Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-310/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego w Spółce, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody Wspólnika Zbywającego) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, w której to Spółce Wnioskodawca będzie udziałowcem, powstanie przychód (dochód) do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipiec 2015 r.), uzupełnionym 28 września i 1 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego w Spółce, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny, bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, w której to Spółce Wnioskodawca będzie udziałowcem, powstanie przychód (dochód) do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego w Spółce, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny, bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, w której to Spółce Wnioskodawca będzie udziałowcem, powstanie przychód (dochód) do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-310/15/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 września i 1 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej również: „Wnioskodawca”, „Wspólnik Pozostający”) jest osobą prawną i wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”). Doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Wspólnik Zbywający”), który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (obok Wspólnika Pozostającego). Drugim wspólnikiem Spółki jest, zatem druga osoba prawna - Wspólnik Zbywający.

Niewykluczone, że dojdzie następnie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie zakładane jest, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenia (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „ksh”) przez wspólnika, którego udziały będą umarzane. Alternatywnie, dopuszcza się możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ksh. W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Spółki, wyłącznym udziałowcem byłby Wnioskodawca. Zarówno Wnioskodawca, Spółka jak i Wspólnik Pozostający są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o PDOP”).

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi Zbywającemu. Podwyższenie to może zostać skierowane do Wnioskodawcy, jako Wspólnika Pozostającego bądź innego podmiotu, tj. innej osoby prawnej/osób prawnych i/lub osoby fizycznej/fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku i oznaczone nr 1):

Czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego w Spółce, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody Wspólnika Zbywającego) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, w której to Spółce Wnioskodawca będzie udziałowcem, powstanie przychód (dochód) do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne umorzenie udziałów, nabytych przez Spółkę w tym celu od Wspólnika Zbywającego, zarówno jeśli umorzenie miałoby nastąpić bez wynagrodzenia, jak i za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie skutkuje powstaniem faktycznego dochodu u Wnioskodawcy - wspólnika pozostającego w Spółce. Ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku zbycia posiadanych przez niego udziałów na rzecz osoby trzeciej lub ich umorzenia (zbycia w celu umorzenia).

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy ksh. W myśl art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), albo z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - przy czym przepis ten swoim zakresem obejmuje każdy rodzaj umorzenia tj. umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego nabycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Analogiczne postanowienia zawiera również art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Przy czym przepisy obu ustaw nie definiują wprost pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego”. W konsekwencji, w celu dokonania jego wykładni, konieczne jest odniesienie się do ogólnych reguł języka polskiego. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego, dochód faktycznie uzyskany należy rozumieć jako dochód realny, rzeczywisty.

W związku z powyższym nie sposób twierdzić, że umorzenie udziałów nabytych przez Spółkę w tym celu przynosi faktyczny dochód Wspólnikowi Pozostającemu. Sytuacja na gruncie podatkowym Wspólnika Pozostającego w Spółce zmienia się o tyle, że uzyskuje on możliwość osiągnięcia w przyszłości dochodu. Jakkolwiek zatem wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez niego udziałów, ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub umorzenia posiadanych przez niego udziałów (zbycia w celu umorzenia). Dochód wystąpi, jeżeli w następstwie takich zdarzeń Wspólnik Pozostający osiągnie przychód, przewyższający koszty jego uzyskania.

Twierdzenia powyższe znajdują potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów, zajętym w piśmie z 7 marca 2002 r., nr PB4/BA-8214-34-15/02, w którym wskazał, że: W wyniku skupu własnych akcji bądź udziałów i ich umorzenia bez obniżania kapitału akcyjnego lub odpowiednio kapitału zakładowego spółki mogło dochodzić do sytuacji, gdy łączna suma wartości nominalnej pozostałych akcji lub udziałów była niższa niż kwota kapitału akcyjnego bądź zakładowego tej spółki. Wobec zaś zmniejszonej liczby udziałów lub akcji (udziałów) w spółce, wspólnicy (akcjonariusze), którzy pozostali w spółce, uzyskiwali zwiększony udział w majątku spółki i w konsekwencji w przyszłym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz zwiększał się ich udział w ewentualnej kwocie likwidacyjnej. Wobec braku wyraźnych zapisów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (odpowiednio art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 2), nie można było tego przysporzenia, powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu. W przypadku buy-backu nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje nie zostały umorzone.

Podsumowując, należy stwierdzić, że nieodpłatne umorzenie udziałów, nabytych przez Spółkę w tym celu od Wspólnika Zbywającego, zarówno jeśli umorzenie miałoby nastąpić bez wynagrodzenia, jak i za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów (w tym niezależnie, czy miałoby dojść do umorzenia dobrowolnego, automatycznego czy przymusowego), nie skutkuje powstaniem faktycznego dochodu u Wnioskodawcy - wspólnika pozostającego w Spółce. Ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku zbycia posiadanych przez niego udziałów na rzecz osoby trzeciej lub ich umorzenia (zbycia w celu umorzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.