Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1040.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data otrzymania 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym 10 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przyznanej Wnioskodawcy w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przyznanej Wnioskodawcy w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 30 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1040.2016.1.AP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawcy nabyła 1 stycznia 1990 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości składającej się z działki nr 51/5 o powierzchni 2.222 mkw. położonej w T. (postanowienie SR z 21 lipca 2015 r.). Następnie 5 lutego 2008 r. matka Wnioskodawcy zmarła. Zostało przeprowadzone postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej, gdzie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 6 marca 2012 r. spadek nabyły na podstawie ustawy wprost dzieci: Wnioskodawca i jego siostra – oboje po 1/3 udziału w spadku oraz dwoje wnuków – każdy po 1/6 udziału w spadku.

W dalszej kolejności przed Sądem Rejonowym przeprowadzone zostało postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności (bez spłat). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 18 lutego 2016 r. właścicielem działki nr 51/5 o powierzchni 2.222 mkw. położonej w T. został wyłącznie Wnioskodawca. W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano, że zgodnie z mapą zawierającą projekt podziału oraz ostateczną decyzją Prezydenta Miasta z 31 sierpnia 2016 r. działka nr 51/5 została podzielona na działki nr 51/6, 51/7, 51/8. Nabywcami nieruchomości zostali małżonkowie Ł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności była jedynie działka nr 51/5 położona w T.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie własności nieruchomości nastąpiło w momencie otwarcia spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy i czy w związku z tym Wnioskodawca jest zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odziedziczonej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób fizycznych płaci się w przypadku: uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Kwestią najistotniejszą w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, w którym momencie nastąpiło nabycie nieruchomości nr 51/5 przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r. (Znak: ITPB4/4511-141/16/KW) moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Na skutek działu spadku Wnioskodawca otrzymał nieruchomość przewyższającą wartością udział określony w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Należy podnieść, że zgodnie z orzecznictwem „datą nabycia w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy.” (wyrok NSA z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10).

Podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/13, mianowicie: „z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Natomiast dział spadku jest czynnością wtórną wobec nabycia spadku i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku, bez nabycia spadku jako całości. Do przyznania mu wyłącznej własności rzeczy w drodze działu spadku uprawniony jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a prawo to nabywa w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Wobec powyższego należy uznać, że o dacie nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku decyduje data otwarcia spadku, a nie data zniesienia przez spadkobierców współwłasności majątku spadkowego w drodze działu spadku.” Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił zatem kierunek orzeczniczy, przyjęty w licznych wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, w wyroku NSA z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, w wyroku NSA z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10.

Szczególną uwagę zwrócić należy na wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12, w którym wskazano, że „wadliwy jest wniosek, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność spadkobierca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży gruntu nabytego w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty śmierci spadkodawczyni, a nie od daty postanowienia o dziale spadku. Spadkodawczyni zmarła 5 lutego 2008 r., a sprzedaż nieruchomości nastąpiła 22 września 2016 r., więc pomiędzy datą nabycia i sprzedaży upłynął pięcioletni termin. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Przy czym przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że matka Wnioskodawcy zmarła w 2008 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 6 marca 2012 r. spadek nabyli Wnioskodawca i jego siostra – oboje po 1/3 udziału w spadku oraz wnukowie – obaj po 1/6 udziału w spadku. W skład spadku wchodziła działka nr 51/5.

Następnie przed Sądem Rejonowym przeprowadzone zostało postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności (bez spłat). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 18 lutego 2016 r. właścicielem działki nr 51/5 o powierzchni 2222 mkw. został wyłącznie Wnioskodawca. W dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości.

W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 „(…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zatem dokonać ustalenia czy dział spadku z 18 lutego 2016 r. jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w drodze spadku po zmarłej matce Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/3 w masie spadkowej, natomiast w wyniku działu spadku na wyłączną własność Wnioskodawcy przeszły wszystkie udziały pozostałych spadkobierców w masie spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawcy, to w wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy w masie spadkowej wzrósł o 2/3, czyli o udział jaki do daty działu spadku posiadali pozostali spadkobiercy matki Wnioskodawcy.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nabył po matce udziały w masie spadkowej w różnym czasie i w różny sposób:

*   5 lutego 2008 r. w spadku po matce w udziale wynoszącym 1/3,
*   18 lutego 2016 r. w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłej matce tj. w udziale 2/3. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2016 r. udział Wnioskodawcy zwiększył się o 2/3 w stosunku do udziału 1/3 jaki został nabyty w drodze spadku po matce skoro w wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem działki należącej do spadku.

Ponieważ nabycie nieruchomości, która była przedmiotem sprzedaży nastąpiło odpowiednio w udziale 1/3 – w roku 2008 oraz w udziale 2/3 w roku 2016, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału.

Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej przypadający na udział 1/3 nabyty w 2008 r. nie podlega opodatkowaniu. Zbycie to nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziału 2/3 w nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności – stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy i skutkuje, co do zasady, obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży przypadającą na udział 2/3 – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Tak obliczony dochód, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać dwie daty nabycia omawianej nieruchomości, tj. 2008 r., kiedy to w wyniku śmierci spadkodawcy nabył udział 1/3 oraz 2016 r., kiedy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nabył prawo do pozostałego udziału 2/3.

Sprzedaż nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty 5 lutego 2008 r. w spadku dokonana w 2016 r. nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi ona bowiem źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ doszło do niej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia ww. udziału. W konsekwencji od tej części przychodu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. udziału 2/3 w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2016 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r. II FSK 187/06 dotyczył zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2006 r. Odnosząc się z kolei do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, z 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1767/13 (który jest nieprawomocny) tut. Organ nie podziela poglądów w nich wyrażonych.

Istnieją natomiast wyroki sądowe potwierdzające stanowisko tut. Organu np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt FSK 2872/12 i z 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1207/14. W dwóch ostatnich z wymienionych Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że „Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.