Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.431.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: ustalenie czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jednym z największych polskich producentów gier komputerowych, jak również jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych na rynku polskim. Sprzedaż produktów stanowią gry wysokobudżetowe i zaawansowane typu AAA, natomiast sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę obejmuje gry oraz programy multimedialne, pozyskiwane w ramach licencji od innych producentów, a także gry własne na terenie kraju.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła w 2017 r. współpracę z podmiotem powiązanym (dalej: „Podmiot Powiązany”) w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w jednym z krajów Unii Europejskiej oraz zawarła umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) na czas określony, z możliwością przedłużenia. W ramach Umowy Podmiot Powiązany tworzy grę komputerową (dalej: „Gra”), która powstaje w określonych fragmentach wg ustalonego harmonogramu. Podmiot Powiązany jako producent Gry zachowuje do niej oraz jej elementów składowych pełnię praw autorskich w okresie trwania Umowy.

Rolą Spółki w ramach współpracy jest wydanie Gry, jak również dystrybucja oraz marketing Gry w przyjętym okresie licencyjnym. Model współpracy zakłada udzielenie Spółce przez Podmiot Powiązany wyłącznej licencji na dystrybucję i promocję Gry, jak również udzielnie Spółce licencji niewyłącznej na wykorzystanie związanej z Grą technologii i materiałów (tzw. Underlying Technology i Underlying Materials) oraz nazwy i znaków towarowych Podmiotu Powiązanego. Reasumując, Umowa dotyczy dystrybucji Gry.

Spółka zatem wydaje Grę na warunkach udzielonej przez Podmiot Powiązany licencji (dalej: „Licencja”), pełniąc funkcję dystrybutora w ustalonym okresie licencyjnym oraz ponosi w związku z powyższym opłaty licencyjne stanowiące wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) Podmiotu Powiązanego z tytułu udzielenia Licencji na rzecz Spółki. Koszty Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Terytorium obowiązywania Licencji jest nieograniczone geograficznie. Pola eksploatacji Licencji zgodnie z Umową to:

*   publikacja gry komputerowej;
*   powielanie i dystrybucja wersji gry;
*   dystrybucja gry komputerowej za pomocą kanałów elektronicznych;
*   reklamowanie gry komputerowej;
*   działania marketingowe dot. gry komputerowej;
*   przygotowywanie i dystrybucja materiałów informacyjnych, reklamowych i promocyjnych;
*   publikacja spotów reklamowych w mediach masowych - radio, telewizja, internet;
*   licencjonowanie i podlicencjonowanie działań w powyższym zakresie.

Wysokość Wynagrodzenia skalkulowana jest zgodnie z Umową na podstawie wartości osiąganych przychodów związanych z eksploatacją Gry. Wynagrodzenie zostało ustalone jako określony procent przychodów netto osiąganych w związku eksploatacją Gry (głównie dystrybucją) zgodnie z udzieloną Licencją. Do czasu uzyskiwania takich przychodów przez Spółkę, Strony uzgodniły płatności zaliczkowe na poczet przyszłych przychodów osiąganych przez Spółkę w tym zakresie, zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym integralną część Umowy. W okresie uzyskiwania przychodów przez Spółkę w związku z Umową zaliczki zostaną odpowiednio rozliczone z bieżącymi płatnościami Wynagrodzenia. Powyżej określony sposób rozliczeń zgodny jest również polityką rachunkowości Spółki w tym zakresie.

Całość kosztów Wynagrodzenia, których dotyczy Wniosek, ponoszona jest przez Wnioskodawcę na podstawie jednej Umowy, zawartej z Podmiotem Powiązanym. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym są dokonywane wyłącznie na jej podstawie. Wnioskodawca nie zakłada zawierania z Podmiotem Powiązanym dodatkowych umów regulujących w sposób odmienny warunki określania Wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty Wynagrodzenia powinny podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 01 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego związane jest m.in. z dystrybucją Gry, jak również możliwością wykorzystania przez Spółkę na podstawie licencji niewyłącznej związanej z Grą technologii i materiałów (tzw. Underlying Technology i Underlying Materials) oraz nazwy i znaków towarowych Podmiotu Powiązanego. W związku z powyższym, zasadnym jest uznanie, iż Wynagrodzenie stanowi opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, co do zasady zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym licencje objęte są niniejszym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu. Natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje ograniczenie dla zastosowania powyższego przepisu, jeżeli koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem kluczowe dla zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w przedmiotowej sprawie określenie, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Spółki, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w jej przypadku, a tym samym ponoszone przez nią koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia koszty „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W celu wykładni przepisu zasadne będzie posłużenie się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Jako koszy uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumiane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty, bez których wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS.

Jak zostało wskazane w prezentacji stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność między innymi jako jeden z czołowych dystrybutorów gier na rynku polskim, a sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę obejmuje gry komputerowe, do których prawa pozyskiwane w dużej mierze na zasadach licencji od innych producentów. Do sprzedaży towarów (czyli Gier w odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego), niezbędna jest zatem Licencja nabywana od Podmiotu Powiązanego. Rezygnacja z ponoszenia kosztów Wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego prowadziłaby do tego, że Spółka miałaby (winno być: „nie miałaby”) prawa dystrybuować Gier. Koszt nabycia Licencji stanowi również jedną z głównych pozycji kosztowych, determinujących zysk Spółki uzyskany z dystrybucji Gry.

Ponadto, jak zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.l.KB, za uznaniem, że koszt jest „bezpośrednio związany” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi przemawia sposób kalkulacji wynagrodzenia. W powołanej powyżej interpretacji indywidualnej wartość sprzedanych przez spółkę produktów stanowiła czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP wskazał natomiast na funkcjonalną wykładnię pojęcia kosztu „bezpośrednio związanego” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się zgodnie z przyjętym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.EN oraz z 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.l.AZE.

Przekładając powyższe na stan faktyczny, należy wskazać, iż przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń Wynagrodzenia wpływa na sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki jako dystrybutora Gry. Cena dystrybuowanej przez Spółkę na podstawie Licencji Gry jest skorelowana z kosztami tej Licencji. Wynika to z tego, iż Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży uzyskiwaną z eksploatacji Gry, tj. głównie jej dystrybucji. Tym samym, wysokość Wynagrodzenia należna Podmiotowi Powiązanemu jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wysokością uzyskanych przychodów. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy dystrybuowanymi Grami a ponoszonymi kosztami. Tym samym, również cena, po której Wnioskodawca sprzedaje Gry musi uwzględniać konieczność zapłaty Wynagrodzenia Podmiotowi Powiązanemu za udzielenie tej Licencji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych towarów, czyli Gry). Podsumowując, wartość sprzedanych przez Spółkę egzemplarzy Gry stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty Licencyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu, koszt Opłaty Licencyjnej jest „inkorporowany” w towarze oraz wpływa na finalną cenę towaru (czyli Gry). Ponadto, koszt Wynagrodzenia stanowi koszt możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi, nie stanowiąc przy tym kosztu ogólnego bez związku z konkretnym towarem i usługą.

Powyższa wykładania pojęcia kosztów uzyskania przychodu, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi potwierdzona została w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w podatku dochodowym od osób prawnych opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako „Wyjaśnienia MF”). Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług cechuje m.in. to, że:

*   istnieje związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi,
*   istnieje związek z przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi,
*   koszt ten wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi,
*   koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę,
*   nie jest to koszt ogólny ponoszony bez związku z konkretnym towarem i usługą.

Minister Finansów w treści Wyjaśnień MF wskazuje również, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia ” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.”

Zaprezentowana przez Ministerstwo Finansów interpretacyjna spójna jest z argumentacją Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 (winno być: pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz potwierdzić przyjęte przez Spółkę stanowisko nie można pominąć znaczenia materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia przez ustawodawcę limitu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie było pozbawienie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających wartość w ogóle, a jedynie zracjonalizowanie możliwości zarachowania przez podatników tego rodzaju wydatków jako koszty uzyskania przychodu, mające na celu unikanie zjawiska w postaci tworzenia przez podatników tzw. „tarczy podatkowej”, co znajduje swój wyraz w regulacji art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując w konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do wniosku, że ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważając czy opłata związana z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest jednym z największych polskich producentów gier komputerowych, jak również jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych na rynku polskim. Sprzedaż produktów stanowią gry wysokobudżetowe i zaawansowane typu AAA, natomiast sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę obejmuje gry oraz programy multimedialne, pozyskiwane w ramach licencji od innych producentów, a także gry własne na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podjęła w 2017 r. współpracę z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w jednym z krajów Unii Europejskiej oraz zawarła umowę licencyjną na czas określony, z możliwością przedłużenia. W ramach Umowy Podmiot Powiązany tworzy grę komputerową, która powstaje w określonych fragmentach wg ustalonego harmonogramu. Podmiot Powiązany jako producent Gry zachowuje do niej oraz jej elementów składowych pełnię praw autorskich w okresie trwania Umowy. Rolą Spółki w ramach współpracy jest wydanie Gry, jak również dystrybucja oraz marketing Gry w przyjętym okresie licencyjnym. Model współpracy zakłada udzielenie Spółce przez Podmiot Powiązany wyłącznej licencji na dystrybucję i promocję Gry, jak również udzielnie Spółce licencji niewyłącznej na wykorzystanie związanej z Grą technologii i materiałów (tzw. Underlying Technology i Underlying Materials) oraz nazwy i znaków towarowych Podmiotu Powiązanego. Reasumując, Umowa dotyczy dystrybucji Gry. Spółka zatem wydaje Grę na warunkach udzielonej przez Podmiot Powiązany licencji, pełniąc funkcję dystrybutora w ustalonym okresie licencyjnym oraz ponosi w związku z powyższym opłaty licencyjne stanowiące wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego z tytułu udzielenia Licencji na rzecz Spółki. Koszty Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Terytorium obowiązywania Licencji jest nieograniczone geograficznie. Pola eksploatacji Licencji zgodnie z Umową to:

*   publikacja gry komputerowej;
*   powielanie i dystrybucja wersji gry;
*   dystrybucja gry komputerowej za pomocą kanałów elektronicznych;
*   reklamowanie gry komputerowej;
*   działania marketingowe dot. gry komputerowej;
*   przygotowywanie i dystrybucja materiałów informacyjnych, reklamowych i promocyjnych;
*   publikacja spotów reklamowych w mediach masowych - radio, telewizja, internet;
*   licencjonowanie i podlicencjonowanie działań w powyższym zakresie.

Wysokość Wynagrodzenia skalkulowana jest zgodnie z Umową na podstawie wartości osiąganych przychodów związanych z eksploatacją Gry. Wynagrodzenie zostało ustalone jako określony procent przychodów netto osiąganych w związku eksploatacją Gry (głównie dystrybucją) zgodnie z udzieloną Licencją. Do czasu uzyskiwania takich przychodów przez Spółkę, Strony uzgodniły płatności zaliczkowe na poczet przyszłych przychodów osiąganych przez Spółkę w tym zakresie, zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym integralną cześć Umowy. W okresie uzyskiwania przychodów przez Spółkę w związku z Umową zaliczki zostaną odpowiednio rozliczone z bieżącymi płatnościami Wynagrodzenia. Powyżej określony sposób rozliczeń zgodny jest również polityką rachunkowości Spółki w tym zakresie. Całość kosztów Wynagrodzenia, których dotyczy Wniosek, ponoszona jest przez Wnioskodawcę na podstawie jednej Umowy, zawartej z Podmiotem Powiązanym. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym są dokonywane wyłącznie na jej podstawie. Wnioskodawca nie zakłada zawierania z Podmiotem Powiązanym dodatkowych umów regulujących w sposób odmienny warunki określania Wynagrodzenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia związane z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją mieszczą się, co do zasady, w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty z tytułu nabytej Licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce dystrybucję oraz sprzedaż gier.

Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia związanego z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegającym ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.