Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.235.2022.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej - Działu IT, który prowadzi działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży oprogramowania - skutki dla wnoszącego
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ jest prawidłowe w zakresie uznania Działu IT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

‒ jest prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że sytuacja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki jest objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim dla oceny skutków podatkowych aportu powołuje się Pan na art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – 15 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

#### Dane podstawowe Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 grudnia 2005 r., zarejestrowaną w CEIDG pod kodami PKD:

1) przeważająca działalność gospodarcza: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

2) pozostałe PKD:

a) 96.03.Z Pogrzeby i działalność pokrewna,

b) 90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych,

c) 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

d) 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

e) 79.90.C Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

f) 79.11.B Działalność pośredników turystycznych,

g) 74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

h) 73.11.Z Działalność agencji reklamowych,

i) 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

j) 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

k) 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

l) 63.12.Z Działalność portali internetowych,

m) 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

n) 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

o) 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

p) 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

q) 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

r) 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

s) 56.29.Z Pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

t) 56.21.Z Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

u) 49.41.Z Transport drogowy towarów,

v) 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

w) 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

x) 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

#### Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Działalność Wnioskodawcy dotyczy przede wszystkim świadczenia usług pogrzebowych. W chwili obecnej w skład całego Przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) nazwa (firma) Przedsiębiorstwa,

2) znak towarowy dotyczący Oprogramowania (zarejestrowany na terenie UE),

3) zasoby kadrowe (pracownicy),

4) wyposażenie - odzież robocza pracowników (np. garnitury, kurtki, płaszcze, koszule, namioty pogrzebowe, szpadle, łopaty),

5) asortyment pogrzebowy (np. trumny, urny, odzież),

6) strona internetowa (domena) Przedsiębiorstwa,

7) strona internetowa (domena) związana z Oprogramowaniem,

8) baza danych klientów i kontrahentów Przedsiębiorstwa,

9) baza danych klientów i kontrahentów związana z Oprogramowaniem,

10) kasy fiskalne,

11) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – w tym prawo własności nieruchomości i ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe wysokiej wartości i elementy wyposażenia, takie jak:

a) grunty, prawa użytkowania wieczystego, lokale użytkowe (własne lub będące przedmiotem umów najmu),

b) pojazdy osobowe wykorzystywane w Przedsiębiorstwie,

c) sprzęty/wyposażenie, np. meble, komputery, drukarki, telewizor, zestawy nagłaśniające,

d) ID-BOX – tj. tablet wraz z Oprogramowaniem oraz drukarką umieszczoną w obudowie ID BOX (drukarka podłączona do tabletu służy do drukowania opasek identyfikacyjnych dla zmarłych),

e) akcesoria wykorzystywane do testów i budowy ID-BOX – przewody HDMI, kabel \`(...)\`, kabel USB,

f) platforma pogrzebowa, windy pogrzebowe,

g) zestawy mebli biurowych,

h) materiały reklamowe,

i) banery reklamowe,

j) oprogramowanie wykorzystywane w działalności Przedsiębiorcy (zakładu pogrzebowego),

k) Know-how w postaci: strategii sprzedażowej aplikacji, prowadzenia reklamy i marketingu, budowy prototypu i makiet aplikacji web oraz mobilnej, projektu graficznego aplikacji webowej UX oraz mobilnej UX, opracowanie i wdrożenie strony internetowej do obsługi sprzedaży wraz z copywritingiem strony www, explainer video do strony internetowej, stworzenie aplikacji mobilnej na podstawie API wersji webowej, koncepcja i stworzenie nazwy aplikacji, logotypy aplikacji, opis działania aplikacji oraz poszczególnych modułów i funkcjonalności, utrzymanie aplikacji na serwerach, wzory dokumentacji pogrzebowej (upoważnienia, wnioski, itp.), moduł fakturowania,

12) prawa wynikające z umów i aneksów do umów dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, w tym z tytułu umów:

a) najmu lokali użytkowych,

b) kredytu (obrotowego oraz inwestycyjnego), leasingu,

c) najmu prosektorium, chłodni,

d) na przewóz i przechowanie zwłok,

e) na pochówek osób bezdomnych,

f) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę (personel związany przedmiotowo ze świadczonymi usługami pogrzebowymi),

13) tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności związanej ze świadczeniem usług pogrzebowych,

14) tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca Oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę (Know-How),

15) wierzytelności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,

16) wierzytelności związane z działalnością dotyczącą tworzenia i rozwijania Oprogramowania oraz części Oprogramowania,

17) zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Przedsiębiorstwa,

18) zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością dotyczącą tworzenia i rozwijania Oprogramowania oraz części Oprogramowania,

19) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,

20) odrębny rachunek bankowy prowadzonych dla działalności związanej z Oprogramowaniem.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadził prace nad tworzeniem programu komputerowego w wersji web oraz mobilnej do kompleksowej obsługi i zarządzania zakładami pogrzebowymi, który pozwala na zarządzanie i świadczenie tego rodzaju usług oraz usług z nimi związanych wraz z możliwością pozyskiwania informacji od urzędów i organów publicznych, które są niezbędne do właściwego rozliczania zakładów pogrzebowych oraz osób korzystających z usług zakładów. Aktualnie prace są zakończone.

Wnioskodawca dysponuje Oprogramowaniem wraz z modułami i funkcjonalnościami do niego oraz urządzeniami obsługującymi Oprogramowanie (ID-BOX), które są gotowe do sprzedaży. Wnioskodawca chciałby prowadzić sprzedaż w odrębnym podmiocie, aby w przyszłości móc rozwinąć działalność w zakresie dalszego rozwoju Oprogramowania, jego utrzymania oraz świadczenia usług serwisowych (np. (…) itp.).

Stąd działalność Wnioskodawcy jest również związana z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem programu komputerowego oraz jego modułów i funkcjonalności (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: „ustawa o PAIPP”) są utworami. W tym zakresie Wnioskodawca zajmuje się również: programowaniem, analizą techniczną, tworzeniem architektury aplikacji, wdrażaniem nowych funkcjonalności. Wnioskodawca jest pomysłodawcą i twórcą Oprogramowania i jego części składowych, jak również jego rozwijaniem.

Obecnie Oprogramowanie ma postać wersji web oraz wersji mobilnej, obsługiwanej przez komputery, tablety oraz inne urządzenia przenośne. Wnioskodawca opracował w tym zakresie dokument know-how oraz dokonał wyceny programu na rynku. Wcześniej przeprowadził również badanie zapotrzebowania na tego typu program na rynku, aby określić ilość potencjalnych odbiorców (nabywców, korzystających) Oprogramowania. Wnioskodawca dokonał również wyceny wartości programu oraz określił niezbędne wyposażenie w postaci środków materialnych i niematerialnych do tworzenia, rozwijania oraz sprzedaży programu oraz urządzeń mu dedykowanych (tzw. ID-BOX – zestaw składający się z tabletu oraz zainstalowanego na nim Oprogramowania).

#### Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) – utworzenie, wydzielenie, przeniesienie na nowy podmiot

W związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym działalności Wnioskodawca rozważa oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i sprzedaży Oprogramowania – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej i przeniesienie jej do nowo utworzonej Spółki komandytowej (dalej określana jako SK). Pozwoli to na oddzielenie działalności związanej z tworzeniem i rozwojem programu od działalności pogrzebowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje po utworzeniu SK i wniesieniu aportem ZCP rozwój działalności poprzez zatrudnienie pracowników odpowiedzialnych za administrowanie i zarządzanie działalnością, sprzedaż (przedstawiciele handlowi), obsługę serwisową oprogramowania w zakresie (…), nabycia dodatkowych urządzeń i usług w postaci m.in. serwerów, hostingu, oprogramowania, zatrudnienia programistów odpowiedzialnych za dalszy rozwój modułów i funkcjonalności oraz usuwanie błędów i awarii oprogramowania.

W początkowej fazie działalności Wnioskodawca zamierza samodzielnie prowadzić i rozwijać działalność związaną z Oprogramowaniem (tak jak miało to miejsce dotychczas). Po zawarciu pierwszych stałych umów Wnioskodawca będzie wprowadzał opisane wyżej plany rozwoju. W dotychczasowej działalności Wnioskodawca posiłkował się wsparciem usług zewnętrznych, których koszty są znacznie większe niż utworzenie i utrzymanie pracowników lub współpracowników odpowiedzialnych za poszczególne działania związane z Oprogramowaniem.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SK w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

1) prawa i obowiązki wynikające z umów na tworzenie i rozwijanie oprogramowania zawarte z programistami lub podmiotami zajmującymi się programowaniem,

2) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu,

3) Oprogramowanie wraz z jego częściami składowymi,

4) Know-how w postaci m.in.:

a) strategii sprzedażowej aplikacji, prowadzenia reklamy i marketingu,

b) budowy prototypu i makiet aplikacji web oraz mobilnej,

c) projektu graficznego aplikacji webowej UX oraz mobilnej UX,

d) opracowanie i wdrożenie strony internetowej do obsługi sprzedaży wraz z copywritingiem strony www,

e) explainer video do strony internetowej,

f) stworzenie aplikacji mobilnej na podstawie API wersji webowej,

g) koncepcja i stworzenie nazwy aplikacji,

h) logotypy aplikacji,

i) opis działania aplikacji oraz poszczególnych modułów i funkcjonalności,

j) utrzymanie aplikacji na serwerach,

k) szablony dokumentacji pogrzebowej (upoważnienia, wnioski, itp.), moduł fakturowania,

5) ID-BOX - tj. tablet wraz z Oprogramowaniem oraz drukarką umieszczoną w obudowie ID BOX (drukarka podłączona do tabletu służy do drukowania opasek identyfikacyjnych dla zmarłych),

6) akcesoria wykorzystywane do testów i budowy ID-BOX - przewody HDMI, kabel \`(...)\`, kabel USB,

7) sprzęty/wyposażenie, np. meble, komputery, drukarki, kasy fiskalne,

8) strona internetowa (domena) Przedsiębiorstwa związana z Oprogramowaniem,

9) baza danych klientów i kontrahentów związana z Oprogramowaniem,

10) materiały reklamowe,

11) wierzytelności związane z działalnością dotyczącą tworzenia i rozwijania Oprogramowania oraz części Oprogramowania,

12) zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością dotyczącą tworzenia i rozwijania Oprogramowania oraz części Oprogramowania,

13) odrębny rachunek bankowy dla działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK, w majątku jednoosobowej działalności pozostają składniki majątkowe materialne i niematerialne związane wyłącznie z usługami pogrzebowymi (kod PKD 96.03.Z).

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji SK nabędzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie tworzenia i sprzedaży oprogramowania. Planowane jest wprowadzenie następujących kodów PKD obrazujących przedmiot działalności SK:

1) 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

2) 63.12.Z Działalność portali internetowych,

3) 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

4) 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

5) 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

6) 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

7) 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,

8) 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

9) 74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

10) 73.11.Z Działalność agencji reklamowych,

11) 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

12) 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

13) 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania. Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Wnioskodawca prowadzi w ten sposób odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z Oprogramowaniem.

Dodatkowo wnioskodawca wprowadził w swoim obecnym przedsiębiorstwie (JDG) strukturę organizacyjną, w której wyodrębnił działy:

1) Usługi pogrzebowe,

2) Nieruchomości,

3) IT,

4) Inwestycje i rozwój.

Wskazany powyżej dział IT będzie stanowił aport do SK. W ramach działu podejmowane są czynności związane z developmentem aplikacji, B+R, marketingiem i sprzedażą. Aport obejmie też zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aktualnie zobowiązania dot. działu IT są ewidencjonowane i rozliczane w ramach działalności tego działu.

Wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), mające być przedmiotem wniesienia do nowej SK będą stanowić na moment wniesienia do niej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (JDG) zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie na bazie zarządzenia przedsiębiorcy, na którego mocy wprowadzono strukturę organizacyjną, w której wyróżniono odrębne działy.

Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębniony dział IT prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. System informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa (JDG).

Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy, itd.) oraz zaplecze kadrowe (które obecnie stanowi Wnioskodawca oraz drugi ze wspólników przyszłej SK) i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, strona internetowa, know-how) stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej tworzenie, rozwijanie, sprzedaż i serwis Oprogramowania.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności.

Powyższe oznacza, że ww. dział IT będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK.

#### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W czerwcu 2022 r. będą uzyskiwane pierwsze przychody z działalności w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania. Aktualnie są wystawione i opłacone dwie faktury proforma obejmujące sprzedaż skanerów dokumentów do aplikacji (element urządzenia ID-BOX). Zostały zawarte pierwsze umowy na subskrypcje oprogramowania, których płatność przypadnie na lipiec 2022 r. Przychody dotyczą sprzedaży dedykowanych urządzeń do obsługi oprogramowania (…) – tzw. ID-BOX oraz subskrypcji na oprogramowanie (…).

W celu uzyskiwania przychodów, w tym przede wszystkim pozyskiwania klientów, poszerzenia rozpoznawalności marki (…) została utworzona strona internetowa, za pośrednictwem której można nabyć subskrypcję oprogramowania, jak również zamówić wdrożenie oprogramowania w przedsiębiorstwie pogrzebowym wraz z konfiguracją dedykowanych urządzeń (ID-BOX) do oprogramowania.

Na moment dokonania aportu (rejestracji spółki komandytowej w KRS) działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania generuje przychody i będzie źródłem przychodów dla Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości jaka będzie wynikała z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

### Pytania

1) Czy opisany zespół składników majątkowych przenoszony do spółki komandytowej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej: czy przychód uzyskany w wyniku jego zbycia – poprzez wniesienie jako wkład do spółki kapitałowej – będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a tym samym jego wniesienie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniony zespół składników majątku w przedsiębiorstwie jednoosobowym (JDG) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, przychód powstały w konsekwencji wniesienia takiego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowej (osobowej) będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Zatem planowany aport do SK będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie tego podatku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do SK. Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów podatkowych – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

1) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

3) wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wydzielony majątek w przedsiębiorstwie jednoosobowym Wnioskodawcy będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

a) zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności,

b) zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów,

c) zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń,

d) wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD):

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, że z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, ochrona mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdza m.in. wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Ponadto w wyroku C 44/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. W sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego masą majątkową.

Jedyną osobą świadczącą pracę przy tworzeniu Oprogramowania jest Wnioskodawca, który korzysta ze wsparcia swoich kontrahentów. Oprogramowanie jest w fazie wejścia na rynek, co nie wymaga tworzenia dodatkowych etatów. Warunek wystąpienia czynnika ludzkiego jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony, bowiem on sam jest w stanie prowadzić działania związane ze sprzedażą i rozwojem Oprogramowania w początkowej fazie rozwoju, bez uszczerbku dla spółki. Ponadto rynek usług pogrzebowych jest rynkiem specyficznym, zamkniętym, wymagającym podejścia osoby znającej tą działalność od wewnątrz. Na chwilę obecną jedynie Wnioskodawca potrafi dotrzeć do podmiotów potencjalnie zainteresowanych Oprogramowaniem.

Zatem składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy, itd.) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownicy i ich narzędzia pracy) stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie usług pogrzebowych i pokrewnych.

Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki komandytowej wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej, skoncentrowanej na sprzedaży gotowego Oprogramowania oraz jego rozwoju.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne, samodzielne prowadzenie działalności. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnymi relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, w przypadku którego poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto prowadzenie rozliczeń na podstawie odrębnego rachunku bankowego dodatkowo potwierdza odrębność finansową działu IT. Również jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej, stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

1) będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpiło już w sposób formalny (na podstawie zarządzenia przedsiębiorcy wprowadzającego strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa z podziałem na działy i przypisaniem odpowiednich zadań tym działom). Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;

2) będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (środki trwałe, wyposażenie, umowy/relacje, bazę kontrahentów – klientów i dostawców oraz spełniony będzie czynnik ludzki poprzez Wnioskodawcę) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;

3) będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa JDG pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki prawa handlowego należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja ustawy o PIT stanowi zatem, że w wyniku wniesienia aportem określonych składników majątkowych do spółki komandytowej w rozumieniu przepisów k.s.h. należy co do zasady rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku PIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak dla Niego konieczności zapłaty podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy – determinujące dla określenia konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia analizowanego aportu do spółki komandytowej jest ustalenie czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl ustawy o PIT. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Oznacza to, że jeżeli do spółki komandytowej wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania PIT.

W konsekwencji, skoro aport składników majątku przedsiębiorcy (JDG) do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zatem wyodrębniony zespół składników, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze w branży IT – to tym samym w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, dla przykładu wskazać można:

a) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC:

„(\`(...)\`) majątek spółki cywilnej, służący w niej do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej, która zostanie wniesiona (\`(...)\`) do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”;

b) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.282.2018.1.EC:

„(\`(...)\`) w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. po stronie Wnioskodawczyni (wnoszącej aport) wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym, przenoszony do spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT.

W związku z tym przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. W konsekwencji powyższego, transakcja aportu ZCP z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

### Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

### Przedmiot Pana transakcji

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego aportu spełnia przesłanki uznania go za zorganizowaną część Pana przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia, Dział IT:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia działalności w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania oraz umowy dotyczące tej działalności;

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Pana przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

‒ w wydzieleniu jednostki organizacyjnej w formie odrębnego działu;

‒ w przypisaniu składników majątku, zobowiązań i zawartych umów do zadań realizowanych w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania;

‒ w sposobie zorganizowania systemu finansowo-księgowego (ewidencja księgowa umożliwia jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań związanych z działalnością w zakresie Oprogramowania);

3) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania) – zadania te są wyraźnie wyodrębnione od innych zadań w Pana jednoosobowej działalności gospodarczej;

4) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w szczególności:

‒ jest wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania;

‒ pomiędzy Działem IT a pozostałą częścią Pana działalności nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

### Skutki podatkowe Pana transakcji

A zatem przedmiotem Pana aportu do spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka, do której wniesie Pan aport będzie spółką komandytową, w ramach której będzie Pan kontynuował działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i sprzedaży Oprogramowania. Wobec tego, biorąc pod uwagę miejsce jej siedziby i faktycznego zarządu, spółka ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wskazał Pan we wniosku, spółka, do której wniesie Pan aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

### Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

### Podsumowanie

Prawidłowo ocenił Pan, że opisany przez Pana Dział IT jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo uznał Pan również, że wniesienie Działu IT aportem do spółki komandytowej będzie dla Pana źródłem przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), które mogą być wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Niemniej jednak w uzasadnieniu tego stanowiska:

‒ powołał sie Pan na art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2021 r. (a więc nie ma zastosowania do Pana przyszłej sytuacji) – w rezultacie skupił się Pan wyłącznie na przesłance zwolnienia, jaką jest rodzaj przedmiotu aportu;

‒ nie uwzględnił Pan, że do Pana sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – przez to nie rozważył Pan pozostałych warunków skorzystania z problemowego zwolnienia (warunki te zostały dodane nowelizacją, która zmieniła przepisy z dniem 1 stycznia 2022 r.).

Z tych powodów Pana stanowisko jest w cześci prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Odniesienie się do powołanych rozstrzygnięć

Powołane przez Pana interpretacje indywidualne i wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja nie ocenia opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).