Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.319.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-16
Teza: PIT - ustalenie momentu rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647) - dalej: ustawa o PIT.

Wnioskodawca był jednym z czterech wspólników spółki pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka), w której posiadał (\`(...)\`) udziałów (dalej: Udziały) o wartości nominalnej po (\`(...)\`) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł. Wnioskodawca posiadał 28% udziału w kapitale zakładowym Spółki.

15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca zawarł z polską spółką akcyjną z siedzibą w (…) (dalej: Kupujący) przyrzeczoną umowę sprzedaży udziałów w Spółce (dalej: Umowa Sprzedaży). Zgodnie z Umową Sprzedaży, Wnioskodawca sprzedał Kupującemu wszystkie posiadane przez siebie w Spółce Udziały.

Zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy Sprzedaży cena sprzedaży, którą Kupujący zobowiązał się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy ustalona została w wysokości 28% z całej ceny sprzedaży ustalonej w Umowie na kwotę (\`(...)\`) zł. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny sprzedaży w kwocie (\`(...)\`) zł (dalej: Cena Sprzedaży).

Tak ustalony sposób zapłaty Ceny Sprzedaży wynikał z tego, że w Umowie Sprzedaży oprócz Wnioskodawcy stronami sprzedającymi byli także pozostali wspólnicy Spółki, gdyż zamierzeniem Kupującego było nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ustalona cena sprzedaży w kwocie (\`(...)\`) zł dotyczyła zapłaty za wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki (100%), a na każdego ze wspólników przypadała proporcjonalna część ceny sprzedaży w stosunku do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym. Wnioskodawca posiadał 28% udział w kapitale zakładowym, stąd Cena Sprzedaży określona została na kwotę (\`(...)\`) zł.

W § 2 ust. 2 Umowy Sprzedaży ustalono, że cena sprzedaży została albo zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz sprzedających (zgodnie z udziałami w kapitale zakładowym Spółki) w następujący sposób:

a) kwota (\`(...)\`) zł została zapłacona tytułem zaliczki na poczet ceny;

b) kwota (\`(...)\`) zł zostanie zapłacona w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;

c) pozostałe 50% ceny zostanie zapłacone w terminie 30 dni od dnia uzyskania pozytywnego na rzecz Spółki rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia wszystkich zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych, przez co strony rozumiały wydanie każdej ostatecznej decyzji przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której warunkiem będzie korzystne dla Spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego, w szczególności decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego w (\`(...)\`) utrzymującej w mocy decyzję (\`(...)\` ) Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w (\`(...)\`) z dnia 31 maja 2021 r. umarzającej postępowanie w przedmiocie cofnięcia wszystkich dziewięciu udzielonych Spółce zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych.

W 2022 r. Kupujący zapłacił na rzecz sprzedających zaliczkę w kwocie (\`(...)\`) zł oraz część ceny sprzedaży w kwocie (\`(...)\`) zł. Tym samym Wnioskodawca zgodnie z przysługującym udziałem w kapitale zakładowym z ww. kwot stanowiących część ceny sprzedaży otrzymał: kwotę (\`(...)\`) zł tytułem zaliczki oraz kwotę (\`(...)\`) zł tytułem części ceny, tj. łącznie kwotę (\`(...)\`) zł tytułem części ceny (dalej: Cena Bezwarunkowa).

W roku 2022 Wnioskodawca nie otrzymał pozostałej części Ceny Sprzedaży, opisanej w § 2 ust. 2 lit. c Umowy Sprzedaży, tj. kwoty (\`(...)\`) zł (dalej: Cena Warunkowa), gdyż nie spełnił się zawarty w tej Umowie Sprzedaży warunek, tj. nie została wydana ostateczna decyzja przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której wynikiem byłoby korzystne dla Spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego wszczętego przez (\`(...)\`) Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w (\`(...)\`), sygn. akt (\`(...)\`).

Podkreślić należy, że ostateczna wysokość ceny sprzedaży będzie znana dopiero w przyszłości, bo choć strony w Umowie Sprzedaży określiły jej potencjalną wysokość to uzależniły ostateczną jej wysokość w zakresie Ceny Warunkowej od spełnienia się Warunku Umownego, który jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W konsekwencji w chwili zawierania Umowy Sprzedaży nie została w sposób ostateczny ustalona definitywna cena sprzedaży.

Pytanie
-------

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce na rzecz Kupującego w odniesieniu do Ceny Warunkowej? Czy w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, czy w momencie ziszczenia się Warunku 1 wymagalności Ceny Warunkowej?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w odniesieniu do Ceny Warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą nadejścia wymagalności Ceny Warunkowej, tj. w okresie, w którym Cena Warunkowa stanie się należna Wnioskodawcy, czyli po spełnieniu się Warunku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do otrzymanej już Ceny Bezwarunkowej, przychód podatkowy z tytułu zbycia Udziałów powinien zostać rozpoznany z chwilą przejścia własności Udziałów na Kupującego, tj. w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Inna sytuacja jest w przypadku przychodu w odniesieniu do Ceny Warunkowej.
--------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, „źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że w celu ustalenia wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powołując się na powyższe unormowania przyjąć należy, że - co do zasady - przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę ich własności, a wartość ich stanowi cena określona w umowie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada nie powinna dotyczyć sytuacji, gdy określona w umowie cena, zarówno w zakresie wysokości jak i wymagalności, uzależniona jest od spełnienia warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, czyli zdarzenia przyszłego i niepewnego, gdyż w takim przypadku nie możemy mówić o spełnieniu definicji przychodu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano to w stanie faktycznym, choć w Umowie Sprzedaży strony określiły wysokość Ceny Sprzedaży, czyli także Ceny Warunkowej, to jednak jej należność i wymagalność uzależniona została od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego – Warunku Umownego, tj. uzyskania przez Spółkę pozytywnego rozstrzygnięcia toczącego się wobec niej postępowania wszczętego przez (\`(...)\`) Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny we (\`(...)\`), które znajduje się na etapie postępowania odwoławczego od decyzji (\`(...)\`) Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w (\`(...)\`) z dnia 31 maja 2021 r., którą to decyzją umorzono postępowanie w sprawie cofnięcia wszystkich dziewięciu udzielonych Spółce zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych. Dopiero zatem wydanie przez organ wyższego rzędu - Głównego Inspektora Farmaceutycznego w (\`(...)\`) ostatecznej decyzji administracyjnej, która będzie pozytywna dla Spółki, czyli utrzymująca w mocy ww. decyzję z dnia 31 maja 2021 r., będzie skutkowało dla Wnioskodawcy i Kupującego tym, że ustalona w § 2 ust. 1 Umowy Sprzedaży Cena Sprzedaży będzie ceną ostateczną a tym samym należną Wnioskodawcy w zakresie Ceny Warunkowej. Dopiero wtedy po stronie Kupującego wystąpi obowiązek zapłaty Ceny Warunkowej. Inaczej rzecz ujmując, do chwili ostatecznego rozstrzygnięcia ww. sprawy administracyjnej, Wnioskodawcy nie jest należna Cena Warunkowa, a Kupujący nie jest zobowiązany do jej zapłaty, gdyż w przypadku, gdy prowadzone postępowanie administracyjne nie zakończy się pozytywną ostateczną decyzją administracyjną dla Spółki, tylko ostateczną decyzją negatywną dla Spółki (cofnięciem zezwoleń na prowadzenia aptek ogólnodostępnych), ustalona Cena Sprzedaży nie będzie obejmowała Ceny Warunkowej.

Uznać zatem należy, że Cena Sprzedaży w zakresie Ceny Warunkowej nie została określona w sposób definitywny i ścisły. Dalej, podnieść należy, że Cena Sprzedaży w momencie przejścia własności Udziałów na Kupującego nie jest definitywna i ma jedynie charakter potencjalny. Jedyną pewną ceną to Cena Bezwarunkowa, którą Wnioskodawca otrzymał przed i w chwili przeniesienia własności Udziałów. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, że Cena Warunkowa do momentu spełnienia się Warunku Umownego nie spełnia definicji przychodu. Tym samym przepis art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Ceny Warunkowej. W chwili zawarcia Umowy Sprzedaży (przeniesienia własności Udziałów na Kupującego) przychód z tytułu Ceny Warunkowej jest uzależniony bowiem od zdarzenia w przyszłości, które jest zdarzeniem niepewnym i może nie mieć miejsca (brak spełnienia Warunku).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 480/17) wskazał, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jest to zatem przysporzenie majątkowe trwałe i definitywne.”

W przypadku Ceny Warunkowej nie można o tym mówić, skoro może być ona nienależna Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do ceny z tytułu zbycia udziałów, w przypadku, gdy cena nie jest ostateczna i pewna oraz zależy od spełnienia określonych warunków, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej znajduje również oparcie w wydanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 25 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1234.2021.1.KS), organ wskazał, że: „odnosząc się natomiast do skutków otrzymania przez Pana Dopłat należy zauważyć, że niewątpliwie otrzymanie Dopłaty jest dla Pana przysporzeniem majątkowym. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter Dopłaty i tytuł jej wypłaty. W przedmiotowej sprawie podstawą wypłaty Dopłat na Pana rzecz jest umowa sprzedaży udziałów. Skoro zatem pierwotnie uiszczona cena sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, to dodatkowe płatności określone w Umowie Sprzedaży Udziałów (Dopłaty) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów. Przy czym w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstaje w dacie jej wymagalności.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem uznać, że:

1) w związku z wypłatą Dopłat osiągnie Pani przychód, który mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód z kapitałów pieniężnych);

2) dopłaty, jakie Pan otrzyma stanowią przychód w okresie, w którym dana dopłata stanie się należna.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w poniższych interpretacjach podatkowych:

‒ interpretacja indywidualna DKIS z 7 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.371.2021.2.JK): „Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: I rata). Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz 10 kwietnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży - I rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne”;

\- interpretacja indywidualna DKIS z 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923.2021.1.AK): .(\`(...)\`) przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepis art. 19 tejże ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz Innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje zatem wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, nie można przyjąć, że cena obejmuje kwotę Earn Out Payment, tj. kwoty która będzie należna dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia. (\`(...)\`) W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie wypłaty Earn Out Payment, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy Earn Out Payment stanie się należne - to znaczy w momencie sporządzenia Sprawozdania. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Earn Out Payment w momencie, w którym sporządzone zostanie Sprawozdanie, na podstawie którego, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Earn Out Payment zostały spełnione”. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny wskazując jedynie, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w odniesieniu do Ceny Warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą wymagalności Ceny Warunkowej, tj. w okresie, w którym Cena Warunkowa stanie się należna Wnioskodawcy, ze względu na spełnienie Warunku Umownego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał, że:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

‒ „otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

‒ „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycie udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

‒ wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

‒ kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustaw, przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek;

Z opisu sprawy wynika, że był Pan jednym z czterech wspólników spółki pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (Spółka), w której posiadał Pan (…) udziałów o wartości nominalnej po (…) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Posiadał Pan (\`(...)\`) udziału w kapitale zakładowym Spółki. 15 czerwca 2022 r. zawarł Pan z polską spółką akcyjną przyrzeczoną Umowę Sprzedaży udziałów w Spółce. Zgodnie z Umową Sprzedaży, sprzedał Pan Kupującemu wszystkie posiadane przez siebie udziały. Zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży. Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy Sprzedaży cena sprzedaży, którą Kupujący zobowiązał się zapłacić na Pana rzecz ustalona została w wysokości 40% z całej ceny sprzedaży ustalonej w Umowie na kwotę (\`(...)\`) zł. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Pana ceny sprzedaży w kwocie (\`(...)\`) zł (Cena Sprzedaży).

W § 2 ust 2 Umowy Sprzedaży ustalono, że cena sprzedaży została albo zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz sprzedających (zgodnie z udziałami w kapitale zakładowym Spółki) w następujący sposób:

a) kwota (\`(...)\`) zł została zapłacona tytułem zaliczki na poczet ceny;

b) kwota (\`(...)\`) zł zostanie zapłacona w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;

c) pozostałe (\`(...)\`) ceny zostanie zapłacone w terminie 30 dni od dnia uzyskania pozytywnego na rzecz Spółki rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia wszystkich zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych, przez co strony rozumiały wydanie każdej ostatecznej decyzji przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której warunkiem będzie korzystne dla Spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego, w szczególności decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego w Warszawie utrzymującej w mocy decyzję Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2021 r. umarzającej postępowanie w przedmiocie cofnięcia wszystkich dziewięciu udzielonych Spółce zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych.

Wątpliwości Pana budzi kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Pana udziałów w Spółce na rzecz Kupującego w odniesieniu do Ceny Warunkowej.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, Pana przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z przedmiotowej Umowy wynika, że strony Umowy postanowiły, że zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży.

Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem „przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów”. Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez Pana i nabywcę udziałów, że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez Pana przychodów z tej transakcji.

Należy wyjaśnić, że problem znaczenia „wymagalności” zapłaty ceny zbycia udziałów (akcji) dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Jednocześnie, ustawa nie zawierała przepisu bezpośrednio wskazującego moment uzyskania tego rodzaju przychodów (przepis art. 17 ust. 1ab został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.). Na gruncie cytowanego brzmienia przepisu istniały wątpliwości, czy przychód „należny” z odpłatnego zbycia udziałów powstaje:

‒ w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę, tj. w momencie, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności;

‒ w momencie, kiedy zapłata ceny udziałów jest wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia udziałów generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu – jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w odniesieniu do Ceny Warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą wymagalności Ceny warunkowej.

Jednocześnie, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przychód ze sprzedaży w pełnej kwocie wynikającej z umowy powstał w dacie przeniesienia własności udziałów niezależnie od ustalonych terminów i warunkowego trybu zapłaty ceny za te udziały.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Pana wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.