Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.214.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu Cypr oraz ustalenia dochodu z tytułu umorzenia Akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu Cypr
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; Cypr; papier-papiery wartościowe; spadkodawca; trust; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 14 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.214.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w tym w celu ich umorzenia w trybie dobrowolnym – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu Cypr oraz ustalenia dochodu z tytułu umorzenia Akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu Cypr.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Ojciec Wnioskodawcy (dalej: „Spadkodawca”) powołał trust na wypadek swojej śmierci. Trust został powołany na Malcie (dalej również jako „Trust” „Trust Cypr”). Trust powstał w związku ze skomplikowaną sytuacją rodzinną Spadkodawcy (kilka małżeństw z których urodziły się dzieci) oraz chęcią posiadania wpływu na stopień i sposób dystrybucji majątku pomiędzy poszczególne osoby spokrewnione ze Spadkodawcą po jego śmierci. Trust ma na celu dokonanie podziału majątku Spadkodawcy na rzecz m.in. Wnioskodawcy ale też jego rodzeństwa po śmierci Spadkodawcy na określonych w dokumentach Trustu warunkach. Wnioskodawca (wraz z innymi osobami z rodziny) został wskazany jako beneficjent Trustu, na wypadek śmierci Spadkodawcy. Do chwili śmierci Spadkodawcy pierwszym beneficjentem Trustu jest Spadkodawca, kolejnymi zaś beneficjentami za życia Spadkodawcy są jego dzieci, w tym Wnioskodawca. W umowie ustanawiającej Trust Spadkodawca zawarł postanowienia dotyczące m.in. beneficjentów Trustu Cypr, czyli osób uprawnionych do otrzymania majątku przekazanego do Trustu Cypr na wypadek śmierci Spadkodawcy. W ramach Umowy Trustu Cypr Spadkodawca sporządził tzw. Listę Życzeń (ang. Letter of wishes), tj. pismo skierowane do powiernika (Trustee), na rzecz którego Spadkodawca przekazał aktywa w ramach Umowy Trustu Cypr (powiernikiem został podmiot, z którym Spadkodawca zawarł Umowę Trustu Cypr), w którym Spadkodawca określił życzenia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu Cypr na wypadek jego śmierci. Z mocy Umowy Trustu Cypr, powiernik został zobowiązany do rozdysponowania środków zgromadzonych w ramach Trustu Cypr zgodnie z Listą Życzeń sporządzoną przez Spadkodawcę. Na mocy wspomnianej Listy Życzeń (ang. Letter of wishes) Spadkodawca wskazał beneficjentów Trustu Cypr na wypadek jego śmierci. W ramach tzw. Listy Życzeń sporządzonej przez Spadkodawcę na wypadek jego śmierci, cały, bądź część majątku zgromadzonego przez Trust Cypr, czyli zarówno kapitał przekazany powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu Cypr, jak i dochód uzyskany z tego kapitału, bądź majątek nabyty z dochodów z majątku trustu, powiernik powinien rozdysponować zgodnie z dyspozycją Spadkodawcy na rzecz m.in. Wnioskodawcy będącego jego synem. W skład majątku Trustu Cypr przekazanego przez Spadkodawcę wchodzą składniki majątku takie jak m.in. środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały, akcje, dzieła sztuki, oraz nieruchomości (dalej „Składniki majątkowe Spadkodawcy”). Składniki majątkowe Spadkodawcy stanowić będą źródło przychodów dla Trustu Cypr w postaci m.in. odsetek od środków pieniężnych, dywidend z tytułu udziałów, bądź akcji, czynszów najmu z tytułu posiadanych nieruchomości czy opłat za udostępnienie dzieł sztuki („Dochody z majątku spadkodawcy”). Trust Cypr zarządzać będzie Dochodami z majątku spadkodawcy poprzez ich inwestowanie w Fundusze Inwestycyjne, lokowanie na lokatach bankowych, czy nabywanie obligacji skarbowych, bądź korporacyjnych. Trust Cypr dokona zagospodarowania Dochodów z majątku spadkodawcy poprzez nabycia udziałów, bądź akcji w spółkach z siedzibą w Polsce, bądź innych krajach („Akcje”). Zasady gospodarowania Dochodów z majątku spadkodawcy zostaną określone w Umowie trustu przez Spadkodawcę, aby ograniczyć ryzyko nienależytego zainwestowania środków pieniężnych. Po śmierci Spadkodawcy Trust Cypr dokona podziału posiadanego majątku, w tym niewykorzystanych na nabycie innych składników majątkowych Dochodów z majątku spadkodawcy. W ramach zarządu nad powierzonym majątkiem Trust Cypr dokonywać będzie do momentu śmierci Spadkodawcy zarządu nad powierzonym mu majątkiem m.in. poprzez zabezpieczenie go przed utratą wartości, czemu służyć ma nabycie Akcji. W skład majątku Trustu Cypr wchodzić mogą na moment podziału na rzecz spadkobierców Spadkodawcy m.in. Składniki majątkowe Spadkodawcy, Dochody z majątku spadkodawcy oraz Akcje. W wyniku śmierci Spadkodawcy Składniki majątkowe Spadkodawcy przekazane powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu Cypr, jak i Dochody z majątku spadkodawcy, oraz składniki majątkowe nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy, w tym Akcje, powiernik rozdysponuje zgodnie z dyspozycją Spadkodawcy na rzecz m.in. Wnioskodawcy będącego synem Spadkodawcy. Zgodnie ze sporządzoną przez Spadkodawcę Listą życzeń Wnioskodawca po śmierci Spadkodawcy otrzymać ma z Trustu m.in. część Składników majątkowych spadkodawcy, oraz Akcje nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy. Trust Cypr, w ramach zarządu nad powierzonym mu przez Spadkodawcę majątkiem, dokona nabycia Akcji za środki pieniężne stanowiące Dochody z majątku Spadkodawcy. Do nabycia Akcji dojdzie w następstwie śmierci Spadkodawcy tj. z chwilą ziszczenia się wskazanej okoliczności. Trust wyda na rzecz Wnioskodawcy Akcje nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy. Okoliczność ta, tj. warunek przekazania przez truste Wnioskodawcy określonych składników majątkowych, wystąpi w okresie już po śmierci Spadkodawcy. W odniesieniu do Akcji, które Wnioskodawca nabędzie w powyższy sposób po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca zapewne je spienięży (odpłatne zbycie do osoby trzeciej lub umorzenie). Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z grudnia 2019 r. potwierdzającą jego stanowisko w zakresie skutków otrzymania majątku trustu w podatku od spadków i darowizn.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 14 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.214.2020.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

1.  Czy przedmiotem niniejszego wniosku jest Trust powołany na Cyprze, czy też na Malcie, ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca m.in. wskazał, że „(\`(...)\`) Trust został powołany na Malcie (dalej również jako „Trust”, „Trust Cypr”)”? W dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się określeniem Trust Cypr.
2.  W jaki sposób zostaną umorzone Akcje (udziały, akcje spółek)? Czy będzie to umorzenie za wynagrodzeniem:
    1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia Akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
    2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
    3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 maja 2020 r. wskazał, że:

1.  Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest Trust powołany na Cyprze. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pojawił się błąd, ponieważ zdanie opisu stanu faktycznego powinno brzmieć „ Trust został powołany na Cyprze (dalej również jako „Trust” „Trust Cypr”).
2.  Udziały oraz akcje w spółkach, które w wyniku śmierci spadkodawcy Wnioskodawca otrzyma z Trustu Cypr zostaną umorzone za wynagrodzeniem za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia udziału (akcji) przez spółkę w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę po śmierci Spadkodawcy za pośrednictwem Trustu, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie, lub objęcie Akcji?
2.  Czy w przypadku odpłatnego umorzenia Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę po śmierci Spadkodawcy za pośrednictwem Trustu, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w wyniku umorzenia Akcji nad wydatkami na ich nabycie lub objęcie poniesionymi z Dochodów z majątku Spadkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku odpłatnego zbycia Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę po śmierci Spadkodawcy za pośrednictwem Trustu, kosztem uzyskania przychodów, do rozpoznania którego uprawniony będzie Wnioskodawca, będą wydatki na nabycie bądź objęcie Akcji poniesione z Dochodów z majątku Spadkodawcy.
2.  W przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę po śmierci Spadkodawcy za pośrednictwem Trustu, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem nad wydatkami poniesionymi z Dochodów z majątku Spadkodawcy w celu nabycia lub objęcia Akcji.

Uzasadnienie

Charakter prawny trustu - uzasadnienie ogólne do odpowiedzi na pytanie Nr 1 i 2.

Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu „common law” (w szczególności anglosaskich) nieznaną prawu polskiego, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Z tego względu ocena prawnopodatkowych skutków nabycia przez Wnioskodawcę wskazanego w Umowie Trustu Cypr majątku będącego w dyspozycji Trustu Cypr należy dokonać z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji trustu. Bez przedstawienia bowiem głównych założeń wskazanej konstrukcji prawnej ocena konsekwencji podatkowych na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego jest niemożliwa. Konstrukcja „trustu” jest oparta o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust jest określany jako wynikające z zasad equity zobowiązanie obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustee - powiernik) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich. Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy trustu. Na powyższe wskazał M. Zacharasiewicz w „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004 wskazując „Klasyczna definicja trustu zawarta jest w fundamentalnym dla angielskiego prawa trustów dziele podręcznikowym Underhilla i Haytona „Law relating to trust and trustees”, zgodnie z którym trust to: wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustee) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom/cestui que trust), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich. Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania. W konstrukcji trustu zasadniczo występują trzy podmioty: założyciel trustu (settlor), właściciel powierniczy (trustee) oraz beneficjent (beneficiary).(. ..) Jako pełnoprawny właściciel majątku trustowego trustee występuje w obrocie we własnym imieniu, choć działa na rzecz beneficjentów. W akcie założycielskim trustu określa się prawa i obowiązki właściciela powierniczego. Często są to szczegółowe wskazówki dotyczące sposobu zarządzania majątkiem trustowym oraz kierunków inwestowania. Określa się także sposób zagospodarowania majątku po wygaśnięciu trustu. Postanowienia aktu założycielskiego mogą zobowiązywać trustee do rozlicznych działań mających na celu pomnożenie majątku. Niekiedy jednak jego obowiązki będą polegały wyłącznie na przetrzymaniu majątku dla innej osoby. Settlor może zastrzec dla siebie uprawnienia kontrolne (w tym do usuwania trustee z jego funkcji). Realizacji postanowień trustu dochodzić mogą jednak tylko beneficjenci”. W świetle wskazanych założeń instytucję trustu należy definiować jako relację, w ramach której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego do majątku przekazanego w trust.

Głównym celem powoływania trustów jest określenie zasad zarządzania powierzonym przez założyciela trustu majątkiem do momentu śmierci spadkodawcy, oraz rozporządzenia majątkiem założyciela trustu (settlora) po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są niezwykle skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjentowi bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. W przypadku utworzenia trustu za życia twórcy, powstaje stosunek powiernictwa na rzecz przyszłego spadkodawcy. Tego typu trust jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa przekazuje wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż trusty te nazywane są trustami rodzinnymi na co wskazał M. Zacharasiewicz w „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004 wskazując „Tradycyjnie instytucja trustu wykorzystywana była przede wszystkim w dziedzinie stosunków rodzinnych. Trusty takie tworzone są inter vivos albo w testamencie na rzecz małoletnich, niedoświadczonych lub rozrzutnych członków rodziny po to, aby mogli czerpać korzyści z majątku trustowego, jednakże bez prawa zarządzania nim. Trust rodzinny może także przybrać postać tzw. bare trust, kiedy to na właścicielu powierniczym ciąży jedynie obowiązek zachowania majątku i pozostawienia go określonemu beneficjentowi.”

Trust Cypr, z którego m.in. Akcje będą miały zostać przekazane m.in. Wnioskodawcy, jest trustem ustanowionym za życia Spadkodawcy na wypadek jego śmierci. Pomimo, iż został on powołany za życia Spadkodawcy, jest to Trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień Umowy Trustu Cypr wynika wprost, iż został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzenia majątkiem Trustu, tj. przekazywania aktywów Trustu Cypr jego beneficjentom zgodnie ze stosownymi postanowieniami Umowy Trustu Cypr oraz listy życzeń sporządzonej przez założyciela trustu, tj. Spadkodawcę. Do momentu zaś śmierci Spadkodawcy Trust Cypr będzie odpowiedzialny za zarządzanie Składnikami majątkowymi Spadkodawcy, oraz gospodarowanie Dochodów z majątku spadkodawcy w celu zabezpieczenia wartości powierzonego majątku.

Porównanie instytucji trustu do instytucji znanych polskiemu prawu prywatnemu.

Z uwagi na okoliczność, iż konstrukcja trustu nie występuje na gruncie polskiego prawa prywatnego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zarządzenie majątkiem przez Trust, oraz wydanie majątku przez Trust Cypr na rzecz Wnioskodawcy, należy porównać do znanych polskiemu prawu prywatnemu konstrukcji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego. W zakresie zaś zarządzania majątkiem przekazanym przez założyciela trustu do momentu ziszczenia się warunku uzasadniającego jego wydanie na rzecz beneficjentów konstrukcja trustu zbliżona jest do umowy zlecenia (art. 734 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu Cypr ustanowionego przez Spadkodawcę, sytuację Trustu należy zrównać z sytuacją wykonawcy testamentu (art. 986 Kodeksu Cywilnego), natomiast sytuację beneficjenta trustu, tj. Wnioskodawcy należy zrównać z sytuacją zapisobiercy (art. 968 Kodeksu cywilnego). W zakresie zaś zarządzania majątkiem do momentu śmierci spadkodawcy sytuację Trustu Cypr należy zrównać z umową zlecenia, w ramach której Trust Cypr sprawuje zarząd nad powierzonym mu majątkiem w drodze m.in. zagospodarowania Dochodów z majątku spadkodawcy. Nabywanie składników majątkowych z Dochodów z majątku spadkodawcy będzie odbywało się bowiem na zasadach wyrażonych w Umowie trustu, wskazanych przez założyciela Trustu, tj. Spadkodawcę.

Trust a instytucja wykonawcy testamentu.

Zgodnie z art. 986 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny „Spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu”. Zgodnie z art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego „Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku”. Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który to jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę, do którego zadań należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu Cywilnego Zelek wskazuje, że „Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC. t III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz KC, t. III, 1972, s. 1905; J. Ciszewski, J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz KC, 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu.” (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak wskazując „Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986. Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-9901 KC; tak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266).” (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy) lub osoba zupełnie obca, a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy.

Obowiązki nałożone na powiernika (trustee) Trustu Cypr i cele ich działania są zatem zbieżne z obowiązkami wykonawcy testamentu. Podobnie jak wykonawca testamentu, powiernik Trustu Cypr zarządza powierzonym mu majątkiem we własnym imieniu, lecz w interesie jego beneficjenta czy beneficjentów, mając na celu jak najwierniejsze zrealizowanie woli Spadkodawcy. Pomimo posiadania dużego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem w czasie trwania Trustu Cypr, jego ostatecznym i nadrzędnym celem jest dokonanie przysporzeń na rzecz wskazanych w Umowie Trustu Cypr osób wskazanych przez Spadkodawcę. Wskazany Trust ma jedynie zachowywać i ewentualnie pomnożyć przekazany mu majątek na warunkach wynikających z Umowy Trustu Cypr, a prawa wskazanego Trustu jako właściciela powierniczego przekazanego mu majątku będą ograniczone przez postanowienia Umowy Trustu Cypr, Listy Życzeń Spadkodawcy oraz interes beneficjentów. Głównym bowiem celem Trustu Cypr jest rozdysponowanie powierzonego mu przez Spadkodawcę majątku, po jego śmierci, zgodnie z jego wolą, a wiec wskazany podmiot pełni funkcję wykonawców ostatniej woli Spadkodawcy w zakresie podziału majątku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym powiernik wraz z Trustem Cypr pełnią rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu, z uwagi na okoliczność, iż podejmowane przez nich działania zmierzają do wykonania woli Spadkodawcy i wydania na rzecz Spadkobierców majątku znajdującego się pod jego zarządem m.in. Akcji w przypadku śmierci Spadkodawcy.

Beneficjenci trustu a instytucja zapisobiercy.

Na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego uregulowana została również instytucja zapisu (art. 986 i nast. Kodeksu Cywilnego). Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego „Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły)”. Zgodnie ze wskazanym przepisem instytucja zapisu zwykłego oparta jest na założeniu, że mocą rozrządzenia testamentowego spadkodawca może zobowiązać spadkobierców ustawowych, bądź testamentowych do przeniesienia określonego składnika majątkowego na rzecz wskazanego podmiotu, tj. zapisobiercy. Zapis zwykły stanowi zatem zobowiązanie, wynikające z woli spadkodawcy, do określonego świadczenia na rzecz wskazanego podmiotu. Na powyższe wskazał w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Zelek stwierdzając „W art. 968 § 1 KC ustawodawca wprowadził definicję zapisu zwykłego (przed 23.10.2011 r. zwanego po prostu zapisem). Jest to rozrządzenie testamentowe, które nakłada na dany podmiot obowiązek spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz innej osoby, oznaczonej w treści testamentu. Jego istota sprowadza się do przeznaczenia wybranej przez spadkodawcę osobie konkretnych przedmiotów z majątku spadkowego zasadniczo bez ponoszenia przez nią odpowiedzialności za długi spadkowe (por. K. Osajda, w. Osajda, Komentarz KC, t. III, 2013, s. 482), za wyjątkiem ewentualnego obowiązku wykonania dalszego zapisu (zob. Nb 32). Zapis zwykły nazywany jest też legatem, bądź legatem damnacyjnym.” (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088 red prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Na powyższe wskazał również Rzewuski w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego, w którym wskazał „Istota legatu wywodzącego się z prawa rzymskiego sprowadza się generalnie do zobowiązania spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonego podmiotu. Jest to klasyczny przykład sukcesji syngularnej. Podstawowym skutkiem prawnym ustanowienia zapisu zwykłego (legatum per damnationem) jest powstanie w dacie otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego między spadkobiercą obciążonym zapisem zwykłym a zapisobiercą. Na podstawie tego zobowiązania zapisobierca zostaje wyposażony w roszczenie o spełnienie konkretnego świadczenia majątkowego. Wymagalność tego roszczenia wyznacza zasadniczo moment ogłoszenia testamentu (art. 970 KC). Tytułem przykładu, jeżeli przedmiotem zapisu zwykłego będzie rzecz oznaczona co do tożsamości, to w dacie otwarcia spadku prawo własności tej rzeczy nie przechodzi automatycznie na zapisobiercę, lecz nabywa on wierzytelność w stosunku do obciążonego zapisem o przeniesienie własności tej rzeczy. Przejście własności wymaga zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu zapisu. W braku dobrowolnego zawarcia takiej umowy, w grę wchodzi tryb z art. 64 KC w zw. z art. 1047 § 1 KPC (E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 6, 2017, art. 968, pkt 4). Obowiązek wykonania zapisu należy do długów spadkowych (E. Niezbecka, Zapis, passim; K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 968, Nt 1). W odróżnieniu od zapisu windykacyjnego (legatum per vindicationem), zapis zwykły wywołuje jedynie skutki o charakterze obligacyjnym. Do najważniejszych cech tego zapisu należą: konieczność ustanowienia w testamencie, dokonanie na rzecz określonego podmiotu oraz obciążenie spadkobiercy (zapisobiercy) obowiązkiem spełnienia świadczenia majątkowego (E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński, w: J. Gudowski, Komentarz KC, t. 6, 2017, art. 968, pkt 2). W treści art. 968 § 2 KC prawodawca dopuścił możliwość ustanowienia w testamencie dalszego zapisu (sublegatu), polegającego na obciążeniu zapisem zwykłym zapisobiercy (zob. A. Sylwestrzak. Dalszy zapis, Studia Iuridica Toruniensia 2010, Nr 2, s. 47 i n.).” (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki, 2019 r. wyd. 1).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja beneficjentów Trustu Cypr w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie porównywalna do sytuacji zapisobierców. W omawianym przypadku Wnioskodawca jako beneficjent Trustu, otrzyma od Trustu po śmierci Spadkodawcy, majątek powierzony Trustowi przez Spadkodawcę za jego życia w zarząd Trustu Cypr, Dochody z majątku spadkodawcy oraz ewentualne składniki majątkowe nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy np. Akcje.

Pogląd o istnieniu wskazanych analogii jest prezentowany również w doktrynie prawa na co wskazuje m.in. M. Zacharewicz stwierdzając „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) - po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) - do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Z uwagi na powyższe, w drodze analogii należy traktować nabycie majątku od trustu ustanowionego na wypadek śmierci do zapisu zwykłego. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca w przypadku śmierci Spadkodawcy otrzyma m.in. Akcje nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy od Trustu Cypr. W opisanym zdarzeniu przyszłym Trust stanowi wykonawcę woli Spadkodawcy, który dokona podziału majątku Trustu Cypr na moment śmierci Spadkodawcy zgodnie z jego wolą, w tym wyda na rzecz Wnioskodawcy Akcje.

Wskazane stanowisko nie budzi wątpliwości i zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB4.4015.120.2019.2.BB.

Trustu a umowa zlecenia

Zgodni z art. 734 § 1 Kodeksu Cywilnego „Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie”. Zgodnie ze wskazanym przepisem w ramach umowy zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do uzgodnionego ze zleceniodawcą działania. W ramach umowy zlecenia zleceniobiorca podejmuje czynności na rzecz zleceniobiorcy oraz zgodnie z wolą zleceniodawcy. W komentarzu do art. 734 Kodeksu Cywilnego Gniewek wskazał „1. Znaczenie przepisów. Umowa zlecenia należy do grupy umów, w których świadczenie jednej ze stron polega na usługach, czyli spełnianiu czynności dla innej osoby. Przepisy o zleceniu (art. 734-749 KC) mają rozszerzony zakres zastosowania, należy je bowiem stosować nie tylko do umowy zlecenia, ale także, odpowiednio, do nieuregulowanych umów o świadczenie usług (zob. art. 750 KC) oraz, odpowiednio i subsydiarnie, do umowy spedycji (zob. art. 796 KC). 2. Charakter umowy. Zlecenie jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną lub nieodpłatną (zob. art. 735 KC). Sporne jest, czy odpłatne zlecenie jest umową wzajemną; moim zdaniem tak, gdyż wynagrodzenie stanowi odpłatę za dokonanie zleconej czynności (co wynika też z art. 735 § 2 KC). Kwalifikacja ta nie ma istotnego znaczenia ze względu na uregulowanie podstawowych zasad wykonania i wygaśnięcia zobowiązania w art. 744 i 746 KC (zob. jednak uw. do art. 747, Nb 1); niemniej możliwe jest zastosowanie art. 491 § 1 KC (tak wyr. SN z 24.10.2000 r., V CKN 135/00, Legalis). (\`(...)\`) 2. Oznaczenie przedmiotu. Czynność prawna będąca przedmiotem zlecenia może być określona ściśle (przez wskazanie drugiej strony czynności oraz podanie jej wszystkich bądź niektórych, zwłaszcza przedmiotowo istotnych, postanowień) bądź rodzajowo. Jedną umową można też zlecić dokonanie wielu czynności, a nawet nieokreślonej ich liczby - stałe dokonywanie czynności prawnych określonego rodzaju lub rodzajów (jeżeli nie mają zastosowania przepisy o umowie agencyjnej, zwłaszcza gdy przyjmujący zlecenie działa jako zastępca pośredni dającego zlecenie, umowa jest nieodpłatna lub przyjmujący zlecenie nie jest przedsiębiorcą - zob. uw. do art. 758)”. Z uwagi na powyższe przedmiotem umowy zlecenia mogą być wszelkiego rodzaju usługi, określone w umowie zlecenia do realizacji których zobowiązany jest zleceniobiorca na rzecz zleceniodawcy. Przedmiotem umowy zlecenia mogą być wszelkiego rodzaju usługi w tym również usługi z zakresu zarządzania majątkiem zleceniodawcy przez zleceniobiorcę polegające na m.in. dążeniu do zachowania, bądź zabezpieczenia jego wartości.

Z uwagi na powyższe, w drodze analogi należy traktować zarządzanie majątkiem przez Trust w okresie od dnia jego przekazania przez założyciela Trustu do dnia wydania go na rzecz beneficjentów. We wskazanym bowiem okresie Trust sprawuje zarząd nad powierzonym mu majątkiem zgodnie z zasadami określonymi przez założyciela. Z umowy trustu może wynikać wprost na jakich zasadach Trust uprawniony jest do zarzadzania powierzonym mu majątkiem, bądź w jakim zakresie uprawniony jest do rozporządzania dochodami pochodzącymi z powierzonego mu majątku. Zasady zarządzania powierzonym majątkiem Trust sprawuje na zasadach określonych w akcie założycielskim, tj. zgodnie z wolą założyciela. Z uwagi na powyższe w zakresie zarządzania majątkiem Trustu, oraz lokowania dochodów z majątku powierzonego przez Spadkodawcę Trust zbliżony jest do zleceniobiorcy, który wykonuje wolę założyciela trustu. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie zarządzania powierzonym majątkiem przez Spadkodawcę oraz dysponowania Dochodami z majątku spadkodawcy, Trust stanowi wykonawcę woli Spadkodawcy, który dokonuje zarządzania przekazanym mu majątkiem zgodnie z postanowieniami umowy trustu. W konsekwencji we wskazanym zakresie Trust zobowiązuje się wykonywać zlecenie z zakresu zarządzania majątkiem w sposób określony w Umowie Trustu.

Uzasadnienie szczegółowe ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest co do zasady dochód za wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania oraz dochodów od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.”. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, za wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 29-30cb Ustawy o PIT, art. 30da-30f Ustawy o PIT oraz art. 44 ust. 7e i 7f Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów osiągniętych w ramach danego źródła nad kosztami uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów osiągniętych w ramach danego źródła. W przypadku gdy suma kosztów uzyskania przychodów przewyższa wartość osiągniętych przychodów różnica stanowi stratę dla celów podatkowych.

Zgodni z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;”. Jednym ze źródeł przychodów na gruncie Ustawy o PIT są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”. Zgodnie z powołanym przepisem dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, lub akcji podlegają opodatkowaniu według 19% stawki.

Zasady określania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów określa art. 30b ust. 2 pkt 5) Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1) Ustawy o PIT „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest (\`(...)\`) 5) różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,”. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT zgodnie, z którym „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;”.

Zgodnie z powołanym przepisem wydatki na nabycie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, lecz wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na moment zbycia. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w celu nabycia udziałów lub akcji. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów są wszelkiego rodzaju środki poniesione w celu nabycia udziałów, bądź akcji.

W odniesieniu do udziałów, bądź akcji nabytych w drodze dziedziczenia ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.”

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, bądź akcji nabytych w drodze spadku kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich nabycia. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę sukcesji kosztów uzyskania przychodu przez spadkobiercę po spadkodawcy. W konsekwencji dokonując odpłatnego zbycia udziałów, bądź akcji nabytych w drodze spadku podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez osobę fizyczną w następstwie śmierci, której nabył przedmiotowe udziały bądź akcje. Oznacza to zatem, iż podatnik dokonując zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze spadku uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w wysokości wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu ich nabycia.

Wskazany sposób interpretacji art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT potwierdził w Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 września 2019 r. sygn. ITPB4/4511-729/15-6/MST w której to wskazał „W odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła wydatki. I tak, na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m ustawy przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na spadkobiercę (spadkobierców). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie” papierów wartościowych ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa papiery wartościowe. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia Certyfikatów inwestycyjnych wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich objęcia lub nabycia - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Certyfikatów do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie lub nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Akcji w wyniku śmierci Spadkodawcy w przypadku ich odpłatnego zbycia znajdować zastosowanie będzie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT. W przypadku bowiem, gdy do nabycia Akcji dojdzie w drodze spadku zastosowanie znajduje zasada szczególna wynikająca z art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT regulująca kwestię sukcesji podatkowej kosztów spadkodawcy. Z uwagi na powyższe w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych za pośrednictwem Trustu, ale na skutek śmierci Spadkodawcy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Trust w imieniu Spadkodawcy na nabycie Akcji. Trust na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarządzać będzie masą majątkową otrzymaną od Spadkodawcy, w tym Dochodami z majątku spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego do nabycia Akcji dojdzie w okresie, gdy Spadkodawca powoła już Trust Cypr, który to z Dochodów z majątku spadkodawcy dokona nabycia wskazanych Akcji. Z uwagi na powyższe do nabycia Akcji dojdzie kosztem majątku Spadkodawcy z uwagi na okoliczność, iż wydatki na nabycie akcji pochodzić będą z Dochodów z majątku spadkodawcy, a ponadto Trust wydatkuje je w sposób wskazany przez Spadkodawcę. W okresie od przekazania majątku przez Spadkodawcę do Trustu do momentu śmierci Spadkodawcy Trust Cypr wykonywać będzie zarząd nad majątkiem Spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu, tj. pełnić będzie rolę zleceniobiorcy. W konsekwencji oznacza to, że Trust w ramach zarządu nad majątkiem Spadkodawcy dokonywać będzie nabycia Akcji do majątku Trustu z środków pochodzących z Dochodów z majątku spadkodawcy na zlecenie założyciela trustu, tj. Spadkodawcy. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie Akcji należy zakwalifikować jako wydatki poniesione przez Spadkodawcę, w imieniu którego przedmiotowego nabycia dokonał zleceniobiorca, tj. Trust. W Umowie Trustu Spadkodawca zastrzegł w jaki sposób mają być dysponowane do momentu jego śmierci Dochody z majątku trustu. W konsekwencji Trust do momentu śmierci Spadkodawcy stanowi wykonawcę woli Spadkodawcy w zakresie zarządu powierzonym mu majątkiem.

W konsekwencji wszelkiego rodzaju wydatki poniesione przez Trust w imieniu Spadkodawcy na nabycie Akcji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia przez Wnioskodawcę. Z perspektywy zaś analizowanego przepisu bez znaczenia jest, iż za przedmiotowe Akcje zapłaty dokona Trust ponieważ dokonywać on będzie nabycia Akcji kosztem majątku Spadkodawcy oraz zgodnie z jego wolą. Bez znaczenia na możliwość rozpoznania kosztów pozostaje również, że Akcje zostaną wydane Wnioskodawcy przez Trust, który dokonywać będzie do momentu śmierci Spadkodawcy zarządu nad jego majątkiem oraz technicznego rozporządzenia majątkiem Spadkodawcy po jego śmierci. Nabycie zatem Akcji nastąpi w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym ojcu, tj. Spadkodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych na nabycie Akcji na podstawie art. 22 ust. 1m Ustawy o PIT.

Uzasadnienie szczegółowe ad. 2)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (\`(...)\`)”. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem zaliczanym do źródła kapitały pieniężne są m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Katalog przysporzeń zaliczanych do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został sprecyzowany w art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości”. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z tytułu umorzenia udziałów, bądź akcji.

Na gruncie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził szczególne zasady określania dochodu w przypadku umorzenia udziałów, bądź akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c: jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.”. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów (akcji) dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka przychodu osiągniętego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu ich nabycia, lub objęcia. W przypadku, gdy umarzane udziały, bądź akcje zostały nabyte, bądź objęte za środki pieniężne podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, a w konsekwencji kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w celu nabycia, bądź objęcia udziałów (akcji). W konsekwencji opodatkowaniu w przypadku umorzenia udziałów (akcji) podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodu nad wydatkami poniesionymi przez podatnika w celu objęcia, bądź nabycia udziałów lub akcji.

Należy również mieć na uwadze wspomniany wcześniej art. 22 ust. 1m Ustawy PIT dotyczący możliwości rozpoznania przez spadkobiercę kosztów poniesionych na nabycie udziałów/akcji przez spadkodawcę.

W konsekwencji okazuje się, że zasada dotycząca „dziedziczenia” kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę jest konsekwentnie wdrażana przez ustawodawcę w poszczególnych przepisach, w tym także wprost w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził bowiem zasadę szczególną, zgodnie z którą w przypadku nabycia udziałów lub akcji w drodze spadku nabywca przy ich umorzeniu uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spadkodawcę. Oznacza to, że w przypadku umorzenia udziałów, bądź akcji nabytych w drodze dziedziczenia mamy do czynienia z sukcesją kosztów uzyskania przychodów przysługujących spadkodawcy. Zasada ta pozostaje więc analogiczna do tej wyrażonej w art. 22 ust. lm Ustawy PIT. Z uwagi na powyższe dochód podlegający opodatkowaniu w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku stanowi nadwyżka wartości przychodu osiągniętego z tytułu umorzenia nad wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę w celu nabycia umarzanych udziałów (akcji).

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku umorzenia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku po Spadkodawcy dla potrzeb ustalenia dochodu zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. Dochód w przypadku umorzenia Udziałów stanowić będzie nadwyżkę przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia Akcji nad wydatkami poniesionymi przez Trust w imieniu Spadkodawcy w celu ich nabycia. Trust na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarządzać będzie masą majątkową otrzymaną od Spadkodawcy, w tym Dochodami z majątku spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego do nabycia Akcji dojdzie w okresie, gdy Spadkodawca powoła już Trust Cypr, który to z Dochodów z majątku spadkodawcy dokona nabycia wskazanych Akcji. Z uwagi na powyższe do nabycia Akcji dojdzie kosztem majątku Spadkodawcy z uwagi na okoliczność, iż wydatki na nabycie akcji pochodzić będą z Dochodów z majątku spadkodawcy, a ponadto Trust wydatkuje je w sposób wskazany przez Spadkodawcę. W okresie od dnia przekazania majątku przez Spadkodawcę do Trustu do momentu śmierci Spadkodawcy Trust Cypr wykonywać będzie zarząd nad majątkiem Spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu, tj. pełnić będzie on rolę zleceniobiorcy w świetle prawa prywatnego. W konsekwencji oznacza to, że Trust w ramach zarządu nad majątkiem Spadkodawcy dokonywać będzie nabycia Akcji do majątku Trustu z środków pochodzących z Dochodów z majątku spadkodawcy na zlecenie założyciela trustu, tj. Spadkodawcy. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie Akcji należy zakwalifikować jako wydatki poniesione przez Spadkodawcę, w imieniu którego przedmiotowego nabycia dokona zleceniobiorca, tj. Trust. W Umowie Trustu Spadkodawca zastrzegł bowiem w jaki sposób mają być dysponowane do momentu jego śmierci Dochody z majątku trustu. W konsekwencji Trust do momentu śmierci Spadkodawcy stanowi wykonawcę woli Spadkodawcy w zakresie zarządu powierzonym mu majątkiem.

Z uwagi zaś na okoliczność, iż Trust dokona w wykonaniu zlecenia Spadkodawca nabycia Akcji w zamian za środki pieniężne do określenia wydatków Spadkodawcy podlegających uwzględnieniu przez Wnioskodawcę znajdować będzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;”.

Z uwagi na powyższe w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę Akcji dochód podlegający opodatkowaniu stanowić będzie nadwyżka przychodów osiągniętych w wyniku umorzenia nad wydatkami poniesionymi przez Trust w celu nabycia Akcji w związku z wykonaniem postanowień Umowy Trustu, tj. woli spadkodawcy w zakresie dysponowania Dochodami z majątku spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w tym w celu ich umorzenia w trybie dobrowolnym - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że zgodnie ze sporządzoną przez Spadkodawcę Listą życzeń Wnioskodawca po śmierci Spadkodawcy otrzyma z Trustu Akcje, tj. udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski oraz poza granicami Polski, które zostały nabyte przez Trust z Dochodów z majątku spadkowego. Ojciec Wnioskodawcy (Spadkodawca) powołał Trust Cypr na wypadek swojej śmierci. Do chwili śmierci Spadkodawcy pierwszym beneficjentem Trustu jest Spadkodawca, kolejnymi beneficjentami za życia Spadkodawcy są jego dzieci, w tym Wnioskodawca. W umowie ustanawiającej Trust Spadkodawca zawarł postanowienia dotyczące beneficjentów Trustu Cypr, czyli osób uprawnionych do otrzymania majątku przekazanego do Trustu Cypr na wypadek śmierci Spadkodawcy. W ramach Umowy Trustu Cypr Spadkodawca sporządził tzw. Listę Życzeń, tj. pismo skierowane do powiernika, na rzecz którego Spadkodawca przekazał aktywa w ramach Umowy Trustu Cypr (powiernikiem został podmiot, z którym Spadkodawca zawarł Umowę Trustu Cypr), w którym Spadkodawca określił życzenia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu na wypadek jego śmierci. Z mocy Umowy Trustu Cypr, powiernik został zobowiązany do rozdysponowania środków zgromadzonych w ramach Trustu Cypr, zgodnie z Listą Życzeń. Na mocy tej listy, Spadkodawca wskazał beneficjentów Trustu Cypr na wypadek jego śmierci. Cały, bądź część majątku zgromadzonego przez Trust Cypr, czyli zarówno kapitał przekazany powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu, jak i dochód uzyskany z majątku Spadkodawcy, powiernik powinien rozdysponować zgodnie z dyspozycją Spadkodawcy na rzecz m.in. Wnioskodawcy. W skład majątku Trustu Cypr wchodzą m.in. środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały, akcje, dzieła sztuki oraz nieruchomości. Składniki majątkowe Spadkodawcy stanowić będą źródło przychodów dla Trustu Cypr w postaci m.in. odsetek od środków pieniężnych, dywidend z tytułu udziałów, bądź akcji, czynszów najmu z tytułu posiadanych nieruchomości czy opłat za udostępnienie dzieł sztuki (Dochody z majątku spadkodawcy). Trust Cypr zarządzać będzie Dochodami z majątku spadkodawcy poprzez ich inwestowanie w Fundusze Inwestycyjne, lokowanie na lokatach bankowych, czy nabywanie obligacji skarbowych, bądź korporacyjnych. Trust Cypr dokona zagospodarowania Dochodów z majątku spadkodawcy poprzez nabycia udziałów, bądź akcji w spółkach z siedzibą w Polsce, bądź innych krajach (Akcje). Zasady gospodarowania Dochodów z majątku spadkodawcy zostaną określone w Umowie trustu przez Spadkodawcę. W ramach zarządu nad powierzonym majątkiem Trust Cypr dokonywać będzie do momentu śmierci Spadkodawcy zarządu nad powierzonym mu majątkiem m.in. poprzez zabezpieczenie go przed utratą wartości, czemu służyć ma nabycie Akcji. W skład majątku Trustu Cypr wchodzić mogą na moment podziału na rzecz spadkobierców Spadkodawcy m.in. Składniki majątkowe Spadkodawcy, Dochody z majątku spadkodawcy oraz Akcje. Zgodnie ze sporządzoną przez Spadkodawcę Listą życzeń Wnioskodawca po śmierci Spadkodawcy otrzymać ma z Trustu m.in. Akcje nabyte z Dochodów z majątku spadkodawcy. Trust Cypr, w ramach zarządu nad powierzonym mu przez Spadkodawcę majątkiem, dokona nabycia Akcji za środki pieniężne stanowiące Dochody z majątku Spadkodawcy. Do nabycia Akcji dojdzie w następstwie śmierci Spadkodawcy, tj. z chwilą ziszczenia się wskazanej okoliczności. W odniesieniu do Akcji, które Wnioskodawca nabędzie w powyższy sposób po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca planuje, że zostaną odpłatnie zbyte na rzecz osoby trzeciej lub będzie miało miejsce umorzenie dobrowolne przedmiotowych Akcji.

W dniu 13 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od spadków i darowizn znak 0111-KDIB4.4015.120.2019.2.BB w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych przekazanych przez Trust Cypr. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków otrzymania majątku trustu w podatku od spadków i darowizn, a mianowicie m.in., że nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku przekazania ich przez Trust Cypr na podstawie Umowy Trustu Cypr, w związku ze śmiercią Spadkodawcy będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw tytułem zapisu zwykłego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu oraz ustalenia dochodu z tytułu umorzenia Akcji w spółkach nabytych po śmierci spadkodawcy za pośrednictwem Trustu.

Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że w Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Trust jest oparty o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust jest określany jako „wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustem) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich.

Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy trustu (M. Zacharasiewicz, „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004). Trust należy definiować jako relację, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności (za D.L.Hill, Tomasz Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007).

Tradycyjnym i wciąż jednym z podstawowych celów powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są niezwykle skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjent bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. W przypadku utworzenia trustu za życia ustanawiającego, powstaje stosunek powiernictwa na rzecz przyszłego spadkodawcy. Tego typu trust jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa zawiera wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci (por. P. Stec, „Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym” Zakamycze, Kraków 2005, str. 97).

W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odniesienie się do przewidzianych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), instytucji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego.

Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Natomiast stosownie do art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych” (red. M. Pazdan K. Pietrzykowski, „Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088”, C.H. Beck, Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca), a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (por. S. Wójcik, F. Zoll B. Kordasiewicz, „Prawo spadkowe”, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 391 i nast.). Ponadto podkreśla się, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek.

W związku z powyższym, należy uznać, że trust pełni rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu.

Natomiast instytucja zapisu uregulowana została w art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu ustanowionego przez spadkodawcę, sytuację trustu można porównać do sytuacji wykonawcy testamentu, natomiast sytuację beneficjenta trustu należy odnieść do sytuacji zapisobiercy.

Pogląd o istnieniu podobnej analogii można również spotkać w doktrynie. Jak wskazuje M. Zacharewicz: „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) - po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) - do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydanie majątku przez Trust Cypr na rzecz Wnioskodawcy, tj. Akcji, w przypadku śmierci Spadkodawcy, należy na gruncie polskiego prawa podatkowego traktować tak jak nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy i praw majątkowych tytułem zapisu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestia ta - na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn - została rozstrzygnięta w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych przekazanych przez Trust Malta, z dnia 13 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB4.4015.120.2019.2.BB.

Zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Jak wyżej wskazano, z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego - Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje „nabycia w drodze spadku”, jednakże pojęcie to występuje kilkukrotnie - m.in. w art. 22 ust. 1m, art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od lat konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11; z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13; z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i stanowią nabycie w drodze spadku.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że nabycie na podstawie zapisu utożsamiane jest z nabyciem w drodze spadku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. - wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy - przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, 2243 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730 i 875).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ww. ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu - z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym:

*   różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy);

*   różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć na rzecz osoby trzeciej lub umorzyć dobrowolnie za wynagrodzeniem otrzymane od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy Akcje, tj. udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce bądź w innych krajach.

Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak wskazuje Wnioskodawca - art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (dotyczący zbycia papierów wartościowych) bądź pkt 5 (dotyczący objęcia udziałów (akcji) w spółce). Co prawda, akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 omawianej ustawy - są jednym z rodzajów papierów wartościowych wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak, to przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako bardziej szczegółowo odnoszący się do opisanej we wniosku sytuacji niż ogólna regulacja art. 30b ust. 2 pkt 1, ma pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), natomiast umorzenia akcji art. 359 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów/akcji przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyłączony od dnia 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Zatem, w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji następuje zbycie tych udziałów/akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlega dochód. Ustawodawca zezwala aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów (akcji). Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów/akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej Wnioskodawca wskazał art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 8 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono treść tego przepisu. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W niniejszej sprawie, dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych w celu umorzenia w trybie dobrowolnym, nabytych od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy - tytułem zapisu, nie będzie miał zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, bowiem dotyczy umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów/akcji. Takie umorzenie następuje bez zgody wspólnika, a jak wynika z treści wniosku - w zdarzeniu przyszłym nie będzie miało to miejsca.

Przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem „dochodu z umorzenia udziałów lub akcji”, a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w trybie dobrowolnym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Przesunięcie to jest związane z formą uzyskania prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki.

Na podstawie art. 2 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 22 dodano ust. 1m, zgodnie z którym - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem, w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przy niezmienionej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - spadkobierca ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), w tym w celu ich umorzenia w trybie dobrowolnym.

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m ww. ustawy przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na spadkobiercę (spadkobierców), tj. w przypadku ich dziedziczenia.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Z przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich odpłatnego zbycia, nabytych przez podatnika w drodze spadku.

Regulacja powyższa ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a więc w realiach, które w niniejszej sprawie występują.

Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) spółek kapitałowych od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy, tak jak tytułem zapisu utożsamianym z nabyciem w drodze spadku. Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (na rzecz osoby trzeciej lub w celu umorzenia za wynagrodzeniem za zgodą Wnioskodawcy - umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji) spółek kapitałowych nabytych przez Wnioskodawcę od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy, wydatki poniesione przez Trust w imieniu Spadkodawcy na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów (akcji) do wartości wydatków poniesionych na ich objęcie lub nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Trust na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarządzać będzie bowiem masą majątkową otrzymaną od Spadkodawcy, w tym Dochodami z majątku spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu. Do nabycia Akcji dojdzie w okresie, gdy Spadkodawca powoła już Trust Cypr, który to z Dochodów z majątku spadkodawcy dokona nabycia wskazanych Akcji. Zatem do nabycia Akcji dojdzie kosztem majątku Spadkodawcy z uwagi na okoliczność, że wydatki na nabycie akcji pochodzić będą z Dochodów z majątku spadkodawcy, a ponadto Trust wydatkuje je w sposób wskazany przez Spadkodawcę. W okresie od przekazania majątku przez Spadkodawcę do Trustu do momentu śmierci Spadkodawcy Trust Cypr wykonywać będzie zarząd nad majątkiem Spadkodawcy zgodnie z jego wolą wyrażoną w Umowie Trustu, tj. pełnić będzie rolę zleceniobiorcy. W konsekwencji, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca wszelkiego rodzaju wydatki poniesione przez Trust w imieniu Spadkodawcy na nabycie Akcji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę (na rzecz osoby trzeciej lub w celu umorzenia za wynagrodzeniem za zgodą Wnioskodawcy - umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji) spółek kapitałowych, nabytych przez Wnioskodawcę od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy, tj. tak jak tytułem zapisu, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) przez Trust w imieniu Spadkodawcy. Jak bowiem wykazano wyżej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w tym w celu ich umorzenia w trybie dobrowolnym, nabytych od Trustu po śmierci Spadkodawcy, tj. tak jak tytułem zapisu utożsamianym z nabyciem w drodze spadku, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia wydatków poniesionych przez Trust w imieniu Spadkodawcy w celu objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), zgodnie z art. 22 ust. 1m ww. ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) spółek od Trustu Cypr po śmierci Spadkodawcy, tj. tak jak tytułem zapisu będącym nabyciem w drodze spadku.

Nadmienić ponadto należy, że w odniesieniu do udziałów/akcji w spółkach zagranicznych, Wnioskodawca powinien uwzględnić uregulowania zawarte w art. 30b ust. 3 oraz art. 30b ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zapisy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a krajem siedziby spółki, której udziały/akcje Wnioskodawca będzie zbywał.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.