Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-396/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, zaś koszty uzyskania przychodu będą podlegały rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych za wkład niepieniężny objęty współwłasnością łączną (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 18 grudnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-732/15/ZuK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), przesłał wniosek Pana Łukasza …, zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 22 grudnia 2015 r. przedmiotowy wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-396/15-2/PM (doręczonym w dniu 2 lutego 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 11 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki ….. Sp. z o.o. (zwanej dalej: Spółką), w której posiada 790 udziałów o łącznej wartości nominalnej 790 000 zł (po 1 000 zł na udział). Udziały w Spółce objęte zostały w następujący sposób:

Spółka została zawiązana w dniu 20 października 2005 r. z kapitałem 52 000 zł. Kapitał zakładowy został wówczas pokryty przez trójkę wspólników: Wnioskodawcę, …. (zwaną dalej: MW) oraz ….. (zwanego dalej: RD). Udziały zostały objęte po wartości nominalnej, zaś każdy ze wspólników objął odpowiednio:

1.  Wnioskodawca – 13 udziałów;
2.  MW – 13 udziałów;
3.  RD – 26 udziałów.

Następnie, w dniu 3 kwietnia 2006 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3 159 000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa (spółki cywilnej ….. (której udziałowcami byli Wnioskodawca, MW oraz RD), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5 107 000 zł. Po dokonaniu aportu i podwyższeniu kapitału zakładowego struktura udziałowa prezentowała się następująco:

1.  Wnioskodawca – 13 udziałów;
2.  MW – 13 udziałów;
3.  RD – 26 udziałów;
4.  3 107 udziałów – objęte przez Wnioskodawcę, MW oraz RD na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1 000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną), przez co struktura udziałowa przybrała następujący kształt:

1.  Wnioskodawca – 13 udziałów;
2.  MW –13 udziałów;
3.  RD – 26 udziałów;
4.  3 108 udziałów – objęte przez Wnioskodawcę, MW oraz RD na zasadzie wspólności łącznej w konsekwencji wniesienia do Spółki majątku spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną.

W dniu 13 września 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej ….. rozwiązali umowę spółki cywilnej, na mocy której została zniesiona współwłasność łączna 3 108 udziałów w Spółce. Rozdzielenia udziałów pomiędzy wspólnikami ww. spółki cywilnej dokonano zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej (na mocy której Wnioskodawca otrzymał 25% udziałów w Spółce), w wyniku czego struktura udziałowa Spółki ukształtowała się następująco:

1.  Wnioskodawca – 790 udziałów;
2.  MW – 790 udziałów;
3.  RD – 1 580 udziałów.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży udziałów posiadanych przez Niego w Spółce za cenę przewyższającą wartość nominalną posiadanych udziałów. Sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą.

W piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: udziały w ….Sp. z o.o. z siedzibą …. zostały przez Wnioskodawcę objęte:

1.  samodzielnie w zamian za wkład pieniężny (13 udziałów w 2005 r.);
2.  w ramach współwłasności łącznej spółki cywilnej …. w zamian za wkład niepieniężny (3 107 udziałów w 2006 r.);
3.  w ramach współwłasności łącznej spółki cywilnej …. w zamian za wkład pieniężny (1 udział w 2010 r.).

Następnie, po rozwiązaniu spółki cywilnej …. w 2011 r. (konsekwencją którego było zniesienie współwłasności łącznej tych udziałów) doszło do zmiany statusu właścicielskiego 3 108 udziałów, które zostały podzielone między wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – Wnioskodawcy przypadło tu 777 dodatkowych udziałów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno z treści opisanego przez Niego stanu faktycznego, jak i uzasadnienia stanowiska prawno-podatkowego wynika wprost, że przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej KC). Niemniej – dla przejrzystości – Wnioskodawca potwierdził w tym względzie, że przedmiotem aportu dokonanego w dniu 3 kwietnia 2006 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład pieniężny będzie wysokość wydatków na objęcie udziałów w Spółce, obejmujące cenę nabycia (objęcia udziałów), a także opłaty notarialne?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w części objętej w zamian za wkład w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, zaś koszty uzyskania przychodu będą podlegały rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do jednego udziału objętego w drodze wkładu pieniężnego ze spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną można w celu uproszczenia rozliczeń zastosować zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów określone w pytaniu nr 2 powyżej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w drodze wniesienia do Spółki objętego współwłasnością łączną zlikwidowanej następnie spółki cywilnej majątku przedsiębiorstwa będzie wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, rozliczona proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce cywilnej.

3 107 udziałów w Spółce zostało pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej …\`(...)\` W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tym związanych zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f updof, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Wskazana łączna wysokość kosztów zakreślona art. 22 ust. 1f updof odnosi się do całości udziałów objętych pierwotnie współwłasnością łączną. W ocenie Wnioskodawcy, aby wyliczyć wysokość kosztów przypadających „na jednego wspólnika” należy odwołać się do proporcjonalnej ilości udziałów, jakie Wnioskodawca otrzymał wskutek likwidacji spółki cywilnej. W odniesieniu do kwestii rozkładu kosztów pomiędzy wspólników spółki cywilnej po jej rozwiązaniu należy zważyć, że przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową ze względu na rozwiązanie spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozostaje neutralne i nie ma dla niej znaczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-620/10/MM).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie stanowić wartość tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia – w części w jakiej Wnioskodawcy przypadły udziały w związku z likwidacją spółki cywilnej.

Owe całościowe koszty uzyskania przychodu powinny podlegać rozliczeniu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPB2/415-6/13-4/KR – która choć odnosi się ona do spółki jawnej – wytycza generalne granice przekładania udziału w spółce na podział kosztów ich uzyskania). W przypadku spółki cywilnej, w której majątek wspólników objęty jest bezułamkową wspólnością łączną, czynnikiem decydującym o rozdzieleniu kosztów pomiędzy byłych wspólników udział w podzielonej współwłasności łącznej. Podsumowując – koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej winien być ustalony w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/ Gd 102/11).

Skoro zaś po likwidacji spółki cywilnej udziały rozdzielono w proporcji:

(i) 25% udziałów spółki – Wnioskodawca;

(ii) 25% udziałów spółki – MW;

(iii) 50% udziałów spółki – RD;

to każdemu wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów odpowiednio: 50%, 25% i 25% kwoty przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a updof. W przypadku Wnioskodawcy, któremu w wyniku likwidacji spółki cywilnej przypadło 25% objętych pierwotnie współwłasnością łączną udziałów w Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów 25% kwoty określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f updof, tj. 25% wartości tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich 25% wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia.

Wnioskodawca wskazał, że do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skierowano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym i prawnym dla Pana …. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją z dnia 1 października 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-341/15/MZM uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki ….. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która została zawiązana 20 października 2005 r. z kapitałem 52 000 zł. Kapitał został wówczas pokryty przez trójkę wspólników. Dnia 3 kwietnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do wysokości 3 159 000 zł w drodze wniesienia do Spółki aportu w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej …. (której udziałowcami byli Wnioskodawca, M.W. oraz R.D.), którego wartość wedle sporządzonej wyceny wynosiła 5 107 000 zł. Z kolei 26 kwietnia 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 1 000 zł w drodze wniesienia przez wspólników ww. spółki cywilnej wkładu gotówkowego (również objętego współwłasnością łączną).

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży udziałów posiadanych przez Niego w Spółce za cenę przewyższającą wartość nominalną posiadanych udziałów. Sprzedaż udziałów nastąpi na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą.

Należy stwierdzić, że przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Jak wynika z wniosku w dniu 13 września 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej ….. rozwiązali umowę spółki cywilnej, na mocy której została zniesiona współwłasność łączna 3 108 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce). Rozdzielenia udziałów pomiędzy wspólnikami ww. spółki cywilnej dokonano zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej (na mocy której Wnioskodawca otrzymał 25% udziałów w Spółce).

Kwestie związane ze sposobem ustalania udziału podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodu osiągniętych/poniesionych w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, ze wspólnego prawa, czy też z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej) reguluje art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych uwag, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki cywilnej.

Generalnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmiany współwłasności łącznej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na współwłasność ułamkową, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). I tak, spółka cywilna tworzona jest i funkcjonuje na podstawie przepisów art. 860-875 ustawy Kodeks cywilny.

Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, zatem nie posiada własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz składniki majątkowe nabyte w wyniku jej działalności stanowią majątek wspólników objęty współwłasnością łączną.

Współwłasność łączna jest zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym – jego prawną konsekwencją, bez którego nie może ani powstać, ani też istnieć. Z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

Wspólność łączna ustaje wraz z rozwiązaniem spółki cywilnej. Najistotniejszą konsekwencją prawną rozwiązania spółki cywilnej jest bowiem zmiana charakteru majątku wspólnego tej spółki ze współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową. Z art. 875 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny wynika bowiem, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem dalszych przepisów tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie należy zauważyć, że zmiana formy współwłasności z łącznej na ułamkową nie powoduje objęcia bądź zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę. Wspólnicy spółki cywilnej przedmiotowe udziały objęli bowiem w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. To oznacza, że udziały te przysługują wspólnikom spółki cywilnej i stanowią ich majątek wspólny od 3 kwietnia 2006 r. Z kolei od momentu likwidacji spółki cywilnej, tj. 13 września 2011 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiące współwłasność Wnioskodawcy oraz wspólników M.W. i R.D. regulują przepisy dotyczące współwłasności ułamkowej.

Wobec powyższego wyjaśnienia, przy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci objętego współwłasnością łączną majątku przedsiębiorstwa, Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia – w części w jakiej Wnioskodawcy przypadły udziały w związku z likwidacją spółki cywilnej, tj. 25%.Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.