Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.242.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: w zakresie opodatkowania nabywanych usług, których koszty ponoszą najemcy w ramach czynszu ASTI
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług, których koszty ponoszą najemcy w ramach czynszu ASTI (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług, których koszty ponoszą najemcy w ramach czynszu ASTI (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 17 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką nieruchomościową należącą do międzynarodowej Grupy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie przestrzeni magazynowej oraz biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności obciąża najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.:

*   czynsz najmu;

*   Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie;

*   czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni);

*   media (energia elektryczna, woda, etc).

Dodatkowo, Spółka w ramach Opłat Tl lub Opłat ASTI refakturuje na rzecz najemców koszty usług związanych z pracami aranżacyjnymi lub związanymi z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT. Usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Usługi te mogą podlegać zarówno (i) refakturze w całości lub w części (Opłata Tl oraz Opłata ASTI) lub też (ii) nie podlegają refakturze, ale mogą stanowić jeden z elementów kalkulacyjnych ceny z tytułu Opłat Eksploatacyjnych lub czynszu ASTI i tym samym, wpływać na zwiększenie przychodów z tytułu podstawowej działalności operacyjnej, tj. usług najmu powierzchni magazynowej i biurowej. Oba przypadki wykorzystywania usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT opisane są w sposób szczegółowy poniżej.

1.  Opłata za prace aranżacyjne wykonywane na rzecz konkretnego najemcy - Tenant lmprovements (dalej: Opłata TI) oraz Opłata za podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni - Above Standard Tenant lmprovements (dalej: Opłata ASTI).

W tym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, tj. (i) standardowych prac aranżacyjnych oraz (ii) prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy.

W obu opisanych przypadkach usługi te są w refakturowane w całości lub w części w ramach Opłaty Tl (w przypadku standardowych prac aranżacyjnych) lub Opłaty ASTI (w przypadku prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu).

Refaktura usług dokumentowana jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na rzecz najemców.

Kwestią, która wymaga podkreślenia jest to, że koszty związane z podwyższeniem standardu powierzchni w zależności od ustaleń umownych z kontrahentami nie muszą być refakturowane, ale mogą być ponoszone przez Spółkę. W takim przypadku, w celu zabezpieczenia przychodów Spółka zwiększa cenę należną z prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz najmu o tzw. czynsz ASTI (komentarz w tym zakresie przedstawiamy jest w punkcie 3 poniżej).

1.  Opłata Eksploatacyjna (service charge)

W tym przypadku Spółka nabywa m.in. usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców prowadzących prace mające na celu umożliwienie prawidłowej eksploatacji części wspólnych wynajmowanych budynków.

Nabywane usługi nie są przez Spółkę refakturowane. Tym niemniej, usługi te są wykorzystywane dla celów związanych z działalnością gospodarczą i wpływają na zwiększenie przychodów z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki, tj. Opłaty Eksploatacyjnej, która stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu najmu powierzchni magazynowej i biurowej.

Co do zasady, Opłata Eksploatacyjna ma na celu pokrycie kosztów wspólnych nieruchomości lub kosztów obsługi instalacji budynkowych użytkowanych wspólnie przez najemców nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę.

Dodatkowo, Opłata Eksploatacyjna może być zwiększone także o koszty bezpośrednio dotyczące danego najemcy. Tym samym, Spółka ponosi koszty związane z użytkowaniem powierzchni wspólnych (koszty dotyczące danego najemcy), ale z ekonomicznego punktu widzenia koszty te finalnie obciążają najemców, którzy zobowiązani są do ponoszenia wydatków z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej.

Wysokość Opłaty Eksploatacyjnej wyliczana jest przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego na podstawie przewidywanej wysokości kosztów utrzymania powierzchni wspólnych. Kalkulacja ta jest podstawą do wystawiania faktur VAT na bazie miesięcznej.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego Spółka dokonuje kalkulacji wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem powierzchni wspólnych. Koszty te mogą obejmować koszty świadczeń podlegających VAT, np. koszty usług ochrony, koszty utrzymania dróg, usługi odśnieżania, koszty usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT, oraz świadczeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, np. koszty podatku od nieruchomości, koszty odrolnienia gruntów.

Po wyliczeniu całkowitej kwoty związanej z utrzymaniem powierzchni wspólnych Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów na poszczególnych najemców. Alokacja następuje według ilości wynajmowanej powierzchni przez danego najemcę lub według urządzeń wykorzystywanych przez danego najemcę. Jednocześnie, w celu zapewnienia prawidłowego mechanizmu alokacji kosztów, koszty które dotyczą wyłącznie budynku zajmowanego przez danego najemcę zwiększają tylko Opłatę Eksploatacyjną należną od tego najemcy.

Po wyliczeniu kwoty Opłaty Eksploatacyjnej przypadającej na danego najemcę, Spółka dokonuje faktycznego rozliczenia z najemcą, wystawiając na rzecz najemcy:

1.  fakturę in plus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są wyższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku,
2.  fakturę korygującą in minus - w przypadku, gdy faktyczne koszty są niższe niż wyliczone szacunkowo koszty, którymi najemca został obciążony w trakcie roku.

Nabywane przez Spółkę usługi oraz ponoszone wydatki pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, które są podstawą kalkulacji Opłaty Eksploatacyjnej związane są z następującymi czynnościami związanymi z utrzymaniem określonych poniżej powierzchni wspólnych:

*   Konserwacją wspólnych transformatorów elektrycznych i wspólnych pomieszczeń technicznych, rozdzielni i ochrony Nieruchomości i/lub Budynku;
*   Utrzymaniem właściwego funkcjonowania urządzeń telefonicznych, urządzeń służących do przesyłu danych i innych urządzeń komunikacyjnych na Nieruchomości i/lub w Budynku, wymagane z powodu zwykłego zużycia;
*   Konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji i urządzeń technicznych a także służących zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony, w szczególności:
    1.  Systemy klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania, obejmujące m. in.:
        *   Instalacje wentylacji i klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych i serwerowniach,
        *   Instalacje wentylacji pomieszczeń technicznych i toalet,
        *   Instalacje wentylacji z nagrzewnicami w pomieszczeniach biurowych i magazynowych,
        *   Instalacje grzewcze wentylacyjne,
        *   Kotłownie i instalacje c.o. i c.t.,
        *   Instalacje gazowe (w tym kotły gazowe, promienniki i stacje redukcyjne gazu),
    2.  Instalacje wodociągowe i kanalizacyjne, z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:
        *   Instalacje wody zimnej i ciepłej,
        *   Stacje uzdatniania wody,
        *   Kanalizacja sanitarna ogólno-bytowa,
        *   Kanalizacja deszczowa,
        *   Odwodnienie liniowe,
        *   Odwodnienie dachu,
        *   Separatory, osadniki, przepompownie, zbiorniki retencyjne,
    3.  Instalacje elektryczne z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:
        *   Instalacje i rozdzielnie średniego napięcia 15kV,
        *   Instalacje i rozdzielnie niskiego napięcia trójfazowe i jednofazowe,
        *   Instalacje niskoprądowe,
        *   Oświetlenie ogólne, zewnętrzne, ewakuacyjne i awaryjne,
        *   Wymiana źródeł światła wewnątrz budynku - dotyczy oświetlenia awaryjnego i ewakuacyjnego,
        *   Instalacje odgromowe i uziemiające,
        *   Transformatory,
        *   PZO wraz z układem pomiarowym,
        *   Centrala telefoniczna wraz z infrastrukturą,
    4.  Systemy przeciwpożarowe z infrastrukturą podziemną, obejmujące m. in.:
        *   Instalacja tryskaczowa, ze zbiornikiem wody i pompownią przeciwpożarową,
        *   Instalacja hydrantowa,
        *   Instalacja sygnalizacji alarmu pożarowego SAP,
        *   Podręczny sprzęt gaśniczy,
        *   System klap oddymiających,
        *   Drzwi i bramy ppoż,
        *   Ręczne Ostrzegacze Pożarowe,
        *   Systemy gaszenia gazem,
        *   Systemy detekcji gazów niebezpiecznych,
        *   System Sygnalizacji Pożarowej,
        *   Dźwiękowy System Ostrzegania (DSO) (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego (Spółki) za bezpieczeństwo przeciwpożarowe przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);
    5.  Pozostałe systemy techniczne, obejmujące m. in.:
        *   Bramy wjazdowe, szlabany,
        *   Ogrodzenie,
        *   Bramy i doki,
        *   System CCTV Wynajmującego,
*   Sprzątaniem powierzchni wspólnych nieruchomości (w tym portierni, pomieszczenia instalacji tryskaczowej, pomieszczeń technicznych, biur kierownictwa) oraz odśnieżanie tych powierzchni wraz z wywozem śniegu w razie konieczności oraz odśnieżanie dachów;
*   Sprzątaniem powierzchni wspólnych w budynku lub budynku, w tym mycie fasad, dachów i okien;
*   Instalacją telefoniczną w budynku w celu wykonania dalszych przyłączy przez Najemcę (bez centrali dla przedmiotu najmu);
*   Ochroną powierzchni wspólnych nieruchomości (z wyłączeniem odpowiedzialności wynajmującego za bezpieczeństwo przedmiotu najmu, w tym wszelkiego mienia i zapasów w nim się znajdujących);
*   Wywozem śmieci wynikających ze sprzątania powierzchni wspólnych nieruchomości;
*   Zarządzaniem, administracją i eksploatacją Nieruchomości;
*   Ogólną naprawą i konserwacją na nieruchomości i/lub w budynku zgodnie z umową najmu;
*   Takimi usługami, jakie wynajmujący uzna za racjonalnie niezbędne w celu utrzymania nieruchomości jako najwyższej klasy obiektu i/lub budynku jako części najwyższej klasy obiektu, w każdym z tych przypadków w sposób porównywalny do tym podobnych obiektów w Polsce.

1.  Opłata za podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni - Above Standard Tenant lmprovements (dalej: czynsz ASTI)

W tym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy.

W tym przypadku, przedmiotowe usługi nie podlegają refakturowaniu na rzecz najemcy. Wydatek w tym zakresie jest ponoszony przez Spółkę i zgodnie z regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych albo zwiększa wartość początkową nieruchomości będącej własnością Spółki albo stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia przychodów, Spółka zwiększa cenę należną z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz najmu lub tzw. czynsz ASTI. Wysokość czynszu w tym przypadku kalkulowana jest w oparciu o koszty usług i towarów poniesionych w celu podwyższenia standardu danej powierzchni najmu odpowiednio zwiększonych kosztami finansowania wydatków w czasie.

Wnioskodawca, najemcy oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Wnioskodawca na wezwanie Organu o precyzyjne wskazanie (wymienienie) konkretnych usług budowlanych jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie 3 złożonego wniosku wchodzące w skład Czynszu ASTI, oraz jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla poszczególnych usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie 3 złożonego wniosku wskazał, że zgodnie z treścią wniosku nabywa lub będzie nabywać usługi budowlane, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców, w celu prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy. Do usług nabywanych przez Spółkę mogą należeć w szczególności usługi wymienione w pkt 2, 4, 7 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT.

Poz. Symbol PKWiU Nazwa towaru (grupy towarów)

1.  41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
2.  42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,
3.  42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych,
4.  42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze,
5.  42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp,
6.  42.21.24.0 Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych,
7.  42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,
8.  42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,
9.  42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni,
10.  42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
11.  43.11.10.0 Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
12.  43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
13.  43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczeniem ziemi,
14.  43.13.10.0 Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich,
15.  43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,
16.  43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,
17.  43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,
18.  43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
19.  43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych,
20.  43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji,
21.  43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,
22.  43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
23.  43.31.10.0 Roboty tynkarskie,
24.  43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,
25.  43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,
26.  43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem,
27.  43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
28.  43.34.10.0 Roboty malarskie,
29.  43.34.20.0 Roboty szklarskie,
30.  43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,
31.  43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
32.  43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,
33.  43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
34.  43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,
35.  43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,
36.  43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,
37.  43.99.40.0 Roboty betoniarskie,
38.  43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
39.  43.99.60.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,
40.  43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,
41.  43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Na wezwanie o szczegółowe i precyzyjne opisanie na czym konkretnie polegają, czego dotyczą, jaki jest zakres i co dokładnie obejmują poszczególne usługi budowlane świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie 3 złożonego wniosku, precyzyjne opisanie w jakich okolicznościach oraz na jakich zasadach są realizowane poszczególne usługi budowlane świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie 3 złożonego wniosku, precyzyjne wskazanie (opisanie) postanowień umowy z najemcami co do nabywania (zapewnienia/realizacji) usług budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, których dotyczy pytanie 3 złożonego wniosku, precyzyjne wskazanie (opisanie) postanowień umowy najmu odnoszących się do „Czynszu ASTI”, którym Wnioskodawca obciąża najemców precyzyjne wskazanie (opisanie) co konkretnie Wnioskodawca ma na myśli używając określenia „Czynsz ASTI”, co (jakie czynności/usługi/towary) składają się na „Czynsz ASTI”, jak jest kalkulowany „Czynsz ASTI”, precyzyjne wskazanie w jaki sposób i na jakich zasadach jest fakturowany „Czynsz ASTI” (w jaki sposób i na jakich zasadach są wystawiane faktury dokumentujące „Czynsz ASTI", jakie konkretnie pozycje (dane) zawiera faktura w części „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" dokumentująca „Czynsz ASTI") Wnioskodawca wskazał co następuje:

„W tym przypadku Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy.

W tym przypadku, przedmiotowe usługi nie podlegają refakturowaniu na rzecz najemcy. Wydatek w tym zakresie jest ponoszony przez Spółkę i zgodnie z regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych albo zwiększa wartość początkową nieruchomości będącej własnością Spółki albo stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia przychodów, Spółka zwiększa cenę należną z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz najmu lub tzw. czynsz ASTI. Wysokość czynszu w tym przypadku kalkulowana jest w oparciu o koszty usług i towarów poniesionych w celu podwyższenia standardu danej powierzchni najmu odpowiednio zwiększonych kosztami finansowania wydatków w czasie.

Wnioskodawca, najemcy oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Co do zasady, Czynsz ASTI ma na celu wygenerowanie przychodu z tytułu umowy najmu celem pokrycia prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy.

Innymi słowy, Czynsz ASTI stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu umowy najmu oznaczający dodatkowy czynsz za najem nieruchomości o podwyższonym standardzie w wyniku wykonania prac ulepszeniowych (dodatkowych) zgodnie zapotrzebowaniem danego najemcy.

Wysokość Czynszu ASTI wyliczana jest przed rozpoczęciem prac dodatkowych na podstawie przewidywanej wysokości kosztów zgodnie z zawartym aneksem do umowy najmu.

Zgodnie zawieranymi aneksami do umów najmu dany najemca jest zobowiązany płacić na rzecz Spółki miesięczny Czynsz (podstawowy) oraz Czynsz ASTI wraz z podatkiem VAT w terminach i w sposób określony w umowie najmu.

Jednocześnie, zgodnie z umowami najmu z tytułu Czynszu ASTI wystawiana jest/będzie odrębna faktura lub Czynsz ASTI będzie wskazany na fakturze z tytułu Czynszu (podstawowego) jako odrębna pozycja, tj. Czynsz ASTI.

Nabywane przez Spółkę usługi oraz ponoszone wydatki pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, które są podstawą kalkulacji Czynszu ASTI związane są z następującymi czynnościami ulepszenia podwyższającego standard wynajmowanej nieruchomości, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę na żądanie i koszt Najemcy np. w obszarze rozbudowy danego piętra biura.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę aneksami do umów najmu w zakres tych prac może wchodzić np.:

*   Adaptacja biura open-space;

*   Wykonanie ścian działowych;

*   Stolarki okiennej;

*   Wykonanie oświetlenia oraz gniazd wtyczkowych itd.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że dla celów VAT przedmiotowe koszty nie są sztucznie dzielone i są traktowane jako jednolite dla celów VAT świadczenie opodatkowane tak jak usługa główna, tj. są opodatkowane na zasadach właściwych dla usług najmu. W przedmiotowym przypadku nie można bowiem uznać że na najemcę refakturowane są np. koszty wykonania ścian działowych lub stolarki okiennej.

W przedmiotowym przypadku brak jest natomiast możliwości uznania, że Spółka nabywając usługi związane z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. najemcy. Koszty usług nabywanych przez Spółkę są wyłącznie jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług najmu.

Innymi słowy, w przypadku, gdy w danym obiekcie użytkowanym przez najemcę przeprowadzone są prace modernizacyjne, które zwiększają jego wartość użytkową, Spółka uprawiona jest do otrzymania odpowiednio podwyższonego czynszu najmu (tzw. Czynsz ASTI).

Fakt, że Spółka kalkulując podwyższoną kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy najmu bierze pod uwagę koszty prac budowlanych oraz koszty finansowania tych prac w czasie, nie ma wpływu na prawno-podatkową klasyfikację tych świadczeń na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W szczególności, nie można uznać, że skoro Spółka uprawniona jest do otrzymania podwyższonego wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu w związku z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni, to automatycznie Spółka będzie działać jako wykonawca w stosunku do najemcy.

Charakter stosunku prawnego jest w tym przypadku odmienny, Spółka w ramach zawartych umów najmu zobowiązana jest do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla najemcy. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci Czynszu ASTI, które stanowi integralny element świadczonej usługi najmu. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia z tytułu refaktury usług budowlanych, a z tytułu kompleksowej usługi najmu.

Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie jak w sytuacji Opłaty Eksploatacyjnej w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług, o których mowa w poz. 2-48 załączniku 14, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych usługi najmu – Czynsz ASTI, powinny być rozliczone na zasadach ogólnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3:

Czy świadczenie na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu Czynsz ASTI powinno być rozliczone na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (Czynsz ASTI) powinno być rozliczone na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi ogólne.

Regulacje związane z odwrotnym obciążeniem usług budowlanych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia (reverse charge) w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców mające na podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni. Tym niemniej, w przedmiotowym przypadku analogicznie jak w przypadku Opłaty Eksploatacyjnej nie można uznać, że zewnętrzni usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi w ramach podwykonawstwa.

Wynika to z następujących argumentów:

1.  W przypadku rozliczenia usług budowlanych, które są jednym z elementów kalkulacyjnych Czynszu ASTI Spółka jest inwestorem końcowym. Usługi budowlane nie są refakturowane na rzecz najemców.
2.  Spółka jest finalnym beneficjentem usług budowlanych, które są przez nią wykorzystywane w celu prawidłowego wykonania usług najmu na rzecz najemców
3.  Podstawą rozliczeń pomiędzy Spółka a najemcą jest stosunek najmu. Koszty poniesione w celu podwyższenia standardu powierzchni wpływają wyłącznie na wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu umowy najmu (Czynsz ASTI) i nie można uznać, że Spółka świadczy (refakturuje) na rzecz najemców usługi budowlane

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółową argumentację w tym zakresie:

Ad.1 W przypadku rozliczenia usług budowlanych, które są jednym z elementów kalkulacyjnych Czynszu ASTI spółka jest inwestorem końcowym. Usługi budowlane nie są refakturowane na rzecz najemców.

Analogicznie jak w przypadku rozliczeń z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej, w przedmiotowym przypadku, Spółka jest inwestorem końcowym. Nabywane usługi nie są przez Spółkę refakturowane. W tym przypadku, nie są bowiem spełnione przesłanki, które definiują instytucję refakturowania określone w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowym przypadku brak jest natomiast możliwości uznania, że Spółka nabywając usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. najemcy. Koszty usług nabywanych przez Spółkę są wyłącznie jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług najmu. Ich beneficjentem jest jednak Spółka a nie najemca. Koszty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych mają wpływ na wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu umowy najmu.

Takie działanie nie jest jednak równoznaczne z dokonaniem refaktury kosztów usług budowlanych na najemcę. Należy podkreślić, że taka argumentacja jest spójna z metodologią rozliczeń wynikającą z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki mające na celu podwyższenie standardu wynajmowanej powierzchni są ponoszone przez Spółkę i zgodnie z regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych albo zwiększają wartość początkową nieruchomości będącej własnością Spółki albo stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2 Spółka jest finalnym beneficjentem usług budowlanych, które są przez nią wykorzystywane w celu prawidłowego wykonania usług najmu na rzecz najemców

We wszystkich przypadkach nabycia usług budowlanych mających na celu podwyższenie standardu powierzchni, które rozliczane są następnie w ramach podwyższonego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu beneficjentem jest Spółka, tj. Spółka nabywa towary, usługi, które niezbędne są dla realizacji zadania inwestycyjnego. Fakt, że przedmiotowe koszty powiększone o koszty finansowania w czasie są następnie elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług najmu nie powoduje zmiany beneficjenta świadczenia i nie powoduje możliwości uznania, że Spółka nabywając przedmiotowe świadczenia działa „we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej”.

W przedmiotowym przypadku, to Spółka nabywa określone towary usługi aby umożliwić najemcy korzystanie z przedmiotu najmu dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Tym samym, wyłącznym przedmiotem świadczenia ze strony Spółki w tym zakresie jest stosunek najmu.

Ad. 3 Podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą jest stosunek najmu. Koszty poniesione w celu podwyższenia standardu powierzchni wpływają wyłącznie na wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu umowy najmu (Czynsz ASTI) i nie można uznać, że Spółka świadczy (refakturuje) na rzecz najemców usługi budowlane

Podstawą do dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcą jest stosunek najmu. Oznacza to, iż nie można uznać, że w ramach tych usług Spółka działa jako „wykonawca” usług budowlanych na rzecz najemcy. Charakter stosunku prawnego jest w tym przypadku odmienny, Spółka zobowiązana jest do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni. Z tego tytułu otrzymuje zwiększoną kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia z tytułu refaktury usług budowlanych, a z tytułu kompleksowej usługi najmu. Innymi słowy. Spółka nabywa określone usługi, żeby prawidłowo wykonywać umowę najmu i z tego tytułu uprawniona jest do otrzymania określonego umownie wynagrodzenia.

W przedmiotowym przypadku brak jest natomiast możliwości uznania, że Spółka nabywając usługi związane z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. najemcy. Koszty usług nabywanych przez Spółkę są wyłącznie jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług najmu. Innymi słowy, w przypadku, gdy w danym obiekcie użytkowanym przez najemcę przeprowadzone są prace modernizacyjne, które zwiększają jego wartość użytkową, Spółka uprawiona jest do otrzymania odpowiednio podwyższonego czynszu najmu (tzw. Czynsz ASTI). Fakt, że Spółka kalkulując podwyższoną kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy najmu bierze pod uwagę koszty prac budowlanych oraz koszty finansowania tych prac w czasie, nie ma wpływu na prawno-podatkową klasyfikację tych świadczeń na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W szczególności, nie można uznać, że skoro Spółka uprawniona jest do otrzymania podwyższonego wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu w związku z podwyższeniem standardu wynajmowanej powierzchni, to automatycznie Spółka będzie działać jako wykonawca w stosunku do najemcy. Charakter stosunku prawnego jest w tym przypadku odmienny, Spółka w ramach zawartych umów najmu zobowiązana jest do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla najemcy. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci Czynszu ASTI, które stanowi integralny element świadczonej usługi najmu. Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia z tytułu refaktury usług budowlanych, a z tytułu kompleksowej usługi najmu.

Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie jak w sytuacji Opłaty Eksploatacyjnej w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług, o których mowa w poz. 2-48 załączniku 14, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych usługi najmu - Czynsz ASTI, powinny być rozliczone na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nabywanych usług, których koszty w ramach czynszu ASTI ponoszą najemcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności obciąża najemców za następujące elementy składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni, tj.:

*   czynsz najmu;

*   Opłaty Eksploatacyjne, Opłaty za zarządzanie;

*   czynsz ASTI (związany z korzystaniem z podwyższonego standardu powierzchni);

*   media (energia elektryczna, woda, etc).

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa lub będzie nabywać usługi budowlane, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców, w celu prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy, które są podstawą kalkulacji Czynszu ASTI.

Nabywane przez Spółkę usługi związane są z czynnościami ulepszenia podwyższającego standard wynajmowanej nieruchomości, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę na żądanie i koszt Najemcy np. w obszarze rozbudowy danego piętra biura. Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę aneksami do umów najmu w zakres tych prac może wchodzić np.: Adaptacja biura open-space; Wykonanie ścian działowych; Stolarki okiennej; Wykonanie oświetlenia oraz gniazd wtyczkowych itd.

W tym przypadku, przedmiotowe usługi nie podlegają refakturowaniu na rzecz najemcy. Wydatek w tym zakresie jest ponoszony przez Spółkę i zgodnie z regulacjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych albo zwiększa wartość początkową nieruchomości będącej własnością Spółki albo stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia przychodów, Spółka zwiększa cenę należną z tytułu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. podwyższa czynsz ASTI. Wysokość czynszu w tym przypadku kalkulowana jest w oparciu o koszty usług i towarów poniesionych w celu podwyższenia standardu danej powierzchni najmu odpowiednio zwiększonych kosztami finansowania wydatków w czasie.

Czynsz ASTI ma na celu wygenerowanie przychodu z tytułu umowy najmu celem pokrycia prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy. Czynsz ASTI stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty należnej z tytułu umowy najmu oznaczający dodatkowy czynsz za najem nieruchomości o podwyższonym standardzie w wyniku wykonania prac ulepszeniowych (dodatkowych) zgodnie zapotrzebowaniem danego najemcy. Wysokość Czynszu ASTI wyliczana jest przed rozpoczęciem prac dodatkowych na podstawie przewidywanej wysokości kosztów zgodnie z zawartym aneksem do umowy najmu. Innymi słowy, w przypadku, gdy w danym obiekcie użytkowanym przez najemcę przeprowadzone są prace modernizacyjne, które zwiększają jego wartość użytkową, Spółka uprawiona jest do otrzymania odpowiednio podwyższonego czynszu najmu (tzw. Czynsz ASTI). Zgodnie z umowami najmu z tytułu Czynszu ASTI wystawiana jest/będzie odrębna faktura lub Czynsz ASTI będzie wskazany na fakturze z tytułu Czynszu (podstawowego) jako odrębna pozycja, tj. Czynsz ASTI.

Wnioskodawca, najemcy oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy o VAT są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanych usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, których koszty w ramach czynszu ASTI ponoszone są przez najemców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy, zewnętrzni wykonawcy działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz najemców jako wykonawca usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT od zewnętrznych wykonawców w celu wykonania prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu powierzchni najmu na rzecz konkretnego najemcy przy tym, wysokość Czynszu ASTI wyliczana jest przed rozpoczęciem prac dodatkowych na podstawie wysokości kosztów zgodnie z zawartym aneksem do umowy najmu. Ponadto z zawartych umów najmu wynika, że Spółka zobowiązana jest do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla najemcy. Jednocześnie zgodnie z umowami najmu z tytułu Czynszu ASTI wystawiana jest/będzie odrębna faktura, ewentualnie czynsz ASTI będzie wskazany na fakturze z tytułu czynszu podstawowego jako odrębna pozycja tj. Czynsz ASTI. Czynsz ASTI ma na celu wygenerowanie przychodu celem pokrycia prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy. Nie można w tym kontekście zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku Czynsz ASTI określany przez Spółkę jako element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu umowy najmu nie ma wpływu na prawno-podatkową klasyfikację świadczeń na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do podwyższenia standardu wynajmowanej powierzchni dla danego najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego najemcy a jednocześnie najemca pokrywa koszt tych prac to Wnioskodawca działa względem najemcy jako wykonawca usługi, zaś zewnętrzny wykonawca prac aranżacyjnych działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku nabywane (w celu wykonania prac aranżacyjnych mających na celu podwyższenie standardu danej powierzchni najmu zgodnie z zapotrzebowaniem danego najemcy) przez Wnioskodawcę od zewnętrznych wykonawców usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W analizowanym przypadku bowiem zewnętrzni wykonawcy świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca oraz usługodawcy usług o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 ustawy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabywanych usług, których koszty w ramach czynszu ASTI ponoszą najemcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.