Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-3/4512-1-53/16-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz rozpoznania WNT.
Słowa kluczowe: import; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** ‒ w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych (sytuacja opisana w Wariancie 1);
*   **prawidłowe** ‒ w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 1);
*   **nieprawidłowe** ‒ w zakresie rozpoznania na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Wnioskodawcę (działającego za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec (sytuacja opisana w Wariancie 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Sprzedawcę na jego rzecz w ramach Kontraktu usług: inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych (sytuacja opisana w Wariancie 1), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 1), w zakresie rozpoznania na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Wnioskodawcę (działającego za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec (sytuacja opisana w Wariancie 2), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. przemieszczenia towarów uprzednio zaimportowanych na terytorium Niemiec w ramach procedury 4200 (sytuacja opisana w Wariancie 2), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 2), w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Sprzedawcę na jego rzecz w ramach Kontraktu usług: inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

A S.A. (dalej także: Wnioskodawca, Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta. Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej B S.A. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł ze Spółką B S.A. (dalej: Zamawiający) kontrakt na wykonanie przez Wnioskodawcę pod klucz instalacji prażalniczej (dalej: Prażak) w zakładzie – C, stanowiącej własność Zamawiającego. Wnioskodawca, celem realizacji ww. kontraktu, zawiera umowy z podwykonawcami, którymi są zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. Spółka zawarła z firmą D, z siedzibą w USA (dalej: D, Wykonawca, Sprzedawca) – jako podwykonawcą – kontrakt (dalej: Kontrakt) na usługi w zakresie projektu technicznego, dostawę urządzeń i inne usługi związane z „Prażakiem” do pirometalurgicznej eliminacji węgla i siarki z koncentratu miedzi w C. Zakres prac objętych Kontraktem obejmuje dostawę sprzętu i materiałów, usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwo techniczne podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzór nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenie personelu Spółki, a także udzielenie licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związane z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia dla projektu realizowanego przez A. Przedmiot Kontraktu ma więc charakter kompleksowy, obejmuje dostawę urządzeń związanych z „Prażakiem” wraz z ich montażem jak i świadczeniem usług ściśle związanych z ww. dostawą. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Kontraktu jest określone zryczałtowaną kwotą łącznie za dostawę urządzeń jak i związane z dostawą ww. usługi, a umowa przewiduje płatności częściowe za poszczególne etapy realizacji prac, zgodnie z ustalonym harmonogramem, przykładowo:

*   zapłata stopniowa po zakończeniu odbioru projektu podstawowego,
*   zapłata stopniowa po zakończeniu projektu wykonawczego,
*   zapłata stopniowa za dostawę Prażaka,
*   zapłata stopniowa za dostawę pozostałych urządzeń,
*   zapłata stopniowa po dokonaniu rozruchu energomechanicznego,
*   zapłata po odbiorze końcowym i zakończeniu wszystkich prac.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi i urządzenia w ramach Kontraktu będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. realizacji na rzecz Zamawiającego kontraktu na wykonanie i dostawę Prażaka. Zgodnie z przyjętymi warunkami Kontraktu, sprzęt i materiały związane z realizacją przedmiotu Kontraktu będą dostarczone przez D na warunkach DAP INCOTERMS 2010 HMG I, tj. dostawa do miejsca stanowiącego ciąg technologiczny produkcji miedzi C w ramach C zlokalizowany w (\`(...)\`), Polska. Zgodnie z Kontraktem, prawo własności do urządzeń i materialnych rezultatów usług przechodzi na Wnioskodawcę w chwili dokonania pełnych płatności za takie urządzenia oraz materialne rezultaty usług. Ryzyko związane z urządzeniami oraz materialnymi rezultatami usług przechodzi zgodnie z INCOTERMS 2010 DAP HMG I. Zgodnie z ww. klauzulą DAP, D odpowiada m.in. za pakowanie i wysyłkę, oraz dostawę towaru do uzgodnionego miejsca (C) oraz nadzór nad montażem i uruchomieniem. Ponadto D ponosi koszty transportu do miejsca dostawy. Natomiast Wnioskodawca obowiązany jest m.in. do poniesienia kosztów związanych z odprawą celną importową, jak cło, podatki, opłaty celne. Mając na uwadze fakt, iż generalnie przedmiot Kontraktu wiąże się z dokonywaniem przez D tzw. dostawy z montażem na terytorium Polski, firma D zarejestrowała się dla celów podatku VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE uzyskując numer identyfikacji podatkowej. W ramach realizacji postanowień zawartego Kontraktu, rozpoczęły się pierwsze transakcje związane z zakupem dokumentacji projektowej, usług i towarów przez Wnioskodawcę od firmy D. W zakresie dokonywanych przez D dostaw towarów, planowane są zasadniczo dwa warianty dostaw.

Wariant 1

Zgodnie z Wariantem 1 dostarczany przez D z terytorium USA towar będzie przedstawiany do odprawy celnej importowej na terytorium Polski, gdzie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponieważ – jak wynika z przyjętej klauzuli INCOTERMS 2010 DAP – wszelkie obowiązki związane z odprawą celną obciążają kupującego, to na rzecz Wnioskodawcy będzie przygotowane zgłoszenie celne, a towar będzie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie uiszczał wszelkie należności celne i podatkowe związane z dokonywanym importem. Formalności związane z objęciem towarów procedurą celną będą dokonywane przez agencję celną, działającą stosownie do posiadanego upoważnienia – w imieniu Wnioskodawcy. Celem udokumentowania powyższych transakcji dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawca – D, mając na uwadze fakt, iż jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT na terytorium Polski, będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wg stawki właściwej dla danego towaru. W konsekwencji opisanych wyżej zasad realizacji dostaw w ramach Wariantu 1, Wnioskodawca będzie rozliczał podatek od towarów i usług z tytułu nabycia danego towaru:

1.  w związku z wykonywaniem obowiązków związanych z dokonaniem zgłoszenia celnego w odniesieniu do nabywanego towaru, a tym samym uzyskaniem statusu podatnika z tytułu importu i uiszczeniem należności celnych i podatkowych w VAT z tytułu importu towarów (do czego obliguje Wnioskodawcę przyjęta umownie klauzula INCOTERMS 2010 DAP) – Wnioskodawca będzie rozliczał podatek VAT należny z tytułu importu, stanowiący jednocześnie podatek naliczony, a także
2.  w związku z otrzymywaniem od Sprzedawcy faktur wystawionych z krajowym podatkiem VAT, dokumentujących dostawę ww. towarów, będących jednocześnie przedmiotem importu, o którym mowa w pkt 1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił zadać pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno z tytułu importu, wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których towar został zaimportowany i dopuszczony do obrotu na terytorium Polski, jak i z tytułu otrzymywanych od D faktur wystawianych z krajową stawką podatku VAT.

Ponadto rozważany jest także nieco inny wariant realizacji dostaw – Wariant 2.

Wariant 2

W ramach Wariantu 2, objęcie nabywanych od D towarów procedurą celną z tytułu importu będzie następowało w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Niemiec (Hamburg), gdzie w imieniu Wnioskodawcy będzie działała agencja celna (przedstawiciel podatkowy). Towary zostaną dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Procedura ta stanowi dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego. Odprawa celna na terytorium Niemiec w ramach powyższej procedury byłaby więc dokonywana bez pobierania podatku VAT od importu. Towary objęte ww. procedurą będą następnie przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Przy czym, mając na uwadze przyjęte zasady realizacji dostaw, transport towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski – do uzgodnionego miejsca dostawy (DAP), będzie realizowany nadal przez D. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi więc w istocie – zgodnie z regułą DAP – w momencie dostawy do uzgodnionego miejsca na terytorium kraju. Również w tym przypadku, podobnie jak w przypadku Wariantu 1, celem udokumentowania powyższych transakcji dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy, D będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wg stawki właściwej dla danego towaru. W konsekwencji opisanych wyżej zasad realizacji dostaw w ramach Wariantu 2, Wnioskodawca powziął przede wszystkim wątpliwość, związaną z ustaleniem, czy wspomniane przemieszczenie do Polski towarów objętych procedurą celną na terytorium Niemiec powinno zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów stanowiące dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zakładając, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym wyżej mowa, pojawia się podobne pytanie jak w przypadku Wariantu 1, tj. dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych towarów, tj. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu otrzymywanych od D faktur dokumentujących dostawę tych towarów wystawianych z krajową stawką podatku VAT. Poza dostawą sprzętu i materiałów, D zapewnia jednocześnie prace inżynieryjne i projektowe związane z wykonaniem projektu, dostaw, produkcji, montażu, uruchomienia, rozruchu i eksploatacji systemu prażenia. Ponadto D podczas budowy i rozruchu, a także testów gwarancyjnych będzie świadczył usługi doradztwa technicznego, a także przeszkolenia przedstawicieli Spółki. Ponadto realizacja Kontraktu wiąże się z udzieleniem przez D na rzecz Spółki licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wchodzących w skład przedmiotu Kontraktu wymaganej do przekazania Prażaka i jego właściwego używania. Kontrakt nie przewiduje ustalenia odrębnie wynagrodzenia za dostawy oraz odrębnie za ww. usługi, w tym za licencję. Jak wskazano wyżej, wynagrodzenie kontraktowe zostało ustalone w łącznej kwocie i będzie należne za poszczególne, wskazane wyżej etapy realizacji Kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, występująca jako podatnik VAT z tytułu importu, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których towar zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski (pytanie dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 1)?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej importem, jeżeli podatnikiem z tytułu importu będzie Spółka (pytanie dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 1)?
3.  Czy Spółka powinna rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Spółkę (działającą za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec, tj. dokonano tam odprawy celnej i towar został dopuszczony do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200, pomimo, że z warunków transakcyjnych wynika, że za organizację transportu odpowiada Sprzedawca, a dostawa będzie dokonana dopiero w momencie dostarczenia towaru przez sprzedawcę do uzgodnionego miejsca dostawy na terytorium kraju zgodnie z INCOTERMS DAP, a więc przemieszczeniu będzie podlegał towar niestanowiący jeszcze własności Spółki (pytanie dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2) czy też w odniesieniu do Spółki znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż dostawa objęta Kontraktem ma charakter dostawy z montażem, dla której miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju?
4.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, tj. Spółka będzie obowiązana wykazać obowiązek podatkowy z tytułu WNT na terytorium kraju, Spółka prosi o odpowiedź, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przemieszczenia towarów uprzednio zaimportowanych na terytorium Niemiec w ramach procedury 4200 (pytanie dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2)?
5.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju (pytanie dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2)?
6.  Czy z tytułu świadczenia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki w ramach Kontraktu usług opisanych w stanie faktycznym, tj. usług inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Spółki, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia – Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, występując jako podatnik VAT z tytułu importu, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których towar zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 1).

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej importem, jeżeli podatnikiem z tytułu importu jest Spółka (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 1).

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Spółkę (działającą za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec, tj. dokonano tam odprawy celnej i towar został dopuszczony do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200, pomimo, że z warunków transakcyjnych wynika, że za organizację transportu odpowiada Sprzedawca a dostawa będzie dokonana dopiero w momencie dostarczenia towaru przez Sprzedawcę do uzgodnionego miejsca dostawy na terytorium kraju zgodnie z INCOTERMS DAP, a więc przemieszczeniu będzie podlegał towar niestanowiący jeszcze własności Spółki (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2). Jednocześnie zdaniem Spółki, nie znajdzie wobec niej zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający możliwość uznania dokonanego przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przemieszczenia towarów uprzednio zaimportowanych na terytorium Niemiec w ramach procedury 4200 (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2).

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 2).

Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki w ramach Kontraktu usług opisanych w stanie faktycznym, tj. usług inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Spółki, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia – Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Kluczowe znaczenie dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 ma kwestia umownego ukształtowania warunków dostaw, tj. fakt, iż zgodnie z zawartym kontraktem z firmą D, dostawy mają być dokonywane na warunkach INCOTERMS DAP C. Zgodnie z INCOTERMS 2010, zastosowanie klauzuli DAP (delivered at place) oznacza, że sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar do uzgodnionego miejsca, ponosząc koszty oraz ryzyko utraty czy uszkodzenia towaru. Rozładunek jest po stronie Kupującego. Odprawa celna eksportowa oraz tranzytowa przez kraje poprzedzające kraj dostawy należy do sprzedawcy. Zgodnie z powyższą klauzulą, odprawa celna importowa z cłem, podatkami i innymi kosztami towarzyszącymi obciąża jednak kupującego. Wobec powyższego, obowiązki związane z odprawą celną importową na gruncie zawartego Kontraktu powinny obciążać Wnioskodawcę, skoro strony taką klauzulę przyjęły jako właściwą dla określenia warunków dostawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega m.in. import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicjami przyjętymi na gruncie polskiej ustawy o VAT, import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Wskazuje się, że definicja importu kładzie nacisk głównie na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru, natomiast dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu (tak m.in. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2015 r., ITPP3/4512-109/15/AT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w całości lub części, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek uiszczenia cła ciąży natomiast na dłużniku celnym. Zgodnie z art. 77 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, dłużnikiem celnym jest zgłaszający, czyli osoba, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. Jeżeli agencja celna dokonuje zgłoszenia celnego jako działający w imieniu i na rzecz Spółki przedstawiciel bezpośredni, dokonane przez nią zgłoszenie pociąga skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W zakresie dotyczącym podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów, stanowi co do zasady suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument celny. Należy w tym miejscu podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, tzn. podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie powinien stanowić dla niego faktycznego kosztu. Prawo do odliczenia podlega wprawdzie ograniczeniom, niemniej jednak są to ściśle określone przypadki wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych działających w imieniu Ministra Finansów, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu nie zostało uzależnione od nabycia przez importera prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a konieczne jest jedynie wystąpienie związku między importerem a czynnościami opodatkowanymi oraz posiadanie dokumentu celnego. Organy wskazują, iż w przypadku importu, nabycie towaru (czy jego brak) nie warunkuje możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji organy stwierdzają, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przysługuje importerowi również w sytuacji, gdy nie jest on faktycznym nabywcą (właścicielem) zaimportowanych towarów. Towary mają być jedynie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (przykładowo interpretacja Dyrektora IS w Warszawie, z dnia 2 stycznia 2012 r., IPPP3/443-1356/11-2/SM; interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2015 r., ITPP3/4512-109/15/AT).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej importem, z tytułu którego podatnikiem jest Spółka (dotyczy sytuacji opisanej w Wariancie 1). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, celem udokumentowania transakcji w zakresie dostaw towarów, urządzeń i usług, realizowanych na podstawie Kontraktu D wystawia i będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, klasyfikując powyższe czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca będzie więc otrzymywał faktury z krajowym VAT dokumentujące dostawy towarów, które to towary wcześniej będą przedmiotem odprawy celnej importowej, z tytułu której podatnikiem będzie Wnioskodawca. Odliczenie będzie bowiem następowało z tytułu dwóch odrębnych i niezależnych od siebie czynności (chociaż dotyczących tych samych towarów), z których każda będzie jednocześnie związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym, tj. z tytułu importu towarów, który nastąpi w pierwszej kolejności, a następnie z tytułu nabycia (dostawy) na terytorium kraju (zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, dostawa następuje w momencie dostarczenia towaru do ustalonego miejsca). Czynności związanych z odprawą celną importową nie można bowiem utożsamiać z odpłatną dostawą towaru dokonaną przez D na terytorium kraju.

Ad. 3 i 4.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach Wariantu 2, Spółka będzie dokonywała na terytorium Niemiec (Hamburg), za pośrednictwem agencji celnej (przedstawiciela podatkowego) odprawy celnej towarów. W związku z dokonanym na terytorium Niemiec importem, Spółka stanie się podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie, a towar będzie dopuszczony do obrotu na terytorium Niemiec i uzyska status towaru wspólnotowego. Na podstawie procedury celnej o kodzie 4200 towar zostanie zwolniony od podatku VAT z tytułu dokonanego importu, po czym nastąpi jego przemieszczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, jak wskazywano w stanie faktycznym, podmiotem odpowiedzialnym za transport (organizacja i koszty) będzie sprzedawca (D), który zgodnie z klauzulą INCOTERMS DAP 2010 jest obowiązany dostarczyć towar do miejsca dostawy na terytorium Polski. Na gruncie przepisów Dyrektywy w sprawie VAT (art. 143 ust. 1 lit. d), w przypadku importu towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż kraj przeznaczenia, państwa członkowskie stosują do importu zwolnienie, jeśli dostawa tych towarów dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT jest objęta zwolnieniem, które przysługuje dostawom wewnątrzwspólnotowym. Zasadniczo tego rodzaju sytuacje, tj. przemieszczenie towarów zaimportowanych z kraju trzeciego i odprawionych na terytorium Niemiec, a następnie przewiezionych do Polski – są kwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Niemczech, i jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w Polsce w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Wprowadzenie więc towarów do obrotu wspólnotowego na obszarze Niemiec i dalsze ich przemieszczenie na terytorium Polski, stanowi więc zasadniczo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca nabywając od D towar na warunkach DAP HMG I w istocie nabywa prawo rozporządzania towarem już po transporcie, tj. w ustalonym miejscu dostawy. Ponadto miejscem dostawy towarów, objętych wnioskiem jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dostawy stanowią tzw. dostawę z montażem, dla której miejsce dostawy jest ustalane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (czyli w przedstawionym stanie faktycznym terytorium Polski). Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem przemieszczenia towaru z Niemiec do Polski, który to towar został wcześniej przez Spółkę (działającą za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec. Należy bowiem zauważyć, iż towary będące przedmiotem przemieszczenia finalnie będą stanowiły własność Wnioskodawcy, a więc przemieszczenie – pomimo, iż dokonywane transportem organizowanym przez Sprzedawcę – następuje na rzecz Wnioskodawcy, a ponadto towary te będą przez Wnioskodawcę zaimportowane na terytorium Niemiec i będą służyć działalności gospodarczej Spółki wykonywanej na terytorium kraju. Wobec powyższego, należy uznać za spełnione warunki określone w cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do stwierdzenia, iż po stronie Wnioskodawcy wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju w związku ze wspomnianym przemieszczeniem. Wnioskodawca w ramach powyższej transakcji będzie działał na terytorium Niemiec w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, wobec czego dalsze przemieszczenie towarów, uprzednio zaimportowanych przez Wnioskodawcę dopuszczonych do obrotu w Niemczech, będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie znajdzie wobec niej zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje wyłączenie z uznania za transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czynności przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w przypadku, gdy towary są instalowane lub montowane, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Odnosząc powyższą regulację do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że spełniony jest warunek dotyczący przemieszczenia towarów instalowanych lub montowanych, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W praktyce za dostawę z montażem lub instalacją rozumie się taką dostawę, która wiąże się z dokonaniem czynności wymagających wiadomości specjalnych, pozostających w gestii dostawcy towaru, co dotyczy przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Mając na uwadze przedmiot Kontraktu opisanego w stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, iż spełnione są warunki do uznania przedmiotowej dostawy za dostawę z montażem. Niemniej jednak, cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga, aby towary były przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Należy więc przypuszczać, że chodzi o podatnika podatku od wartości dodanej, dokonującego dostawy towarów z montażem na terytorium kraju. W przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem dokonującym dostawy towarów z montażem jest niewątpliwie Sprzedawca, a nie Spółka, co wykluczałoby możliwość zastosowania powyższej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do Spółki. Uzasadniając natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. w powyższym przypadku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Mając na względzie powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że będzie on obowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku należnego będzie dla niego jednocześnie kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu zgodnie z powoływanymi wyżej przepisami ustawy o VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, celem udokumentowania transakcji w zakresie dostaw towarów, urządzeń i usług, realizowanych na podstawie Kontraktu D wystawia i będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT, klasyfikując powyższe czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca będzie więc otrzymywał faktury z krajowym VAT dokumentujące dostawy towarów, które to towary wcześniej będą przedmiotem odprawy celnej importowej na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczenia tych towarów na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie będzie następowało z tytułu dwóch odrębnych czynności (chociaż dotyczących tych samych towarów), z których każda będzie jednocześnie związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym, tj. z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium kraju (WNT na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT), a następnie z tytułu nabycia towaru na terytorium kraju (zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, dostawa następuje w momencie dostarczenia towaru do ustalonego miejsca). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT jak i z tytułu dokonywanych na terytorium kraju nabyć tych towarów, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki w ramach Kontraktu usług opisanych w stanie faktycznym, tj. usług inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Spółki, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia – Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu importu usług. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiot Kontraktu ma charakter złożony, bowiem dotyczy urządzeń i materiałów jak i usług związanych z dostawą „Prażaka” do pirometalurgicznej eliminacji węgla i siarki z koncentratu miedzi w C. Świadczeniem głównym jest dostawa urządzeń i materiałów, natomiast wszystkie objęte umową i wyżej wskazane usługi mają charakter ściśle związany z dostawą Prażaka i tworzą z tą dostawą nierozerwalną całość. Zgodnie z przedstawionym opisem, Kontrakt nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za dostawy oraz za ww. usługi, w tym za licencję, a wynagrodzenie kontraktowe zostało ustalone w łącznej kwocie i będzie należne za poszczególne, określone w umowie etapy realizacji kontraktu, przy czym w ramach poszczególnych etapów mogą mieścić się zarówno dostawy urządzeń jak i towarzyszące im usługi. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż dla celów podatkowych, zasadnym jest traktowanie złożonych działań podatnika jako jednolitej całości. Powyższe oznacza, że jeżeli dany kontrakt obejmuje kilka świadczeń i są one ze sobą tak powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednolitą całość, to te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – należy traktować jak jednolite świadczenie. W takim przypadku, podział tej całości na poszczególne świadczenia dla celów VAT byłby sztuczny niezasadny. W powyższej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdził m.in., że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”. W przedstawionym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, iż szereg usług świadczonych przez Sprzedawcę nie stanowi celu samego w sobie i ma charakter pomocniczy, bowiem służy jako pewna całość prawidłowej realizacji zasadniczej części przedmiotu Kontraktu, tj. dostawy Prażaka. Wobec powyższego, należy uznać, iż przedmiotowe usługi stanowią element dokonanego przez Spółkę od Sprzedawcy zakupu towarów. Należy zauważyć, iż Sprzedawca podobnie rozumie powyższe kwestie, bowiem w związku z faktem rejestracji do celów podatku VAT na terytorium kraju, wystawia i będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury z polskim VAT tytułem realizacji poszczególnych etapów realizacji Kontraktu. Wobec powyższego, skoro wystawiane przez Sprzedawcę faktury za poszczególne etapy realizacji Kontraktu, dokumentują poszczególne etapy świadczenia złożonego, obejmującego zarówno dostawę urządzeń jak i usług, w tym licencji, związanych z dostawą Prażaka, nie ma podstaw, aby Spółka dokonywała w tym zakresie odrębnej kwalifikacji świadczeń dla celów VAT, tj. aby deklarowała odrębne nabycie poszczególnych usług objętych kontraktem. W konsekwencji, jeżeli Spółka nabywa przykładowo dokumentację projektową związaną z realizacją Kontraktu, to taka czynność niewątpliwie nie stanowi celu samego w sobie, ale ściśle wiąże się z dostawą Prażaka. Wobec powyższego, nie ma podstaw, aby w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka odrębnie rozpoznawała świadczone przez Sprzedawcę usługi jako import usług, z tytułu którego miałaby stać się podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r., ILPP4/443 -250/13/15-S/EWW, w której przedmiotem rozpoznania była kwestia uznania za WNT poszczególnych etapów realizacji umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** ‒ w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych (sytuacja opisana w Wariancie 1);
*   **prawidłowe** ‒ w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 1);
*   **nieprawidłowe** ‒ w zakresie rozpoznania na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Wnioskodawcę (działającego za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec (sytuacja opisana w Wariancie 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce (sytuacja opisana w Wariancie 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Sprzedawcę na jego rzecz w ramach Kontraktu usług: inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej B S.A. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł ze Spółką B S.A. (dalej: Zamawiający) kontrakt na wykonanie przez Wnioskodawcę pod klucz instalacji prażalniczej (dalej: Prażak). Wnioskodawca, celem realizacji ww. kontraktu, zawiera umowy z podwykonawcami, którymi są zarówno podmioty krajowe jak zagraniczne.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z firmą D, z siedzibą w USA (dalej: D, Wykonawca, Sprzedawca) – jako podwykonawcą – kontrakt (dalej: Kontrakt) na usługi w zakresie projektu technicznego, dostawę urządzeń i inne usługi związane z „Prażakiem”. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi i urządzenia w ramach Kontraktu będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, tj. realizacji na rzecz Zamawiającego kontraktu na wykonanie i dostawę Prażaka. Wnioskodawca obowiązany jest do poniesienia kosztów związanych z odprawą celną importową, jak cło, podatki, opłaty celne. W zakresie dokonywanych przez D dostaw towarów, planowane są zasadniczo dwa warianty dostaw. Zgodnie z Wariantem 1 dostarczany przez D z terytorium USA towar będzie przedstawiany do odprawy celnej importowej na terytorium Polski, gdzie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponieważ – jak wynika z przyjętej klauzuli INCOTERMS 2010 DAP – wszelkie obowiązki związane z odprawą celną obciążają kupującego, to na rzecz Wnioskodawcy będzie przygotowane zgłoszenie celne, a towar będzie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie uiszczał wszelkie należności celne i podatkowe związane z dokonywanym importem. Formalności związane z objęciem towarów procedurą celną będą dokonywane przez agencję celną, działającą stosownie do posiadanego upoważnienia – w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie rozliczał podatek od towarów i usług z tytułu nabycia danego towaru w związku z wykonywaniem obowiązków związanych z dokonaniem zgłoszenia celnego w odniesieniu do nabywanego towaru, a tym samym uzyskaniem statusu podatnika z tytułu importu i uiszczeniem należności celnych i podatkowych w VAT z tytułu importu towarów (do czego obliguje Wnioskodawcę przyjęta umownie klauzula INCOTERMS 2010 DAP).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których towar zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Na tle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca (jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy) obowiązany jest w przedstawionym Wariancie 1 do stosownego rozliczenia podatku, skoro – jak wskazano we wniosku – wprowadza towar na obszar celny Unii Europejskiej w Polsce (działa jako importer).

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia podatku jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy, tj. m.in. tego że podatek naliczony stanowi podatek wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, zakupy wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika (dokonującego importu) ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma on jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem Wnioskodawca, występując jako podatnik VAT z tytułu importu, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których towar zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiot Kontraktu wiąże się z dokonywaniem przez D tzw. dostawy z montażem na terytorium Polski. Firma D zarejestrowała się dla celów podatku VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE uzyskując numer identyfikacji podatkowej. Celem udokumentowania transakcji dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawca – D, mając na uwadze fakt, że jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT na terytorium Polski, będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wg stawki właściwej dla danego towaru.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej importem, w przypadku gdy podatnikiem z tytułu importu będzie Wnioskodawca.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ podatek naliczony wynika z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (nabywane przez Wnioskodawcę towary w ramach Kontraktu będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, tj. realizacji na rzecz Zamawiającego kontraktu na wykonanie i dostawę Prażaka).

Reasumując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej importem, z którego tytułu podatnikiem będzie Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A

‒ z zastrzeżeniem art. 10;

1.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy określa zamknięty katalog sytuacji, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy – przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Wnioskodawca poinformował, że w ramach Wariantu 2, objęcie nabywanych od D towarów procedurą celną z tytułu importu będzie następowało w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Niemiec (Hamburg), gdzie w imieniu Wnioskodawcy będzie działała agencja celna (przedstawiciel podatkowy). Towary zostaną dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Towary objęte ww. procedurą będą następnie przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Przy czym, mając na uwadze przyjęte zasady realizacji dostaw, transport towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski – do uzgodnionego miejsca dostawy (DAP), będzie realizowany nadal przez D. Przemieszczeniu będzie podlegał towar niestanowiący jeszcze własności Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi więc w istocie – zgodnie z regułą DAP – w momencie dostawy do uzgodnionego miejsca na terytorium kraju.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Spółkę (działającą za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec.

Przepis art. 11 ustawy reguluje szczególne przypadki, w których wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przypadek określony w art. 11 ust. 1 ustawy dotyczy sytuacji samego nieodpłatnego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi, w efekcie którego towary te trafiają do Polski.

Aby zastosować regulację art. 11 ust. 1 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz – regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy towary przemieszczane są przez podatnika podatku od wartości dodanej innego niż polski podatek VAT;
2.  przemieszczenie jest dokonywane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski;
3.  towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza – warunek ten oznacza, że nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie tego przepisu przypadek, gdy podatnik podatku od wartości dodanej przemieszcza na terytorium Polski towary, które nie należą do niego;
4.  towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane – warunek ten przewiduje, że podatnik podatku od wartości dodanej wszedł w posiadanie tych towarów na terytorium tego państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone do Polski;
5.  towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem niespełnienie choćby jednej z powyżej przedstawionych przesłanek nie pozwala na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, ponieważ nie jest spełniona jedna z ww. przesłanek – przemieszczany towar nie jest własnością Wnioskodawcy. Bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia pozostaje to, że towar ten – finalnie – będzie stanowił własność Wnioskodawcy, ponieważ prawo do rozporządzania nim jak właściciel będzie na niego przechodziło w wyniku już kolejnej transakcji – dostawy towarów na terytorium kraju.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z faktem przemieszczenia przez Sprzedawcę towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Wnioskodawcę (działającego za pośrednictwem agencji celnej – przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec, tj. dokonano tam odprawy celnej i towar został dopuszczony do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nie stanowi/nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 uzależnione od uznania odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłowe stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ podatek naliczony wynika z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (nabywane przez Wnioskodawcę towary w ramach Kontraktu będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju, tj. realizacji na rzecz Zamawiającego kontraktu na wykonanie i dostawę Prażaka).

Podsumowując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę, zarejestrowanego do celów VAT w Polsce, dokumentujących zakup towarów, objętych wcześniej procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że poza dostawą sprzętu i materiałów, D zapewnia jednocześnie prace inżynieryjne i projektowe związane z wykonaniem projektu, dostaw, produkcji, montażu, uruchomienia, rozruchu i eksploatacji systemu prażenia. Ponadto D podczas budowy i rozruchu, a także testów gwarancyjnych będzie świadczył usługi doradztwa technicznego, a także przeszkolenia przedstawicieli Spółki. Ponadto realizacja Kontraktu wiąże się z udzieleniem przez D na rzecz Spółki licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wchodzących w skład przedmiotu Kontraktu wymaganej do przekazania Prażaka i jego właściwego używania. Wyżej wskazane usługi są ściśle związane z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia. Przedmiot Kontraktu ma charakter złożony, bowiem dotyczy urządzeń i materiałów jak i usług związanych z dostawą „Prażaka” do pirometalurgicznej eliminacji węgla i siarki z koncentratu miedzi w C. Świadczeniem głównym jest dostawa urządzeń i materiałów, natomiast wszystkie objęte umową i wyżej wskazane usługi mają charakter ściśle związany z dostawą Prażaka i tworzą z tą dostawą nierozerwalną całość. Kontrakt nie przewiduje ustalenia odrębnie wynagrodzenia za dostawy oraz odrębnie za ww. usługi, w tym za licencję. Wynagrodzenie kontraktowe zostało ustalone w łącznej kwocie i będzie należne za poszczególne etapy realizacji Kontraktu. Celem udokumentowania powyższych transakcji dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy, D będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wg stawki właściwej dla danego towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Sprzedawcę na jego rzecz w ramach Kontraktu usług: inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Sprzedawcę – D wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz czynności dodatkowe (usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka). W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest dostawa towaru. Pozostałe ww. czynności związane z dostawą towaru są czynnościami ubocznymi.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę towaru.

Czynności dodatkowe wykonywane przez Sprzedawcę (usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług) stanowią integralną część dostawy Prażaka. Dostawca wykonuje ww. czynności w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy zgodnie z wymogami Wnioskodawcy, dla którego istotny jest towar w postaci systemu prażenia, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją jej zamówienia. Świadczenie ww. czynności dodatkowych w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, jest jedną transakcją.

Zatem czynności wykonywane przez Sprzedawcę stanowią jedną złożoną dostawę towaru, gdzie dostawa towaru jest świadczeniem głównym, natomiast świadczeniami pomocniczymi są usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Wnioskodawcy, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług.

Podsumowując, z tytułu świadczenia przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Kontraktu usług: inżynieryjnych i projektowych, doradztwa technicznego podczas budowy, uruchomienia i rozruchu, nadzoru nad uruchomieniem i montażem oraz przeszkolenia personelu Spółki, a także udzielenia licencji do korzystania z dokumentacji, dostaw i usług wymaganej do przekazania i używania Prażaka – związanych ściśle z zaprojektowaniem i dostawą systemu prażenia – Wnioskodawca nie jest/nie będzie podatnikiem z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.