Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1119/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy,
*   **jest prawidłowe** - w zakresie w zakresie opodatkowania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie w zakresie opodatkowania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem z Urzędu Pracy.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 nr 217 z póź. zm.). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje między innymi badania dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zakres badań obejmuje badania lekarskie i psychologiczne, które mogą wykonywać lekarze posiadający specjalne uprawnienia, o których mowa w art. 33 ust. 4 i art. 33a ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia z dnia 22 sierpnia 1997 roku. Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz medycyny pracy mający uprawnienia do badań profilaktycznych i osób posługujących się bronią. Na podstawie ustawy o ochronie osób i mienia pracownik ochrony fizycznej wykonuje jedno badanie, na podstawie którego zostaje wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zgodnie z przepisem art. 33a powołanej ustawy jest to jednocześnie badanie spełniające kryteria badania profilaktycznego. Szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. poz. 1715:

1.  Badanie lekarskie obejmuje:
    1.  ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
    2.  specjalistyczne:
        1.  okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku,
        2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychiatrycznych.
    3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia badanej osoby.
2.  Badanie psychologiczne obejmuje:
    1.  ocenę sprawności intelektualnej,
    2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
    3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;

*   inne badania psychologiczne niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego badanej osoby.

Powyższe badania zakończone są wydaniem orzeczenia. Uprawniony psycholog wydaje orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 3 rozporządzenia). Uprawniony lekarz po przeprowadzeniu badań lekarskich i na podstawie orzeczenia uprawnionego psychologa wydaje orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 2 do rozporządzenia). Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, a drugie dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy Komendant Wojewódzki Policji. Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, mogą być przeprowadzone zarówno na wniosek pracodawcy jak również na zlecenie samej osoby zainteresowanej do celów prywatnych. Badania przeprowadzone na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę służą szeroko rozumianej profilaktyce zapobiegania lub wykrycia chorób (w tym i zawodowych), ponieważ zgodnie z art. 33a ustawy o ochronie osób i mienia orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, a więc spełniające kryterium badań profilaktycznych wykonywanych w ramach medycyny pracy. Badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata w zależności od okoliczności wynikających z ustawy o ochronie osób i mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonane przez Wnioskodawcę badania lekarskie na zlecenie pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań lekarskich w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych służą szeroko rozumianej profilaktyce i są objęte zwolnieniem z podatku VAT?
2.  Czy wykonane przez Wnioskodawcę badania lekarskie bez skierowania pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań lekarskich w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych służą szeroko rozumianej profilaktyce i są objęte zwolnieniem z podatku VAT?
3.  Czy wykonane przez Wnioskodawcę badania psychologiczne na zlecenie pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań psychologicznych służące do prawidłowej oceny psychologicznej tych osób będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23%?
4.  Czy wykonane przez Wnioskodawcę badania psychologiczne bez skierowania pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań psychologicznych służące do prawidłowej oceny psychologicznej tych osób będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23%?
5.  Czy wykonane przez Wnioskodawcę badania lekarskie na podstawie skierowania Urzędu Pracy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań lekarskich w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych służą szeroko rozumianej profilaktyce i są objęte zwolnieniem z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione pytanie powinna zostać udzielona odpowiedź twierdząca. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyznacza zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć a także od okoliczności jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, że „opieka medyczna” to opieka wykonywana w związku z medycyną a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadzana przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak - mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Przedmiotowe świadczenia mają służyć:

1.  profilaktyce - czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;
2.  zachowaniu - czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
3.  ratowaniu - od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;
4.  przywracaniu - czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub
5.  poprawie zdrowia - czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje ze Słownika języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS). Zgodnie z art. 132 Dyrektywy 2006/1127WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), zwolnieniu z opodatkowania podlega „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Przepisy Dyrektywy VAT, podobnie jak i ustawa o VAT, nie podają definicji „opieki szpitalnej i medycznej”. W orzeczeniu C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fur Klinische Psychologie, ETS stwierdza, że termin opieka medyczna, o której mowa w art. 13A (1) (b) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT), powinien być rozumiany jako wykonywanie świadczeń, których celem jest zdiagnozowanie, leczenie oraz, na tyle, na ile jest to możliwe, wyleczenie choroby. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby” (pkt 30). Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dana usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli jej zasadniczym celem jest ochrona zdrowia, profilaktyka, etc. Istotne jest więc ustalenie celu, jaki przyświeca wykonywaniu danej usług medycznej. Pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych. Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego „interes” (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenie pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników. Powyższy pogląd wyrażony jest również w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, np. w komentarzu do art. 229 Kodeksu pracy autorstwa W. Celedy („Kodeks pracy. Komentarz” wyd. Lex, 2009, wyd. V, Lex Prestige) „Pojęcie profilaktyczna ochrona zdrowia” ma szeroki zakres. Odnosi się ono do obowiązków pracodawcy wynikających z konieczności prowadzenia działalności profilaktycznej (zapobiegawczej), druga część tego pojęcia to funkcja badań lekarskich w zakresie ochrony pracownika - jego zdrowia i życia (\`(...)\`). Idea ochrony zdrowia pracownika była i jest w centrum zainteresowania prawa pracy. Jednym z elementów działalności profilaktycznej w obszarze ochrony zdrowia pracownika są profilaktyczne badania lekarskie. Badania profilaktyczne służą z jednej strony ochronie pracownika, a z drugiej strony zabezpieczają interes pracodawcy”.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1.  profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
3.  profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
4.  profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań lekarskich dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, wykonywane na potrzeby pracodawcy, których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Również ustawa o ochronie osób i mienia podkreśla, że orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 Kodeksu Pracy - jest ono traktowane jako badanie profilaktyczne, którego celem jest ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych i takie badania korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zmiana ustawy o ochronie osób i mienia miała na celu doprecyzowanie przepisów w zakresie badań, tak aby pracownik ochrony fizycznej nie musiał wykonywać dwóch odrębnych badań tylko jedno, które w określonym zakresie spełnia wymogi badania profilaktycznego uregulowanego w kodeksie pracy. Wnioskodawca uważa, że zmiana ustawy nie powinna mieć wpływu na zmianę opodatkowania badania lekarskiego, które jest badaniem profilaktycznym, a po zmianie ustawy orzeczenie wystawione na podstawie badań lekarskich służy jednocześnie pracownikowi do wpisu, pozostania lub wykreślenia z listy kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Badania z zakresu badań psychologicznych prowadzone są w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania zadań pracownika ochrony. Usługi z zakresu badań psychologicznych nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i powinny zostać opodatkowane stawką 23%. Ustawa o ochronie osób i mienia w art. 33a ust. 3 nie wskazuje, aby orzeczenie lekarskie wydane pracownikowi na podstawie badań psychologicznych było traktowane na równi z orzeczeniem wynikającym z kodeksu pracy art. 229 § 4 mimo, że zostało wydane na podstawie skierowania od pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy,
*   **prawidłowe** - w zakresie w zakresie opodatkowania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy,
*   **prawidłowe** - w zakresie w zakresie opodatkowania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem z Urzędu Pracy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług wykonuje badania w celu uzyskania licencji kwalifikowanych pracowników ochrony. Badania te obejmują badania lekarskie i psychologiczne mające na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób posiadających licencję jak również osób ubiegających się o nią. Badania wykonywane są na podstawie skierowań zleconych przez pracodawcę.

W kontekście powyższego opisu sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1099 ze zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy).

Art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz upoważniony, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o broni i amunicji, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań lekarskich oraz wydawanych orzeczeń lekarskich stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl ust. § 4a ww. art. 229 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi) ponieważ są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § l1, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Jak stanowi art. 229 § 11 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim nie podlegają osoby:

1.  przyjmowane ponownie do pracy u tego samego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku| pracy z tym pracodawcą;
2.  przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli przedstawią pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, a pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do art. 229 § 3 ww. ustawy, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

W myśl art. 229 § 6 cyt. ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany przechowywać orzeczenia wydane na podstawie badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5 (art. 229 § 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1184).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku ww. przepisów Kodeksu pracy - zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie skierowania od pracodawcy, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w zakresie badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy, Wnioskodawca wypełnił zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym, jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi badań lekarskich są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie Kodeksu pracy – służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem stwierdzić, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych. Ponadto, jak wynika z cyt. przepisów ustawy o ochronie mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 znowelizowanej ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie i wydane na ich podstawie orzeczenie lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do opisanych we wniosku badań lekarskich wykonywanych na podstawie skierowań z zakładów pracy ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz badań lekarskich wykonywanych przez Wnioskodawcę dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, świadczonych w ramach medycyny pracy, Wnioskodawca świadczy również usługi badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia należy zauważyć, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania te w świetle powyższej analizy nie mogą być traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi).

Tym samym badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy nie mają związku z profilaktyką, a wykonywane są w celu pozostania lub wykreślenia z listy kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem do badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykonuje badania lekarskie dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania wydanego przez Urząd Pracy.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania świadczonych usług, polegających na przeprowadzaniu specjalistycznych badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania wydanego przez Urząd Pracy, należy wskazać, iż stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.) poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu specjalistycznych badań lekarskich osób bezrobotnych ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej na podstawie skierowania wydanego przez Urząd Pracy, podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w związku z art. 146a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług psychologicznych.

Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1715) badania lekarskie obejmuje:

1.  ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
2.  badania specjalistyczne:
    1.  okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 oraz z 2013 r. poz. 829),
    2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
    3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1.  ocenę:
    1.  sprawności intelektualnej,
    2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
    3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
2.  inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się po sprawdzeniu tożsamości osoby badanej i kompletności złożonego wniosku, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Zdrowia, po przeprowadzeniu badania lekarskiego uprawniony lekarz wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, zwane dalej „orzeczeniem lekarskim”, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, drugi egzemplarz orzeczenia lekarskiego dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie lekarskie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy komendant wojewódzki Policji (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, po przeprowadzeniu badania psychologicznego uprawniony psycholog wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pracowników ochrony fizycznej nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonych przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wykonywanych badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej – w przeciwieństwie do badań lekarskich – nie traktuje ich i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem badania psychologiczne świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym badania psychologiczne świadczone przez Wnioskodawcę nie mają związku z profilaktyką, lecz służą ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i mają za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem do opisanych we wniosku badań psychologicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.