Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.451.2019.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Skutki podatkowe wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjent.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; gwarancje; noty-nota księgowa; rekompensata; wynagrodzenia; wynajem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. \[Gwarant\] jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług \[VAT\] czynnym. Głównym przedmiotem działalności Gwaranta jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży.

B. sp. z o.o. \[Beneficjent\] jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Beneficjent zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych.

Gwarant jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w … przy ul. …, składającej się z działki gruntu, ujętej w księdze wieczystej … \[Grunt\], na której realizowana jest obecnie inwestycja biurowa składająca się m.in. z budynków biurowych oraz budowli innych niż budynki biurowe, w tym miejsc parkingowych \[Budynki\]. Grunt oraz Budynki w dalszej części łącznie zwane będą Nieruchomością. Zakończenie budowy Budynków planowane jest na drugą połowę 2020 roku. Budynki, przeznaczone są docelowo na wynajem w celach komercyjnych.

Gwarant w dniu 29 marca 2019 r. zawarł z Beneficjentem przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości \[Umowa przedwstępna\]. Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23%. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, umowa przyrzeczona ma zostać zawarta nie wcześniej niż 15 grudnia 2020 r. i nie później niż w dniu 30 kwietnia 2021 r. \[Transakcja\].

W dalszej części niniejszego wniosku Gwarant i Beneficjent będą łącznie nazywani Wnioskodawcami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia umowy gwarancji czynszowej \[Umowa\] w dniu dokonania Transakcji.

Celem zawarcia Umowy jest zagwarantowanie ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby powierzchnie wskazane w Umowie zostały wynajęte na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży).

Z uwagi na fakt, iż istnieje ewentualność, że na dzień Transakcji – a zatem również na dzień zawarcia Umowy – (i) nie cała powierzchnia Budynków będzie wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz (ii) najemca jednego z Budynków nie będzie ponosił kosztów czynszu i innych opłat związanych z najmem w pełnej wysokości, Gwarant przyjął na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynków na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Szczegółowe zasady realizacji zobowiązań Gwaranta wobec Beneficjenta zostaną uregulowane w Umowie, której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała przeznaczona na wynajem powierzchnia Nieruchomości nie będzie wynajęta w dniu Transakcji lub w Okresie Gwarancji (zdefiniowanym poniżej), Beneficjent jako przyszły wynajmujący Nieruchomość otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń stanowiących:

1.  równowartość utraconego czynszu za określone w Umowie Gwarancyjnej powierzchnie;
2.  równowartość zdefiniowanych w Umowie Gwarancyjnej opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości;
3.  równowartość wartości różnych form zachęt do zawarcia umowy najmu;

– ustalonych na podstawie stosownych postanowień przewidzianych w Umowie, które będą otrzymywane przez Beneficjenta cyklicznie \[Świadczenia Gwarancyjne\]. Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie. Okres obowiązywania Umowy będzie obejmował (i) kolejne 5 lat od dnia wejścia w życie Umowy, albo (ii) okres do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne najemcom zachęty (np. okresy bezczynszowe czy też zwolnienie z ponoszenia opłat eksploatacyjnych), jeżeli nastąpi to przed upływem 5 lat od dnia wejścia w życie Umowy \[Okres Gwarancji\].

Wnioskodawcy wskazują, że Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 t.j. ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych (takich jak np. Umowa) jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. W ujęciu prawnym, Świadczenia Gwarancyjne nie mają charakteru poręczenia ani odszkodowania.

Należy podkreślić, że na gruncie Umowy, Gwarant nie będzie otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia od Beneficjenta, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni Budynków, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z usług wykonywanych przez Beneficjenta lub jakikolwiek inny podmiot. Dodatkowo, na gruncie Umowy Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają zwrotowi.

Umowa nie stanowi dofinansowania ani dotowania działalności Beneficjenta. Jak wskazano powyżej, Gwarant ponosi odpowiedzialność na podstawie Umowy na zasadzie ryzyka.

Poza wypłatą na rzecz Beneficjenta Świadczeń Gwarancyjnych, na podstawie Umowy Gwarant nie jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu dotyczących niewynajętych powierzchni w Budynkach. Niewykluczone jest jednak, że na mocy odrębnych ustaleń Gwarant będzie podejmował działania zmierzające do wynajmu powierzchni. Wnioskodawców łączyć będzie w tym zakresie odrębna umowa. Doprowadzenie do wynajmu powierzchni niewynajętej jest w interesie Gwaranta, gdyż zmniejszenie niewynajętej powierzchni w Budynkach powodować będzie zmniejszenie należnej Beneficjentowi kwoty Świadczeń Gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę charakter Umowy, prawa i obowiązki wynikające z Umowy mogą zostać przeniesione na rzecz innych podmiotów jedynie przez Beneficjenta (pod dodatkowymi warunkami wskazanymi w Umowie).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Wnioskodawców są konsekwencje podatkowe w zakresie VAT powstające na gruncie zawartej Umowy.

W szczególności, Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia, czy płatności których będzie dokonywał Gwarant na rzecz Beneficjenta (tj. płatności związane ze Świadczeniami Gwarancyjnymi), będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż będzie miało to bezpośredni wpływ na sposób ich dokumentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturami VAT otrzymane od Gwaranta kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?
3.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-2, czy Gwarant będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

W opinii Zainteresowanych:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturami VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.
3.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-2, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne gdyż ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Na wstępie Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż bezsprzecznie również w interesie Gwaranta leży ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem Beneficjenta (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta oraz rozliczeniem (lub nie) podatku należnego VAT do właściwego urzędu skarbowego oraz możliwością odliczenia (lub nie) przez Gwaranta podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Beneficjenta. W tym kontekście więc sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających również dla Beneficjenta (tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Z drugiej strony, z punktu widzenia Gwaranta, ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Gwaranta faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych od Beneficjenta faktur.

Stąd w interesie prawnym Wnioskodawców (jako stron Umowy) leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w niej Świadczeń Gwarancyjnych, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawców, nie ma wątpliwości, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów dokonaną przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, gdyż żaden przepływ towarów pomiędzy tymi podmiotami nie miał i nie będzie miał miejsca.

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawcy wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

1.  usługodawcy, oraz
2.  świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Beneficjenta, którą można by było przypisać Gwarantowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (wyrażonym np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR, z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS, lub z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
2.  musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\]. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\].

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

W ocenie Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta, a powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stosunku prawnym wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynki i wpływających na wartość Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.), zachęty czynszowe przyznane najemcom które będą obniżać wartość dochodów z czynszu netto otrzymywanych przez Beneficjenta oraz skutki ewentualnych zaległości płatniczych jednego z najemców.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP, zgodnie z którą, w analogicznej sytuacji (tj. gdy wypłata będzie uzależniona od przewidzianych w umowie okoliczności, a druga strona nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymywania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji, a ponadto sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli lub działania drugiej strony, lecz wystąpienia okoliczności, w związku z którymi gwarancje są wypłacane): „wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzymuje od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Nabywcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM, z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO, z dnia 9 lipca, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR, z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.278.2018.2.AO/RR, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT, z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM, oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2)

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawców, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową. Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.670.2018.1.KOM lub z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT).

Ad 3)

W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, Gwarantowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych, gdyż będzie związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gwarant prowadzi działalność deweloperską opodatkowaną VAT, a ewentualny podatek naliczony związany z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych będzie związany z opodatkowaną sprzedażą Nieruchomości.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego zostałaby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta, tj. działalnością deweloperską, a konkretnie dokonaną sprzedażą opodatkowaną Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że A sp. z o.o. (Gwarant) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Jego głównym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży. B sp. z o.o. (Beneficjent) również jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Beneficjent zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych. Gwarant jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu, na której realizowana jest obecnie inwestycja biurowa składająca się m.in. z budynków biurowych oraz budowli innych niż budynki biurowe, w tym miejsc parkingowych (Budynki). Grunt oraz Budynki w dalszej części łącznie zwane będą Nieruchomością. Zakończenie budowy Budynków planowane jest na drugą połowę 2020 roku. Budynki, przeznaczone są docelowo na wynajem w celach komercyjnych. W marcu 2019 r. Gwarant zawarł z Beneficjentem przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki 23%. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, umowa przyrzeczona ma zostać zawarta nie wcześniej niż 15 grudnia 2020 r. i nie później niż w dniu 30 kwietnia 2021 r. (Transakcja). Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Wnioskodawcy (Gwarant oraz Beneficjent) zobowiązali się do zawarcia umowy gwarancji czynszowej (Umowa) w dniu dokonania Transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zagwarantowanie ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby powierzchnie wskazane w Umowie zostały wynajęte na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży). Z uwagi na to, że istnieje ewentualność, że na dzień Transakcji – a zatem również na dzień zawarcia Umowy– (i) nie cała powierzchnia Budynków będzie wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz (ii) najemca jednego z Budynków nie będzie ponosił kosztów czynszu i innych opłat związanych z najmem w pełnej wysokości, Gwarant przyjął na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynków na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała przeznaczona na wynajem powierzchnia Nieruchomości nie będzie wynajęta w dniu Transakcji lub w Okresie Gwarancji, Beneficjent jako przyszły wynajmujący Nieruchomość otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń stanowiących: równowartość utraconego czynszu za określone w Umowie Gwarancyjnej powierzchnie; równowartość zdefiniowanych w Umowie Gwarancyjnej opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości; równowartość wartości różnych form zachęt do zawarcia umowy najmu – ustalonych na podstawie stosownych postanowień przewidzianych w Umowie, które będą otrzymywane przez Beneficjenta cyklicznie (Świadczenia Gwarancyjne). Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie. Okres obowiązywania Umowy będzie obejmował (i) kolejne 5 lat od dnia wejścia w życie Umowy, albo (ii) okres do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne najemcom zachęty (np. okresy bezczynszowe czy też zwolnienie z ponoszenia opłat eksploatacyjnych), jeżeli nastąpi to przed upływem 5 lat od dnia wejścia w życie Umowy (Okres Gwarancji). Wnioskodawcy wskazują, że Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cechą umów gwarancyjnych (takich jak np. Umowa) jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. W ujęciu prawnym, Świadczenia Gwarancyjne nie mają charakteru poręczenia ani odszkodowania.

Wnioskodawcy wskazali, że na gruncie Umowy, Gwarant nie będzie otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia od Beneficjenta, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni Budynków, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z usług wykonywanych przez Beneficjenta lub jakikolwiek inny podmiot. Dodatkowo, Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają zwrotowi. Umowa nie stanowi dofinansowania ani dotowania działalności Beneficjenta. Gwarant ponosi odpowiedzialność na podstawie Umowy na zasadzie ryzyka. Poza wypłatą na rzecz Beneficjenta Świadczeń Gwarancyjnych, na podstawie Umowy Gwarant nie jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu dotyczących niewynajętych powierzchni w Budynkach. Niewykluczone jest jednak, że na mocy odrębnych ustaleń Gwarant będzie podejmował działania zmierzające do wynajmu powierzchni. Wnioskodawców łączyć będzie w tym zakresie odrębna umowa. Doprowadzenie do wynajmu powierzchni niewynajętej jest w interesie Gwaranta, gdyż zmniejszenie niewynajętej powierzchni w Budynkach powodować będzie zmniejszenie należnej Beneficjentowi kwoty Świadczeń Gwarancyjnych. Biorąc pod uwagę charakter Umowy, prawa i obowiązki wynikające z Umowy mogą zostać przeniesione na rzecz innych podmiotów jedynie przez Beneficjenta (pod dodatkowymi warunkami wskazanymi w Umowie).

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są konsekwencje podatkowe w zakresie podatku VAT powstające na gruncie zawartej Umowy.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta Beneficjentowi ww. Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. gdy nie cała powierzchnia Budynków będzie wynajęta bądź gdy najemca jednego z Budynków nie będzie ponosił kosztów czynszu i innych opłat związanych z najmem w pełnej wysokości. Jednocześnie Beneficjent nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Gwarant przyjął na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynków na określonym poziomie. Dlatego też wypłaci środki pieniężne w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Budynku. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Umowy nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Gwaranta w związku z dokonywanymi płatnościami. Gwarant nie otrzymuje od Beneficjenta żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni Budynków, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z usług wykonywanych przez Beneficjenta lub jakikolwiek inny podmiot.

W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymywane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując:

1.  Wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturami VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 2 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Ich stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.