Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-761/14-5/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy na podstawie podpisanej umowy przeniesienia udziałów poniższe czynności: i) nabycia przez Spółkę udziałów własnych od jej wspólnika, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, celem ich dobrowolnego umorzenia (zdarzenie faktyczne), a następnie ii) przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego (zdarzenie przyszłe) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data 9 lutego 2015 r., data wpływu 11 lutego 2015 r.) na wezwania z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/436-761-14-3/AF (data doręczenia 3 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych odpłatnie i nieodpłatnie celem ich umorzenia oraz obniżenia kapitału zakładowego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych odpłatnie i nieodpłatnie celem ich umorzenia oraz obniżenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za zgodą wspólnika posiadającego 100% udziałów w Spółce. W efekcie podjętej uchwały podpisana została z udziałowcem umowa przeniesienia udziałów na rzecz Spółki („umowa nabycia udziałów”), celem ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W wyniku umowy przeniesienia udziałów Spółka nabywa udziały własne, przy czym zgodnie z treścią tej umowy:

*   część udziałów Spółka nabywa nieodpłatnie, zgodnie z art. 199 ust. 3 KSH, a
*   pozostałą część odpłatnie tzn. za wynagrodzeniem według wartości nominalnej nabywanych udziałów.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika zostanie dokonana na podstawie umowy nabycia udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi z chwilą rejestracji, przez właściwy Sąd Rejestrowy, zmian umowy Spółki dotyczącej obniżenia jej kapitału zakładowego. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, czyli odbędzie się za zgodą wyłącznego wspólnika Spółki.

W dniu sporządzenia niniejszego wniosku rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy jeszcze nie nastąpiła.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/436-761/14-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie dla Pani J. P. do występowania w imieniu Wnioskodawcy – C. Sp. z o.o. w sprawie dotyczącej wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na podstawie podpisanej umowy przeniesienia udziałów poniższe czynności:

1.  nabycia przez Spółkę udziałów własnych od jej wspólnika, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, celem ich dobrowolnego umorzenia (zdarzenie faktyczne), a następnie
2.  przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego (zdarzenie przyszłe) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynność nabycia udziałów własnych odpłatnie jak i nieodpłatnie w celu ich dobrowolnego umorzenia, a także przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z obowiązującą treścią Ustawy PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 1 ust. 1 Ustawy PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, w którym nie zostały wymienione czynności odpłatnego oraz nieodpłatnego nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia, jak również czynność obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem opodatkowaniu na podstawie Ustawy PCC podlegają:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany wymienionych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Wskazany katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wymienione we wskazanym w przepisie. W konsekwencji czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdyby wywoływały zbliżone skutki do tych, które zostały w nim wyliczone.

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca podpisał umowy przeniesienia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia. Katalog czynności opodatkowanych na podstawie Ustawy PCC nie zawiera czynności dobrowolnego umorzenia udziałów ani też nieodpłatnego bądź odpłatnego przeniesienia, nabycia (zbycia) udziałów w celu ich umorzenia, a także nie zawiera czynności obniżenia kapitału. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności nie mogą być uznane za umowy sprzedaży ani jakakolwiek inną umowę wymienioną w art. 1 Ustawy PCC.

Stosownie do art. 199 § 1 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze nabycia, udziałów przez wspólnika na rzecz spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

Z przytoczonych przepisów art. 535 i art. 555 KC wynika, iż elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. W przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie występuje „cena” sprzedaży udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 KSH spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie za umorzony udział. Jednak wypłacone wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Nie można go utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 555 KC, która stanowi ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw.

W przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia Spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania zakupionymi udziałami. W myśl art. 199 § 1 KSH umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez Spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży. Obie te umowy mają jednak odmienny charakter. W szczególności porównując umorzenie dobrowolne z umową sprzedaży pod kątem zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony, należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku „umorzenia dobrowolnego” po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Nabyte udziały własne nie przedstawiają dla Spółki realnej wartości ponieważ do chwili ich umorzenia Spółka nie może wykonywać praw wynikających z nabytych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 200 KSH, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów, za wyjątkiem nabycia własnych udziałów celem ich umorzenia. Wyjątek ten ogranicza sposób dysponowania przez Spółkę nabytymi udziałami poprzez ich definitywnie umorzenie. Tego typu ograniczeń w dysponowaniu zakupionych rzeczy lub praw nie zawiera zarówno art. 535 jak i art. 555 KC, co stanowi o dużej odmienności umowy sprzedaży rzeczy lub praw od umowy nabycia udziałów regulowanych w myśl art. 199 KSH. Konkludując, w przypadku umowy sprzedaży udziałów, zawartej na podstawie KC, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi - nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 199 KSH zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów, celem ich umorzenia jest zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów w ramach zwykłej umowy kupna-sprzedaży.

Termin „nabycia” w kontekście nabycia udziałów zawarły w art. 199 KSH jest znacznie szerszy niż termin „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności, w tym na przykład zamianę, darowiznę.

Zgodnie z brzmieniem art. 199 ust. 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. Zatem również nabycie nieodpłatne, czy też tytułem darmym wchodzi w zakres art. 199 KSH, podczas gdy art. 1 Ustawy PCC obejmuje w przedmiocie opodatkowania wyłącznie pewien szczególny przypadek umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt d Ustawy PCC). Natomiast Spółka przejmując nieodpłatnie udziały od wspólnika nie zobowiązuje się, ani też nie przejmuje na siebie jakichkolwiek długów, ciężarów lub zobowiązań powstałych wcześniej po stronie udziałowca. Dlatego w tym aspekcie trudno doszukiwać się nawet podobieństwa pomiędzy nieodpłatnie nabytymi udziałami, a czynnością opisaną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt d Ustawy PCC.

Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową umorzenia dobrowolnego udziałów. Nabycia udziałów nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy kupna - sprzedaży.

Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosowniej uchwały przez walne zgromadzenie wspólników oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy.

Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym zbycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w KSH, umowie spółki oraz uchwale walnego zgromadzenia to przy sprzedaży w rozumieniu KC dla jej skuteczności niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia zostaje zawarta na podstawie przepisów KSH i umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami - udziałowcem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna sprzedaży w rozumieniu KC, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnym i podmiotami.

Fakt, iż nabycie przez Spółkę udziałów od wspólnika celem ich umorzenia w trybie art. 199 KSH stanowi umowę o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów KC znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach, w tym na przykład:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. o sygn. IBPBII/1/436-260/13/AA;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2013 r. o sygn. IPTPB2/436-35/13-4/KK;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2013 r. o sygn. LPB2/436-83/13-MK;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB2/436-24/13-4/AF;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2013 r. o sygn. ITPB2/436-212/12/MK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.