Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Aktywów.
Słowa kluczowe: aktywa; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Aktywów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Aktywów. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka lub Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zgodnie ze stosownym wpisem w KRS) w zakresie m.in. naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych, instalacji maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacji projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków, rozbiórki i przygotowywania terenu pod budowę, kupna sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz obsługi rynku nieruchomości. W związku z wykonywaną działalnością Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W lipcu 2018 r. akcjonariusze Wnioskodawcy dokonali podziału Spółki, poprzez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) i przeniesienie części majątku, którą stanowił oddział prowadzący działalność medyczną, na spółkę nowo zawiązaną, w zamian za udziały w spółce nowo zawiązanej, które zostały objęte przez akcjonariuszy spółki dzielonej. W konsekwencji, po podziale, zasadniczymi aktywami, które pozostały w Spółce są nieruchomości, aktywa finansowe i aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych i należności.

Stąd też po podziale Spółki, w ramach bieżącej działalności gospodarczej zajmuje się ona przede wszystkim:

*   wynajmem nieruchomości własnych oraz administrowaniem tymi nieruchomościami;

*   utrzymaniem należących do niej budynków, budowli oraz instalacji w należytym stanie technicznym, poprzez ich bieżącą konserwację, przeglądy, naprawy i inwestycje (w tym zakresie poszczególne czynności wykonywane są głównie przez spółkę zależną od Wnioskodawcy) oraz

*   inwestowaniem nadwyżek środków finansowych w rynkowe instrumenty finansowe (np. w obligacje korporacyjne, lokaty, a w przyszłości również w akcje i udziały w spółkach kapitałowych, a także w nieruchomości komercyjne).

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: Nieruchomość) oraz właścicielem znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych).

Status/historia Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi obecnie trzy działki ewidencyjne o numerach 12, 13, 14 (o łącznej powierzchni 21.382 m2) (dalej: Działki), dla których Sąd Rejonowy prowadzi dwie księgi wieczyste.

Prawo użytkowania wieczystego (p.u.w.) działek ewidencyjnych o numerach 12 i 13 zostało nabyte przez poprzednika prawnego Spółki (przedsiębiorstwo państwowe) z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. (co zostało potwierdzone w drodze decyzji administracyjnej wydanej w dniu 8 grudnia 1992 r.). Spółka nabyła p.u.w. działki ewidencyjnej o numerze 14 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 kwietnia 2001 r.

Na Działkach znajdują się aktualnie następujące budynki/budowle (dalej łącznie: Naniesienia) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.):

1.  trafostacje /H/11/ oraz 1/12/;
2.  budynek biurowy nr 10 (B);
3.  budynek biurowy nr 9 (C);
4.  budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem);
5.  budynek biurowy nr 1 (E);
6.  budynek biurowy nr 8 (D) składający się z trzech prawnie wyodrębnionych części (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowiący jedną całość;
7.  budynek serwisowo-produkcyjny/F/19;
8.  budynek TM /M/25/;
9.  portiernia/G/14/;
10.  wiaty magazynowe nr /K/24/ oraz /L/30/;
11.  budynek gospodarczy/N/18/;
12.  parking.

Obiekty wymienione w pkt 1-11 znajdują się obecnie na działkach nr 12 i 13, podczas gdy parking (oznaczony numerem 12) posadowiony jest na działce nr 14.

Poszczególne Naniesienia zostały wybudowane zarówno (i) przed jak i (ii) po nabyciu Działek przez Spółkę. Wnioskodawca ponosił w przeszłości wydatki o charakterze modernizacyjnym na wybrane Naniesienia (w tym wydatki tego rodzaju, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Naniesień). Przy tym, w trakcie ostatnich dwóch lat Spółka nie ponosiła takich wydatków. Każde z Naniesień było w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie (i) najmu (w szczególności najmu powierzchni biurowej/magazynowej znajdujących się w budynkach) lub (ii) własnej działalności gospodarczej Spółki (polegającej na produkcji aparatury medycznej).

W większości przypadków Naniesienia (w całości bądź w części) były i są nadal przedmiotem najmu (nie dotyczy to np. budynków trafostacji, budowli gospodarczej oraz portierni, które to obiekty nie są obecnie wynajmowane). Oddanie do używania każdego z Naniesień (na potrzeby najmu lub własnej działalności gospodarczej Spółki) po wybudowaniu miało miejsce więcej niż 2 lata przed datą planowanej sprzedaży (vide szerzej uwagi poniżej).

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę.

Spółka planuje zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej (dalej: Nabywca lub Zainteresowany); Nabywca był w okresie poprzedzającym planowaną transakcję Sprzedaży Nieruchomości jednym z dwóch największych najemców Spółki w zakresie części obiektów stanowiących Naniesienia. Wraz ze wzrostem skali działania przedsiębiorstwa Nabywcy na przestrzeni lat sukcesywnie zwiększał on wielkość powierzchni będącej przedmiotem najmu. W okresie trwania najmu, Nabywca ponosił nakłady w celu dostosowania i remontu wynajmowanych powierzchni do własnych potrzeb (tj. bieżącej działalności operacyjnej Najemcy). Wnioskodawca i Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Wnioskodawca sprzeda na rzecz Nabywcy:

*   prawo użytkowania wieczystego Działek;

*   odrębną własność Naniesień znajdujących się na Działkach;

*   urządzenia techniczne zamontowane w budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków nienależące do osób trzecich (najemców) tj. np. wyposażenie kotłowni (kotły, pompy c.o., pompy kotłowe etc.), wyposażenie administracyjne (klimatyzatory, aparaty grzewczo- wentylacyjne, wentylatory oraz rurociągi i instalacje znajdujące się pod powierzchnią gruntu, jak i na gruncie.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawca i Nabywca uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Nabywcę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu dotyczących Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: KC\], które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Jednocześnie z mocy prawa przejdą na Nabywcę zobowiązania Spółki wobec jej najemców (najemców wybranych obiektów spośród Naniesień) do wykonania nakładów na te obiekty, w granicach ustalonych między tymi najemcami a Spółką; w tym zakresie, w ramach transakcji, na Nabywcę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności z gwarancji bankowych, które zostaną scedowane na Nabywcę). Ponadto, Wnioskodawca przekaże Nabywcy wszystkie kaucje wpłacone przez najemców, które będą istnieć na dzień planowanej transakcji;

*   decyzje o warunkach zabudowy.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Nabywcy przekazane zostaną:

*   całość posiadanej przez Spółkę oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy/modernizacji Naniesień, w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym;

*   całość posiadanej przez Wnioskodawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Naniesień (w tym książki budynków):

*   wszystkie oryginały umów najmu, które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane) oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do budynków lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą budynków;

*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Spółki w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Nabywcę poszczególnych przysługujących jej ww. składników majątkowych i praw (dalej: Zbywane Aktywa), przy tym, w ramach sprzedaży Nabywca nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Wnioskodawcy (pomijając aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych, udziały w innej spółce kapitałowej oraz inne środki trwałe w postaci środków transportu oraz maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie budynków i budowli). W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki;

*   udziały w spółce zależnej zajmującej się obecnie na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą utrzymaniem Nieruchomości (budynków i instalacji) w należytym stanie technicznym.

W związku ze sprzedażą na Nabywcę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami odpowiedzialnymi obecnie w Spółce za sprawy związane z zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomością (ani z jakimikolwiek innymi pracownikami Wnioskodawcy). Obecnie, tj. na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca zatrudnia 4 pracowników, którzy na co dzień zajmują się czynnościami związanymi z bieżącym zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomością, do obowiązków których należy m.in. zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno - finansowej Nieruchomości, wystawianie faktur za najem i pobieranie opłat czynszowych, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości, dbanie o utrzymanie czystości oraz bezpieczeństwa budynków, przeprowadzanie w wyznaczonych terminach kontroli i przeglądów stanu technicznego budynków i instalacji, prowadzenie książek budynków, zlecanie wykonania prac remontowych i inwestycyjnych, zgodnie z ustalonymi i zatwierdzonymi planami oraz monitorowanie awarii i zlecanie ich usunięcia.

W związku z powyższym po nabyciu Nieruchomości Nabywca zobowiązany będzie do podjęcia czynności faktycznych i prawnych, celem wstąpienia w rolę zarządcy Nieruchomości – w indywidualnym zakresie, bądź też poprzez zawarcie umowy z podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem Nieruchomościami.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę o świadczenie usług serwisowych dotyczących Nieruchomości, w ramach której podmiot ten zapewnia bieżące wsparcie techniczne (serwisowe) Nieruchomości, poprzez świadczenie usług remontowych, ogólnobudowlanych, hydraulicznych, elektrycznych, jak również obsługi ruchu lokalnego na terenie Nieruchomości, utrzymania czystości oraz obsługi portierni. Zgodnym zamiarem Wnioskodawcy i Nabywcy nie jest przeniesienie (cesja) przedmiotowej umowy na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca zamierza przed sfinalizowaniem zakładanej sprzedaży rozwiązać przedmiotową umowę. Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości Nabywca zawrze analogiczną umowę z podmiotem świadczącym aktualnie na rzecz Spółki usługi serwisowe związane z Nieruchomością.

Spółka i Nabywca nie wykluczają, że w przypadku zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zawrze ze Spółką umowę najmu dotyczącą części powierzchni wchodzącej w skład Naniesień.

Zgodnie z wolą Wnioskodawcy i Nabywcy, przedmiotem transferu (cesji na rzecz Nabywcy) będą co do zasady prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów na dostawę mediów, tj. wody, energii elektrycznej i ciepła. Ewentualna cesja zostanie dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów oraz (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać może również z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. Możliwe jest, że w przyszłości (po transakcji) (i) Nabywca będzie kontynuował współpracę z każdym z aktualnych dostawców (kontrahentów Spółki), jak też (ii) wypowiedzenie umów przez Zainteresowanego i zawarcie nowych (z innymi dostawcami).

Zgodnym zamiarem Wnioskodawców jest, aby w ramach planowanej transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Wnioskodawcy związane z Nieruchomością lub kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej, jak również wynikające z umowy o świadczenie usług serwisowych etc.), należne za okres przed zawarciem transakcji.

Intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest, aby wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne były regulowane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

W związku z transakcją mogą wystąpić sytuacje, w których część kosztów/opłat związanych z Nieruchomością, zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Wnioskodawcy (choć będą one dotyczyły okresu po dacie transakcji) oraz że część kosztów/opłat zostanie uregulowana już przez lub na rzecz Nabywcy (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Wnioskodawcy). Sposób wzajemnego rozliczenia Wnioskodawcy i Nabywcy w zakresie tego rodzaju kosztów, o ile takie wystąpią, zostanie szczegółowo ustalony przez Strony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność polegająca na wynajmie powierzchni znajdującej się w budynkach nie jest wyodrębniona w jego strukturze na dzień składania niniejszego wniosku jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały akcjonariuszy Spółki bądź innego dokumentu. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie najmu są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości (Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie).

Po sprzedaży Nieruchomości w skład aktywów Wnioskodawcy nie będą już wchodzić jakiekolwiek nieruchomości, urządzenia lub infrastruktura z nimi związana. Spółka nadal będzie jednak dysponować pozostałymi składnikami wchodzącymi aktualnie w skład jej przedsiębiorstwa, tj. np. środkami finansowymi, udziałami w spółce zależnej, należnościami oraz środkami transportu. W pasywach Spółki pozostaną również istniejące oraz powstałe do dnia sprzedaży kapitały i zobowiązania. Jak wspomniano, w związku z zakładaną sprzedażą nie dojdzie również do przejęcia przez Nabywcę pracowników Spółki, rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych, nazwy Spółki etc.

Zgodnie z aktualnymi założeniami Wnioskodawcy, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości zostaną w części przeznaczone na nabycie nieruchomości komercyjnych (zagospodarowanie tych środków może przybrać formę zakupu nieruchomości bezpośrednio przez Spółkę lub przez spółkę zależną, jak również nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce handlowej będącej właścicielem nieruchomości komercyjnej). W celu obsługi nowo nabytej nieruchomości Spółka zamierza korzystać z zaangażowania swoich aktualnych pracowników oraz spółki zależnej, zapewniającej obecnie bieżące administrowanie, konserwacje/remonty Naniesień.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Spółka zamierza wystawić fakturę, w której cena sprzedaży Działek i Naniesień zostanie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, tj. aktualnie 23%.

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Nabywcę.

Zgodnie z założeniami Nabywcy, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, nabywana Nieruchomość ma docelowo, w znacznej mierze, zaspokajać zapotrzebowanie na powierzchnie związane z działalnością operacyjną Nabywcy (tj. w szczególności z produkcją i wydawaniem gier wideo) oraz jego krajowych spółek zależnych (zajmujących się cyfrową dystrybucją gier komputerowych, produkcją gier wideo a także sprzedażą online produktów związanych z grami wideo wyprodukowanymi przez Nabywcę). Nabywca, przewidując dalszy rozwój swojego przedsiębiorstwa zakłada, że w przyszłości jego zapotrzebowanie na powierzchnię biurową i inną związaną z produkcją gier wideo a także działalnością spółek zależnych będzie rosło i zostanie zrealizowane w będącej przedmiotem planowanej transakcji Nieruchomości.

Jak zostało wcześniej wskazane, obecnie Nabywca wynajmuje od Spółki powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości, gdzie znajduje się jego siedziba oraz siedziby krajowych spółek zależnych Nabywcy. Działalność Nabywcy i jego spółek zależnych związana z grami wideo prowadzona jest na terenie Nieruchomości od 1999 roku. W ramach najmowanych powierzchni Nabywca poczynił istotne inwestycje realizując szereg prac adaptacyjnych dostosowujących je do własnych specyficznych potrzeb. Na przestrzeni lat wraz z rozwojem działalności Nabywcy sukcesywnie zwiększał wielkość powierzchni najmowanych od Spółki.

Z racji gospodarczych (w zakresie w jakim dostępna powierzchnia będzie przekraczać aktualne zapotrzebowanie własne Grupy Kapitałowej Nabywcy) Nabywca nie wyklucza, że będzie zainteresowany kontynuowaniem wynajmu powierzchni Naniesień na rzecz podmiotów trzecich w tym wobec Spółki w uzgodnionym przez strony okresie). Jednak zgodnie z zamiarem Nabywcy, nabywana Nieruchomość ma przede wszystkim zabezpieczać planowany dynamiczny rozwój działalności Nabywcy i być docelowo przeznaczona (w całości lub w istotnej części) na działalność operacyjną Nabywcy i podmiotów z jego grupy kapitałowej. Zatem, planowane jest, aby po nabyciu Nieruchomości (Zbywanych Aktywów) Nabywca wykorzystywał ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub w celach opodatkowanego tym podatkiem najmu Naniesień.

Ponadto, z końcem grudnia 2018 roku Nabywca nabył od podmiotu trzeciego (nie związanego ani z Wnioskodawcą ani z Nabywcą) nieruchomość bezpośrednio sąsiadującą z Nieruchomością, którą docelowo - po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych - planuje wykorzystywać zarówno do własnej działalności operacyjnej, jak również w części przekraczającej bieżące zapotrzebowanie będzie ona stanowiła przedmiot najmu na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Intencją Nabywcy jest stopniowa realizacja na terenie Nieruchomości oraz połączonej z nią i należącej do niego nieruchomości sąsiedniej prac adaptacyjnych dostosowujących istniejącą infrastrukturę do specyficznych potrzeb działalności polegającej na produkcji gier wideo. Dalekosiężną wizją Nabywcy jest zbudowanie na terenie obu nieruchomości „fabryki gier”/ kampusu nowoczesnych technologii wyposażonego w niezbędną do tego nowoczesną infrastrukturę techniczną oraz sprzyjającego realizacji projektów kreatywnych. Inwestycja ta ze strony Nabywcy wymagać będzie zaangażowania istotnych nakładów finansowych oraz specyficznego know-how Nabywcy.

Nabywca planuje dedykować własny personel oraz zatrudnić dodatkowe osoby i doradców do obsługi i zarządzania Nieruchomością oraz realizacji opisanych wyżej zamierzeń.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Działka ewidencyjna nr 12.

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku (trafostacja) posadowionego na tym gruncie.

Trafostacja /H/11/ została wybudowana i oddania do użytkowania w 1968 roku. W ostatnich 2 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Ulepszenia takie były natomiast przeprowadzone w ostatnich 5 latach. Ostatnie ulepszenie oddane do użytkowania 31 sierpnia 2015 r., ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Działka ewidencyjna nr 13.

Decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie.

1.  Budynek biurowy nr 10 (B) - rok zakończenia budowy 1967. W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń przeprowadzonych w ostatnich dwóch latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w lipcu 2018 roku. Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1996 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
2.  Budynek biurowy nr 9 (C) - rok zakończenia budowy 1967. W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, prace takie przeprowadzono w ciągu ostatnich 5 lat lecz ich wartość nie przekroczyła 30 % wartości początkowej budynku. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w grudniu 2016 roku. Przed tym okresem ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1998 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
3.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem) - rok zakończenia budowy 1967. W ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka przeprowadziła ulepszenia, których łączna wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym ulepszenia przeprowadzone w ostatnich dwóch latach wyniosły 0,00 zł. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w grudniu 2016 roku. Wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1993 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
4.  Budynek biurowy nr 1(E) - rok zakończenia budowy 1967. W ostatnich 2 latach oraz w ostatnich 5 latach w budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, przy czym ulepszenia wykonane wcześniej nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w listopadzie 2013 roku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
5.  Budynek biurowy nr 8(D) - rok zakończenia budowy 1968. Budynek biurowy nr 8(D) składa się z trzech budynków w znaczeniu prawnym (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowi jedną całość. W ostatnich 2 latach w Budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat przeprowadzono ulepszenia, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w grudniu 2016 roku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane ulepszenia nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
6.  Budynek serwisowo-produkcyjny/F/19/- rok zakończenia budowy 2014, przekazany do użytkowania w lutym 2015 r. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Od 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
7.  Budynek TM (magazyn)/M/25/ - rok zakończenia budowy 1960. Od 2012 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń.
8.  Portiernia /G/14/ - rok zakończenia budowy 1996. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Budynek wykorzystywany na potrzeby Wnioskodawcy.
9.  Wiaty magazynowe:
    *   wiata nr /K/24/ - rok zakończenia budowy: 1960. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, budynek wynajmowany jest od 2014 roku.
    *   wiata nr/L/30/ - rok zakończenia budowy 1967, wynajmowana od 2018 roku. W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. W ciągu ostatnich 5 lat Wiata została zmodernizowana a wartość tych prac przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w październiku 2016 roku. Wykonane prace modernizacyjne (ulepszenia) nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. Całość powierzchni użytkowej wiaty jest wynajmowana od 2018 roku w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).
10.  Trafostacja /I/12/ wybudowana na działce nr 13, połączona z budynkiem H11 - oddana do użytkowania w 1968 r. Wartość ulepszeń (prac modernizacyjnych) wykonanych w ciągu ostatnich 5 lat przekroczyła 30 % wartości początkowej budynku. W ostatnich 2 latach Spółka nie przeprowadziła ulepszeń. Ostatnie ulepszenie oddano do użytkowania w sierpniu 2014 roku. Wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej Wiaty. W ich efekcie nie doszło do zmiany jej wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jej zasiedlenia.
11.  Budynek gospodarczy /N/18/ - rok zakończenia budowy 1996. W budynku tym Spółka nie przeprowadziła ulepszeń, użytkowany jest na cele własne Wnioskodawcy.

Działka ewidencyjna nr 14.

Nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2001 r. Działka nie jest zabudowana budynkami. Na działce tej znajduje się parking wybudowany w 2002 r., na który jeden z najemców Spółki poniósł nakłady w 2017 r. Miejsca parkingowe usytuowane na działce nr 14 częściowo są wynajmowane od 2002 roku w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług /podatek VAT/.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie mogła przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na planowanej sprzedaży, tj. dostawie Naniesień i Działek, przy zachowaniu warunków formalnych, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, sprzedaż przez Spółkę na rzecz Nabywcy Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie mogła podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na planowanej sprzedaży, tj. dostawie Naniesień i Działek, Zainteresowanemu - przy zachowaniu warunków formalnych - przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP),

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM) oraz z 15 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2 JSZ).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia),

W kwestii przesłanek warunkujących uznanie zbycia nieruchomości komercyjnej za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Objaśnieniach wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Ponadto, w Objaśnieniach stwierdzono, że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Ad do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu sprzedaży (Zbywanych Aktywów) jako przedsiębiorstwa

Stosownie do dyspozycji art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane Nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje m.in.:

1.  nazwę przedsiębiorstwa (firmę) Spółki;
2.  aktywa pieniężne należące do Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
3.  wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych;
4.  dokumentację księgowo-rachunkową i pozostałą dokumentację handlową, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
8.  prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
9.  udziały w spółce zależnej zajmującej się obecnie na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą utrzymaniem Nieruchomości (budynków i instalacji) w należytym stanie technicznym.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Mając na uwadze, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w ramach zakładanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W celu jej prowadzenia przy użyciu Zbywanych Aktywów Nabywca będzie zobowiązany podjąć dalsze działania, mające na celu zapewnienie brakujących elementów, tj. w szczególności we własnym zakresie (lub na podstawie umowy z innym podmiotem) sprawować zarząd Nieruchomością oraz zapewnić Nieruchomości niezbędne usługi o charakterze technicznym (usługi remontowe, konserwacyjne itp.) - w tym celu Nabywca dedykuje do obsługi nieruchomości własny personel, zatrudni dodatkowe osoby i doradców do obsługi i zarządzania Nieruchomością oraz w pierwszym okresie po dokonaniu transakcji nabycia zawrze odrębną umowę z podmiotem świadczącym te usługi na rzecz Wnioskodawcy lub z innymi podmiotami według własnego wyboru i stosownie do własnych specyficznych potrzeb. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero po uzupełnieniu brakujących czynników - zawarciu umów lub dedykowania specjalistycznego personelu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy będzie przedsiębiorstwo/ZCP.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w Objaśnieniach, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Ponadto, mając na uwadze opis planowanego przeznaczenia Nieruchomości przez Nabywcę tj. docelowo przeznaczenie na działalność operacyjną własną i podmiotów zależnych, odwołując się do cytowanych Objaśnień, zgodnie z którymi aby uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędny jest „zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”, należy uznać, że ta przesłanka nie została spełniona.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dana transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną DKIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ ten wskazał, iż skoro „(\`(...)\`) na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Ponadto, dla przykładu wskazać można również na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), DIS w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), DIS w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), DKIS z 16 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.506.2018.3.WH) oraz DKIS z 27 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu transakcji (Zbywanych Aktywów) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej wyżej definicji pojęcia ZCP wynika, że pod pojęciem tym należy rozumieć jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, aby mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej i
3.  funkcjonalnej.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek zawarte zostały np. w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR), w której stwierdzono, że: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobny pogląd przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC) oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo).

W związku z powyższym należy wskazać, iż przedmiotem transakcji planowanej przez Strony będą Działki, które są zabudowane Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (głównie umów najmu). W ocenie Wnioskodawcy i Nabywcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie są i na dzień planowanej transakcji nie będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Nieruchomość) bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, oraz wybranych innych umów).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Spółki wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, należące do niego znaki towarowe oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez nabywcę. Przedmiot zakładanej sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Nabywcy w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działek oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy. W szczególności sprzedaż/przeniesienie nie będzie dotyczyć składników, które Spółka aktualnie wykorzystuje do „obsługi” Nieruchomości (prowadzenia przy jej wykorzystaniu działalności gospodarczej w zakresie najmu), jak np. umowy o pracę z pracownikami Wnioskodawcy, którzy zajmują się bieżącym zarządem komercyjnym Nieruchomością, środki finansowe, rachunki bankowe, dokumentacja księgowo-rachunkowa, udziały w spółce zależnej, zapewniającej utrzymanie/konserwację Naniesień.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w świetle Objaśnień na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać cały obszar zarządzania komercyjnego Nieruchomością, który obecnie sprawowany jest przez pracowników Wnioskodawcy oraz obsługa serwisowa Nieruchomości, realizowana aktualnie przez podmiot powiązany ze Spółką. Niezwłocznie po sprzedaży Nabywca będzie zatem zobowiązany do zapewnienia zarządzania Nieruchomością oraz jej obsługi w tym między innymi obsługi serwisowej. Sytuacji nie zmienia fakt, iż ze względu na brak doświadczenia Nabywcy w tym zakresie w pierwszym okresie po dokonaniu transakcji dotyczącej Nieruchomości Nabywca nie wyklucza zlecenia wybranych elementów obsługi serwisowej podmiotowi powiązanemu ze Spółką na podstawie nowo zawartej umowy i indywidualnie ustalonych warunków.

Jak wskazano, w ramach zakładanej sprzedaży Wnioskodawca zbędzie trwałe aktywa majątkowe (Zbywane Aktywa), zachowując jednocześnie inne składniki majątkowe umożliwiające funkcjonowanie Spółki (jako przedsiębiorcy) w obrocie gospodarczym. Przy tym, pozostawione aktywa będą mieć na tyle szeroki/kompleksowy charakter, że będą posiadać zdolność do niezwłocznego zapewnienia obsługi nowej nieruchomości komercyjnej, która zostanie/może zostać nabyta przez Wnioskodawcę.

Powyższe potwierdza, iż Zbywane Aktywa nie posiadają zdolności do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. W ramach planowanej transakcji Spółka nie wyzbędzie się części własnego biznesu/prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (ZCP), lecz jedynie określonej grupy należących do niej składników majątkowych (które w przyszłości mogą zostać „zastąpione” innymi - np. zakupioną nieruchomością komercyjną).

Jak wspomniano, zgodnie z podstawowym założeniem Wnioskodawcy, przedmiotem transferu (cesji) będą prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy mediów, tj. wody, energii elektrycznej oraz ciepła. Cesja tych umów może zostać dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów oraz (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Wynika z tego, że zakładana cesja nie będzie zmierzać do nadania przedmiotowi zakładanej sprzedaży cech przedsiębiorstwa/ZCP (w szczególności przypisania mu zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym), lecz do zapewnienia Nabywcy możliwości korzystania z Naniesień (budynków) jako obiektów budowlanych (przekazania towarów o określonej przydatności gospodarczej).

Elementem konstrukcyjnym pojęcia ZCP, który w ocenie Spółki nie zostanie spełniony w odniesieniu do analizowanej transakcji, jest wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych w majątku Wnioskodawcy. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DIS w Warszawie w dniu 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), DIS w Katowicach w dniu 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz w dniu 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW) oraz DIS w Łodzi w dniu 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono, że: „Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu sprzedaży (Zbywanych Aktywów) potwierdza również fakt, iż działalność polegająca na wynajmie Naniesień (głównie budynków) nie jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu. Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości (Wnioskodawca nie prowadzi w tym zakresie odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności przez Nabywcę. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej np. z wynajmem powierzchni biurowej/magazynowej budynków, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Nabywcę. W szczególności nie można przyjąć, że Naniesienia (budynki), do których Nabywca nie zapewni we własnym zakresie zarządu (zarówno komercyjnego jak i technicznego), będą posiadały zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym, w omawianych okolicznościach nie będzie spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego Zbywanych Aktywów (w sposób pozwalający uznać, iż stanowią one ZCP).

W tym miejscu należy wskazać, że w ramach planowanej transakcji na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek składniki/elementy, które w Objaśnieniach uznano za umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, w postaci:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy(Spółce) finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;
2.  umów o zarządzanie Nieruchomością;
3.  umów zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Spółki pozbawiona znaczenia będzie okoliczność, iż w momencie przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jako właściciel Naniesieniami, w budynkach będą znajdować się pewne wybrane rzeczy ruchome, nienależące do najemców, stanowiące wyposażenie budynków. Uczynienie wybranych rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży jest konieczne w celu zapewnienia Nabywcy możliwości korzystania z Naniesień (budynków) jako obiektów budowlanych (wydania mu „gotowych” towarów, posiadających określoną przydatność gospodarczą lub stanowiących niezbędne wyposażenie w tym wymagane obowiązującymi przepisami prawa). Należy jednocześnie podkreślić, iż planowana transakcja nie obejmuje całokształtu rzeczy ruchomych należących do Spółki i wykorzystywanych przez nią do obsługi Nieruchomości. Tym samym Nabywca zobowiązany będzie do zapewnienia na własną rękę szeregu takich składników, aby móc w pełni obsługiwać Nieruchomość i korzystać z niej. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że budynki (zawierające określone wybrane wyposażenie) stanowią zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP. Nadto, jak zostało wcześniej opisane, transakcja nie obejmie również praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Naniesień zgodnie z ich przeznaczeniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których wskazano, że:

„W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Tymczasem, trudno przyjąć, że Nieruchomość, której Nabywca nie zapewni we własnym zakresie zarządu oraz szeregu umów serwisowych (technicznych), będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (jako przedsiębiorstwo).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.773.2018.2.KS DKIS wskazał, że: „Okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.826.2018.2.MJ) w której wskazano, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania”.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, przy zachowaniu warunków formalnych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Naniesień oraz Działki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość ma być przez niego wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (produkcja i wydawanie gier wideo oraz wynajem powierzchni na rzecz podmiotów zależnych oraz zewnętrznych).

Powyższe okoliczności, oceniane na moment nabycia Nieruchomości (Działek i Naniesień) przez Nabywcę, a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Nabywcę do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem.

Zgodnie z intencją Nabywcy, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu przez Nabywcę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nie będzie fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie Nieruchomości. Nieruchomość stanowi trzy Działki ewidencyjne o numerach 12, 13, 14. Na Działkach znajdują się budynki i budowle. Wnioskodawca i Nabywca planują zawarcie umowy sprzedaży na podstawie której Wnioskodawca sprzeda na rzecz Nabywcy: prawo użytkowania wieczystego Działek; odrębną własność Naniesień znajdujących się na Działkach; urządzenia techniczne zamontowane w budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków nienależące do osób trzecich (najemców) tj. np. wyposażenie kotłowni (kotły, pompy c.o., pompy kotłowe etc.), wyposażenie administracyjne (klimatyzatory, aparaty grzewczo - wentylacyjne, wentylatory oraz rurociągi i instalacje znajdujące się pod powierzchnią gruntu, jak i na gruncie.

Na Nabywcę przejdą: prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu dotyczących Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: KC\], które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Jednocześnie z mocy prawa przejdą na Nabywcę zobowiązania Spółki wobec jej najemców (najemców wybranych obiektów spośród Naniesień) do wykonania nakładów na te obiekty, w granicach ustalonych między tymi najemcami a Spółką; w tym zakresie, w ramach transakcji, na Nabywcę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności z gwarancji bankowych, które zostaną scedowane na Nabywcę). Ponadto, Wnioskodawca przekaże Nabywcy wszystkie kaucje wpłacone przez najemców, które będą istnieć na dzień planowanej transakcji; decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Nabywcy przekazane zostaną: całość posiadanej przez Spółkę oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy/modernizacji Naniesień, w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym; całość posiadanej przez Wnioskodawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Naniesień (w tym książki budynków); wszystkie oryginały umów najmu, które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane) oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami; klucze, sterowniki, kody do budynków lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą budynków; ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Spółki w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Nabywcę poszczególnych przysługujących jej ww. składników majątkowych i praw (dalej: Zbywane Aktywa). Przy tym, w ramach sprzedaży Nabywca nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy.

W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie przejdą: aktywa pieniężne należące do Spółki; wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych; dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami; prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych; prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości; prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego; prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów); nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki; udziały w spółce zależnej zajmującej się obecnie na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą utrzymaniem Nieruchomości (budynków i instalacji) w należytym stanie technicznym.

W związku ze sprzedażą na Nabywcę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami odpowiedzialnymi obecnie w Spółce za sprawy związane z zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomością (ani z jakimikolwiek innymi pracownikami Wnioskodawcy).

Zgodnym zamiarem Wnioskodawców jest, aby w ramach planowanej transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Wnioskodawcy związane z Nieruchomością lub kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej, jak również wynikające z umowy o świadczenie usług serwisowych etc.), należne za okres przed zawarciem transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie, czy opisany powyżej przedmiot transakcji Zbywanych Aktywów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu jako zbycie poszczególnych składników majątkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W zaistniałej sytuacji nie dojdzie do transferu wszystkich składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. prawo użytkowania wieczystego Działek; odrębna własność Naniesień znajdujących się na Działkach; urządzenia techniczne zamontowane w budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków nienależące do osób trzecich (najemców) tj. np. wyposażenie kotłowni (kotły, pompy c.o., pompy kotłowe etc.), wyposażenie administracyjne (klimatyzatory, aparaty grzewczo - wentylacyjne, wentylatory oraz rurociągi i instalacje znajdujące się pod powierzchnią gruntu, jak i na gruncie. Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę aktywów pieniężnych należących do Spółki; wierzytelności i zobowiązań; dokumentacji księgowo-rachunkowej; praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług księgowych; praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia Nieruchomości; praw i obowiązków wynikających z umowy rachunku bankowego; nazwy przedsiębiorstwa; praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami odpowiedzialnymi obecnie w Spółce za sprawy związane z zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomością.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiot transakcji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Jak wskazał Wnioskodawca działalność polegająca na wynajmie budynków nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział. Ponadto składniki majątku zbywane w ramach planowanej transakcji nie stanowią funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającego posiadającej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży Działek zabudowanych nr 12, 13, 14 nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie, używanie budynku po jego wybudowaniu”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że poprzednik prawny Wnioskodawcy, czyli przedsiębiorstwo państwowe nabył budynki i budowle znajdujące się na Działkach nr 12 i 13 w 1990 r., natomiast Wnioskodawca nabył budowlę znajdującą się na działce nr 14 w 2001 r. Poszczególne Naniesienia zostały wybudowane zarówno przed jak i po nabyciu Działek przez Spółkę. Budowa ostatniego obiektu, czyli budynku serwisowo – produkcyjnego/F/19 została zakończona w 2014 r., natomiast budynek został przekazany do użytkowania w 2015 r. Wnioskodawca ponosił w przeszłości wydatki o charakterze modernizacyjnym na niektóre z Naniesień (tj. Trafostacja /H/11/, wiata nr/L/30/, Trafostacja /I/12/), których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Naniesień, ulepszenia te oddano do użytkowania odpowiednio w 2015, 2016 i 2014 roku. W efekcie tych ulepszeń nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. W trakcie ostatnich dwóch lat Spółka nie ponosiła wydatków na modernizację Naniesień. Na pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach nr 12, 13 i 14 nie były ponoszone nakłady, których wartość przekroczyła 30 % wartości początkowej poszczególnego budynku i budowli. Każde z Naniesień było w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu lub własnej działalności gospodarczej Spółki (polegającej na produkcji aparatury medycznej).

Naniesienia (w całości bądź w części) były i są nadal przedmiotem najmu (nie dotyczy to np. budynków trafostacji znajdujących się na Działkach nr 12 i 13, budynku gospodarczego oraz portierni znajdujących się na Działce nr 13, które to obiekty nie są obecnie wynajmowane, a wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej). Oddanie do używania każdego z Naniesień (na potrzeby najmu lub własnej działalności gospodarczej Spółki) po wybudowaniu miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed datą planowanej sprzedaży.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej nieruchomości budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli znajdujących się na Działkach nr: 12, 13, 14 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku znajdujące się na przedmiotowych Działkach budynki i budowle zostały nabyte w 1990 r. i w 2001 r. Budowa ostatniego obiektu, czyli budynku serwisowo – produkcyjnego/F/19 została zakończona w 2014 r., natomiast budynek został przekazany do użytkowania w 2015 r. Budynki i budowle były wykorzystywane na potrzeby najmu i własnej działalności gospodarczej Spółki. Ponadto Zainteresowany wskazał, że ponosił w przeszłości wydatki o charakterze modernizacyjnym na niektóre z Naniesień (tj. Trafostacja /H/11/, wiata nr/L/30/, Trafostacja /I/12/), których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Naniesień, ulepszenia te oddano do użytkowania odpowiednio w 2015, 2016 i 2014 roku. Jak z wniosku wynika w efekcie tych ulepszeń nie doszło do zmiany ich wykorzystania, jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. W trakcie ostatnich dwóch lat Spółka nie ponosiła wydatków na modernizację Naniesień. Na pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach nr 12, 13 i 14 nie były ponoszone nakłady, których wartość przekroczyła 30 % wartości początkowej poszczególnego budynku i budowli.

Tym samym sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Działkach nr 12, 13 i 14 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budynki również będzie opodatkowana stawka podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będących przedmiotem wniosku Działek zabudowanych budynkami i budowlami można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budynków stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nabywca prowadzi działalność związaną w szczególności z produkcją i wydawaniem gier video. Nabywca, przewidując dalszy rozwój swojego przedsiębiorstwa zakłada, że w przyszłości jego zapotrzebowanie na powierzchnię biurową i inną związaną z produkcją gier wideo a także działalnością spółek zależnych będzie rosło i zostanie zrealizowane w będącej przedmiotem planowanej transakcji Nieruchomości. Obecnie Nabywca wynajmuje od Spółki powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości, gdzie znajduje się jego siedziba oraz siedziby krajowych spółek zależnych Nabywcy. Działalność Nabywcy i jego spółek zależnych związana z grami video prowadzona jest na terenie Nieruchomości od 1999 roku.

Z racji gospodarczych (w zakresie w jakim dostępna powierzchnia będzie przekraczać aktualne zapotrzebowanie własne Grupy Kapitałowej Nabywcy) Nabywca nie wyklucza, że będzie zainteresowany kontynuowaniem wynajmu powierzchni Naniesień na rzecz podmiotów trzecich w tym wobec Spółki w uzgodnionym przez strony okresie). Jednak zgodnie z zamiarem Nabywcy, nabywana Nieruchomość ma przede wszystkim zabezpieczać planowany dynamiczny rozwój działalności Nabywcy i być docelowo przeznaczona (w całości lub w istotnej części) na działalność operacyjną Nabywcy i podmiotów z jego grupy kapitałowej. Zatem, planowane jest, aby po nabyciu Nieruchomości Nabywca wykorzystywał ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub w celach opodatkowanego tym podatkiem najmu Naniesień.

Ponadto, z końcem grudnia 2018 roku Nabywca nabył od podmiotu trzeciego nieruchomość bezpośrednio sąsiadującą z Nieruchomością, którą docelowo - po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych - planuje wykorzystywać zarówno do własnej działalności operacyjnej, jak również w części przekraczającej bieżące zapotrzebowanie będzie ona stanowiła przedmiot najmu na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Intencją Nabywcy jest stopniowa realizacja na terenie Nieruchomości oraz połączonej z nią i należącej do niego nieruchomości sąsiedniej prac adaptacyjnych dostosowujących istniejącą infrastrukturę do specyficznych potrzeb działalności polegającej na produkcji gier wideo. Dalekosiężną wizją Nabywcy jest zbudowanie na terenie obu nieruchomości „fabryki gier”/ kampusu nowoczesnych technologii wyposażonego w niezbędną do tego nowoczesną infrastrukturę techniczną oraz sprzyjającego realizacji projektów kreatywnych. Inwestycja ta ze strony Nabywcy wymagać będzie zaangażowania istotnych nakładów finansowych oraz specyficznego know-how Nabywcy.

Wątpliwości Strony dotyczą tego, czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na planowanej sprzedaży, tj. dostawie Naniesień i Działek, przy zachowaniu warunków formalnych, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na Działkach nr 12, 13 i 14 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej zakupem, gdyż w przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek VAT. Jednakże jak już wcześniej zostało przedstawione, jeżeli obie strony transakcji w odniesieniu do Działek nr 12, 13 i 14 spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy przedmiotowych Działek można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro Kupujący, jak z wniosku wynika będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (produkcja i wydawanie gier wideo) i niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działek nr 12, 13, 14 wraz z budynkami i budowlami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.