Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-336/09-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-07
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód Banku z tytułu zwrotu kosztu zamknięcia transakcji na rynku finansowym dla celów podatkowych powstanie w momencie faktycznego otrzymania płatności od klienta?
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-zwrot kosztów; opcja; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia); waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe, są to transakcje dotyczące między innymi instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe.

Z każdym klientem, z którym zawierane mają być transakcje skarbowe, zawierana jest tzw. umowa ramowa określająca między innymi zasady zawierania i rozliczania przez Bank transakcji skarbowych z klientami. W wykonaniu umowy ramowej zawierane są umowy szczegółowe dotyczące konkretnych transakcji skarbowych, między innymi kontraktów forward i opcji walutowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń wpływających na zdolność kredytową klienta, umowa ramowa ulega rozwiązaniu. Konsekwencją rozwiązania umowy ramowej jest rozwiązanie wszystkich umów szczegółowych zawartych w wykonaniu umowy ramowej.

W przypadku rozwiązania umów szczegółowych, Bank dokonuje zamknięcia na rynku finansowym na koszt klienta zawartych z klientem transakcji skarbowych, które nie stały się wymagalne do dnia rozwiązania umowy ramowej.

Zamknięcie na rynku finansowym na koszt klienta nabytej od klienta opcji (dalej: opcja), z umowy szczegółowej, która uległa rozwiązaniu, polega na nabyciu przez Bank od podmiotu zewnętrznego opcji (dalej: opcja zamykająca) o parametrach odpowiadających opcji, którą Bank posiadał w relacji z klientem na podstawie rozwiązanej umowy szczegółowej. Nabywana przez Bank opcja odpowiada opcji z rozwiązanej umowy w szczególności pod względem kwoty transakcji, ustalonego kursu rozliczenia oraz ustalonej daty rozliczenia. Nabyta opcja zamykająca jest transakcją zawartą przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz i w żadnym przypadku nie jest przenoszona na klienta.

Zamknięcie transakcji na rynku finansowym wiąże się z poniesieniem przez Bank kosztu w postaci premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej. Zgodnie z umową ramową, kosztem tym Bank obciąża klienta. Termin oraz sposób zwrotu przez klienta na rzecz Banku poniesionych przez Bank powyższych kosztów, ustalane są indywidualnie z każdym klientem.

Zamknięcie na rynku finansowym transakcji forward polega na zawarciu z zewnętrznym podmiotem transakcji o parametrach odpowiadających transakcji wynikającej z rozwiązanej umowy. Zawarcie takiej transakcji może powodować konieczność uiszczenia odpowiedniej opłaty na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód Banku z tytułu zwrotu kosztu zamknięcia transakcji na rynku finansowym dla celów podatkowych powstanie w momencie faktycznego otrzymania płatności od klienta?
2.  Czy zapłacona przez Bank premia z tytułu nabytych opcji zamykających będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia tej opcji, tj. w dacie zapadalności instrumentu?
3.  Czy premia zapłacona przez Bank z tytułu nabycia opcji od klienta będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy szczegółowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu z tytułu zwrotów wydatków na zamknięcie transakcji na rynku finansowym na koszt klienta będzie mieć zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychód z tytułu zwrotu powyższych wydatków niewątpliwie stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to bowiem przychód należny związany z działalnością gospodarczą Banku.

Do przychodu tego nie będzie mieć jednak zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zwrot wydatków poniesionych przez Bank na zamknięcie transakcji skarbowych nie stanowi przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz klienta. Z prawnego punktu widzenia Bank nie sprzedaje klientowi żadnej opcji, ani innego prawa majątkowego, a jedynie obciąża go kosztem poniesionym w związku z zamknięciem na rynku rozwiązanego z klientem kontraktu opcyjnego, polegającym na nabyciu opcji zamykającej. Zwrot kosztów stanowi rodzaj rekompensaty szkody poniesionej przez Bank w związku z rozwiązaniem umowy zawartej z klientem. Jednocześnie roszczenie o zwrot kosztów nabycia opcji zamykającej nie wiąże się z przeniesieniem na klienta jakichkolwiek praw do nabytej przez Bank opcji zamykającej czy z jakimkolwiek innym świadczeniem ze strony Banku na rzecz klienta.

Bank nie wystawia również z tego tytułu faktury w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym też dokumentu bankowego zrównanego z fakturą na podstawie § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przychód z tytułu zwrotu kosztów nabycia opcji zamykającej nie stanowi również przychodu z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też usług wymienionych w ust. 3d powyższego przepisu.

Zatem zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu zwrotu kosztu zamknięcia na rynku finansowym transakcji skarbowych z rozwiązanych umów szczegółowych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty od klienta.

Jednocześnie, wydatki na nabycie opcji zamykających będą dla Banku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w dacie zapadalności instrumentu, tj. w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, tj. opcji zamykających albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Również wydatki na nabycie od klienta opcji wynikających z rozwiązanych umów szczegółowych, będą, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z opcji albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W tym przypadku, momentem poniesienia kosztu będzie moment rozwiązania umowy szczegółowej z klientem, w tym bowiem momencie transakcja zawarta z klientem zostaje zakończona a Bank dokonując jej zamknięcia na rynku finansowym de facto rezygnuje z realizacji praw wynikających z zawartego z klientem kontraktu opcyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu (pytanie nr 1) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 tej ustawy jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe dotyczące m.in. instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe. Z każdym klientem, z którym zawierane mają być transakcje skarbowe, zawierana jest tzw. umowa ramowa, a w jej ramach zawierane są umowy szczegółowe dotyczące konkretnych transakcji skarbowych. W przypadku wystąpienia określonych zdarzeń umowa ramowa ulega rozwiązaniu, a konsekwencją tego jest rozwiązanie wszystkich umów szczegółowych.

W przypadku rozwiązania umów szczegółowych, Bank dokonuje zamknięcia na rynku finansowym na koszt klienta zawartych z nim transakcji skarbowych, które nie stały się wymagalne do dnia rozwiązania umowy ramowej.

Zamknięcie transakcji na rynku finansowym wiąże się z poniesieniem przez Bank kosztu w postaci premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej. Zgodnie z umową ramową kosztem tym Bank obciąża klienta. Termin oraz sposób zwrotu przez klienta na rzecz Banku poniesionych przez Bank powyższych kosztów, ustalane są indywidualnie z każdym klientem.

Zamknięcie na rynku finansowym transakcji forward polega na zawarciu z zewnętrznym podmiotem transakcji o parametrach odpowiadających transakcji wynikającej z rozwiązanej umowy. Jej zawarcie może powodować konieczność uiszczenia odpowiedniej opłaty na rzecz kontrahenta.

Zatem należy stwierdzić, iż w związku z rozwiązaniem umowy szczegółowej, Bank dokonuje zamknięcia transakcji skarbowych poprzez nabycie opcji zamykającej. Z tego tytułu Bank ponosi wydatek w postaci premii, którym to wydatkiem obciążony zostaje klient. W związku z tym, w dacie zamknięcia transakcji powstaje wierzytelność Banku z tytułu zwrotu przedmiotowej premii, która stanowi przychód należny.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychód Banku z tytułu zwrotu kosztów zamknięcia przedmiotowych transakcji na rynku finansowym, tj. premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej dla celów podatkowych – stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – rozpoznać należy jako przychód należny w dacie zamknięcia przedmiotowych transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

*   stanu faktycznego dot. momentu powstania przychodu (pytanie nr 1) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-4/MM,

*   stanu faktycznego dot. kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 i nr 3) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-6/MM,

*   zdarzenia przyszłego dot. kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 i nr 3) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-7/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.