Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-987/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, że korekta sprzedaży udokumentowanej fakturami, które wystawione zostały wskutek błędnej kwalifikacji transakcji jako zwolnionych z VAT (wskazując stawkę VAT „ZW”), podczas gdy faktycznie czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach za okresy, kiedy pierwotnie Ośrodek rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych rozliczeń, co spowoduje zmniejszenie wartości sprzedaży zwolnionej w Ośrodka latach 2009-2013? 2. W razie negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Ośrodek wnosi o wskazanie prawidłowego sposobu postępowania w omawianej sytuacji, w szczególności w jakim okresie powinien wykazać w rozliczeniach VAT korektę sprzedaży zwolnionej na czynność nie podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty sprzedaży zwolnionej, tj. wystawienia i rozliczenia faktury korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty sprzedaży zwolnionej, tj. wystawienia i rozliczenia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca funkcjonujący w formie zakładu budżetowego (dalej: „Ośrodek”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Ośrodek dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. usługi wynajmu/dzierżawy obiektów i pomieszczeń, wynajmu sprzętu sportowego, pobiera opłaty z tytułu korzystania z sauny oraz opłaty wpisowe uiszczane przez kluby sportowe w związku z uczestnictwem w imprezach sportowych, udostępnia powierzchnie reklamowe, dokonuje sprzedaży biletów wstępu na obiekty sportowe, którymi administruje, pobiera opłaty z tytułu uczestnictwa w organizowanych przez siebie imprezach o charakterze odmiennym niż sportowo-rekreacyjny (np. koncerty, wystawy psów, itp.). Transakcje te Ośrodek dokumentuje fakturami VAT i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  zwolnionych z VAT - w szczególności np. odpłatne udostępnianie obiektów szkołom publicznym i innym jednostkom budżetowym, inkaso z tytułu poboru opłat targowych na rzecz Miasta (dalej: „Miasto”). Transakcje te Ośrodek dokumentuje fakturami VAT i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Dodatkowo, ewentualnie Ośrodek może dokonywać również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Ośrodek ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Ośrodek korzysta (względnie dopiero zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Ośrodek dokonuje, lub będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczać podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz pozostającymi poza zakresem opodatkowania, podatek naliczony nic jest odliczany.

Ośrodek ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT (A) i zwolnionymi z podatku (B). Ośrodek nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT. Są to w szczególności wydatki bieżące związane ze sferą administracyjną Ośrodka, np. zakup energii, oleju opałowego, wywóz śmieci, utrzymanie i remonty obiektów i urządzeń, jak i wydatki inwestycyjne (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Ośrodek towary, jak i usługi. Wydatki mieszane mogą również dotyczyć czynności kwalifikowanych jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Ośrodek czynności są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „brać udział” zarówno w transakcji opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, jak i zwolnionej z VAT oraz dotyczącej czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile takie czynności wystąpią w działalności Ośrodka.

Ośrodek odlicza podatek VAT naliczony od wydatków mieszanych z wykorzystaniem obliczonego współczynnika VAT ustalanego na bazie rocznej. W celu obliczenia współczynnika proporcji, ustala udział rocznego obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (obejmującej sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną Ośrodka, z wyłączeniem wpływów z tytułu działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jeżeli takowe się pojawiają) zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Obecnie, Ośrodek w wyniku weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT rozliczonej w latach 2009-2013, ustalił, że sprzedaż ta została zadeklarowana w pewnej części błędnie jako sprzedaż zwolniona. W rzeczywistości bowiem, niektóre z czynności wykonywanych przez Ośrodek, w szczególności dotyczące rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a Miastem z tytułu wykonywanych przez Ośrodek zadań własnych Miasta, nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie powinny zatem zwiększać obrotu, jaki wykazał Ośrodek w ww. okresie. Ośrodek w odrębnym wniosku wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie prawidłowości stanowiska, iż ww. sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym sprzedaż z tego tytułu nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży dla ww. okresów (w zakresie zarówno współczynnika proporcji wstępnej, jak i ostatecznej dla ww. lat). Zagadnienia te zatem nie są przedmiotem zapytania składanego przez Ośrodek w tym wniosku.

W ramach niniejszego wniosku, intencją Ośrodka jest potwierdzenie prawidłowości planowanej przez niego metodologii uwzględnienia korekt faktur dotyczących ww. sprzedaży ze zwolnionej na niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Ośrodka, że korekta sprzedaży udokumentowanej fakturami, które wystawione zostały wskutek błędnej kwalifikacji transakcji jako zwolnionych z VAT (wskazując stawkę VAT „ZW”), podczas gdy faktycznie czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach za okresy, kiedy pierwotnie Ośrodek rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych rozliczeń, co spowoduje zmniejszenie wartości sprzedaży zwolnionej w Ośrodka latach 2009-2013?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Ośrodek wnosi o wskazanie prawidłowego sposobu postępowania w omawianej sytuacji, w szczególności w jakim okresie powinien wykazać w rozliczeniach VAT korektę sprzedaży zwolnionej na czynność nie podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wystawione przez niego faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Miasta jako zwolnioną z VAT, dokumentują de facto czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, powinny zostać skorygowane przez Ośrodek, Wnioskodawca bowiem błędnie potraktował te transakcje jako podlegające stawce „ZW”.

Natomiast, w związku z faktem, że omawiana sprzedaż została, na moment jej opodatkowania, ujęta nieprawidłowo w rozliczeniach Ośrodka, bowiem de facto nie powinna zostać opodatkowana stawką ZW, zdaniem Wnioskodawcy korekta sprzedaży powinna zostać ujęta w rozliczeniach za okresy, kiedy pierwotnie sprzedaż ta została nieprawidłowo zadeklarowana. Nieujęcie korekty ww. sprzedaży w okresach przeszłych spowoduje, że wartości współczynnika proporcji sprzedaży, skalkulowanego przez Ośrodek w przeszłości m.in. w oparciu o wartości nieprawidłowo zadeklarowanej sprzedaży zwolnionej w poszczególnych miesiącach lat 2009-2013, będą nieprawidłowe. W ramach korekty Ośrodek zobowiązany będzie również, na mocy § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (a w razie gdyby korekty dokonywane byty również w 2014 r. — na podstawie art. 106j ustawy o VAT) do skorygowania wszystkich błędnie wystawionych faktur VAT dotyczących ww. transakcji.

Wnioskodawca jest zdania, że przyjęcie innego niż wskazane powyżej stanowisko, skutkować będzie zniekształceniem rozliczeń Ośrodka za ww. okresy oraz za okresy bieżące, w szczególności w zakresie stosowanego współczynnika proporcji wyliczonego na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej wykazanej przez Ośrodek w latach 2009 - 2013, tj. w zakresie ostatecznego i wstępnego współczynnika sprzedaży dla ww. lat, jak również wpłynie negatywnie na bieżące i przyszłe rozliczenia Ośrodka dokonywane m.in. w oparciu o sprzedaż zwolnioną rozpoznaną w 2012 r. oraz z początkiem 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania 1

1.  Metodologia korekty nieprawidłowo rozpoznanej sprzedaży

Zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Podobnie wskazują przepisy art. 106j ustawy o VAT w brzmieniu, które wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

W opinii Ośrodka, w omawianym przypadku zaistniała właśnie powyższa okoliczność, tzn. wystawione przez niego w przeszłości faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Miasta zawierały pomyłki wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatku. Ośrodek błędnie potraktował dokonane transakcje jako zwolnione z VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie podlegały one regulacjom ustawy o VAT w ogóle. W konsekwencji, Ośrodek powinien wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych zawierających błędy.

Odnośnie momentu uwzględnienia ww. faktur korygujących w rejestrach sprzedaży, Ośrodek podkreśla, że przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają wskazówek odnośnie momentu ujęcia w rejestrach sprzedaży faktur korygujących w sytuacji analogicznej do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Znana Ośrodkowi wykształcona w tym zakresie praktyka dopuszcza odmienne traktowanie faktur korygujących do faktur wystawionych wskutek błędu czy pomyłki dotyczącej stanu faktycznego istniejącego już w momencie ich wystawienia oraz faktur wystawionych w związku z okolicznością zaistniałą po zawarciu transakcji (np. w następstwie zmiany porozumień pomiędzy stronami transakcji, czy realizacją wcześniejszych ustaleń, które wymagały do ich wdrożenia zaistnienia szczególnych warunków). W pierwszym przypadku przyjmuje się, że zasadne jest dokonywanie korekt wstecznych w okresach kiedy ujęto pierwotnie nieprawidłowe faktury, bowiem już na moment ich wystawienia nie odzwierciedlały one faktycznych warunków transakcji. Jedynie w drugim z ww. przypadków korekta powinna zostać dokonana w momencie, gdy doszło do zmiany warunków transakcji.

Zdaniem Ośrodka praktyka taka wynika z funkcji, jaką przypisuje się fakturom korygującym jako dokumentom pozwalającym na doprowadzenie do spójności pomiędzy rzeczywistymi warunkami transakcji (w zakresie nie tylko jej wartości, ale i momentu zawarcia) a jej odzwierciedleniem w dokumentacji. Zatem, jeżeli już w momencie zawierania transakcji wystawione faktury zawierały błędy i tak zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, korekta rozliczeń powinna się odnosić do momentu, kiedy błędnie rozpoznano transakcję na gruncie przepisów ustawy o VAT. W opozycji, jak wskazano powyżej, pozostaje sytuacja, gdy dana transakcja została udokumentowana prawidłowo, a potem dokonano, np. wskutek wzajemnych porozumień stron, zmian jej warunków, np. wartości sprzedaży. Jedynie wtedy zdaniem Ośrodka uzasadnione jest ujęcie tej korekty w rozliczeniach bieżących na moment dokonania zmiany warunków transakcji, podczas gdy rozliczenie dokonane w przeszłości było prawidłowe w świetle ówczesnych ustaleń stron.

Takie stanowisko zdaniem Ośrodka potwierdza wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 18 wrześnie 2009 r. (sygn. IBPP3/443-511/09/IK) odnośnie charakteru faktur korygujących „Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości”. Ośrodek podkreśla, że jakkolwiek cytowana interpretacja została wydana w innym stanie faktycznym, powyższe stanowisko organu podatkowego można uznać za wyrażające generalny pogląd odnośnie funkcji, jaką powinna spełniać faktura korygująca. Należy go - zdaniem Ośrodka - rozumieć jako determinujący również moment ujęcia faktury korygującej w rejestrach sprzedaży, bowiem w przypadku błędnego zafakturowania dokonanej sprzedaży już w momencie dokonania transakcji, tylko odniesienie do rozliczeń pierwotnych umożliwia wypełnienie ww. funkcji faktury korygującej.

Jednocześnie Ośrodek zwraca uwagę na stanowiska prezentowane w doktrynie, m.in. przez Adama Bartosiewicza w Komentarzu do ustawy o VAT, gdzie wyjaśniono, że „Uznać natomiast trzeba, że w przypadku gdy faktura ab initio wystawiona była nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. Na takim też stanowisku stanął NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. (I FSK 213/10, LEK nr 785797), stwierdzając, iż; „Dokonana przez sprzedawcę korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce łub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym, stosownie do art. 19 ustawy VAT powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego”.

Zdaniem Ośrodka, powyższe wyjaśnienie ma również zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Tylko takie podejście, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do uwzględnienia właściwych wartości transakcji we właściwych okresach rozliczeniowych, a tym samym pozwala na odzwierciedlenie rzeczywistych warunków transakcji w rejestrach sprzedaży VAT zgodnie z rzeczywistością biznesową. Taka praktyka pozwala również na zachowanie klarowności i przejrzystości rozliczeń. Ośrodek zwraca natomiast uwagę, że rozliczenia podatkowe nie powinny być oderwane od rzeczywistości, a odzwierciedlać zdarzenia i sytuacje powodujące powstanie zobowiązania podatkowego jak najwierniej.

Zdaniem Ośrodka niezasadnym i nielogicznym byłoby wyłączenie omówionej powyżej metodologii korygowania sprzedaży w zaistniałej w jego przypadku sytuacji. Ośrodek uważa, że skoro przyczyną planowanych przez niego korekt faktur sprzedażowych jest błędna analiza warunków transakcji i właściwych przepisów ustawy o VAT, a nie zmiana okoliczności i charakteru transakcji, najbardziej zasadnym jest skorygowanie obecnie przeszłych rozliczeń Ośrodka. Już bowiem w dacie transakcji Wnioskodawca nieprawidłowo określił konsekwencje podatkowe z nich wynikające.

Dodatkowo Ośrodek wskazuje, że prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w drodze telefonicznych konsultacji z pracownikami (ekspertami) Krajowej Informacji Podatkowej

działającej z ramienia Ministra Finansów, którzy wskazali na obowiązek dokonania przez Ośrodek wstecznej korekty rozliczeń w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

2\. Faktury korygujące a odliczenie proporcjonalne podatku VAT

Jednocześnie Ośrodek zwraca uwagę na kolejny argument niezwykle istotny w omawianej sprawie, który jego zdaniem przesądza o tym, że korekta rozliczeń w omawianej sytuacji powinna zostać ujęta w okresach przeszłych, kiedy nieprawidłowo wykazano sprzedaż zwolnioną w rejestrach sprzedaży Ośrodka. Mianowicie, jak wskazano powyżej, w ramach prowadzonej działalności Ośrodek ponosi tzw. wydatki mieszane. VAT naliczony od tych wydatków odliczany jest w oparciu o współczynnik sprzedaży, kalkulowany wstępnie w trakcie roku i w wysokości ostatecznej po zakończeniu roku (i wtedy korygowany w razie zaistnienia rozbieżności pomiędzy wartością proporcji wstępnej i ostatecznej).

Powyższa praktyka wynika z brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT, jak podkreśla Ośrodek, stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT (tj. opodatkowanych i zwolnionych z VAT).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego opinii, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podejście takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym, w tym w uchwale NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. W świetle powyższych regulacji i zasad odliczenia podatku, Ośrodek nie powinien uwzględniać w proporcji sprzedaży czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, wartościami, które kształtują wartość współczynnika proporcji są (i) wartość sprzedaży opodatkowanej oraz (ii) wartość sprzedaży zwolnionej z VAT. Zatem w sytuacji gdy którakolwiek z ww. wartości zostaje obliczona nieprawidłowo, wartość współczynnika sprzedaży podatnika za dany okres, a w konsekwencji również wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu, również jest nieprawidłowa w tych okresach. Ośrodek podkreśla, że niewłaściwe zadeklarowanie wartości sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej w jednym roku, ma wpływ cle facto na odliczenie podatku nie tylko w tym roku (po zakończeniu roku nieprawidłowo ustalona jest wartość proporcji ostatecznej, która powoduje korektę odliczonego podatku w tym roku), ale i w kolejnym (gdy odliczenie podatku od wydatków mieszanych zachodzi na podstawie proporcji wstępnej, równej proporcji ostatecznej za poprzedni rok).

W świetle powyższego, ustalany przez Ośrodek w latach 2009-2013 współczynnik proporcji wstępnej, jak i ostatecznej dla poszczególnych lat, został ustalony w oparciu o niewłaściwe dane (w wyniku rozpoznania jako sprzedaż zwolniona sprzedaży niepodlegającej VAT), zatem wartości odliczonego podatku przez Ośrodek również były błędne, gdyż nie odzwierciedlały zakresu prawa do odliczenia faktycznie przysługującego Ośrodkowi.

Zdaniem Ośrodka, w przedmiotowej sprawie, gdyby po skorygowaniu sprzedaży ze zwolnionej na niepodlegającą VAT, korekty te miały zostać rozpoznane na bieżąco, a nie wstecznie w odniesieniu do kalkulacji współczynnika, przeczyłoby to jednej z podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasadzie neutralności. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „ Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty łub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W świetle powyższego, Ośrodek uważa, że uwzględniając w przeszłości omawianą sprzedaż na rzecz Miasta, wykazywaną w rejestrach sprzedaży w latach 2009-2013, w kalkulacji wartości współczynnika VAT, Ośrodek w sposób niezamierzony doprowadził do uchybienia ww. zasadzie. Odliczony bowiem przez Ośrodek podatek VAT nie odpowiadał faktycznej kwocie, jaka mogłaby podlegać odliczeniu przy właściwej kalkulacji współczynnika VAT, tj. gdyby omawiana sprzedaż nie miała wpływu na poziom tego współczynnika. W rezultacie, stosowany przez Ośrodek współczynnik VAT nie odzwierciedlał stopnia wykorzystania nabytych przez Ośrodek towarów i usług w ramach wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, jaki wynikałby z rzeczywistych wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zrealizowanej przez Ośrodek w latach 2009-2013. Ośrodek podkreśla, że nieskorygowanie rozliczeń przeszłych skutkowałoby sytuacją, w której w ww. okresie Ośrodek rozliczałby się niewłaściwą proporcją z uwagi na funkcję tego instrumentu. Zdaniem Ośrodka jest nią natomiast możliwie najwierniejsze oszacowanie zakresu wykorzystania towarów i usług w ramach tzw. wydatków mieszanych do czynności dających prawo do odliczenia podatku i niedających takiego prawa. Efekt ten nie zostanie osiągnięty, jeśli Ośrodek nie skoryguje przeszłych rozliczeń, w szczególności nie uwzględni, korekt pierwotnych faktur w miesiącach, w których rozpoznano obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zwolnionej i nie uwzględni tych korekt w kalkulacji współczynnika za poszczególne lata. W omawianej sytuacji, nieprawidłowe rozliczenie dotyczy zarówno proporcji wstępnej sprzedaży, jak i ostatecznej dla poszczególnych lat. Natomiast należy podkreślić, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnego mechanizmu dla korekty wartości proporcji ostatecznej ustalonej w oparciu o faktyczną sprzedaż dla określonego roku, zatem błędy w kalkulacji tego współczynnika mogą być naprawione przez podatnika wyłącznie w drodze korekty rozliczeń przeszłych.

Ośrodek zwraca również uwagę na kolejny aspekt, który przemawia za przedstawionym powyżej podejściem. Mianowicie, rozliczenie na bieżąco omawianej korekty, skutkowałoby zmniejszeniem wartości sprzedaży zwolnionej w bieżących rozliczeniach Ośrodka. W efekcie, wartość współczynnika sprzedaży dla bieżącego roku, po uwzględnieniu korekty wartości ww. sprzedaży za kilkuletni okres, zupełnie nie odpowiadałaby zakresowi wykorzystania towarów i usług dotyczących wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych w bieżącym okresie w stosunku do rzeczywistych wartości tego typu sprzedaży zrealizowanych w ww. okresach. W skrajnym przypadku, gdyby aktualna sprzedaż Ośrodka podlegająca zwolnieniu z VAT była zerowa lub na bardzo niskim poziomie, ujęcie ww. korekty, prowadzące do dodatkowego pomniejszenia wartości tej sprzedaży, mogłoby skutkować koniecznością rozpoznania przez Ośrodek sprzedaży zwolnionej w wartości ujemnej w bieżącym okresie. W takiej sytuacji, wynik kalkulacji wartości proporcji współczynnika VAT dla roku, w którym dokonano by rozliczenia ww. korekty, mógłby nawet przekroczyć 100%, bowiem Ośrodek nie tylko nie uwzględniłby żadnej sprzedaży zwolnionej w kalkulacji tego współczynnika, ale dodatkowo, ujemna wartość takiej sprzedaży spowodowałaby sztuczne zawyżenie wyniku kalkulacji.

Jak bowiem Ośrodek wskazał powyżej, proporcję sprzedaży kalkuluje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia (licznik proporcji) przez sumę obrotów z tytułu tej działalności oraz z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT (mianownik proporcji). Gdyby więc Ośrodek, wskutek ujęcia ww. korekty, wykazał ujemną wartość sprzedaży zwolnionej, wyliczona w powyższy sposób proporcja mogłaby przekroczyć 100%, co wynika z prostego rachunku matematycznego. Efektywnie doszłoby do zwiększenia zakresu odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, lecz zmiana ta nie odzwierciedlałaby relacji sprzedaży do zakupów mieszanych w poszczególnych latach.

3\. Zasady korekty w świetle przepisów ustawy o VAT

Jak Ośrodek wskazał powyżej brak jest przepisów, które wskazywałyby na moment korekty w sytuacji analogicznej do sytuacji Ośrodka. Niemniej jednak, przepisy ustawy o VAT regulują w ogólnym zakresie zasady korekty sprzedaży skutkującej zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednakże zgodnie z ust. 4b ww. artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się m.in. w przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zdaniem Ośrodka, zgodnie z ww. przepisami nie jest on zobligowany do uzależnienia momentu dokonania korekty od posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców (w tym przypadku przez Miasto). Na fakturach pierwotnych nie został wykazany podatek należny, a same korekty będą miały de facto na celu efektywnie zmianę stawki z „ZW” na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. W szczególności zmianie nie ulegnie kwota należna od Miasta.

Adekwatne do przedstawionego powyżej stanowisko zajmują organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych sytuacji, tj. w przypadku gdy doszło do nieprawidłowego opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, które de facto nie powinno w ogóle podlegać VAT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2012 r. (sygn. 1TPP2/443-325/12/EK) wskazał, że ,,(\`(...)\`) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych, niezależnie od tego, czy użytkowanie to zostało ustanowione przed, czy po 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, wystawione przez Gminę faktury FAT, w których opodatkowano ww. czynności, dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem (\`(...)\`) Gminie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących, jednakże z uwzględnieniem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. (\`(...)\`) może złożyć korekty deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług.” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1265/11/IK).

Reasumując, z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Ośrodka powinien on wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych nieprawidłowo traktujących omawianą sprzedaż na rzecz Miasta jako zwolnioną z VAT oraz ująć wystawione faktury korygujące w rozliczeniach przeszłych, w których wykazane zostały faktury pierwotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości opodatkowania dokonanych przez Wnioskodawcę czynności (transakcji), w szczególności uznania zadeklarowanej wartości sprzedaży zwolnionej jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przyjmując, że korekta sprzedaży zwolnionej jest zasadna i okoliczność ta stanowi element przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.