Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.227.2021.2.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Zwolnienie z VAT udzielanej pożyczki, brak konieczności ustalania proporcji.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A z siedzibą w Polsce (dalej: „Pożyczkodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej A jest świadczenie usług marketingowych na rzecz innych podmiotów z grupy zajmujących się produkcją i dystrybucją leków i wyrobów medycznych. W rubryce „Przedmiot działalności” Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) Pożyczkodawcy nie została wpisana działalność związana z udzielaniem pożyczek, ani jakakolwiek inna działalność finansowa.

B (dalej: „Pożyczkobiorca”) również jest podmiotem z siedzibą w Polsce oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności B jest sprzedaż hurtowa gotowych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety.

Spółki nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, niemniej należą do jednej grupy spółek działającej w sektorze farmaceutycznym. Obie spółki uczestniczą w systemie (…)prowadzonym przez jeden z podmiotów grupy, w ramach którego mogą deponować nadwyżki finansowe i pokrywać niedobory (na zasadzie kredytu w rachunku bieżącym).

Jednakże, z uwagi na zwiększone potrzeby finansowe B, (…) roku spółki zawarły umowę pożyczki, na podstawie której A udzielił B, w ramach swojej działalności gospodarczej, oprocentowanej pożyczki, udostępniając Pożyczkobiorcy środki pieniężne w wysokości (…) złotych w ramach linii kredytowej. W celu zapewnienia stabilizacji finansowej Pożyczkobiorcy i zabezpieczenia ewentualnych jego potrzeb w zakresie finansowania np. konieczności zwiększonych dostaw produktów leczniczych, umowa pożyczki została zawarta na okres 10 lat. Jednakże w chwili obecnej nie wiadomo, czy faktycznie przez cały ten okres Pożyczkobiorca będzie potrzebował finansowania, ani w jakiej wysokości.

Dlatego też Spółki postanowiły, że wypłata pożyczki będzie następowała w razie potrzeby w transzach, a poszczególne transze pożyczki będą wypłacane B na podstawie powiadomienia zawierającego:

(i) walutę i kwotę żądanej wypłaty,

(ii) termin wypłaty, z uwzględnieniem 2-dniowego terminu realizacji żądania,

(iii) wspólnie uzgodnione instrukcje płatnicze.

Poszczególne transze będą wypłacane Pożyczkobiorcy ze środków własnych A.

Oprocentowanie pożyczki oparte jest na stopie WIBOR 1M z danego miesiąca, aktualizowanej 1 dnia każdego miesiąca i opublikowanej przez Narodowy Bank Polski, zwiększonej o 15/16 z 1%. Odsetki naliczane będą co miesiąc, najpóźniej do ostatniego dnia danego miesiąca, a Pożyczkodawca ma obowiązek poinformować Pożyczkobiorcę o kwocie naliczonych odsetek najpóźniej 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu ich naliczenia. Spółki postanowiły także, że fundusze wypłacone z linii kredytowej w okresie obowiązywania umowy zostaną spłacone (przez co rozumie się wpływ środków pieniężnych na konto Pożyczkodawcy) przez Pożyczkobiorcę najpóźniej w dniu rozwiązania umowy, o ile nie zostanie ona przedłużona. Z powyższego wynika więc, że w związku z udzieleniem pożyczki A otrzyma wynagrodzenie w postaci naliczonych i otrzymanych od Pożyczkobiorcy odsetek. Niemniej, uzyskanie wynagrodzenia nie jest podstawowym powodem udzielenia pożyczki B przez A, a konsekwencją takiego działania. Pożyczka została udzielona z uwagi na potrzeby finansowe oraz w celu zabezpieczenia bieżącej i przyszłej działalności B przez znajdującą się w lepszej sytuacji finansowej A. Takie działanie było dla obu spółek łatwiejsze niż poszukiwanie środków finansowych na rynku zewnętrznym. Przewiduje się, że udział wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki w całkowitym rocznym przychodzie A z działalności podstawowej mając na uwadze przychody osiągane w latach poprzednich wyniesie nie więcej niż 1 %.

Należy również wskazać, że umowa może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron:

(i) przez A w sytuacji gdy po analizie przedłożonych przez B informacji będzie wątpliwe, czy z powodu złego stanu majątkowego Pożyczkobiorcy pożyczka zostanie zwrócona – Pożyczkodawca ma prawo żądać natychmiastowego zwrotu całej sumy pożyczki wraz z bieżącymi i zaległymi odsetkami,

(ii) przez B z zachowaniem jednotygodniowego okresu wypowiedzenia – całkowita spłata zadłużenia powinna nastąpić najpóźniej ostatniego dnia okresu wypowiedzenia.

Pożyczka udzielona B jest pierwszą pożyczką udzieloną przez A, a do momentu podpisania umowy, A nie wykonywała żadnych czynności z zakresu udzielania pożyczek.

W celu udzielenia pożyczki Pożyczkodawca zaangażował następujące aktywa:

*   czas pracy osób zarządzających, polegający na podjęciu decyzji i zawarciu umowy pożyczki oraz czas pracy pracowników zaangażowanych w podstawową działalność A, które w związku z koniecznością wykonania takich czynności jak: uzgodnienie umowy pożyczki, przelew transzy pożyczki, czy ujęcie rachunkowe pożyczki, zostały w stopniu minimalnym i sporadycznym zaangażowane w czynności związane z udzieleniem pożyczki. Jednocześnie, w związku z udzieleniem pożyczki A nie zatrudniła dodatkowych pracowników, ani nie stworzyła specjalnego, dedykowanego pożyczce stanowiska pracy,

*   biurowe używane w podstawowej działalności Spółki A, takie jak: papier, tusz, drukarki, komputery, telefony itp. w minimalnym zakresie i nie nabyła żadnych, dodatkowych artykułów biurowych.

A nie ma planów polegających na udzielaniu dalszych pożyczek. W chwili obecnej A ani nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród podmiotów z grupy czy podmiotów trzecich, ani nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu faktyczne udzielanie kolejnych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielając pożyczki A działa jako podatnik VAT, a tym samym udzielenie pożyczki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z udzieleniem pożyczki A zobowiązana jest do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Udzielając pożyczki A działa jako podatnik VAT, a tym samym jej udzielenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  W związku z udzieleniem pożyczki A nie jest zobowiązana do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W zakresie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z szerokiej definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Z art. 5 ust. 1 wynika, że aby uznać świadczenie usług za podlegające opodatkowaniu VAT, musi mieć ono, zasadniczo, charakter odpłatny. Przyjmuje się, że świadczenie ma charakter odpłatny, jeżeli:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   otrzymane wynagrodzenie (korzyść) pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczoną czynnością,

*   wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Czynność udzielenia pożyczki definiuje się natomiast, zgodnie z art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) jako sytuację, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres i jeśli jest dokonywane za wynagrodzeniem w postaci odsetek, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Niemniej, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, musi być ono realizowane przez podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy całości powyższych przepisów wynika więc, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest realizowane przez podmiot będący podatnikiem VAT i prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co więcej działający w takim charakterze w odniesieniu do danego, konkretnego świadczenia.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Pożyczkodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osobą prawną w swojej istocie powoływaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Pożyczkodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług marketingowych. Prowadzona przez A działalność mieści się więc w definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako działalność usługodawcy prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sama A, jako osoba prawna wykonująca działalność spełniającą warunki uznania jej za działalność gospodarczą dla celów VAT, bez względu na jej cel lub rezultat, spełnia przesłanki uznania jej za podatnika VAT. Taki status A został także potwierdzony przez formalną jej rejestrację jako podatnika VAT.

Należy także stwierdzić, że pomimo iż w przedmiocie działalności A w KRS nie została wpisana działalność z zakresu udzielania pożyczek, a do momentu udzielenia pożyczki B, A nie podejmował faktycznie takiej działalności, czynność udzielenia pożyczki została dokonana przez Pożyczkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a udzielając pożyczki A działała jako podatnik VAT. Z uwagi na fakt, że A jest podmiotem gospodarczym, podejmującym działalność dla celów zarobkowych, wszystkie jej czynności, w tym udzielenie pożyczki, należą do płaszczyzny gospodarczej i są związane z prowadzoną działalnością. Co więcej, fakt, że z tytułu udzielenia pożyczki Pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek powoduje, że dokonanie tej czynności wpisuje się w zarobkowy charakter prowadzonej przez A działalności gospodarczej. W tych okolicznościach trudno uznać, że czynność udzielenia pożyczki została dokonana przez A poza prowadzoną działalnością.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się, że: „udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym” (tak np. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2021 roku, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.897.2020.2.IR, w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2021 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO, w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.973.2020.1.AB).

W konsekwencji, z powyższego wynika, że udzielając pożyczki, A działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w zamian za udzielenie pożyczki, Pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek, czynność udzielenia pożyczki należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tej sytuacji należy wskazać, że czynności podlegające opodatkowaniu VAT mogą być opodatkowane tym podatkiem (wówczas z ich świadczeniem związany jest obowiązek uiszczenia VAT wg właściwej stawki) lub zwolnione z tego podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższy przepis nie wprowadza ograniczenia podmiotowego dla zastosowania zwolnienia dla czynności udzielenia pożyczki pieniężnej. Oznacza to, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie, niezależnie od tego, czy pożyczka jest udzielana przez podmiot trudniący się profesjonalnie udzielaniem pożyczek, czy też przez podmiot, dla którego działalność związana z udzielaniem pożyczek ma charakter dodatkowej aktywności. Z tego powodu, należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki pieniężnej B przez A spełnia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a co za tym idzie powinna zostać uznana za czynność zwolnioną z VAT.

W zakresie pytania drugiego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Powyższy przepis (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g), jeżeli są to transakcje pomocnicze – w pkt b mieszczą się transakcje w zakresie udzielania kredytów.

Jednocześnie, w angielskiej wersji Dyrektywy VAT, w powyższym przepisie posłużono się zwrotem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako transakcje incydentalne lub uboczne.

Przepisy Dyrektywy, ani ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pomocniczy albo incydentalny charakter transakcji wymienionych we wspomnianych przepisach. Zgodnie z zasadami wykładni, dokonując interpretacji tego terminu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowego znaczenia zwrotów „pomocniczy” oraz „incydentalny”. „Pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający w czymś ubocznie; posiłkowy, dodatkowy (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). „Pomocniczy” to inaczej akcesoryjny, dodatkowy, dopełniający, nadprogramowy, uzupełniający, poboczny, pomocny, posiłkowy, wspierający, wspomagający (cyt. za internetowy Słownik Synonimów). Można stąd wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, stanowiące jedynie uzupełnienie jego podstawowej działalności. Za „incydentalną” należy z kolei uznać transakcję o małym znaczeniu lub zdarzającą się bardzo rzadko, sporadycznie. Transakcja „uboczna” to natomiast transakcja mniej istotna, dodatkowa, powstająca przy okazji zasadniczego procesu (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają więc transakcje występujące sporadycznie przy określonej okazji, pobocznie względem zasadniczej działalności podatnika.

Należy więc wskazać, że transakcjami pomocniczymi, incydentalnymi są transakcje, które mają charakter uzupełniający w stosunku do podstawowej działalności podatnika i nie są wykonywane w ramach tej podstawowej działalności, występujące sporadycznie, pobocznie względem zasadniczej działalności danego podmiotu.

Wskazówek co do rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych/incydentalnych dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, jak i działalność interpretacyjna polskich organów podatkowych. Szczególnie istotne dla określenia, czy dana transakcja stanowi transakcję pomocniczą są dwa wyroki TSUE. W pierwszym, z 11 lipca 1996 roku, sygn. C-306/94 TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT (np. czynnością udzielenia pożyczki).

W kolejnym wyroku z 29 kwietnia 2004 roku, sygn. C-77/01, TSUE jako kryterium pomocniczości przyjął stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w realizację transakcji zwolnionej z VAT (np. czynności udzielenia pożyczki). Zdaniem TSUE, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za pomocnicze. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 25 maja 2017 roku, sygn. I FSK 1877/15.

Ponadto, inne wyroki polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych dostarczają także dodatkowych wskazówek co do kwalifikowania czynności jako pomocniczych. I tak w wyroku z 26 kwietnia 2017 roku, sygn. I FSK 1894/15 NSA stwierdził, że pomocą w ocenie pomocniczości może być częstotliwości i powtarzalność transakcji, jednak kryterium to nie może być kryterium decydującym. Natomiast w wyroku z 9 lipca 2015 roku, sygn. I SA/Rz 425/15 (wyrok został utrzymany później przez wyrok NSA z 6 czerwca 2017 roku, sygn. I FSK 1940/15) WSA w Rzeszowie wskazał, że pod uwagę należy brać także cel transakcji, tzn. czy głównym celem jest osiąganie dodatkowych przychodów, a ocena realizacji tego celu może odbywać się poprzez badanie udziału przychodów z transakcji finansowych w przychodach z podstawowej działalności gospodarczej.

Z wydawanych interpretacji wynika ponadto, że pod uwagę należy brać również:

(i) status usługobiorców – czy transakcje te są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, czy także na rzecz podmiotów zewnętrznych (w drugim przypadku wzrasta bowiem prawdopodobieństwo, że analizowane czynności stanowią istotne uzupełnienie działalności operacyjnej, – tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.682.2017.2.MP),

(ii) funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy, tj. czy z okoliczności wynika, że świadczenie danych usług przez konkretny podmiot jest zaplanowanym elementem strategii działalności danej grupy podmiotów powiązanych – tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ.

Podsumowując należy uznać, że dla oceny, czy dane transakcje finansowe stanowią transakcje pomocnicze, należy brać pod uwagę następujące kryteria, z których dwa pierwsze, jako wynikające z orzecznictwa TSUE mają najważniejsze znaczenie:

*   stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych co do których przysługiwało prawo do odliczenia w obsłudze czynności zwolnionych z VAT, relacja transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. czy przedmiotowe transakcje, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika,

*   cel transakcji, tj. czy głównym celem zawierania transakcji finansowych jest osiąganie dodatkowych przychodów,

*   status usługobiorców, tj. czy transakcje są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych,

*   udział obrotu z tytułu transakcji finansowych w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności,

*   częstotliwość i powtarzalność transakcji – nie powinien to być jednak czynnik przesądzający,

*   funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że czynność udzielenia pożyczki przez A powinna być klasyfikowana jako transakcja pomocnicza na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na następujące argumenty:

*   A wyłącznie w niewielkim stopniu zaangażuje posiadane aktywa w obsługę czynności udzielenia pożyczki, w tym w szczególności te aktywa, przy nabyciu których Pożyczkodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego – jak wskazano w opisie stanu faktycznego aktywa biurowe zostały przez Pożyczkodawcę zaangażowane w niewielkim stopniu i wyłącznie w celu przygotowania jednej umowy pożyczki, jak i sporadycznej obsługi poszczególnych transz pożyczki pod względem rachunkowym i bankowym. Co więcej, A nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych. Ponadto, Pożyczkodawca nie zatrudnił także pracowników do obsługi czynności pożyczki, ani nie stworzył dedykowanego pożyczce stanowiska pracy.

*   Czynność udzielenia pożyczki nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności A – jak wskazano w opisie stanu faktycznego A prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług marketingowych i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności finansowej. Czynność udzielenia pożyczki nie jest w żaden sposób konieczna do prowadzenia głównej działalności przez A – można bowiem z łatwością wyobrazić sobie przedsiębiorcę działającego w tej samej branży i nieudzielającego pożyczek. Co więcej, bez udzielenia przedmiotowej pożyczki, A jest w stanie uzyskiwać tożsame przychody z działalności podstawowej. Ponadto, udzielenie pożyczki nie jest także bezpośrednio związane z główną działalnością Pożyczkodawcy, gdyż nie prowadzi ona w żadnym zakresie działalności w branży pożyczkowej lub finansowej, a obszar farmaceutyczny nie jest bezpośrednio powiązany z takimi branżami. Decyzja o udzieleniu pożyczki zapadła nie z chęci osiągnięcia zysku, a z konieczności wsparcia podmiotu z grupy. Należy także wskazać, że czynność udzielenia pożyczki z uwagi na swój jednorazowy charakter nie może także zostać uznana za stałe rozszerzenie podstawowej działalności Pożyczkodawcy – pożyczka udzielona B była pierwszą i jak na razie jedyną pożyczką udzieloną przez A.

*   Głównym celem czynności udzielenia pożyczki nie było uzyskanie dodatkowych przychodów ponad przychodami z podstawowej działalności Pożyczkodawcy, a wsparcie i zabezpieczenie przyszłej działalności podmiotu z grupy, który znalazł się w sytuacji wymagającej dodatkowego finansowania zewnętrznego. Wygenerowanie zysku poprzez wynagrodzenie z odsetek będzie wyłącznie naturalną konsekwencją dokonanej czynności.

*   Z uwagi na swój jednorazowy charakter, czynność udzielania pożyczek nie ma charakteru częstotliwego i powtarzalnego.

*   Przewidywany udział obrotu z tytułu odsetek od pożyczki w przychodach Spółki uzyskanych z podstawowej działalności gospodarczej wyniesie nie więcej niż 1 % i będzie znikomy i mający marginalny, pomijalny charakter. Ponadto, udzielenie pożyczki spowodowane było okolicznościami obiektywnymi, a A nie zamierza czynić z działalności pożyczkowej stałego i trwałego źródła swoich przychodów.

*   Pożyczka została udzielona podmiotowi z grupy, a A nie udzieliła i nie udziela pożyczek podmiotom zewnętrznym, spoza grupy.

Końcowo, należy także zauważyć, że wyłączenie z kalkulacji współczynnika pomocniczych transakcji finansowych związane jest także z zasadą neutralności VAT, która oznacza, że podatek ten powinien pozostawać neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponieść ostateczny konsument usługi/towaru. Przykładowo, w wyroku z 6 marca 2008 roku, sygn. C-98/07 TSUE uznał, że „brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Dodatkowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.472.2019.2.JB stwierdził, iż „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego”.

Włączenie do mianownika ułamka służącego wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży A obrotu uzyskanego z tytułu udzielenia pożyczki A, z uwagi na jej pomocniczy charakter, prowadziłoby do zniekształcenia odliczenia VAT po stronie Pożyczkodawcy i zachwiania zasady neutralności VAT w działalności A.

Spółki wskazują ponadto, że sądy w swoim orzecznictwie oraz organy w wydawanych interpretacjach podkreślają, że sporadyczne udzielanie pożyczek przez podatników zajmujących się innym rodzajem działalności jest kwalifikowane jako transakcje pomocnicze i podlega wyłączeniu z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przykładowo:

*   w wyroku z 5 grudnia 2013 roku, sygn. I FSK 1757/12 NSA stwierdził, że: „Sąd prawidłowo przy tym skonkludował, że w przeciągu całej prowadzonej od 2004 r. działalności gospodarczej miały miejsce 4 krotne pożyczki wobec podmiotu zależnego, a to nie oznacza, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów skarżącej z działalności podstawowej jaką prowadzi w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości.”,

*   w wyroku z 11 czerwca 2014 roku NSA, sygn. I FSK 1292/13 uznał, że: „trzeba stwierdzić, że udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. (…) charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia.”,

*   w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 roku, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Z wniosku wynika, że udzielenie pożyczek nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. (…) Zawarcie opisanych umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki, a nadrzędnym celem tego działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienia finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności. Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się w działalność Spółki i nie jest dla niej konieczne. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane odsetki oraz udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności. Ponadto, z wniosku wynika, że zaangażowanie „osobowe” Spółki w obsługę tych pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów, obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Pożyczki są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można więc mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa. (…) W odniesieniu do obsługi pożyczek objętych wnioskiem pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony a czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca. Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Wnioskodawca wskazał, że zdarzenia wymagające obsługi udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji. Ponadto Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami. W rezultacie, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że kwoty odsetek uzyskanych z tytułu udzielenia pożyczek nie powinny być przez Wnioskodawcę wliczone do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.”,

*   w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „świadczenie usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę Przejmowaną Praw IP nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy i jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił nowych pracowników ani nie dokonał zakupu dodatkowego wyposażenia związanego z ww. transakcją). Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycja. Tak więc udzielenie pożyczek nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Zainteresowanego zysku odsetkowego.”,

*   w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2018 roku, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.587.2017.1.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonana jednorazowa, sporadyczna czynność udzielenia pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy, nie jest związana z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja i montaż części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Transakcja udzielenia pożyczki dokonana przez Wnioskodawcę jest czynnością mającą charakter pomocniczy (subsydiarny), w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Poza udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów. Również przychód uzyskany z tytułu udzielonej pożyczki, który stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki, świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, udzielona przez Spółkę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki. W szczególności, do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów i usług, jak również nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów”.

Podsumowując, z uwagi na to, że udzielenie pożyczki przez A jest odrębne i oderwane od jej działalności głównej, ani też A nie planuje zmieniać swojej aktywności biznesowej w ten sposób, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej podstawowej działalności, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem – przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług. Dodać należy, że dla opodatkowania podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje fakt, że udzielanie pożyczek nie zostało jednoznacznie wskazane jako przedmiot działalności Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, bowiem zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów.

Z opisu sprawy wynika, że A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 5 marca 2021 roku zawarł umowę pożyczki, na podstawie której udzielił B, w ramach swojej działalności gospodarczej, oprocentowanej pożyczki w ramach linii kredytowej. Umowa pożyczki została zawarta na okres 10 lat. Wypłata pożyczki będzie następowała w transzach, a poszczególne transze pożyczki będą wypłacane B na podstawie powiadomienia zawierającego: walutę i kwotę żądanej wypłaty, termin wypłaty, z uwzględnieniem 2-dniowego terminu realizacji żądania, wspólnie uzgodnione instrukcje płatnicze. Poszczególne transze będą wypłacane Pożyczkobiorcy ze środków własnych A. Odsetki naliczane będą co miesiąc, najpóźniej do ostatniego dnia danego miesiąca. Fundusze wypłacone z linii kredytowej w okresie obowiązywania umowy zostaną spłacone przez B najpóźniej w dniu rozwiązania umowy, o ile nie zostanie ona przedłużona. W związku z udzieleniem pożyczki A otrzyma wynagrodzenie w postaci naliczonych i otrzymanych od Pożyczkobiorcy odsetek.

Pożyczka udzielona B jest pierwszą pożyczką udzieloną przez A, a do momentu podpisania umowy, A nie wykonywała żadnych czynności z zakresu udzielania pożyczek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Go za podatnika w związku z udzieleniem pożyczki oraz zastosowania zwolnienia od podatku do tej czynności.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność polegająca na udzieleniu oprocentowanej pożyczki, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie A na rzecz B, polegające na udostępnieniu środków finansowych w zamian za określone w umowie oprocentowanie stanowiące wynagrodzenie dla A.

W konsekwencji, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki na rzecz B, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji, czynność udzielenia przez A pożyczki na rzecz B, jako odpłatne świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy w związku z udzieleniem pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – (…)), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, t a. podn służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej A jest świadczenie usług marketingowych na rzecz innych podmiotów z grupy zajmujących się produkcją i dystrybucją leków i wyrobów medycznych. Pożyczka udzielona B jest pierwszą pożyczką udzieloną przez A, a do momentu podpisania umowy, A nie wykonywała żadnych czynności z zakresu udzielania pożyczek. A nie ma planów polegających na udzielaniu dalszych pożyczek. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród podmiotów z grupy czy podmiotów trzecich, ani nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu faktyczne udzielanie kolejnych pożyczek.

W celu udzielenia pożyczki Pożyczkodawca zaangażował następujące aktywa:

*   czas pracy osób zarządzających, polegający na podjęciu decyzji i zawarciu umowy pożyczki oraz czas pracy pracowników zaangażowanych w podstawową działalność A, które w związku z koniecznością wykonania takich czynności jak: uzgodnienie umowy pożyczki, przelew transzy pożyczki, czy ujęcie rachunkowe pożyczki, zostały w stopniu minimalnym i sporadycznym zaangażowane w czynności związane z udzieleniem pożyczki. Jednocześnie, w związku z udzieleniem pożyczki A nie zatrudniła dodatkowych pracowników, ani nie stworzyła specjalnego, dedykowanego pożyczce stanowiska pracy,

*   biurowe używane w podstawowej działalności Spółki A, takie jak: papier, tusz, drukarki, komputery, telefony itp. w minimalnym zakresie i nie nabyła żadnych, dodatkowych artykułów biurowych.

Wnioskodawca przewiduje, że udział wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki w całkowitym rocznym przychodzie A z działalności podstawowej mając na uwadze przychody osiągane w latach poprzednich wyniesie nie więcej niż 1 %.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.