Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-58/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-18
Teza: Czy spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując opisany rodzaj transakcji jako dostawę towarów i co za tym idzie uznając otrzymane przedpłaty jako zaliczki na poczet należności nie rozpoznaje przychodu w momencie wpływu pieniędzy (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt a)?
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczania do przychodów podatkowych otrzymanych przedpłat – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów podatkowych otrzymanych przedpłat.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą urządzeń przemysłowych typu płytowe oraz rurowe wymienniki ciepła (PKWiU 29.23.11-30).

Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności:

*   PKD 71.12.Z działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
*   PKD 74.10.Z działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,
*   PKD 46.69.Z sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń.

Na działalność wymienioną w ostatnim punkcie składają się następujące czynności:

1.  przygotowanie projektu urządzenia dla konkretnego odbiorcy finalnego przy uwzględnieniu wszystkich wymogów technicznych przedstawionych w zapytaniu ofertowym;
2.  zlecenie produkcji urządzenia zagranicznym spółkom powiązanym (w ramach grupy) z materiałów i surowców będących ich własnością, na podstawie przygotowanego projektu;
3.  dostarczenie gotowego urządzenia do odbiorcy na warunkach określonych w umowie.

Odbiorcami Spółki są kontrahenci zagraniczni. W przypadku każdego zamówienia, którego termin realizacji może trwać od dwóch do kilkunastu miesięcy, określany jest harmonogram płatności, zgodnie z którym nabywca przedpłaca przed realizacją dostawy od 40% do 60% wartości urządzeń. Przedpłaty dokonywane są najczęściej w dwóch ratach, kolejna wpłata następuje po dostawie urządzeń oraz ostatnia płatność po terminie udzielonej gwarancji rozruchowej.

Ustalane harmonogramy płatności mogą opierać się na konkretnych datach na przykład I-sza rata w wysokości "X"% wartości zamówienia w 30-tym dniu od podpisania umowy, II rata w wysokości "X"% wartości zamówienia po upływie kolejnych 60 dni. W innym przypadku terminy płatności zaliczek mogą odwoływać się do terminów odpowiadających poszczególnym fazom realizacji zamówienia, np. 1 rata X% wartości zamówienia po przygotowaniu projektu, II rata X% po zamówieniu przez producenta materiałów do produkcji. Jednakże należy zaznaczyć, iż zamówienie nie jest rozliczane etapami, a powołanie się na fazy realizacji jest jedynie wyrażeniem czasu w jakim powinny wpłynąć kolejne zaliczki na poczet dostawy gotowego urządzenia.

Trzeci ze stosowanych wariantów określania harmonogramu płatności opiera się na udzielanych w ramach kontraktu gwarancjach bankowych i podobnie jak we wcześniejszych przykładach maksymalnie następują dwie przedpłaty: l-sza "X"% wartości zamówienia po uzyskaniu gwarancji bankowej, II rata przedpłaty X% wartości kontraktu do konkretnego dnia (określenie dokładnej daty).

Na prośbę klienta spółka wystawia fakturę proforma, na podstawie której jest wpłacana przedpłata. Ze względu na fakt, iż dostawy na gruncie przepisów o VAT (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) zostały rozpoznane jako dostawy łańcuchowe, spółka nie wystawia na potwierdzenie otrzymanych wpłat faktur zaliczkowych. Wpłaty na poczet dostaw zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie są traktowane jako przychód.

Po wyprodukowaniu urządzenia przez Spółkę lub spółki zagraniczne z grupy kapitałowej, Wnioskodawca otrzymuje od producenta fakturę zakupową za gotowe urządzenia oraz wystawia fakturę sprzedażową na te same urządzenie dla nabywcy. Ze względów ekonomicznych urządzenie jest transportowane bezpośrednio z firmy, która je wyprodukowała do kupującego.

Należy dodać, że z uwagi na złożoność i rozmiar produktu finalnego, może on się składać z kilku elementów, przy czym poszczególne części składowe urządzenia traktowane są jako gotowy wyrób. Montaż całego urządzenia przeprowadzany jest przez kupującego i Spółka ani pośrednio ani bezpośrednio nie bierze w nim udziału.

Przeniesienie na nabywcę prawa własności do urządzenia następuje wraz ze sprzedażą. Cena sprzedaży ustalona jest dla całości dostawy objętej kontraktem, przy czym umowa może określać odrębne ceny sprzedaży dla poszczególnych wymienników ciepła.

Spółka rozlicza przychód z tytułu dostawy urządzeń zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy w dniu wydania urządzenia nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując opisany rodzaj transakcji jako dostawę towarów i co za tym idzie uznając otrzymane przedpłaty jako zaliczki na poczet należności nie rozpoznaje przychodu w momencie wpływu pieniędzy (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt a)?

Zdaniem Spółki, ekonomiczną istotą transakcji opisanych w stanie faktycznym jest sprzedaż urządzeń, która jednoznacznie wynika z treści umów pomiędzy kontrahentami, dlatego też czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji przedmiotowych zamówień stanowią, dostawę towarów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dostawy towarów i usług, jednakże kierując się zasadą, spójności systemu prawa podatkowego posiłkowo należy odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwaną dalej "ustawa o VAT"), na co wskazał w swoim wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1007/07). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez "dostawę towarów" należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pod pojęciom "świadczenia usług", zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki, nie ma podstaw do wyszczególnienia w ramach realizowanej dostawy poszczególnych jej elementów takich jak projekt, dokumentacja techniczna czy zamówione materiały, ponieważ elementy te same w sobie nie są przedmiotem sprzedaży a umowa dotyczy dostawy gotowego urządzenia z określeniem cen dla produktu finalnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; określana w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 12 ust. 3c-3e, przewiduje szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie znajduje zastosowania żadna z powyższych regulacji (zarówno ogólna, jak i szczególne), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży urządzeń przemysłowych typu płytowe oraz rurowe wymienniki ciepła.

W przypadku każdego zamówienia, którego termin realizacji może trwać od dwóch do kilkunastu miesięcy, określany jest harmonogram płatności, zgodnie z którym nabywca przedpłaca przed realizacją dostawy od 40% do 60% wartości urządzeń. Przedpłaty dokonywane są najczęściej w dwóch ratach, kolejna wpłata następuje po dostawie urządzeń oraz ostatnia płatność po terminie udzielonej gwarancji rozruchowej. W stanie faktycznym podkreślono, że zamówienie nie jest rozliczane etapami, a powołanie się na fazy realizacji jest jedynie wyrażeniem czasu w jakim powinny wpłynąć kolejne zaliczki na poczet dostawy gotowego urządzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy zwrócić uwagę, iż otrzymywane przez Spółkę przedpłaty odnoszą się do towarów, które zostaną dostarczone zamawiającemu w późniejszym terminie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, przedpłaty (zaliczki) otrzymane przez Spółkę przedpłaty ostateczną dostawą towarów, nie spowodują powstania przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku literą b wydano odrębną interpretację

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.