Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-238/14-3/17-S/KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystyki w przypadku otrzymania zaliczki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) oraz art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) i art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 607/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 510/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystyki w przypadku otrzymania zaliczki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystyki w przypadku otrzymania zaliczki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. o kwestie związane z pełnomocnictwem.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-238/14-2/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, tj. w praktyce z momentem wykonania usługi turystyki. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 maja 2014 r. znak: IPTPP2/443-238/14-2/AW wniósł pismem z 18 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 lipca 2014 r. znak: IPTPP2/443W-27/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 maja 2014 r. znak: IPTPP2/443-238/14-2/AW złożył skargę z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. Akt I SA/Op 607/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 maja 2014 r. znak: IPTPP2/443-238/14-2/AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 607/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 12 lutego 2015 r. znak IPTRP-4512-3-27/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 510/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 28 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 607/14 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystyki w przypadku otrzymania zaliczki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystyki i w związku z tym korzysta ze szczególnej procedury ustalania podstawy opodatkowania określonej w art. 119 Ustawy VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca pobiera od klientów zaliczkę na poczet usługi turystyki, która ma być wykonana w przyszłości. Zaliczka ta najczęściej jest regulowana w dwóch ratach:

1.  po dokonaniu rezerwacji (w wysokości 30% wynagrodzenia za usługę),
2.  najpóźniej na 30 dni przed datą wyjazdu (w wysokości 70% wynagrodzenia za usługę).

Zgodnie z ogólnoświatową praktyką właściwą dla podmiotów działających w branży turystycznej Wnioskodawca dopiero po powrocie klienta z wycieczki, w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystyki, jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych z jej świadczeniem (np. kosztów przelotów, hotelowych, wyżywienia, ubezpieczenia itp.). W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie jego wyjazdu na wycieczkę w ramach świadczonej usługi turystyki Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, które pozwalają na określenie jedynie części kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi turystyki.

Do 31 grudnia 2013 r. w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług turystyki (w tym w przypadku otrzymania zaliczek przed ich wykonaniem) Wnioskodawca opierał się na paragrafie 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym obowiązek podatkowy od takich usług powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ust. 22 Ustawy VAT, na podstawie którego Minister Finansów wydał Rozporządzenie, został uchylony na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w związku z czym paragraf 3 ust. 1 Rozporządzenia również przestał obowiązywać.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi dotyczących sposobu ustalenia w obecnym stanie prawnym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Kiedy w opisanym stanie faktycznym u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, tj. w praktyce z momentem wykonania usługi turystyki (tj. powrotu klienta Wnioskodawcy z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brak jest w Ustawie VAT, jak i w wydanych dotychczas aktach wykonawczych do tej ustawy szczególnego przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, podobnego do tego jaki obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. dla świadczonych przez niego na rzecz klientów usług turystyki zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi turystyki następuje w momencie powrotu klienta Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą umową na świadczenie usługi turystycznej.

Jednakże wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od klienta na poczet usługi turystyki, która dopiero ma być świadczona, co w praktyce w jego działalności jest regułą. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w przypadku zaliczek nie ma samoistnego charakteru, ale jest związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Opodatkowanie zaliczki ma więc charakter wtórny wobec opodatkowania towaru lub usługi, a więc zaliczka podlega opodatkowaniu według takich samych zasad jak dostawa towarów lub świadczenie usługi, w związku z którymi została ona przekazana. Tytułem przykładu można wskazać, że jeśli towar lub usługa podlegają opodatkowaniu stawką 23 lub 8 %, to otrzymana zaliczka będzie podlegała odpowiednio takim samym stawkom podatku od towarów i usług.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że usługi turystyki korzystają ze szczególnej procedury ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zawarte w powyższym przepisie zastrzeżenie odnoszące się do art. 119 Ustawy VAT oznacza, że zawarta w nim definicja podstawy opodatkowania dla usług turystyki stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji podstawy opodatkowania określonej w zacytowanym powyżej art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Jak stanowi art. 119 ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (nieznajdującym zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku). Zgodnie z art. 119 ust. 2 Ustawy VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z powyższych uregulowań wynika specyfika usług turystyki w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma argumentów przemawiających za wyłączeniem stosowania tych specyficznych zasad w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet przyszłego świadczenia usług turystyki, gdyż zaliczka ta również stanowi kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi, o której mowa w art. 119 ust. 2 Ustawy VAT, a ponadto, jak już wyżej wskazano, powinna podlegać opodatkowaniu według takich samych zasad jak świadczenie usługi turystyki, w związku z którą została ona przekazana.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 stwierdził, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy”. Zdaniem Wnioskodawcy zatem nieuprawniona będzie taka interpretacja przepisów, która będzie powodować trudności w rozliczaniu lub wręcz uniemożliwiać rozliczenie podatku od towarów i usług dla podmiotów świadczących usługi turystyki, ponieważ byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia procedury VAT marża do polskiego i unijnego porządku prawnego.

W dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki Wnioskodawcy nie jest znana całkowita kwota faktycznych kosztów jakie poniesie z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, konieczna w celu obliczenia marży zgodnie z art. 119 ust. 2 Ustawy VAT, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy VAT. Pełna wysokość tych kosztów może zostać określona najwcześniej w momencie wykonania usługi, tj. powrotu klienta Wnioskodawcy z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki. Nawet w przypadku próby wyliczenia kwoty tych kosztów na podstawie innych dokumentów (zamówienia, umowy), ostateczna ich suma ustalona na podstawie otrzymanych w późniejszym okresie faktur od kontrahentów (zwłaszcza zagranicznych z uwagi na zmianę kursu walut obcych) będzie z pewnością różnić się od kwoty przyjętej pierwotnie. Na aspekt ten zwracają uwagę również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1771/11/LSz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że chwilą ustalenia marży jest „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotą należności za wykonaną usługę.”

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od tej zaliczki, ponieważ nie ma on wówczas możliwości ustalenia podstawy opodatkowania od otrzymanej kwoty zaliczki zgodnie z zasadami określonymi w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Obowiązek ten w odniesieniu do otrzymanej zaliczki może powstać dopiero z chwilą, gdy możliwe będzie ustalenie marży, a zatem w momencie uzyskania informacji na temat pełnej wysokości, faktycznych kosztów poniesionych z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w związku ze świadczoną usługą turystyki, na poczet której klient dokonał wpłaty zaliczki (niezależnie od momentu i wysokości dokonywanych wpłat). Ponieważ, jak stwierdzono w stanie faktycznym, Wnioskodawca dopiero po powrocie klienta z wycieczki jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej zaliczki powstanie z momentem powrotu klienta Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi turystyki (a więc z chwilą wykonania usługi turystyki).

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdzić można poprzez odwołanie się przez analogię do rozwiązań stosowanych obecnie przy rozliczaniu sprzedaży towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich, gdzie podstawą opodatkowania jest również marża (liczona jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia tego towaru przez sprzedawcę, pomniejszoną o kwotę podatku). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży towarów używanych powstaje obecnie na zasadach ogólnych, ale z uwagi na to, że w dacie otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży towarów opodatkowanych w systemie VAT marża kwota marży nie jest jeszcze obiektywnie możliwa do ustalenia, obowiązek podatkowy nie powstaje. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW), zgodnie z którą „ustalenie podstawy opodatkowania, jaką jest marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, możliwe jest dopiero wówczas gdy podatnik dokonuje sprzedaży danego przedmiotu kolekcjonerskiego, czyli gdy jest mu znana różnica pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca tego przedmiotu, a kwotą nabycia. Jeżeli natomiast przed sprzedażą nabywca uiści kwotę zaliczki, a sprzedawca nie zna jeszcze kwoty nabycia tego towaru, wówczas nie jest możliwe ustalenie faktycznej marży. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast przedpłat - zaliczek 100% z tytułu dostawy internetowej monet kolekcjonerskich, spełniających - jak wskazał Wnioskodawca – definicję art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegających opodatkowaniu w „systemie VAT marża”, należy stwierdzić, iż otrzymanie ww. przedpłat – zaliczek nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego objętego „systemem VAT marża, ponieważ w momencie wpływu na rachunek bankowy tychże przedpłat – zaliczek Wnioskodawca nie zna jeszcze kwoty nabycia przedmiotowych towarów, a tym samym kwoty marży. (\`(...)\`) Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie dokonania dostawy przedmiotowych monet kolekcjonerskich.”

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia regulacji procedury „VAT marża” dla usług turystyki oraz praktyczną niemożliwość ustalenia w przypadku takich usług podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług od otrzymanej zaliczki na podstawie art. 119 Ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, tj. w praktyce z momentem wykonania usługi turystyki (czyli powrotu klienta Wnioskodawcy z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zatem wskazać należy, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 510/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 stwierdził, że „(…) obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 u.p.t.u., powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. Przy czym moment wykonania usługi turystycznej należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich postanowień umowy określającej czynności usługodawcy w ramach świadczonej usługi, a podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u., marża jest to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki. (…) w przepisach nie przewidziano marży prognozowanej, brak jest jakichkolwiek regulacji, które stanowiłyby wskazówkę jak ustalać taką marżę, a jej stosowanie mogłoby narazić podatnika na permanentne zaległości podatkowe i konieczność zapłaty odsetek.”

W konsekwencji WSA orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że „(…) obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. z momentem wykonania tej usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pozwalającym podatnikowi na ustalenie marży podlegającej opodatkowaniu. Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdyż opodatkowaniu podlegałaby w takim przypadku nieznana jeszcze marża (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2014, t II, Wydawnictwo UNIMEX, str. 197).”

Końcowo WSA określił, że „(…) szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych na gruncie art. 119 u.p.t.u. oznacza, że skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży (…)”.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r. wskazał, że „(…) Dokonując wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach turystyki, uwzględnić należy obligatoryjny sposób opodatkowania tych usług w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację, który nakazuje opodatkować marżę rozumianą jako różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.”

Ponadto zdaniem NSA „(…) dla zrealizowania opodatkowania marży, musi być znana jej wysokość, według powyższych zasad. Na etapie otrzymania zaliczki, wysokość marży jeszcze nie jest znana, stąd nie można dokonać, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jej opodatkowania. Dopiero ustalenie marży, co do której wiedza jest konieczna wobec obowiązku opodatkowania marży, stworzy podstawę do zgodnego z przepisami opodatkowania usługi turystyki.”

Podsumowując NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r. wskazał, że „(…) na gruncie opodatkowania usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT czyli z momentem ich wykonania, co oznacza zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umownych dotyczących tych usług.”

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz wyrok WSA sygn. akt I SA/Op 607/14 i NSA sygn. akt I FSK 510/15 do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi, tj. wtedy, gdy znana jest Wnioskodawcy wysokość marży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.