Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.193.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego wydatki mają charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w związku z czym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji PIT-39 wykazując kwotę zwolnioną od podatku?
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data nadania 17 czerwca 2019 r., data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.193.2019.1.AK z dnia 6 czerwca 2019 r. (data nadania 6 czerwca 2019 r., data doręczenia 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.193.2019.1.AK (data nadania 6 czerwca 2019 r., data doręczenia 10 czerwca 2019 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data nadania 17 czerwca 2019 r., data wpływu 21 czerwca 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość wraz z bratem w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie. Mama Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości położonych w Warszawie, które według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na cel publiczny – drogi publiczne. W dniu 15 września 2014 roku mama Wnioskodawczyni złożyła wniosek w trybie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym o wykup przedmiotowych nieruchomości przez m.st. Warszawa. Nie został on jednak rozpatrzony w ustawowym terminie 6 miesięcy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Miasta. W tym czasie, tj. w lutym 2015 roku, mama Wnioskodawczyni zmarła. Spadek po zmarłej mamie odziedziczyła Wnioskodawczyni i jej brat. Dopiero w dniu 12 września 2015 roku m.st. Warszawa podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. Do wykupu w formie umowy sprzedaży doszło w dniu 7 grudnia 2015 roku. Z uwagi na złożenie przez mamę Wnioskodawczyni wniosku o wykup i jej śmierć Wnioskodawczyni i jej brat nie mogli sprawy wstrzymać, tym samym cofnąć wniosku, gdyż wówczas utraciliby prawo do wykupu.

W dniu 3 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cel publiczny. Uważała, że wykup nieruchomości na cel publiczny, do którego doszło umową z dnia 7 grudnia 2015 roku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8) bądź podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, gdyż do wykupu nieruchomości doszło na żądanie właściciela a nie do odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Uznano, że przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro do odpłatnego zbycia nie doszło na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sprawa w tym zakresie jest w toku. Wnioskodawczyni oczekuje na wyznaczenie rozprawy przed NSA.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni uiściła podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzyskane ze zbycia nieruchomości środki Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego w 2016 roku (akt notarialny został zawarty w dniu 4 marca 2016 r.).

Wnioskodawczyni decyzję o zmianie lokalu mieszkalnego podjęła w związku z dużymi problemami zdrowotnymi, w szczególności ograniczającymi poruszanie, a wynikającymi ze zmian zwyrodnieniowych w obu stawach biodrowych. W czerwcu i we wrześniu 2017 roku Wnioskodawczyni przeszła operacje wszczepienia endoprotez do obu stawów biodrowych. Stary lokal mieszkalny, w którym mieszkała od 1994 r., znajduje się natomiast na pierwszym piętrze w budynku bez windy, zaś nowe w budynku bez barier architektonicznych, w budynku z windą, podziemnym garażem i wyposażone jest w kabinę prysznicową, co jest dla niej dużym udogodnieniem.

Stary lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zamierza wyremontować i przeznaczyć pod wynajem lub sprzedać.

Wnioskodawczyni jest również wraz z bratem współwłaścicielem lokalu mieszkalnego odziedziczonego po mamie, które jest aktualnie wynajmowane.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

Przedmiotowe zapytanie dotyczy wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na lokal mieszkalny nabyty w dniu 4 marca 2016 r. Wnioskodawczyni uiściła podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po mamie, a w związku z faktem wydatkowania środków na cele mieszkaniowe (nabycie w 2016 r. lokalu mieszkalnego), chce złożyć korektę PIT. W ocenie Wnioskodawczyni w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane ze zbycia nieruchomości środki Wnioskodawczyni przeznaczyła bowiem na zakup nowego lokalu mieszkalnego (akt notarialny dotyczący nabycia został zawarty w dniu 4 marca 2016 r.), w którym po jego urządzeniu zamieszkała.

Wnioskodawczyni w nabytym lokalu mieszkalnym aktualnie mieszka, a zatem realizuje w nim własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni w nabytym lokalu zamieszkała w 2016 r.

Lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię w celach mieszkaniowych. Wnioskodawczyni zmuszona była do zakupu nowego lokalu mieszkalnego w związku z dużymi problemami zdrowotnymi, w szczególności ograniczającymi poruszanie, a wnikającymi ze zmian zwyrodnieniowych w obu stawach biodrowych. W czerwcu i we wrześniu 2017 roku Wnioskodawczym przeszła operacje wszczepienia endoprotez do obu stawów biodrowych. Stary lokal mieszkalny, w którym mieszkała od 1994 r., znajduje się na pierwszym piętrze w budynku bez windy, zaś nowe w budynku bez barier architektonicznych, w budynku z windą, podziemnym garażem i wyposażone jest w kabinę prysznicową, co jest dla niej dużym udogodnieniem. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nawet po przebytych operacjach w dalszym ciągu chodzenie po schodach jest dla niej utrudnione i wiąże się z dyskomfortem. Innymi słowy Wnioskodawczyni była zmuszona do zakupu nowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego wydatki mają charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w związku z czym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji PIT-39 wykazując kwotę zwolnioną od podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez nią wydatki na zakup lokalu mieszkalnego stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość mieszkalną w przewidzianym ustawą terminie i realizuje w nim własne cele mieszkaniowe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy przepisy dotyczące tzw. wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawczyni w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W myśl bowiem art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniającej ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Powołane niżej przepisy zostały zatem powołane w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Wskazać należy, że czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa
3.  do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), które nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od nabycia lub wybudowania. Termin jest liczony od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane uwarunkowania prawne należy uznać, że w analizowanym przypadku powstał przychód do opodatkowania w zakresie zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze dziedziczenia.

Natomiast pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie; należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Datę powstania omawianego przychodu wyznacza data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W myśl natomiast art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d wskazanej ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie wskazuje się, że w myśl przepisu kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w ten sposób nabytych nieruchomości są udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przedstawionym przypadku opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię podlegać będzie jedynie dochód ze sprzedaży w części przypadającej Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r., możliwe jest zwolnienie z podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przy czym wydatek ten musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Okres naliczania terminu rozpoczyna się od dnia zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele mieszkaniowe i w terminach określonych w tym przepisie.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni wskazuje, że jej centrum życiowe koncentruje się w nabytym lokalu mieszkalnym i wyłącznie ten właśnie lokal służy zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni bowiem faktycznie w nowo nabytej nieruchomości mieszka, a zakup lokalu mieszkalnego był podyktowany stanem zdrowia Wnioskodawczyni.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni w świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowym przypadku istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na ewidentne przeznaczenie środków na własne cele mieszkaniowe.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od zakupu, podatnik ma obowiązek poinformować organ podatkowy o uzyskanym przychodzie ze sprzedaży na formularzu PIT-39, co Wnioskodawczyni uczyniła.

Zeznanie obejmuje dochody zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy wydatki na cele mieszkaniowe zostały już poniesione w okresie od dnia odpłatnego zbycia do dnia złożenia zeznania, czy też będą poniesione dopiero po złożeniu zeznania - tj. w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym uzyskany był przychód.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz uwarunkowania prawne, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zdaniem Wnioskodawczyni możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (dotyczy dochodu związanego ze sprzedażą części nieruchomości otrzymanej w darowiźnie), z uwagi na przeznaczenie przez Wnioskodawczynię otrzymanych środków na własne cele mieszkaniowe. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni będzie zatem uprawniona do złożenia korekty zeznania PIT-39 w zakresie wydatków związanych z celami mieszkaniowymi.

W analizowanym przypadku zwolniony z opodatkowania będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

D x-----------------

dochód zwolniony =

P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy podatnik nie zdecyduje się zadeklarować poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w złożonym PIT-39 i zapłaci podatek, a następnie wydatkuje jednak w ustawowo określonym terminie środki na własne cele mieszkaniowe, wówczas będzie miał prawo wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, składając równocześnie korektę zeznania podatkowego PIT-39 (w analizowanym przypadku zeznanie za 2015 r.), innymi słowy – zwrócić się do urzędu o zwrot zapłaconego podatku.

Skoro bowiem podatnicy mają obowiązek złożenia korekty zeznania, jeśli skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, a następnie nie dopełnił warunków zwolnienia, to tym bardziej mają prawo złożyć korektę, jeśli zapłacą podatek, a w ustawowym terminie wydatkują jednak przychód na własne cele mieszkaniowe pomimo braku wcześniejszej deklaracji o takim zamiarze wydatkowania.

Zwrot podatku jest zasadny wtedy, gdy podatnik rzeczywiście w ciągu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w analizowanym przypadku do końca 2017 r. wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości np. na zakup innego lokalu mieszkalnego (tj. na własne cele mieszkaniowe), co w przedmiotowej sytuacji miało miejsce.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt, że posiada inną nieruchomość mieszkalną, w której wcześniej zamieszkiwała jak również fakt, że posiada udział w nieruchomości odziedziczonej po mamie nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Powyższe potwierdza wiele orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji Nr 0115-KDIT2-1.4011.281.2018.1.JG z dnia 26 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił twierdzącej odpowiedzi na następujące pytanie podatnika:

„Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup nowego lokalu mieszkalnego, po darowaniu dotychczasowego mieszkania synowi, i przy dalszym wynajmowaniu dwóch innych mieszkań, w których Podatniczka nie realizowała i nie zamierza realizować swych potrzeb mieszkaniowych, stanowić będzie uprawniony wydatek na własne cele mieszkaniowe podatnika i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości?”

Zdaniem Organu:

„Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Do celów tych zalicza się m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także gruntu lub udziału w gruncie, związanych z tym lokalem. Przy czym ważne jest, aby w nieruchomości tej podatnik faktycznie realizował własne cele mieszkaniowe, a nie cudze, czyli zamieszkiwał w niej.

Ponadto analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Przykładowo, sama przyrzeczona umowa nabycia nowego mieszkania zawarta z developerem nie będzie upoważniała do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Dochód, jaki Wnioskodawczyni osiągnęła ze sprzedaży nieruchomości, przy wydatkowaniu przychodu na zakup mieszkania korzystał zatem będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odpowiedniej proporcji.” Przykładowo w interpretacji Nr IPPB1/415-1218/13-2/ES z dnia 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch mieszkań oraz ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, w sytuacji gdy środki uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera ust. 25 art. 21 ustawy, dochód uzyskany z ich zbycia zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie przychodu na zakup dwóch mieszkań, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe oraz ich remont nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku.”

W wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, NSA stwierdził, że: „Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym”. Ponadto NSA wskazał, że deklaracja podatnika, iż mieszkania będą służyły jego własnym celom mieszkaniowym jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych”.

Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, NSA stwierdził, że: „zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”. Zdaniem NSA, „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje \[\`(...)\`\]. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali \[\`(...)\`\] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni uzyskany przez nią dochód przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania w wysokości określonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mama Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości położonych w Warszawie, które według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na cel publiczny – drogi publiczne. Wniosek o wykup nieruchomości został złożony przez matkę Wnioskodawczyni dnia 15 września 2014 r., jednak nie został rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy. W tym czasie, w lutym 2015 r. matka Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni wraz z bratem nabyli nieruchomości w drodze dziedziczenia. W dniu 12 września 2015 r. m. st. Warszawa podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o wykup. W dniu 7 grudnia 2015 r. doszło do wykupu nieruchomości na cel publiczny.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, tj. w niniejszej sprawie od końca 2015 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię dnia 7 grudnia 2015 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej w lutym 2015 r. matce, stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym o Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu i odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób, a nie podatnika. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, otrzymanym w darowiźnie, mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. L pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli istotnie, nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, zostanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a nie będzie służyło realizacji celów mieszkaniowych innych osób. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają realizowania własnych celów mieszkaniowych poprzez posiadanie więcej niż jednej nieruchomości.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 908/14) podkreślił, że „ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy poniesione przez Nią wydatki na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, mają charakter wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji PIT-39 wykazując kwotę zwolnioną od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup w 2016 r. nowego lokalu mieszkalnego (akt notarialny został zawarty w dniu 4 marca 2016 r.), w którym Wnioskodawczyni zamieszkała.

Wnioskodawczyni decyzję o zmianie lokalu mieszkalnego podjęła w związku z dużymi problemami zdrowotnymi, w szczególności ograniczającymi poruszanie. Stary lokal mieszkalny, w którym mieszkała od 1994 r., znajduje się na pierwszym piętrze w budynku bez windy, zaś nowy w budynku bez barier architektonicznych, w budynku z windą, podziemnym garażem i wyposażony jest w kabinę prysznicową, co jest dla niej dużym udogodnieniem. Stary lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zamierza wyremontować i przeznaczyć pod wynajem lub sprzedać. Wnioskodawczyni jest również wraz z bratem współwłaścicielem lokalu mieszkalnego odziedziczonego po mamie, które jest aktualnie wynajmowane.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Odnosząc się natomiast do możliwości złożenia korekty deklaracji PIT-39, należy zauważyć, że stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Prawo do złożenia korekty istnieje, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że korekta jest jednym z uprawnień podatników, w związku z czym każdy podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji, nawet kilkukrotnie.

Korektę deklaracji składa się wówczas, gdy następują – w wyniku jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych – zmiany w zakresie danych wykazanych w tych deklaracjach (np. po stronie przychodów, kosztów ich uzyskania, zwolnień, odliczeń, wysokości podatku należnego).

W odniesieniu do powyższych wskazań oraz braku uprawnień organu interpretacyjnego do ograniczania prawa do korekty deklaracji stwierdza się, że istnieją przesłanki do złożenia przez Wnioskodawczynię korekty zeznania podatkowego dotyczącego zbycia nieruchomości.

Jednak zbadanie zasadności takiej korekty, a także ewentualny zwrot powstałej w jej wyniku nadpłaty, należą do kompetencji organu podatkowego właściwego rzeczowo dla Wnioskodawczyni.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorygowania zeznania podatkowego PIT-39.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że we własnym stanowisku wskazano, cyt. „Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz uwarunkowania prawne, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zdaniem Wnioskodawczyni możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (dotyczy dochodu związanego ze sprzedażą części nieruchomości otrzymanej w darowiźnie), z uwagi na przeznaczenie przez Wnioskodawczynię otrzymanych środków na własne cele mieszkaniowe.”, natomiast ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w drodze spadku. Tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.