Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-211/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Spółka powinna wykluczyć z podstawy opodatkowania kwotę wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, czyli opłatę Interchange Fee oraz Clearing Fee. Podstawą opodatkowania będzie kwota pobierana od Akceptanta tytułem wynagrodzenia Spółki za usługę świadczoną w ramach Umowy Trójstronnej.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; transakcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu akceptanta oraz dokumentowania kwoty należnej od akceptanta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat ponoszonych na rzecz i w imieniu akceptanta oraz dokumentowania kwoty należnej od akceptanta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającą status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175, dalej: ustawa o UP). W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego, Spółka począwszy od roku 2014 wprowadziła zawieranie trójstronnych umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych pomiędzy Bankiem (dalej: Bank), Spółką i placówką handlowo - usługową (dalej: Akceptant) (dalej: Umowa trójstronna). W kolejnym kroku Spółka planuje wprowadzenie opisanego w niniejszym wniosku sposobu rozliczeń w ramach Umów trójstronnych.

W celu pełniejszego przedstawienia zakresu świadczonych przez Spółkę usług, do których odnosi się niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prezentuje krótki opis sposobu funkcjonowania rynku kart płatniczych w Polsce i pojęcia z nim związane.

Rynek kart płatniczych

Rynek kart płatniczych w Polsce tworzy szereg podmiotów. Główni uczestnicy procesów związanych z kartami to:

*   wydawca karty (najczęściej bank),
*   użytkownik karty (klient banku, od którego otrzymuje do wykorzystywania instrument płatniczy, najczęściej kartę płatniczą - kredytową lub debetową),
*   akceptant (firma handlowo - usługowa przyjmująca płatność kartą),
*   agent rozliczeniowy (podmiot zajmujący się obsługą transakcji i dostarczaniem narzędzi do przeprowadzania transakcji),
*   organizacja płatnicza udzielająca licencji na wydawanie kart, obsługę transakcji oraz zapewniająca systemy pozwalające autoryzować transakcje i je rozliczyć (dalej „Organizacja Płatnicza”).

Wydawca karty wybiera organizację, która będzie firmowała karty wydawane jego, charakter produktu (np. karta debetowa - dająca dostęp do środków zgromadzonych na bieżącym koncie; karta kredytowa - dająca dostęp do linii kredytowej). Wydawca karty zarabia na wydawaniu kart (może pobrać od swojego klienta jednorazową opłatę za wydanie karty i/lub cykliczną opłatę, za jej obsługę) i na transakcjach realizowanych przez użytkowników (pobierając opłatę od każdej transakcji tzw. interchange fee).

Użytkownik karty korzysta z karty przy regulowaniu płatności.

Akceptant kart płatniczych informuje użytkownika karty o możliwości dokonania płatności kartą, akceptuje te produkty kartowe, które zostaną prawidłowo odczytane przez urządzenie do obsługi kart. Akceptant wprowadza informacje dotyczące karty płatniczej do terminala płatniczego (tzw. terminala POS), poprzez (w zależności od technologii) przeciągnięcie karty lub wprowadzenie szczegółów karty (numer, data ważności, kod zabezpieczający etc.). Agent rozliczeniowy dokonuje autoryzacji transakcji i umożliwia jej rozliczenie poprzez Organizację Płatniczą i wydawcę karty. Za obsługę kart płatniczych akceptant jest obciążany opłatą z reguły przez agenta rozliczeniowego.

Agent rozliczeniowy zapewnia infrastrukturę do akceptacji kart, autoryzację transakcji (poprzez wydawcę karty) i dokonuje rozliczenia transakcji. Środki z tytułu każdej transakcji przekazywane są akceptantowi z reguły po uprzednim pobraniu należnych opłat przez (i) wydawców kart, (ii) Organizacje Płatnicze i (iii) agenta rozliczeniowego, (przy czym opłaty należne wydawcom kart są pobierane przez Organizacje Płatnicze i przekazywane następnie wydawcom kart). W modelu operacyjnym bank (wydawca karty) obciąża rachunek użytkownika karty 100 proc. wartości transakcji. Organizacja Płatnicza dokonuje rozliczenia transakcji z bankiem wydawcą karty, czego wynikiem jest obciążenie rachunku użytkownika karty z tytułu tej transakcji. Środki finansowe następnie pomniejszone zostają o należny bankowi (wydawcy karty) interchange fee. Organizacja Płatnicza, co do zasady, przekazuje do agenta rozliczeniowego kwotę transakcji pomniejszoną o interchange fee oraz dodatkowo swoje opłaty należne za przetwarzanie transakcji (tzw. clearing fee oraz dodatkowe opłaty m.in. za raporty rozliczeniowe). W momencie przekazania pieniędzy do agenta rozliczeniowego, środki finansowe akceptanta są już pomniejszone o pobrane interchange fee i clearing fee. Agent rozliczeniowy nie potrąca już interchange fee ani clearing fee odpowiednio w imieniu wydawców kart i Organizacji Płatniczych.

Organizacje Płatnicze obciążają agenta rozliczeniowego dodatkowymi opłatami za przetwarzanie transakcji pobieranymi najczęściej co kwartał i potrącanymi przez Organizacje Płatnicze z bieżącego obrotu płatniczego. Organizacja Płatnicza buduje produkty i udziela licencji na ich wydawanie i obsługę, jak również zapewnia proces nadzoru nad uczestnikami rynku i nad bezpieczeństwem przeprowadzanych transakcji.

Za możliwość przyjmowania płatności kartą płatniczą akceptant jest obciążany ostatecznie przez agenta rozliczeniowego opłatą „gross MSC” (gross merchant service charge). W tym miejscu należy wskazać, że zdecydowanie największy udział w gross MSC stanowi opłata interchange fee należna bankowi - wydawcy karty.

Wysokość opłaty interchange fee oraz opłat za przetwarzanie transakcji (clearing fee) ustalają Organizacje Płatnicze. Opłaty te nie podlegają negocjacjom. Nie jest również możliwa odmowa ich uiszczenia - proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierają banki i Organizacje Płatnicze (przy czym opłaty należne bankom są pobierane przez Organizacje Płatnicze i przekazywane następnie bankom), potrącając część z nich natychmiast z bieżącego rozliczenia należności za transakcje.

Opłaty pobierane przez Organizacje Płatnicze, liczone są od wartości i/lub liczby transakcji dokonanych kartami danej Organizacji. Opłaty są zdefiniowane w regulacjach Organizacji Płatniczych. Agenci rozliczeniowi nie mają wpływu na wysokość opłat oraz częstotliwość i charakter ich zmian.

Usługi świadczone przez Spółkę

Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka wspólnie z Bankiem zamierza świadczyć na rzecz Akceptantów usługę finansową (dalej: Usługa Finansowa) polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych; dalej: „Instrumenty Płatnicze”) w tzw. terminalach POS (tj. urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą instrumentów płatniczych). Usługa Finansowa będzie obejmowała czynności, które są właściwe oraz niezbędne do autoryzacji i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania a następnie obciążenia odpowiednią kwotą rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem Usługi Finansowej jest więc realizacja i rozliczenie bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych.

Spółka jest instytucją autoryzowaną m.in. przez MC i MCE sprl jako tzw. MSP oraz przez VE jako tzw. VA do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi DCC, w tym zarządzania kursami wymiany walut. Spółka również, zgodnie z umową agencyjną zawartą przez Bank i DC Polska jest przedsiębiorstwem agencyjnym DC, działającym w zakresie pozyskiwania punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem DC oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Spółka pełni również funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z innymi Organizacjami Płatniczymi.

W ramach Usługi Finansowej, Spółka będzie zobowiązana do dokonywania następujących czynności:

1.  obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne);
2.  przetwarzanie Transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem);
3.  zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności umożliwiają właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi);
4.  identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych;
5.  blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
6.  obsługa reklamacji (dalej: Chargeback’ów) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargeback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i Banku);
7.  udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;
8.  udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi we wskazanych w umowie przypadkach.

Natomiast Bank, w ramach świadczonej na rzecz Akceptantów Usługi Finansowej, będzie wykonywał czynności polegające na zapewnianiu środków finansowych należnych Akceptantowi oraz realizacji przelewów na wskazane przez Akceptantów rachunki bankowe, kwot należnych i zapłaconych Akceptantom za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Spółkę.

W ramach Usługi Finansowej, Bank będzie zobowiązany do:

1.  przekazywania na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych Akceptantowi za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczonych przez klientów Akceptanta przy użyciu Instrumentów Płatniczych;
2.  zgodnie z instrukcją Spółki, potrącania kwot z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków, które w przeciwnym razie zostałyby przelane na rzecz Akceptantów;
3.  zgodnie z instrukcją Spółki, wstrzymanie płatności należnej Akceptantowi, we wskazanych w Umowie przypadkach.

Stosunki pomiędzy Spółką a Bankiem w zakresie podziału czynności w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności za usługi regulowane są odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Usługa Finansowa świadczona na rzecz Akceptanta stanowi jednocześnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy VAT, jako usługa w zakresie transakcji płatniczych, co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane dla agentów rozliczeniowych, np. interpretacja Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 roku (IPPP1/443-22/11-2/ISz).

Zgodnie natomiast z postanowieniami Umowy trójstronnej, środki finansowe przekazywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej, z reguły będą pomniejszone o wynagrodzenie należne Spółce i Bankowi (gross MSC) na podstawie tej umowy w związku ze świadczoną Usługą Finansową oraz o opłaty pobierane przez pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji. W szczególności środki przekazywane Akceptantowi od każdej transakcji będą pomniejszane o opłaty należne i pobierane przez:

*   bank wydawcę Instrumentu Płatniczego (dalej: Emitent) przy każdej transakcji dokonanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego, tzw. opłata Interchange Fee, (przy czym opłaty należne bankowi wydawcy Instrumentu Płatniczego są pobierane przez Organizacje Płatnicze i przekazywane następnie bankowi wydawcy Instrumentu Płatniczego);
*   Organizacje Płatnicze, w tym w szczególności potrącane od każdej transakcji opłaty za przetwarzanie transakcji, tzw. Clearing Fee.

W związku z powyższym, środki przekazywane Akceptantowi, są co do zasady, pomniejszone o kwotę zdefiniowaną jako „gross MSC” (gross Merchant Service Charge) składającą się z wynagrodzenia Spółki oraz kwot potrąconych z tytułu Interchange Fee i Clearing Fee. Schemat prezentujący proces przepływu środków finansowych został zaprezentowany w Załączniku nr 1 („ Schemat przepływu środków pieniężnych ”).

W niektórych przypadkach Akceptant otrzyma od razu 100% środków na rachunek bankowy, a gross MSC zostanie zapłacone przez Akceptanta na późniejszym etapie, tj. na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury lub dokumentu rozliczeniowego.

W obu przypadkach gross MSC pomniejszone o opłaty należne i pobierane przez Emitenta i Organizacje Płatnicze, stanowi wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonej usługi tj. tzw. net MSC.

Opłaty należne i pobierane przez Emitentów i Organizacje Płatnicze, stanowiące ekonomiczny koszt Akceptanta, będą dokumentowane w postaci raportów oraz faktur/dokumentów obciążeniowych odzwierciedlających kwoty, o jakie zostały pomniejszone środki należne Akceptantowi za płatność dokonaną przez klienta za pomocą Instrumentu Płatniczego (np. karty płatniczej). Spółka dysponuje ewidencją opłat potrąconych w ramach Systemu Rozliczeń przez Organizacje Płatnicze, w formie bieżących raportów otrzymywanych od Organizacji Płatniczych zawierających szczegóły kwot transferowanych na Rachunek Rozliczeniowy Spółki w imieniu Akceptanta.

Na podstawie otrzymywanych raportów, obok kwoty własnego wynagrodzenia, Spółka będzie obciążać Akceptanta na wystawianym dokumencie rozliczeniowym opłatami Interchange Fee i Clearing Fee ponoszonymi w jego imieniu i na jego rzecz. Jak już wskazano, Spółka nie pobiera Interchange Fee ani Clearing Fee w imieniu Emitenta czy Organizacji Płatniczych. Kwoty te są potrącane przez Emitenta i Organizacje Płatnicze przed przekazaniem środków na rachunek bankowy Akceptanta.

Opłaty Interchange Fee i Clearing Fee ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji, nie będą stanowić elementu wynagrodzenia Spółki. Przedmiotowe opłaty Spółka będzie ujmowała przejściowo w prowadzonej przez siebie ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Spółka będzie obciążać nimi Akceptanta jedynie na wystawianym dokumencie rozliczeniowym poprzez konieczność rozliczenia całościowej opłaty gross MSC. Na rynku finansowym to ostatni podmiot (tu: Spółka) rozlicza i dokumentuje Akceptantowi opłatę gross MSC za obsługę transakcji bezgotówkowych. Akceptant będzie zatem otrzymywać na końcu, jeden dokument za obsługę transakcji bezgotówkowych od Spółki, a nie wiele dokumentów za poszczególne opłaty należne zaangażowanym w transakcję podmiotom.

Zgodnie z Umową trójstronną Spółka będzie mogła fakturować Akceptanta za wynagrodzenie należne Spółce, w tym opłaty poniesione w związku z wykonywaniem usługi oraz wyszczególnione wydatki poniesione w imieniu i na rzecz Akceptanta.

Zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również korzystny z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta dokumentów z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwala na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji. Powyższy sposób rozliczeń jest również podyktowany ugruntowaną praktyką rynkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku Spółka może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłaty Interchange Fee i Clearing Fee ponoszone na rzecz i w imieniu Akceptanta?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe to czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku Spółka może wystawiać dokument niebędący fakturą w rozumieniu ustawy o VAT obejmujący całą kwotę należną od Akceptanta (tj. zarówno wynagrodzenie dla Spółki, jak i opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w świetle nowej definicji podstawy opodatkowania ujętej w ustawie o VAT, która obowiązuje od 1 stycznia 2014 roku, Spółka powinna wykluczyć z podstawy opodatkowania kwotę wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, czyli opłatę Interchange Fee oraz Clearing Fee. Podstawą opodatkowania będzie kwota pobierana od Akceptanta tytułem wynagrodzenia Spółki za usługę świadczoną w ramach Umowy Trójstronnej.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w związku z wprowadzeniem braku obowiązku wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej (art. 106b pkt 2 ustawy o VAT z 2014 roku), Wnioskodawca może wystawić dokument obejmujący całość kwoty pobieranej od Akceptanta nie zawierający wszystkich elementów fakturowych wymienionych w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 roku, a więc niebędący fakturą w rozumieniu ustawy.

Uzasadnienie

Ujęcie podstawy opodatkowania w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku

W świetle zmian do ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku, obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania ujęta w art. 29a ust 1. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 7 wskazano, które elementy nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to:

*   kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
*   opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,
*   kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. la obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy niestanowiących elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, że ostatni element wymieniony w pkt 7 stanowi implementację art. 79 dyrektywy 2006/112/WE i jest całkowicie nową regulacją, która nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przed 2014 r. przepisach ustawy o VAT.

Elementy kształtujące podstawę opodatkowania w kontekście prowadzonej działalności

Spółka działa na rynku posiadając status agenta rozliczeniowego. Charakter agenta polega na tym, że co do zasady działa on w imieniu i na rzecz usługobiorcy.

Spółka wspólnie z Bankiem będzie dostawcą Usługi Finansowej polegającej na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez Akceptanta lub za jego pośrednictwem, Instrumentem Płatniczym Użytkownika karty, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do Banku wydawcy instrumentu Płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych Użytkownika karty lub Akceptanta, mających na celu przekazanie Akceptantowi należnych mu środków. Jako dostawca Usługi Finansowej, Spółka będzie pośredniczyć w wykonywaniu transakcji bezgotówkowych, umożliwiając je będzie więc pośrednikiem, i tylko wynagrodzenie pośrednika powinno znaleźć się w podstawie opodatkowania.

Działalność, którą wykonuje jest ogniwem modelu biznesowego prowadzącego do zaspokojenia potrzeb Użytkownika karty i Akceptanta, czyli dokonania zapłaty za pomocą karty. Użytkownik karty - konsument, dokonując płatności za pomocą karty płatniczej u Akceptanta, dokonuje obciążenia swojego rachunku bankowego (w przypadku kart debetowych) lub zaciąga kredyt u wydawcy karty (w przypadku kart kredytowych). Bank (wydawca Instrumentu Płatniczego) potrąca z rachunku użytkownika karty 100 proc. wartości transakcji. Organizacja Płatnicza dokonuje rozliczenia transakcji czego wynikiem jest obciążenie banku wydawcy Instrumentu Płatniczego z tytułu transakcji pomniejszone o należne temu Bankowi Interchange Fee. Ostatecznie agent rozliczeniowy przelewa Akceptantowi kwotę transakcji pomniejszoną o pozostałe opłaty zawierające między innymi wynagrodzenie agenta rozliczeniowego.

Opłaty Interchange Fee i Clearing Fee stanowią koszty niezbędne do poniesienia przez Akceptanta, aby mógł przyjąć płatność kartą. To Akceptant ponosi ekonomiczny koszt opłat pobieranych przez Emitenta i Organizację Płatniczą. Spółka jest tylko pośrednikiem w dokumentowaniu pobieranych opłat. W żadnym przypadku Spółka nie pobiera, ani nie przejmuje władania nad środkami należnymi Emitentowi lub Organizacjom Płatniczym. Bank prowadzi rachunek rozliczeniowy, z którego Akceptant dostaje należne mu środki z tytułu transakcji wykonanej Instrumentem Płatniczym. Powszechnie obowiązujący na rynku model transakcji przewiduje, że środki te są z góry pomniejszane o wszelkie opłaty, to jest przed transferem środków do Akceptanta, a w niektórych przypadkach opłaty są płatne na podstawie następnie wystawionej faktury/dokumentu rozliczeniowego.

Akceptant w momencie zawarcia Umowy trójstronnej będzie świadomy, że należne mu środki będą pomniejszone o opłaty dla Emitenta i Organizacji Płatniczej. Umowa trójstronna będzie zawierać stosowne zapisy definiujące sposób kalkulacji gross MSC i określające, o jakie opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta pomniejszone będą środki należne Akceptantowi przekazane z rachunku Banku. W umowie zawarty będzie czytelny zapis odnośnie zwrotu wydatków ponoszonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Akceptanta.

Należy podkreślić, że model kilkustronnej współpracy jest standardem na rynku usług finansowych i stosowany jest powszechnie przez podmioty świadczące usługi finansowe w zakresie przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych.

Wysokość opłat Interchange Fee i Clearing Fee jest odgórnie narzucona - Spółka nie ma możliwości ich negocjowania, ani innego wpływu na ich wysokość.

Jak wspomniano powyżej, opłaty Interchange Fee oraz Clearing Fee stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Spółkę. W planowanym modelu biznesowym Spółka będzie działać jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta. Zgodnie z Umową trójstronną z Bankiem i Akceptantem opłaty Interchange Fee i Clearing Fee są ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, dlatego należy uznać, że Spółka jedynie będzie pośredniczyć w ich rozliczeniu.

Opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta na podstawie otrzymanych faktur/dokumentów obciążeniowych, będą ewidencjonowane przez Spółkę w prowadzonej przez nią szczegółowej ewidencji. Spółka będzie dysponowała raportami dotyczącymi opłat przypisanych do poszczególnych Akceptantów. Spółka będzie ujmować przejściowo te opłaty w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku VAT. Ponadto Spółka nie będzie uwzględniała otrzymywanych dokumentów obciążających ją przedmiotowymi opłatami w rejestrze zakupów VAT.

Wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (poza wydatkami poniesionymi w imieniu i na rzecz Akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania w świetle ustawy o VAT z 2014 roku.

Przepisy Dyrektywy 112 w zakresie podstawy opodatkowania oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE)

Jak wspomniano powyżej, planowana zmiana odnośnie ujęcia podstawy opodatkowania stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, według którego podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych oraz nie może odliczyć podatku VAT, który mógł zostać naliczony.

Spółka pragnie wskazać, że spełnia tym samym wszystkie wymogi przewidziane w Dyrektywie:

*   będzie ponosić opłaty Interchange Fee i Clearing fee w imieniu i na rzecz Akceptanta,
*   będzie ujmować przejściowo te opłaty w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku VAT,
*   będzie dysponować dokumentami źródłowymi wykazującymi rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów,
*   nie będzie odliczać podatku VAT.

Należy zauważyć, że art. 79 Dyrektywy stanowi uzupełnienie regulacji art. 73, który określa podstawę opodatkowania jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na gruncie bardzo podobnie sformułowanego przepisu art. 11 część A ust. 3 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady, TSUE stanął na stanowisku, że zwracana sprzedawcy przez nabywcę kwota opłaty rejestracyjnej samochodu osobowego ponoszona była w imieniu nabywcy, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania dostawy samochodu (por. wyrok TSUE z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie C- 98/05, De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet).

Z kolei w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja przeciwko Polsce, Trybunał zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) aspektem decydującym o wliczeniu danej opłaty do wartości dostarczanego towaru jest to, czy sprzedawca uiścił ją w swoim imieniu i na swój rachunek.” Tym samym, opłaty ponoszone w cudzym imieniu i na cudzą rzecz nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ad. 2.

Przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej

Zgodnie z art. 106b ust. l Ustawy o VAT z 2014 roku podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 cytowanej ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Konsekwencje wynikające dla Spółki

Z uwagi na fakt, że Usługa Finansowa jest usługą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie ze wskazanymi powyżej znowelizowanymi przepisami tej ustawy odnoszącymi się do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną, Spółka zamierza wystawiać na rzecz Akceptanta dokument, który nie będzie fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka ma zamiar wystawić dokument, który będzie ujmował całość kwoty obciążającej Akceptanta poprzez wskazanie na całą kwotę należną do zapłaty (gross MSC).

Natomiast na potrzeby właściwego zaewidencjonowania sprzedaży zwolnionej, Spółka będzie prowadziła odrębny rejestr, z którego będzie wynikało, jaka część gross MSC pobranego od Akceptanta stanowi wynagrodzenie Spółki (podstawa opodatkowania VAT), a jaka część stanowi jedynie zwrot wydatków należnych Spółce na podstawie Umowy trójstronnej.

W deklaracji VAT zostanie ujęta część odpowiadająca wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczonych usług. Spółka chce podkreślić, że w związku z tym, że będzie ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz Akceptanta, Spółka na mocy przepisów o podstawie opodatkowania jest zobowiązana prowadzić szczegółowy rejestr wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta. W rezultacie, rejestr prowadzony na potrzeby ewidencji kwot sprzedaży podlegającej VAT będzie rzetelnie odzwierciedlał zaistniały stan faktyczny.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że zaprezentowany sposób rozliczenia Usługi Finansowej jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. Ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta dokumentów z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwoli bowiem na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.