Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-90/12-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja powinna być kwalifikowana jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, dla których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot świadczący usługę, tj. kontrahent, w związku z czym, Wnioskodawca powinien skorygować dotychczasowe rozliczenia podatku VAT dokonywane na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”), a jednocześnie przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na skorygowanych przez kontrahenta fakturach VAT (przy założeniu, że spełnione są wszelkie pozostałe warunki pozwalające na odliczenie VAT)?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatnik; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi, jej opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi, jej opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący głównym wykonawcą Autostrady na odcinku (…), zawarła w dniu 29 października 2009 r. umowę z S.A. (dalej kontrahent), dotyczącą wykonania na wspomnianym odcinku Autostrady (dalej autostrada) prac w zakresie przystosowania autostrady do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat (dalej Kontrakt).

Kontrahent jest podmiotem z siedzibą we Francji, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa francuskiego, który zajmuje się działalnością inżynierską w zakresie infrastruktury transportu, budownictwa kubaturowego, przemysłu, gospodarki wodno ściekowej, ochrony środowiska i energetyki. Kontrahent jest także zaangażowany w działalność związaną z eksploatacją infrastruktury drogowej i lotniczej. Jest on podatnikiem francuskiego podatku od wartości dodanej oraz polskim czynnym podatnikiem VAT. Nie posiada on siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Kontrahent zobowiązany jest do dostosowania określonych w Kontrakcie odcinków autostrady do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi odcinkami.

Zakres prac kontrahenta obejmuje m.in.:

1.  zaprojektowanie, realizację wszelkich robót, ukończenie oraz dostarczenie wszelkich urządzeń i materiałów, oddanie w użytkowanie i zapewnienie sprawnego działania:
    1.  systemu poboru opłat;
    2.  kabin poboru opłat;
    3.  systemu łączności alarmowej;
    4.  obwodów utrzymania autostrad;
    5.  systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu;
2.  uczestnictwo przedstawicieli kontrahenta w okresowych spotkaniach z przedstawicielami zamawiającego oraz podwykonawców w celu nadzorowania i kontroli realizacji projektu;
3.  administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem począwszy od etapu prowadzenia robót aż po etap testów i kontroli jakości zainstalowanych urządzeń, zgłaszania wad i rozliczenia robót;
4.  dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu w języku polskim i angielskim;
5.  dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
6.  przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

Zobowiązania kontrahenta w ramach realizowanego projektu w przeważającej mierze sprowadzają się do dostarczenia i zainstalowania urządzeń, za pomocą których mają funkcjonować systemy wymienione w pkt 1 a, c-e powyżej. Urządzeniami tymi są przede wszystkim kabiny poboru opłat, budki telefoniczne, odpowiednie oznakowanie oraz sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem służącym do funkcjonowania i obsługi przedmiotowych systemów.

Początkowo kontrahent traktował przedmiot Kontraktu jako dostawę z montażem i wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury nie naliczając podatku VAT - podatek był rozliczany przez Wnioskodawcę na zasadzie samonaliczenia (tzw. „reverse charge”).

Kontrahent złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym wniósł o potwierdzenie prawidłowości powyższych rozliczeń. Wnioskował on m.in. o potwierdzenie, czy świadczenie na rzecz Wnioskodawcy w ramach Kontraktu stanowi dostawę towarów z instalacją i montażem, w konsekwencji czego podatek VAT powinien podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (przyjmując założenie, że dochodzi do dostawy z montażem, to Wnioskodawca byłby, na podstawie tego przepisu podatnikiem VAT z tytułu przedmiotowej transakcji). W interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. wydanej na rzecz kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał jednak przedmiot Kontraktu za świadczenie usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski (tzn. usług w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT), wskazując, że elementem nadającym charakter całej transakcji jest element świadczenia przez kontrahenta usług, odnoszących się do konkretnej nieruchomości.

W wydanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził bowiem m.in., że: ,,na wykonywane czynności oprócz dostawy urządzeń i sprzętu przez Wnioskodawcę, składa się szereg czynności takich jak: zaprojektowanie, administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem, dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu, przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu, usługi w zakresie utrzymania oraz konserwacji dostarczonych urządzeń i systemów w określonym okresie po ich odbiorze przez zamawiającego. Uznać zatem można za Wnioskodawcą, że w takim przypadku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, jednak to nie dostawa urządzeń i sprzętu nadaje całości charakter zasadniczy, lecz usługa projektowo-inżynierska, zamawiana dla konkretnej nieruchomości. Słusznie przywołuje Wnioskodawca wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. Strony umów zawartych z Wnioskodawcą, tj. (\`(...)\`) oraz spółką A. Sp. z o.o. nie są zainteresowane zakupem poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efektem finalnym, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych towarów. Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota inżynieryjno budowlana dla konkretnej nieruchomości a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconego projektu. Co istotne, montowane urządzenia i sprzęt stają się integralną częścią wskazanych odcinków autostrady W.i R., tak aby możliwy był pobór opłat za przejazd tymi autostradami. Reasumując, w tak przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, związanej z konkretnie wskazanymi nieruchomościami, jakimi są wskazane odcinki autostrady W. i R. na terenie Polski”.

Ze stanowiska organu podatkowego, przedstawionego w powyższej interpretacji wynikał zatem wniosek, że wystawiane dotąd przez kontrahenta faktury, w których nie wykazywał on podatku VAT, traktując przedmiotową transakcję jako dostawę z montażem, zostały wystawione w sposób błędny. Kontrahent jest bowiem zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Zgodnie natomiast z obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, VAT nie może zostać rozliczony przez nabywcę na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”). W konsekwencji zaistniał obowiązek wystawienia przez kontrahenta faktur zawierających VAT we właściwej wysokości, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie klasyfikując jego świadczenie jako usługi związane z nieruchomościami wykluczył rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”).

Na skutek otrzymanej interpretacji, kontrahent skorygował wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT należny według właściwej stawki (23%). W związku z otrzymaniem w październiku 2011 r. faktur korygujących, Wnioskodawca, który dotąd - zgodnie z informacjami otrzymanymi od kontrahenta - rozliczał omawianą transakcję tak, jak należałoby rozliczać dostawę z montażem, zamierza dokonać korekty deklaracji za okresy, w których rozliczył nabycie usług na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”) Wnioskodawca planuje bowiem dokonanie korekty historycznych rozliczeń VAT należnego i naliczonego, związanej z błędną klasyfikacją nabywanego świadczenia jako dostawy z montażem. Równocześnie Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur korygujących, wystawionych przez kontrahenta.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wykonuje on działalność gospodarczą w zakresie budowy autostrady (jak opisano w stanie faktycznym). Z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi nabywane przez niego od kontrahenta służą realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy (kontrahent pełni funkcję jego podwykonawcy), usługi te są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja powinna być kwalifikowana jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, dla których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot świadczący usługę, tj. kontrahent, w związku z czym, Wnioskodawca powinien skorygować dotychczasowe rozliczenia podatku VAT dokonywane na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”), a jednocześnie przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na skorygowanych przez kontrahenta fakturach VAT (przy założeniu, że spełnione są wszelkie pozostałe warunki pozwalające na odliczenie VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedstawione w stanie faktycznym stanowi usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT, podatek z tytułu przedmiotowej transakcji podlega rozliczeniu przez podmiot świadczący usługę, tj. kontrahenta. W związku z tym, Wnioskodawca powinien skorygować dotychczasowe rozliczenia podatku VAT dokonywane na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”), a jednocześnie przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na skorygowanych przez kontrahenta fakturach VAT (przy założeniu, że spełnione są wszelkie pozostałe warunki pozwalające na odliczenie VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Klasyfikacja przedmiotu Kontraktu jako usługi

Zgodnie z brzmieniem Kontraktu, jego przedmiotem jest wykonanie prac polegających na przygotowaniu odcinka autostrady do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat, na co składa się zaprojektowanie, dostarczenie oraz zapewnienie sprawnego działania urządzeń i sprzętu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu poboru opłat, systemu łączności alarmowej, obwodów utrzymania autostrad oraz systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu. Urządzeniami tymi są przede wszystkim kabiny poboru opłat, budki telefoniczne, odpowiednie oznakowanie oraz sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem służącym do funkcjonowania i obsługi przedmiotowych systemów. Z powyższego wynika, iż na podstawie Kontraktu kontrahent zobowiązuje się do wykonania świadczenia złożonego, na które składają się elementy zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kompleksowe świadczenie kontrahenta nie jest dostawą towarów z montażem, lecz stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena kwalifikacji czynności dokonywana musi być zawsze z uwzględnieniem całokształtu okoliczności oraz przede wszystkim znaczenia danego świadczenia dla odbiorcy. W niniejszym przypadku celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie stanu rzeczy polegającego na kompleksowym przystosowaniu określonego odcinka autostrady do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat. Z perspektywy Wnioskodawcy, dostawa sprzętu pozbawiona jest ekonomicznego uzasadnienia w oderwaniu od szeregu usług, obejmujących m.in.:

*   projektowanie,
*   zarządzanie projektem - planowanie, monitoring, kontrola oraz ustanowienie planu jakości i planu BHP;
*   transport i magazynowanie sprzętu,
*   instalację,
*   testowanie,
*   szkolenie personelu w zakresie obsługi oraz konserwacji systemu.
*   udzielenie gwarancji.

Należy podkreślić, że to właśnie ww. usługi nadają decydujący i ostateczny charakter świadczeniu, realizowanemu przez kontrahenta, one bowiem powodują, że jego działania są ekonomicznie użyteczne dla Wnioskodawcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Białymstoku, odnosząc się do skutków podatkowych montażu domu jednorodzinnego z gotowych (dostarczonych) elementów, w powoływanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Bk 283/10), orzekł, iż „jeżeli z wydaniem przez dany podmiot towarów (prefabrykatów ścian, stropów, dachu, itp.) i przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi, jak właściciel, związanych jest szereg dodatkowych świadczeń przez dany podmiot na rzecz przyszłego właściciela, takich jak posadowienie budynku (domu), montaż części budynku (domu), pokrycie go dachem, wykonanie w nim instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, etc., to wówczas nie mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z wykonaniem usługi budowy budynku (domu) w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy o VAT”.

2\. Związek usług świadczonych przez kontrahenta z nieruchomością

Art. 28e ustawy o VAT, nie definiuje pojęcia usługi związanej z nieruchomością, w szczególności nie wprowadza żadnego zawężenia jego zakresu, podając jedynie przykłady takich usług. W konsekwencji za usługi związane z nieruchomością należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać usługi takie, które w jakikolwiek sposób odnoszą się do konkretnej nieruchomości. Jakkolwiek wskazane w przepisie przykłady nie obejmują tak specyficznego i skomplikowanego świadczenia, jak usługa świadczona przez kontrahenta, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób jest uznać kompleksowego świadczenia, obejmującego m.in. projektowanie, dostawę oraz instalację elementów systemu poboru opłat na autostradzie za usługę niezwiązaną z tą nieruchomością. Elementy systemu opłat są bowiem integralną częścią infrastruktury autostrady, a nadrzędnym celem wszelkich pozostałych prac wykonywanych przez kontrahenta jest prawidłowe funkcjonowanie powyższego systemu w ramach autostrady. W przedmiotowym stanie faktycznym świadczenie kontrahenta bezsprzecznie odnosi się do konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonywane jest dla konkretnego odcinka autostrady i pod tym względem zindywidualizowane, przez co wypełnia przesłankę związku z nieruchomością.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż w wydanej dla kontrahenta interpretacji z dnia 2 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-786/11-2/KC), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w tym samym stanie faktycznym jak przedstawiony powyżej, iż jego kontrahenci „nie są zainteresowani zakupem poszczególnych materiałów do realizacji inwestycji, lecz jej efektem finalnym, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych towarów. Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota inżynieryjno-budowlana dla konkretnej nieruchomości, a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconego projektu. Co istotne, montowane urządzenia i sprzęt stają się integralną częścią wskazanych odcinków autostrady W. i R., tak aby możliwy był pobór opłat za przejazd tymi autostradami. Reasumując, w tak przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, związanej z konkretnie związanymi nieruchomościami, jakimi są wskazane odcinki autostrady W. i R. na terenie Polski”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że przedmiotem nabywanego przez niego świadczenia nie jest dostawa towarów z montażem, lecz usługi związane z nieruchomościami.

3\. Sposób rozliczenia VAT

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie nabywane od kontrahenta stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę jego rejestrację dla celów podatku VAT w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3a ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji jest kontrahent, nie zaś Wnioskodawca. Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia podatku VAT na zasadzie samonaliczenia („reverse charge”). Oznacza to, że Wnioskodawca, traktując wcześniej omawianą transakcję jako dostawę z montażem i rozliczając ją w sposób właściwy dla tego typu transakcji (tzn. występując jako podatnik i wykazując jednocześnie VAT należny i naliczony) postąpił nieprawidłowo - co wymaga dokonania odpowiednich korekt. Jednocześnie, skoro kontrahent jest podatnikiem z tytuły opisywanej transakcji, to właściwym działaniem jest skorygowanie przez niego wystawionych wcześniej faktur i wykazanie na nich VAT należnego, wg właściwej stawki. Dla Wnioskodawcy ów VAT, wynikający z wystawionych przez kontrahenta faktur korekt, stanowić powinien zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - podatek naliczony, podlegający, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczeniu przez niego (przy założeniu, że pozostałe warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego są spełnione).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest głównym wykonawcą autostrady na odcinku N. - S. Zawarł on w dniu 29 października 2009 r. umowę (kontrakt) z kontrahentem francuskim, dotyczącą wykonania prac w zakresie przystosowania tego odcinka autostrady do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat.

Kontrahent zobowiązany był do dostosowania określonego w kontrakcie odcinka autostrady do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tym odcinkiem. W związku z powyższym, zakres prac wykonywanych przez kontrahenta obejmował m.in.:

1.  zaprojektowanie, realizację wszelkich robót, ukończenie oraz dostarczenie wszelkich urządzeń i materiałów, oddanie w użytkowanie i zapewnienie sprawnego działania:
    1.  systemu poboru opłat;
    2.  kabin poboru opłat;
    3.  systemu łączności alarmowej;
    4.  obwodów utrzymania autostrad;
    5.  systemu sterowania, zarządzania, kontroli i nadzoru ruchu;
2.  uczestnictwo przedstawicieli kontrahenta w okresowych spotkaniach z przedstawicielami zamawiającego oraz podwykonawców w celu nadzorowania i kontroli realizacji projektu;
3.  administrowanie i koordynację wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem począwszy od etapu prowadzenia robót aż po etap testów i kontroli jakości zainstalowanych urządzeń, zgłaszania wad i rozliczenia robót;
4.  dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu w języku polskim i angielskim;
5.  dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu;
6.  przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika zatem, iż w wyniku zawartej umowy na przystosowanie autostrady do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat, oprócz dostawy urządzeń i sprzętu jej kontrahent zobowiązał się także do zaprojektowania, administrowania i koordynacji wszystkich czynności związanych z przedsięwzięciem, dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników operatora autostrady w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

Uznać należy zatem, że w takim przypadku mieliśmy do czynienia z jednolitym świadczeniem wykonywanych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta francuskiego. Efektem realizacji umowy zawartej pomiędzy stronami (zaspokojeniem określonej potrzeby, realizacją celu Spółki) było kompleksowe dostosowanie określonego w kontrakcie odcinka autostrady do standardów autostrady płatnej w taki sposób, aby możliwe było pobieranie opłat za przejazd tymi odcinkami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności wykonania których podjął się kontrahent francuski, stanowiły jedną usługą składającą się z wielu różnych czynności, które jednak powiązane były ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, związanej z konkretnie wskazaną nieruchomością, jaką jest wskazany odcinek autostrady na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Zainteresowany spełnia definicję podatnika, zawartą w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Powyższy przepis wskazuje zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W myśl bowiem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Należy zauważyć również, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z konkretną nieruchomością, położoną na terytorium Polski.

W powołanym wyżej przepisie art. 28e ustawy przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane i gdzie ma on siedzibę.

Zatem w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością (autostradą) znajdującą się na terytorium kraju, miejscem świadczenia tej usługi, a tym samym jej opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, było miejsce położenia tej nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Z opisu sprawy wynika, iż kontrahent świadczący ww. usługę jest podmiotem z siedzibą we Francji, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa francuskiego. Jest on podatnikiem francuskiego podatku od wartości dodanej oraz polskim czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent ten nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednak w myśl art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Z powołanych przepisów wynika, iż zasady, zgodnie z którą podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie stosuje się do świadczenia przez podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, czyli „podatnika VAT czynnego”, w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy usługodawcą usług związanych z nieruchomościami na terenie Polski jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, ale będący zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług w Polsce nie jest co do zasady ich usługobiorca, lecz zarejestrowany w Polsce zagraniczny usługodawca.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, a zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi wykonania na odcinku autostrady prac w zakresie jej przystosowania do funkcjonowania w ramach systemu poboru opłat wykonywanej na nieruchomości położonej w Polsce był kontrahent francuski, który jak poinformował Wnioskodawca, jest polskim czynnym podatnikiem VAT.

Zatem w niniejszym przypadku, jak słusznie wskazała Spółka, nie miała zastosowania zasada rozliczania podatku w ramach samonaliczenia, tzw. reverse charge.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do treści art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Zainteresowany jest zobowiązany do dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń podatku dokonanych na zasadzie samonaliczenia.

Z informacji udzielonych przez Wnioskodawcę wynika, iż jego kontrahent skorygował wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT należny według właściwej stawki 23%.

W związku z otrzymaniem w październiku 2011 r. faktur korygujących, Zainteresowany, który dotąd - zgodnie z informacjami otrzymanymi od kontrahenta - rozliczał omawianą transakcję, tak, jak należałoby rozliczać dostawę z montażem, zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur korygujących, wystawionych przez kontrahenta. Poinformował on, iż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wykonuje działalność gospodarczą w zakresie budowy autostrady i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi nabywane przez Spółkę od kontrahenta służą realizacji jej działalności gospodarczej (kontrahent pełni funkcję jej podwykonawcy), usługi te są zatem wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze informacje przekazane przez Zainteresowanego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały oba warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur korygujących otrzymanych od kontrahenta francuskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.