Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-71/16-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Uznanie sprzedaży narzędzi w sytuacji, w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki za samodzielną dostawę towarów oraz braku opodatkowania otrzymanych zapłat przed dostawą narzędzi/wyrobów; oraz ustalenie, czy obciążenie kosztem narzędzi, developmentu i certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług czy część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży narzędzi; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku obciążenia kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży narzędzi w sytuacji, w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki za samodzielną dostawę towarów oraz braku opodatkowania otrzymanych zapłat przed dostawą narzędzi/wyrobów;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy obciążenie kosztem narzędzi, developmentu i certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług czy część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży narzędzi; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku obciążenia kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży narzędzi w sytuacji, w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki za samodzielną dostawę towarów; ustalenia, czy obciążenie kosztem narzędzi, developmentu i certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług czy część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży narzędzi; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku obciążenia kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji oraz braku opodatkowania otrzymanych zapłat przed dostawą narzędzi/wyrobów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju części do sprzętu gospodarstwa domowego, a w szczególności urządzeń elektronicznych (dalej określanych ogólnie jako wyroby). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera różnego rodzaju kontrakty w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów. Są to umowy o złożonym charakterze. W zawieranych umowach Spółka zobowiązuje się do realizacji projektu polegającego na produkcji i dostawie wyrobów.

Development, certyfikacja i narzędzia

Pierwszym etapem realizacji projektu są prace przygotowawcze, które obejmują development, oraz zakup lub wytworzenie narzędzi, a czasami także certyfikację.

Development polega ogólnie na zaprojektowaniu wyrobu, na co składa się szereg czynności, jak np. przeprowadzenie różnorodnych badań i analiz wewnątrz Spółki, zlecanie analiz i opinii na zewnątrz, przeprowadzenie ustaleń z klientem, wytworzenie oprogramowania do produkcji, wytworzenie prototypów itp. Certyfikacja polega na uzyskaniu dla wyrobu wymaganego przez prawo lub przez kontrahenta certyfikatu potwierdzającego, że wyrób ten spełnia określone wymagania. Zakup lub wytworzenie narzędzi (tooling) obejmuje nabycie narzędzi niezbędnych do produkcji konkretnych wyrobów dla danego kontrahenta. Nabyte narzędzia mogą się znajdować w siedzibie Spółki albo u jej poddostawców mających siedzibę w różnych krajach (zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią). W zakresie narzędzi trzeba wspomnieć, że w trakcie realizacji umowy narzędzia mogą się zużywać, a w takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana zastąpić je nowymi (za nowe narzędzia kontrahent obciążany jest dodatkowo). Ponadto jeśli pojawi się konieczność dokonania naprawy narzędzi, to kosztem naprawy Spółka obciąża kontrahenta.

Umowy mogą przewidywać dwa rozwiązania w kwestii własności narzędzi:

1.  w pierwszym rodzaju umów przyjmuje się, że narzędzia są własnością kontrahenta (następuje sprzedaż narzędzi przez Spółkę na rzecz kontrahenta), ale pozostają one w Spółce (lub u jej poddostawców) w celu produkcji wyrobów na rzecz tego kontrahenta;
2.  w drugim rodzaju umów przyjmuje się, że narzędzia pozostają własnością Spółki, znajdują się w jej siedzibie (lub u poddostawców Spółki) i służą produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta.

W kwestiach finansowych, to umowy określają, że Spółce przysługuje:

*   odrębna kwota wynagrodzenia za development,
*   odrębna kwota wynagrodzenia za certyfikację,
*   odrębna kwota wynagrodzenia za narzędzia,
*   odrębna kwota wynagrodzenia stanowiąca cenę za sprzedaż wyrobów.

Umowy zazwyczaj nie zawierają szczegółowych zapisów w zakresie czynności wchodzących w skład developmentu, certyfikacji, czy narzędzi do nabycia w ramach toolingu (umowy albo zawierają jedynie ogólną kategorię np. narzędzia, albo określają co ogólnie wchodzi w skład danej kategorii np. wytworzenie oprogramowania jako element developmentu, albo zawierają listę narzędzi stanowiącą załącznik do umowy).

W związku z tym, na podstawie umowy Spółka ma do dyspozycji określoną kwotę na development, certyfikację i narzędzia, w której powinna się zmieścić. Jednak na moment zawarcia umowy Spółka nie wie jeszcze dokładnie np. ile narzędzi będzie potrzebowała do produkcji oraz jaka będzie ich dokładna wartość, a jej obowiązkiem jest posiadanie takiej ilości narzędzi jaka jest niezbędna do produkcji wyrobów. Jeśli po rozpoczęciu produkcji zaistnieje konieczność nabycia innego rodzaju narzędzi czy wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu, to wówczas Spółka uzgadnia z kontrahentem dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

Należy także wskazać, że na moment zawarcia umowy, a także na moment pierwszej i drugiej płatności (o których mowa niżej), Spółka może nie wiedzieć ile narzędzi dokładnie będzie potrzebowała, ale również może nie znać ostatecznej lokalizacji tych narzędzi. Mogą one znajdować się w siedzibie Spółki, ale również u jej poddostawców mających siedzibę w różnych krajach (zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią). W związku z tym mogą występować sytuacje, w których Spółka obciąża kontrahenta za narzędzia znajdujące się w Polsce, jak również za narzędzia znajdujące się poza Polską. W każdym z tych przypadków zasady opodatkowania mogą być inne. Spółka nie wie jak należy opodatkować obciążenie za narzędzia, jeśli nie jest w stanie przyporządkować otrzymywanego wynagrodzenia do poszczególnych narzędzi, mając na uwadze miejsce ich położenia w momencie obciążenia kontrahenta.

Płatność za development, certyfikację i narzędzia jest rozłożona w czasie. Kontrahent płaci:

*   1/3 przewidywanej kwoty w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy,
*   1/3 w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu przez Spółkę,
*   1/3 w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów.

Przedstawione zasady współpracy mogą dotyczyć umów z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce, mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo mającymi siedzibę poza Unią Europejską.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że jeśli chodzi o dostawę narzędzi, to w Spółce występują następujące sytuacje:

1.  narzędzie w momencie dostawy towarów znajduje się na terytorium Polski i w wyniku dostawy narzędzi (przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania narzędziem jak właściciel) narzędzie nie opuszcza terytorium Polski lub
2.  narzędzie w momencie dostawy towarów znajduje się poza terytorium Polski (u podwykonawcy) i w wyniku dostawy narzędzia (przeniesienia na nabywcę praw do rozporządzania narzędziem jak właściciel) narzędzie nie opuszcza terytorium kraju, w którym się znajduje na moment dostawy.

Jeżeli więc dostawa narzędzia jest odrębnym świadczeniem od dostawy wyrobów (organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 uzna, że dostawa narzędzi stanowi samodzielną dostawę towarów), to w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśnia, że dostawy narzędzi wskazanych w pkt a) dokonywane były w ramach odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a dostawa narzędzi wskazanych w pkt b) dokonywane były jako czynność nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Wobec powyższego Spółka pragnie doprecyzować, że pytania nr 1, 5, 7 i 8 w części dotyczącej dostawy narzędzi dotyczą dostaw, o których mowa w powyższym punkcie a) (a więc dostaw dokonywanych w ramach odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju: przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 1 organ podatkowy uzna, że dostawa narzędzi stanowi samodzielną dostawę towarów), a pytanie nr 9 dotyczy dostaw narzędzi, o których mowa w powyższym punkcie a) oraz w punkcie b) czyli dostaw narzędzi, z których część dokonywana jest w ramach odpłatnej dostaw towarów na terytorium kraju, a część w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu w Polsce (przy założeniu że w odpowiedzi na pytanie 1 organ podatkowy uzna, że dostawa narzędzi stanowi samodzielną dostawę towarów).

Jeśli chodzi o dostawę wyrobów, to dostawy te były dokonywane przez Spółkę dla niektórych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dla innych kontrahentów w ramach odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przedstawiony zatem stan faktyczny oraz zadane pytania w zakresie odnoszącym się do dostaw wyrobów dotyczą zatem dwóch sytuacji:

1.  sytuacja 1 – dostawa wyrobów dokonywana była w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz
2.  sytuacja 2 – dostawa wyrobów dokonywana była w ramach odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż narzędzi, w sytuacji w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki, stanowi samodzielną dostawę towarów na gruncie podatku VAT, czy też jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta?
2.  Czy obciążenie kosztem narzędzi, w sytuacji w której ich właścicielem pozostaje Spółka, stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT, czy też jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta?
3.  Czy obciążenie kosztem certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT, czy też jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta?
4.  Czy obciążenie kosztem developmentu stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT, czy też jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta?
5.  Czy jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawi się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu, to sprzedaż tych narzędzi albo obciążenie kosztem narzędzi lub developmentu stanowi odpowiednio samodzielną dostawę towarów albo samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT?
6.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczenia przez Spółkę usług polegających na obciążania kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji?
7.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku wykonywania przez Spółkę dostawy towarów, jakimi są narzędzia (sytuacja w której dochodzi do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel)?
8.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawi się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu i dochodzi do sprzedaży tych narzędzi albo obciążenia kontrahenta kosztem narzędzi lub developmentu?
9.  Czy, a jeśli tak to w jaki sposób, Spółka powinna ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT opodatkować otrzymaną zapłatę 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy) oraz 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu przez Spółkę), jeśli wszystkie okoliczność wykonywanych czynności, a w szczególności miejsce położenia narzędzi, w momencie otrzymania tych płatności nie są jeszcze znane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne i świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z przedstawionych przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym poglądem mającym swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza przeniesienie własności w znaczeniu ekonomicznym (zob. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88). Przeniesienie własności w sensie ekonomicznym oznacza przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią w sposób zbliżony do właściciela. Sprzedaż rzeczy w rozumieniu polskiego prawa cywilnego będzie dostawą towarów, jednak nie dlatego że dojdzie do przejścia własności w sensie prawnym, ale dlatego że dojdzie do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że w przypadku sprzedaży narzędzi dojdzie do dostawy towarów. Po pierwsze, przedmiotem transakcji będą rzeczy (narzędzia), które mieszczą się w definicji towarów. Po drugie, dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania narzędziami jak właściciel. Kontrahent w stosunku do narzędzi nabędzie własność w znaczeniu prawnym i własność w znaczeniu ekonomicznym. Przejawem władztwa ekonomicznego będzie swoboda w dysponowaniu narzędziami, które z woli kontrahenta pozostaną w Spółce i będą służyły do produkcji wyrobów dla tego kontrahenta.

Odrębną kwestią jest zagadnienie tzw. świadczeń złożonych i relacja w jakiej pozostaje sprzedaż narzędzi do dostawy gotowych wyrobów. Spółka uważa, że sprzedaż narzędzi jest samodzielną dostawą towarów i nie jest częścią świadczenia złożonego polegającego na dostawie gotowych wyrobów.

Na wstępie należy zauważyć, że zasadą jest iż każda czynność stanowi odrębną dostawę towarów lub odrębne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Jako wyjątek od tej zasady wprowadzono koncepcję świadczeń złożonych. Pojęcie świadczeń złożonych zostało ukształtowane w orzecznictwie TSUE w związku z wykładnią przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT i jest obecnie powszechnie uznawane. Trybunał przyjmuje, że świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność nie powinny być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług.

Pomijając w tym miejscu bogate orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń złożonych Spółka chciałaby ograniczyć się jedynie do wskazania dwóch wyroków Trybunału, które mogą być pomocne w udzieleniu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o interpretację.

W wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. C-224/11) stwierdzono, że odrębny system ustalania wynagrodzenia i fakturowania może wskazywać na to, że wykonywane czynności są świadczeniami samodzielnymi. Trybunał przyjmuje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego lub złożonego charakteru świadczenia, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń.

Odnosząc ten wyrok do omawianego opisu sprawy należy wskazać, że Spółka i kontrahenci przyjmują wypłatę odrębnego wynagrodzenia za narzędzia. Wynagrodzenie to jest wypłacane po 1/3 w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy, dostarczenia pierwszego prototypu i dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów. Wynagrodzenie za narzędzia jest zatem kalkulowane i wypłacane niezależnie od wynagrodzenia z tytułu sprzedaży gotowych wyrobów. W ocenie Spółki jest to istotny argument przemawiający za uznaniem, że sprzedaż narzędzi jest niezależnym świadczeniem.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. (sygn. C-527/07) TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT. Swoje stanowisko Trybunał uzasadnił tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Z wyroku tego można wywieść istotne dla oceny, czy mam do czynienia ze świadczeniem złożonym, kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako czynności samodzielne.

W omawianej sytuacji kryterium odrębności prowadzi do wniosku, że sprzedaż narzędzi i sprzedaż wyrobów są odrębnymi czynnościami. Nie budzi wątpliwości, że obie te czynności mogą występować w obrocie gospodarczym samodzielnie. Szczególnie ze względu na fakt, że najczęściej narzędzia są nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich. Istnieją zatem niezależne podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów (Spółka) i sprzedażą narzędzi (podmioty trzecie). Tym samym każda z tych czynności, tj. sprzedaż wyrobów i sprzedaż narzędzi, może być wykonywana przez inny podmiot i występować niezależnie w obrocie gospodarczym.

Ponadto należy spojrzeć na całą transakcję z punktu widzenia ekonomicznego. Dla kontrahenta istotne jest nabycie wyrobów gotowych. Ta czynność ma dla niego istotne, z gospodarczego punktu widzenia, znaczenie. Natomiast nabycie narzędzi nie przedstawia dla niego większej wartości ekonomicznej, lecz stanowi formę obciążenia kontrahenta przez Spółkę kosztami tych narzędzi. Sprzedaży narzędzi nie można zatem traktować jako świadczenia pomocniczego względem sprzedaży wyrobów, ponieważ nie stanowi ono celu samego w sobie, ale chodzi jedynie o poniesienie kosztu tych narzędzi. Z tego względu nie można argumentować, że obie czynnością są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią jedno świadczenie złożone.

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji nie można mówić o istnieniu dwóch czynności pozostających ze sobą w tak ścisłym związku, że stanowią one jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT. Po pierwsze, istnieją dwa odrębne przedmioty świadczenia. Jednym przedmiotem jest sprzedaż narzędzi, a drugim przedmiotem jest sprzedaż wyrobów gotowych. Po drugie, moment dokonania oraz rozliczenia sprzedaży narzędzi i wyrobów jest inny. Sprzedaż i zapłata za narzędzia następuje oddzielnie i wcześniej niż sprzedaż wyrobów. Po trzecie, narzędzia są odrębnie od wyrobów wyceniane i rozliczane. Zapłata za narzędzia następuje niezależnie od zapłaty za wyroby. Po czwarte, sprzedaży narzędzi nie można przyporządkować bezpośrednio do żadnej konkretnej dostawy wyrobów. Spółka nie wiem bowiem, ile partii wyrobów uda się wyprodukować za pomocą konkretnych narzędzi. Jeśli narzędzia ulegną zużyciu, to konieczne będzie nabycie nowych, a ich okres używalności także nie jest znany. Nie można zatem mówić o ścisłym związku między narzędziami a konkretnymi wyrobami lub konkretną partią wyrobów, który uzasadniałby potraktowanie tych narzędzi i wyrobów jako jednego świadczenia złożonego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Spółka ma świadomość, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jednak uznaje je za cenne źródło wskazówek dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te są zatem pomocne w dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w omawianej sytuacji.

Przedstawione stanowisko Spółki potwierdzają np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-775/14-4/IR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-126/14-2/ISN),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-284/11-4/PG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-40/14-2/EWW).

W tej ostatniej interpretacji stwierdzono, „Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie można mówić – wbrew stanowisku Spółki – o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedawane towary i narzędzie nie są dostarczane kontrahentowi niemieckiemu jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie o czym świadczy zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia do produkcji komponentów jak i wyprodukowanego skończonego towaru), okres realizacji ich sprzedaży (Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy narzędzia przed rozpoczęciem dostawy towarów co przeczy zasadzie, że czynności pomocnicze przejmują sposób opodatkowania – np.: w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku – czynności głównej) oraz to, że sprzedawane towary są niezależnie wycenione (rozliczane w różny sposób). Także bezsprzecznym jest to, że sprzedawane towary oraz narzędzie mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty – w tej sprawie pierwszym sprzedawcą narzędzia jest jego producent”.

Reasumując, w ocenie Spółki sprzedaż narzędzi, w sytuacji w której ich własność przechodzi na kontrahenta, stanowi samodzielną dostawę towarów na gruncie podatku VAT i nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Ad. 2.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika wyraźny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dwie kategorie, dostawę towarów i świadczenie usług. Zakres tych dwóch kategorii czynności został tak skonstruowany, że uznanie iż czynność nie jest dostawą towarów oznacza tym samym, że jest ona świadczeniem usług.

Przenosząc to na grunt omawianej sprawy Spółka uważa, że obciążenie kosztem narzędzi, w sytuacji w której Spółka pozostaje właścicielem tych narzędzi, będzie stanowiło świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Czynność ta będzie świadczeniem usług, ponieważ nie stanowi ona dostawy towarów. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem tej czynności są narzędzia będące rzeczami, które mieszczą się w definicji towarów. Nie dochodzi tutaj jednak do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zarówno własność w znaczeniu prawnym, jak i własność w znaczeniu ekonomicznym pozostaje po stronie Spółki. Spółka nie przenosi na kontrahenta prawnej własności narzędzi. Spółka posiada praktyczną kontrolę nad narzędziami i możliwość dysponowania nimi. Z tych względów należy uznać, że w omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, a nie z dostawą towarów.

W zakresie kwestii tzw. świadczeń złożonych i relacji w jakiej pozostaje obciążenie kosztem narzędzi do dostawy gotowych wyrobów Spółka uważa, że sprzedaż narzędzi jest samodzielnym świadczeniem usług i nie jest częścią świadczenia złożonego polegającego na dostawie gotowych wyrobów.

Obciążenie kosztem narzędzi będzie stanowiło samodzielne świadczenie usług ponieważ:

1.  na gruncie podatku VAT każda czynność powinna być traktowana jako samodzielna czynność, a jedynie w określonych sytuacjach może być uznana za świadczenie złożone, związku z tym Spółka uważa, że należy domniemywać że mamy do czynienia z samodzielną usługą;
2.  mamy do czynienia z odrębnym systemem ustalania wynagrodzenia i fakturowania za obciążenie kosztem narzędzi oraz za dostawę gotowych wyrobów, jest to istotna wskazówka przemawiająca za uznaniem, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, a nie ze świadczeniem złożonym;
3.  zastosowanie wypracowanego w orzecznictwie TSUE kryterium odrębności prowadzi do wniosku, że obciążenie kosztem narzędzi i sprzedaż wyrobów są odrębnymi czynnościami, ponieważ obie czynności mogą występować w obrocie gospodarczym samodzielnie, obciążanie kosztem użycia narzędzi nie musi występować razem z dostawą gotowych wyrobów jako jedno świadczenie złożone;
4.  w omawianym przypadku nie można mówić o istnieniu dwóch czynności pozostających ze sobą w tak ścisłym związku, że stanowią one jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT, ponieważ istnieją dwa odrębne przedmioty świadczenia (obciążenie kosztami narzędzi oraz sprzedaż wyrobów), a moment dokonania i rozliczenia obu tych czynności jest inny, ponadto obciążenia kosztem narzędzi nie można przyporządkować bezpośrednio do żadnej konkretnej dostawy wyrobów.

W pozostałym zakresie znajduje tutaj odpowiednio zastosowanie argumentacja, orzecznictwo i interpretacje wskazane w stanowisku dotyczącym pytania pierwszego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka może wskazać także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-32/14-2/BA) dotyczącą relacji między świadczeniem usług a dostawą towarów w kontekście świadczeń złożonych. W interpretacji tej stwierdzono „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, usługą badawczą i dostawą części samochodowych. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę, na mocy której będzie świadczyć usługę badawczą. Jeżeli w wyniku świadczonej usługi powstanie technologia pozwalająca na produkcję części samochodowych w oparciu o tę technologię (pozytywny efekt prac rozwojowych), Spółka będzie produkowała i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem trudno uznać, że któreś z wymienionych świadczeń jest świadczeniem głównym w stosunku do czynności pozostałej. Jak stanowi opis wykonywanych przez Spółkę czynności, są one odrębne i niezależne. W niniejszej sprawie możliwym byłoby niezależne zlecenie przez kontrahenta niemieckiego usługi badawczej innemu podmiotowi i później, przy wykorzystaniu technologii będącej rezultatem wykonanej usługi, zamówienie u innego podmiotu dostawy części samochodowych. Ponadto na uwagę zasługuje również to, że wynagrodzenie będzie ustalane oddzielnie za usługę badawczą i dostawę części samochodowych. Zatem należy stwierdzić, że usługa badawcza i dostawa części samochodowych są/będą traktowane jako dwie odrębne czynności”.

Reasumując, Spółka uważa, że obciążenie kosztem narzędzi, w sytuacji w której ich właścicielem pozostaje Spółka, stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT i nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, obciążenie kosztem certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT i nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Jako uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy można wskazać całą argumentację przytoczoną w odpowiedzi na pytanie drugie oraz argumentację przytoczoną w odpowiedzi na pytanie pierwsze w części dotyczącej świadczeń złożonych.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, obciążenie kosztem developmentu stanowi samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT i nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Jako uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy można wskazać całą argumentację przytoczoną w odpowiedzi na pytanie drugie oraz argumentację przytoczoną w odpowiedzi na pytanie pierwsze w części dotyczącej świadczeń złożonych.

Ad. 5.

Spółka uważa, że jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawi się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu, to sprzedaż tych narzędzi albo obciążenie kosztem narzędzi lub developmentu stanowi odpowiednio samodzielną dostawę towarów albo samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Jak była już mowa wcześniej, sprzedaż narzędzi stanowi dostawę towarów, a obciążenie kosztem narzędzi lub developmentu jest świadczeniem usług. Wskazując własne stanowisko w odpowiedzi na poprzednie pytania Spółka uznała, że czynności te stanowią samodzielne czynności i nie są one częścią świadczenia złożonego polegającego na dostawie gotowych wyrobów. Z tych samych względów należy uznać, że sprzedaż dodatkowych narzędzi albo obciążenie kosztem dodatkowych narzędzi lub developmentu jest samodzielną czynnością i nie stanowi części świadczenia złożonego polegającego na dostawie gotowych wyrobów. Argumentacja jest tutaj taka sama jak przedstawiona w stanowisku Spółki do poprzednich pytań.

Podkreślenia wymaga fakt, że sprzedaż dodatkowych narzędzi albo obciążenie kosztem dodatkowych narzędzi lub developmentu nie będzie stanowiło części świadczenia złożonego polegającego na pierwotnej (głównej) sprzedaży narzędzi albo obciążeniu kosztem narzędzi lub developmentu. Jak już wielokrotnie wspominano zasadą jest odrębne traktowanie każdej czynności na gruncie podatku VAT, a świadczenia złożone stanowią jedynie wyjątek od tej reguły. Dodatkowe czynności będą odrębnie wynagradzane i fakturowane przez Spółkę, ponieważ konieczność ich wykonania może pojawić się na późniejszym etapie produkcji wyrobów (np. w związku ze zużyciem jednego z pierwotnie zakupionych narzędzi). Ponadto na etapie pierwotnego nabywania narzędzi i wykonywania developmentu Spółka nie wie, czy i w jakim zakresie pojawi się konieczność nabycia dodatkowych narzędzi lub wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu. Dlatego też dodatkowych czynności nie można przyporządkować do pierwotnych czynności, gdyż ich wystąpienie i zakres nie są pewne. Z tych względów Spółka uważa, że sprzedaż dodatkowych narzędzi albo obciążenie kosztem dodatkowych narzędzi lub developmentu nie będzie stanowiło świadczenia złożonego razem z pierwotną sprzedażą narzędzi albo obciążeniem kosztem narzędzi lub developmentu.

Ad. 6.

Zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług reguluje art. 19a u.p.t.u. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Przepis ten wprowadza podstawową zasadę określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazane w treści tego przepisu zarówno dokonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. O tym czy i w którym momencie dostawa towarów została dokonana albo świadczenie usług zostało wykonane decyduje przede wszystkim ich charakter. Pewnych wskazówek w tym zakresie mogą dostarczać zapisy umowy, choć trzeba mieć na uwadze, że ze względu na autonomię prawa podatkowego względy cywilnoprawne nie mogą tutaj mieć decydującego znaczenia.

Przenosząc to na grunt omawianej sprawy Spółka uważa, że o wykonaniu usługi polegającej na obciążeniu kosztami narzędzi, developmentu lub certyfikacji można mówić w momencie dostarczenia kontrahentowi pierwszej partii gotowych wyrobów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabywanie narzędzi, development i certyfikacja to prace w ramach pierwszego etapu realizacji projektu na rzecz kontrahenta. Celem tych prac jest przygotowanie kolejnego etapu, jakim jest produkcja wyrobów. W związku z tym, o zakończeniu pierwszego etapu, a więc o wykonaniu omawianych w tym pytaniu usług, można mówić w momencie dostarczenia kontrahentowi pierwszej partii gotowych wyrobów. W tym bowiem momencie można mówić, że Spółka posiada wszystkie narzędzia niezbędne do wykonania wyrobów, wykonała wszystkie czynności konieczne do rozpoczęcia produkcji, stworzyła prototyp lub próbkę wyrobu które zostały zaakceptowane przez kontrahenta oraz bezproblemowo rozpoczęła i wykonała produkcję pierwszej partii wyrobu. Istotny jest tutaj także fakt dostarczenia pierwszej partii wyrobów kontrahentowi, ponieważ wówczas kontrahent uzyskuje ostateczną wiedzą jak będzie wyglądał gotowy wyrób w tej i w kolejnych partiach. Od tego momentu nie ma już możliwości dokonywania zmiany wyrobu, a więc wszystkie prace przygotowawcze należy uznać za definitywnie wykonane i zakończone.

W omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że dotyczy on sytuacji w których strony uzgodniły, że usługa będzie przyjmowana częściowo. Możliwość powstania obowiązku podatkowego jest tutaj generalnie uzależniona od woli stron. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z częściowo przyjmowanymi usługami w zakresie obciążenia kosztem narzędzi, developmentu czy certyfikacji. W szczególności za częściowe wykonanie usługi nie należy traktować zapłaty po 1/3 wynagrodzenia, jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym. Taki sposób płatności wynagrodzenia nie ma bowiem związku z częściowym wykonaniem usługi, o czym świadczy fakt, że pierwsza 1/3 wynagrodzenia jest płacona w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy, a więc praktycznie przed jakimkolwiek wykonaniem usługi. Ponadto płatności wynagrodzenia obejmują po 1/3 łącznej kwoty za narzędzia, po 1/3 łącznej kwoty za certyfikację i po 1/3 łącznej kwoty za development, a każda z tych usług może być w momencie płatności w różnym stopniu zaawansowania. Wypłata wynagrodzenia nie jest uzależniona od stopnia zaawansowania wykonania każdej z tych czynności.

Zdaniem Spółki, nie znajduje również zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. który stanowi, że „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Regulacja ta odnosi się przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, ale może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Istotne jest tutaj istnienie okresu rozliczeniowego, którym może być np. tydzień, miesiąc, kwartał. Ważne, żeby okres rozliczeniowy wiązał się z upływem czasu. W omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługami rozliczanymi okresowo. Płatność po 1/3 także nie jest uzależniona od upływu czasu, ale od zaistnienia określonego zdarzenia (np. podpisanie umowy).

Natomiast zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. Otrzymane przez Spółkę, przed dniem wykonania usługi, płatności należy uznać za zaliczki. Obowiązek podatkowy w stosunku do tych kwot powstaje z chwilą ich otrzymania. Oznacza to, że za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. należy uznać 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia za narzędzia, development i certyfikację płatne w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy i 1/3 płatną w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu.

Podsumowując Spółka uważa, że w przypadku obciążania kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji obowiązek podatkowy powstaje:

*   w stosunku do 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy, w momencie otrzymania tej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.,
*   w stosunku do 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu, w momencie otrzymania tej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.;
*   w stosunku do l/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów, w momencie dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów, a więc w momencie wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Ad. 7.

W przypadku wykonywania przez Spółkę dostawy towarów, jakimi są narzędzia (sytuacja w której dochodzi do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) obowiązek podatkowy powstaje:

*   w stosunku do 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy, w momencie otrzymania tej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.;
*   w stosunku do 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu, w momencie otrzymania tej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.;
*   w stosunku do 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia, płaconej w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów, w momencie dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów, a więc dokonania dostawy towarów jakimi są narzędzia na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka może powtórzyć całą argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania szóstego. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że za moment dokonania dostawy towarów, jakimi są narzędzia należy uznać moment dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów. W tym bowiem momencie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania narzędziami jak właściciel ze Spółki na kontrahenta, ponieważ nie ma wątpliwości, że w tym momencie narzędzia są kompletne, sprawne, nadające się do produkcji i wytwarzające narzędzia zgodne z oczekiwaniami kontrahenta. Może zatem nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostarczenie pierwszej partii gotowych wyrobów jest tutaj punktem granicznym, po którym nie ma wątpliwości że narzędzia są w takim stanie, w jakim oczekuje tego kontrahent i że może przejść na kontrahenta prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

Ad. 8.

W ocenie Spółki, w tym pytaniu znajduje zastosowanie zasada ogólna z art. 19a u.p.t.u. W zakresie, w jakim mamy do czynienia z dostawą towarów (sprzedaż dodatkowych narzędzi na rzecz kontrahenta) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy tych narzędzi. W związku z tym, że narzędzia pozostają w Spółce w celu wykonywania wyrobów dla kontrahenta, to za moment dostarczenia towarów należy uznać moment przyjęcia tych narzędzi do produkcji, tzn. moment w którym Spółka zaczęła za pomocą tych narzędzi wytwarzać wyroby dla kontrahenta. W tym momencie można mówić, że narzędzia są kompletne i nadające się do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel przechodzi na kontrahenta.

Natomiast w zakresie, w jakim mamy do czynienia ze świadczeniem usług (obciążanie kontrahenta kosztami dodatkowych narzędzi lub developmentu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku obciążania kosztami narzędzi, podobnie jak przy sprzedaży narzędzi, za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym Spółka zaczęła za pomocą tych narzędzi wytwarzać wyroby dla kontrahenta. W przypadku obciążania kosztami developmentu za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym Spółka zakończyła wszystkie prace związane z dodatkowym developmentem oraz otrzymała efekt tych prac (np. moment w którym Spółka otrzymała wyniki dodatkowych analiz, moment w którym Spółka otrzymała nowy prototyp wyrobu).

Trzeba mieć na uwadze, że jeśli przed momentem dokonania dostawy lub wykonania usługi, określonym w sposób wskazany wyżej, Spółka otrzyma od kontrahenta całość lub część zapłaty (np. zaliczkę), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na pytanie piąte, że sprzedaż dodatkowych narzędzi albo obciążenie kosztem dodatkowych narzędzi lub developmentu stanowi odpowiednio samodzielną dostawę towarów albo samodzielne świadczenie usług na gruncie podatku VAT, to obowiązek podatkowy dla tych czynności także powinien być określony oddzielnie. Nie można zatem łączyć momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianym przypadku z momentem powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą pierwotnych narzędzi oraz z obciążeniem kosztem pierwotnych narzędzi lub developmentu.

Ad. 9.

Na wstępie Spółka chciałaby wskazać, że odpowiedź na to pytanie stanowi uszczegółowienie odpowiedzi na pytania szóste i siódme. Tamte pytania dotyczyły ogólnie zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT. Natomiast niniejsze pytanie stanowi doprecyzowanie tamtych pytań. Wobec tego, odpowiedzi na niniejsze pytanie nie należy traktować jako sprzecznej z odpowiedzią na tamte pytania.

Spółka przyjmuje w tym miejscu przedstawione w odpowiedzi na pytania szóste i siódme stanowisko, że zapłata 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (płaconej w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy) oraz zapłata 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (płaconej w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu) stanowią zaliczki.

Przedmiotem niniejszego pytania jest kwestia podziału zaliczek na poszczególne narzędzia lub czynności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie za development, certyfikację i narzędzia ma charakter ogólny. W umowach podano, jaka kwota przypada na development, jaka na certyfikację, a jaka na narzędzia. Umowy zazwyczaj nie zawierają szczegółowego katalogu czynności i zakupów, jakie wchodzą w skład prac przygotowawczych. Można powiedzieć generalnie, że Spółka uzyskuje wynagrodzenie, a w jego ramach ma wykonać czynności przygotowawcze niezbędne do rozpoczęcia produkcji wyrobów.

Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytania, na gruncie podatku VAT Spółka powinna traktować development, certyfikację i narzędzia jako samodzielne świadczenie usług lub dostawę towarów. I tak, w skład kategorii takiej jak narzędzia, dla której określono jedno zbiorcze wynagrodzenie, może wchodzić zarówno sprzedaż narzędzi znajdujących się w Polsce (stawka 23%), jak również sprzedaż narzędzi znajdujących się poza Polską (nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce). W związku z tym powstaje pytanie, w jaki sposób Spółka powinna podzielić otrzymaną zaliczkę, aby prawidłowo odzwierciedlała ona narzędzia, których dostawa podlega opodatkowaniu i narzędzia, których dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka uważa, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, gdy na moment otrzymania zaliczki nie zna jeszcze wszystkich okoliczności transakcji, które są niezbędne do ustalenia zasad jej opodatkowania, to nie powinna ona rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu tych zaliczek. Otrzymanie zapłaty na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, których rodzaj nie jest w chwili otrzymania zaliczki skonkretyzowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT. Opodatkowanie zaliczek otrzymanych przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę do konkretnych narzędzi, co w przedstawionej sytuacji nie ma miejsca.

Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska jest przede wszystkim orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sygn. C-419/02) stwierdzono, że aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Stanowisko to jest przyjmowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 503/13), gdzie stwierdzono „Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Stanowisko Spółki potwierdzają wydane w zbliżonym stanie taktycznym:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-828/13-2/OS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-623/14/DM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-584/14-2/SM).

Podsumowując, jeśli wszystkie okoliczność wykonywanych czynności, a w szczególności miejsce położenia narzędzi, w momencie otrzymania tych płatności nie są jeszcze znane, to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zapłaty 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy) oraz 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu przez Spółkę), obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie całkowitego wykonania usługi lub dostarczenia towarów, co jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytania następuje w momencie dostarczenia pierwszej partii gotowych wyrobów.

Na zakończenie należy podkreślić, że pytanie Spółki dotyczy tego czy i w jaki sposób powinna określać moment powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji. W związku z tym, że Spółka uważa iż nie powinna określać obowiązku podatkowego, to bezprzedmiotowe są w jej ocenie rozważania na temat sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz jego podziału na poszczególne narzędzia. Jeśli jednak stanowisko Spółki zostanie uznane za nieprawidłowe, to odpowiedź na niniejsze pytania powinna również zawierać wskazanie sposobu (metody) ustalania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży narzędzi w sytuacji, w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki za samodzielną dostawę towarów oraz braku opodatkowania otrzymanych zapłat przed dostawą narzędzi/wyrobów;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy obciążenie kosztem narzędzi, developmentu i certyfikacji stanowi samodzielne świadczenie usług czy część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży narzędzi; momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku obciążenia kosztami narzędzi, developmentu i certyfikacji.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera różnego rodzaju kontrakty w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów. W zawieranych umowach Spółka zobowiązuje się do realizacji projektu polegającego na produkcji i dostawie wyrobów. Pierwszym etapem realizacji projektu są prace przygotowawcze, które obejmują development, oraz zakup lub wytworzenie narzędzi, a czasami także certyfikację. Development polega ogólnie na zaprojektowaniu wyrobu, na co składa się szereg czynności, jak np. przeprowadzenie różnorodnych badań i analiz wewnątrz Spółki, zlecanie analiz i opinii na zewnątrz, przeprowadzenie ustaleń z klientem, wytworzenie oprogramowania do produkcji, wytworzenie prototypów itp. Certyfikacja polega na uzyskaniu dla wyrobu wymaganego przez prawo lub przez kontrahenta certyfikatu potwierdzającego, że wyrób ten spełnia określone wymagania. Zakup lub wytworzenie narzędzi (tooling) obejmuje nabycie narzędzi niezbędnych do produkcji konkretnych wyrobów dla danego kontrahenta.

Umowy przewidują dwa rozwiązania w kwestii własności narzędzi:

1.  w pierwszym rodzaju umów przyjmuje się, że narzędzia są własnością kontrahenta (następuje sprzedaż narzędzi przez Spółkę na rzecz kontrahenta), ale pozostają one w Spółce (lub u jej poddostawców) w celu produkcji wyrobów na rzecz tego kontrahenta;
2.  w drugim rodzaju umów przyjmuje się, że narzędzia pozostają własnością Spółki, znajdują się w jej siedzibie (lub u poddostawców Spółki) i służą produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wskazała Spółka, w przypadku sprzedaży narzędzi (rzeczy), dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Kontrahent w stosunku do narzędzi nabędzie własność w znaczeniu prawnym i własność w znaczeniu ekonomicznym. Przejawem władztwa ekonomicznego będzie swoboda w dysponowaniu narzędziami, które z woli kontrahenta pozostaną w Spółce i będą służyły do produkcji wyrobów dla tego kontrahenta.

Zatem odpowiadając na pytanie 1 należy stwierdzić, że sprzedaż narzędzi, w sytuacji, w której ich własność przechodzi na kontrahenta – w pierwszym rodzaju umów (litera a) – stanowi samodzielną dostawę towarów na gruncie podatku VAT. Nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta, ponieważ sprzedawane narzędzia i wyroby nie są dostarczane kontrahentowi jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie. O powyższym świadczy zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia jak i wyprodukowanych wyrobów), okres realizacji ich sprzedaży a także to, że sprzedawane narzędzia i wyroby mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za dokonaną dostawę towarów, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na dostawę towarów ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W przedmiotowej sprawie, w zawieranych umowach Spółka zobowiązuje się do realizacji projektu polegającego na produkcji i dostawie wyrobów. Pierwszym etapem realizacji projektu są prace przygotowawcze, które obejmują development, oraz zakup lub wytworzenie narzędzi, a czasami także certyfikację. Development polega ogólnie na zaprojektowaniu wyrobu, na co składa się szereg czynności, jak np. przeprowadzenie różnorodnych badań i analiz wewnątrz Spółki, zlecanie analiz i opinii na zewnątrz, przeprowadzenie ustaleń z klientem, wytworzenie oprogramowania do produkcji, wytworzenie prototypów itp. Certyfikacja polega na uzyskaniu dla wyrobu wymaganego przez prawo lub przez kontrahenta certyfikatu potwierdzającego, że wyrób ten spełnia określone wymagania. Zakup lub wytworzenie narzędzi (tooling) obejmuje nabycie narzędzi niezbędnych do produkcji konkretnych wyrobów dla danego kontrahenta. W tej sprawie podkreślenia wymaga, że w drugim rodzaju umów (litera b) przyjmuje się, że narzędzia pozostają własnością Spółki, znajdują się w jej siedzibie (lub u poddostawców Spółki) i służą produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta.

Zatem wszystkie czynności wykonywane w ramach prac przygotowawczych służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest dostawa wyrobów. W konsekwencji czynności te należy traktować jako czynności pomocnicze przy dostawie wyrobów (z wyjątkiem sprzedaży narzędzi, będącej przedmiotem pytania 1).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa wyrobów jest świadczeniem głównym, a prace przygotowawcze obejmujące development, zakup narzędzi (będących własnością Spółki) oraz certyfikację są czynnościami pomocniczymi do dostawy wyrobów. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dostawy danych wyrobów należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zatem odpowiadając na pytanie 2, 3 i 4 należy stwierdzić, że zarówno obciążenie kosztem narzędzi, w sytuacji w której ich właścicielem pozostaje Spółka, jak i obciążenie kosztem certyfikacji oraz obciążenie kosztem developmentu nie stanowi samodzielnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT – są to czynności pomocnicze świadczenia złożonego, polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Jak wskazała Spółka, w trakcie realizacji umowy narzędzia mogą się zużywać, a w takiej sytuacji jest ona zobowiązana zastąpić je nowymi (za nowe narzędzia kontrahent obciążany jest dodatkowo). Ponadto jeśli pojawi się konieczność dokonania naprawy narzędzi, to kosztem naprawy Spółka obciąża kontrahenta. Na podstawie umowy Spółka ma do dyspozycji określoną kwotę na development, certyfikację i narzędzia, w której powinna się zmieścić. Jednak na moment zawarcia umowy Spółka nie wie jeszcze dokładnie np. ile narzędzi będzie potrzebowała do produkcji oraz jaka będzie ich dokładna wartość, a jej obowiązkiem jest posiadanie takiej ilości narzędzi jaka jest niezbędna do produkcji wyrobów.

Biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie 1, 2, 3 i 4 należy wskazać, że jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawia się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu, to tylko sprzedaż tych narzędzi (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – ich dostawa) stanowi samodzielną dostawę towaru (danego narzędzia). Natomiast obciążenie kosztem narzędzi lub developmentu – biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością złożoną (dostawą wyrobów) – nie stanowi samodzielnego świadczenie usług na gruncie podatku VAT, tylko część dostawy wyrobów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast czynności świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby czynności te były świadczone w Polsce.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Odpowiadając na pytanie 6 wskazać ponownie należy, że obciążanie kosztami związanymi z pracami przygotowawczymi nie stanowi samodzielnych czynności (samodzielnych usług), lecz czynności pomocnicze do dostawy wyrobów. W związku z tym, obowiązek podatkowy z tytułu tych kosztów (wliczonych do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów) powstaje w momencie dostawy wyrobów na terytorium kraju (art. 19a ust. 1 ustawy), bądź w sytuacji, gdy wyroby są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Natomiast odpowiadając na pytanie 7 należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku wykonywania przez Spółkę dostawy narzędzia na terytorium kraju (sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy tego narzędzia, rozumianego jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na kontrahenta.

Jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawi się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu i dochodzi do sprzedaży tych narzędzi albo obciążenia kontrahenta kosztem narzędzi lub developmentu, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje odpowiednio:

*   dla sprzedaży narzędzi na terytorium kraju, w momencie ich dostawy, na postawie art. 19a ust. 1 ustawy,
*   dla obciążenia kosztami narzędzi lub developmentu tak jak dla czynności głównej, w momencie dostawy wyrobów (art. 19a ust. 1 ustawy), bądź w sytuacji, gdy wyroby są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z powyższego wynika, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie za development, certyfikację i narzędzia ma charakter ogólny. Umowy zazwyczaj nie zawierają szczegółowego katalogu czynności i zakupów, jakie wchodzą w skład prac przygotowawczych. Spółka uzyskuje wynagrodzenie, a w jego ramach ma wykonać czynności przygotowawcze niezbędne do rozpoczęcia produkcji wyrobów.

Zatem na moment otrzymania danej wpłaty Spółka nie zna jeszcze wszystkich okoliczności danej transakcji, które są niezbędne do ustalenia zasad jej opodatkowania. Wobec powyższego nie powinna ona rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wpłaconych kwot przed dokonaniem dostawy danego narzędzia (w sytuacji jego sprzedaży) bądź przed dostawą danych wyrobów. Otrzymanie zapłaty na poczet przyszłych dostaw towarów, których rodzaj nie jest w chwili otrzymania zaliczki skonkretyzowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Reasumując:

Ad. 1.

Sprzedaż narzędzi, w sytuacji w której ich własność przechodzi na kontrahenta Spółki, stanowi samodzielną dostawę towarów na gruncie podatku VAT (nie jest to część świadczenia złożonego polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta).

Ad. 2, 3, 4.

Zarówno obciążenie kosztem narzędzi, w sytuacji w której ich właścicielem pozostaje Spółka, jak i obciążenie kosztem certyfikacji oraz obciążenie kosztem developmentu nie stanowi samodzielnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT – są to czynności pomocnicze świadczenia złożonego, polegającego na dostawie wyrobów na rzecz kontrahenta.

Ad. 5.

Jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawia się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi to ich sprzedaż (rozumiana jako przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – ich dostawa) stanowi samodzielną dostawę towaru (danego narzędzia).

Natomiast jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawia się konieczność wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu, obciążenie kosztem narzędzi lub developmentu – biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością złożoną (dostawą wyrobów) – nie stanowi samodzielnego świadczenie usług na gruncie podatku VAT, tylko część dostawy wyrobów.

Ad. 6.

Obciążanie kosztami związanymi z pracami przygotowawczymi nie stanowi samodzielnych czynności (samodzielnych usług), lecz czynności pomocnicze do dostawy wyrobów. W związku z tym, obowiązek podatkowy z tytułu tych kosztów (wliczonych do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów) powstaje w momencie dostawy wyrobów na terytorium kraju (art. 19a ust. 1 ustawy), bądź w sytuacji, gdy wyroby są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Ad. 7.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku wykonywania przez Spółkę dostawy narzędzia na terytorium kraju (sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy tego narzędzia, rozumianego jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na kontrahenta.

Ad. 8.

Jeśli w trakcie realizacji kontraktu pojawi się konieczność zakupu dodatkowych narzędzi albo wykonania dodatkowych czynności w ramach developmentu i dochodzi do sprzedaży tych narzędzi albo obciążenia kontrahenta kosztem narzędzi lub developmentu, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje odpowiednio:

*   dla sprzedaży narzędzi na terytorium kraju, w momencie ich dostawy, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy,
*   dla obciążenia kosztami narzędzi lub developmentu tak jak dla czynności głównej, w momencie dostawy wyrobów (art. 19a ust. 1 ustawy), bądź w sytuacji, gdy wyroby są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Ad. 9.

Nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zapłaty 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia podpisania umowy) oraz 1/3 przewidywanej kwoty wynagrodzenia (w ciągu 30 dni od dnia dostarczenia pierwszego prototypu lub pierwszej próbki wyrobu przez Spółkę), jeśli wszystkie okoliczność wykonywanych dostaw narzędzi (w przypadku ich sprzedaży) bądź wyrobów, w momencie otrzymania tych płatności nie są jeszcze znane.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Spółki (skonkretyzowanych ostatecznie w uzupełnieniu sprawy). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.