Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.417.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: Możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; twórcy; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 lipca 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.417.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 lipca 2020 r., natomiast w dniu 3 sierpnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: jako Spółka lub Wnioskodawca) jest dynamicznie rozwijającą się Spółką prowadzącą działalność w dziedzinie nowoczesnych technologii - z zakresu zaawansowanej inżynierii oprogramowania.

Spółka specjalizuje się w pracach rozwojowych z zakresu systemów mobilnych, chmury, jak również systemów wbudowanych. Organizacja zatrudnia najwyższej klasy menedżerów, inżynierów specjalistów, ekspertów w tworzeniu systemów informatycznych, rozwoju oprogramowania (w językach C/C++, Java, C# i wielu innych), budowaniu automatycznych systemów walidacji, weryfikacji i analizy oprogramowania. W tworzonych systemach inżynierowie współtworzą zaawansowane algorytmy, technologie takie jak „blockchain”, algorytmy sztucznej inteligencji, nauczania maszynowego. Realizując w ramach prac rozwojowych projekty informatyczne wykonują oni szereg czynności począwszy od przygotowywania koncepcji odpowiednich programów komputerowych z zakresu systemów mobilnych, chmur oraz systemów wbudowanych, poprzez tworzenie kodów źródłowych lub całych systemów informatycznych, jak również testowania oraz wdrażania ww. oprogramowania, tworzenia analiz, instrukcji obsługi oraz szereg innych czynności realizowanych w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania, a niezbędnych dla jego powstania. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Doświadczenie inżynierów Wnioskodawcy obejmuje teoretyczną i praktyczną wiedzę dotyczącą realizacji dużych komercyjnych rozwiązań i projektów software’owych o skali globalnej, jak również implementację prototypów rozwiązań na potrzeby zawansowanych badań oraz rozwoju nowych linii produktowych.

Tworzone systemy jako innowacyjne wdrażane są w wielu firmach z branży medycznej, telekomunikacyjnej, samochodowej i bankowej. Spółka prowadzona jest przez menedżerów o kilkunastoletnim, międzynarodowym doświadczeniu w dziedzinie budowania systemów informatycznych, dostarczaniu usług w zakresie badań i rozwoju oprogramowania.

W celu realizacji prac rozwojowych w obszarze zajmującym się tworzeniem systemów informatycznych, rozwoju oprogramowania, budowaniu automatycznych systemów walidacji, weryfikacji i analizy oprogramowania Spółka zatrudnia bądź zamierza zatrudniać wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: inżynierów oprogramowania, architektów oprogramowania, czy menedżerów. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI). Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Zatrudnieni przez Wnioskodawcę specjaliści, wykonując powierzone im w ramach stosunku pracy zadania, w oparciu o kreatywną pracę tworzą dedykowane indywidualnym potrzebom klientów niepowtarzalne rozwiązania, stanowiące utwory (dalej łącznie: utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm. dalej jako: Ustawa o Prawie Autorskim), w tym m.in. w zakresie tworzenia architektury systemów wbudowanych i architektury aplikacji użytkownika, a także pisania kodu źródłowego w językach oprogramowania oraz procedur projektowych.

Tworzone przez pracowników Spółki utwory mają w szczególności postać programów komputerowych, na które składają się m.in. kody źródłowe programów komputerowych. Utwory są efektem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że pracownicy zespołu, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże regulacji.

Niezależnie od realizacji obowiązków pracowniczych w zakresie tworzenia utworów, o których mowa powyżej, pracownicy Wnioskodawcy realizują także inne obowiązki, niemające charakteru twórczego w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim np. w zakresie czynności administracyjnych, zarządczych oraz udziału w procesie wewnątrzkorporacyjnego kształcenia.

PLANOWANE CZYNNOŚCI

Wnioskodawca planuje wprowadzić dla pracowników tworzących w ramach obowiązków pracowniczych utwory w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim system wynagradzania wraz ze szczegółowym uregulowaniem procedury nabycia przez Spółkę praw autorskich do tworzonych utworów. Powyższe nastąpi w oparciu o aneksy do dotychczasowych umów o pracę, a także wprowadzenie planowanych rozwiązań do jednolitego standardu (formularza) umowy o pracę dla nowych pracowników.

Zmodyfikowane umowy o pracę będą zawierały w ramach powszechnie obowiązującego prawa pracy oraz Ustawy o Prawie Autorskim regulację przeniesienia praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników na Wnioskodawcę, ale także m.in. procedurę przyjęcia utworów oraz nabycia praw autorskich, kwestię wykonywania praw zależnych, ewidencjonowania utworów oraz poufności danych powstałych w ramach pracy przy tworzeniu utworu.

Jednocześnie zmodyfikowany system wynagradzania ma dzielić wynagrodzenie pracownicze na część stanowiącą wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów (dalej: Honorarium Autorskie) oraz na część stanowiącą wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, w ramach których nie dochodzi do stworzenia utworu.

Dywersyfikacja wynagrodzenia wprowadzona zostanie w oparciu o ocenę efektów prac pracowników pod kątem ich kwalifikacji jako utworu w podziale na pełnione przez nich w ramach struktury Wnioskodawcy funkcje (zajmowane stanowiska). Określony zostanie przez Wnioskodawcę współczynnik czasu pracy twórczej w stosunku do czasu pracy ogółem na danym stanowisku w ramach struktury Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawca będzie w posiadaniu siatki (matrycy) stanowisk z przypisanym procentowym parametrem (współczynnikiem), będącym podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów - Honorarium Autorskiego.

Należy przy tym podkreślić, iż opracowana w powyższy sposób matryca nie będzie obejmowała czasu, w którym pomimo niewykonywania obowiązków pracowniczych, pracownikowi Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie. Innymi słowy, ustalona proporcja nie będzie odnosiła się np. do okresu niewykonywania pracy z powodu urlopu czy też choroby pracownika. Ponadto Honorarium Autorskie wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Od strony praktycznej, jeżeli w danym miesiącu nastąpi przekazanie Spółce przez Pracownika praw autorskich do utworu, utworów albo udziału w prawie autorskim do utworu (dalej łącznie: utwory) w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, wynagrodzenie Pracownika zostanie podzielone na dwie części, Honorarium Autorskie oraz Wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, przy czym:

1.  Honorarium Autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych obliczone zostanie jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego (tj. miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, pomniejszonego o wynagrodzenie za czas, w którym pracownik nie świadczy pracy, tj. wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas choroby) oraz współczynnika czasu pracy twórczej w stosunku do czasu pracy ogółem na danym stanowisku w ramach struktury Wnioskodawcy.
2.  Wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych obliczone zostanie jako wynagrodzenie zasadnicze, pomniejszone o należne w danym miesiącu Honorarium Autorskie.

Jeśli natomiast w danym miesiącu nie nastąpi przekazanie Spółce przez Pracownika praw autorskich utworu (utworów) w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, wówczas jego wynagrodzenie nie będzie dzielone na części, zgodnie z opisanym powyżej schematem. W takiej sytuacji Pracownik nie będzie uprawiony do otrzymania Honorarium Autorskiego, o którym mowa w pkt I powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium Autorskie i Wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W celu weryfikacji przekazanego przez pracownika utworu pod kątem jego kwalifikacji jako utworu w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, Wnioskodawca planuje wdrożyć system informatyczny (dalej: system informatyczny) służący weryfikacji i ewidencjonowaniu faktu stworzenia utworów przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz ich przeniesienia na Pracodawcę w formie raportu, archiwizowanego przez okres 6 lat od momentu nabycia przez Pracownika prawa do Honorarium Autorskiego.

Reasumując, możliwość uzyskania przez pracownika Honorarium Autorskiego za dany miesiąc kalendarzowy będzie wiązała się ze spełnieniem następujących warunków:

1.  stworzenie w danym miesiącu kalendarzowym i przekazanie w terminie utworu, wraz z zaewidencjonowaniem przez pracownika Wnioskodawcy faktu stworzenia utworu w systemie informatycznym,
2.  weryfikacja i akceptacja utworu przez wyznaczoną przez Wnioskodawcę osobę z punktu widzenia spełniania kryteriów utworu wskazanego w Ustawie o Prawie Autorskim w danym okresie rozliczeniowym, a także nabycie praw autorskich do utworu przez Pracodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że kwota honorarium autorskiego będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego i nie będzie ona uzależniona od czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na wytworzenie danego utworu, gdyż poświęcenie określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu efektu w postaci stworzenia utworu. Honorarium autorskie nie będzie uzależnione od ilości przepracowanych godzin, lecz - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wiąże przychód z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Zgodnie z wezwaniem, poniżej Wnioskodawca opisuje sposób ustalania kwoty honorarium autorskiego:

1.  W pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie ustalał, czy spełnione jest kryterium faktycznego powstania utworu, tj. zweryfikuje za pośrednictwem wewnętrznego systemu informatycznego, czy utwór (jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci) został stworzony. Jeśli w danym miesiącu nie nastąpi stworzenie utworów i przekazanie Wnioskodawcy praw autorskich przez pracownika, wówczas pracownik nie będzie uprawiony do otrzymania honorarium autorskiego. Jeżeli natomiast w danym miesiącu nastąpi stworzenie utworów i przekazanie Wnioskodawcy przez pracownika praw autorskich, wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części: honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych.
2.  Kwota honorarium autorskiego będzie ustalana jako iloczyn:
    *   wynagrodzenia zasadniczego (tj. miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, pomniejszonego o wynagrodzenie za czas, w którym pracownik nie świadczy pracy, tj. wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas choroby). Wartość ta ustalana jest każdorazowo z pracownikiem przed podpisaniem umowy w drodze negocjacji i odpowiadać będzie wartości rynkowej; oraz
    *   stałego procentowego współczynnika (zawsze mniejszego niż 100%), przypisanego do danego stanowiska, ustalonego na podstawie przeprowadzonej wcześniej analizy czasu pracy twórczej w stosunku do czasu pracy ogółem na danym stanowisku w ramach struktury Wnioskodawcy.

W ten sposób ustalony współczynnik pozwoli Pracodawcy na zróżnicowanie stanowisk wedle tego, jaki jest procentowy udział pracy twórczej na danym stanowisku. W efekcie Wnioskodawca będzie w posiadaniu siatki (matrycy) stanowisk z przypisanym procentowym współczynnikiem, będącym podstawą do ustalenia honorarium autorskiego. Należy przy tym podkreślić, iż przy opracowaniu matrycy nie będzie uwzględniany czas, w którym pomimo niewykonywania obowiązków pracowniczych, pracownikowi Wnioskodawcy przysługiwałoby wynagrodzenie. Innymi słowy, ustalona proporcja nie będzie odnosiła się np. do okresu niewykonywania pracy z powodu urlopu czy też choroby pracownika. Pracownik-twórca akceptuje wycenę utworów dokonaną w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy, akceptuje też wysokość stałego procentowego współczynnika przypisanego do danego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako płatnik prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę wypłacanego pracownikom jako Honorarium Autorskie z tyt. przeniesienia praw autorskich w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, a następnie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust 9b UPDOF prawidłowo zastosuje do ww. wynagrodzenia podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę jako Honorarium Autorskie z tyt. przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ww. wynagrodzeń zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osobom uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje aktualnie co do zasady odliczenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.000 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, koszty te nie mogą jednak przekroczyć łącznie 4.500 zł za rok podatkowy.

Jeżeli natomiast miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty uzyskania przychodu wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie kwoty 5.400 zł za rok podatkowy.

Inaczej jest traktowana kwestia kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Ponadto zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9b przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu:

*   działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (art. 22 ust. 9b pkt 8 UPDOF ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu warunkuje więc:

1.  konieczność stworzenia przez pracownika - twórcę utworu w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim i Prawach Pokrewnych,
2.  istnienie bezpośredniego związku pomiędzy osiągniętym przychodem a korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi,
3.  uregulowanie w umowie o pracę zasad uzyskania przez pracownika przychodu (wynagrodzenia) z tytułu przeniesienia praw do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego,
4.  uzyskanie Honorarium Autorskiego z tytułu korzystania przez pracownika - twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej, wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

Ad 1.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, a ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, którymi są przepisy Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie Autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o Prawie Autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1 ust. 2 Ustawy o Prawie Autorskim w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, a także znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” oznacza, że katalog ten jest otwarty, a sama definicja przedmiotu prawa autorskiego jest szeroka. Jeżeli aktywność pracownicza ma stanowić utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, winna więc spełniać co do zasady co najmniej następujące przesłanki:

1.  stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
2.  mieć indywidualny charakter,
3.  zostać ustalona w dowolnej postaci (utrwalona).

Niezależnie od formy utrwalenia czy postaci utworów tworzonych przez pracowników Spółki, wypełniając wskazane elementy podlegają one ochronie i regulacji Ustawy o Prawie Autorskim. Dotyczy to tak utworów mających postać opisową i utrwalonych w ramach dokumentacji technicznej, jak i utworów mających postać programów komputerowych.

Co istotne, przesłanki objęcia ochroną prawnoautorską utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych są niezależne od ich postaci i formy utrwalenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa, programy komputerowe podlegają ochronie pod warunkiem spełnienia ogólnych zasad (vide m.in. wyrok SA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 stycznia 1993 r., I AGCr 369/92, OSA 1993, z. 6, poz. 43), przy zastosowaniu kryteriów ochrony właściwych do oceny utworów literackich (J. Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie i prawa\`(...)\`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 457). Ochronie podlega przy tym każda forma wyrażenia programu komputerowego (art. 74 ust. 2 Prawa Autorskiego), w tym wersja źródłowa (source code) oraz wersja wynikowa (object code) (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09; wyrok SA w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, wyrok SA w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12, niepubl.).

Przepisy prawa międzynarodowego, unijnego oraz polskiego, nakazują co do zasady chronić programy komputerowe na podstawie tych samych reguł, co utwory literackie (por. m.in. dyrektywa Rady 91/250/ EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywy Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz. UE L z 2009 r., nr 111, poz. 16).

W ramach powyższych regulacji nie tylko prawa polskiego, ale także prawa wspólnotowego oraz regulacji międzynarodowych nie może być wątpliwości, iż realizacja projektów informatycznych z zakresu inżynierii oprogramowania przez pracowników Spółki spełnia przestanki uzasadniające do uznania ich za utwory w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim.

Nie może być także wątpliwości, iż za utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim uznać należy stworzoną na potrzeby klienta Spółki indywidualną i dedykowaną dokumentację techniczną (w tym specyfikacje, analizy, rekomendacje, opracowania naukowe), immanentnie związaną z opracowywanym programem komputerowym.

Praca wykonywana przez inżynierów jest więc niewątpliwie twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki uznania jej za utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim.

Ze względu na specyfikę działalności twórców działających w zakresie inżynierii oprogramowania istotne jest również to, że utworem podlegającym prawu autorskiemu są nie tylko dzieła ukończone, które uzyskały już ostateczny kształt, ale również efekty prac jeszcze nie mające ostatecznego kształtu (projekty, wersje wstępne), zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 3 Ustawy o Prawie Autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ad 2.

Korzystanie przez Spółkę z utworów powstałych w ramach obowiązków pracowniczych osób zatrudnionych w Spółce i co do których Spółka nabyła prawa autorskie stanowi jeden z zasadniczych elementów jej działalności. W ramach umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami dochodzi m.in. do udzielenia licencji do korzystania z utworów lub też następuje w dozwolonym zakresie przeniesienie praw autorskich do takich utworów. W konsekwencji tworzenie przez pracowników Spółki utworów o niepowtarzalnym i indywidualnym charakterze, a następnie nabycie ich przez Spółkę celem dalszego nimi dysponowania stanowi o potencjale i rozwoju Spółki, który tego typu działalność twórczą pracowników musi wynagradzać. Drugą stroną powyższego jest oczywisty i bezpośredni związek pomiędzy przychodami, jakie pracownicy będą osiągać z tytułu honorarium autorskiego, a nabyciem przez Wnioskodawcę praw do utworów, które decydują o jego funkcjonowaniu i rozwoju.

Ad 3.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, prawo zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu pracownika przysługuje co do zasady wtedy, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, oraz jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich (vide: m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r„ II FSK 839/09: wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II FSK 1378/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/WA 1219/10; wyrok WSA we Wrocławiu, z dnia 7 maja 2010 r„ I SA/Wr 253/10). Ponieważ w przepisach podatkowych ustawodawca nie uregulował kwestii wyceny autorskich praw majątkowych, bez znaczenia zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje sam sposób ustalenia wysokości Honorarium Autorskiego, o ile jest ono ustalone w sposób pozwalający każdorazowo precyzyjnie określić jego wysokość na podstawie dokumentacji funkcjonującej u pracodawcy - w tym na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w umowie o pracę jak i w odpowiednich regulaminach wprowadzone zostaną zapisy, z których jasno wynikać będzie sposób obliczenia tzw. Honorarium Autorskiego, czyli wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika - twórcę za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu.

W opublikowanym w dniu 20 grudnia 2018 r. projekcie interpretacji ogólnej, dotyczącej zastosowania 50% KUP (sygn. DD3.8201.1.2018) Ministerstwo Finansów wskazuje, że „strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę. Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym.”

Warunkiem otrzymania ww. Honorarium będzie oczywiście stworzenie w danym miesiącu i przekazanie praw autorskich do utworu/utworów, o których mowa w ustawie o Prawie Autorskim. Zarówno fakt stworzenia utworów, jak i fakt przejęcia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich utrwalony zostanie poprzez zastosowanie odpowiednich narzędzi informatycznych wskazanych w opisie. Pozwoli to każdorazowo na precyzyjną identyfikację konkretnego utworu/utworów i powiązanie go/ich z wypłaconym Honorarium Autorskim.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0115 KDIT1.4011.62.2019.1.DW, Interpretacji Indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.815.2019.1.SJ, oraz Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. 0115-KDIT1.4011.67.2019.2.JG.

Ad 4.

Honorarium autorskie wypłacane pracownikom za przeniesienie praw autorskich do utworów stanowi dla nich przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy UPDOF nie definiują pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy interpretować kierując się wykładnią językową. Zgodnie z definicją słownikową program komputerowy to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera”, natomiast działalność twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu napisania ciągu instrukcji w języku zrozumiałym dla komputera - czyli tworzenia programów komputerowych. Proces tworzenia programów komputerowych składa się więc z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Należy podkreślić, że w wyniku tych czynności mogą powstawać utwory, które nie stanowią jeszcze programu komputerowego, dlatego też istotna jest możliwość oceny i kwalifikacji prac wykonanych i zgłoszonych przez pracowników jako utworów pod kątem ich związku z programem komputerowym stanowiącym produkt końcowy. Pozwoli ona bowiem ocenić, czy zgłoszone przez pracowników utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 Ustawy o Prawie Autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Jak wskazano w opisie, pracownicy wykonują szereg czynności począwszy od przygotowywania koncepcji odpowiednich programów komputerowych z zakresu systemów mobilnych, chmur oraz systemów wbudowanych, poprzez tworzenie kodów źródłowych lub całych systemów informatycznych, jak również testowanie oraz wdrażanie ww. oprogramowania, tworzenie analiz, instrukcji obsługi oraz szereg innych czynności realizowanych w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania, a niezbędnych dla jego powstania.

Ogół tych prac stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie programów komputerowych, a której mowa w art. 22 ust.9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak wiec uzyskane przez pracowników Honorarium Autorskie w całości należy kwalifikować jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Ponadto istotnym jest również, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tworząc nowe oprogramowanie pracownicy Spółki w sposób systematyczny wykorzystują, łączą oraz kształtują aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności m.in. z dziedziny nauki oraz technologii, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do planowania, projektowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych produktów (rozwiązań) w obszarze IT.

Weryfikacja prac twórczych poszczególnych pracowników Wnioskodawcy będzie następowała z wykorzystaniem systemu informatycznego, przy czym ze względu na specyfikę zaawansowanych usług inżynierskich świadczonych na rzecz światowych liderów np. branży motoryzacyjnej i telekomunikacyjnej oraz związanych z tym obowiązków w zakresie poufności, część utworów jest tworzona bezpośrednio na urządzeniach i w informatycznym środowisku klienta. Konsekwencją powyższego jest konieczność bieżącej weryfikacji przez wyznaczonych przełożonych albo inne wskazane osoby twórczego charakteru tworzonych przez poszczególnych pracowników Wnioskodawcy utworów, albowiem dostęp do utrwalonej formy utworu może być w terminie późniejszym niemożliwy. Weryfikacja powyższa będzie następowała po zakończeniu całości lub części pracy nad utworem przez danego pracownika Spółki i wynik takiej weryfikacji zostanie utrwalony w ramach ewidencji systemu informatycznego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko wskazując, że zgodnie z treścią projektu interpretacji ogólnej (DD3.8201.1.2018) dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego. W obszarze technologii informatycznych standardową metodą wyceny wartości rynkowej utworów jest jej oparcie o wynagrodzenie konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego). Tak przyjęta metoda kalkulacji nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych i stanowi prawidłową wycenę honorarium autorskiego. Pracownicy, którzy z uwagi na doświadczenie zawodowe, wykształcenie i wiedzę tworzą utwory o wyższej wartości rynkowej, negocjują i otrzymują wynagrodzenie wyższe, aniżeli pracownicy o mniejszym doświadczeniu, czy krótszym stażu pracy. Wysokość wynagrodzenia zasadniczego przekłada się bezpośrednio na wysokość honorarium autorskiego, gdyż jest ono jednym ze składników iloczynu opisywanego powyżej. Pracownik-twórca akceptuje wycenę utworów dokonaną w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy, akceptuje też wysokość stałego procentowego współczynnika przypisanego do danego stanowiska. Wycena ta odzwierciedla honorarium należne twórcy i dokonywana jest za porozumieniem stron, z uwzględnieniem swobody zawierania umów oraz - co istotne - w ramach zawartej z pracownikiem umowy o pracę. Podsumowując, honorarium autorskie zostanie przez Wnioskodawcę wycenione indywidualnie i stanowić będzie odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do stworzonych przez niego utworów; będzie wycenione w oparciu o kryterium rynkowe powszechnie przyjęte na rynku w branży informatycznej. Będzie mieć ono charakter skonkretyzowany i będzie wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia. W celu weryfikacji przekazanego przez pracownika utworu pod kątem jego kwalifikacji jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca planuje wdrożyć system informatyczny służący ewidencjonowaniu faktu stworzenia utworów przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz ich przeniesienia na Pracodawcę w formie raportu, archiwizowanego przez okres 6 lat od momentu nabycia przez Pracownika prawa do honorarium autorskiego, co odpowiada przykładowi wskazanemu w cytowanym wyżej projekcie interpretacji ogólnej (DD3.8201.1.2018). Zgodnie z tym projektem, pracodawca i pracownik pomocniczo mogą prowadzić ewidencję powstających i stworzonych już utworów pracowniczych, w ramach której pracodawca może potwierdzać przyjęcie danego utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca – wyszczególniając przykładowe kategorie utworów – posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi, obok cechy nowości, posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   zatrudnieni specjaliści, wykonując powierzone im w ramach stosunku pracy zadania, w oparciu o kreatywną pracę tworzą dedykowane indywidualnym potrzebom klientów niepowtarzalne rozwiązania, stanowiące utwory w postaci programów komputerowych, na które składają się utwory pracownicze w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kody źródłowe w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy,
*   pracownicy są twórcami i/lub współtwórcami utworów,
*   umowy o pracę będą zawierały w ramach powszechnie obowiązującego prawa pracy oraz Ustawy o Prawie Autorskim regulację przeniesienia praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników na Wnioskodawcę, ale także m.in. procedurę przyjęcia utworów oraz nabycia praw autorskich, kwestię wykonywania praw zależnych, ewidencjonowania utworów oraz poufności danych powstałych w ramach pracy przy tworzeniu utworu,
*   system wynagradzania ma dzielić wynagrodzenie pracownicze na część stanowiącą wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów (dalej: Honorarium Autorskie) oraz na część stanowiącą wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, w ramach których nie dochodzi do stworzenia utworu,
*   kwota honorarium autorskiego będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego i nie będzie ona uzależniona od czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na wytworzenie danego utworu i wiąże przychód z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi,
*   Wnioskodawca wdroży system informatyczny służący weryfikacji i ewidencjonowaniu faktu stworzenia utworów przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz ich przeniesienia na Pracodawcę.

Zatem mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom w postaci Honorarium Autorskiego z tytułu przeniesienia praw autorskich w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo rozwojowej, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Tym samym, Spółka jako płatnik prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę wypłacanego pracownikom jako Honorarium Autorskie z tytułu przeniesienia praw autorskich w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, a następnie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust 9b UPDOF prawidłowo zastosuje do ww. wynagrodzenia podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy Pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.