Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.42.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Odliczenie podatku z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; turystyka; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i noclegowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i noclegowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Zainteresowany”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 października 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakwaterowania (PKD 55).

Wnioskodawca jest właścicielem hotelu. Zainteresowany świadczy usługi zakwaterowania (usługi hotelarskie) zarówno na rzecz konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. W zależności od wybranej przez gościa hotelowego opcji zakwaterowania, Wnioskodawca oferuje zakwaterowanie z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem lub zakwaterowanie bez śniadania. Wnioskodawca przygotowuje śniadania we własnym zakresie.

W ramach świadczonych usług hotelarskich, poza śniadaniami, Wnioskodawca zamierza oferować gościom hotelowym także inne posiłki, w tym obiady oraz kolacje. Dążąc do zapewnienia gościom hotelowym posiłków Zainteresowany planuje nabywać od podmiotu trzeciego usługi gastronomiczne (obiady, kolacje, etc.), które to usługi odsprzedawane będą gościom hotelowym.

Wnioskodawca planuje również stosować tzw. „overbooking”, tj. przyjmować rezerwacje większej liczby gości niż jest w stanie pomieścić w hotelu. Celem powyższego jest maksymalizacja przychodów oraz ograniczenie strat, które powstają wskutek niezrealizowania niektórych rezerwacji (no show). W przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, Wnioskodawca zobowiązany będzie nabywać we własnym imieniu usługi zakwaterowania (hotelowe) dla gości objętych overbookingiem.

Podmioty, od których Zainteresowany będzie nabywać usługi gastronomiczne oraz noclegowe będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą dokumentowane fakturami.

Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi turystyki obejmujące usługi zakwaterowania lub gastronomiczne.
2.  Usługi turystyki polegają/będą polegały na zapewnieniu gościom hotelowym pokoi lub posiłków.
3.  Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne składają się/będą się składać udostępnianie gościom hotelowym pokoi lub podawanie im posiłków.
4.  Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz nabywcy działa/będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek.
5.  Z nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników usług zakwaterowania lub gastronomicznych korzystać będzie bezpośrednio gość hotelowy.
6.  Usługi hotelowe lub gastronomiczne Wnioskodawca odsprzedaje/będzie odsprzedawał jako odrębne usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i noclegowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W wyżej przytoczonym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażone zostało podstawowe prawo podatnika umożliwiające podatnikowi zachowanie neutralności tegoż podatku. Warunkiem uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. Powyższe prawo zostało ograniczone przez prawodawcę podatkowego. W art. 88 ustawy o VAT zawarto bowiem katalog przypadków, w których podatnik nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie na szczególną uwagę zasługuje art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Celem powyższego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju usług, które pod pozorem wykorzystania w działalności gospodarczej mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Według art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Powyższy przepis formułuje tzw. klauzulę stałości „standstill” (stałości). Regulacja ta przewiduje możliwość utrzymania przez państwa członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w danym państwie w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT, tj. 1.1.1979 r. Państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu, mogą zachować wyłączenia obowiązujące w dniu ich akcesji. Zasada ustanowiona w art. 176 Dyrektywy VAT powoduje, że państwa członkowskie po dniu akcesji mogą jedynie znosić ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia, nie mają natomiast prawa do ustanawiania nowych ograniczeń.

Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) (uchylona), b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku były przewidziane w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). W art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie.

W kontekście powyższego wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów sygn. (C-225/18), w którym TSUE odniósł się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, mając na uwadze zastosowanie do regulacji krajowych klauzuli „standstill”.

W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Z powołanego orzeczenia TSUE wynika, że art. 168 lit. a Dyrektywy VAT dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. TSUE jednoznacznie stwierdził, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników. Z kolei podatnicy świadczący usługi turystyki, pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy VAT nadal mają prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakwaterowania (PKD 55). Wnioskodawca jest właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zakwaterowania (usługi hotelarskie) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. W zależność od wybranej przez gościa hotelowego opcji zakwaterowania, Wnioskodawca oferuje zakwaterowanie z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem lub zakwaterowanie bez śniadania. Wnioskodawca przygotowuje śniadania we własnym zakresie. W ramach świadczonych usług hotelarskich, poza śniadaniami, Wnioskodawca zamierza oferować gościom hotelowym także inne posiłki, w tym obiady oraz kolacje. Dążąc do zapewnienia gościom hotelowym posiłków Zainteresowany planuje nabywać od podmiotu trzeciego usługi gastronomiczne (obiady, kolacje, etc.), które to usługi odsprzedawane będą gościom hotelowym. Wnioskodawca planuje również stosować tzw. „overbooking”, tj. przyjmować rezerwacje od większej liczby gość niż jest w stanie pomieścić w hotelu. W przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, Wnioskodawca zobowiązany będzie nabywać we własnym imieniu usługi zakwaterowania (hotelarskie) dla gości objętych overbookingiem. Podmioty, od których Zainteresowany zamierza nabywać usługi gastronomiczne oraz noclegowe będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT. Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest na zasadach innych niż wymienione w art. 119 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przezeń usługi zakwaterowania (hotelarskie) są usługami, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. W tym zakresie należy mieć bowiem na względzie definicję zawartą w ustawie z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t.j. z 2019 r., poz. 548), zgodnie z którą przez usługę turystyczną należy rozumieć „a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej część usług wskazanych w lit. a-c”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt 1252/07, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
2.  zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (…)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę »standstill« w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula »standstill« nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). (…)

W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Jak jednak podkreślono w pkt 19 niniejszego wyroku, wydaje się, iż sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., a więc po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą »standstill« przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników.

Gdyby sąd odsyłający miał potwierdzić słuszność hipotezy podniesionej przez Komisję, wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika takiego jak Grupa Lotos usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim. (…)

(…) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C‑305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie »wszystkie wyłączenia« w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny, (…).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy”.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
*   nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 października 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakwaterowania (PKD 55). Wnioskodawca jest właścicielem hotelu. Zainteresowany świadczy usługi zakwaterowania (usługi hotelarskie) zarówno na rzecz konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. W zależności od wybranej przez gościa hotelowego opcji zakwaterowania, Wnioskodawca oferuje zakwaterowanie z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem lub zakwaterowanie bez śniadania. Wnioskodawca przygotowuje śniadania we własnym zakresie. W ramach świadczonych usług hotelarskich, poza śniadaniami, Wnioskodawca zamierza oferować gościom hotelowym także inne posiłki, w tym obiady oraz kolacje. Dążąc do zapewnienia gościom hotelowym posiłków Zainteresowany planuje nabywać od podmiotu trzeciego usługi gastronomiczne (obiady, kolacje, etc.), które to usługi odsprzedawane będą gościom hotelowym. Wnioskodawca planuje również stosować tzw. „overbooking”, tj. przyjmować rezerwacje większej liczby gości niż jest w stanie pomieścić w hotelu. Celem powyższego jest maksymalizacja przychodów oraz ograniczenie strat, które powstają wskutek niezrealizowania niektórych rezerwacji (no show). W przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, Wnioskodawca zobowiązany będzie nabywać we własnym imieniu usługi zakwaterowania (hotelowe) dla gości objętych overbookingiem. Podmioty, od których Zainteresowany będzie nabywać usługi gastronomiczne oraz noclegowe będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą dokumentowane fakturami. Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że świadczy/będzie świadczyć usługi turystyki obejmujące usługi zakwaterowania lub gastronomiczne. Usługi turystyki polegają/będą polegały na zapewnieniu gościom hotelowym pokoi lub posiłków. Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne składają się/będą się składać udostępnianie gościom hotelowym pokoi lub podawanie im posiłków. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz nabywcy działa/będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Z nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników usług zakwaterowania lub gastronomicznych korzystać będzie bezpośrednio gość hotelowy. Usługi hotelowe lub gastronomiczne Wnioskodawca odsprzedaje/będzie odsprzedawał jako odrębne usługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i noclegowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym.

W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. – zdaniem TSUE – nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim. Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to – ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług – wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy Wnioskodawca nabywane usługi noclegowe i gastronomiczne odsprzedaje w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy – transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 668/17 stwierdził: „Naruszenie zasady stałości (klauzuli »standstill«) oznacza, że podatnicy, którzy przed 1 grudnia 2008 r. korzystali z wyjątku określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc podatnicy, świadczący usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, mogą nadal odliczać podatek naliczony z tytułu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), o ile stanowią one składnik usługi turystyki”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdził, że: „uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli »standstill« (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.

Nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs & Excise przeciwko T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” oraz T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” przeciwko Commissioners of Customs & Excise zaznaczył wprost, że podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako „z urzędu” uznawać za świadczącego usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Trybunał orzekł także, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, powyższy przepis ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je także jako usługi noclegowe oraz gastronomiczne, nie świadcząc przy tym usług turystki. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – będzie on świadczyć usługi obejmujące usługi zakwaterowania lub gastronomiczne. Usługi te będą polegały na zapewnieniu gościom hotelowym pokoi lub posiłków. Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą się składać udostępnianie gościom hotelowym pokoi lub podawanie im posiłków. Zatem oprócz świadczenia ww. usług noclegowych i gastronomicznych Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych usług mających na celu zorganizowanie wyjazdu turystycznego dla ich nabywców. Ponadto – zarówno z wniosku jak i zadanego pytania - wynika, że Wnioskodawca świadczy ww. usługi dla gości hotelowych, a nie osób będących turystami. Co więcej, przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę są same usługi noclegowe oraz same usługi gastronomiczne, czyli samodzielne usługi polegające wyłącznie na zapewnieniu pokoi lub posiłków dla gości hotelowych. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę turystyczną, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Ponadto, charakter działalności Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne przeznaczone do dalszej odprzedaży gościom hotelowym dalej jako usługi noclegowe i gastronomiczne – które nie mają związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług turystycznych – Wnioskodawca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług od innych podmiotów.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych i noclegowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.