Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-31/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy wydatki Spółki z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętego kredytu od konsorcjum bankowego podlegają w całości zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; kapitalizacja; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 08 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego od konsorcjum bankowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego od konsorcjum bankowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-31/11/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 08 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zaciągnęła kredyt od konsorcjum bankowego, utworzonego przez uczestniczące w konsorcjum banki na podstawie art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe. W konsorcjum bankowym uczestniczą Bank Spółdzielczy w X., który jest jedynym udziałowcem w Spółce oraz Bank Spółdzielczy w Y., który nie jest w żaden sposób połączony kapitałowo ze Spółką. Z tytułu zaciągniętego kredytu konsorcjalnego Spółka płaci odsetki na zasadach komercyjnych ustalonych przez konsorcjum. Wysokość zadłużenia Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu konsorcjalnego przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Bank Spółdzielczy w X. w ramach konsorcjum bankowego udzielił środków pieniężnych w wysokości 1.200.000,00 zł (jeden milion dwieście tysięcy zł) co stanowi 64,86% ogólnej kwoty kredytu konsorcjalnego, natomiast Bank Spółdzielczy w Y. w wysokości 650.000,00 zł (sześćset pięćdziesiąt tysięcy zł), co stanowi 35,14% środków ogólnej kwoty kredytu konsorcjalnego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż wysokość zadłużenia Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu w części udzielonej przez Udziałowca przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętego kredytu od konsorcjum bankowego podlegają w całości zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na zapłatę odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum bankowe są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kredytodawcą nie jest udziałowiec tj. Bank Spółdzielczy w X. tylko konsorcjum bankowe.

Kredyt został udzielony przez konsorcjum bankowe, utworzone na podstawie art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe, który stanowi, że „Banki w celu wspólnego udzielenia kredytu mogą zawrzeć umowę o utworzeniu konsorcjum bankowego (\`(...)\`)”.

Wprawdzie w skład konsorcjum wchodzi Bank Spółdzielczy w X., który jest powiązany kapitałowo ze Spółką, ale kredytodawcą nie jest Bank Spółdzielczy w X., ale konsorcjum bankowe utworzone przez Bank Spółdzielczy w X. i Bank Spółdzielczy w Y.

Konsorcjum jest jedną z typowych form wspólnego działania podejmowanego przez banki dla jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego, pod wspólną firmą oraz na zasadzie wspólnego ponoszenia ryzyka i odnoszenia korzyści.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe konsorcjum bankowe ma dotyczyć wspólnego udzielania kredytu i jest powoływane właśnie w tym celu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop) oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt od konsorcjum bankowego. Jednym z konsorcjantów jest jedyny Udziałowiec Spółki. Drugi z konsorcjantów nie jest w żaden sposób powiązany kapitałowo ze Spółką. Z tytułu zaciągniętego kredytu Spółka spłaca odsetki na zasadach ustalonych przez konsorcjum. W ramach kredytu udzielonego przez konsorcjum bankowe środki pieniężne udostępnione przez Udziałowca stanowiący 64,86% ogólnej kwoty kredytu konsorcjalnego. Wysokość zadłużenia Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu w części udzielonej przez Udziałowca przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie została uregulowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień (umów) jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 351¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch podmiotów, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat.

Szczególnym rodzajem konsorcjum jest konsorcjum bankowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 Nr 72 poz. 665 ze zm.), banki w celu wspólnego udzielenia kredytu mogą zawrzeć umowę o utworzeniu konsorcjum bankowego. Jak już wcześniej wspomniano w wyniku zawiązania umowy konsorcjum nie powstaje nowy podmiot. Zatem wierzycielem Spółki z tytułu udzielonego kredytu konsorcjalnego będzie każdy z banków wchodzący w skład konsorcjum, stosownie do jego udziału w finansowaniu (na zasadach wskazanych w umowie kredytowej). W przedstawionym stanie faktycznym zawarta umowa kredytu konsorcjalnego wyraźnie wskazuje procentowy udział poszczególnych banków tworzących konsorcjum w finansowaniu udzielonym Spółce, a co za tym idzie także udział tych banków w kwotach spłacanego przez Spółkę kredytu (w tym także odsetek). Tytuł prawny do spłacanych przez Spółkę środków pieniężnych przysługuje zatem w istocie każdemu z konsorcjantów.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w związku z zawartą umową kredytu kredytodawcą będzie w istocie każdy z banków wchodzących w skład konsorcjum bankowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w części dotyczącej spłaty odsetek na rzecz Udziałowca Spółki. Zatem, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonego Jej kredytu m.in. przez Udziałowca w takiej części, w jakiej wartość ww. kredytu (udzielonego przez Udziałowca) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki ponoszone na zapłatę odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum bankowe są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.