Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.169.2021.4.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: w zakresie ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4010.267.2021.2.MD oraz 0111-KDIB1-1.4010.169.2021.3.EJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową spółką komandytową (dalej również jako Spółka X). Przedmiot działalności Wnioskodawcy to produkcja kotłów na słomę i inną biomasę, reduktorów medycznych oraz aparatury medycznej. Uzupełnieniem produkcji są ekologiczne nagrzewnice powietrza do suszarni zbóż, a także medyczne zestawy do podawania tlenu. Dodatkowo Wnioskodawca oferuje podwykonawstwo detali, konstrukcji stalowych, a także wykonanie specjalnych maszyn w oparciu o własną lub powierzoną dokumentację techniczną.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z uwagi na prężny rozwój Wnioskodawcy oraz dalsze plany rozwoju, w tym udział z licznych przetargach o znacznej wartości, od pewnego czasu w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniły się w dwa profile działalności:

*   działalność produkcyjna oraz
*   działalność handlowa.

Wyodrębniona działalność handlowa pośredniczy w obrocie towarowym oraz zajmuje się sprzedażą produktów wytwarzanych przez Spółkę.

W skład części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością handlową wchodzą m.in.:

1.  wyposażenie m.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp.,
2.  kontrakty,
3.  umowy licencyjne,
4.  baza klientów,
5.  pracownicy.

Co do zasady sposób prowadzenia rozliczeń pozwala wyodrębnić pozycje finansowe przedsiębiorstwa, które odnoszą się do działalności handlowej, jak również pozycje finansowe przedsiębiorstwa, które odnoszą się do pozostałej działalności.

W związku z powyższym, do działalności handlowej oraz do pozostałej działalności można przypisać konkretne środki finansowe. Co więcej, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności handlowej oraz pozostałej działalności.

Wnioskodawca planuje wyodrębnioną działalność handlową wnieść aportem do nowo założonej spółki z o.o. Po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności handlowej będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak w Spółce X (innymi słowy obszar ten umożliwia kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po wyodrębnieniu).

Dodatkowo, po dokonaniu aportu, wyodrębniony obszar działalności handlowej będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach spółki z o.o.

Należy podkreślić, że w skład działalności handlowej na dzień dokonania aportu mogą również wchodzić wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez tą część działalności usług na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot planowanej transakcji na dzień aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie funkcjonalnej. W oparciu o przedmiot przekazania (aport) możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze. W oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. najprawdopodobniej będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (działalność handlowa).

W momencie wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. wyodrębniona działalność handlowa będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiać się będzie poprzez posiadanie własnego zespołu pracowników dedykowanych do obsługi tego zakresu działalności, w tym kierownictwa zarządzającego tym obszarem działalności, a także w sposobie prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwoli na identyfikacje przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań z działalnością handlową.

Działalność handlowa posiada własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców oraz dostawców (np. licencji).

Działalność handlowa ma również wyodrębniony zakres aktywów tj. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanych na potrzeby tej działalności.

Wnioskodawca posiada wewnętrzną strukturę uporządkowaną w sposób, który jednoznacznie pozwala na zidentyfikowanie stanowisk, które służą do realizacji zadań działalności handlowej i które zostaną w ramach tej działalności przeniesione.

Spółka X posiada dokumenty wewnętrzne, które pozwalają na wyodrębnienie działalności handlowej są to m.in.:

*   osobny regulamin funkcjonowania dla pracowników,
*   odrębny coroczny plan działalności na dany rok.

Wniesienie aportem wyodrębnionej działalności handlowej do nowo utworzonej spółki z o.o. będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.).

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawiać się będzie przez formę prowadzenia dokumentacji księgowej, która pozwala zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę X za pomocą działalności handlowej. Takie przyporządkowanie możliwe będzie nie tylko ze względu na formę prowadzenia ksiąg, ale również przy wykorzystaniu dodatkowych aplikacji (np. oprogramowanie Microsoft Excel).

Ponadto z częścią składników majątku będącą przedmiotem aportu przejdą zobowiązania, jeżeli takie będą występować na moment wniesienia aportu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że składniki majątku wchodzące w skład Działu Handlowego, które zostaną wniesione do nowo utworzonej Sp. z o.o. to:

*   wyposażenie m.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp.,
*   kontrakty,
*   baza klientów,
*   pracownicy,
*   wierzytelności (jeżeli wystąpią na dzień wniesienia aportu w Działalności Handlowej),

\- dokumenty wewnętrzne (regulamin funkcjonowania dla pracowników, coroczny plan działalności).

W momencie wniesienia aportem ww. składników majątkowych wchodzących w skład Działu Handlowego według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy będą one:

1.  wyodrębnione organizacyjnie,
2.  wyodrębnione funkcjonalnie,
3.  wyodrębnione finansowo.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona organizacyjnie. Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji. Działalność Handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X, ponieważ posiada własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również poprzez wyodrębnienie odrębnego personelu (co do zasady faktycznie będą to osoby, które co do zasady będą pracowały na ½ etatu dla nowej spółki i ½ etatu dla spółki X) dedykowanego do obsługi Działalności Handlowej w postaci pracowników, w tym kierownika tej części przedsiębiorstwa, które nadzoruje jej prace i kieruje jej bieżącą działalnością. Dodatkowo Działalność Handlowa posiada własny zakres aktywów (wyposażenie) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji. Część przedsiębiorstwa prowadząca Działalność Handlową, posiada odrębne zasady działania oraz plany rozwoju, przejawiające się m.in. osobnym regulamin funkcjonowania dla pracowników, czy odrębnym corocznym planem działalności na dany rok.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona funkcjonalnie. Zawiera ona bowiem składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej. W skład ww. działalności handlowej wchodzą przede wszystkim pracownicy oraz niezbędne wyposażenie (np. biurowe), a także inne wartości niematerialne i prawne niezbędne do jej funkcjonowania. Działalność ta posiada już teraz własny zespół kontrahentów - dostawców i odbiorców towarów/usług.

W związku z powyższym Działalność Handlowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębny od reszty przedsiębiorstwa (działalność produkcyjna) przedmiot działalności, a co za tym idzie również zasady i sposób funkcjonowania.

Niewątpliwie inne zadania i cele ma każda z ww. dwóch części przedsiębiorstwa, co przekłada się na ich wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto przyszłe przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną Działalnością Handlową można wyodrębnić. Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, specyfika ponoszonych wydatków pozwala na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu tj. wyodrębnioną Działalnością Handlową.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona również finansowo. Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki X, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z Działalnością Handlową.

W strukturze Spółki X istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części Działalności Handlowej, jak również do działalności produkcyjnej. W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną również wszelkie istotne ekonomicznie finansowe zobowiązania i należności związane z Działalnością Handlową.

Dział Handlowy będzie dysponował nieruchomością (lokalem), w którym będzie prowadzona odpowiednio działalność. Spółka będzie dysponować nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowa nieruchomość jest tą samą nieruchomością, w której obecnie funkcjonuje Dział Handlowy i służy obu częściom przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami Stron obecnie wykorzystywana część nieruchomości przez Dział Handlowy, po wniesieniu aportem Działu Handlowego do nowo utworzonej Spółki będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez ten Dział, ale na podstawie umowy dzierżawy.

Nowo zawiązana Spółka z o.o. w ocenie Wnioskodawcy będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.

Transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie składników majątku do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wniesienie składników majątku nastąpi ze względu na planowaną przez Wnioskodawcę reorganizacje, polegającą na dywersyfikacji ryzyka, ze względu na rozwój i rozrost prowadzonej obecnie działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ryzyka odpowiedzialności nowej spółki na wypadek niepowodzenia w realizacji planów rozwoju.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”) wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”) wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT, wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Art. 4a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Również na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniona działalność handlowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Ze względu na tożsame brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uzasadnienie Wnioskodawcy z Ad. 1) dotyczące uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną działalność handlową należy także odnieść do uzasadnienia uznania tej działalności za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

(…) Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kryterium to sprowadza się zatem do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo.”

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. Wyrok I SA/Kr 29/10 z 15 kwiecień 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów. Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, wyodrębniona działalność handlowa stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład ww. działalności handlowej wchodzą przede wszystkim pracownicy oraz niezbędne wyposażenie (np. biurowe), a także licencje i inne wartości niematerialne i prawne niezbędne do jej funkcjonowania. Działalność ta posiada już teraz własny zespół kontrahentów - dostawców i odbiorców towarów/usług.

W związku z powyższym działalność handlowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębny od reszty przedsiębiorstwa (działalność produkcyjna) przedmiot działalności, a co za tym idzie również zasady i sposób funkcjonowania. Niewątpliwie inne zadania i cele ma każda z ww. dwóch części przedsiębiorstwa, co przekłada się na ich wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną działalnością handlową można wyodrębnić. Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, specyfika ponoszonych wydatków pozwala na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu tj. wyodrębnioną działalnością handlową.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż część przedsiębiorstwa Spółki X będąca przedmiotem planowanej operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wyodrębnienie organizacyjne jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić, (wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010). Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział.”

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012r., Znak: IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (Znak: ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż część Spółki X będąca przedmiotem planowanej operacji jest również wyodrębniona organizacyjnie w Spółce X.

Jak wskazano w stanie faktycznym, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji.

Co więcej, działalność handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców (np. licencji).

Posiada ona również odrębny personel dedykowany do jej obsługi w postaci pracowników, w tym kierownika tej części przedsiębiorstwa, które nadzoruje jej prace i kieruje jej bieżącą działalnością. Ww. zasoby ludzkie również zostaną przeniesione w ramach planowanej operacji aportu ZCP. Działalność handlowa posiada własny zakres aktywów (wyposażenie, licencje) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji. Część przedsiębiorstwa prowadząca działalność handlową, podobnie jak druga z części przedsiębiorstwa, posiada odrębne zasady działania oraz plany rozwoju, przejawiające się m.in. osobnym regulamin funkcjonowania dla pracowników, czy odrębnym coroczny plan działalności na dany rok.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Już w ramach Spółki X, ze względu na jej specyfikę organizacyjną, ww. dział generował odrębny rodzaj przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniona działalność handlowej jest działalnością o odmiennym charakterze od działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oba profile powyższej działalności są od siebie całkowicie niezależne i fakt funkcjonowania jednego profilu nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie drugiego. Każdy z tych profili posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Należałoby zatem przyjąć, iż takie organizacyjne wyodrębnienie faktycznie istnieje.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą części przedsiębiorstwa w postaci działalności handlowej jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Podsumowując, część Spółki X będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy za pomocą odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunkiem koniecznym do zidentyfikowania wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest też konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów np. dla oddziału czy wydziału funkcjonującego w strukturach przedsiębiorstwa. Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie jest konieczne posiadanie oraz regulowanie wszelkich zobowiązań i przyjmowanie należności przez wydział czy oddział za pośrednictwem indywidualnego konta prowadzonego wyłącznie do potrzeb finansowych wyodrębnionej części działalności.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, Znak: IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, Znak: IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Należy przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., Znak: IPPB5/423-810/09-4/MB. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (Znak: ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą:

„\`(...)\`wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Część Spółki X będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w danym przedsiębiorstwie.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki X, można będzie zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę X za pomocą działalności handlowej będącej przedmiotem operacji.

W strukturze Spółki X istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części działalności handlowej, jak również do działalności produkcyjnej.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną również wszelkie istotne ekonomicznie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, iż ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., Znak: IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie z planowaną treścią dokumentacji wskazują, iż przedmiotem operacji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność handlowa będąca przedmiotem planowanej operacji nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt możliwości przeniesienia wraz z wyodrębnioną handlową również wierzytelności, należy uznać za zasadne zakwalifikowanie wyodrębnionej działalności handlowej, jako zespołu składników wyodrębnionych: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę X (…).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębniona ze Spółki X działalność handlowa opisana w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie podlegała wniesieniu w drodze aportu do nowo utworzonej spółki z o.o., będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wartość wkładu nie będzie stanowić przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o organizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową. Przedmiot działalności Wnioskodawcy to produkcja kotłów na słomę i inną biomasę, reduktorów medycznych oraz aparatury medycznej. Uzupełnieniem produkcji są ekologiczne nagrzewnice powietrza do suszarni zbóż, a także medyczne zestawy do podawania tlenu. Dodatkowo Wnioskodawca oferuje podwykonawstwo detali, konstrukcji stalowych, a także wykonanie specjalnych maszyn w oparciu o własną lub powierzoną dokumentację techniczną.

Z uwagi na prężny rozwój spółki Wnioskodawcy oraz dalsze plany rozwoju, w tym udział z licznych przetargach o znacznej wartości, od pewnego czasu w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniły się w dwa profile działalności:

*   działalność produkcyjna,
*   działalność handlowa.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnioną działalność handlową wnieść aportem do nowo założonej spółki z o.o. Wyodrębniona działalność handlowa pośredniczy w obrocie towarowym oraz zajmuje się sprzedażą produktów wytwarzanych przez Spółkę. W skład części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością handlową wchodzą m.in.:

*   Wposażeniem.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp.,
*   kontrakty,
*   umowy licencyjne,
*   baza klientów,
*   pracownicy,
*   wierzytelności (jeżeli wystąpią na dzień wniesienia aportu w Działalności Handlowej),
*   dokumenty wewnętrzne (regulamin funkcjonowania dla pracowników, coroczny plan działalności).

Dział Handlowy będzie dysponował nieruchomością (lokalem), w którym będzie prowadzona działalność. Zgodnie z postanowieniami Stron obecnie wykorzystywana część nieruchomości przez dział handlowy, po wniesieniu aportem do nowo utworzonej Spółki będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez ten dział, ale na podstawie umowy dzierżawy.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że opisany zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, w momencie wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. wyodrębniona działalność handlowa będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne działalności handlowej przejawia się tym, że od pewnego czasu w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniły się w dwa niezależne profile działalności tj. działalność produkcyjna oraz działalność handlowa. Działalność handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X, ponieważ posiada własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców. Działalność handlowa posiada również własny zespół pracowników dedykowanych do obsługi tego zakresu działalności, w tym kierownictwo zarządzające tym obszarem działalności. Jak wskazał Wnioskodawca wniesienie aportem wyodrębnionej działalności handlowej do spółki z o.o. będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy. Ponadto Wnioskodawca posiada wewnętrzną strukturę uporządkowaną w sposób, który jednoznacznie pozwala na zidentyfikowanie stanowisk, które służą do realizacji zadań działalności handlowej i które zostaną w ramach tej działalności przeniesione. Wnioskodawca posiada również dokumenty wewnętrzne, które pozwalają na wyodrębnienie działalności handlowej są to m.in. osobny regulamin funkcjonowania dla pracowników oraz odrębny coroczny plan działalności na dany rok. Jak wynika z treści wniosku wyodrębniona działalność handlowa jest działalnością o odmiennym charakterze od działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oba profile powyższej działalności są od siebie całkowicie niezależne i fakt funkcjonowania jednego profilu nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie drugiego.

Opisany zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji. W strukturze Spółki X. istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części działalności handlowej, jak również do działalności produkcyjnej. Nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności handlowej decyduje z kolei fakt, że po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności handlowej będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak w Spółce X. Jak wskazał Wnioskodawca w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – w oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (działalność handlowa). Jak wskazał Wnioskodawca nowo zawiązana Spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu do Spółki Sp. z o.o., wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółka Sp. z o.o. będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników, w takim zakresie w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 updop – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie składników majątku do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wniesienie składników majątku nastąpi ze względu na planowaną przez Wnioskodawcę reorganizacje, polegającą na dywersyfikacji ryzyka, ze względu na rozwój i rozrost prowadzonej obecnie działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ryzyka odpowiedzialności nowej spółki na wypadek niepowodzenia w realizacji planów rozwoju.

Wskazać jednakże należy, że stwierdzenie przez Wnioskodawcę, że w transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Ww. informacja stanowi niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że opisywany wkład niepieniężny został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przedmiotem opisywanej transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy, że zakresie podatku od towarów i usług zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.