Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-643/15-2/Acz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy dziedziczenia Wnioskodawczyni została współwłaścicielką w udziale 2/6 w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,84 ha. Powyższy udział w nieruchomości rolnej Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia, w spadku po swoich braciach.

Pierwszy z braci zmarł dnia 24 października 2005 r. Spadek po nim na podstawie ustawy odziedziczyli: jego żona w udziale 1/2, brat w udziale 1/6, drugi brat w udziale 1/6 oraz Wnioskodawczyni w udziale 1/6. Potwierdzenie otrzymania ww. spadku stanowi postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 25 lutego 2015 r.

Drugi z braci zmarł 13 maja 2014 r. Spadek po nim na podstawie testamentów własnoręcznych Wnioskodawczyni nabyła w całości, otrzymując zatem kolejny udział 1/6 w gospodarstwie rolnym. Potwierdzenie nabycia ww. spadku stanowi postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 września 2014 r. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką w udziale 2/6 w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,84 ha.

W skład nieruchomości rolnej, o łącznym obszarze 1,84 ha, wchodzą następujące rodzaje gruntów:

1.  działki o numerach 7, 309, 431, wchodzące w skład wyżej opisanej nieruchomości, posiadające dostęp do drogi publicznej, a w jej skład wchodzą m.in. lasy o powierzchni 29 arów (przeznaczenie terenu - rolnictwo i leśnictwo). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki te stanowią: lasy - LsVI, sady - S-PsIV, S-RIIIb, S-RIVb, grunty orne - RIIIb, RIVa, RIVb, pastwiska trwałe - PsIV;
2.  działka numer 623 posiadająca dostęp do drogi publicznej, w skład której nie wchodzą lasy, grunty leśne ani nieużytki. Działka stanowi siedlisko rolnicze, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,6 m2 oraz murowany budynek gospodarczy z garażem.

Całość stanowi gospodarstwo rolne, od którego opłacany jest podatek rolny w urzędzie gminy. W dniu 7 września 2015 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału 2/6 w gospodarstwie rolnym na rzecz żony zmarłego brata, będącej na dzień sprzedaży współwłaścicielką w udziale 4/6 w gospodarstwie rolnym. Kupująca oświadczyła w akcie notarialnym, „że nabyty tym aktem udział w nieruchomości sklasyfikowanej jako użytki rolne wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym”. W zaistniałym stanie faktycznym grunty nie utraciły swojego charakteru rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany w wyniku sprzedaży, poświadczonej dokumentem aktu notarialnego z dnia 17 września 2015 r., udziału w nieruchomości rolnej, nabytego w drodze dziedziczenia w wysokości 2/6 części w opisanym gospodarstwie rolnym, podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątek z ww. zwolnienia stanowić będzie przychód ze sprzedaży gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Lz, Ls, tzn. że będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku. Stwierdzić należy, że licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spadku, do dnia sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej nie upłynęło 5 lat.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Podjęcie decyzji o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest zdeterminowane odniesieniem się do szczegółowej klasyfikacji gruntów zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia. Analizując powyższe rozporządzenie stwierdzić należy, że grunty leśne (oznaczone symbolami Ls, Lz) nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego.

Podsumowując, skoro przedmiotem sprzedaży była pozostała część udziału w gospodarstwie rolnym, a nabywca nabył grunty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, który został nabyty w drodze spadku podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruntach leśnych (oznaczonych w ewidencji symbolami Ls, Lz) będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, oraz udziału w nieruchomości i praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Na mocy art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121,) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Jednakże zgodnie z treścią art. 1035 Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłym w dniu 24 października 2005 r. bracie udział 1/6 we współwłasności nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,84 ha (w tym grunty leśne o powierzchni 0,29 ha) razem z żoną zmarłego, która nabyła udział 1/2 i dwoma swoimi braćmi, którzy nabyli udziały po 1/6. Dnia 13 maja 2014 r. zmarł drugi z braci, po którym spadek na podstawie testamentu nabyła Wnioskodawczyni w całości, stając się właścicielką kolejnego udziału 1/6 w przedmiotowym gospodarstwie rolnym. Przedmiotowa nieruchomość w całości stanowi gospodarstwo rolne, od którego odprowadzany jest podatek rolny. Wnioskodawczyni w dniu 7 września 2015 r. sprzedała cały swój udział w przedmiotowym gospodarstwie wynoszący łącznie 2/6 na rzecz żony zmarłego brata, będącej na dzień sprzedaży współwłaścicielką udziału 4/6 w tymże gospodarstwie. W skład sprzedanej nieruchomości, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, weszły grunty orne, sady, pastwiska trwałe oraz lasy, a także budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym i garażem. W akcie notarialnym kupująca oświadczyła, że nabyty udział w nieruchomości wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, należy wskazać, że Wnioskodawczyni poszczególne udziały we współwłasności ww. nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabyła w następujących datach:

*   w dniu 24 października 2005 r. – w spadku po bracie;

*   w dniu 13 maja 2014 r. – w spadku po drugim z braci.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, czyli od końca 2005 r. i 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziału w nieruchomości w 2015 r. odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2005 r. bracie nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

W rezultacie, skoro w tej części przedmiotowe zbycie nie stanowi źródła przychodów i w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie podlega również przepisom normującym zwolnienie od tego podatku. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części odnoszącej się do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nabytego w spadku po zmarłym w dniu 24 października 2005 r. bracie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży w 2015 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w dniu 13 maja 2014 r. drugim bracie Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że dla zaistnienia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki:

*   musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz

*   nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 7 września 2015 r. był udział wynoszący 2/6 części w nieruchomości rolnej, której łączna powierzchnia wynosi 1,84 ha. W akcie notarialnym kupująca oświadczyła, że nabyty udział sklasyfikowany jako użytki rolne wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 września 2015 r. był bowiem udział we współwłasności, nie zaś nieruchomość lub jej część. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie nieruchomość lub jej część to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Sprzedaż udziału w nieruchomości nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w niej, to jednak je rozróżnia o czym świadczy choćby wyliczenie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym. Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego, bowiem skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub część takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki inne niż urządzenia z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub ich zasiania (art. 48 ww. Kodeksu).

Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo należące do współwłaściciela. Może ono być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim swobodnie rozporządzać (art. 198 Kodeksu cywilnego). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy też jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ze sprzedażą części nieruchomości mamy do czynienia np. wtedy, gdy wszyscy współwłaściciele nieruchomości wydzielają z nieruchomości gruntowej kilka działek, a następnie wszyscy współwłaściciele razem sprzedają innej osobie fizycznej jedną z wydzielonych z nieruchomości gruntowej działkę. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem sprzedaży był udział w całej nieruchomości rolnej, który przysługiwał Wnioskodawczyni, a nie część nieruchomości w postaci wydzielonej działki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, nabytego w dniu 24 października 2005 r. w spadku po zmarłym bracie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, nabytego w dniu 13 maja 2014 r. w spadku po zmarłym drugim bracie, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie była część nieruchomości, ale udział w nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.