Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-124/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2015 r. (data otrzymania 27 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 31 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości o łącznej powierzchni 75,3054 ha:

*   w części dotyczącej drogi – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości o łącznej powierzchni 75,3054 ha.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 19 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-124/15/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 31 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest emerytem nieprowadzącym żadnej działalności gospodarczej. Małżonek Wnioskodawcy jest osobą zatrudnioną w pełnym wymiarze godzin na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieoznaczony. On również nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa.

Małżonek Wnioskodawcy jest w 2/8 części spadkobiercą właściciela majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13). Pozostałe 6/8 części podzielone jest pomiędzy czterech innych spadkobierców (2 osoby po 2/8 części i 2 osoby po 1/8 części). Przejęty w 1945 r. majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych (ANR). Pismem z 22 maja 2014 r. ANR zaproponowała małżonkowi Wnioskodawcy i pozostałym spadkobiercom byłego właściciela skorzystanie z prawa nabycia na zasadach bezprzetargowych w trybie pierwszeństwa niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3 działki A, B, i C o łącznej powierzchni 75,3054 ha. Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były dwa środki trwałe tj. ogrodzenia z siatki. Cena przedmiotu sprzedaży została ustalona przez ANR na kwotę 8 800 000,00 zł i zawiera koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT w wysokości 1 221 384,15 zł. Nieruchomość oznaczona jako działki A, B i C jest przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w formie pisemnej 31 sierpnia 1993 r. na okres do 30 grudnia 2015 r. pomiędzy ANR a dzierżawcą. Wszystkie 3 działki dzierżawi ta sama osoba faktycznie wykorzystując je do prowadzenia działalności rolniczej.

Działka o nr ew. A o powierzchni 13,3900 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej z 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania działkę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury technicznej – elektroenergetyka (oznaczenie E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L).

Część działki o nr ew. B o powierzchni łącznej 20,2700 ha znajduje się w obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Rady Miejskiej z 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o powierzchni 10,9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Dla pozostałej części działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej z 26 października 2012 r. przeznaczona została pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R).

Działka o nr ew. C o powierzchni 41,6454 ha znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę natomiast przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia zrealizowany na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z 13 listopada 1997 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy K. (jednakże plan ten dotyczy tylko lokalizacji gazociągu). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej z 26 października 2012 r. działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R).

W odniesieniu do żadnej z działek ozn. nr ew. A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planuje się ponadto budowy elektrowni wiatrowych.

Z powierzchni łącznej działek ozn. nr ew. A, B i C wynoszącej 75,3054 ha – 51,0009 ha przeznaczone jest w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych, a 24,3045 ha traktowane jest jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny, ale faktycznie wykorzystywany dla celów rolniczych.

Propozycja skorzystania przez spadkobierców z pierwszeństwa zakupu na zasadach bezprzetargowych wynika z treści art. 29 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.).

Spadkobiercy propozycję złożoną przez ANR przyjęli. W wymaganym terminie została na wskazane przez ANR konto wpłacona, w pełnej wysokości, żądana kwota.

W dniu 30 czerwca 2014 r. w Kancelarii Notarialnej została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 75,3054 ha pomiędzy ANR a spadkobiercami. Wnioskodawca z małżonkiem zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Wraz z działkami ozn. nr ew. A, B i C zakupione od ANR zostały również ogrodzenia. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej jej odsprzedaży.

Fakt zakupu przez małżonków 2/8 części nieruchomości rolnej został potwierdzony przez ANR fakturą VAT z 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 2 200 000,00 zł. Poszczególne elementy składowe wymienione w ww. fakturze są następujące:

*   wartość gruntu nierolnego 1 326 800,00 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 305 164,00 zł, co daje 1 631 964,00 zł (brutto),
*   koszty wyceny 791,46 zł (netto) + VAT (23%) w wysokości 182,04 zł, co daje 973,50 zł (brutto),
*   wartość gruntu rolnego 528 637,50 zł (netto) + VAT (zwolnienie), co daje 528 637,50 zł (brutto),
*   wartość majątku trwałego 38 425,00 zł (netto) + VAT (zwolnienie), co daje 38 425,00 zł (brutto).

Jako podstawy do zwolnienia z VAT wymienione zostały w ww. fakturze art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (grunty rolne) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (majątek trwały).

W związku z nabyciem od ANR niezabudowanej nieruchomości rolnej spadkobiercy byłego właściciela otrzymali dokumenty potwierdzające fakt wejścia w prawa jej właścicieli:

*   zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków sporządzone przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej,
*   zawiadomienie o odłączeniu części nieruchomości gruntowej i założenie dla niej nowej Księgi Wieczystej wystawione przez Sąd Rejonowy w L.

Z treści obu tych dokumentów wynika, że działki ozn. nr ew. A, B i C są w całości działkami o charakterze rolnym. W tym samym dniu, w którym działki ozn. nr ew. A, B i C zostały zakupione przez spadkobierców od ANR, tj. 30 czerwca 2014 r., w tej samej Kancelarii Notarialnej została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej małżeństwu kupujących. Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedali swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Łączna kwota sprzedaży opisywanej nieruchomości została umówiona pomiędzy spadkobiercami byłego właściciela a małżeństwem kupujących na 9 950 000,00 zł. Jak z powyższych wyjaśnień wynika udział Wnioskodawcy i jego małżonka został sprzedany małżeństwu kupujących za kwotę 2 487 500,00 zł.

Sprzedawana niezabudowana nieruchomość rolna została – co wynika z treści aktu notarialnego – zakupiona przez kupujących w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANR i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości rolnej o powierzchni łącznej 75,3054 ha 29 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej została spisana w formie aktu notarialnego stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Aktem tym przeniesione zostały przez spadkobierców byłego właściciela na małżeństwo kupujących udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonkiem przenieśli na kupujących swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości rolnej. Kupujący po raz kolejny oświadczyli – co znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego – że nieruchomość rolną składającą się z działek ozn. nr ew. A, B i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha kupują w celu powiększenia posiadanego już gospodarstwa rolnego.

Jak wynika z przedstawionych powyżej informacji przychód jaki osiągnął Wnioskodawca wraz z małżonkiem wyniósł 287 500,00 zł czyli różnicę pomiędzy kwotą wymienioną w fakturze otrzymanej od ANR a wysokością ich udziału w kwocie odsprzedaży nieruchomości rolnej małżeństwu kupujących. Przychód, o którym mowa powyżej można pomniejszyć o kwotę 2 440,73 zł stanowiącą 2/8 części kosztów poniesionych przez spadkobierców przy zawieraniu umowy notarialnej kupna nieruchomości rolnej od ANR.

Biorąc pod uwagę fakt, że w takich przypadkach przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków Wnioskodawca uważa, że w wyniku opisanych wyżej transakcji uzyskał dochód w wysokości 142 529,64 zł. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że:

*   nie był i nie jestem rolnikiem,
*   w momencie, w którym wszedł w posiadanie udziału 2/8 części nieruchomości rolnej o powierzchni 75,3054 ha nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie opisywanej nieruchomości rolnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w momencie zbycia działki ozn. nr ew. A, B i C sklasyfikowane były według ewidencji gruntów i budynków następująco:

–działka A o powierzchni 13,3900 ha sklasyfikowana była jako:

RIIIa – 12,8300 ha

dr – 0,5600 ha

–działka B o powierzchni 20,2700 ha sklasyfikowana była w całości jako:

RIIIa – 20,2700 ha

–działka C o powierzchni 41,6454 ha sklasyfikowana była jako:

RIIIa – 25,2700 ha

S-RIIIa – 3,1300 ha

RIIIb – 6,6700 ha

S-RIIIb – 1,9200 ha

RIVa – 3,3954 ha

RIVb – 0,2200 ha

S-RIVb – 0,8800 ha

W – 0,1600 ha.

Taka klasyfikacja zbywanych na rzecz małżeństwa kupujących działek ozn. nr ew. A, B i C zgodna jest z treścią „Zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych” sporządzonego dwukrotnie (raz po ich nabyciu przez spadkobierców od ANR, a drugi raz po spisaniu aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości rolnej) przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków tj. Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej.

Z kolei w „Zawiadomieniu o odłączeniu części lub całości nieruchomości gruntowej i założeniu dla niej nowej Księgi wieczystej” sporządzonym przez Sąd Rejonowy w polach „Sposób korzystania” wszystkie trzy działki ozn. nr ew. A, B i C opisanej są jednobrzmiąco jako R –grunty orne.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, że za okres pomiędzy zakupem działek ozn. nr ew. A, B i C od ANR a ich zbyciem tj. dniem spisania aktu notarialnego przeniesienia ich własności na małżeństwo kupujących spadkobiercy, w tym Wnioskodawca wraz z małżonkiem, uiścili na rzecz Urzędu Gminy podatek za grunt o powierzchni 74,7454 ha w wysokości obliczonej według stawek obowiązujących przy określaniu wymiaru podatku rolnego. Pozostały obszar działek o powierzchni 0,5600 ha (oznaczony w ewidencji gruntów jako dr) został zwolniony z konieczności opłaty podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości rolnej po jej nabyciu od ANR Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży są nieruchomości rolne będące częścią gospodarstwa rolnego, które w wyniku zbycia nie tracą swojego charakteru, to przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w związku z taką transakcją korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – od podatku dochodowego zwolnione są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że dla zastosowania zwolnienia niezbędnym jest aby grunty nie tylko były rolnymi, ale jeszcze by wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W przepisach ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) zostało wskazane, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej i ten warunek jest spełniony. W analizowanej sytuacji przedmiotem sprzedaży są nieruchomości rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku zbycia nie tracą swojego rolnego charakteru, to przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w związku z taką transakcją korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wnioskodawca, korzystając z pierwszeństwa zakupu przysługującego jego małżonkowi jako jednemu ze spadkobierców byłego właściciela nieruchomości nabył wraz z małżonkiem od ANR 30 czerwca 2014 r. notarialną umową sprzedaży udział wynoszący 1/4 w nieruchomości rolnej składający się z działki ozn. nr ew. A o powierzchni 13,3900 ha, działki ozn. nr ew. B o powierzchni 20,2700 ha i działki ozn. nr ew. C o powierzchni 41,6454 ha (łącznie 75,3054 ha). Następnie, 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem i innymi współwłaścicielami sprzedał nabytą nieruchomość.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem i innymi współwłaścicielami uzyskał w 2014 r. ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przy czym istotne znaczenie ma tu okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków – stosownie do art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy – – opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie więc cena określona w umowie sprzedaży z 29 sierpnia 2014 r. czyli kwota 9 950 000,00 zł, o ile odpowiada rynkowej wartości nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, których konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę w omawianej sprawie nie wynika. Ponieważ zatem Wnioskodawca posiadał we współwłasności z małżonkiem udział 1/4 w nieruchomości to taka właśnie część całkowitej ceny sprzedaży stanowiła ich przychód, tj. 2 487 500,00 zł. Z kolei przychód przypadający na Wnioskodawcę to 1/2 tej kwoty czyli 1 243 750,00 zł, a nie 1/2 z kwoty 287 500, 00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zakupu udziału 1/4 w nieruchomości a kwotą wpłaconą na konto ANR. Tak obliczony przychód Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia oraz udokumentowanych nakładów.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy i jego małżonka będzie więc cena określona w akcie notarialnym sprzedaży, jaką Wnioskodawca wraz z małżonkiem zapłacił sprzedającemu za udział wynoszący 1/4 w nieruchomości, tj. 2 200 000, 00 zł skoro cena ta została ustalona w akcie notarialnym jako obejmująca koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży i podatek VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca tak obliczoną kwotę przypadającą na niego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód. Ponadto kosztem nabycia mogą być proporcjonalnie do posiadanego udziału, np. koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości. Wydatki te mieszczą się bowiem w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wydatki te, podobnie jak przychód i cenę zakupu, małżonkowie rozliczą po połowie każde z nich, biorąc za podstawę rozliczenia nabyty udział, czyli 1/4.

Podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży w 2014 r. posiadanego przez Wnioskodawcę i małżonka udziału w nieruchomości nabytego 30 czerwca 2014 r. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie wyłącznie na Wnioskodawcę wartość sprzedanej nieruchomości (czyli 1/2 z 1/4, tj. 1/8) pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (o ile zostały takie poniesione) oraz o koszty uzyskania przychodu również przypadające proporcjonalnie na sprzedany przez niego udział.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2.nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie rozpatrywane zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Natomiast jak wynika z powyższego rozporządzenia drogi nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zgodnie z § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia – drogi oznaczone symbolem – dr stanowią tereny komunikacyjne, zaliczane do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Zatem, do przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej drogi (ozn. jako dr) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od dalszych warunków tego zwolnienia.

Kolejną przesłanką jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

W rozpatrywanej sprawie spełnione zostały powyższe przesłanki zwolnienia: przedmiotem sprzedaży była cała nieruchomość, a nie tylko udział Wnioskodawcy i jego małżonka (1/4), bowiem sprzedaży udziałów dokonali łącznie wszyscy współwłaściciele.

Z wniosku wynika także, że w związku ze sprzedażą nie nastąpi zmiana charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości, ponieważ nadal będzie ona wykorzystywana rolniczo bowiem Wnioskodawca wskazał, że nabywcy oświadczyli do aktu notarialnego, że włączą ją w skład prowadzonego już przez siebie gospodarstwa rolnego. Te okoliczności wskazywałyby na spełnienie kolejnej przesłanki, a mianowicie braku utraty rolnego charakteru gruntu.

Warunki zwolnienia zostały więc spełnione, niemniej jednak należy pamiętać, że odnoszą się one do sprzedaży części nieruchomości rolnej o powierzchni łącznej 74,7454 ha obejmującej grunty orne, sady i grunty pod rowami. Jak wskazano wcześniej sprzedaż udziału w nieruchomości w części przypadająca na grunty stanowiące drogi w ogóle nie może korzystać ze zwolnienia.

Ponadto Organ raz jeszcze zauważa, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, a nie przez Organ interpretacyjny. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił czy też utraci w przyszłości lub też nie charakter rolny.

Biorąc pod uwagę fakt, że rozpatrywane zwolnienie obejmuje wyłącznie te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części obejmującej grunty orne, sady i grunty pod rowami stanowiące obszar o łącznej powierzchni 74,7454 ha korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w nieruchomości w części sklasyfikowanej jako drogi (o powierzchni 0,5600 ha) stwierdzić należy, że drogi nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, zatem przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości obejmujący te grunty nie podlega rozpatrywanemu zwolnieniu. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w drodze podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość gruntu przypadającego na drogi Wnioskodawca winien ustalić sam stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość nieruchomości, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ze sprzedaży Wnioskodawca powinien rozdzielić proporcjonalnie na kwotę przypadającą na udział w nieruchomości w części podlegającą zwolnieniu i na kwotę opodatkowaną; taką samą proporcją należy ustalić koszty uzyskania przychodu i koszty odpłatnego zbycia.

Podsumowując, część przychodu przypadająca na Wnioskodawcę uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej obejmującej obszar o łącznej powierzchni 74,7454 ha (składającej się z części działki ozn. nr ew. A o powierzchni 12,8300 ha, działki ozn. nr ew. B o powierzchni pow. 20, 2700 ha i ozn. nr ew. C o powierzchni 41,6454 ha), stanowiącej użytki rolne korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli rzeczywiście zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia przypadającego na Wnioskodawcę udziału w drodze czyli na część działki ozn. nr ew. A o powierzchni 0,5600 ha podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać zatem w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.