Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-389/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Celowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Celowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Celowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w „A” Sp. j. (dalej: Spółka). Obok Wnioskodawcy, wspólnikiem w Spółce jest jeszcze jedna osoba fizyczna. Każdy ze wspólników rozlicza się samodzielnie z podatku dochodowego, w taki sposób, że każdy Wspólnik rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w zyskach Spółki.

Wnioskodawca w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej, która ma na celu efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej. Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do spółki osobowej (dalej: Spółka Celowa) przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo). W zamian za aport Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki Celowej i nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

W piśmie z 24 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka Celowa będzie spółką komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Celowej będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczność wykazania przychodu w związku z tą transakcją?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa do Spółki Celowej nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności wykazania przychodu w związku z tą transakcją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dodatkowo zgodnie z pkt 9a ust. 1 art. 17 u.p.d.o.f., za tego typu przychody uważa się u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9. Na tle powyższych przepisów wskazuje się, iż ich treść implikuje wniosek, iż aport przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zatem, wniesienie Przedsiębiorstwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., będzie zwolnione z opodatkowania.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwalnia się z podatku dochodowego przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis wprowadza zatem zasadę, iż wniesienia aportu do spółki osobowej – czy jest to aport przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też poszczególnych składników majątkowych – podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Czynność wniesienia aportu w obojętnie jakiej postaci jest zatem dla wnoszącego neutralna na gruncie u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 stycznia 2012 r. IPTPB2/415-580/11-4/JR, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa i spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Uwzględniając powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie zaistnieje obowiązek wykazania przychodu w związku z wniesieniem aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Celowej. Z uwagi bowiem na regulacje art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz pkt 50b u.p.d.o.f., przychód w związku z takim aportem będzie zwolniony z opodatkowania. Wniesienie aportu do Spółki Celowej będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną na gruncie u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych: wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – wspólnik spółki jawnej – zamierza wnieść w formie aportu do Spółki Celowej – tj. spółki komandytowej – Przedsiębiorstwo.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki Celowej będzie czynnością neutralną podatkowo. Tym samym dla Wnioskodawcy czynność ta nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a cyt. ustawy precyzuje, że: za przychody z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy) uważa się:

*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9),
*   u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Przy czym – zgodnie z art. 5a pkt 28 powoływanej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że wskazana we wniosku Spółka celowa (tj. spółka komandytowa) nie jest spółką w rozumieniu powyższej definicji, do której należy się odwołać aby stwierdzić, czy w niniejszej sprawie powstają przychody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a cyt. ustawy, które ewentualnie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 powoływanej ustawy.

Spółka celowa jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też w przypadku aportu wniesionego do tej spółki nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, tylko art. 21 ust. 1 pkt 50b tej ustawy. Jednakże okoliczność powyższa nie miała wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Reasumując – wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Celowej nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności wykazania przychodu w związku z tą transakcją.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.