Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.856.2017.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: Zwolnienie od podatku czynności sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dostawy lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności dostawy lokali.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z).

Wnioskodawca wybudował w 2009 r. w … … budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, z których wyodrębniał sukcesywnie lokale i sprzedawał je na rzecz nabywców.

Dwa spośród ww. lokali nie zostały przeznaczone do sprzedaży w pierwszej kolejności, ale zostały wykorzystane w następujący sposób:

*   lokal o pow. … mkw (ul. … w …) - został wykończony pod klucz, wyposażony w zabudowy meblowe, sprzęt sanitarny, agd i meble; lokal ten był mieszkaniem pokazowym, ale również służył jako mieszkanie zapewniające nocleg Wnioskodawcy jeżeli prezentacja mieszkań odbywała się w następujących po sobie dniach;
*   lokal pow. … mkw - (ul. … w …) - lokal ten został pozostawiony w stanie deweloperskim (do wykończenia), mieściło się w nim „biuro”; lokal ten służył do przechowywania materiałów promocyjnych; odbywały się w nim rozmowy z kontrahentami, były podpisywane umowy, w lokalu były też składowane materiały do robót budowlanych wykonywanych w ramach rękojmi, jak również służył za pomieszczenia socjalne dla osób wykonujących te prace.

Ww. lokale są ostatnimi lokalami, wszystkie pozostałe zostały sprzedane.

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch niesprzedanych lokali.

Z powyższego opisu wynika, iż Wnioskodawca użytkował dotychczas lokale na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie przewyższającym dwa lata.

Wnioskodawca planuje sprzedać oba lokale.

Opisane we wniosku dwa lokale, tj.:

*   lokal o pow. …mkw (ul. … w …),
*   lokal pow. … mkw - (ul. … w …)

zostały w dniu … stycznia 2010 r. wpisane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i po oddaniu ich do użytkowania jako środki trwałe nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie wydatków związanych z wybudowaniem wyżej wskazanych lokali.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż lokali stanowiących własność Wnioskodawcy to jest lokalu przy ul. … w … (o powierzchni: … mkw) oraz lokalu przy ul. … w … (o powierzchni: … mkw) będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokali stanowiących własność Wnioskodawcy, to jest lokalu przy ul. … (o powierzchni … mkw) w … oraz lokalu przy ul. … w … (o powierzchni … mkw), będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Tym samym w związku z wyżej wskazaną sprzedażą Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług i nie będzie tego podatku wliczał w cenę sprzedaży lokali.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dale: u.p.t.u.), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają (jest to zatem zwolnienie obligatoryjne) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Norma prawna, na gruncie której zwolniono transakcje nieruchomościowe z VAT stanowi (czytając art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 łącznie z art. 135 ust. 1 lit. j): państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić dostawy budynków lub części budynków oraz związanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem.

Art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112 wskazuje, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Powyższe elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pozostają jednak bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT. Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienia własnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j.

Dyrektywa 2006/112, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej Dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie” czy „objęcie w posiadanie”.

Zakres znaczeniowy terminu „pierwsze zasiedlenie” wyznacza również cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku.

Na tle art. 13 część B lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: „Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją”. Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. „Ponadto w swoim orzecznictwie TS nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie była uprawniona. Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Na konieczność prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i sprzeczność tego przepisu z Dyrektywą 2006/112 zwraca się uwagę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wyrok NSA z 30 października 2014 r, (I FSK 1545/13) oraz z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie pierwszego zasiedlenia posiada własne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspólnego systemu VAT, a państwa członkowskie nie są uprawnione do ustanowienia własnego rozumienia tego terminu. Sąd stwierdził przy tym, że poprzez wprowadzenie szczegółowych przesłanek zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli polski ustawodawca naruszył art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu zobligowane są do dokonania prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

NSA, oceniając funkcjonowanie w polskich przepisach wymogu oddania do użytkowania obiektu budowlanego pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych uznał, że „warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. Ten tok rozumowania pozwolił Sądowi na uznanie, że w sytuacji, w której podatnik, który wybudował budynek i następnie użytkował go w części na własne potrzeby, doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. interpretowanego w świetle wykładni prounijnej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza- Bordony z dnia 4 lipca 2017 r. (sprawa C-308/16) w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 1573/14.

Z opinii rzecznika Generalnego wynika, że „artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT”.

W konsekwencji ETS w sprawie sygn. akt C-308/16 w postępowaniu „Kozuba Premium Selection sp. o. o.” przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało przyjęte przez MF w związku z wydawanymi interpretacjami, miedzy innymi w podatkowej interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP3/4512-208/16-2/ISZ).

Nadmienić przy tym należy, celem uniknięcia wątpliwości, że sposób opodatkowania lokalu determinował będzie również sposób opodatkowania całej nieruchomości - w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że ponieważ Wnioskodawca wykorzystywał lokale do wykonywania działalności gospodarczej, to doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zbycie lokali opisanych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako dostawa dokonana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. Niewątpliwie bowiem Wnioskodawca wykorzystywał lokale na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji zgodnie z dominującą linią orzeczniczą czynność zbycia tych lokali będzie czynnością zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.