Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-526/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Czy Wnioskodawca, jako komplementariusz Polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba na Cyprze, będący rezydentem cypryjskim, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 4 czerwca 1992 Dz. U. z 1993 roku Nr 117 poz. 523?
Słowa kluczowe: Cypr; komplementariusz; osoba-osoby prawne; rezydent podatkowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2013 r. (data wpływu 15.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do udziałowca będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 15.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do udziałowca będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca D. (dalej: jako Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru i jest Cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca uczestniczy, jako komplementariusz w X. Limited spółka komandytowo-akcyjna (dalej, jako Spółka) z siedzibą na terytorium Polski. Akcjonariuszem w Spółce jest osoba fizyczna, który posiada 100% kapitału akcyjnego Spółki. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki reprezentuje Spółkę. Statut Spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje szczególnych postanowień w zakresie pozycji komplementariusza w stosunku do postanowień ustawy Kodeks spółek Handlowych (dalej, jako KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako komplementariusz Polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba na Cyprze, będący rezydentem cypryjskim, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 4 czerwca 1992 Dz. U. z 1993 roku Nr 117 poz. 523?

Zdaniem Wnioskodawcy komplementariusz Polskiej spółki komandytowo akcyjnej będący osoba prawna spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba na Cyprze, będący rezydentem cypryjskim, nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, a dochody z tytułu udziału w Spółce Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 7 UPO, jako zyski przedsiębiorstw.

Jak wynika z przepisu art. 7 UPO zyski przedsiębiorstw, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu znajduje się w art. 5 UPO zgodnie z treścią, którego:

1.  W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  miejsce zarządu,
    2.  filię,
    3.  biuro,
    4.  zakład fabryczny,
    5.  warsztat oraz
    6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
    7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
3.  Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie zakład” nie obejmuje:
    1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
    2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
    3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
    4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
    5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
    6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
4.  Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba, że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.
5.  Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
6.  Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo, która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Definicja zwarta w art. 5 UPO pozostaje w zgodzie z definicją zakładu zmieszczoną w art. 4a pkt 11) PDOP zgodnie, z którym ilekroć jest w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
    1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja zwarta w art. 5 UPO pozostaje w zgodzie z definicją zakładu zmieszczoną w art. 4a pkt 11) PDOP zgodnie, z którym ilekroć jest w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest, komplementariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z przepisem art. 125 KSH spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zasady reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej określono w przepisie art. 137 § 1 KSH oraz art. 140 § 1 KSH zgodnie, z którymi spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W przedmiotowym zakresie statut spółki nie zawiera postanowień odmiennych od zapisów ustawowych. Komplementariusz oraz akcjonariusz spółki zgodnie z zasadami określonymi w § 15 statutu uczestniczą w zysku spółki. Wnioskodawca (komplementariusz) ma 1% udziału zysku zaś akcjonariusze, 99% które dzieli się w stosunku do posiadanych akcji. Statut nie przyznaje komplementariuszowi żadnego dodatkowego wynagrodzenia w szczególności wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Tym samym w stosunku Wnioskodawcy zysk spółki przyporządkowany jest według kryterium procentowego tj. w sposób analogiczny do kalkulacji udziału w zysku akcjonariusza Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką zarejestrowana na terytorium polski w Rejestrze przedsiębiorców KRS. Spółka ta jest spółką osobową i nie stanowi oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 85 i następne ustawy o Swobodzie działalności gospodarczej (dalej SDG). Powyższe wynika przede wszystkim z definicji zagranicznego oddziału zawartej w art. 85 SDG zgodnie, z którymi: Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „oddziałami”. Do tworzenia oddziałów przez przedsiębiorców zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nienależących do Unii Europejskiej oraz państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, przepis art. 13 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zakres działalności zagranicznego oddziału określono przepisie art. 86 SDG w świetle, którego przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Reasumując powyższe Spółka nie jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, lecz działającą na terytorium Polski spółką komandytowo-akcyjną. Działalność tą prowadzi w własnym imieniu i pod własną firmą.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać należy na definicję zakładu za art. 5 UPO zgodnie, z którą „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka (spółka komandytowo-akcyjna) jest niezależnym polskim przedsiębiorcą zarejestrowanym na terytorium Polski prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu pod własna firma posiadającym własne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca jest jedynie wspólnikiem Spółki posiadającym prawo reprezentacji oraz prowadzenia spraw Spółki. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie „Prawo do reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej obejmuje wszystkie czynności sądowe i pozasądowe. Polegają one na składaniu i przyjmowaniu oświadczeń woli (reprezentacja sensu stricto). W odróżnieniu od reprezentacji sensu largo obejmującej prezentację stanowiska spółki we wszelkich stosunkach prawnych (na przykład administracyjne), przyjmowanie i składanie oświadczeń woli dotyczy stosunków cywilnoprawnych.” (\`(...)\`) Z kolei „prowadzenie spraw jest procesem polegającym na wydawaniu decyzji, opinii, podejmowaniu uchwał, organizowaniu działalności spółki i mieści się w kategorii tzw. czynności faktycznych. Prowadzenie spraw spółki jest prawem obowiązkiem komplementariusza. Oznacza to z jednej strony prawo do dokonywania czynności zarządu, a z drugiej powinność komplementariusza. W przypadku niedokonania niektórych czynności może on - gdy powstanie szkoda - ponosić odpowiedzialność. Akcjonariusze nie uczestniczą w procesie podejmowania bieżących decyzji. Mają oni jednak wpływ na funkcjonowanie spółki przez udział w walnym zgromadzeniu. (za A. Kidyba \[w:\] komentarz do ustawy kodeks spółek handlowych system informacji prawnej LexPrestige komentarz do art. 137 teza 1 oraz art. 140 teza 1). Należy podkreślić, że, prawa reprezentacji oraz prowadzenia spraw spółki, a więc czynności o charakterze zarządczym nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem przedsiębiorstwa Spółki. Czym innym jest, bowiem pełnienie de facto roli organu decyzyjnego oraz organu reprezentacji w jednym, a czym innym jak na przykład w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego „wykonywanie działalność gospodarczej wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego”. Powyższe, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym skutkowałoby, że Spółka musiałaby być ograniczona przedmiotem działalności wspólnika (Wnioskodawcy) i mogłaby działając w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa, tym czasem Spółka posiada własny przedmiot działalności określony w umowie.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo — akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Wynika to, bowiem z istoty spółki komandytowo-akcyjnej określonej w przepisie art. 126 KSH zgodnie, z którym Spółką komandytowo- akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Potwierdzenie powyższego znajdujemy także w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, w którym czytamy:, „Aby placówka mogła być zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem” (za K. Bany w: Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD wyd. Dom Wydawniczy ABC 2005 str. 93).

W konsekwencji nie można przyjąć, że Wnioskodawca, jako komplementariusz posiadając udział w Spółce, której przedsiębiorstwo znajduje się w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy Polsko-Cypryjskiej. Z powyższym koresponduje systematyka przepisu art. 5 UPO, z której wynika, że kluczowym z punktu widzenia kwalifikacji zakładu jest kryterium funkcjonalne. Konstrukcja przepisu art. 5 sprowadza się, bowiem do trzech głównych elementów wskazania ogólnej zasady zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”, wskazania przykładowego katalogu „zakład obejmuje w szczególności” oraz do wskazania szeregu zdarzeń szczególnych uściślających definicję z ust. 1 przez wyłączenie z definicji (jak w przypadku ust. 3, ust. 5 ust. 6) bądź zaliczenie do katalogu na zasadzie szczególnej (jak w przypadku ust 4). Przechodząc do treści poszczególnych ustępów art. 5 UPO wskazać należy, że Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w ust. 2 art. 5 UPO. Spółka nie jest także „osobą, inną aniżeli niezależny przedstawiciel, działającą w imieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, posiadającą pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonującą”. Spółka prowadzi, bowiem własną działalność, pod własną firmą zaś prawo reprezentacji Spółki przez Wnioskodawcę, jako komplementariusza wynika z ustawy i stanowi jeden z elementów konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej i co istotne dotyczy działalności przedsiębiorstwa Spółki na terytorium Polski, a nie działalności przedsiębiorstwa komplementariusza.

Wreszcie na koniec wskazać należy, że treść ust. 6 art. 5 UPO zgodnie, z którym „Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo, która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarczą aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”. Jak czytamy w komentarzu do konwencji modelowej OECD „przyjmuje się powszechnie, że filia (spółka zależna) nie stanowi zakładu spółki matki. Wynika z to z zasady, że dla celów podatkowych taka spółka zależna stanowi niezależną jednostkę prawna. Nawet fakt, że działalnością spółki zależnej kieruje spółka matka, nie czyni spółki zależnej zakładem spółki matki. Jednakże spółka matka może być uznana na mocy ustępu 1 lub 5 artykułu za posiadająca zakład w państwie, w którym spółka zależna posiada swoją placówkę. Tak, więc każda przestrzeń lub pomieszczenie należące do spółki zależnej, udostępnione do dyspozycji spółki matki, stanowiące stała placówkę, za pośrednictwem, której spółka matka prowadzi własną działalność, będzie stanowiła zakład spółki matki — na mocy ust. 1 z uwzględnieniem ust. 3 i 4 artykułu. Również na mocy ust. 5 uważa się ze spółka matka posiada zakład w państwie w zakresie wszelkiej działalności, jaka jaj spółka zależna podejmuje na jej rzecz, jeżeli spółka zależna posiada w tym pastwie upoważnienie do zawierania kontraktów w imieniu spółki matki (…)” (za K. Bany w: Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD wyd. Dom Wydawniczy ABC 2005 str. 106). Wskazany w komentarzu powyższy wyjątek nie znajdzie, co oczywiste w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność niezależną od działalności Wnioskodawcy, w szczególności Wnioskodawca nie wykorzystuje przedsiębiorstwa spółki, jako placówki, ani (na co wskazywano już wcześniej) Spółka nie ma upoważnienia do zawierana jakichkolwiek kontaktów w imieniu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru i jest cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca uczestniczy, jako komplementariusz w X. Limited spółka komandytowo-akcyjna (dalej, jako Spółka) z siedzibą na terytorium Polski. Akcjonariuszem w Spółce jest osoba fizyczna, który posiada 100% kapitału akcyjnego Spółki. Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki reprezentuje Spółkę. Statut Spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje szczególnych postanowień w zakresie pozycji komplementariusza w stosunku do postanowień ustawy Kodeks spółek Handlowych. Wnioskodawca (komplementariusz) ma 1% udziału zysku zaś akcjonariusze, 99% które dzieli się w stosunku do posiadanych akcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o pdop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska oraz UPO).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania udziałów w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk udziałowca spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące udziałowcowi prawo majątkowe stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki.

W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstały z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem udziałów polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę udziałów SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe.
2.  zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1676/11 oraz wyroki WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. III SA/Wa 2584/12 oraz III SA/Wa 2585/12; 8 listopada 2012 r., III SA/Wa 3535/11, 2 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3169/10, 9 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2835/12, 6 czerwca 2013 r. III SA/Wa 21/13, 12 czerwca 2013 r. III SA/Wa 3439/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.