Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.362.2016.1.AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Czy spłata zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego, przeznaczonego m.in. na spłatę zobowiązania wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 września 2001 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym zobowiązała się do spłacenia zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy tego lokalu mieszkalnego. W dniu 10 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny, którym m.in. spłaciła to zobowiązanie.

W dniu 30 grudnia 2010 r. aktem notarialnym została przeniesiona na Wnioskodawczynię oraz na Jej męża odrębna własność ww. samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W dniu 4 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży tego samodzielnego lokalu mieszkalnego za kwotę 210 000 zł, zobowiązując tym samym nabywców do zapłaty ceny w ten sposób, że kwotę 144 441 zł przeleją na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy w celu spłaty ww. kredytu hipotecznego, a pozostała kwota, tj. 65 558 zł trafi na wskazany przez Wnioskodawczynię i Jej męża prywatny rachunek bankowy.

W dniu 4 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali jednocześnie nabycia działki zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym za kwotę 300 000 zł, zobowiązując się do zapłaty całej ceny w ten sposób, że kwota 32 000 zł została przelana tytułem wkładu własnego, a pozostałą część pokryją środki pochodzące z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z mężem specjalnie na ten cel kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zobowiązując kupujących samodzielny lokal mieszkalny do zapłaty całej ceny w ten sposób, że część ceny zostanie przez nich przelana bezpośrednio na spłatę zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża kredytu hipotecznego, przeznaczonego m.in. na spłatę zobowiązania wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, Wnioskodawczyni uniemożliwiła sobie skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym artykule, nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Istotne jest nie to, skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia lokalu mieszkalnego, taką samą część, obojętnie skąd pochodzącą, Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyła na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej ich potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabywając nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie samodzielnego lokalu mieszkalnego, działkę z domem jednorodzinnym, zrealizowała Ona przez to swoje potrzeby mieszkaniowe. To w oparciu o cel tej regulacji należy rozstrzygać możliwość skorzystania z ulgi. Bowiem fakt, z jakich środków pieniężnych dom jednorodzinny został nabyty (czy to ze środków uzyskanych bezpośrednio ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, czy też z innych środków pieniężnych) nie powinien odgrywać decydującej roli co do możliwości skorzystania z ulgi.

Dodatkowo należy zauważyć, że środki pieniężne (nie znaki pieniężne) nie są faktycznie rzeczami w rozumieniu przepisów K.c. Nie można ich z tego względu traktować jako elementu oznaczonego indywidualnie, a nawet co do gatunku. Tak samo powinno się traktować przychód ze sprzedaży nieruchomości – na pewno niejako element oznaczony indywidualnie, ani co do gatunku. W innym wypadku dochodziłoby do wykładni ab absurdum, całkowicie niedorzecznej. Zgodnie z nią należałoby przyjąć, że podatnik korzysta ze zwolnienia przy wydatkowaniu środków ze zbytej wcześniej nieruchomości wyłącznie wówczas, jeśli posługuje się tymi samymi banknotami, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości. Nie chodzi więc o konkretne pieniądze, za które lokal mieszkalny został sprzedany lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy też w innych walorach. Jeżeli zatem ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wydatkowanie określonej wartości na cele mieszkaniowe, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Przemawia za tym także wykładnia celowościowa art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pieniądze uzyskane z tej sprzedaży są włączane do budżetu domowego i wchodzą do jednej „kasy”, w której to kasie znajdują się również inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy. Wydatkując zatem środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości (prawa do lokalu) nie ma już żadnej gwarancji, że zapłata ta dokonywana jest środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości (prawa do lokalu). Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzenia „wydatkować przychód” siłą rzeczy nie można odnosić do konkretnych pieniędzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 września 2001 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 10 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny, którym m.in. spłaciła zobowiązanie zaciągnięte przez Spółdzielnię Mieszkaniową na sfinansowanie kosztów budowy tego lokalu mieszkalnego. W dniu 30 grudnia 2010 r. aktem notarialnym została ustanowiona dla Wnioskodawczyni oraz Jej męża odrębna własność ww. lokalu mieszkalnego.

Następnie w dniu 4 października 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału odrębnej własności lokalu mieszkalnego, z czego część ceny zapłaty została przelana przez nabywców na rachunek bankowy w celu spłaty zaciągniętego przez Nią kredytu hipotecznego, a pozostała kwota trafiła na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy. W tym samym dniu Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali nabycia działki zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, pokrywając część ceny zapłaty z zaciągniętego kredytu hipotecznego, a pozostałą część ze środków własnych.

Ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej został uregulowany w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i statucie spółdzielni. Wskazać należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Zatem, w wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Oznacza to, że osoba, na rzecz której ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część zobowiązań związanych z budową – w tym wkład lokatorski, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę – stosownie do wniosku – o przeniesienie własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe, nabycie udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nastąpiło w momencie przeniesienia na Wnioskodawczynię odrębnej własności ww. lokalu, tj. w dniu 30 grudnia 2010 r. Tym samym, zbycie udziału ww. lokalu mieszkalnym w dniu 4 października 2013 r., nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp.).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto, w art. 21 ust. 29 ww. ustawy ustawodawca wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia w 2013 r. udziału w odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, zobowiązując nabywców do zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część środków zostanie przelana na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy w celu spłaty zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy tego lokalu mieszkalnego, a pozostała kwota, trafi na wskazany przez Wnioskodawczynię i Jej męża prywatny rachunek bankowy.

W związku z powyższym, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni spłata kredytu hipotecznego, dokonana po sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność. Bez wątpienia zaciągnięcie kredytu na spłatę zobowiązania wobec Spółdzielni Mieszkaniowej przez Wnioskodawczynię nastąpiło przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Odliczając spłacony kredyt Wnioskodawczyni odliczyłaby po raz drugi wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez Nią mieszkania, które to wydatki były finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, jako koszty uzyskania przychodu, będą uwzględnione wydatki stanowiące kwotę nabycia zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na przeniesienie na Wnioskodawczynię udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie wydatków związanych z zakupem mieszkania (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek związany z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego podlegać będzie odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży). Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie zbywanego udziału w lokalu mieszkalnym. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczenia kwoty z odpłatnego zbycia (sprzedaży) wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego (w rozpatrywanym przypadku przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego) do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem koszty zakupu pokryte kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego na sfinansowanie przeniesienia przez Wnioskodawczynię udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego, z części środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na ww. cel nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w ww. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika ponadto, że Wnioskodawczyni część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczyła na zakup działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, gdyż pozostałą część ceny nabycia tej nieruchomości sfinansowano z kredytu udzielonego na jej nabycie.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego na zakup działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z ww. tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwolniony od podatku będzie dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki gruntu zabudowanej domem mieszkalnym.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, powinny to być środki otrzymane w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie zaś środki pochodzącego z zaciągniętego kredytu hipotecznego. W przeciwnym razie środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami pochodzącymi ze sprzedaży w momencie, kiedy nastąpiło wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak to zaspokojenie własnych potrzeb nie ma się odbywać w sposób dowolny, ale musi ściśle odpowiadać warunkom jakie zostały określone w ustawie.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W świetle powyższego, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości ze środków pieniężnych uzyskanych z kredytu hipotecznego, w wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną własność, w sytuacji przeznaczenia wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu na inne cele, w tym spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego udziału w lokalu mieszkalnym.

Zwolniony od podatku na podstawie ww. przepisów jest dochód z odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi z tego tytułu, na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postepowania dowodowego, a tym samym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.