Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2022.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: Obowiązek ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, obrotu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości. Obowiązek ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, obrotu z tytułu Opłat za użytkowanie wieczyste. Obowiązek ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu Aportu Nieruchomości. Obowiązek ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu Odszkodowań.
Słowa kluczowe: aport; obrót; odszkodowania; proporcja; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· obowiązku ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, obrotu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości,

· obowiązku ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, obrotu z tytułu Opłat za użytkowanie wieczyste,

· obowiązku ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu Aportu Nieruchomości,

· obowiązku ujmowania przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu Odszkodowań.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2022 r. (data wpływu) oraz z 10 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Miasto … \[dalej: Miasto lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.z2021 r., poz. 1372 ze zm.), obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Miasto posiada status miasta na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.). Miasto jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Do zadań realizowanych przez Państwa Miasto należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami, zarówno tymi należącymi do Miasta, jak i stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zasady gospodarowania nieruchomościami zostały określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1990 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami). Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności, nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W związku z powyższym, realizując te zadania Miasto zawiera umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest:

· sprzedaż nieruchomości (tj. nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, a także lokali mieszkalnych lub użytkowych) lub udziału w nieruchomości, a także sprzedaż na rzecz spółki miejskiej instalacji wodno-kanalizacyjnych \[dalej: Sprzedaż Nieruchomości\]

· wniesienie nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały (tzw. spółki miejskie), jako wkład niepieniężny \[dalej: Aport Nieruchomości\]

· oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji dokonania tej czynności, Miasto pobiera od użytkowników wieczystych opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne \[dalej: Opłaty za użytkowanie wieczyste\].

Nieruchomości stanowiące przedmiot ww. czynności, co do zasady, stanowią środki trwałe Miasta.

Ponadto, Miasto otrzymuje odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntów należących do Miasta albo stanowiących własność Skarbu Państwa \[Odszkodowania\]. W zależności od okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości, otrzymanie Odszkodowania może stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług) albo może stanowić odszkodowanie, które pozostaje poza systemem podatku VAT.

W praktyce zdarza się, że ww. nieruchomości przed ich sprzedażą/aportem/oddaniem w użytkowanie wieczyste były także przedmiotem umów dzierżawy lub najmu.

Jednocześnie Miasto zwraca uwagę, że z budżetu oraz sprawozdań z wykonania budżetu Miasta za poszczególne lata wynika, że pozycja wpływy ze sprzedaży mienia komunalnego Miasta, stanowi co roku stały element dochodów Wnioskodawcy.

Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., Miasto zwróciło się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi \[dalej: Dyrektor IS w Łodzi\], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku VAT, w zakresie obowiązku uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na ww. wniosek została wydana interpretacja IPTPP4/443-616/14-4/BM z 02.12.2014 r. \[dalej: Interpretacja\], w której Organ uznał, że:

„Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu dostawy przez Wnioskodawcę środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest możliwe uznanie, że jakakolwiek z takich transakcji mogłaby mieć przypadkowy charakter. Dostawa środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz jeden z elementów składowych działalności Wnioskodawcy - tj. realizację zadań nałożonych na Miasto, jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy, należy stwierdzić, iż obrót uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że mienie to zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Ponadto jak wynika z wniosku, Gmina w ramach czynności cywilnoprawnych dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych a także gruntów i budynków oraz ich najmu. Natomiast odnosząc się do uwzględniania w kalkulacji współczynnika sprzedaży zbycia pozostałych środków trwałych, tj. maszyn, urządzeń, środków transportu, należy stwierdzić, iż obrót z tytułu zbycia środków trwałych, które przed sprzedażą nie są/nie będą używane przez Miasto do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W powyższych przypadkach nie został/nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży maszyn, urządzeń i środków transportu, które są/będą używane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji.”

Ww. Interpretacja została utrzymana w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z dnia 5 września 2019 r., sygn. I FSK 1720/15

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1) Czy nieruchomości, o których mowa w pytaniu nr 1, 2 i 3, są/będą wykorzystywane przez Państwa Miasto w ramach zwykłej prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej (w tym wynajem, dzierżawa, użyczenia, itp.)?

2) Czy sprzedaż/aport/oddanie w użytkowanie wieczyste tych nieruchomości stanowi/będzie stanowiło dla Państwa Miasta czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku od towarów i usług czy też niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) Czy decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych (w tym opisanych we wniosku nieruchomości) Państwa Miasta są/będą uwzględniane w corocznym budżecie jednostki?

4) Czy sprzedaż/aport/oddanie w użytkowanie wieczyste opisanych we wniosku nieruchomości dokonywana przez Państwa Miasto jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa?

wskazali Państwo:

Ad. 1

1.1 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (pytanie 1 we wniosku)

Wyjaśnili Państwo, że Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości uprawnione jest do gospodarowania tym mieniem, w sposób dowolny w granicach zakreślonych prawem. To Miasto w oparciu o określone w przepisach prawa regulacje, dokonuje wyboru czy daną nieruchomość sprzedać, zamienić, dzierżawić, wnieść aportem, czy też zachować w majątku Miasta, biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

W związku z powyższym, przed sprzedażą nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Miasto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. wynajem, dzierżawa) i/lub zadań własnych Miasta w ramach działalności statutowej. Państwa Miasto może posiadać również takie nieruchomości, które od momentu ich nabycia są przeznaczone do sprzedaży (np. nieruchomości nabyte przez Miasto w efekcie spadkobrania). Nie każda nieruchomość sprzedawana przez Państwa Miasto była/jest/będzie wynajmowana lub dzierżawiona lub w inny sposób udostępniana osobom trzecim.

Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce na przestrzeni lat ubiegłych, ma miejsce obecnie i będzie miała miejsce w przyszłości, z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe.

1.2 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem aportu (pytanie 3 we wniosku)

Wyjaśnili Państwo, że Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości, uprawnione jest do gospodarowania tym mieniem w sposób dowolny, w granicach zakreślonych prawem. To Miasto, w oparciu o określone w przepisach prawa regulacje dokonuje wyboru czy daną nieruchomość sprzedać, zamienić, dzierżawić, wnieść aportem, czy też zachować w majątku Miasta, biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

Wskazali Państwo, że Aport Nieruchomości do spółek miejskich jest elementem składowym działalności Państwa Miasta, jako sposób realizacji nałożonych na Wnioskodawcę zadań, przewidzianych w odrębnych przepisach regulujących działalność samorządu terytorialnego w Polsce. Przed dokonaniem Aportu nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Państwa Miasto w ramach zwykłej działalności gospodarczej (np. najem, dzierżawa) i/lub zadań własnych w ramach działalności statutowej.

1.3 W zakresie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste (pytanie 2 we wniosku)

Wyjaśnili Państwo, że Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości, uprawnione jest do gospodarowania tym mieniem, w sposób dowolny, w granicach zakreślonych prawem. To Miasto w oparciu o określone w przepisach prawa regulacje dokonuje wyboru czy daną nieruchomość oddać w użytkowanie wieczyste, wnieść aportem, czy też zachować ją w majątku Miasta, biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

W związku z powyższym, przed transakcją oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości, były/są/będą wykorzystywane przez Miasto w ramach zwykłej działalności gospodarczej (np. dzierżawa) i/lub działalności statutowej. Użytkowanie wieczyste miało miejsce na przestrzeni lat ubiegłych, ma miejsce obecnie i będzie miało miejsce w przyszłości, z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe.

Ad. 2

2.1 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (pytanie 1 we wniosku)

Państwa Miasto wyjaśniło, że przedmiotem pytania 1 we wniosku jest czy obrót z tytułu Sprzedaży Nieruchomości powinien być wliczany przy ustalaniu prewspółczynnika. W pytaniu tym zostały także wskazane konkretne przepisy Rozporządzenia właściwe do ustalenia prewspółczynnika przez „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” i przez „jednostki budżetowe”. W przepisach tych pojawia się słowo „obrót”.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (I.2) nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Miasto jest zobowiązane, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia – czyli czy do „obrotu” w rozumieniu wskazanych przepisów Rozporządzenia, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku Miasto po wskazaniu przepisów ustawy o VAT, wywiodło, że: „w analizowanych przypadkach Państwa Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika VAT.” („VI. Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy”, str. 5 wniosku).

Charakter Miasta jako podatnika implikuje dalsze konsekwencje podatkowe w zakresie Sprzedaży Nieruchomości i tego czy obrót z tytułu Sprzedaży Nieruchomości jest obrotem, do którego odwołują się powołane przepisy Rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika, nie ma znaczenia, czy sprzedaż nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też zwolnioną z tego podatku. Ponieważ kalkulując prewspółczynnik w liczniku wzoru uwzględnia się zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z tego podatku. Nie jest to więc element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia.

Tym niemniej, z ostrożności procesowej Miasto wyjaśniło, że w zależności od danej nieruchomości Miasto wykazuje sprzedaż zwolnioną z VAT lub opodatkowaną VAT. Takie postępowanie Miasta nie determinuje jednak oceny prawnej przedmiotowego zdarzenia.

2.2 W zakresie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste (pytanie 2 we wniosku)

Państwa Miasto wyjaśniło, że przedmiotem pytania 2 we wniosku jest czy obrót z tytułu Opłat za użytkowanie wieczyste powinien być wliczany przy ustalaniu prewspółczynnika. W pytaniu tym zostały także wskazane konkretne przepisy Rozporządzenia właściwe do ustalenia prewspółczynnika przez „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” i przez „jednostki budżetowe”. W przepisach tych pojawia się słowo „obrót”.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (I.2) nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Miasto jest zobowiązane, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia – czyli czy do „obrotu” w rozumieniu wskazanych przepisów Rozporządzenia Miasto powinno wliczać Opłaty za użytkowanie wieczyste.

We wniosku Miasto po wskazaniu przepisów ustawy o VAT, wywiodło, że: „w analizowanych przypadkach Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika VAT.” („VI. Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy”, str. 5 wniosku).

Charakter Miasta jako podatnika implikuje dalsze konsekwencje podatkowe w zakresie Opłat za użytkowanie wieczyste i tego czy Opłaty za użytkowanie wieczyste są obrotem, do którego odwołują się powołane przepisy Rozporządzenia.

We wniosku Państwa Miasto w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 (Ad 2), wskazało także, że w jego ocenie „przy obliczaniu licznika prewspółczynnika nie należy uwzględniać Opłat za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.” Na poparcie takiego stanowiska Państwa Miasto powołało Uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, zgodnie z którą opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług. Konsekwencje podatkowe w zakresie Opłat za użytkowanie wieczyste są więc implikowane nie tylko przez to czy Miasto występuje w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, ale także od tego, czy Miasto prawidłowo uznaje, że część Opłat za użytkowanie wieczyste stanowi należność za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT czy też należność za czynność, która nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika, nie ma znaczenia, czy Opłaty za użytkowanie wieczyste są opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też zwolnione z tego podatku. Ponieważ kalkulując prewspółczynnik w liczniku wzoru uwzględnia się zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z tego podatku. Nie jest to więc element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia.

Tym niemniej, z ostrożności procesowej Miasto wyjaśnia, że w zakresie Opłat za użytkowanie wieczyste Miasto wykazuje sprzedaż opodatkowaną VAT albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT w zależności od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Takie postępowanie Miasta nie determinuje jednak oceny prawnej przedmiotowego zdarzenia.

2.3 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem aportu (pytanie 3 we wniosku)

Miasto wyjaśniło, że przedmiotem pytania 3 we wniosku jest czy obrót z tytułu Aportu Nieruchomości powinien być wliczany przy ustalaniu prewspółczynnika. W pytaniu tym zostały także wskazane konkretne przepisy Rozporządzenia właściwe do ustalenia prewspółczynnika przez „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” i przez „jednostki budżetowe”. W przepisach tych pojawia się słowo „obrót”.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na zadane w Wezwaniu pytanie (I.2) nie zalicza się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia – czyli czy do „obrotu” w rozumieniu wskazanych przepisów Rozporządzenia Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Aportu Nieruchomości.

We wniosku Państwa Miasto po wskazaniu przepisów ustawy o VAT, wywiodło, że: „w analizowanych przypadkach Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika VAT.” („VI. Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy”, str. 5 wniosku).

Charakter Miasta jako podatnika implikuje dalsze konsekwencje podatkowe w zakresie Aportu Nieruchomości i tego czy obrót z tego tytułu jest obrotem, do którego odwołują się powołane przepisy Rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika, nie ma znaczenia, czy dany Aport Nieruchomości będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też zwolnioną z tego podatku. Ponieważ kalkulując prewspółczynnik w liczniku wzoru uwzględnia się zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z tego podatku. Nie jest to więc element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny przedmiotowego zagadnienia.

Analogicznie jak w przypadku kalkulacji prewspółczynnika i rozumienia słowa „obrót”, również w przypadku kalkulacji proporcji sprzedaży, status Miasta – jako podatnika VAT – implikuje dalsze konsekwencje podatkowe Aportu Nieruchomości i tego, czy obrót z tego tytułu jest obrotem, do którego odwołują się powołane przepisy Ustawy o VAT (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Zakresem pytania Państwa Miasta objęty jest więc obrót jako taki, a nie to czy przy kalkulacji proporcji sprzedaży należy uwzględniać obrót opodatkowany VAT i/lub zwolniony z VAT. Przedstawienie informacji, czy Aport Nieruchomości będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT czy zwolnioną z VAT nie jest więc elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezbędnym do oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia.

Tym niemniej, z ostrożności procesowej Miasto wyjaśnia, że w zależności od danej nieruchomości Miasto wykazuje sprzedaż zwolnioną z VAT lub opodatkowaną VAT. Takie postępowanie Miasta nie determinuje jednak oceny prawnej przedmiotowego zdarzenia.

Ad. 3

3.1 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (pytanie 1 we wniosku)

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, w tym Sprzedaż Nieruchomości są/będą uwzględniane corocznie w budżecie Miasta.

3.2 W zakresie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste (pytanie 2 we wniosku)

W przypadku nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, z uwagi na specyfikę tej instytucji (tj. wieloletni okres trwania raz ustanowionego prawa użytkowania wieczystego gruntów), Miasto nie może w sposób dowolny podejmować decyzji o sposobie wykorzystania nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym. Raz oddana w użytkowanie wieczyste nieruchomość, co do zasady, pozostaje w użytkowaniu wieczystym wiele lat. Miasto nie może więc samowolnie zakończyć użytkowania wieczystego.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych dotyczą natomiast Opłat za użytkowanie wieczyste, które są/będą uwzględniane corocznie w budżecie Miasta.

3.3 W zakresie nieruchomości będących przedmiotem aportu (pytanie 3 we wniosku)

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, w tym Aport Nieruchomości są uwzględniane corocznie w budżecie Miasta.

Jeśli w przyszłości zapadną decyzje o wniesieniu aportem nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały, co trudno obecnie przewidzieć, to zostanie to odzwierciedlone w budżecie Miasta uchwalonym na dany rok budżetowy.

Ad. 4

4.1. W zakresie nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (pytanie 1 we wniosku)

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: „Do zadań realizowanych przez Wnioskodawcę należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami (…). Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości te mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, (…).”

Mając na uwadze powyższe, Miasto wyjaśniło, że Sprzedaż Nieruchomości dokonywana jest w ramach realizacji nałożonych na Miasto zadań ustawowych, do których Miasto zostało powołane – gospodarowanie nieruchomościami.

Wpływy ze sprzedaży mienia komunalnego (nieruchomości), stanowią także stały element dochodów budżetu Miasta wykazywanych w sprawozdaniach z wykonania budżetu, z uwagi na posiadane przez Miasto nieruchomościowe zasoby majątkowe.

Jak wskazano wyżej w odpowiedzi na pytanie 3 z Wezwania, Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, w tym Sprzedaż Nieruchomości są/będą uwzględniane corocznie w budżecie Miasta.

Z uwagi na powyższe, Państwa zdaniem, w przypadku Sprzedaży Nieruchomości można więc mówić o regularności i częstotliwości – w każdym roku dochodzi bowiem do sprzedaży wielu nieruchomości różnego rodzaju.

W Państwa ocenie, czynność Sprzedaży Nieruchomości ma także charakter nieprzypadkowy. Stanowi ona bowiem część składową podstawowej działalności Miasta i podlega określonym procedurom formalnym wynikającym bezpośrednio z przepisów prawa, wskazanym w szczególności w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak również wewnętrznym regulacjom Miasta.

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu Sprzedaży Nieruchomości, Państwa zdaniem, nie jest możliwe uznanie, że Sprzedaż Nieruchomości mogłaby mieć przypadkowy charakter. Tym bardziej, że stanowi ona część składową podstawowej działalności Miasta.

4.2. W zakresie nieruchomości będących przedmiotem aportu (pytanie 3 we wniosku)

Jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: „Do zadań realizowanych przez Wnioskodawcę należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami (…). Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości te mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, (…).”

Jak Państwo wskazali w odpowiedzi na pytanie 3 z Wezwania: Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych w tym Aport Nieruchomości są uwzględniane corocznie w budżecie Miasta. Jeśli w przyszłości zapadną decyzje o wniesieniu aportem nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały, co trudno obecnie przewidzieć to zostanie to odzwierciedlone w budżecie Miasta uchwalonym na dany rok budżetowy.

Mając na uwadze powyższe, Państwa Miasto wyjaśniło, że Aport Nieruchomości dokonywany jest w ramach realizacji nałożonych na Miasto zadań ustawowych, do których Miasto zostało powołane – gospodarowanie nieruchomościami.

Przykładowo na przestrzeni lat ubiegłych Miasto dokonało w 2020 roku 3 aportów, w 2021 roku – 1 aport, a w roku 2022 (do dnia złożenia niniejszego pisma) - 2 aporty.

Na tym przykładzie, w ocenie Państwa Miasta, Miasto dokonuje więc Aportów Nieruchomości regularnie i częstotliwie. Może się zdarzyć, że z różnych przyczyn w danym roku w przyszłości nie dojdzie do Aportu Nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to czynność regularna i częstotliwa dla Miasta. Aport Nieruchomości stanowi bowiem dla Miasta - jako jednostki samorządu terytorialnego - typową formę gospodarowania nieruchomościami.

W ocenie Państwa Miasta, czynność dokonania Aportu Nieruchomości do spółki ma także charakter nieprzypadkowy. Stanowi ona bowiem część składową podstawowej działalności Gminy jak również jest sformalizowana.

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu Aportu Nieruchomości, zdaniem Państwa Miasta, nie jest możliwe uznanie, że Aport Nieruchomości mógłby mieć przypadkowy charakter. Tym bardziej, że stanowi on część składową podstawowej działalności Miasta.

4.3 W zakresie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste (pytanie 2 we wniosku)

Jak Państwa Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: „Do zadań realizowanych przez Wnioskodawcę należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami (…). Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości te mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, (…).”

Jak Państwa Miasto wskazało w odpowiedzi na pytanie 3 z Wezwania: Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych w tym Opłat za użytkowanie wieczyste są/będą uwzględniane corocznie w budżecie Miasta.

W użytkowaniu wieczystym znajduje się wiele nieruchomości gruntowych stanowiących zasoby majątkowe Miasta. Może się zdarzyć, że z różnych przyczyn w danym roku nie zostanie ustanowione nowe prawo użytkowania wieczystego. Tak było w latach 2020-2021, a w 2018 r. zostało ustanowione jedno nowe użytkowanie wieczyste. Nie oznacza to jednak, że nie jest to czynność regularna i częstotliwa. Oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi bowiem dla Miasta - jako jednostki samorządu terytorialnego - typową formę gospodarowania nieruchomościami.

W ocenie Państwa Miasta, oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste jest więc regularne, częstotliwe. A wpływy z tytułu Opłat za użytkowanie wieczyste stanowią stały element dochodów budżetu Miasta wykazywany w sprawozdaniach z wykonania budżetu z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe.

W ocenie Państwa Miasta, oddanie w użytkowanie wieczyste ma także charakter nieprzypadkowy. Stanowi ono bowiem część składową podstawowej działalności Miasta i podlega określonym procedurom formalnym wynikającym bezpośrednio z przepisów prawa, wskazanym w szczególności w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak również wewnętrznym regulacjom Miasta.

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, zdaniem Państwa Miasta, nie jest możliwe uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste mogłoby mieć przypadkowy charakter. Tym bardziej, że stanowi ono część składową podstawowej działalności Miasta.

Ponadto Państwa Miasto wyjaśniło, że zakresem pytania 1 objęte są nieruchomości, które są zaliczane przez Miasto - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - do środków trwałych.

Państwa Miasto informuje, że zakresem pytania nr 2 objęte są opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione zarówno do jak i po 30 kwietnia 2004 r.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (punkt I. wniosku) Miasto zdefiniowało pierwszą opłatę i opłaty roczne jako „Opłaty za użytkowanie wieczyste”.

Miasto może więc otrzymywać:

\- Opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. (opłaty roczne),

\- Opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione od 1 maja 2004 r. (opłaty roczne),

\- Opłaty za użytkowanie wieczyste, które dopiero będzie ustanowione (pierwsza opłata i opłaty roczne).

Państwa Miasto wyjaśniło, że pytanie 2 dotyczy „obrotu”, czyli licznika z wzorów wskazanych w Rozporządzeniu.

Państwa Miasto potwierdziło, że objęte zakresem pytania nr 4 kwoty Odszkodowań stanowią dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Państwa Miasto potwierdziło, że objęte zakresem pytania nr 4 kwoty Odszkodowań stanowią dochody jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia.

**Pytania**

1\. Czy przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Sprzedaży Nieruchomości?

2\. Czy przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać Opłaty za użytkowanie wieczyste?

3\. Czy przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Aportu Nieruchomości?

4\. Czy przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać Odszkodowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 – Państwa zdaniem, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Ad 2 – Państwa zdaniem, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać Opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.

Ad 3 – Państwa zdaniem, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu Aportu Nieruchomości.

Ad 4 – Państwa zdaniem, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać kwoty Odszkodowań podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zostały zawarte specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, sprzedaż Nieruchomości, Aport Nieruchomości oraz oddanie ich w użytkowanie wieczyste są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Podobnie, czynnością odpłatną - traktowaną jak wynagrodzenie z tytułu najmu/dzierżawy - może być otrzymanie Odszkodowania. W odniesieniu do tych czynności zatem Miasto nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanych przypadkach Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy uznać, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo. Wpływy dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT), a także działalność spoza zakresu ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Do takiej sytuacji odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Miasta została przewidziana w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

· X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

· DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

· X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

· D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy tym, stosownie do definicji wskazanej w § 2 pkt 4 Rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się natomiast - zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się zaś - zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie zaś do § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje - dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) \[dalej: Dyrektywa 112\], proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

· w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

· w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy przy tym, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych" - zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 - z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Odnośnie wykładni „dóbr inwestycyjnych” TSUE wypowiedział się m.in. w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S BG Factoring A/S oraz wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie” nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu VAT.

Skoro zaś w rozpatrywanej przez TSUE sprawie sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Podobne tezy TSUE zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT.

Z powyższego orzeczenia wynika również, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie” nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Państwa zdaniem, podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani również w Dyrektywie 112.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget. Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną Nr 0112-KDIL2- 3.4012.564.2019.1.ZD z 11 maja 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: Dyrektor KIS\] stwierdził, że:

„Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne" Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny" oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

Ad. 1

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku i kwestii dotyczącej wliczania obrotu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu.

W konsekwencji, zdaniem Państwa Miasta, uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

W interpretacji Dyrektor IS w Łodzi uznał, że „biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu dostawy przez Wnioskodawcę środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest możliwe uznanie, że jakakolwiek z takich transakcji mogłaby mieć przypadkowy charakter. Dostawa środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz jeden z elementów składowych działalności Wnioskodawcy - tj. realizację zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż obrót uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że mienie to zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Ponadto jak wynika z wniosku, Gmina w ramach czynności cywilnoprawnych dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych a także gruntów i budynków oraz ich najmu.”

Wobec powyższego, skoro w ocenie Dyrektora IS przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględniać obrót ze sprzedaży nieruchomości, to analogicznie należy postąpić w przypadku prewspółczynnika.

Zatem, Państwa zdaniem oznacza to, że przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane wliczać wartości wynikające ze Sprzedaży Nieruchomości do obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

· interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0111-KDIB3-2.4012.295.2021.1.MD z 18 czerwca 2021 r.:

„Należy zatem uznać, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i „prewspółczynnika". Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. W konsekwencji, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Gmina jest zobowiązana wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, o których mowa we wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Gmina jest zobowiązany wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości.”

· interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL1-1.4012.126 2021.2.AW z 12 maja 2021 r.:

„Należy uznać zatem, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i „prewspółczynnika". Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, Gmina jest zobowiązana wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, opisanych we wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Gmina jest zobowiązana wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości. Podsumowując, przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrotu i dochodu Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., nie należy pomniejszać o wartość sprzedanych nieruchomości."

· interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr0112-KDIL2-1.4012.329.2019.2.AWA z 23 października 2019 r.:

„Skoro określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy u podatnika prowadzącego działalność mieszaną ma na celu przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej, w związku z tym obrót z działalności gospodarczej, jaki przyjmujemy do wyliczenia tej proporcji powinien dotyczyć czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak również zwolnionych. Wykładnia przepisu rozporządzenia w sprawie proporcji, skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ad. 2

Państwa zdaniem, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno wliczać Opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.

Podobnie jak w przypadku Sprzedaży Nieruchomości, Dyrektor IS w Łodzi w Interpretacji wydanej na wniosek Miasta uznał, że z uwagi na sformalizowanie procesu dostawy prawa użytkowania wieczystego, taka dostawa nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności Miasta, lecz jest jednym z elementów składowych działalności Miasta - tj. stanowi realizację zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce i w związku z tym należy uznać, że obrót uzyskany z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, Miasto powinno uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa zdaniem, analogicznie należy postąpić w przypadku prewspółczynika. Oznacza to, że również przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane wliczać wartości wynikające z Opłat za użytkowanie wieczyste do obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia.

Przy tym jednak, powyższa konkluzja będzie dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, w ocenie Państwa Miasta, przy obliczaniu licznika prewspółczynnika nie należy uwzględniać Opłat za użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. Literalna wykładnia Rozporządzenia wskazuje bowiem, że kwoty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. - jako niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy - nie powinny być ujęte w obrocie. Należy jednak podkreślić, że brak opodatkowania VAT tych Opłat nie wynika z tego, że ustanowienie użytkowania wieczystego nie wyczerpuje znamion odpłatnej dostawy towarów, ale wyłącznie z faktu, że do dostawy takiej doszło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że opłaty roczne z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06:

„Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej”.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w Państwa ocenie, Miasto powinno uwzględniać przy obliczaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wartości wynikające z Opłat za użytkowanie wieczyste w obrocie, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, o ile prawo to ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL1-1.4012.126.2021.2.AW z 12 maja 2021 r., w której wskazano, że:

„Jak wskazano wyżej, licznik wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem kwoty opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. (które to czynności - jak wskazał sam Wnioskodawca - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) - jako opłaty za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - nie powinny być ujęte w liczniku proporcji.”

Ad. 3

W Państwa ocenie, nie można uznać, że Aport Nieruchomości do spółek miejskich ma charakter przypadkowy. Stanowi on bowiem część składową podstawowej działalności Miasta, jest jednym z elementów działalności realizowanej przez Miasto jako podatnika podatku VAT. W konsekwencji, należy uznać, że obrót uzyskany z tytułu Aportu Nieruchomości, Miasto powinno uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok WSA z 26 marca 2018 r., sygn. III SA/GI 66/18, w którym sąd ten uznał, że:

„(\`(...)\`) działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Omawiane czynności dokonane w formie aportu, a dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje, których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wymienionych we wniosku, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - „używanych na potrzeby działalności podatnika". Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych".

Podobnie - mając na uwadze wspomnianą już zbieżność brzmienia przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT, dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - obrót uzyskany z tytułu Aportu Nieruchomości, Miasto powinno uwzględnić także przy obliczaniu prewspółczynnika.

Podsumowując, zdaniem Miasta przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy o VAT, w obrocie, o którym mowa w treści tych regulacji, Miasto powinno uwzględniać obrót z tytułu Aportu Nieruchomości.

Pogląd Państwa Miasta znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL1-1.4012.137.2019.1.RW z 14 maja 2019 r., w której zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, iż:

„Porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, zdaniem Gminy, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do Spółki."

Ad. 4

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywane przez Miasto Odszkodowanie, w zależności od okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości, może stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT albo odszkodowanie, które pozostaje poza systemem podatku VAT.

W Państwa ocenie, w sytuacji, gdy otrzymywane przez Miasto Odszkodowania podlegają opodatkowaniu VAT, nie można uznać, że czynności te mają charakter przypadkowy.

W praktyce interpretacyjnej, dla celów VAT Odszkodowania podlegające opodatkowaniu VAT traktowane są jak wynagrodzenie z tytułu usługi najmu/dzierżawy nieruchomości (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL1-1.4012.550.2020.1.JKU z 16.02.2021 r.).

A skoro tak, to w ocenie Miasta takie Odszkodowania wykazują związek z działalnością gospodarczą Miasta, i stanowią one element zwykłej działalności będącej przejawem realizacji zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z właściwych przepisów. Wobec powyższego, należy uznać, że Odszkodowania podlegające opodatkowaniu VAT, Miasto powinno uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podobnie - mając na uwadze wspomnianą już zbieżność brzmienia przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - Odszkodowania podlegające opodatkowaniu VAT, Miasto powinno uwzględnić także w obrocie przy obliczaniu prewspółczynnika.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy Odszkodowania te nie podlegają opodatkowaniu VAT, w Państwa ocenie, należy przyjąć, że przy obliczaniu współczynnika oraz prewspółczynnika kwoty te nie powinny być uwzględniane w obrocie. Literalna wykładnia Rozporządzenia prowadzi do wniosku, że kwoty Odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT nie mieszczą się w definicji obrotu, wobec czego nie powinny być w nim ujmowane. W konsekwencji, kwoty te nie powinny być również ujmowane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Miasta, przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględniać w obrocie, o którym mowa w tych przepisach, Odszkodowania, o ile podlegają one opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że nawet gdyby w jakimś roku Miasto:

i. nie dokonało żadnej Sprzedaży Nieruchomości, nie dokonało żadnego Aportu Nieruchomości, nie oddało w użytkowanie wieczyste żadnej nieruchomości, albo

ii. dokonało, np. jedną Sprzedaż Nieruchomości, jeden Aport Nieruchomości czy też ustanowiło jedno prawo użytkowania wieczystego,

to nie będzie to oznaczało, że obrót uzyskany przez Miasto z tytułu takich transakcji nie powinien zostać uwzględniony przez Miasto przy kalkulacji prewspółczynnika (Sprzedaż Nieruchomości, Aport Nieruchomości, Opłaty za użytkowanie wieczyste) i proporcji sprzedaży (Aport Nieruchomości) – odpowiednio:

i. w innych latach, albo

ii. w tym roku.

Nawet bowiem, gdyby doszło do takiej sytuacji w przyszłości, to i tak byłyby to czynności wykonywane przez Miasto w ramach jego podstawowej/zasadniczej działalności jako jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest gospodarowanie nieruchomościami. A skoro tak, to nie można w przypadku czynności wykonywanych w ramach działalności podstawowej/zasadniczej zastosować wyłączenia z obrotu na podstawie art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w przypadku proporcji sprzedaży) oraz na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia (w przypadku prewspółczynnika).

Stałoby to w sprzeczności z Interpretacją \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 02.12.2014 r., nr IPTPP4/443-616/14-4/BM\], w której Dyrektor uznał, że „Dostawa środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz jeden z elementów składowych działalności Wnioskodawcy - tj. realizację zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż obrót uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że mienie to zaliczane jest przez Państwa Miasto do środków trwałych. Ponadto jak wynika z wniosku, Gmina w ramach czynności cywilnoprawnych dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych a także gruntów i budynków oraz ich najmu.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

2) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

3) zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

2) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

3) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

W wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Miasto jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do zadań realizowanych przez Państwa Miasto należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami, zarówno tymi należącymi do Miasta, jak i stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Realizując te zadania Miasto zawiera umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest:

· sprzedaż nieruchomości (tj. nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, a także lokali mieszkalnych lub użytkowych) lub udziału w nieruchomości, a także sprzedaż na rzecz spółki miejskiej instalacji wodno-kanalizacyjnych,

· wniesienie nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały (tzw. spółki miejskie) jako wkład niepieniężny,

· oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji dokonania tej czynności Miasto pobiera od użytkowników wieczystych opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Nieruchomości stanowiące przedmiot ww. czynności stanowią środki trwałe Miasta. Ponadto Miasto otrzymuje odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntów należących do Miasta albo stanowiących własność Skarbu Państwa. W zależności od okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości, otrzymanie Odszkodowania może stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług) albo może stanowić odszkodowanie, które pozostaje poza systemem podatku VAT. W praktyce zdarza się, że ww. nieruchomości przed ich sprzedażą/aportem/oddaniem w użytkowanie wieczyste były także przedmiotem umów dzierżawy lub najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy i orzeczenia, należy stwierdzić, że przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, nie należy uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Miasta.

Przepis § 3 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, z jakiego tytułu dochodów nie ujmuje się przy wyliczaniu prewspółczynnika. Przepis ten podobny jest w treści do cyt. art. 90 ust. 5 ustawy. Powyższe uregulowania wskazują, że do ustalenia odpowiednio zarówno prewspółczynnika, jak i wartości współczynnika struktury sprzedaży nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się zatem sprzedaż tego mienia komunalnego Państwa Miasta, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Miasta. W tym zakresie sytuacja Miasta nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Miasta, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, tj. sprzedaży środków trwałych Miasta, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Miasta, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia służącego działalności gospodarczej Miasta należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Miasta (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Miasta. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Miasto) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Miasta wskazać należy, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto, działające w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek, które są właściwe tylko dla gminy/miasta. Zatem przedmiotowa sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółek nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Miasta.

Ponadto czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Państwa Miasta należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Miasto sprzedaż i aport nieruchomości, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. Czynności te są składową podstawowej działalności Miasta. Przy czym, należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Miasto jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Miasto, które ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Wobec powyższego, przedmiotowe czynności – sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółki, o których mowa w opisie sprawy – dokonywane przez Państwa Miasto mają charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Miasta, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółki stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Państwa Miasto jako podatnika VAT.

Zatem obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz aportu nieruchomości do spółki nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotową sprzedaż i aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można jej również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Państwa Miasta są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Miasta polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

Porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, jak już wskazano, że są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Wobec powyższego, przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Państwa Miasto powinno uwzględnić/uwzględniać wartość obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości (tj. nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, a także lokali mieszkalnych lub użytkowych) lub udziału w nieruchomości, a także sprzedaż na rzecz spółki miejskiej instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Również przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Państwa Miasto powinno uwzględnić/uwzględniać wartość obrotu z tytułu wniesienia nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały (tzw. spółki miejskie) jako wkład niepieniężny.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Miasta, objęte pytaniem nr 2, dotyczą określenia, czy przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Miasto powinno wliczać do obrotu Opłaty za użytkowanie wieczyste.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie Opłat za użytkowanie wieczyste Miasto wykazuje sprzedaż opodatkowaną VAT albo niepodlegającą opodatkowaniu VAT w zależności od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Zakresem pytania nr 2 objęte są opłaty za prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione zarówno do jak i po 30 kwietnia 2004 r.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Jak wskazano wyżej, licznik wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i dla jednostki budżetowej winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem kwoty opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. (które to czynności – jak wynika z powyższych rozważań – nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) – jako opłaty za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie powinny być ujęte w liczniku proporcji.

Tym samym, przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Państwa Miasto powinno wliczać tylko te Opłaty za użytkowanie wieczyste, które zostały ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji, stanowisko Państwa Miasta w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Następnie w odniesieniu do wątpliwości objętych pytaniem nr 4, wskazali Państwo, że Miasto otrzymuje odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntów należących do Miasta albo stanowiących własność Skarbu Państwa. W zależności od okoliczności dotyczących konkretnej nieruchomości, otrzymanie Odszkodowania może stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług) albo może stanowić odszkodowanie, które pozostaje poza systemem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszące się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika oraz przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, są zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika. Przy czym - jak wskazano wyżej, licznik wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowej winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Państwa Miasto powinno wliczać wartość obrotu z tytułu otrzymanych Odszkodowań, które stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług). Natomiast kwoty Odszkodowań za czynności, które pozostają poza systemem podatku VAT – jako odszkodowania za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie powinny być uwzględniane w obrocie przy wyliczaniu prewspółczynnika i proporcji na podstawie ww. przepisów.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwa Miasto przedstawiło i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, który Państwa Miasto przedstawiło i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Miasta będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Miasto zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).