Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.444.2017.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłacone przez Spółkę na rzecz klienta odszkodowania (kary) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara; koszt-księgowanie kosztów; odszkodowania; rachunkowość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu do Organu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 5 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacone przez Spółkę na rzecz klienta odszkodowania (kary) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacone przez Spółkę na rzecz klienta odszkodowania (kary) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.444.2017.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wiązek kablowych. Jest to skomplikowany proces wymagający kooperacji z licznymi podwykonawcami i dostawcami części do produkcji (łącznie określanym dalej jako: „Dostawcy”). Zdarza się, że w wyniku zawinionych działań lub zaniechania ze strony Dostawców klient Spółki ponosi szkodę i związane z tym koszty jej usunięcia (dodatkowy czas potrzebny na usunięcie wad, koszty dodatkowych usług). Mogą mieć miejsce różne powody powstania takiej szkody - zarówno wady samych wyrobów, które wymagają usunięcia przez klienta jak również szkody wynikłe z opóźnienia w dostarczeniu wyrobów skutkujące np. powstaniem przestojów produkcyjnych u klienta i w związku z powyższym poniesieniem przez niego strat z tego tytułu. W takich sytuacjach klient zwraca się o pokrycie szkody bezpośrednio do Spółki jako swojego dostawcy. Sposób rozpatrywania roszczeń klienta nie jest procesem automatycznym. Za każdym razem wymaga on analizy, czy roszczenia klienta są zasadne.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia takiego roszczenia Spółka godzi się na wypłatę odszkodowania (kary), którą obciążył ją klient. Jeśli winę za powstałą szkodę ponosi Dostawca Spółki, wówczas Spółka z kolei jego obciąża notą z tego tytułu. Obciążenia tego typu wystawiane są w stosunku 1:1, tj. Dostawca zobowiązany jest zwrócić Spółce dokładnie tę samą kwotę, którą ona została obciążona przez klienta. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu rozliczenia takich odszkodowań (kar) wypłacanych na rzecz klientów w sytuacji, gdy są one następnie zwracane w tej samej wysokości przez Dostawców.

W uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2018 r. Spółka wskazała, że pod pojęciem „szkody wynikłe w dostarczeniu wyrobów” chodzi o pierwotne opóźnienie w dostawie towaru a więc takie, które nie jest konsekwencją reklamacji kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wypłacone na rzecz klienta odszkodowania (kary) mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez nią odszkodowania (kary) nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W kontekście tego przepisu należy uznać, że wypłacane przez Spółkę odszkodowania (kary) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są one bezpośrednio powiązane z powstaniem przychodu (z związku z ich przeniesieniem na Dostawców).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Do 31 grudnia 2017 r. przepis art. 15 ust. 1 updop stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. zakupem tańszych, lecz gorszych jakościowo komponentów do wytworzenia towarów, skorzystania z usług nierzetelnych podwykonawców itp.).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wiązek kablowych. Proces ten wymaga kooperacji z licznymi Dostawcami. Zdarza się, że w wyniku zawinionych działań lub zaniechania ze strony Dostawców klient Spółki ponosi szkodę o pokrycie której zwraca się bezpośrednio do Spółki jako swojego dostawcy. Jeśli roszczenie jest zasadne Spółka wypłaca odszkodowanie (karę) którą obciążył ją klient. Jeśli winę za powstałą szkodę ponosi Dostawca Spółki wówczas Spółka obciąża go notą z tego tytułu. Obciążenia tego typu wystawiane są w stosunku 1:1, tj. Dostawca zobowiązany jest zwrócić Spółce dokładnie tę samą kwotę, którą Spółka została obciążona przez klienta.

Powodem powstania szkód z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy są zarówno:

*   wady samych wyrobów (towarów), jak i
*   opóźnienia w dostarczaniu wyrobów „pierwotne” a więc takie, które nie są konsekwencją zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyłączenia odszkodowań (kar) wypłacanych na rzecz klienta z kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ kwestią istotną poruszaną przez Spółkę jest obciążenie jej odszkodowaniem (karą) w sytuacji wystąpienia szkód u klienta wynikających zarówno z opóźnienia w pierwotnym dostarczaniu wyrobów a więc takie które nie jest konsekwencją np. reklamacji kontrahenta jak i powstałe z powodu wad samych wyrobów (towarów).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odszkodowania (kary) wypłacane przez Spółkę na rzecz swoich klientów a wynikające z wad dostarczanych wyrobów, jako spełniające przesłankę art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odszkodowania (kary) z tytułu opóźnienia w dostarczaniu wyrobów, które nie są konsekwencją np. reklamacji czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że w przypadku gdy odszkodowania (kary) wynikają z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, związek ten wydaje się oczywisty, gdyż nakładane na Spółkę kary nie wynikają z nieracjonalnego, nieroztropnego, lekkomyślnego i pozbawionego należytej staranności działań samej Spółki. Obiektywna ocena działań skutkuje możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy wypłacane przez Spółkę odszkodowania (kary) wynikają z nienależytego wywiązywania się przez Dostawców z umów współpracy zawartych ze Spółką (powstają w procesie kooperacji Spółki z Dostawcami i powodują powstanie szkód u klienta Spółki), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazała Spółka, w momencie jak roszczenie klienta uznaje za zasadne, godzi się ona na pokrycie szkody, za którą winę ponosi jej Dostawca. Ze względu na stosunek prawny (umowa kupna-sprzedaży) łączący strony (klienta i Spółkę) wskazać należy, że to Spółka nie wywiązała się z umowy względem klienta oraz że nie nastąpiło to z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki, lecz z przyczyn leżących po stronie Dostawców, za dobór których winna odpowiadać Spółka.

W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy odszkodowania (kary) z tytułu opóźnienia w dostawach towarów nie mogą stanowić kosztu podatkowego Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłacone przez Spółkę na rzecz klienta odszkodowania (kary) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.