Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.179.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu na podstawie zweryfikowanego i zaakceptowanego przez bank kosztorysu robót budowlanych. Możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu A – **jest prawidłowe,**
*   możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu A na podstawie zweryfikowanego i zaakceptowanego przez bank kosztorysu robót budowlanych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Lokalu A, możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu A na podstawie zweryfikowanego i zaakceptowanego przez bank kosztorysu robót budowlanych, możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. W sierpniu 2015 r. do majątku wspólnego Wnioskodawca wraz z małżonką nabył nieruchomość gruntową składającą się z 2 działek ewidencyjnych nr 159/9 i 159/19 (dalej jako działka) objętych księgą wieczystą o łącznej powierzchni 0,0511 ha oraz udziału w wysokości 1/2 w działce nr 159/12 objętej księgą wieczystą stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.

Zakup został sfinansowany w 80% z kredytu bankowego, udzielonego w kwocie 240 000 zł na podstawie umowy o kredyt hipoteczny mieszkaniowy w złotych z 13 sierpnia 2015 r. zawartej z bankiem, natomiast w 20% ze środków własnych Wnioskodawcy i jego małżonki. Na przedmiotowej działce małżonkowie rozpoczęli budowę domu, również finansowanego w 80% z udzielonego im kredytu na budowę domu jednorodzinnego (kwota 472 000 zł – umowa o kredyt hipoteczny mieszkaniowy w złotych z 8 lutego 2016 r.), z którego wykorzystali 440 000 zł. W pozostałym zakresie budowa finansowana była ze środków własnych. Zabezpieczenie obu kredytów stanowi hipoteka ustanowiona na przedmiotowej działce w łącznej kwocie 1 067 446,02 zł. Kredyty zostały zaciągnięte przez małżonków na własne cele mieszkaniowe.

Koszt zakupu działki wyniósł 300 000 zł. Koszt budowy domu został określony w kwocie 590 000 zł. Koszty budowy domu zostały udokumentowane szczegółowym kosztorysem stanowiącym załącznik do umowy o kredyt hipoteczny mieszkaniowy w złotych z 8 lutego 2016 r., natomiast koszty wykończenia Lokalu B zostaną udokumentowane fakturami.

Wnioskodawca wraz z małżonką wychowują dwójkę małoletnich dzieci w wieku 1,5 roku oraz 1 miesiąca. W chwili obecnej małżonka Wnioskodawcy przebywa na urlopie macierzyńskim w związku z urodzeniem drugiego dziecka. W trakcie ciąży, umowa o pracę, na podstawie której była zatrudniona, wygasła w związku z upływem terminu, na jaki została zawarta, a pracodawca nie wyraził woli jej przedłużenia. W 2006 r. przed zawarciem związku małżeńskiego, Wnioskodawca zaciągnął kredyt na zakup mieszkania położonego w K. i nabył przedmiotowy lokal do swojego majątku odrębnego. Kredyt ten został mu udzielony we frankach szwajcarskich i ze względu na wzrost kursu waluty koszty obsługi kredytu znacząco wzrosły. Wartość kredytu aktualnie przekracza wartość lokalu. Wielkość lokalu nie pozwala na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czteroosobowej rodziny, gdyż składa się on z pomieszczenia z aneksem kuchennym oraz niewielkiej sypialni. W związku z powyższym, w tym w szczególności z faktem, że małżonka wnioskodawcy utraciła istotne źródło dochodu, sytuacja finansowa małżonków uległa obecnie pogorszeniu. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w chwili obecnej nie planuje spłaty kredytu, który obciąża lokal położony w K. z uwagi na fakt, że został on nabyty do jego majątku odrębnego przed zawarciem związku małżeńskiego oraz miał realizować jedynie jego cele mieszkaniowe. Wspólne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i małżonki będą realizowane w Lokalu B. Środki pozyskane z odpłatnego zbycia Lokalu B (winno być: Lokalu A) należą do majątku wspólnego małżonków, zaś położony w K. lokal stanowi składnik majątku odrębnego Wnioskodawcy.

Spłata kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu stanowiłaby cel mieszkaniowy wyłącznie Wnioskodawcy, gdyż tylko on pozostaje właścicielem tego lokalu, natomiast zamiarem małżonków jest realizowanie wspólnego celu mieszkaniowego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny, w tym małoletnich dzieci. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 829/09: „Zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym).” Biorąc pod uwagę, że intencją małżonków jest wspólne skorzystanie z ulgi podatkowej i wspólne realizowanie celu mieszkaniowego poprzez zamieszkanie w Lokalu B oraz, że środki z odpłatnego zbycia Lokalu A będą stanowiły część ich majątku wspólnego, ewentualny wymóg, by środki te zostały spożytkowane na spłatę kredytu obciążającego lokal położony w K. jest nadmierny i powodowałoby, że z ulgi mógłby skorzystać wyłącznie Wnioskodawca, zaś jego małżonka byłaby tego uprawnienia pozbawiona.

Wraz z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili o odpłatnym zbyciu części domu. Dla wybudowanego budynku na podstawie art. 217 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23) oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1892), Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali zaświadczenie o samodzielności dwóch niezależnych lokali, o powierzchni odpowiednio 141,19 m2 (dalej jako „Lokal B”) i 128,49 m2 (dalej jako „Lokal A”). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie zgłosił sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania.

Plany Wnioskodawcy i jego małżonki obejmują ustanowienie odrębnej własności Lokali A i B oraz odpłatne zbycie Lokalu A. Dodatkowo zbyciu będzie podlegał udział w wysokości 1/4 w prawie własności działki stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.

W Lokalu B Wnioskodawca wraz z małżonką będą realizować własny cel mieszkaniowy po jego wykończeniu. Zbycie Lokalu A jest powiązane z koniecznością zwolnienia go od obciążeń, a w konsekwencji spłaty kredytu zaciągniętego na zakup działki i budowę domu najpóźniej w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Małżonkowie planują dokonać spłaty kredytów zaciągniętych na zakup działki oraz budowę lokali, w tym Lokalu B ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu A.

Po sprzedaży Lokalu A Wnioskodawca wraz z małżonką planują skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia tego lokalu na własne cele mieszkaniowe w odpowiedniej proporcji.

Rozumie się przez to spłatę kredytu zaciągniętego na budowę i zakup działki w sposób ułamkowy (52%), obliczony na podstawie stosunku powierzchni Lokalu B do całkowitej powierzchni budynku:

Lokal B: 141,19 m2 – 52%, Lokal A: 128,49 m2 – 48% , całość 269,68 m2 – 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w tak przedstawionym zdarzeniu za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup działki oraz budowę domu w wysokości proporcjonalnej do powierzchni Lokalu B, który ma zostać wykorzystany przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na własne cele mieszkaniowe oraz wydatki na wykończenie Lokalu B i tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy szczegółowy kosztorys robót budowlanych, stanowiący załącznik do umowy kredytu na budowę domu jednorodzinnego, może stanowić dowód uzasadniający poniesienie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę kosztów uzyskania przychodu i tym samym umożliwiać pomniejszenie kwoty przychodu o wykazane w ten sposób koszty?
3.  Czy koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokalu A, należy obliczyć proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni Lokalu A w powierzchni całej nieruchomości, z której zostanie on wyodrębniony?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości są opodatkowane stawką 19% zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnieniu przedmiotowemu od podatku podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości iloczynu tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki, które zostały udokumentowane i zostały poniesione przez podatnika na te cele, są uwzględniane zgodnie z powołanym przepisem, do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jako własny cel mieszkaniowy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje m.in. wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, jak również spłatę zaciągniętego na ten cel przed dniem uzyskania przychodu kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Analizując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że w momencie sprzedaży Lokalu A dojdzie do ustanowienia jego odrębnej własności na rzecz kupującego, co pociąga za sobą utworzenie nowej księgi wieczystej dla nieruchomości i dokonanie wpisu do niej o charakterze konstytutywnym. Stąd też Lokal A od chwili jego wyodrębnienia należy traktować, jako nieruchomość odrębną w stosunku do Lokalu B. Kredyty, które Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają spłacić, obejmują nabycie działki i budowę jednego budynku, składającego się następnie z dwóch lokali mieszkalnych. Wnioskodawca podkreśla ponadto, że wobec obciążenia hipoteką na rzecz banku, dla możliwości zbycia Lokalu A, konieczna jest spłata kredytu i uwolnienie tej części nieruchomości od obciążeń.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1308/14: „Tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego”. W opisanym wyżej zdarzeniu zarówno kredyt na zakup działki, jak i kredyt przeznaczony na budowę domu zostały zaciągnięte wspólnie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Spłata kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego jedynie, gdy kredyt został zaciągnięty na nabycie innej nieruchomości niż nieruchomość podlegająca odpłatnemu zbyciu. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2016 r. sygn. I SA/Gd 589/16: „Podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.”

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 2014 r. o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. W przedstawionym zdarzeniu zbyciu podlegać będzie Lokal A, stanowiący odrębną własność lokalu, która będzie wyodrębniona w momencie jego sprzedaży. Zgodnie z planowanym przebiegiem transakcji, jej przedmiotem będzie prawo majątkowe inne niż własność całej nieruchomości, na której zakup i budowę Wnioskodawca i jego małżonka wspólnie zaciągnęli kredyty. Treść zbywanego prawa majątkowego istotnie różni się od treści praw będących przedmiotem umów kredytowych zawartych przez małżonków. Czym innym jest bowiem odrębna własność lokalu, będąca przedmiotem transakcji, a czym innym prawo własności gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego.

W Lokalu B Wnioskodawca i jego małżonka planują realizować własne cele mieszkaniowe, przy czym lokal ten wymaga jeszcze wykończenia i dostosowania do potrzeb czteroosobowej rodziny, a zatem spłata kredytów zaciągniętych na nabycie działki i budowę domu z wykorzystaniem środków uzyskanych ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wyodrębnionego przez małżonków będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowić ich cel mieszkaniowy proporcjonalnie w stosunku do powierzchni całości budynku (52%). Stąd też zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu A na spłatę kredytów w części przypadającej na Lokal B należy uznać jako własny cel mieszkaniowy małżonków, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Małżonkowie zamierzają zbyć jedynie Lokal A, zaś w Lokalu B planują realizować własne cele mieszkaniowe, zaś spłata kredytów jest warunkiem koniecznym do udzielenia przez bank zgody na transakcję. Podobny stan faktyczny jak w przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki był przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 grudnia 2016 r. Znak: 0461-ITPB2.4511.771.2016.1.BK, gdzie w drodze umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym z lat 50-tych oznaczoną nr 117/4 oraz działki 117/3, 117/2, 117/1. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont ww. nieruchomości i rozbudowę. Aby uzyskać wyższą kwotę kredytu, dla jego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka na rzecz banku, nie tylko na nieruchomości, ale również na ww. działkach. W 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała jedną z działek, aby pieniądze uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyć na dalszy remont. Okazało się, że bank nie odłączy sprzedanej działki z hipoteki i dokona tego jedynie przy spłacie całości kredytu. Jak wskazał Organ: „Ponieważ podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki), z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, iż kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.” Uznano zatem, że podatnik wnioskujący o wydanie interpretacji może skorzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia jednej z działek objętych kredytem hipotecznym na spłatę kredytu obejmującego wszystkie działki.

Poniżej przedstawiono przykładową kalkulację dla przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki:

Wydatki na cele mieszkaniowe (spłata 52% z 440 tys. wykorzystanego kredytu na budowę):228 148 zł, Wydatki na cele mieszkaniowe (52% wartości działki z aktu): 155 555 zł, Szacowana wartość nakładów na wykończenie Lokalu B: 100 000 zł, Szacowane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę wydatki na cele mieszkaniowe (razem): 483 703 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione w kalkulacji nakłady na wykończenie Lokalu B są kwotą przez nich szacowaną i z uwagi na zmiany cen materiałów budowlanych i robocizny oraz sytuację rynkową mogą ulec zmianie. Pozostałe wydatki zostały ujęte proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni Lokalu B w całości nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy będzie on wraz z małżonką uprawniony do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie własnych celów mieszkaniowych realizowanych przez nich w Lokalu B proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni lokalu w całkowitej powierzchni budynku mieszkalnego.

Ad. 2)

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 października 2011 r. sygn. akt: I SA/Po 467/11: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania”. Natomiast zgodnie z ust. 6c powołanego przepisu – do kosztów uzyskania przychodu zalicza się koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w trakcie ich posiadania. Z kolei jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1272/10: „Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – w sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym – można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego. 2. Do kosztów wytworzenia, o których stanowi art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży.”

Wskazany w art. 22 ust. 6e sposób dokumentowania dotyczy wyłącznie nakładów na nieruchomość, o których mowa w ust. 6c powołanego przepisu. Ustawa nie reguluje natomiast w jaki sposób mają zostać udokumentowane przez podatnika koszty wytworzenia. Przepis nie nakłada ograniczeń dowodowych co do wykazywania poniesionych kosztów uzyskania przychodu, stąd też każdy weryfikowalny dokument, potwierdzający wysokość tych kosztów i ich poniesienie przez podatnika winien zostać uznany za dowód wystarczający do uznania, że wymienione w nim koszty zostały poniesione. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2273/13: „Zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono natomiast do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać wyłączenia tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy.”. W uzasadnieniu cytowanego wyroku w odniesieniu do kwestii dokumentowania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazano: „Oznacza to, że na gruncie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykazuje się w następujący sposób:

1.  jeżeli chodzi o koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości ustawa nie precyzuje sposobu udokumentowania tych kosztów, co oznacza, że za wystarczający należy tu uznać każdy dokument; w tym zakresie rolę tę spełniają także dokumenty związane z procesem inwestycyjnym wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: umowy kredytu hipotecznego, kosztorysów czy też protokołów z kontroli inwestycji budowlanej;
2.  natomiast w przypadku nakładów poniesionych na nieruchomość niezbędne jest przedstawienie odpowiednich faktur VAT.”

Odnosząc cytowane orzeczenie do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty wytworzenia nieruchomości tj. budowy domu, w którym następnie dojdzie do wyodrębnienia Lokalu A i Lokalu B, mogą być udokumentowane nie tylko fakturami VAT, ale także kosztorysem stanowiącym część umowy kredytowej. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że koszty budowy domu są nierozerwalnie związane z prawem odrębnej własności lokalu, które planują wyodrębnić w wyniku transakcji sprzedaży Lokalu A, a ich poniesienie było oczywiście konieczne do powstania tegoż prawa majątkowego. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, kosztorys budowy domu stanowiący załącznik do umowy kredytowej winien zostać uznany za wystarczający dowód poniesienia kosztów wytworzenia nieruchomości i zakwalifikowany proporcjonalnie (48%).

Ad. 3)

Wnioskodawca wskazuje na fakt, że Lokal A stanowić będzie odrębne prawo majątkowe i odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, funkcjonalnie pozostając częścią budynku, który obecnie objęty jest w całości kredytami na jego wytworzenie. Stąd też, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości winny być rozliczone proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni Lokalu A w całkowitej powierzchni budynku. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-366/12-5/Akr, w której wskazano, że: „(…) kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości (wydzielonego z tej nieruchomości lokalu mieszkalnego) nie będzie koszt zakupu całej nieruchomości, jak uważa Wnioskodawca, lecz część kosztu zakupu całej nieruchomości przypadająca na tę (odpłatnie zbywaną) część nieruchomości powiększoną o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej części nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Opodatkowaniu zaś 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód z ww. odpłatnego zbycia części nieruchomości stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ww. kosztem uzyskania tego przychodu.” Jak wskazano dalej w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości (wydzielonego z tej nieruchomości lokalu mieszkalnego) nie będzie koszt zakupu całej nieruchomości, jak uważa Wnioskodawca, lecz część kosztu zakupu całej nieruchomości przypadająca na tę (odpłatnie zbywaną) część nieruchomości powiększona o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej części nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania”.

Poniżej przedstawiono przykładową kalkulację:

Koszty uzyskania przychodu: (48% z 440 000 zł wykorzystanego kredytu na budowę): 211 852 zł, Koszty uzyskania przychodu: (48% wartości działki z aktu): 144 444 zł, Koszty uzyskania przychodu: (razem): 356 296 zł.

Jako koszty uzyskania przychodu ujęto w powyższej kalkulacji 48% kosztów wartości działki wynikających z aktu notarialnego umowy sprzedaży, mocą której Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli działkę oraz 48% wartości wykorzystanego kredytu zaciągniętego na budowę domu.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, opisanego w niniejszym wniosku, należy uznać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej udziałowi Lokalu A w nieruchomości, w której zostanie on wyodrębniony, stanowi logiczną konsekwencję faktu ustanowienia odrębnej własności tegoż lokalu, zaś rozliczenie kosztów w sposób proporcjonalny jest konieczne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości wiążą z datą jej nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że w sierpniu 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił nieruchomość, na której wybudował dom. Wraz z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną, Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili o odpłatnym zbyciu części domu. Dla wybudowanego budynku na podstawie art. 217 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1892), Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali zaświadczenie o samodzielności dwóch niezależnych lokali o powierzchni odpowiednio 141,19 m2 (Lokal B) i 128,49 m2 (Lokal A). Plany Wnioskodawcy i jego małżonki obejmują ustanowienie odrębnej własności Lokali A i B oraz odpłatne zbycie Lokalu A. Dodatkowo zbyciu będzie podlegał udział w wysokości 1/4 w prawie własności działki stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają ustanowić odrębną własność lokali – w wyniku wyodrębnienia zostaną wydzielone dwa lokale w budynku mieszkalnym, który wybudował Wnioskodawca wraz z małżonką na działce zakupionej w 2015 r .

Kwestie te reguluje ustawa o własności lokali. W art. 2 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca stwierdza, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy).

W omawianej sprawie planowane ustanowienie odrębnej własności lokali nie będzie stanowiło nowego nabycia, ponieważ chodzi o nieruchomość, której Wnioskodawca i jego małżonka są wyłącznymi właścicielami. Oznacza to, że wyodrębnienie Lokalu A i Lokalu B z nieruchomości, której Wnioskodawca wraz z małżonką był w 100% właścicielem od 2015 r. nie będzie stanowiło nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc za datę nabycia obu ww. lokali w rozpatrywanej sprawie należy uznać dzień podpisania umowy notarialnej w 2015 r., na mocy której Wnioskodawca wraz z małżonką nabył nieruchomość rozumianą jako własność gruntu.

Planowana sprzedaż wyodrębnionego Lokalu A, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód z planowanej sprzedaży Lokalu A będzie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w sposób odpłatny odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (Lokalu A) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Tak obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Zauważyć należy, że skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowanie budynku. W niniejszej sprawie nakładami na nieruchomość zwiększającymi jej wartość, a tym samym kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę domu niezależnie od tego czy niniejsze nakłady Wnioskodawca sfinansował ze środków własnych (np. oszczędności) czy też z kredytu bankowego.

Jednakże, aby dany wydatek na budowę domu mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza poniesione koszty wybudowania przypadające na Lokal A udowodnić posiadanym kosztorysem sporządzonym dla banku w związku z udzielonym kredytem. Wnioskodawca powołując się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1272/10 stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wytworzeniem budynku, w którym zostaną wydzielone 2 lokale, a zatem koszty wytworzenia mogą być udokumentowane nie tylko fakturami VAT, ale również kosztorysem. Wnioskodawca nie dostrzegł jednak, że ww. wyrok, na którym opiera swoje stanowisko został uchylony wyrokiem z 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że „(…) wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. – a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.”

Podsumowując, Wnioskodawca może jako koszt uzyskania przychodu wykazać wydatek na nabycie działki budowlanej oraz udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na tę nieruchomość czyli wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Nie może natomiast wydatków poniesionych na budowę wykazać w oparciu o kosztorys. Za prawidłowe uznać należy twierdzenie Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu A mogą być rozliczone proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni Lokalu A w całkowitej powierzchni budynku, ale mogą to być tylko koszty wskazane powyżej przez Organ. Pamiętać również należy, że ww. koszty Wnioskodawca winien obliczyć proporcjonalnie do jego udziału w nieruchomości a więc w połowie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby to właśnie nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie –uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży Lokalu A Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu w części przypadającej na Lokal B zaciągniętego wspólnie z małżonką. Zdaniem Wnioskodawcy spłatę tę należy uznać za własny cel mieszkaniowy małżonków, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie zamierzają zbyć jedynie Lokal A, zaś w Lokalu B planują realizować własne cele mieszkaniowe, zaś spłata kredytów jest warunkiem koniecznym do udzielenia przez bank zgody na transakcję.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, należy ustalić, czy ww. spłata kredytu może być traktowana jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego. Celem ulgi jest bowiem pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży lokalu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wraz z małżonką dopiero nosi się z zamiarem sprzedaży Lokalu A i przeznaczenia środków na spłatę kredytu przypadającą na Lokal B. Realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może zatem dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie przypada na Lokal B.

Odnośnie z kolei do wydatków poniesionych na prace wykończeniowe w Lokalu B – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wskazują, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zatem wydatki te mogą zostać uznane za cel mieszkaniowy wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu Organ wyjaśnia, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Środki finansowe, które będą pochodzić z planowanej sprzedaży Lokalu A i wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego lokalu na zakup działki i budowę domu w wysokości proporcjonalnej do powierzchni Lokalu B oraz na wykończenie Lokalu B mogą więc stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży Lokalu A pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy (czyli o koszt nabycia działki określony w notarialnej umowie sprzedaży i udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na tę nieruchomość czyli wydatki na budowę budynku mieszkalnego) – podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Udokumentowane koszty uzyskania przychodu, mogą być rozliczone proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni Lokalu A w całkowitej powierzchni budynku i proporcjonalne do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości.

Środki finansowe pochodzące z planowanej sprzedaży wyodrębnionego Lokalu A wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego lokalu na zakup działki i budowę domu w wysokości proporcjonalnej do powierzchni Lokalu B mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Dotyczy to także środków finansowych przeznaczonych na wykończenie Lokalu B. Wnioskodawca może zatem przeznaczyć środki pieniężne ze sprzedaży Lokalu A zarówno na spłatę kredytu w części przypadającej na Lokal B jak i na jego wykończenie, o ile rzeczywiście Lokal B będzie służył realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.