Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.598.2016.2.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-02
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez potrącenie bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data nadania 3 stycznia 2017 r., data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB6.4510.598.2016.1.SO z dnia 21 grudnia 2016 r. (data nadania 21 grudnia 2016 r., data odbioru 30 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez potrącenie bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez potrącenie bez ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT, tj. podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku serwisów informacyjnych w Polsce. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to działalność portali internetowych oraz sprzedaż miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca jest stroną różnego rodzaju umów sprzedaży bądź zakupu towarów, usług oraz innych świadczeń, rezultatem których jest powstanie po stronie Wnioskodawcy należności od kontrahentów lub też zobowiązań wobec kontrahentów.

Często zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca posiada należności od kontrahentów, wobec których ma też jednocześnie zobowiązania. W takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dokonywane są, pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym.

Od 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 3 ustawy nowelizującej, wejdzie w życie zmiana art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. – dalej: usdg).

Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 22 usdg, dotyczącym obowiązku rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2017 r. do ustawy CIT zostanie dodany art. 15d w poniższym brzmieniu: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z póżn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

1.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania”.

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy CIT, podlegające zmianie na mocy ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r.

Na mocy art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepisu ust. 1 nie stosuje się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli wartość transakcji nie przekraczała 15.000 EUR.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepisu ust. 1 nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadać będzie należności od kontrahentów, wobec których będzie miał jednocześnie zobowiązania i w takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem do potrącenia wzajemnych wierzytelności o wartościach przekraczających 15.000 zł, w trybie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, nie znajdzie dla potrąconego zobowiązania wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych, w związku z brzmieniem art. 15d ustawy CIT? Innymi słowy, czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku zobowiązań powyżej 15.000 zł, które zostaną uregulowane poprzez potrącenie, nie będzie miał zastosowania art. 15d ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadać będzie należności od kontrahentów, wobec których będzie miał jednocześnie zobowiązania i w takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem do potrącenia wzajemnych wierzytelności o wartościach przekraczających 15.000 zł, w trybie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, nie znajdzie dla potrąconego zobowiązania wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych, w związku z brzmieniem art. 15d ustawy CIT.

Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku zobowiązań powyżej 15.000 zł, które zostaną uregulowane poprzez potrącenie, nie będzie miał zastosowania art. 15d ustawy CIT.

Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania jest potrącenie wzajemnych wierzytelności, polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej. Rezultatem potrącenia jest wzajemne zniesienie się wierzytelności, które są przedmiotem potrącenia. Na skutek potrącenia dochodzi do całkowitego zwolnienia stron ze zobowiązań albo do zwolnienia do wysokości wierzytelności niższej.

Przesłanki dokonania potrącenia zostały uregulowane w tytule VIII Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W świetle powyższego, przesłankami dokonania potrącenia, które muszą zostać spełnione łącznie, są: wzajemność wierzytelności, jednorodzajowość świadczeń, wymagalność wierzytelności oraz jej zaskarżalność.

Z kolei, zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie, zwane również potocznie kompensatą, to umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi lub w drodze dwustronnej umowy, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności i w tym sensie stanowi ich zapłatę. Ponieważ przy potrąceniu wierzytelności się wzajemnie umarzają, nie dochodzi do realnych świadczeń pieniężnych.

W związku z powyższym potrącenie/kompensata nie może być w żadnym razie definiowana jako płatność (czynność związana z rozporządzeniem środkami pieniężnymi), o której mowa w przepisach ustawy nowelizującej.

Należy wskazać, że art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), wchodzący w życie 1 stycznia 2017 r., odsyłający do art. 22 ustawy z dnia 20 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.; dalej: usdg) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odnosi się do płatności, które to płatności mogą być dokonywane gotówkowo lub bezgotówkowo (czyli za pośrednictwem rachunku płatniczego).

Jak wskazano powyżej, regulowanie/wygaśnięcie zobowiązania (do którego dochodzi na skutek potrącenia), jest pojęciem o szerszym od płatności zakresie. Dokonanie płatności gotówkowej/bezgotówkowej jest tylko jednym ze sposobów uregulowania lub wygaśnięcia zobowiązania, innym zaś sposobem uregulowania/wygaśnięcia zobowiązania jest rozliczenie dokonane w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z tym, instytucji potrącenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym, nie można utożsamiać z płatnością w rozumieniu przedmiotowego art. 15d ustawy CIT, wchodzącego w życie 1 stycznia 2017 r.

W świetle powyższego należy więc uznać, że, w przypadku uregulowania lub wygaśnięcia zobowiązania poprzez potrącenie, czyli z innych powodów niż płatność, przedmiotowy przepis nie będzie znajdować zastosowania.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w zastawieniu uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy nowelizującej, opublikowanym na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji, w którym Ministerstwo Finansów ustosunkowało się m.in. do uwag zgłoszonych przez Związek Banków Polskich.

Związek Banków Polskich zasugerował doprecyzowanie treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia między przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach niż za pośrednictwem rachunku płatniczego, np. w drodze potrącenia/kompensaty.

Na powyższe uwagi Ministerstwo Finansów odpowiedziało, wskazując, że uwagi te są niezasadne, jako źe przepisy art. 22 usdg odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas przedmiotowych przepisów nie stosuje się.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) z 21 stycznia 2016 r. Zgodnie z tym uzasadnieniem: „Obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się to do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Jedną z ważniejszych przesłanek przedstawianej propozycji jest potencjalny pozytywny wpływ jej wprowadzenia na przychody budżetu państwa, a tym samym na zmniejszenie istniejącego długu publicznego poprzez ograniczenie szarej strefy. Zmniejszenie obowiązującego limitu gotówkowej płatności pomiędzy firmami przy jednoczesnym ustaleniu bezgotówkowego sposobu płatności dla płatności powyżej tego limitu z odpowiednimi regulacjami podatkowymi sankcjonującymi działanie niezgodne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach bankowych lub w terminalach płatniczych, co zmniejszy możliwość i chęć niektórych przedsiębiorców do nierejestrowania takich transakcji i nieodprowadzania należnego podatku.

Również w innych krajach Unii Europejskiej (oraz innych rozwiniętych gospodarczo i infrastrukturalnie krajach świata) wprowadzony został obowiązek rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, jest związane nie tylko z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, ale również – co jest aspektem niezwykle istotnym – ze zjawiskiem unikania opodatkowania (tzw. tax avoidance) oraz, w mniejszym stopniu, ze zjawiskiem ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej (tzw. tax evasion)”.

Treść uzasadnienia wskazuje więc, że celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów jest kontynuacja trendu występującego w krajach unijnych, mającego na celu przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy, finansowaniu terroryzmu oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania oraz ukrywania przychodów, poprzez wprowadzenie obowiązku rozliczania transakcji między przedsiębiorcami w formie bezgotówkowej, podczas gdy dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności jest niewątpliwie rozliczeniem bezgotówkowym.

W świetle powyższego, zasadnym jest więc przyjęcie, iż art. 15d ustawy CIT, wchodzący w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie znajdować zastosowania w przypadku regulowania lub wygaśnięcia zobowiązań z powodów innych niż płatność, jak np. poprzez potrącenie, bez względu na wysokość regulowanego zobowiązania. W konsekwencji, art. 15d ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.