Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-434/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-23
Teza: 1. Czy w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT? 2. Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X wygaśnie w skutek konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT? 3. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych, w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności oraz w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: „X”). Majątek X będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności X wobec Wnioskodawcy. X powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Y”).

Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w ramach procedury opisanej w art. 67 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 pkt 2 k.s.h. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem spółek należących uprzednio do X oraz właścicielem środków pieniężnych i wierzytelności składających się na majątek X. W związku z tym wierzytelność X wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

Następnie Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania X. Zbycie nastąpi szybciej niż w przeciągu sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że obrót udziałami w spółkach kapitałowych będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić.

Ponadto zaznaczono, że przed przystąpieniem do spółki osobowej Wnioskodawca będzie jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której ta spółka powstanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X wygaśnie wskutek konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
3.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania X bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych.

Wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 23 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-434/14-5/AP, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej, wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 23 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-434/14-6/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Rozwiązanie X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i konfuzja wierzytelności.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z kolei  zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT  dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółka jawna lub spółka komandytowa) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu powstaje dla wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeśli zbycie nastąpiło w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku X innych niż środki pieniężne (w tym udziałów i wierzytelności) w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych i wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że konfuzja wierzytelności będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności X wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl Ustawy o PIT. W tym zakresie Wnioskodawca zauważa w szczególności, że konfuzja wierzytelności będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności X wobec Wnioskodawcy, nie jest tożsama z umorzeniem tej wierzytelności, ale stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju.

Wnioskodawca zauważa, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że konfuzja wierzytelności różni się od umorzenia wierzytelności, a w wyniku konfuzji nie dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-59/D7-2/HS: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (Sp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (S.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. ITPB1/415-50/13/WM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to  spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 powoływanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jak wskazano, przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w przypadku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na to, że rozwiązywana spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, otrzymanie tych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania tej spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Podsumowując, w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1, tj. dotyczącego skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy związanych z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.