Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-69/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-29
Teza: Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. regulacji prawnych, opisane na wstępie usługi, świadczone w ramach działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi ochrony zabytków; zabytek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 17 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług archeologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług archeologicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi:

1.  archeologiczne badania wykopaliskowe mające charakter ratowania zabytków kultury, polegające na przebadaniu, dokumentowaniu i opracowywaniu stanowisk archeologicznych, tj. zabytków nieruchomych w rozumieniu ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), na które to stanowiska składają się obiekty i nawarstwienia zabytkowe oraz zabytki ruchome;
2.  nadzór archeologiczny polegający na nadzorowaniu prac ziemno - budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych;
3.  archeologiczne badania powierzchniowe polegające na lokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych poprzez odszukiwanie na powierzchni pól zabytków ruchomych lub obiektów zabytkowych.

W zakresie tym mieszczą się wszelkie usługi polegające na zabezpieczeniu zabytków przed zniszczeniem, uszkodzeniem, dewastacją, zaginięciem, na zapewnieniu im warunków zachowania oraz ich konserwacji, a także wszelkie prace badawcze i dokumentacyjne.

W/w usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z inwestorami, na których przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nakładają obowiązek poprzedzenia prac budowlanych badaniami archeologicznymi, pod nadzorem i na podstawie zezwolenia wydawanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Zgodnie bowiem z art. 31 cytowanej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty budowlane przy zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru lub objętym ochroną konserwatorską na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub znajdującym się w ewidencji wojewódzkiego konserwatora zabytków albo roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności na terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego, jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj niezbędnych badań archeologicznych ustala wojewódzki konserwator zabytków w drodze decyzji, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roboty budowlane albo roboty ziemne lub zmiana charakteru dotychczasowej działalności na terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, zniszczą lub uszkodzą zabytek archeologiczny. Egzemplarz dokumentacji badań, o których mowa powyżej, podlega po ich zakończeniu nieodpłatnemu przekazaniu wojewódzkiemu konserwatorowi zabytków.

Na podstawie art. 89 tej ustawy organem ochrony zabytków jest m.in. wojewoda, w imieniu którego zadania i kompetencje, w tym zakresie, wykonuje wojewódzki konserwator zabytków. Wojewódzki konserwator zabytków, wchodzący w skład zespolonej administracji wojewódzkiej, kieruje wojewódzkim urzędem ochrony zabytków (art. 92 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami).

Zgodnie z obowiązującym dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) usługi te klasyfikowane były w grupowaniu PKWiU 92.52.12-00.00 „usługi ochrony zabytków”. Wobec powyższego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., na podstawie poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), usługi sklasyfikowane jako usługi ochrony zabytków korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., wynikającym z ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) weszły w życie istotne zmiany m.in. w zakresie formuły zwolnień od podatku VAT.

Ustawa, wg nowych przepisów, odeszła od zasad identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji statystycznych. Nastąpiła likwidacja załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, a jego zapisy zostały przeniesione do art. 43 ustawy. I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 zwolnione od podatku są usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w pkt 33 lit. a) nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej wg zasad określonych w tym wierszu z VAT lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, o czym stanowi art. 43 ust. 17 powołanej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. regulacji prawnych, opisane na wstępie usługi, świadczone w ramach działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 2011 roku ustawa VAT wprowadziła zmiany charakteru zwolnienia, z przedmiotowego na przedmiotowo - podmiotowy. Usługi w zakresie kultury podlegają zwolnieniu z zastrzeżeniem, że zwolnienie dotyczy w/w usług tylko w sytuacji gdy świadczą je podmioty wskazane w ustawie. Jak wynika z opisanego na wstępie stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. W związku z tym w 2011 roku, usługi ochrony zabytków świadczone na zasadach opisanych na wstępie opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 23%. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że usługi te są niezbędne do realizacji zadań własnych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, będącego podmiotem prawa publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., zwolnienia od podatku czynności wykonywanych w obrocie krajowym zawarte są bezpośrednio w art. 43 ustawy o VAT. Zatem w tym artykule należy poszukiwać ewentualnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem usług w dziedzinie archeologii.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, świadczy usługi związane z działalnością archeologiczną. Usługi te świadczy na podstawie umów zawieranych z inwestorami. Wnioskodawca dokonuje analizy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT w kontekście ewentualnego zwolnienia i dochodzi do konstatacji, iż nie jest podmiotem o którym mowa w tym przepisie, a co za tym idzie jego działalność opisana we wniosku, polegająca na świadczeniu usług w dziedzinie archeologii nie będzie zwolniona z opodatkowania, będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy na wstępie przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1), z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu z podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego lub
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub
*   wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, przy czym zwolnieniu nie będą podlegały dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług archeologicznych, nie jest żadnym z podmiotów o których jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Nie może zostać uznany za podmiot prawa publicznego, albowiem podmiotowość Wnioskodawcy wynika z przepisów prawa prywatnego a nie prawa publicznego. Nie jest również innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym ani nie jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca, jak wskazał, nie jest również indywidualnym twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Na przedmiotową interpretację nie będzie miał wpływu fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne do realizacji zadań własnych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, będącego podmiotem prawa publicznego. Wszystkie elementy konstrukcyjne podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki, zwolnienia i ulgi podatkowe, sposób i termin zapłaty podatku) są bowiem sformułowane w ustawach podatkowych i nie mogą być modyfikowane przez przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego.

Reasumując, opisane we wniosku usługi w zakresie archeologii, świadczone przez Wnioskodawcę - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która nie jest podmiotem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i b ustawy o VAT nie będą zwolnione z opodatkowania. Będą zatem podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.