Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.197.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Czy czynsz dzierżawny wypłacany przez Spółkę na rzecz wspólników będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: czynsz; grunty; najem; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacany przez Państwa na rzecz wspólników czynsz dzierżawny będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jak również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki, wynikającym z wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, jest produkcja elektronicznych obwodów drukowanych (PKD 26.12.Z).

Spółka od dnia 1 marca 2022 roku podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT, czyli z tzw. estońskiego CIT-u.

Wspólnikami Spółki są Pan (…) i Pan (…), którzy posiadają po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 21 września 2021 r.

Pan (…), poza byciem wspólnikiem w Spółce, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, Pan (…) nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej.

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia (\`(...)\`) 2023 r., wspólnicy nabyli do majątków prywatnych niezabudowaną nieruchomość (grunty rolne) położoną w miejscowości (…) w województwie (\`(...)\`), w powiecie (\`(...)\`), numery działek: (…) oraz (…) (współwłasność w częściach ułamkowych - po % każdy ze wspólników). Numer księgi wieczystej nabytej działki to: (…) (dalej jako: „Nieruchomość” lub „Działka”).

Po odrolnieniu działki, tj. otrzymaniu statusu działki budowlanej, wspólnicy na Nieruchomości planują postawić dom rodzinny, prywatny do celów mieszkalnych. Z uwagi jednak na wielkość Działki (powierzchnia łączna (\`(...)\`) HA), dom rodzinny powstanie wyłącznie na połowie Nieruchomości.

Wobec powyższego, obecnie planowane jest zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy wspólnikami a Spółką, w ramach której wspólnicy udostępnią/wydzierżawią połowę przedmiotowej Nieruchomości Spółce. Spółka na Działce ze swoich własnych środków planuje wybudować budynek, mający stanowić siedzibę Spółki (inwestycja w obcym środku trwałym). Z tytułu planowanej dzierżawy Spółka będzie uiszczała na rzecz wspólników czynsz dzierżawny w wartości rynkowej, ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy rynkowej Czynsz dzierżawy, który Spółka ma płacić wspólnikom został ustalony w taki sposób, że:

a) wspólnicy dokonali rozeznania rynkowego w zakresie stawek czynszu dzierżawy gruntów zlokalizowanym w miejscowości (…) i okolicach - wykorzystano publicznie dostępne oferty dzierżawy gruntów na portalu (\`(...)\`);

b) w analizie zostały ujęte działki o powierzchni zbliżonej do powierzchni Nieruchomości, która ma być dzierżawiona Spółce;

c) na podstawie powyższego wyliczono średnią wartość rynkową czynszu dzierżawy za (\`(...)\`) m2;

d) ww. średnia stanowić będzie podstawę ustalenia czynszu dzierżawy Nieruchomości na rzecz Spółki.

Z tytułu czynszu najmu/dzierżawy gruntu do Spółki, wspólnicy będą płacili podatek od najmu/dzierżawy prywatnej - podatek ryczałtowy na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy wskazać, że aktualnie Spółka posiada siedzibę i biuro w (…), a także inne aktywa, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnej z głównym przedmiotem działalności wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS. W związku z tym, Spółka została odpowiednio wyposażona przez wspólników w składniki majątku, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności. Jednak z uwagi na to, że Spółka się rozwija potrzebuje nowej siedziby, stąd ww. przedmiotowa zaplanowana inwestycja budowy nowej siedziby.

Chcąc ograniczyć ryzyko związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wspólnicy nie zdecydowali się przenieść połowy Nieruchomości do majątku Spółki czy też nabyć przedmiotową Nieruchomość bezpośrednio przez Spółkę, lecz planują oddać ją do używania na podstawie umowy dzierżawy.

Co więcej, działanie takie pozwoli Spółce na ograniczenie jednorazowych wysokich kosztów związanych z zakupem nieruchomości, co w połączeniu z koniecznością poniesienia wydatków na wybudowanie budynku mającego stanowić siedzibę Spółki, mogłoby w istotny sposób zachwiać bieżącą płynnością finansową. Spółka nie miałaby też takich środków na zakup Nieruchomości i następnie wybudowanie budynku.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest podmiotem z krótką historią (została założona pod koniec 2021 r.), nie było możliwe uzyskanie przez Spółkę odpowiedniego finansowania (kredyt hipoteczny), które pozwoliłoby na zakup nieruchomości i wybudowanie na niej budynku mającego stanowić siedzibę Spółki.

Wypłacane świadczenia pieniężne (czynsz dzierżawy) nie będzie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, tj. prawa wspólników do udziału w zysku Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że:

1) Przedmiotem indywidualnej działalności gospodarczej Pana (…) jest wynajem urządzeń produkcyjnych do elektroniki oraz wynajmu firmowych samochodów.

Nie jest już prowadzona w ramach tej działalności gospodarczej produkcja elektroniki, która do 2022 roku była głównym i niemal jedynym źródłem przychodu firmy „(…)”.

2) Wnioskodawca zakłada, że budowa budynku zacznie się w roku 2024, a zakończy do roku 2026. Jednak w dużej mierze nie zależy to od Wnioskodawcy, ale aspektów formalno-faktycznych, tj. uzyskania niezbędnych dokumentów do rozpoczęcia budowy, czy następnie postępy prac budowlanych.

3) Sposób wykorzystania budynku przez Spółkę, od dnia oddania go do używania, będzie następujący:

\- prowadzenie produkcji układów elektronicznych (montaż komponentów elektronicznych na obwodach drukowanych w technologii SMT);

\- wytwarzanie okablowania do wyżej wspomnianych układów elektronicznych oraz jego montaż;

\- prowadzenie badań rozwojowych;

\- pomieszczenia na biura dla pracowników i zarządu;

\- magazynowanie zapasów i materiałów gotowych;

\- pakowanie i wysyłka towaru;

\- planowane są również inwestycje w nowe maszyny w nowych obszarach produkcji, jak przemysłowe drukarki 3D oraz obrabiarki CNC, w planowanym budynku gospodarczym zaplanowane są już pomieszczenia pod te urządzenia.

4) Będzie to budynek w pełni użytkowy.

5) Budynek nie będzie wykorzystywany w działalności wspólnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarli Państwo również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazaliście Państwo, że umowa dzierżawy wynika z faktycznego zapotrzebowania Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość czynszu dzierżawnego nie będzie w żaden sposób uzależniona od wysokości przychodu wypracowanego przez Spółkę, czy też od samego faktu wypracowania zysku przez Spółkę.

**Pytanie**

Czy czynsz dzierżawny wypłacany przez Spółkę na rzecz wspólników będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynsz uiszczany przez Spółkę na rzecz wspólników w związku z dzierżawą połowy Nieruchomości, na której Spółka wybuduje budynek stanowiący jej siedzibę, nie będzie stanowił ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków.

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się natomiast świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Do ukrytych zysków ustawodawca zaliczył, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, czynsz wypłacany przez Spółkę wspólnikom w związku z zawarciem umowy dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowił ukrytego zysku, ponieważ:

a) wypłacane świadczenia pieniężne (czynsz dzierżawy) nie będzie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, tj. prawa wspólników do udziału w zysku Spółki;

b) wypłacany czynsz dzierżawy nie będzie stanowił żadnego z ww. lub podobnych zdarzeń.

W objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów do opodatkowania w formie tzw. „estońskiego CIT” („Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r.) wskazano, że aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jak już wspomniano, przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzeniu działalności gospodarczej - zostanie wybudowany na niej budynek stanowiący siedzibę Spółki. Chcąc ograniczyć ryzyko związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wspólnicy nie zdecydowali się przenieść połowy Nieruchomości do majątku Spółki czy też nabyć przedmiotową Nieruchomość bezpośrednio przez Spółkę, lecz oddać ją do używania na podstawie umowy dzierżawy.

Co więcej, działanie takie pozwoli Spółce na ograniczenie jednorazowych wysokich kosztów związanych z zakupem nieruchomości, co w połączeniu z koniecznością poniesienia wydatków na wybudowanie budynku mającego stanowić siedzibę Spółki, mogłoby w istotny sposób zachwiać bieżącą płynnością finansową. Spółka nie miałaby też takich środków na zakup Nieruchomości i następnie wybudowanie budynku.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest podmiotem z krótką historią (została założona pod koniec 2021 r.), nie było możliwe uzyskanie przez Spółkę odpowiedniego finansowania (kredyt hipoteczny), które pozwoliłoby na zakup nieruchomości i wybudowanie na niej budynku mającego stanowić siedzibę Spółki.

Podkreślić należy więc, że umowa dzierżawy wynika z faktycznego zapotrzebowania Spółki w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Również w przypadku, w którym wspólnicy nie posiadaliby przedmiotowej Nieruchomości, Spółka zobowiązana byłaby do poszukiwania odpowiedniej nieruchomości i zawarcia umowy dzierżawy lub najmu, gdyż jak wspomniano, jest to konieczność związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej (zapotrzebowanie na nową siedzibę).

Nie można więc przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, że zawarcie umowy dzierżawy i zapłata czynszu dzierżawy wspólnikom stanowić będzie świadczenie w jakikolwiek sposób związane z udziałem w zysku Spółki / ekwiwalentne wobec dywidendy.

Jak wskazano również, czynsz dzierżawny będzie ustalony przez strony w wartości rynkowej, na podstawie cen podobnych nieruchomości w okolicy, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość. Obowiązek ten wynika bowiem nie tylko z przepisów dot. ryczałtu od dochodów spółek, ale także z ogólnych przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakimi niewątpliwie są w tym wypadku wspólnicy ze Spółką. Wysokość czynszu nie będzie również w żaden sposób uzależniona od wysokości przychodu wypracowanego przez Spółkę, czy też od samego faktu wypracowania zysku przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości pomiędzy Spółką a wspólnikami i zapłata czynszu z tego tytułu nie będzie stanowić po stronie Spółki ukrytego zysku i nie będzie wiązać się z koniecznością zapłaty ryczałtu od dochodu przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach wydawanych przez tut. Organ, m.in.:

1) w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 17 maja 2023 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.112.2023.1.KM, w której organ wskazał, że nie powstanie po stronie podatnika opodatkowanego w formie estońskiego CIT dochód z ukrytego zysku w przypadku gdy „wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem jak Państwo wskazują, została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązanie między stronami umowy nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazał także, iż płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) lub w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej”;

2) w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 18 maja 2023 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.126.2023.2.PK, w której organ uznał, że w przypadku gdy podstawą do zapłaty Czynszu dzierżawy nie jest udział w kapitale zakładowym „Wnioskodawcy, ale umowa dzierżawy zawarta w celu zapewnienia Wnioskodawcy możliwości korzystania z Nieruchomości; - wysokość Czynszu dzierżawy nie jest determinowana udziałem w zysku Wnioskodawcy ale została ustalona odpowiednio do cen stosowanych na rynku dla podobnych nieruchomości; - obowiązek zapłaty Czynszu dzierżawy nie jest w żaden sposób uzależniony od wystąpienia bądź wysokości zysku Wnioskodawcy”, zapłata przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowiła dla niej ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT;

3) w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2022 r., nr: 0111-KDIB1- 2.4010.751.2022.1.AK w której organ uznał, że w przypadku w którym „powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach świadczenia usług wynajmu biura na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Nieruchomość, która ma służyć Spółce jako biuro wymaga remontu. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu biura nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w środki pieniężne, przeznaczone na prowadzenie przez Spółkę działalności. Część tych środków została wydatkowana przez Spółkę na zakup aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności”, po stronie spółki wypłacającej czynsz dzierżawny na rzecz podmiotu powiązanego nie powstanie ukryty zysk i konieczność jego opodatkowania.

Analogiczne stanowisko tut. Organu wynika również m.in. z indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 czerwca 2022 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU czy też interpretacji Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2023 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1.MZA.

Podobne poglądy przedstawiane są również w orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt: I SA/Gl 1045/22 sąd ten przyjął, że „wskazać należy, że posiadanie statutu tzw. spółki dywidendowej, która istotną częścią zysków dzieli się z udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami jest naturalnym zjawiskiem. Jednocześnie nie sposób kwestionować lokowania środków pieniężnych przez udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników spółek w różnych aktywach, w tym również w nieruchomościach czy sprzęcie budowlanym. Przyczyną sposobu postępowania, w którym spółka wypłaca zyski, a następnie osoba zaangażowana kapitałowo w spółkę (udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik) nabywa aktywa, które odpłatnie oddaje do korzystania spółce są bowiem względy niepodatkowe. Chodzi tu przede wszystkim o chęć zabezpieczenia majątku przed jego utratą w razie upadłości spółki. W przypadku spółki niereinwestującej, lecz wypłacającej zyski, majątek jest zabezpieczony, ponieważ znajduje się w majątku osobistym wspólnika, a nie spółki. \[\`(...)\`\] Jeżeli spółka jest najemcą nieruchomości należących do wspólnika i ponosi z tego tytułu koszty, to następuje transfer środków na linii spółka - udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub osoba powiązana z tymi osobami. Jednakże w takim przypadku transfer środków stanowi wynagrodzenia za świadczone i obiektywnie potrzebne spółce usługi. Nie można go traktować jak chęci „ukrycia" transferu zysku. Wypłata wynagrodzenia nie jest więc związana z prawem do udziału w zyskach, lecz jest związana z zapłatą za wykonaną usługę. W takim przypadku nie są zatem spełnione przesłanki do uznania takich wypłat dokonywanych przez spółkę za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. W praktyce dotyczy to większości transakcji. Od powyższego należy odróżnić sytuację, w której przedmiotem wynajmu są aktywa w ogóle nie związane z profilem działalności firmy, zbędne w prowadzonej przez nią działalności.”

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, przesłanka ta, tj. udostępnienie aktywów zbędnych Spółce w prowadzonej przez nią działalności, nie ma miejsca, gdyż na przedmiotowej nieruchomości ma być wybudowana siedziba Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przepis art. 28m ust. 5 do ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że:

5) W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6) Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

a) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

b) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7) Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8) Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy czynsz dzierżawny wypłacany przez Spółkę na rzecz wspólników będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że są Państwo opodatkowani CIT estońskim od 1 marca 2022 r. Na podstawie umowy zawartej 22 sierpnia 2023 r. wspólnicy nabyli do majątków prywatnych niezabudowaną nieruchomość. Na jej połowie planują postawić dom rodzinny prywatny do celów mieszkalnych.

Drugą połowę wspólnicy planują udostępnić/wydzierżawić Spółce. Na wydzierżawionej działce planują Państwo ze swoich środków wybudować budynek, mający stanowić siedzibę Państwa Spółki. Budynek będzie w pełni użytkowy i będzie wykorzystywany jedynie na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Nie będzie wykorzystywany w działalności wspólnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawy będą Państwo uiszczać na rzecz wspólników czynsz dzierżawny w wartości rynkowej, ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy rynkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, wspólnicy chcąc ograniczyć ryzyko związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zdecydowali się przenieść połowy Nieruchomości do majątku Spółki czy też nabyć przedmiotową Nieruchomość bezpośrednio przez Spółkę, lecz planują oddać ją do używania na podstawie umowy dzierżawy. Pozwoli to Państwu ograniczyć jednorazowe wysokie koszty związane z zakupem nieruchomości, co w połączeniu z koniecznością poniesienia wydatków na wybudowanie budynku mającego stanowić siedzibę Spółki, mogłoby w istotny sposób zachwiać Państwa bieżącą płynnością finansową. W Państwa opinii, nie mieliby też Państwo takich środków na zakup Nieruchomości i następnie wybudowanie budynku, gdyż biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest podmiotem z krótką historią (została założona pod koniec 2021 r.), nie było możliwe uzyskanie przez Państwa odpowiedniego finansowania (kredyt hipoteczny), które pozwoliłoby na zakup nieruchomości i wybudowanie na niej budynku mającego stanowić siedzibę Spółki. Wypłacane świadczenia pieniężne (czynsz dzierżawy) nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, tj. prawa wspólników do udziału w zysku Spółki.

Spółka aktualnie posiada siedzibę i biuro w (…), a także inne aktywa, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z głównym przedmiotem działalności wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS. W związku z tym, Spółka została odpowiednio wyposażona przez wspólników w składniki majątku, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności.

Umowa dzierżawy wynika z faktycznego zapotrzebowania Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość czynszu dzierżawnego nie będzie w żaden sposób uzależniona od wysokości przychodu wypracowanego przez Spółkę, czy też od samego faktu wypracowania zysku przez Spółkę.

W Państwa opinii, umowa dzierżawy zostałaby zawarta również w przypadku, gdy wspólnicy nie posiadaliby przedmiotowej Nieruchomości. Byliby wtedy Państwo zobowiązani do poszukiwania odpowiedniej nieruchomości i zawarcia umowy dzierżawy lub najmu, gdyż zawarcie transakcji wynika z faktycznych Państwa potrzeb biznesowych. (zapotrzebowanie na nową siedzibę).

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką, a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wypłacane przez Państwa na rzecz wspólników wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji Spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólników, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości gruntowej na rzecz wspólników, tj. podmiotów powiązanych, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy:

\- wysokość należnego czynszu dzierżawnego za najem Nieruchomości zostanie ustalona na warunkach rynkowych,

\- wybudowana nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Spółki,

\- zawarcie umowy dzierżawy Nieruchomości jest uzasadnione gospodarczo i zostałoby dokonane także wtedy, gdyby wspólnicy nie posiadali przedmiotowej nieruchomości,

\- umowa dzierżawy wynika z faktycznego zapotrzebowania Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

\- Spółka została odpowiednio wyposażona przez wspólników w składniki majątku, które są niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności,

\- zawarcie umowa dzierżawy i wypłacane wspólnikom świadczenia pieniężne z tytułu czynszu dzierżawy nie będzie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym czynsz dzierżawny wypłacany przez Państwa na rzecz wspólników z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku, mającego stanowić siedzibą Spółki nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem należy uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA".).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).