Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.168.2017.9.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 października 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 121/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2017 r. (wpływ do Organu – 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji:

*   w części dotyczącej braku możliwości zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w Kodeksie pracy, a których podstawą jest umowa cywilnoprawna – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: 2461 -IBPB-2-2.4511.168.2017.1.AR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 31 maja 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.)

wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 6 lipca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.168.2017.2.AR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Odpowiedzi na skargę udzielono pismem z 15 września 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2 -2.4511.168.2017.3.AR, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w ww. zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w powyższej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/17 uchylił zaskarżoną interpretację, W ww. wyroku Sąd zaaprobował dokonaną przez Organ wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części polegającej na przyjęciu, ze przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Sąd uznał natomiast za błędną dokonaną przez Organ wykładnię ww. przepisu w zakresie pojęcia „dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”, poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 5 listopada 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 121/19 oddalił skargę kasacyjną i podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/17 wpłynął do Organu 14 października 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 maja 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zawarł ze spółką X Spółką Akcyjną (dalej jako „Spółka”) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako „Umowa” lub „Kontrakt Menadżerski”).

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia).

Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, Wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawcę przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji.

Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką 24 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki (w tym raportem bieżącym nr (…) z dnia 24 czerwca 2014 r.), Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza Y S.A. – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy potwierdzonej danymi ze strony internetowej Spółki i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza Y S.A., nie posiada akcji Spółki.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż historia walnych zgromadzeń akcjonariuszy Spółki pokazuje, że Skarb Państwa tylko teoretycznie (gdyż Wnioskodawcy nie posiadają pełnej listy obecności na wszystkich walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki, a swoją wiedzę w tym przedmiocie czerpią z raportów bieżących publikowanych przez Spółkę.) i tylko na niektórych z nich mógł pośrednio dysponować większością głosów. Przykładowo – biorąc pod uwagę frekwencję na konkretnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki – Skarb Państwa teoretycznie mógł pośrednio dysponować większością głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki w dniach 20 lipca 2015 r. i 22 kwietnia 2015 r., natomiast faktycznie nie dysponował już tą większością na ostatnim walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki dnia 8 lutego 2016 r., jak również podczas walnych zgromadzeń akcjonariuszy w dniach 13 kwietnia 2015 r. i 22 grudnia 2014 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 31 (winno być: art. 30) ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 31 (winno być: art. 30) ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 31 (winno być: art. 30) ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki (w tym raportem bieżącym nr \`(...)\` z dnia 24 czerwca 2014 r.), spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza Y S.A. – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy potwierdzonej danymi ze strony internetowej Spółki i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych – akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza Y S.A., nie posiada akcji Spółki.

Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawcy zasadnym jest, by przy jego interpretacji posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawcy, najlepszą pomocą będzie bogaty dorobek ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1578 ze zm.; dalej jako: „k.s.h”), której art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) stanowi, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. umożliwia ukazanie ich podobieństwa – w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie większości należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; oraz A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w k.s.h. – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012).

Większości głosów na zgromadzeniu trzeba przypisać walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji’ w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania ¬ w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji”, które zostało użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., sygn. II FZ 999/16; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1703/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (źródło: http://sjp.pwn.pl/sjp/przepis-prawny:2510889.html; dostęp: 26 stycznia 2017 r., godz. 14:00). Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia mowa jest o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W odniesieniu do ww. przepisów regulujących zasady techniki prawodawczej, w doktrynie podkreśla się, że: „Ze względu na to, do jakich przepisów miałoby nastąpić odesłanie, zasady techniki prawodawczej formułują trzy zakazy:

*   w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 zasad techniki prawodawczej (§ 4 ust. 3 ww. zasad);
*   w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 zasad techniki prawodawczej);
*   nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 zasad techniki prawodawczej)

(Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, iż sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być traktowany jako odesłanie do innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów innych ustaw oraz aktach, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych. Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.), tj. w art. 1011 - 1014 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 1012 Kodeksu pracy pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II PZP 4/12, wyrok Sadu Najwyższego z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt II PK 38/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II PK 317/05).

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych.

Do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt V CSK 215/11).

Jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) strony mogą ograniczyć działalność agenta mającą charakter konkurencyjny po rozwiązaniu umowy agencyjnej na okres nie dłuższy niż dwa lata od rozwiązania umowy. Z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej agent otrzymuje odpowiednią sumę pieniędzy. W tym zatem przypadku odszkodowanie zostałoby przyznane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Wątek ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego Umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 Kodeksu cywilnego. Z kolei w k.s.h. w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 k.s.h. w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 k.s.h. przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu (nie obowiązuje ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia). Żaden z tych przepisów nie statuuje jednak obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Brak jest tym samym przepisu w k.s.h. określającego odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji” mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w Kodeksie pracy, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Co bardzo istotne przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”.

„zważywszy, iż w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 827/12, NSA wskazał:,, Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),
*   systemowa (kontekst systemowy),
*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124). ”

Zbieżne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 17 lutego 2008 r., sygn. I OSK 1302/09; z dnia 30 września 2014 r., sygn. II FSK 2262/12; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2876/13.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług” w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawcy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa J. Marciniuka: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyr. SN z 11 września 2003 r., III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem – odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FPS 9/03, odnosząc się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ówczesnym brzmieniu wskazał, że odszkodowanie wypłacane z tytułu umowy o zakazie konkurencji stanowiło odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Teza powołanej uchwały pozostaje aktualna. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. I SA/Kr 701/10, wydany na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć regulacje ustawowe. J. Marciniuk wskazuje, że: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „przepisy o zakazie konkurencji” powoduje, że wyłączenie spod działania przedmiotowego zwolnienia obejmuje nie tylko odszkodowania wypłacone pracownikom w związku z umową zawartą zgodnie z przepisami art. 1011-1014 KP, ale również na podstawie m.in.:

1.  ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1503 ze zm.);
2.  ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 21 ze zm.).” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują na przepisy Kodeksu pracy, a zatem na regulację ustawową, również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r. Znak: IBPBII/1/415-706/10/BD.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. Znak: IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie na „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r. Znak: DI/100000/43/176/2015 zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

Resumując, z uwagi na fakt, iż zgodnie z zaprezentowanym wyżej uzasadnieniem:

1.  Spółka nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak również;
2.  wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania;

zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 31 (winno być: art. 30) ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać opodatkowane zgodnie z art. 31 (winno być: art. 30) ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy – od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy – opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem do ustalenia, czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm, dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie Sądu i treść zawartego uzasadnienia w analizowanej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sformułowanie „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” – użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Sąd w analizowanej sprawie, zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że „zgromadzenie”, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot „dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki.

W ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co potwierdził również Sąd, że nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w Kodeksie pracy, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, ze opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem – członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jak już wskazano powyżej, odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.