Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-13/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-31
Teza: korekta deklaracji VAT-7 nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; dzierżawa; gmina; kanalizacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010r. (data wpływu 3 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 2011r.) oraz z dnia 17 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji zadania pn. „…” oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji zadania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji zadania pn. „…” oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji zadania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2011r. (data wpływu 3 stycznia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 lutego 2011r. znak: IBPP4/443-13/11/EJ oraz pismem z dnia 17 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2008r. (lata 2005-2007 to Urząd Gminy był podatnikiem podatku VAT). Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7, jedynie odprowadzając podatek należny bez odliczeń podatku naliczonego.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…” z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 zgodnie z umową nr POIS.01.01.00-00-151/09-00. Dofinansowanie to kwota 24.028.053,29 zł (VAT jako niekwalifikowany). Okres realizacji inwestycji przewidziany na lata 2007-2015. Wartość inwestycji planowana zgodnie z ww. umową to 40.063.086,71 zł.

Obecnie w Gminie usługi w zakresie rozpowszechniania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów wykonuje jej jednostka organizacyjna, działająca w formie zakładu budżetowego. Zakład ten jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”. Jest on podatnikiem odrębnym od Wnioskodawcy. Wykonuje przede wszystkim usługi komunalne na rzecz mieszkańców i innych podmiotów z terenu Gminy, w tym między innymi w zakresie usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Planowane jest utworzenie – w miejsce dotychczasowego zakładu budżetowego – spółki komunalnej, która w ramach gospodarki komunalnej wykonywać będzie zadania w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Powstały w wyniku zrealizowania inwestycji majątek będący własnością Gminy zostanie przekazany do eksploatacji nowoutworzonej spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy. Wystawiane będą faktury VAT na spółkę przez Gminę. W tym przypadku Gmina będzie uzyskiwała dochody z tytułu dzierżawy tej sieci kanalizacyjnej.

W piśmie z dnia 10 lutego 2011r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że inwestycja „…” jest inwestycją w trakcie realizacji, w wyniku której nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Ponadto wskazano, że umowa dzierżawy mienia, które powstanie w wyniku realizacji projektu „…” zostanie podpisana dopiero po odbiorze końcowym inwestycji. Termin zakończenia inwestycji określony w umowie z wykonawcami to 30 września 2012r. Decyzje o przekształceniu ZGK w spółkę komunalną gminy podjęła Rada Gminy uchwałą z dnia 5 marca 2009r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki z o.o. Przekształcenie ZGK w spółkę nie nastąpiło jednak w związku ze staraniami gminy o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej do projektu „” w ramach PO Infrastruktura i Środowisko. We wniosku o dofinansowanie do realizacji projektu określono, że po zakończeniu realizacji mienie wytworzone w ramach projektu zostanie przekazane ZGK jako zakładowi budżetowemu gminy. Umowę na dofinansowanie do realizacji projektu „…” Wnioskodawca podpisał z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 26 lutego 2010r. W dniu 18 maja 2010r. gmina wystąpiła do WFOŚIGW z zapytaniem czy przekształcenie ZGK w spółkę komunalną gminy nie spowoduje utraty dofinansowania z PO IiŚ. W tej sprawie odbyło się również w czerwcu 2010r. spotkanie przedstawicieli gminy z przedstawicielami WFOŚiGW, w rezultacie którego ustalono, że gmina przedłoży analizę instytucjonalną przedsięwzięcia, z której wynikało będzie, że przekształcenie ZGK w spółkę będzie wyborem najbardziej efektywnej opcji. Gmina zleciła opracowanie tejże analizy firmie konsultingowej E. Analiza ukończona w listopadzie 2010r. wskazywała, że najbardziej efektywnym wariantem wykorzystania majątku powstałego na skutek realizacji ww. projektu będzie przekształcenie ZGK w spółkę komunalną własności gminy i wydzierżawienie jej majątku w postaci infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej podczas realizacji projektu. Ponadto analiza stwierdza m.in. „powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością daje szanse na przeliczenie na nowo zasad finansowania projektu w chwili obecnej i w przyszłości, a także dynamicznego kształtowania poziomu dochodów zarówno gminy jak i spółki”. Powyższą analizę gmina przedstawiła dla WFOŚiGW w dniu 2 grudnia 2010r. decydując się na takie właśnie rozwiązanie instytucjonalne polegające na przekształceniu ZGK w spółkę i następnie wydzierżawienie jej majątku powstałego w wyniku realizacji projektu. Do dnia dzisiejszego WFOŚiGW nie odpowiedział na piśmie w tej sprawie, jakkolwiek przyjmując, że taka zmiana operatora zostanie zaakceptowana, rozlicza od początku wnioski o płatność Gminy w kwotach netto (począwszy od pierwszego wniosku złożonego w dniu 31 października 2010r.).

Gmina dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stając się czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2008r. Od 9 kwietnia 2005r. to Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje VAT-7 wraz z rozliczeniami czynności przypisanych Gminie. Sytuacja taka miała miejsce do 31 grudnia 2007r., kiedy to Urząd Gminy został wyrejestrowany zgłoszeniem VAT-Z.

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy z dnia 24 października 2007r. podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

W piśmie z dnia 17 lutego 2011r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że od początku inwestycji tj. 2007r. nie odliczał podatku w związku z tym, iż pierwotnym zamiarem było przekazanie wybudowanej kanalizacji do ZGK w nieodpłatne użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z dnia 10 lutego 2011r.):

Czy Gmina na bieżąco ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług służących zrealizowanej inwestycji?

Czy w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji projektu, Wnioskodawca powinien odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących inwestycji wstecz (lata 2007-2010) poprzez zrobienie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenie w miesiącach, w których dokonywane były zakupy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupionych towarach i usługach służących inwestycji. Sieć zostanie przekazana do używania na podstawie umowy dzierżawy, wykonując tym samym umowę cywilnoprawną. Majątek (sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej) pozostanie własnością Gminy. Wykonywane przez Gminę świadczenia – polegające na oddaniu do używania i pobierania pożytków z określonych budowli (sieć kanalizacyjna i wodociąg) będą wykonywane za odpłatnością (czynszem dzierżawnym). Stanowić będą zatem przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za lata poprzednie, ale tylko od 2008r., ponieważ przed tym rokiem Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie miała prawa odliczeń podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”.

Inwestycja ta jest w trakcie realizacji, w wyniku której nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Powstały w wyniku zrealizowania inwestycji majątek będący własnością Gminy zostanie przekazany do eksploatacji nowoutworzonej spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy.

Wystawiane będą faktury VAT na spółkę przez Gminę. W tym przypadku Gmina będzie uzyskiwała dochody z tytułu dzierżawy tej sieci kanalizacyjnej.

Wnioskodawca rozpoczynając inwestycję zakładał, że nie będzie osiągał obrotów opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu użytkowania powstałych na jej terenie sieci kanalizacyjnych, bowiem zostaną one przekazane w nieodpłatne użytkowanie ZGK.

W dniu 5 marca 2009r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji zakładu budżetowego, w celu utworzenia spółki z o.o. Gmina zleciała firmie konsultingowej opracowanie analizy instytucjonalnej przedsięwzięcia, w związku z przekształceniem ZGK w spółkę. Analiza ukończona w listopadzie 2010r. wykazała, że najbardziej efektywnym wariantem wykorzystania majątku powstałego na skutek realizacji projektu będzie przekształcenie ZGK w spółkę komunalną własności gminy i wydzierżawienie jej majątku w postaci infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej podczas realizacji projektu. Powyższą analizę Gmina przedstawiła WFOŚiGW w dniu 2 grudnia 2010r. decydując się na takie właśnie rozwiązanie instytucjonalne polegające na przekształceniu ZGK w spółkę i następnie wydzierżawienie jej majątku powstałego w wyniku realizacji projektu.

Wobec powyższego majątek powstały w wyniku realizacji projektu zostanie przekazany do eksploatacji nowopowstałej spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy.

Z powyższego wynika, że po wybudowaniu infrastruktury, Gmina będzie uzyskiwała przychody opodatkowane z tytułu użytkowania wytworzonego mienia (będzie pobierała czynsz dzierżawny).

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż od początku inwestycji, tj. 2007r., nie dokonywał odliczenia podatku VAT, bowiem pierwotnym zamiarem było przekazanie wybudowanej kanalizacji do ZGK w nieodpłatne użytkowanie.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach inwestycja miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie ZGK (działającego w formie zakładu budżetowego). Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa systemu kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania kanalizacji ZGK, która te zadania także będzie wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca nie miał zamiaru przeznaczyć powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, w jej wyniku nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji w kwestii wykorzystania powstałej kanalizacji sanitarnej ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w grudniu 2010r. (w dniu 2 grudnia 2010r. Gmina przedstawiła WFOŚiGW analizę decydując się na rozwiązanie instytucjonalne polegające na przekształceniu ZGK w spółkę i następnie wydzierżawienie jej majątku powstałego w wyniku realizacji projektu).

Skoro przedmiotowy środek trwały (kanalizacja sanitarna) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy hali sportowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Odnośnie więc zakupów dokonanych do grudnia 2010r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w grudniu 2010r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za grudzień 2010r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od grudnia 2010r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za lata poprzednie, ale tylko od 2008r., ponieważ przed tym rokiem Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie miała prawa odliczeń podatku naliczonego.

Jednorazową korektą składaną w grudniu 2010r. należy również objąć rok 2007r., kiedy nastąpiło rozpoczęcie inwestycji. Dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę bez znaczenia pozostaje fakt, że przed 2008r. Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zauważa się, że brak rejestracji w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Jednocześnie ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy w związku z czym Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji VAT-7 w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP) w ramach realizacji zadań Gminy. Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Jednakże art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to w sytuacji gdy Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie można Urzędowi Gminy, który posiadał w 2007r. status czynnego podatnika VAT, odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem inwestycji pn. „…”. Należy również zauważyć, że wszystkie ewentualne korekty deklaracji VAT-7, w tym również za okres gdy podatek VAT rozliczany był przez Urząd Gminy, winny zostać składane przez Gminę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozliczenia podatku VAT dokonywane przez Urząd są rozliczeniami Gminy jako podatnika.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.