Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-377/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddania jej do używania, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie, zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; nieruchomości; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddania jej do używania, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddania jej do używania, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka stanie się w przyszłości właścicielem zabudowanej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w przyszłości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji Nieruchomość zostanie ujęta w księgach rachunkowych i ewidencji podatkowej Spółki jako środek trwały.

W przyszłości może nastąpić zbycie Nieruchomości, w tym również w formie wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Zbycie Nieruchomości może nastąpić przed lub po upływie roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Spółki i oddania jej do używania w działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddania jej do używania, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie, zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „Ustawa CIT”) wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych?

Spółka jest zdania, że w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddaniu jej do używania, kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „Ustawa CIT”) wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Środkami trwałymi są również w świetle uregulowań art. 16c pkt 1 Ustawy CIT, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tego rodzaju środki trwałe nie podlegają jednak amortyzacji.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami definiującymi środki trwałe oraz planowanym przeznaczeniem, zarówno grunt, jak i budynki i budowle składające się na Nieruchomość, jako składniki majątku używane w działalności gospodarczej Spółki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Ustawa CIT w sposób specyficzny reguluje sposób podatkowego rozliczenia wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych co do zasady poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 Ustawy CIT) - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w sposób bezpośredni. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Szczególnym przypadkiem odpłatnego zbycia środka trwałego jest jego wniesienie jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego. Objęcie udziałów/akcji w kapitałowej spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje dla obejmującego udziały/akcje powstanie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT).

Kosztem uzyskania tego rodzaju przychodu w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna jest, w myśl art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT, wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Powyższe uregulowania znajdą w ocenie Spółki zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nieruchomość stanowiąca zabudowany grunt będzie stanowiła w księgach rachunkowych i podatkowych Spółki środek trwały. Zgodnie z przedstawionymi powyżej uregulowaniami, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej budynków i budowli składających się na Nieruchomość dokonywane w miarę używania środków trwałych. Ponadto, wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych („wartość netto”) będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W przypadku zbycia w formie wniesienia jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT potwierdzający, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za środek trwały będzie wartość netto tego środka trwałego wynikająca z ewidencji podatkowej Spółki.

W ocenie Spółki wartość netto Nieruchomości będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej niezależnie od tego, czy wniesienie Nieruchomości do tej spółki nastąpiłoby przed upływem roku od dnia oddania Nieruchomości do używania w działalności Spółki, czy też po tej dacie. Nawet gdyby wbrew pierwotnym zamierzeniom okres faktycznego używania Nieruchomości przez Spółkę był krótszy niż rok, Nieruchomość będzie wnoszona aportem jako środek trwały Spółki. Poprawność takiej kwalifikacji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (nr IPPB1/415-707/09-4//MT) stwierdzając, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika. Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, uwzględniła przedmiotowe urządzenia w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`) Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka nie potraktowała nabytych urządzeń jako towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Przewidywała natomiast, że będą one wykorzystywane w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok dlatego też wprowadziła je do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Jednakże Spółka podjęła decyzję o sprzedaży środka trwałego innemu podmiotowi. Wobec tego zaprzestanie odpisów na skutek zbycia środka trwałego uzasadnia wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, jednakże bez możliwości przekwalifikowania go i potraktowania jako towar handlowy.

Podobnie wypowiedział się również Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 23 lutego 2006 r. (nr DP/PD/423-0164/05/AK), w której wskazano, że zaliczenie składnika majątkowego do środków trwałych uzależnione jest m.in. od wypełnienia przesłanki odnoszącej się do zamiaru używania składnika majątku na potrzeby działalności gospodarczej w przewidywanym okresie powyżej jednego roku. Przewidywany okres użytkowania danego składnika majątku określa sam Podatnik. Jeżeli Podatnik uzna, że dany samochód osobowy przeznaczony do jazd testowych będzie przez niego używany dłużej niż rok to powinien samochód taki wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji. W przypadku, gdy samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych zostanie sprzedany przed upływem roku jego użytkowania nie zachodzi konieczność korygowania odpisów amortyzacyjnych dokonanych za okres od miesiąca następnego po oddaniu samochodu do używania do miesiąca zbycia tego samochodu włącznie. Do sprzedaży samochodu zaliczonego do środków trwałych mają zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 14 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 grudnia 2009 r. (nr IBPBI/1/415-786/09/ZK), w której potwierdzono, że mimo, iż urządzenia medyczne, będące środkami trwałymi, zostały sprzedane przed upływem roku ich użytkowania, to brak było podstaw prawnych do ich przekwalifikowania, tj. uznania ich za towary handlowe.

Przytoczone pisma odnoszą się bezpośrednio do ustalenia wyniku ze sprzedaży środka trwałego przed upływem roku od dnia oddania go do używania, jednak w ocenie Spółki formułują zasadę mającą zastosowanie w przypadku wszelkich form zbycia środka trwałego. Jeżeli zatem środek trwały nie może być przekwalifikowany na towar handlowy w przypadku jego sprzedaży przed upływem roku, brak również podstaw do takiego przekwalifikowania w przypadku wniesienia środka trwałego aportem do spółki prawa handlowego przed upływem roku. W konsekwencji, w każdym przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie składnik majątku ujęty w ewidencji wnoszącego wkład jako środek trwały, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za ten wkład będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT wartość netto tego przedmiotu wkładu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki prawa handlowego przed upływem roku od dnia wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i oddaniu jej do używania kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji będzie zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 1 Ustawy CIT wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.