Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-888/14/16-5/S/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczenia tych usług.
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; przekazanie; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczenia tych usług ‑ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczenia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność usługową na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W ramach tej działalności (która obejmuje między innymi pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) Wnioskodawca zamierza przeprowadzić z podmiotem z grupy kapitałowej będącym zakładem ubezpieczeń (dalej jako: „Kontrahent”) transakcję, która umożliwi Kontrahentowi wcześniejsze pozyskanie środków, które uzyskałby on w przyszłości z zawartych umów ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Transakcja ta pozwoli Kontrahentowi na przeznaczenie pozyskanych środków na finansowanie bieżącej działalności i rozwój Kontrahenta. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Kontrahentem umowę (dalej jako: „Umowa”), na podstawie której Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi ustaloną kwotę finansowania w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania na rzecz Wnioskodawcy przez ustalony w Umowie okres czasu i w ustalonych w Umowie okresach rozliczeniowych, określonej części przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie, puli wierzytelności z umów ubezpieczenia zawartych przez Kontrahenta.

Innymi słowy, na podstawie Umowy Wnioskodawca wypłaci Kontrahentowi z góry, na początku trwania Umowy, określoną kwotę, która posłuży finansowaniu działalności i rozwoju Kontrahenta. W zamian za tę kwotę Kontrahent zobowiąże się do przekazywania Wnioskodawcy przez ustalony okres czasu części świadczeń otrzymywanych z określonej puli wierzytelności z umów ubezpieczenia. Wnioskodawcy będą przekazywane środki pochodzące z otrzymywanych przez Kontrahenta opłat za zarządzanie aktywami klientów, opłat administracyjnych, opłat likwidacyjnych i innych wskazanych w umowie opłat wynikających z zawartych przez Kontrahenta umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Na podstawie postanowień Umowy powyższe środki będą przekazywane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych czy półrocznych). Umowa będzie także przewidywać, że zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania otrzymywanych od dłużników środków pieniężnych ustanie po tym, gdy suma przekazanych na rzecz Wnioskodawcy środków przekroczy wskazany w Umowie próg. W rezultacie ustalenia powyższego progu, Wnioskodawca nie przejmie od Kontrahenta ryzyka wypłacalności dłużników Kontrahenta, ponieważ na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca otrzyma ustaloną kwotę przyszłych przepływów pieniężnych. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie zatem polegać wyłącznie na finansowaniu Kontrahenta. Suma otrzymanych przez Wnioskodawcę przepływów pieniężnych (pochodzących z opłat administracyjnych, opłat likwidacyjnych i innych opłat wskazanych w umowie) w trakcie obowiązywania Umowy będzie wyższa niż kwota zapłacona przez Wnioskodawcę Kontrahentowi przy zawarciu Umowy. Powyższa różnica będzie efektywnie stanowić zysk Wnioskodawcy z tytułu Umowy, tj. usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta. Ponieważ kwota ta będzie wynikać wprost z Umowy, Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta.

Umowa, na podstawie której w zamian za wypłatę określonej kwoty, Kontrahent zobowiąże się do przekazywania Wnioskodawcy ustalonej części przepływów pieniężnych, będzie konstrukcyjnie podobna do umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przepis ten definiuje umowę o subpartycypację jako umowę o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Kontrahentem nie będzie jednak stanowić umowy o subpartycypację sensu stricto, gdyż umowę taką zawrzeć mogą wyłącznie fundusze sekurytyzacyjne oraz banki. Zastosowanie mechanizmów podobnych do umowy o subpartycypację w ramach tej Umowy będzie oparte na obowiązującej w prawie cywilnym zasadzie swobody umów.

Wnioskodawca na podstawie powyższej Umowy nie nabędzie od Kontrahenta żadnej istniejącej bądź przyszłej wierzytelności przysługującej Kontrahentowi wobec jego klientów (ubezpieczających / ubezpieczonych). W związku z zawarciem Umowy, w zamian za kwotę udzielonego Kontrahentowi finansowania, powstanie jedynie zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania w przyszłości określonych kwot środków pieniężnych stanowiących pożytki (opłaty administracyjne, opłaty likwidacyjne oraz inne opłaty) z umów ubezpieczenia objętych zawartą Umową. Wnioskodawca nie wstąpi także w prawa zaspokojonego wierzyciela (Kontrahenta) na zasadzie subrogacji, o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia względem dłużników Kontrahenta i nie będą go z nimi łączyć żadne relacje prawne wynikające z umowy, w szczególności Wnioskodawca nie wstąpi w żaden sposób w zawarte przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca nie będzie też wykonywać żadnych czynności związanych z obsługą wierzytelności Kontrahenta w tym z ewentualnym dochodzeniem należności od nierzetelnych dłużników Kontrahenta. Wierzycielem wobec dłużników Kontrahenta z tytułu umów ubezpieczenia objętych Umową pozostanie Kontrahent, który w razie konieczności, we własnym imieniu, będzie dochodzić zapłaty tych wierzytelności od dłużników. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast żadnego roszczenia względem dłużników Kontrahenta.

Efektywnie zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie polegać na zapewnieniu przez Wnioskodawcę Kontrahentowi finansowania w postaci wypłaty przez Wnioskodawcę ustalonej w Umowie kwoty środków pieniężnych. Wnioskodawca w zamian za wypłatę ustalonej w Umowie kwoty uzyska natomiast zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania w ustalonych w umowie okresach, określonej części przyszłych pożytków pieniężnych z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie, puli wierzytelności z umów ubezpieczenia zawartych przez Kontrahenta. Ustalona w Umowie suma przyszłych pożytków pieniężnych do jakich przekazania na rzecz Wnioskodawcy zobowiąże się Kontrahent, będzie wyższa niż kwota wypłacona przez Wnioskodawcę Kontrahentowi. W związku z tym, kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przyszłych przepływów pieniężnych, z perspektywy ekonomicznej pozwolą Wnioskodawcy na odzyskanie środków zapewnionego Kontrahentowi finansowania. Różnica między ustaloną w Umowie kwotą wypłaconą przez Wnioskodawcę Kontrahentowi (zapewnionego Kontrahentowi finansowania), a sumą przepływów pieniężnych przekazanych Wnioskodawcy przez Kontrahenta, będzie natomiast stanowiła wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent są czynnymi podatnikami VAT posiadającymi siedzibę na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana usługa, polegająca na przekazaniu Kontrahentowi środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu opisanej usługi Wnioskodawca powinien wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisana usługa polegająca na przekazaniu Kontrahentowi środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta, stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) i nie podlega wyłączeniu z zakresu powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do opisanej usługi nie będzie mieć zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta jako obrót z tytułu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 niemającej charakteru pomocniczego, należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczyć usługę finansową, której zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest zapewnienie Kontrahentowi finansowania. Z perspektywy ekonomicznej Wnioskodawca przekazując Kontrahentowi kwotę środków pieniężnych zapewni mu finansowanie o charakterze podobnym do kredytu czy pożyczki pieniężnej. Kontrahent uzyska bowiem określone środki pieniężne, które będzie mógł wykorzystać na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Kwota zapewnionego Kontrahentowi finansowania wraz z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi finansowej, zostanie Wnioskodawcy ekonomicznie zwrócona poprzez przekazywanie przez Kontrahenta Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych pochodzących z zawartych przez Kontrahenta umów ubezpieczenia. Powyższe płatności, z perspektywy ekonomicznej, można więc porównać do spłat rat kredytu lub pożyczki pieniężnej. Natomiast różnica pomiędzy sumą należnych Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych a kwotą wypłaconą Kontrahentowi stanowi ekonomicznie wynagrodzenie Wnioskodawcy i będzie mieć charakter analogiczny do odsetek od pożyczki.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że brak jest istotnych różnic pomiędzy usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, a usługą w zakresie kredytów i pożyczek pieniężnych, które uzasadniałyby zastosowanie odrębnych zasad opodatkowania VAT. Jednocześnie pojęcie kredytu lub pożyczki pieniężnej, którym posługuje się art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z ogólną regułą wykładni przepisów o podatku VAT, tj. w zgodzie z ekonomicznym charakterem transakcji, jako wszelkie finansowanie bez względu na formę prawną. Pojęcie to nie powinno być natomiast ograniczane jedynie do umowy kredytu uregulowanej w ustawie prawo bankowe oraz umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko, zgodnie z którym na gruncie podatku VAT kwalifikacja świadczonych usług powinna być dokonywana przede wszystkim w oparciu o ekonomiczny aspekt transakcji w oderwaniu od aspektów cywilistycznych, podkreśla także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w swoich orzeczeniach. W wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 209/10) NSA stwierdził między innymi, że: „wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego”.

Na stanowisko, że pojęcie kredytu i pożyczki pieniężnej powinno być rozumiane szeroko i nie ograniczać się do kredytu w rozumieniu ustawy prawo bankowe i pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wskazują także orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 25 września 2008 r., (sygn. akt I FSK 1284/07) uznał, że czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako usługa finansowa korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 25 kwietnia 2013 r., (sygn. akt I FSK 846/12).

Na konieczność szerokiego rozumienia usług udzielania kredytów oraz pożyczek dla celów podatku VAT wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11), w którym wskazał, że jedną z usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przy tym w wyroku tym za usługi udzielenia finansowania korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT Sąd uznał usługi sekurytyzacji (których jedną z form jest subpartycypacja), a więc usługi udzielania finansowania o konstrukcji prawnej innej niż umowa pożyczki i umowa kredytu.

Uwzględniając powyższe, zapewnienie przez Wnioskodawcę finansowania Kontrahentowi polegające na wypłacie ustalonej kwoty środków pieniężnych w zamian za przekazywanie Wnioskodawcy ustalonych w Umowie przepływów pieniężnych ze wskazanej puli wierzytelności z umów ubezpieczenia, również powinno być uznane za usługę w zakresie kredytów i pożyczek pieniężnych, która korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek potwierdza także analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE zwolnienia z opodatkowania stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i powinny być interpretowane w sposób umożliwiający jednolite stosowanie zwolnień we wszystkich państwach członkowskich (por. np. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn, pkt 27, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, pkt 22, wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, pkt 15, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, pkt 38 oraz wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory, pkt 26, wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse pkt 19-21).

Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Pojęcie kredytu i pożyczki powinno być zatem interpretowane w sposób realizujący cel zwolnień określonych w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”) z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

Art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT posługuje się pojęciem „udzielenia kredytu”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, dlatego też istotne znaczenie dla określenia zakresu tego pojęcia ma orzecznictwo TSUE. Analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, iż przewidziane w Dyrektywie VAT zwolnienie nie ma zastosowania jedynie do kredytów udzielanych przez banki, a powinno być ono interpretowane w sposób szeroki obejmujący różnorakie formy finansowania danego podmiotu przez inny podmiot. Powyższą konkluzję potwierdza, między innymi, orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91 (Muys en De Wintefs Bouw). W orzeczeniu tym TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte obecnie w przepisie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE definiując termin udzielenie kredytu wskazał również, iż: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.

Należy podkreślić, iż w przypadku zwolnień przedmiotowych decydujące znaczenie ma charakter transakcji, a nie status uczestniczących w niej podmiotów. Zasada ta wielokrotnie była podkreślana przez TSUE (zob. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 32; wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 64; wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-160/04 Abbey National, pkt 66). W ostatnim z wymienionych orzeczeń TSUE powtórzył, że: „ tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art: 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o którym mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usługa a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług.”

Rozciągnięcie przez TSUE pojęcia „udzielenie kredytu” na takie formy finansowania jak odroczenie terminu płatności ceny w umowie sprzedaży potwierdza, iż zakres przedmiotowy tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które są dokonywane na podstawie umowy nienazwanej. Analiza przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE potwierdza zatem stanowisko, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione orzecznictwo TSUE oraz NSA a także charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, należy stwierdzić, iż usługa ta podlega zwolnieniu z podatku VAT, jako usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega bowiem, tak jak udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, na zapewnieniu Kontrahentowi finansowania za wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę będzie różnica między kwotą wypłaconą Kontrahentowi a kwotą otrzymaną przez Wnioskodawcę w ramach przekazywanych przez Kontrahenta Wnioskodawcy kwot przepływów pieniężnych pochodzących z puli umów ubezpieczenia, wskazanej w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonej przez niego usługi nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT określone w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie można bowiem uznać za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ona ściągania długów, w tym factoringu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie będzie obejmować przejęcia od Kontrahenta żadnych wierzytelności ani ryzyka wypłacalności dłużników Kontrahenta czy też uwolnienia Kontrahenta od konieczności wykonywania czynności związanych ze ściąganiem należności od dłużników. Wnioskodawca nie będzie podejmować żadnych czynności mających na celu dochodzenie wierzytelności Kontrahenta, ponieważ nie będzie uprawniony do domagania się od klientów Kontrahenta (ubezpieczających/ubezpieczonych) spłaty wierzytelności w terminach ich wymagalności. To Kontrahent pozostanie wierzycielem i będzie samodzielnie, we własnym imieniu, egzekwować należne płatności w sytuacji ich niezapłacenia przez dłużnika. Natomiast Wnioskodawca uzyska jedynie prawo do otrzymania w przyszłości przepływów pieniężnych z określonego źródła.

Uwzględniając powyższe, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie może być uznana za usługę ściągania długów ani za factoring. W rezultacie nie będzie ona podlegać wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Reasumując, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa polegająca na przekazaniu Kontrahentowi środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych jest usługą w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i jest objęta zwolnieniem z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu oraz fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa będzie usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, obrót z tytułu tej usługi powinien być uwzględniony w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3, jeżeli świadczona usługa nie ma charakteru pomocniczego. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia transakcji pomocniczej, zatem interpretując to pojęcie należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, w którym sformułowana została definicja tego pojęcia.

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA TSUE uznał, że „ _art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu: (\`(...)\`) odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4(2) VI Dyrektywy”_.

Z kolei, w orzeczeniu w sprawie 077/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA) TSUE wskazał, że „_przy wyliczeniu części podatku podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 19(2) zdanie drugie Dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane składniki majątku lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu”. W powyższym wyroku TSUE wskazał także, że fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, by wykluczyć możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych”_.

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria, którymi należy się kierować w zakresie uznania transakcji za pomocniczą - tj. kryterium wykonywania czynności w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz kryterium stopnia zaangażowania składników majątku lub usług opodatkowanych VAT na cele świadczenia określonej usługi - należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie mieć charakteru transakcji pomocniczej w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE.

Przede wszystkim należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie świadczyć przedmiotową usługę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która obejmuje między innymi pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64 99 PKD 2007).

Ponadto, świadczenie przedmiotowej usługi będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz nabywanych usług, podlegających przy nabyciu opodatkowaniu VAT. Świadczenie usługi będzie wymagać bowiem wykonywania pewnych czynności administracyjnych (takich jak np. dokonywanie rozliczeń, prowadzenie odpowiedniej ewidencji, przygotowanie umów, dokumentacja, analizy prawne i ekonomiczne, itp.).

Powyższe wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie świadczonej usługi za usługę pomocniczą.

W rezultacie należy uznać, że w przypadku przedmiotowej transakcji art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy czym, w związku z tym, że świadczona usługa będzie zwolniona z podatku VAT, obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony jedynie w mianowniku współczynnika VAT, tj. w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W dniu 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-888/14-2/MM, w której stwierdził, że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w konkretnych przychodach Kontrahenta z tytułu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Zatem nie są to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi. Usługi opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia lub podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT. W stosunku do Wnioskodawcy przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w ogóle nie ma zastosowania, ponieważ z proporcji sprzedaży wyłącza się obrót z tytułu świadczenia usług pomocniczych do transakcji finansowych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Obrót z tytułu świadczenia usług finansowania Kontrahenta należy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wliczać do proporcji sprzedaży w celu odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 816/15 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w wydanym orzeczeniu zauważył, że konkurencyjna wobec zasady ścisłej wykładni wyjątków od powszechności opodatkowania pozostaje zasada interpretowania przepisów ustawy przede wszystkim w kontekście ekonomicznych, a nie prawnych aspektów dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem WSA w Warszawie Spółka trafnie wskazała na przykłady orzeczeń NSA oraz ETS (TSUE), które w zakresie odkodowania treści norm zharmonizowanego prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej akcentują te właśnie, ekonomiczne elementy danego stosunku prawnego, które jej prawne - z natury rzeczy partykularne dla każdego kraju członkowskiego - aspekty odsuwa na plan dalszy (I FSK 1992/13, C - 281/91). WSA w Warszawie podzielił ocenę zawartą w uchwale NSA sygn. akt I FSK 759/13, że „_\`(...)\` zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się (\`(...)\`) do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy”_. Dodatkowo Sąd uznaje za trafną uwagę Spółki, że gdyby w art. 43 ust. 1 pkt 38 chodziło Ustawodawcy wyłącznie o umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego lub art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, to normatywnie pusty byłby art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza ze zwolnienia finansowanie w ramach czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz w zakresie leasingu.

Jednocześnie WSA w Warszawie podkreślił, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wyraźnie zastrzegła, że nie przejmie od swojego kontrahenta ryzyka wypłacalności dłużników, nie nabędzie żadnej istniejącej lub przyszłej wierzytelności kontrahenta, nie wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela, nie będą jej przysługiwać żadne roszczenia względem dłużników kontrahenta i nie będzie jej łączyć z tymi dłużnikami żadna relacja prawna to nie ma zatem mowy o żadnej formie usługi faktoringu, którego podmiotem byłaby Spółka, i który powodowałby wyłączenie zwolnienia z opodatkowania. Tym samym błędny jest pogląd Organu, że przedmiotowa usługa finansowania Kontrahenta nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 816/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 27 listopada 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.