Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.234.2021.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: w zakresie ustalenia: - czy wkładu niepieniężnego do spółki B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, - czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, dokonanie Transakcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 6 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisana w stanie faktycznym działalność pośrednictwa wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do spółki B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT – **jest prawidłowe**,
*   czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, dokonanie Transakcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wkładu niepieniężnego do spółki B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT,
*   czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, dokonanie Transakcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka D”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka D.”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B.” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Spółka D. i Spółka B. (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Spółki D. była sprzedaż drogą elektroniczną biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe, sportowe, itp. za pośrednictwem serwisu internetowego B. (dalej: „serwis B.”).

Ponadto Spółka D. posiada udziały/akcje w spółkach kapitałowych i osobowych szczegółowo wymienionych we wniosku.

Spółka D. prowadziła zatem działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  pośrednictwo w sprzedaży biletów poprzez serwis B.,
2.  działalność inwestycyjna i holdingowa, polegająca m.in. na:
    *   posiadaniu i nabywaniu udziałów/akcji w innych spółkach,
    *   inwestowaniu w inne spółki (umowy inwestycyjne itp.),
    *   posiadaniu udziałowych papierów wartościowych,
    *   udzielaniu pożyczek,
    *   inwestowaniu w dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, bony itp.) lub instrumenty pochodne,
    *   lokowaniu nadwyżek finansowych na lokatach terminowych.

Reorganizacja działalności

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę D. działalności operacyjnej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów (dalej: „działalność pośrednictwa”) oraz aktywności podejmowanych przez Spółkę jako inwestora i udziałowca (dalej: „działalność holdingowa”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny.

Docelowym modelem działania i rozwoju Spółki jest koncentracja na działalności holdingowej. W związku z powyższym, część majątku Spółki związana z działalnością pośrednictwa została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B. w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym tej spółki (dalej: Transakcja).

Spółka B. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 4 marca 2021 r., a jej jedynym udziałowcem na moment Transakcji była Spółka D., posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Przed dokonaniem Transakcji Spółka B. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

W konsekwencji przeprowadzenia Transakcji, każda ze spółek (Spółka D. oraz Spółka B.) będzie realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z dotychczasowym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę D.

Składniki wniesione w ramach Transakcji do Spółki B.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B. był zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności pośrednictwa sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz ze zobowiązaniami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Do momentu aportu składniki te były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku Spółki D. związane z działalnością pośrednictwa zostały wniesione do Spółki B.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
    *   Nazwa (marka produktowa): B.,
    *   Znak towarowy: zastrzeżony znak słowno-graficzny „B.” (numer prawa wyłącznego X.),
    *   Znak towarowy: zastrzeżony słowny „B.” (numer prawa wyłącznego Y.),
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości:
    1.  sprzęt komputerowy (ruchomości), obejmujący w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne wraz z systemem operacyjnym Windows i pakietem Office, monitory, drukarki, routery, klawiatury, myszy, zasilacze, słuchawki, telewizor, rzutnik,
    2.  pozostały sprzęt IT (ruchomości), w tym serwery, centralki telefoniczne i telefony,
    3.  ruchomości inne, w tym drukarki fiskalne, terminale, skanery kodów, tablety,
    4.  biletomaty w sześciu lokalizacjach,
    5.  telefony komórkowe oraz urządzenia sieciowe,
    6.  infrastruktura HT,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne: środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
4.  zobowiązania, obejmujące bieżące zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania finansowe, stanowiące środki wpłacone przez klientów,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
    
    1.  licencje na oprogramowanie komputerowe:
    
    *   Hosting nazwa.pl,
    *   supermonitoring,
    *   PHP Storm,
    *   Adobe,
    *   Sage,
    *   ESET,
    *   NewRelic,
    *   JIRA,
    *   Systell,
    *   AWS,
    *   EmailLabs,
    *   OpsGenie,
    *   Nomarch,
    *   E-pracownik,
    *   VoxNet,
    *   GoTelecom
    *   Drukarka – AK71027603,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
    1.  prawa do domen internetowych szczegółowo wskazanych we wniosku oraz związane z tymi domenami Umowy hostingu i rejestracji domen,
    2.  Certyfikaty,
    3.  prawa do kont mediów społecznościowych.
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne: prawa: prawa majątkowe autorskie do oprogramowania, pełnia praw autorskich majątkowych na wszelkich polach eksploatacji szczegółowo wymienionych we wniosku w 31 pozycjach.
8.  tajemnice przedsiębiorstwa i inne prawa związane z działalnością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa:
    1.  w całości sposób funkcjonowania na rynku pośrednictwa sprzedaży biletów drogą elektroniczną,
    2.  historia, kompetencje, doświadczenie związane z realizacją przez ZCP działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doświadczenia na potrzeby postępowań o udzielenie zamówienia publicznego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:
    1.  Umowy z kontrahentami i partnerami,
    2.  Umowy z operatorami telefonii komórkowej,
    3.  Umowy o prowadzenie rachunków bankowych szczegółowo wymienione we wniosku.
10.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników związanych z działalnością pośrednictwa – przejście stosunków pracy ww. pracowników nastąpiło w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia związanych z działalnością pośrednictwa,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa:
    *   wszelkie księgi handlowe wraz z dokumentacją finansowo-księgową,
    *   wszelka dokumentacja kadrowa w całości,
    *   wszelka inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności pośrednictwa, tj. dokumentacja obejmująca całość informacji oraz dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością B., w tym w szczególności informacje dotyczące dostawców, klientów, pracowników, kontrahentów, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów.
    *   bazy danych związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczyła całości dotychczasowej działalności Spółki D. i powinna pozostać w Spółce także po przeniesieniu działalności pośrednictwa, Nabywca zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami. W szczególności, Spółka B., w celu niezakłóconego kontynuowania działalności pośrednictwa zawrze niezwłocznie odrębną umowę najmu pomieszczeń, jak również umowę obsługi księgowej.

Do Spółki B. w ramach Transakcji zostały przeniesione umowy o pracę z pracownikami zaangażowanymi w działalność serwisu B., posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności pośrednictwa biletów i którzy to pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym rodzajem prowadzonej działalności. W szczególności, przeniesieni zostali wszyscy pracownicy działów operacyjnych związanych z serwisem B., podlegających bezpośrednio Dyrektorowi Serwisu B., jak również pracownicy działu IT oraz jeden pracownik działu księgowego.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i pracownicy przypisani do powyższej działalności stali się z mocy prawa pracownikami Spółki B., a tym samym na tę Spółkę przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wskazane powyżej składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa.

Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B. jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez Spółkę D.

Z kolei działalność holdingowa będzie kontynuowana przez Spółkę D. w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozostałe w Spółce. Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z pośrednictwem, wskazanych powyżej i przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę. W Spółce będą zaangażowane osoby do obsługi księgowej i administracyjnej.

Reasumując, po dokonaniu Transakcji, zarówno Spółka, jak i Nabywca będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że nie istniało wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności pośrednictwa w dotychczasowej strukturze Spółki – w postaci oddziału lub wydziału – jednak takie wyodrębnienie miało miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. W szczególności możliwe było przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności w ramach Spółki

Działalność pośrednictwa w ramach Spółki D. była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Struktura serwisu B. funkcjonująca do tej pory w Spółce była następująca:

*   dział księgowy,
*   dział IT,
*   działy operacyjne, które nadzorował Dyrektor Serwisu B.:
    1.  Dział Handlowy,
    2.  Dział Obsługi Partnerów,
    3.  Dział Marketingu,
    4.  Dział Rozliczeń,
    5.  Dział Obsługi Klientów.Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd.

Wyodrębnienie organizacyjne serwisu B. znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki.

W ramach Spółki, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów, itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B. Osoby te zostały przeniesione do Spółki B. w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, analogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Wyodrębnienie finansowe działalności w ramach Spółki

Spółka prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa.

Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności.

W rezultacie Transakcji, Spółka B. przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez Spółkę D., z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Działalność jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka B. jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka – bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B. będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę.

Struktura udziałowa Spółki B. po dokonaniu Transakcji

Wniesienie działalności pośrednictwa zostało dokonane w oparciu o procedurę i na podstawie dokumentów wymaganych odpowiednimi przepisami, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, w tym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B. o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie umowy Spółki oraz umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, na podstawie której Spółka przeniosła przedmiotową działalność do Spółki B.

W wyniku Transakcji, kapitał zakładowy Spółki B. będzie podwyższony o kwotę 189.300 zł – z kwoty 5.000 złotych do kwoty 194.300 złotych (został złożony stosowny wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego).

Wszystkie 3.786 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 189.300,00 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta złotych 00/100) zostało zaoferowane Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Spółka objęła 3.786 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 złotych o łącznej wartości nominalnej 189.300 złotych Spółki B. na ich pokrycie przeniosła na rzecz B. ZCP w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego o wartości 189.341,23 złotych.

Nadwyżka wartości ZCP (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) ponad wartość nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów B. Sp. z o.o. w kwocie 41,23 zł została przekazana na kapitał zapasowy (Agio) Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność pośrednictwa wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do spółki B., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
(pytanie oznaczonego we wniosku nr 1)2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, dokonanie Transakcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) ustawy CIT?
(pytanie oznaczonego we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT

Zdaniem Zainteresowanych, działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnionym organizacyjnie,
*   wyodrębnionym finansowo,
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT), w której wskazał, że: „aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

Należy wskazać, że w poglądach organów podatkowych jest podkreślane, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 sierpnia 2019 r. ( Znak: 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.4.APA), wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska, zdaniem Zainteresowanych, działalność pośrednictwa stanowiła na dzień Transakcji zespół składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki i w konsekwencji mogła stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment aportu stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego stwierdzenia poniżej Wnioskodawcy prezentują następujące argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W tym kontekście wskazać należy, że działalność pośrednictwa jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności. Po Transakcji całość zadań gospodarczych dotyczących serwisu B. będzie kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Zainteresowanych, pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostały wniesione w formie aportu do Spółki B. istnieje wyraźny związek funkcjonalny, a zespół składników majątkowych przypisanych do serwisu B., stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość, w oparciu o którą możliwe było samodzielnie realizowanie zadań oraz prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność pośrednictwa nie jest więc jedynie sumą odrębnych składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Potwierdzeniem funkcjonalnego wyodrębnienia w ramach Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z serwisem B. nie będzie wymagało od Nabywcy zaangażowania dodatkowych składników, poniesienia dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zainteresowani wskazują, że w skład działalności dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży biletów wchodzą składniki niematerialne kluczowe dla tej działalności w postaci m.in. nazwy, znaku towarowego, domen internetowych, prawa do profilu B. na Facebooku, baz danych, praw do oprogramowania.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że działalność ta jest obsługiwana przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie. Umowy o pracę z pracownikami zostaną z mocy prawa przeniesione do Spółki B.

Wraz z działalnością dotyczącą pośrednictwa zostaną przeniesione wszystkie umowy z kontrahentami (emitentami biletów), które są podstawą do osiągania przychodów z serwisu B. Tym samym, Nabywca będzie mógł kontynuować prowadzenie serwisu B. w analogicznym zakresie, w jakim przedmiotowa działalność była prowadzona przez Spółkę, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że działalność pośrednictwa stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Natomiast zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza ponadto, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, a analiza w tym zakresie wymaga m.in. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa – por. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT1-2.4012.618.2017.l.KK, zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć jako przeznaczenie majątku należącego do Spółki do realizacji określonych działań gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku w którym dany majątek jest przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej, tj. nie jest wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych, można w ocenie Wnioskodawcy mówić o wyodrębnieniu danego majątku w strukturze organizacyjnej spółki”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (\`(...)\`) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”.

Dodatkowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG wskazał, że: „(\`(...)\`) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Działalność pośrednictwa nie została wprawdzie formalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki w formie działu, wydziału lub oddziału. Jednakże istotnym elementem jest tu czynnik ludzki, który w analizowanym przypadku obejmował w ramach Spółki zespół osób przypisanych do serwisu B., posiadający swój odrębny schemat organizacyjny. Zespół ten w ramach Transakcji został przeniesiony do Nabywcy w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Co do zasady, w ramach Spółki obowiązywała hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach serwisu B. W rezultacie pracownicy działalności pośrednictwa byli odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi, a cała działalność w tym obszarze podlegała Dyrektorowi serwisu B., który z kolei podlegał bezpośrednio zarządowi Spółki. Osoba ta w ramach Transakcji została przeniesiona do Spółki B. i będzie kontynuowała swoją dotychczasową działalność w funkcji dyrektora.

W konsekwencji, w wyniku Transakcji Nabywca będzie dysponować zasobami ludzkimi posiadającymi odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie działalności pośrednictwa miało również wymiar faktyczny i praktyczny, bowiem stanowiło odmienny rodzaj aktywności od działalności holdingowej, skierowanej do „wewnątrz” (do podmiotów, których udziałowcem jest Spółka D.), podczas gdy serwis B. dedykowany jest do klientów zewnętrznych (tj. kontrahentów będących emitentami biletów oraz do nabywców tych biletów).

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, działalność pośrednictwa spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego, niezbędnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa CIT nie zawiera również definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Podobnie, w komentarzu do ustawy o CIT („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” wyd. 8, Warszawa 2020), W. Dmoch wskazał, że: „(\`(...)\`) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; nie ma wątpliwości, że z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans; jednak wyodrębnienie takie jest również możliwe bez osobnych ksiąg i bilansu, jeśli poprzez ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zatem wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie może polegać na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; istotne jest, że brak konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.150.2019.4.MK, Legalis.”

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w indywidualnych interpretacjach Dyrektora KIS z:

*   19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL,
*   12 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2JKT,
*   22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3JC,
*   7 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.132.2020.4.AW,
*   8 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.257.2020.4.PB,

jak również w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17).

W konsekwencji, aprobując powyższe stanowisko, należy przyjąć, iż kalkulacja wyników finansowych ZCP może być dokonywana na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

W świetle powyższego, w opinii Zainteresowanych, działalność pośrednictwa była wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki. System księgowy, z którego korzysta Spółka dawał możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych działalnością pośrednictwa. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez serwis B. (na poziomie aktywów i zobowiązań oraz rachunku zysków i strat do wyniku operacyjnego).

W związku z powyższym – w ocenie Zainteresowanych – przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zasadniczym kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Zatem kryteria decydujące o uznaniu za ZCP powinny być w każdym przypadku rozpatrywane indywidualnie, celem określenia czy dany zespół składników umożliwi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku działalności pośrednictwa, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy i, jako taki, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W skład ZCP wchodzą bowiem kluczowe dla kontynuacji działalności pośrednictwa i nierozerwalnie z nią związane prawa niematerialne (w szczególności: znak towarowy, infrastruktura HT, prawa do domen internetowych, umowy z kontrahentami), majątek rzeczowy (np. biletomaty), jak również należności i zobowiązania handlowe oraz pracownicy posiadający kompetencje do obsługi serwisu B. – czynniki niezbędne do prowadzenia serwisu. W rezultacie, serwis B. jest w stanie prowadzić realną działalność gospodarczą, generując przychody, od pierwszego dnia po realizacji Transakcji.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Zainteresowanych, działalność pośrednictwa, która została przeniesiona do Nabywcy w ramach aportu, stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do samodzielnego funkcjonowania i mogącym tym samym działać jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych, działalność pośrednictwa spełnia warunki uznania jej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie działalności pośrednictwa do spółki B. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Należy podkreślić, że powyżej powołany art. 7b ust.1 pkt 2 ustawy o CIT stanowi jedynie przepis o charakterze pomocniczym, wskazującym jakie rodzaje przychodów należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W związku z tym, przepis art. 7b ust. 1 pkt 2 nie stanowi samoistnej regulacji określającej podstawę opodatkowania. Powstanie ewentualnego przychodu w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego po stronie spółki wnoszącej wkład niepieniężny zostało uregulowane w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

*   spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
*   spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wskazano, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy CIT jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Biorąc pod uwagę, iż głównym celem Transakcji jest:

*   uporządkowanie struktury biznesowej grupy kapitałowej, w której Spółka pełni rolę holdingu i pozostawienie jej wyłącznie takiej roli - zwiększenie przejrzystości organizacyjnej, ułatwienie prowadzenia analiz finansowych poszczególnych gałęzi prowadzonej działalności, jak również przyspieszenie procesów decyzyjnych;
*   dalszy, niezakłócony rozwój działalności pośrednictwa przez podmiot koncentrujący się wyłącznie na działalności operacyjnej przyspieszenie rozwoju grupy m.in. poprzez umożliwienie bardziej efektywnej alokacji zasobów w ramach grupy w ocenie Zainteresowanych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działalności pośrednictwa do Nabywcy jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zainteresowani zaznaczają jednocześnie, że przedmiotem pytania w niniejszym wniosku nie jest ocena czy planowana Transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz stanowisko zaprezentowane przez Zainteresowanych w uzasadnieniu w zakresie pytania 2, Zainteresowanych stoją na stanowisku, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki B. w postaci działalności pośrednictwa, nie spowoduje powstania, po stronie Spółki, przychodu na gruncie CIT na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Powyższe podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT, w której wskazano: „Mając na uwadze powyższe, skoro - jak wynika z treści wniosku - Dział Operacyjny, którego składniki stanowić będą przedmiot aportu do Spółki kapitałowej, wyodrębniony jest pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy, powstaniem przychodu podatkowego.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 19 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF czy z 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.500.2020.2.NL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Spółka D. i Spółka B są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Spółki była sprzedaż drogą elektroniczną biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe, sportowe, itp. za pośrednictwem serwisu internetowego B.

Spółka prowadziła zatem działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  pośrednictwo w sprzedaży biletów poprzez serwis B.,
2.  działalność inwestycyjna i holdingowa, polegająca m.in. na:
    *   posiadaniu i nabywaniu udziałów/akcji w innych spółkach,
    *   inwestowaniu w inne spółki (umowy inwestycyjne itp.),
    *   posiadaniu udziałowych papierów wartościowych,
    *   udzielaniu pożyczek,
    *   inwestowaniu w dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, bony itp.) lub instrumenty pochodne,
    *   lokowaniu nadwyżek finansowych na lokatach terminowych.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów (dalej: „działalność pośrednictwa”) oraz aktywności podejmowanych przez Spółkę jako inwestora i udziałowca (dalej: „działalność holdingowa”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, a by każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny.

Docelowym modelem działania i rozwoju Spółki jest koncentracja na działalności holdingowej. W związku z powyższym, część majątku Spółki związana z działalnością pośrednictwa została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B. w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym tej spółki (dalej: „Transakcja”).

Spółka B. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 4 marca 2021 r., a jej jedynym udziałowcem na moment Transakcji była Spółka D, posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Przed dokonaniem Transakcji Spółka B. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

W konsekwencji przeprowadzenia Transakcji, każda ze spółek (Spółka D oraz Spółka B.) będzie realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z dotychczasowym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę D.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B. był zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności pośrednictwa sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz ze zobowiązaniami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Do momentu aportu składniki te były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku Spółki D. związane z działalnością pośrednictwa zostały wniesione do Spółki B.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
    *   Nazwa (marka produktowa): B.,
    *   Znak towarowy: zastrzeżony znak słowno-graficzny „B.” (numer prawa wyłącznego X.),
    *   Znak towarowy: zastrzeżony słowny „B.” (numer prawa wyłącznego Y.),
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości:
    1.  sprzęt komputerowy (ruchomości), obejmujący w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne wraz z systemem operacyjnym Windows i pakietem Office, monitory, drukarki, routery, klawiatury, myszy, zasilacze, słuchawki, telewizor, rzutnik,
    2.  pozostały sprzęt IT (ruchomości), w tym serwery, centralki telefoniczne i telefony,
    3.  ruchomości inne, w tym drukarki fiskalne, terminale, skanery kodów, tablety,
    4.  biletomaty w sześciu lokalizacjach,
    5.  telefony komórkowe oraz urządzenia sieciowe,
    6.  infrastruktura HT,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne: środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
4.  zobowiązania, obejmujące bieżące zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania finansowe, stanowiące środki wpłacone przez klientów,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
    1.  licencje na oprogramowanie komputerowe.
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
    1.  prawa do domen internetowych szczegółowo wskazanych we wniosku oraz związane z tymi domenami Umowy hostingu i rejestracji domen,
    2.  Certyfikaty,
    3.  prawa do kont mediów społecznościowych.
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne: prawa: prawa majątkowe autorskie do oprogramowania, pełnia praw autorskich majątkowych na wszelkich polach eksploatacji szczegółowo wymienionych we wniosku w 31 pozycjach.
8.  tajemnice przedsiębiorstwa i inne prawa związane z działalnością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa:
    1.  w całości sposób funkcjonowania na rynku pośrednictwa sprzedaży biletów drogą elektroniczną,
    2.  historia, kompetencje, doświadczenie związane z realizacją przez ZCP działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doświadczenia na potrzeby postępowań o udzielenie zamówienia publicznego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:
    1.  Umowy z kontrahentami i partnerami,
    2.  Umowy z operatorami telefonii komórkowej,
    3.  Umowy o prowadzenie rachunków bankowych szczegółowo wymienione we wniosku.
10.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników związanych z działalnością pośrednictwa – przejście stosunków pracy ww. pracowników nastąpiło w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia związanych z działalnością pośrednictwa,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa:
    *   wszelkie księgi handlowe wraz z dokumentacją finansowo-księgową,
    *   wszelka dokumentacja kadrowa w całości,
    *   wszelka inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności pośrednictwa, tj. dokumentacja obejmująca całość informacji oraz dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością B., w tym w szczególności informacje dotyczące dostawców, klientów, pracowników, kontrahentów, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów.
    *   bazy danych związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczyła całości dotychczasowej działalności Spółki D. i powinna pozostać w Spółce także po przeniesieniu działalności pośrednictwa, Nabywca zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami. W szczególności, Spółka B., w celu niezakłóconego kontynuowania działalności pośrednictwa zawrze niezwłocznie odrębną umowę najmu pomieszczeń, jak również umowę obsługi księgowej.

Do Spółki B. w ramach Transakcji zostały przeniesione umowy o pracę z pracownikami zaangażowanymi w działalność serwisu B., posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności pośrednictwa biletów i którzy to pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym rodzajem prowadzonej działalności. W szczególności, przeniesieni zostali wszyscy pracownicy działów operacyjnych związanych z serwisem B., podlegających bezpośrednio Dyrektorowi Serwisu B., jak również pracownicy działu IT oraz jeden pracownik działu księgowego.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i pracownicy przypisani do powyższej działalności stali się z mocy prawa pracownikami Spółki B., a tym samym na tę Spółkę przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wskazane powyżej składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa.

Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B. jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez Spółkę D.

Działalność pośrednictwa w ramach Spółki D. była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Struktura serwisu Bilety24 funkcjonująca do tej pory w Spółce była następująca:

*   dział księgowy,
*   dział IT,
*   działy operacyjne, które nadzorował Dyrektor Serwisu B.:
    1.  Dział Handlowy,
    2.  Dział Obsługi Partnerów,
    3.  Dział Marketingu,
    4.  Dział Rozliczeń,
    5.  Dział Obsługi Klientów.

Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd.

Wyodrębnienie organizacyjne serwisu B. znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki.

W ramach Spółki, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów, itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B. Osoby te zostały przeniesione do Spółki B. w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, analogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Wyodrębnienie finansowe działalności w ramach Spółki

Spółka prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa.

Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności.

W rezultacie Transakcji, Spółka B. przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez Spółkę D., z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Działalność jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka B. jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka ¬– bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B. będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania wyodrębnionych ze Spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy dokonanie Transakcji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, wyodrębnienia składników na poszczególnych płaszczyznach będą się przedstawiać następująco:

1.  wyodrębnienie organizacyjne/funkcjonalne – wyodrębnienie to będzie miało potwierdzenie w dokumentach wewnętrznych podmiotu. Dodatkowo wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa będą zajmowali się wydzieleni do tego pracownicy. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa realizuje odrębne funkcje od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym będzie służyć w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.
2.  wyodrębnienie finansowe – wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać odrębne rachunki bankowe, a przede wszystkim zapisy księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby pozwalały na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do wyodrębnionej działalności mającej być przedmiotem przeniesienia własności w drodze aportu.

Przedmiotem aportu na moment wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Ponadto zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Będzie się to przejawiać tym, że będzie posiadał przychody, które umożliwią jego funkcjonowanie, będzie posiadał własnych pracowników, pełne wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe, i organizacyjne. Więc w momencie wniesienia go aportem będzie mógł natychmiast rozpocząć prowadzenie działalności w ramach nowego podmiotu. Spółka B. ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności.

W konsekwencji powyższego, przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca, wniósł do Spółki B., można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wniesienie go, w drodze aportu do Spółki B., stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy ww., jest wyłączone od opodatkowania podatkiem o dochodowym do osób prawych.

Stanowisko Zainteresowanych należało zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenie czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 3,4 i 5 wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.