Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-43/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-12
Teza: Wydanie przez Wnioskodawcę nagród w ramach organizowanych akcji promocyjnych należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: konkursy-nagrody i wygrane w konkursach; nagrody-nagrody rzeczowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2011r. (data wpływu 13.01.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach organizowanych na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach organizowanych na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego, świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (dalej: „usługi marketingowe” lub „działania marketingowe”) polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez inne podmioty (dalej: „Zleceniodawcy”). W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów, itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki Zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawców na polskim rynku. W przypadku otrzymania od Zleceniodawcy zlecenia organizacji akcji marketingowej, Spółka wykonuje szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także wydanie rzeczy przewidzianych jako nagrody w danej akcji.

W szczególności, Spółka może podejmować następujące działania:

*   doradztwo strategiczne w związku z daną akcją marketingową, w tym weryfikacja założeń oraz przygotowanie regulaminów regulujących poszczególne akcje,

*   obsługa w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy,

*   obsługa akcji promocyjnej, w tym:
    *   przyjmowanie zgłoszeń uczestników,
    *   weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
    *   zakup towarów przekazywanych uczestnikom akcji promocyjnych jako nagrody,
    *   wydawanie powyższych przedmiotów uczestnikom akcji zgodnie z postanowieniami regulaminu regulującego konkretną akcję,
    *   obsługę procedury reklamacyjnej,
    *   utrzymanie i obsługę infolinii w związku z daną akcją promocyjną,

*   przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną.

Ponadto, Spółka może być także odpowiedzialna za opracowanie projektów materiałów promocyjnych na potrzeby akcji promocyjnych oraz ich wykonanie (samodzielnie lub za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego). Jak wskazano powyżej, w ramach organizowanych w imieniu Zleceniodawcy akcji promocyjnych, Spółka nabywa szereg towarów, które stanowią nagrody przekazywane uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych. Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, wydanie nagród w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element zlecenia i służy promocji Zleceniodawcy. Z punktu widzenia Spółki jest to wykonanie zobowiązania na rzecz Zleceniodawcy i na żadnym etapie nie stanowi ono promocji samego Wnioskodawcy. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą, z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Spółka wystawia faktury VAT. Sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi marketingowe uzależniony jest od zapisów poszczególnych umów ze Zleceniodawcami. Niemniej jednak, co do zasady, wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczana jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów, powiększonych o prowizję kalkulowaną, jako określony procent wartości kosztów podlegających prowizji. W rezultacie, wynagrodzenie Spółki obejmuje zarówno elementy stałe wynagrodzenia (np. wynagrodzenie za obsługę danej akcji promocyjnej), jak i zmienne składniki wynagrodzenia (np. uzależnione od liczby zgłoszeń w danym programie). Co ważne, do podstawy wynagrodzenia wliczane są także wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie towarów przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

Rozliczenia Spółki ze Zleceniodawcami są dokonywane podczas trwania całego okresu akcji promocyjnej lub jednorazowo - w ustalonym przez strony momencie. W zależności od ustaleń między stronami, Spółka może fakturować Zleceniodawcę według kosztu szacunkowego (wystawiając faktury za dany miesiąc z góry) lub na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. W przypadku rozliczenia miesięcznego w oparciu o koszt szacunkowy, rozliczenie faktycznej wysokości wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu danej akcji marketingowej, poprzez wystawienie faktury korygującej. Spółka zaznacza, że, jeżeli po zakończeniu danej akcji okaże się, że w dyspozycji Spółki pozostaną towary, które nie zostały wydane w ramach danej akcji marketingowej, Spółka może zatrzymać je na cele przyszłych akcji lub sprzedać Zleceniodawcy po pierwotnej cenie ich zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy, których wartość uwzględniana jest w podstawie opodatkowania (dla celów VAT) świadczonych usług. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

1.  Świadczenie kompleksowej usługi marketingowej

Przepisy krajowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów w ramach organizowanych w imieniu Zleceniodawcy akcji promocyjnych, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy za świadczoną przez Spółkę usługę. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Zleceniodawców zwrot kosztów poniesionych w związku z realizowaną akcją powiększony o ustaloną prowizję. Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Zleceniodawcy fakturach. Ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy wydanie to, zdaniem Spółki, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

Orzecznictwo TSUE

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż: „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych” (podkreślenie Spółki). W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stanowisko polskich organów podatkowych

Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06 stwierdził, że: „Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie” (podkreślenie Wnioskodawcy). Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) stwierdził, że: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (\`(...)\`). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której wskazał, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” (podkreślenie Wnioskodawcy). Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy”.

1.  Zakaz podwójnego opodatkowania

Jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.06.347.1, dalej jako: Dyrektywa VAT”), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę: „Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT 2008-1335 wyjaśnień i interpretacji”, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008, str. 124).

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym wartość przekazywanych towarów podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy. Gdyby zatem przyjąć, iż przekazanie towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych przez Spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz w ramach opodatkowania usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Zleceniodawcę, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT, zakładającą brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, Sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, sąd orzekł, że: „(…) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (…). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.”. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywanie towarów dokonywane bez wynagrodzenia w ramach działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zastosowanie przepisów o VAT w zakresie nieodpłatnego wydania towarów

Ustawa o VAT stanowi, iż w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów jest zrównana z odpłatną dostawą towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r.) nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazany powyżej przepis o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej, świadczonej w ramach zawartej umowy, usługa jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na powyżej wskazanych wydaniach.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy. Zdaniem Spółki, świadczenia, o których mowa powyżej stanowiące element kompleksowej usługi co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia. W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnej usługi, zaś po raz drogi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Zleceniodawcę, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego, świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez inne podmioty. W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów, itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki Zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawców na polskim rynku. W przypadku otrzymania od Zleceniodawcy zlecenia organizacji akcji marketingowej, Spółka wykonuje szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także wydanie rzeczy przewidzianych jako nagrody w danej akcji. Wynagrodzenie Spółki obejmuje zarówno elementy stałe wynagrodzenia (np. wynagrodzenie za obsługę danej akcji promocyjnej), jak i zmienne składniki wynagrodzenia (np. uzależnione od liczby zgłoszeń w danym programie). Co ważne, do podstawy wynagrodzenia wliczane są także wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie towarów przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie klientom nagród (w ramach akcji promocyjnych) przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania klientom nieodpłatnie przez Wnioskodawcę nagród w ramach akcji promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (klient) lecz osoba trzecia tj. Zleceniodawca. W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach prowadzonych akcji marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki przekazywanie towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych należy traktować jako element usługi marketingowej i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne świadczenie. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała wyroki TSUE – C-68/92 oraz C-69/92, w których Trybunał orzekł, iż „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Tut. organ pragnie jednak zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiane dla Zleceniodawców przez Wnioskodawcę faktury VAT dotyczą w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmują zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Ponadto tut. Organ zgadza się ze Spółką, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w powołanych przez Spółkę orzeczeniach TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04 oraz C-2/95.

Do kwestii świadczeń kompleksowych odniósł się również WSA w powołanym przez Spółkę wyroku I SA/Kr 963/05.

W odniesieniu jednak do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE oraz wyroku WSA należy stwierdzić, że w świetle stanowiska zajętego w cyt. orzeczeniu TSUE w sprawie C-55/09, pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa marketingowa jest niewątpliwie usługą kompleksową obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, faktura VAT wystawiona przez Spółkę Zleceniodawcy obejmuje również cenę towarów wydanych klientom, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy jako osoby trzeciej stanowić będzie płatność za wydane towary i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu.

W świetle wniosków płynących z cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Spółki nie mają również wpływu powołane przez Spółkę postanowienia urzędów skarbowych oraz indywidualne interpretacje.

W opinii tut. Organu, rozstrzygnięcie przedstawione w niniejszej interpretacji nie narusza zasady jednokrotnego opodatkowania transakcji. Wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, przyjęcie, iż przekazanie towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych podlega opodatkowaniu VAT, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

W związku z powyższym powołane przez Spółkę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 33/03, oraz uchwała 7 sędziów NSA, sygn. FPS 2/02, w których omówiona została kwestia zakazu podwójnego opodatkowania transakcji, również nie wpływają na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Podsumowując, wydanie przez Wnioskodawcę nagród w ramach organizowanych akcji promocyjnych należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych.

Tym samym, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.