Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-7/10/13-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Przychody lekarza weterynarii.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; lekarze-lekarze weterynarii
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 71/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 sierpnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 16 wymienionej ustawy, jeśli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizowania swoich zadań może wyznaczyć:

1.  na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do określonych w tym przepisie czynności (art. 16 ust 1 ww. ustawy), chodzi tu o osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 1a ww. ustawy).

Tak w pierwszym jak i w drugim przypadku wyznaczenie następuje decyzją administracyjną określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych. W przypadku zakładów leczniczych warunkiem wyznaczenia lekarza świadczącego w jego ramach usługi jest uzyskanie zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy). Po wydaniu decyzji podstawą wykonywania czynności jest umowa cywilnoprawna (zlecenie). Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. W przypadku lekarzy weterynarii wykonujących czynności w ramach zakładu leczniczego umowa, dodatkowo powinna zawierać imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust 3 ww. ustawy). Dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy polegała na uznaniu, iż czynności lekarzy wyznaczonych uznawane były za wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznicze przedstawiały faktury VAT, a należności wynikające z tych dokumentów przekazywano zainteresowanym. Osoby te rozliczały podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu czy też w związku z tym, iż przychód w jego ocenie nie wynika z działalności prowadzonej osobiście a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii w ramach zakładu leczniczego płatnikami podatku będzie podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt?
*   Czy w myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych mogą być ewentualnie uznane za czynności z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku jest lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z Wnioskodawcą fakturą VAT. Możliwe jest ewentualnie przyjęcie, iż czynności z wyznaczenia stanowią działalność wykonaną osobiście o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy jako wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-7/10/MR stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. jest nieprawidłowe, gdyż w sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconych świadczeń płatnik – zgodnie z art. 41 ustawy ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, w terminach określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy. Płatnik ma również obowiązek wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 maja 2010 r. znak ITPB1/415W-25/10. W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 606/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 706/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 10 listopada 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 71/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dnia 5 sierpnia 2013 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 71/13.

W uzasadnieniu orzeczenia, akceptując stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzono m.in., „(…) że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli zawartych z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującego czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Wszystkie zlecone czynności wchodzą w zakres działania Inspekcji Weterynaryjnej (art. 16 ust. 1 ustawy). Na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności w zakresie inspekcji mogą być wykonywane na podstawie umowy zawartej:

*   z osobami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, czyli z lekarzami weterynarii nie będącymi pracownikami Inspekcji,
*   z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, dotyczących wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do określonych czynności (ust. 1 pkt 1a ).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., nr 11, poz. 95 ze zm.), prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, zwanej dalej „ewidencją". Szczególna regulacja art. 16 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, odsyłając do ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, podmioty prowadzące zakład leczniczy dla zwierząt prowadzą działalność gospodarczą , którą mogą podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. Natomiast w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, podejmujących działalność gospodarczą wiążącą się z obowiązkiem uzyskania przez przedsiębiorcę wpisu w rejestrze działalności regulowanej, stosuje się szczególną regulację (ust. 6 art. 14).

Powyższe rozważania prawne wskazują, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 16.06.2011 r. o sygn. akt II FSK 2187/09, wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 334/12, dostępne na www. nsa.gov.pl)”.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 112, poz. 744 ze zm.), jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

*   określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., nr 11. poz. 95), zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U., z 2007 r., nr 155, póz. 1095, z póz. zm.) natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt.

Stosownie do obecnego brzmienia § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz 1837, z późn. zm.) - lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy przysługuje wynagrodzenie (…).

Mając na uwadze powyższe, w ślad za wskazanymi wyrokami, stwierdzić należy, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt lub lekarzem weterynarii, wykonującym czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W związku z taką kwalifikacją przychodu na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.