Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.298.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 15 wrześnie 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek)

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa centralizacyjna).

Wspólne (łączne) rozliczanie VAT w świetle Ustawy centralizacyjnej obejmuje Urząd Gminy (dalej: Urząd), a także jednostki budżetowe Gminy: Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) oraz Szkołę Podstawową (…).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę poprzez struktury Urzędu Gminy (Urząd), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: odbiorcy zewnętrzni). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Równolegle, Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych; dalej jako: odbiorcy wewnętrzni).

Podsumowując, realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz odbiorców zewnętrznych),
2.  działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (działania na rzecz odbiorców wewnętrznych, niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina, realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej odprowadzającej ścieki w należytym stanie), jak i inwestycyjnym (w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej). Wydatki te dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (dalej jako: wydatki wod.-kan.).

Wydatki wod.-kan., których dotyczy niniejszy wniosek, są wykorzystywane równocześnie do:

1.  wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz
2.  działalności w sferze publicznej, niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków odbiorcom wewnętrznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej jako: Rozporządzenie), w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), po stronie Gminy na tle przedstawionych okoliczności pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od wydatków wod.-kan.

Podkreślić należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz odbiorców zewnętrznych (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (działalność w sferze publicznej, niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

Gmina jest bowiem w stanie określić w ujęciu wartościowym ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) odbiorców zewnętrznym w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile odbiorcom wewnętrznym.

Analogiczne, precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. W tym kontekście Gmina informuje, że:

1.  w roku 2019 dostarczyła łącznie 84 013,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1143,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to, że 98,64% dostarczonej wody dotyczyło odbiorców zewnętrznych,
2.  w roku 2019 odprowadziła łącznie 35 217,00 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 41 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99,89% odprowadzonych ścieków dotyczyło odbiorców zewnętrznych.

Gmina pragnie zauważyć, że uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Natomiast wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) na rok 2020 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 8% (wyliczenie na podstawie danych za rok 2019).

Dochody wykonane z tytułu sprzedaży wody i ścieków za rok 2019 – zgodnie z (…) Urzędu Gminy wynoszą 420.139,25 zł. Dochody brane pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika proporcji za rok 2019 (zgodnie z definicją dochodów podaną dla wzoru dla Urzędu Gminy w Rozporządzeniu) wynoszą 14.600.213,79 zł.

W piśmie z dnia 14 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na kryterium obrotowym wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków? Jeśli tak to:

1.  w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców.
2.  należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Odpowiedź:

Wskazać należy, iż Gmina (…) w swoim wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała kryterium obrotowego, jako najbardziej dla niej reprezentatywnego sposobu obliczania prewspółczynnika, a kryterium ilościowe, oparte na udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek).

Kryterium to obliczane jest w oparciu o obiektywnie ustaloną ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków, tj. ilość udokumentowaną wystawionym przez Gminę dokumentem sprzedaży w danym roku kalendarzowym. Nie jest to faktyczna, rzeczywista ilość zużytej wody w tym okresie, gdyż jest to wartość niemożliwa do ustalenia dla ograniczonego okresu czasu – roku kalendarzowego – wymagałoby to jednoczesnego, tj. na dzień 31 grudnia, spisania wszystkich znajdujących się na terenie gminy urządzeń pomiarowych.

Pytanie DKIS nr 2:

Jeśli proponowany sposób proporcji nie będzie opierał się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób Wnioskodawca będzie obliczał roczny obrót Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i działalności niepodlegającej opodatkowaniu? Czy ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków będzie oparta o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70)?

Odpowiedź:

Roczny obrót z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji Gmina obliczała będzie jako kwotę należną z tytułu sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych w okresie danego roku. W zakresie, w jakim sprzedaż dotyczyć będzie działalności opodatkowanej, tj. świadczonej odbiorcom zewnętrznym, obrót będzie kwotą należną ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych będących działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, tj. sprzedaży odbiorcom wewnętrznym, obrót będzie obliczany wyłącznie jako kwota należna ze sprzedaży. Dokumentujące obrót faktury – w przypadku odbiorców zewnętrznych – oraz noty obciążeniowe – w przypadku odbiorców wewnętrznych, wystawiane są na podstawie danych wynikających ze stanu wodomierza (licznika wody), tj. ilości metrów sześciennych wody/ścieków zużytych przez odbiorcę od poprzedniego pomiaru. Spisu stanu licznika dokonuje się planowo raz na kwartał, każdy z odbiorców może też podać stan licznika w dowolnym momencie. W przypadku odbiorców, u których nie zamontowano wodomierza, dokonuje się rozliczenia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Pytanie DKIS nr 3:

Należy podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź:

Gmina (…) uznała, iż wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ zapewnia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie można nie zauważyć, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych wody/ścieków sprzedanych przez Gminę odbiorcom zewnętrznym w ogólnej ilości sprzedanych metrów sześciennych wody/ścieków.

Jak wskazano we wniosku wynosi od odpowiednio 98,64% dla wody, oraz 99,89% dla ścieków, według danych za rok 2019. Sprzedaż opodatkowana w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy bliska jest więc 100%. Jest to więc jednoznaczna przesłanka do uznania, iż to właśnie taki jak wskazany przez Gminę sposób obliczania proporcji dla tego rodzaju działalności, jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności. Zastosowanie do tych czynności wskaźnika wynikającego z Rozporządzenia, który za rok 2019 wynosi dla Gminy 8%, uderza w zasadę neutralności podatku VAT.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?

Odpowiedź:

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. Jak przedstawiano we wniosku, dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wynosił w roku 2019 420.139,25 zł, co stanowi, ok. 2,88% wszystkich dochodów branych pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika preproporcji zgodnie ze wzorem podanym w Rozporządzeniu. Oznacza to, że prawie 97% wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przyjęcie zatem na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy, decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków wodno-kanalizacyjnych nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie częściowy związek. Podkreśla to NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy cena, za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy.

Odpowiedź:

Cena netto za metr sześcienny wody jest jednakowa dla wszystkich rodzajów odbiorców. Cena netto ścieków jest różnicowana w zależności od rodzaju ścieków, tj. w zależności czy są to ścieki bytowe czy przemysłowe, bez znaczenia pozostaje przy tym rodzaj odbiorcy.

Pytanie DKIS nr 6:

Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź:

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 należy odnieść się także do odpowiedzi na pytanie nr 3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sposób obliczania proporcji przyjęty w Rozporządzeniu nie zapewnia możliwości prawidłowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w proporcji przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią wniosku Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz odbiorców zewnętrznych (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (działalność w sferze publicznej, niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić w ujęciu wartościowym ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) odbiorców zewnętrznym w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile odbiorcom wewnętrznym. Analogiczne, precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. W tym kontekście Gmina wskazywała, że:

1.  w roku 2019 dostarczyła łącznie 84 013,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1 143,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to, że 98,64% dostarczonej wody dotyczyło odbiorców zewnętrznych,
2.  w roku 2019 odprowadziła łącznie 35 217,00 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 41 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych oznacza to zarazem, że 99,89% odprowadzonych ścieków dotyczyło odbiorców zewnętrznych.

Zgodnie z orzecznictwem m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/G1 863/19 „zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi” i dalej „metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Wskazać więc należy, iż metoda stosowana w Rozporządzeniu nie pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistego wykorzystywania sieci wodno-kanalizacyjnej i nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wskazać należy także, że Gmina ma prawo zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla działalności wykonywanej przez Gminę. Ponadto, zezwala na to także § 3 Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zgodnie, z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 988/18 „nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego”.

Przesłanką zastosowania innego współczynnika będzie więc także możliwość jego zastosowania, co jest zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zastosowanie innego współczynnika nie będzie w tym wypadku odstępstwem od reguły, a jedynie realizacją podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności podatkowej. Pozwala ona stwierdzić, iż podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak aby podatek nie stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia. Zaś wybór metody obliczenia prewspółczynnika powinien najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Metoda wybrana przez Gminę umożliwia realizacje uprawnienia wskazanego powyżej.

Działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest w przeważającej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają znaczenie marginalne. Wskazuje na to ilość metrów sześciennych wody/ścieków sprzedanych przez Gminę odbiorcom zewnętrznym w ogólnej ilości sprzedanych metrów sześciennych wody/ścieków. Jak wskazano we wniosku wynosi od odpowiednio 98,64% dla wody, oraz 99,89% dla ścieków, według danych za rok 2019. Sprzedaż opodatkowana w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy bliska jest więc 100%.

Zastosowanie się Gminy do przepisów rozporządzenia nie pozwoliłoby na rozliczenie podatku w sposób reprezentatywny i odpowiadający specyfice działalności prowadzonej przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji („prewspółczynnik”), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej uptu, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Co istotne, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć stosownie do art. 86 ust. 2b uptu, że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca, w art. 86 ust. 2c uptu wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji tak, aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik w celu określenia zakresu odliczenia może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia).

Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu można wykorzystać w szczególności następujące dane wskazuje, że:

1.  podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2.  brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3.  podatnik może w celu ustalenia sposobu proporcji wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych), przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanym dalej Rozporządzeniem, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym, co istotne stosownie do art. 86 ust. 2h uptu w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w przypadku, gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu).

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także, gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach, oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT, w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej), ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji), zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu w konsekwencji, wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki, przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym, zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu umniejszeniu proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym, w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności, ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określonego Rozporządzeniem jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów, przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Uzasadniając przytoczoną już argumentację, należy podnieść także poniższe okoliczności.

1.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu, opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia). Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:

1.  wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, itd.),
2.  wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),
3.  dochody z kar pieniężnych,
4.  subwencja oświatowa,
5.  dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),
6.  udział Gminy w podatkach dochodowych.

Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Urzędu składa się również dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Zważyć przy tym należy, że dochód związany z realizacją zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wynosił w roku 2019 420.139,25 zł, co stanowi, ok. 2,88% wszystkich dochodów branych pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika preproporcji zgodnie z wzorem podanym w Rozporządzeniu. Oznacza to, że prawie 97% wartości dochodu Urzędu, brana od uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przyjęcie zatem na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji z § 3 ust 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy, decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z przedmiotowym zadaniem Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od wydatków wod.-kan. nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie częściowy związek.

Podkreśla to NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wzór sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego.

Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (wodno-kanalizacyjnej) sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT .

Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Stąd też ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji, całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako ginie w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

3.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd).

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej, pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem, w analizowanym przypadku dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) związanego z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych, wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców wewnętrznych, stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej, niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia, aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Urzędu), nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury oraz wydatków wod.-kan. do działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że infrastruktura i wydatki wod.-kan. wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż 8% i taki zakres związania Infrastruktury i wydatków wod.-kan. z działalnością gospodarczą, należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2020, gdyż jest on dla tego rodzaju działalności najbardziej reprezentatywny.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie, do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem, o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności, zakres odliczenia VAT od wydatków wod.-kan. (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów), powinien być identyczny.

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym Infrastruktury) do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) co teoretycznie i praktycznie jest możliwe, wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 3 lub ust. 4 Rozporządzenia), dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia, jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki, niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

5.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym kontekście wypada zauważyć, że Urząd jako struktura organizacyjna Gminy może dysponować i dysponuje różnymi rodzaju budynkami i budowlami.

Przykładowo Urząd dysponuje: 1. budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne, itd.), 2. Infrastrukturą (sieć kanalizacyjna i wodociągowa środki trwałe stanowiące zasadniczo budowle) jest ona wykorzystywana na potrzeby odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych dla Podmiotów Trzecich) oraz działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla Odbiorców Wewnętrznych).

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu, zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, wynosi 8% dla roku 2020.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania budynku Urzędu i Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ewidentnie się różni.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą, uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą, wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Urzędu, wysokość odliczenia od tych wydatków byłaby identyczna.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe dotyczące budynku Urzędu i odrębnie dotyczące Infrastruktury. Zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 2 Rozporządzenia (a więc 8%), oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym wobec Infrastruktury i zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów, a więc również wydatków wod.-kan. charakterze metody określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę Infrastruktury i wydatków wod.-kan. do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Taki rzeczywisty obraz związku (wielkość, wysokość) z działalnością gospodarczą, miarodajnie oddaje natomiast zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia oparta na stosunku rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

6.

Podkreślenia wymaga również, iż nadrzędnym celem regulacji prawnych, o których mowa powyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla niego ekonomicznego obciążenia.

Wybór metody obliczania prewspołczynnika winien więc możliwie najdokładniej i najpełniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Podobnego zdania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. stwierdził: „jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna – w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości – należy opowiedzieć się za prawem gminy do stosowania proporcji najwłaściwszych dla każdej sfery działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od treści czynności realizowanych w obrocie gospodarczym”. I dalej: „Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspołczynnika, czyli sposobu określenia proporcji, według której podatnik jest uprawniony do odliczania VAT naliczonego, kiedy ponosi wydatki na działalność gospodarczą i inną (posługując się pewnym uproszeniem tzw. wydatki mieszane), a więc w sytuacji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być zarówno konkretny wydatek, jak również przedmiot działalności gospodarczej podatnika, bowiem dopiero oba te elementy łącznie obrazują związek poszczególnych wydatków z aktywnością podatnika w poszczególnych obszarach działalności gospodarczej i poza nią. Wypadkowa tych dwóch czynników pozwala prawidłowo ocenić jak powinna być skonstruowana proporcja w celu odliczenia VAT naliczonego w sposób realizujący neutralność VAT”.

7.

Kończąc w celu potwierdzenia swojego stanowiska Gmina pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   I FSK 924/18 z dnia 14 stycznia 2020 r.,
*   I FSK 945/18 z dnia 5 lutego 2020 r.,
*   I FSK 509/18 z dnia 17 grudnia 2019 r.,
*   I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,
*   I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. organ nadmienia, że w odpowiedzi na wezwanie Zainteresowany wskazał Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, co należało uznać za oczywistą omyłkę, gdyż ww. rozporządzenia jest z dnia 14 stycznia 2002 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.