Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.405.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: w zakresie ustalenia czy: - nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji; - wartość początkowa takich urządzeń jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem.
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17a-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy:

\- nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji;

\- wartość początkowa takich urządzeń jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A S.A. i B Sp. z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z (\`(...)\`) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”), Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) jest spółka dominująca - A S.A.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym stanie faktycznym dotyczącym B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia mają wpływ na rozliczenia podatkowe PGK.

Działalność gospodarcza Spółki polega na świadczeniu usług leasingu. W ramach tej działalności Spółka nabywa środki trwałe i oddaje je do odpłatnego używania korzystającym. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy wskazane w art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”) oraz spełniają warunki określone w art. 17b, 17f bądź 17i ustawy o CIT. Umowy leasingu są zawierane zawsze na okres dłuższy niż rok.

Najczęściej Spółka nabywa i oddaje w leasing rzeczy, które nie są w żaden sposób połączone z innymi rzeczami. Najczęściej są to samochody osobowe, maszyny bądź urządzenia. Niekiedy jednak Spółka nabywa rzeczy, które są instalowane lub montowane, najczęściej na nieruchomościach. Dotyczy to m.in. instalacji fotowoltaicznych, ale także innych maszyn bądź urządzeń, które wymagają instalacji bądź montażu. Instalacja fotowoltaiczna zostaje przedstawiona w niniejszym opisie stanu faktycznego jako przykład dla zobrazowania zagadnienia (przy czym wniosek niniejszy dotyczy nie tylko takich instalacji, a wszelkich urządzeń, które łączy to, że są one instalowane lub montowane, przeważnie na nieruchomościach).

Rzeczona instalacja składa się z paneli fotowoltaicznych, okablowania i inwertera. Panele montowane są zazwyczaj na dachu budynku, zaś inwerter montowany jest w budynku. Panele do zamontowania na dachu dodatkowo wymagają specjalnego stelażu - kratownicy, który to stelaż jest trwale łączony z budynkiem.

Montaż instalacji polega na:

1) przytwierdzeniu stelażu do dachu budynku,

2) zamontowaniu paneli na stelażu,

3) założeniu okablowania (najczęściej wymaga to wywiercenia dziur w ścianach lub dachu,

4) połączeniu paneli z inwerterem kablami (a inwertera ze stosowną instalacją elektryczną).

Panele, kable i inwerter są stosunkowo łatwo demontowalne, a po demontażu nadają się do sprzedaży i ponownego leasingu i zamontowania na innym budynku. Panele mogą być w podobny sposób zamontowane na gruncie, jest to jednak rzadziej spotykane rozwiązanie.

Spółka finansuje (płaci) cenę nabycia urządzenia wraz z kosztem usługi montażu i uruchomienia instalacji. Tak ustalony koszt (netto) stanowi wartość finansowania wskazaną w umowie leasingu, która jest następnie spłacana przez korzystającego i od której jest naliczane oprocentowanie.

Zarówno w przypadku instalacji fotowoltaicznych, jak i innych urządzeń, są to każdorazowo osobne od budynku urządzenia, pełniące samodzielną funkcję gospodarczą, pomimo tego, że podlegają montażowi, najczęściej na budynkach lub w budynkach. Nieruchomości te nie są zazwyczaj własnością Spółki (mogą być własnością korzystającego, ale korzystający może też korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego, np. umowy najmu). Co istotne, Spółka zachowuje prawo własności przedmiotowych urządzeń - przykładowo, w razie braku wywiązywania się przez korzystającego z jego obowiązków na gruncie umowy leasingu urządzeń, Spółka jest uprawniona wypowiedzenia umowy leasingu, a efektywnie - również do zlecenia demontażu urządzeń i ich sprzedaży.

W związku z nabyciem powyższych środków trwałych ich dostawcy niekiedy wystawiają faktury wskazujące, że świadczą na rzecz Spółki usługę kompleksową, obejmującą - oprócz kosztu samych urządzeń - również koszt ich montażu i uruchomienia. Oznacza to:

1) brak podziału (na fakturze) ceny na część usługową (montaż i ewentualnie uruchomienie) i część „towarową” (wartość dostarczonego urządzenia),

2) potraktowanie elementu usługowego jako dominującego w ramach wykonanego świadczenia.

Powyższe ma miejsce pomimo tego, że według wiedzy Spółki wartość urządzenia jest przeważnie znacznie wyższa niż wartość samej usługi montażu czy instalacji.

O łącznym zaklasyfikowaniu świadczenia jako usługi przez dostawcę mogą świadczyć, np. opisanie świadczenia wprost jako usługi albo wskazanie „usługowego” kodu PKWiU na fakturze. Przykładowo, opis faktury może brzmieć „usługa budowlana” lub „usługa budowlano - montażowa”. Przy czym takie ujęcie świadczenia, jako że wynika z faktury, czyli dokumentu wystawianego zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), odzwierciedla jego kwalifikację dla celów podatku VAT jako świadczenia kompleksowego, stanowiącego tzw. roboty budowlane, mimo iż w ramach przedmiotowych robót dostarczany jest konkretny towar, będący przedmiotem instalacji bądź montażu.

Na gruncie podatku VAT powszechnym podejściem jest traktowanie takiej dostawy z montażem jako świadczenia kompleksowego, na co wskazuje orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych (np. uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13), jak i organów podatkowych. Spółka nie może wykluczyć, że dostawcy posiadają interpretacje indywidualne w tym zakresie, wydane dla potrzeb podatku VAT, które potwierdzają, że przedmiotem świadczenia są kompleksowe roboty budowlano - montażowe. Na kwalifikację świadczenia dokonaną przez dostawcę - czy to na podstawie uzyskanej przez niego interpretacji, czy też samodzielnie - Spółka nie ma jednak żadnego wpływu. Niemniej, w ocenie Spółki, dla potrzeb podatku dochodowego takie dostawy powinny być traktowane jako skutkujące wytworzeniem i dostawy konkretnej rzeczy, kwalifikowanej jako środek trwały Spółki.

### Pytanie

1\. Czy nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksowy usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy wartość początkowa takich urządzeń jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę przedmioty mogą podlegać w całości amortyzacji podatkowej, nawet w przypadku, gdy faktura wskazuje, że przedmiotem świadczenia ze strony dostawcy była kompleksowa usługa budowlana bądź budowlano - montażowa. Koszty związane z montażem, instalacją i uruchomieniem urządzeń wchodzą w skład ich wartości początkowej jako środków trwałych.

1\. Ustawa o VAT a ustawa o CIT.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ustawa o VAT i ustawa o CIT to osobne regulacje prawne, a podatek od towarów i usług i podatek dochodowy to osobne podatki oparte na zupełnie innych zasadach. W pewnych obszarach ustawa o CIT odwołuje się do przepisów ustawy o VAT, jednak z zasady obie ustawy posiadają własne definicje poszczególnych pojęć.

W kwestii środków trwałych ustawa o CIT w Załączniku nr 1, określającym wysokość stawek amortyzacyjnych, posługuje się Klasyfikacją Środków Trwałych. Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT dla potrzeb klasyfikacji towarów i usług stosuje się nomenklaturę scaloną, ewentualnie Polską Klasyfikację Towarów i Usług (jeśli przepisy ustawy o VAT bądź przepisy wykonawcze do niej odwołują się do tych klasyfikacji). Siłą rzeczy zatem towary i usługi będą klasyfikowane w sposób odmienny na gruncie obu ustaw, w szczególności z uwagi na to, że mają do nich zastosowanie odmienne klasyfikacje.

Należy ponadto dodać, że przedmiotem opodatkowania VAT są towary (a właściwie ich dostawa). Natomiast ustawa o CIT w znacznie szerszym zakresie odwołuje się do prawa cywilnego i nie posługuje się pojęciem „towarów”, ale „rzeczy” (por. np. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3a ustawy o CIT).

Wreszcie, koncepcja świadczeń kompleksowych oraz kwalifikacji takich świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, jest koncepcją właściwą dla podatku VAT i wynikającą z szerokiego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych (czego przykładem jest chociażby powołana w stanie faktycznym uchwała 7 sędziów NSA).

W świetle powyższego nie można stwierdzić, aby klasyfikacja dokonana na potrzeby VAT miała jakiekolwiek znaczenie prawne dla potrzeb CIT. W efekcie, jeśli nawet dla potrzeb podatku VAT dane świadczenie jest klasyfikowane w całości jako kompleksowa usługa, dla potrzeb CIT to samo świadczenie może być kwalifikowane jako rzecz/towar albo dwa osobne świadczenia, np. dla potrzeb amortyzacji środka trwałego.

Jak wskazano, polska praktyka klasyfikowania dostaw towarów wraz ze świadczeniem usług budowlanych i montażowych oparta jest w istotnej mierze na uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), która dotyczyła montażu szaf wnękowych. W ocenie Spółki, nie można jednak też tej uchwały aplikować do przypadku dostawy z montażem takich urządzeń jak instalacja fotowoltaiczna, która jest urządzeniem demontowalnym, w przeciwieństwie do szafy wnękowej. Ponadto, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN wynika, że w przypadku dostawy towaru z montażem, gdzie wartość towaru przewyższa wartość usługi montażowej, takie świadczenie jest klasyfikowane dla potrzeb VAT jako kompleksowa dostawa towaru.

Zdaniem Spółki to właśnie ten wyrok Trybunału powinien mieć zastosowanie w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, a tym samym klasyfikowanie przez dostawców dostaw urządzeń wraz z ich montażem jako kompleksowego świadczenia usług nie jest prawidłowe.

2\. Środki trwałe w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2\. Amortyzacji podlegają również z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi; (…)

A zatem środkami trwałymi są rzeczy, w tym m.in. urządzenia, które spełniają poniższe warunki:

1) przewidywany okres ich używania przez podatnika jest dłuższy niż rok,

2) wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Okres, na który zawierane są przez Spółkę umowy leasingu przekracza rok, a w konsekwencji przewidywany okres użytkowania rzeczy (w ramach umowy) przekracza każdorazowo okres roczny. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią jednocześnie umowy leasingu w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nabyte przez Spółkę przedmioty niewątpliwie stanowią środki trwałe. Zdaniem Wnioskodawcy, na tę okoliczność nie ma wpływu to, że dostawcy identyfikują kompleksowe świadczenie, polegające na dostawie urządzenia wraz z montażem (instalacją, uruchomieniem) jako kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową.

Po pierwsze, jak wskazano powyżej, klasyfikacja świadczenia na gruncie VAT nie ma wpływu dla jego traktowania na gruncie CIT.

Po drugie, klasyfikacja świadczenia (jako kompleksowych robót budowlanych bądź budowlano - montażowych), robót związanych z wykonywaniem instalacji dokonana przez dostawców nie jest dla Spółki wiążąca, a ponadto zdaniem Spółki nie jest ona prawidłowa.

Po trzecie wreszcie, art. 16a ustawy o CIT definiując środki trwałe w żaden sposób nie odnosi się do pochodzenia i sposobu nabycia rzeczy podlegającej amortyzacji. Rzecz spełniająca przesłanki do uznania za środek trwały jest nim niezależenie od tego, w jaki sposób rzecz ta została nabyta. Co więcej, jak wskazuje definicja środka trwałego - może on również powstać na skutek jego wytworzenia, a więc powstanie środka trwałego może być również efektem nabycia kompleksowych robót budowlanych czy budowlano - montażowych (w efekcie, z powstaniem środka trwałego mamy do czynienia nawet wtedy, gdy kwalifikacja świadczenia przez dostawcę jako kompleksowych robót budowlanych czy budowlano - montażowych byłaby uznana za prawidłową).

Nie oznacza to jednak, że sposób nabycia rzeczy nie ma żadnego wpływu na zasady jej amortyzacji. Przede wszystkim art. 16g ustawy rozróżnia dwie kategorie, które mogą kształtować wartość początkową środka trwałego - są to: (i) cena nabycia i (ii) koszt wytworzenia. Przy czym między tymi kategoriami nie ma istotnych różnic poza tym, że „koszt wytworzenia” jest oczywiście kategorią szerszą (np. w przypadku nabycia rzeczy do wartości początkowej nie mogą być kwalifikowane koszty wynagrodzeń, bo takowe nie są ponoszone, podczas gdy wchodzą one do wartości początkowej w przypadku wytworzenia/wybudowania środka trwałego przez pracowników podatnika, jeśli uczestniczą oni w tym procesie).

Bardzo istotną kwestią jest przy tym właśnie to, że wartością początkową może być „koszt wytworzenia” środka trwałego. Otóż podatnik może zarówno nabyć istniejący środek trwały, jak i samodzielnie go wytworzyć. Nie oznacza to, że „wytworzenie” oznacza wytworzenie środka trwałego wyłącznie w oparciu o własne zasoby podatnika. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. (\`(...)\`)

A zatem środek trwały może być w całości wytworzony w oparciu o nabyte przez podatnika materiały i nabyte usługi obce. Typowym przykładem takiego wytworzenia będzie budowa budynku. Najczęściej budynek zostanie w całości wybudowany przez jedną lub kilka firm budowalnych. Koszt nabytych usług budowlanych i nabytych dla potrzeb budowy materiałów kreuje wartość początkową budynku.

W świetle powyższego, uznanie, że Spółka nabyła środek trwały wyłącznie w wyniku nabycia usług powodowałoby jedynie to, że wartością początkową nabytego środka trwałego byłby koszt wytworzenia, a nie cena nabycia, co w opisanych okolicznościach nie miałoby żadnego wpływu na wysokość wartości początkowej środka trwałego wyprowadzanego przez Spółkę do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (…).

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 6 ustawy o CIT, wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wartość początkowa środka trwałego może być wykreowana zarówno w wyniku jego nabycia, jak i wytworzenia, a koszty związane z montażem czy uruchomieniem środka trwałego wchodzą do wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia z perspektywy CIT to, w jaki sposób środek trwały pojawił się w majątku podatnika - czy został on wytworzony w całości z usług obcych (i materiałów), czy też został nabyty, ale w związku z tym nabyciem zostały poniesione pewne wydatki np. na montaż.

Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do amortyzowania nabytego środka trwałego z uwzględnieniem całkowitej kwoty wynikającej z faktury dostawcy. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób dostawca klasyfikuje dokonują dostawę (tj. jako dostawę towaru czy też jako kompleksowe roboty budowlane czy budowlano - montażowe). Istotne jest jedynie to, że Spółka wchodzi w posiadanie środka trwałego, który jest zdatny do używania (w tym przypadku do oddania go do używania na podstawie umowy leasingu).

Koszty związane z montażem, instalacją lub uruchomieniem urządzenia będą wchodzić w skład wartości początkowej środka trwałego. Koszty takie jak koszty montażu i instalacji zostały wprost wymienione w ustawie o CIT jako elementy tej wartości. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2939/15 „Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (por wyrok NSA dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów”.

Z kolei w wyroku z 17 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3571/17 NSA uznał, że „posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przypisie zwrotem „w szczególności” nie oznacza, że jest to katalog niczym nieograniczony. Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., muszą mieć bezpośredni związek z odpłatnym nabyciem środków trwałych i wykazywać i dotyczyć zakupu usług podobnych do wymienionych w analizowanym przepisie”.

W świetle powyższego nie ma również żadnego znaczenia, że urządzenia nie są montowane na nieruchomości należącej do Spółki. Art. 16g ust. 6 ustawy o CIT, który odnosi się do kwestii montażu, nie formułuje wymogu, aby montaż ten był dokonany na np. nieruchomości podatnika. W świetle przepisów ust. 3 i 4 istotne jest jedynie to, aby montaż ten był niezbędny do przyjęcia środka trwałego do używania.

Niewątpliwie takie koszty mają też ścisły związek ekonomiczny z nabyciem środka trwałego przez Spółkę, a także jego finansowaniem w formie umowy leasingu. Montaż czy instalacja są niezbędne w celu uruchomienia i korzystania ze środka trwałego przez korzystającego, a więc niezbędne do przyjęcia go do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Gdyby te koszty nie zostały poniesione, środek trwały nie mógłby być używany przez korzystającego, a przez to oddany przez Spółkę do używania na podstawie umowy leasingu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wartość początkowa opisanych urządzeń obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

· stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług leasingu. W ramach tej działalności Spółka nabywa środki trwałe i oddaje je do odpłatnego używania korzystającym. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy wskazane w Kodeksie cywilnym oraz spełniają warunki określone w art. 17b, 17f bądź 17i ustawy o CIT. Umowy leasingu są zawierane zawsze na okres dłuższy niż rok.

Najczęściej Spółka nabywa i oddaje w leasing rzeczy, które nie są w żaden sposób połączone z innymi rzeczami. Najczęściej są to samochody osobowe, maszyny bądź urządzenia. Niekiedy jednak Spółka nabywa rzeczy, które są instalowane lub montowane, najczęściej na nieruchomościach. Dotyczy to m.in. instalacji fotowoltaicznych, ale także innych maszyn bądź urządzeń, które wymagają instalacji bądź montażu.

Spółka finansuje (płaci) cenę nabycia urządzenia wraz z kosztem usługi montażu i uruchomienia instalacji. Tak ustalony koszt (netto) stanowi wartość finansowania wskazaną w umowie leasingu, która jest następnie spłacana przez korzystającego i od której jest naliczane oprocentowanie.

Zarówno w przypadku instalacji fotowoltaicznych, jak i innych urządzeń, są to każdorazowo osobne od budynku urządzenia, pełniące samodzielną funkcję gospodarczą, pomimo tego, że podlegają montażowi, najczęściej na budynkach lub w budynkach. Co istotne, Spółka zachowuje prawo własności przedmiotowych urządzeń - przykładowo, w razie braku wywiązywania się przez korzystającego z jego obowiązków na gruncie umowy leasingu urządzeń, Spółka jest uprawniona wypowiedzenia umowy leasingu, a efektywnie również do zlecenia demontażu urządzeń i ich sprzedaży.

W związku z nabyciem powyższych środków trwałych ich dostawcy niekiedy wystawiają faktury wskazujące, że świadczą na rzecz Spółki usługę kompleksową, obejmującą oprócz kosztu samych urządzeń również koszt ich montażu i uruchomienia. Oznacza to:

1) brak podziału (na fakturze) ceny na część usługową (montaż i ewentualnie uruchomienie) i część „towarową” (wartość dostarczonego urządzenia),

2) potraktowanie elementu usługowego jako dominującego w ramach wykonanego świadczenia. Powyższe ma miejsce pomimo tego, że według wiedzy Spółki wartość urządzenia jest przeważnie znacznie wyższa niż wartość samej usługi montażu czy instalacji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

· nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji;

· wartość początkowa takich urządzeń jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zgodzić się z Państwem, że nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji oraz wartość początkowa takich urządzeń, jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem. Przy czym, zastrzec należy, że kwestia prawidłowości faktur potwierdzających nabycie przez Wnioskodawcę urządzeń nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Interpretacja została wydana w oparciu o opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, z którego wynika że Spółka nabywa urządzenia a nie usługi.

Podkreślić należy, że z cytowanego już wyżej art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika m.in., że amortyzacji podlegają oddane do używania na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT środki trwałe. Przepis art. 17a pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do umowy leasingu.

Zatem, skoro jak wynika z wniosku:

· działalność gospodarcza Spółki polega na świadczeniu usług leasingu;

· ramach tej działalności Spółka nabywa środki trwałe i oddaje je do odpłatnego używania korzystającym zachowując przy tym prawo własności przedmiotowych urządzeń;

· dodatkowo, umowy leasingu zawierane przez Spółkę stanowią umowy wskazane w Kodeksie cywilnym spełniające warunki określone w art. 17b, 17f bądź 17i ustawy o CIT oraz są zawierane zawsze na okres dłuższy niż rok,

to nabywane przez Spółkę urządzenia i oddawane do używania na podstawie wskazanej umowy leasingu korzystającym mogą w całości podlegać amortyzacji.

Dodatkowo, jak wynika z wniosku oprócz samych urządzeń Spółka nabywa usługę ich montażu i uruchomienia. Koszty ponoszone przez Spółkę związane z montażem, instalacją oraz uruchomieniem tych urządzeń stanowiących środki trwałe mogą zwiększać ich wartość początkową, albowiem jak wynika z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o koszty związane z montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Przy czym katalog kosztów, o którym mowa w powyższym przepisie jest katalogiem otwartym mogącym obejmować również koszty związane z montażem, instalacją i uruchomieniem wskazanych we wniosku urządzeń będących środkami trwałymi.

Zatem, na wartość początkową, będących przedmiotem wniosku urządzeń stanowiących środki trwałe, składają się również koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem i w związku z tym urządzenia te mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksową usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności wynikający z opisu sprawy fakt, że urządzenia, o których mowa we wniosku stanowią odrębne środki trwałe, bowiem Spółka zachowuje prawo własności przedmiotowych urządzeń, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dla ich amortyzacji podatkowej _nie ma żadnego znaczenia, że urządzenia nie są montowane na nieruchomości należącej do Spółki_. Jak słusznie Wnioskodawca przy tym wskazał _art. 16g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) nie formułuje wymogu, aby montaż ten był dokonany na nieruchomości podatnika. W świetle przepisów ust. 3 i 4 istotne jest jedynie to, aby montaż ten był niezbędny do przyjęcia środka trwałego do użytkowania._

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

· nabywane przez Spółkę urządzenia mogą podlegać w całości amortyzacji, nawet w przypadku, gdy faktura od dostawcy wskazuje, że Spółka nabyła kompleksowy usługę budowlaną, budowlano - montażową lub usługę instalacji – jest prawidłowe;

· wartość początkowa takich urządzeń jako środków trwałych obejmuje koszty związane z ich montażem, instalacją i uruchomieniem – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedstawione przez Państwa stanowisko w części odnoszącej się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie było przedmiotem interpretacji, albowiem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).