Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.827.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku będących przedmiotem transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem transakcji,
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu), 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) oraz 11 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku będących przedmiotem transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem transakcji,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży składników majątku będących przedmiotem transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem transakcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu), 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) oraz 11 grudnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie załącznika do wniosku ORD-WS/B, pełnomocnictw, podpisu pod aktualnym oświadczeniem, doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący stroną postępowania (dalej: Zbywca lub Spółka) oraz Wnioskodawca niebędący stroną postępowania (dalej: Nabywca) są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej łącznie: Zainteresowani).

W związku z realizowaną strategią grupy kapitałowej, do której należą Zainteresowani, podjęte zostały działania mające na celu zakończenie prowadzenia w ramach struktur Zbywcy działalności dywizji S…, H…, N…, P…oraz P… (dalej: Działalność CPS) oraz przeniesienie składników wykorzystywanych przez te dywizje (dalej: Przedmiot transakcji) poprzez ich sprzedaż na rzecz Nabywcy. W związku z zakupem Przedmiotu transakcji Nabywca stał się stroną umów bezpośrednio związanych z Przedmiotem transakcji. Z perspektywy grupy kapitałowej, podjęte działania mają przynieść w przyszłości korzyści biznesowe w postaci usprawnienia procesu zarządzania, zwiększenia efektywności wykorzystania posiadanych zasobów, a także stałego podnoszenia standardu obsługi klientów. Ponadto działania stanowią naturalną konsekwencję zwiększającej się skali działalności grupy w Polsce.

Przed dokonaniem transakcji, w ramach struktury Zbywcy funkcjonowało dziewięć dywizji produkcyjno-operacyjnych (S…, H…, N…, P…, P…, W…, S…, N…, I…), które zajmowały się obsługą klientów w odniesieniu do poszczególnych linii produktowych. Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonowała i funkcjonuje nadal komórka pełniąca funkcje wsparcia administracyjno-organizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę oraz innych spółek należących do grupy kapitałowej, zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Centrum Usług Wspólnych). Co więcej, obok wewnętrznego podziału organizacyjnego Spółki na dywizje, organizacja dzieli się nadto na działy: C…, F…, G…, H…, L…, M…, P…, M…, S… (w tym T…), W… oraz I….

Oznacza to, że poszczególne dywizje stanowią części składowe podstawowych jednostek organizacyjnych - działów. W szczególności dywizje S…, H…, N…, P…oraz P…przed transakcją funkcjonowały jako wydzielone jednostki organizacyjne, wchodzące w skład działów M…, I…, W… oraz S….

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, Przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności CPS. W szczególności, w związku z transakcją nie były przenoszone istniejące na dzień sprzedaży należności związane z prowadzoną Działalnością CPS. Nie były przenoszone również istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wobec kontrahentów. Przedmiot transakcji nie obejmował ponadto nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność CPS oraz umowy rachunku bankowego. Poza Przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nabywca wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał w przyszłości nabyty Przedmiot transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy mieć ponadto na uwadze, że mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo sprzedaży Przedmiotu transakcji, po stronie Zbywcy po transakcji powstaną zobowiązania do spełnienia określonych świadczeń związanych z Działalnością CPS (dalej: Zobowiązania warunkowe). Taka sytuacja może wystąpić chociażby w przypadku wystąpienia przez kontrahenta z roszczeniem z tytułu gwarancji lub rękojmi, związanym z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zostało dokonane przez Zbywcę przed dniem transakcji.

Zgodnie z treścią umowy, Nabywca zobowiązał się wobec Zbywcy, że w sytuacji, w której po transakcji po stronie Zbywcy powstaną Zobowiązania warunkowe, Nabywca spełni wszelkie wynikające z tego tytułu świadczenia na rzecz osób trzecich. Przyjęte rozwiązanie ma silne uzasadnienie ekonomiczne i związane jest z faktem, że po sprzedaży Przedmiotu transakcji Zbywca może nie być zdolny do czynienia zadość Zobowiązaniom warunkowym ze względu na brak niezbędnych zasobów. Należy przy tym uznać, że opisane powyżej postanowienie umowne nie skutkuje przejęciem przez Nabywcę zobowiązań Zbywcy (nie stanowi przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego), a jedynie kreuje potencjalne zobowiązanie Nabywcy względem Zbywcy. Zobowiązanie to nie istniało na moment transakcji - powstało bowiem w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Mając na uwadze dotychczasowy odsetek tego typu zobowiązań po stronie Zbywcy, Zainteresowani przyjmują, że kwota Zobowiązań warunkowych nie będzie znacząca. Obecnie, po finalizacji transakcji sprzedaży, działalność prowadzona w ramach pozostałych dywizji produkcyjno-operacyjnych, tj. W…, S…, N…oraz I… jest kontynuowana w ramach Zbywcy. W strukturze Zbywcy pozostało również Centrum Usług Wspólnych, które świadczy usługi wsparcia administracyjno-organizacyjnego m.in. na rzecz Nabywcy.

Dodatkowo, od dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca świadczy na rzecz Nabywcy inne usługi, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej. W związku z transakcją, z uwagi na konieczność szerokiej wykładni przepisów prawa pracy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 917 ze zm.) z mocy prawa doszło do przejścia zakładu pracy, w konsekwencji czego Nabywca przejął pracowników związanych z Przedmiotem transakcji. Tak szeroka interpretacja przepisów prawa pracy wynikała z rekomendacji doradców prawnych obsługujących proces. Przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Spółki co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności CPS oraz do pozostałej części Spółki. Przed dniem transakcji Spółka regularnie przygotowywała dla wewnętrznych celów zarządczych projekty uproszczonego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności CPS w celu oceny rentowności tego obszaru biznesowego. Dla celów rozliczeń wewnętrznych nie były jednak ewidencjonowane rozliczenia pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności Spółki, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności CPS. Na potrzeby Działalności CPS przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Na dzień transakcji Działalność CPS stanowiła część działalności wyodrębnioną według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności prowadzonej przez Spółkę (niezwiązana z transakcją) wykonywała oraz wykonuje nadal podobne funkcje, z tym, że w ramach innych linii produktowych. Innymi słowy, funkcje wykonywane w ramach Działalności CPS stanowiły jedynie część zadań wykonywanych przez działy M…, W…, I… oraz S…, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach tych działów miała podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca pragnie podkreślić, że we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2018 r., stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy w sposób wyczerpujący przedstawiony został stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, a ponadto zostało przedstawione własne stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w tym również w zakresie wyodrębnienia Przedmiotu transakcji na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że:

1.  Genezą złożenia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena, czy w sytuacji w jakiej zostało to przedstawione zrealizowana już transakcja sprzedaży była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
2.  Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, kluczowe dla rozstrzygnięcia wskazywanego zagadnienia jest ustalenie, czy Przedmiot transakcji może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawcy znane są przytaczane w wezwaniu regulacje Ordynacji podatkowej, zobowiązujące składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Z tego też względu, Wnioskodawca w rozbudowany i szczegółowy sposób wskazał okoliczności zrealizowanej już transakcji, a w szczególności co było przedmiotem transakcji oraz jakie elementy były przeniesione na Nabywcę i jakie działania były i będą podejmowane przez Nabywcę poza zakupem w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, składając wniosek jest on zobowiązany do precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego co nie oznacza jednak, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do samodzielnego rozstrzygnięcia w przedstawionym stanie faktycznym czy przedmiot transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jest to bowiem przedmiotem złożonego wniosku. Należy zauważyć, że wobec faktu, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany przedstawionym stanem faktycznym, wskazanie przez Wnioskodawcę, czy Przedmiot transakcji stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania uniemożliwiłoby w istocie dokonanie wykładni przepisów podatkowych przez Organ. Ostatecznej odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania (których istota sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów Ustawy VAT, czy Przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) powinien bowiem dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, natomiast do obowiązków Wnioskodawcy należy wyłącznie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w tym zakresie.
5.  Biorąc powyższe pod uwagę, odwołując się przy tym do treści otrzymanego wezwania, definicji pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, jak również przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności i przedmiotu realizacji transakcji, Wnioskodawca może jedynie wskazać, iż:
    1.  Płaszczyzna organizacyjna - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Przedmiot transakcji stanowiły składniki wykorzystywane w ramach dywizji S…, H…, N…, P…oraz P…. Ponadto, przed dokonaniem transakcji, w ramach struktury Zbywcy funkcjonowało dziewięć dywizji produkcyjno-operacyjnych (S…, H…, N…, P…, P…, W…, S…, N…, I…), które zajmowały się obsługą klientów w odniesieniu do poszczególnych linii produktowych. Dodatkowo, w ramach Zbywcy funkcjonowała i funkcjonuje nadal komórka pełniąca funkcje wsparcia administracyjnoorganizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę oraz innych spółek należących do grupy kapitałowej, zlokalizowanych w różnych krajach. Co więcej, obok wewnętrznego podziału organizacyjnego Zbywcy na dywizje, organizacja dzieli się nadto na działy: C…, F…/R…, G…, H…, L…/Q…, M…, P…, M…, S… (w tym T…), W… oraz I…. Oznacza to, że poszczególne dywizje stanowią części składowe podstawowych jednostek organizacyjnych - działów. W szczególności dywizje S…, H…, N…, P…oraz P… przed transakcją funkcjonowały jako wydzielone jednostki organizacyjne, wchodzące w skład działów M…, I…, W… oraz S…,
    2.  Płaszczyzna finansowa - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Zbywcy co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności CPS oraz do pozostałej części Zbywcy. Przed dniem transakcji Zbywca regularnie przygotowywał dla wewnętrznych celów zarządczych projekty uproszczonego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności CPS w celu oceny rentowności tego obszaru biznesowego. Dla celów rozliczeń wewnętrznych nie były jednak ewidencjonowane rozliczenia pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności Zbywcy, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności CPS. Na potrzeby Działalności CPS przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy,
    3.  Płaszczyzna funkcjonalna - Ponadto Organ wzywa do wskazania, czy Przedmiot transakcji cechował się wyodrębnieniem w płaszczyźnie funkcjonalnej. Zgodnie z treścią wezwania, o wyodrębnieniu funkcjonalnym można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, posiadając zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W tym kontekście należy podkreślić, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że Przedmiot transakcji nie obejmował istniejących na dzień sprzedaży należności związanych z prowadzoną Działalnością CPS, zobowiązań wobec kontrahentów, nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność CPS oraz umowy rachunku bankowego. Poza Przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy. Co równie istotne, we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że od dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca świadczy na rzecz Nabywcy usługi wsparcia administracyjno-organizacyjnego oraz inne usługi, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż treść otrzymanego wezwania wskazuje na „zdarzenie przyszłe”, w imię uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż transakcja będąca przedmiotem wniosku została już zrealizowana i stan ten miał również miejsce na moment składania wniosku. Z tego też względu Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego używa w odniesieniu do transakcji czasu przeszłego. Ppkt 2-4 Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach wniosku z dnia 5 listopada 2018 r., Przedmiot transakcji na dzień sprzedaży obejmował składniki wykorzystywane przez dywizje S…, H…, N…, P…oraz P…. Poza Przedmiotem transakcji pozostawały przy tym między innymi istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wobec kontrahentów. Ponadto wskazano, że od dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca świadczy na rzecz Nabywcy usługi wsparcia administracyjno-organizacyjnego oraz inne usługi, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej.

Powyższe informacje jednoznacznie wskazują, że na dzień sprzedaży Przedmiot transakcji stanowił zespół składników materialnych, jednak nie obejmował zobowiązań. Co więcej, fakt, że po transakcji konieczne jest świadczenie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego oraz innych usług powoduje, iż odpowiadając kolejno na pytania oznaczone nr 2-4:

„Czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?”

Na dzień sprzedaży Przedmiot transakcji nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

„Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot przekazania będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?”

W oparciu wyłącznie o Przedmiot transakcji na dzień sprzedaży nie było możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

„Czy Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawca?”

Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie mógł kontynuować działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonana transakcja sprzedaży stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy w związku z nabyciem Przedmiotu transakcji po stronie Nabywcy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji dokonana transakcja sprzedaży nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem, zdolnym do samodzielnego realizowania określonych zadań.

Za najistotniejsze należy uznać kryterium przedmiotowe - warunkiem koniecznym jest bowiem istnienie zespołu składników majątkowych, który ze względu na swój zorganizowany oraz kompleksowy charakter może pozwalać na prowadzenie przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej.

Przyjmuje się ponadto, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych w kontekście uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana również pod kątem jego wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Przedmiot transakcji

Jak zostało wskazane, kluczowe znaczenie w kontekście kwalifikacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma kryterium przedmiotowe, co oznacza że zespół składników majątkowych musi być na tyle kompleksowy i zorganizowany, aby po jego zbyciu istniała możliwość kontynuowania prowadzenia działalności, bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów lub zlecania istotnych funkcji podmiotom zewnętrznym. Wymóg ten wynika wprost z treści art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wyłącznie taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, a przy tym mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W praktyce należy uznać zatem, że w przypadku transferowania zorganizowanego zespołu składników majątkowych dokonywanie jakichkolwiek wyłączeń, które powodują jego niezdolność do niezależnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym i samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, do których zespół ten jest przeznaczony, skutkuje koniecznością uznania, że taki zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc opisane wyżej warunki do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że na dzień sprzedaży Przedmiot transakcji nie obejmował w szczególności następujących składników majątkowych: 1 prawa do nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność CPS, 2 istniejących na dzień transakcji należności związanych z Działalnością CPS, 3 praw i obowiązków wynikających z umowy o rachunek bankowy, 4 istniejących na dzień transakcji zobowiązań wobec kontrahentów.

Zdaniem Zainteresowanych brak wskazywanych elementów, a w szczególności brak przenoszenia istniejących na dzień transakcji zobowiązań związanych z Działalnością CPS powodują, że w świetle definicji ZCP na gruncie przepisów prawa podatkowego i powszechnie przyjmowanej jego wykładni, należy przyjąć, że w analizowanym przypadku nie doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak objęcia transakcją wskazywanych składników materialnych i niematerialnych nie pozwala przyjąć, że sprzedawany zespół składników posiadał zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wyłączenia te są tak daleko idące, że bez dodatkowych istotnych działań, podjętych już po sprzedaży Przedmiotu transakcji na rzecz Nabywcy, Działalność CPS nie mogłaby zostać w całości kontynuowana. W tym kontekście szczególne znaczenie należy przypisać zobowiązaniom, które zostały wprost wskazane w treści art. 2 pkt 27e Ustawy VAT – jeżeli zatem w związku ze sprzedażą Przedmiotu transakcji nie doszło do jednoczesnego przeniesienia na rzecz Nabywcy zobowiązań funkcjonalnie z nim związanych, należy uznać że w analizowanej sytuacji doszło do transferu grupy składników, które nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT. Fakt, że Nabywca zobowiązał się wobec Zbywcy do spełnienia świadczeń w ramach Zobowiązań warunkowych, nie oznacza, że w związku z transakcją doszło do przeniesienia na rzecz Nabywcy jakichkolwiek zobowiązań. Należy mieć bowiem na uwadze, że Zobowiązania warunkowe nie istniały na moment dokonania transakcji, a ponadto na skutek zawarcia umowy nie doszło do przejęcia zobowiązań (do którego wymagana jest zgoda wierzyciela) a jedynie do powstania dodatkowego zobowiązania Nabywcy względem Zbywcy.

Wydzielenie organizacyjne

Kolejnym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość, w sposób wyraźny wyodrębnioną w ramach całego przedsiębiorstwa. Odpowiednie powiązanie i wyodrębnienie komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki, składniki wchodzące w skład Przedmiotu transakcji wykorzystywane były w ramach Działalności CPS, tj. dywizji S…, H…, N…, P…oraz P…. Co prawda do Przedmiotu transakcji przypisani zostali pracownicy wykonujący zadania w ramach Działalności CPS, którzy stali się pracownikami Nabywcy na skutek przejścia zakładu pracy, jednak istotne wątpliwości w zakresie wydzielenia organizacyjnego budzi fakt, że dywizje składające się na Działalność CPS, których aktywa były przedmiotem sprzedaży nie stanowiły podstawowych komórek organizacyjnych Spółki, a jedynie podkomórki wyodrębnione według klucza produktowego (będące częściami działów M…, I…, W… oraz S…). W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnienie organizacyjne powinno w sposób jednoznaczny wskazywać na niezależność organizacyjną w ramach struktury spółki, natomiast w analizowanej sytuacji dywizje S…, H…, N…, P…oraz P… jako części działów M…, I…, W… oraz Sales, nie posiadały autonomii organizacyjnej, która cechuje zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych Przedmiot transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki w stopniu, który pozwalałby na uznanie, że spełniał on przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie finansowe

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy itp., ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Co również niezmiernie istotne, ewidencja księgowa odnosząca się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwiać określenie skali i rodzaju wzajemnych rozliczeń wewnętrznych pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a pozostałymi obszarami działalności jednostki poprzez ich ewidencjonowanie i rozliczanie.

Wprowadzenie rozliczeń wewnętrznych wymaga przy tym identyfikacji wszelkich świadczeń wewnętrznych oraz kosztów z nimi związanych. Wzorcowym rozwiązaniem jest również przypisanie do ZCP odrębnego rachunku bankowego. Wydzielenie finansowe, aby mogło zostać uznane za pełne, powinno zatem pozwalać na uzyskanie obrazu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek zniekształceń wynikających z funkcjonowania w ramach jednostki. Odnosząc powyższe warunki do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Spółki, co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności CPS oraz do pozostałej części Spółki. Spółka regularnie przygotowywała dla celów wewnętrznych projekty odrębnego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności CPS. Co jednak równie istotne, dla celów rozliczeń wewnętrznych nie dokonywano ewidencjonowania rozliczeń pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności Spółki, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności CPS. Na potrzeby Działalności CPS nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy.

W ocenie Zainteresowanych, powoduje to, że w analizowanej sytuacji nie sposób mówić o pełnym wyodrębnieniu Przedmiotu transakcji w obszarze finansowym.

Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności i odrębności danego obszaru działalności od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Okolicznością pozwalającą na uznanie, że w ramach spółki funkcjonuje ZCP wydzielona w dostatecznym stopniu w obszarze funkcjonalnym, jest daleko idąca odrębność przedmiotu działalności prowadzonej w ramach części spółki. Może budzić zatem wątpliwości sytuacja, w której na płaszczyźnie wydzielenia funkcjonalnego występuje istotny zakres funkcji oraz zadań realizowanych wspólnie przez część spółki, mającą być przedmiotem transakcji oraz część pozostającą w spółce. W ocenie Zainteresowanych sytuacja taka wystąpiła w przypadku analizowanej transakcji, na co wskazuje w szczególności niepełna odrębność funkcjonalna sprzedawanych dywizji (Działalności CPS) w ramach istniejących działów. Nie sposób bowiem mówić o pełnym wyodrębnieniu w obszarze funkcjonalnym w sytuacji, w której wydzielana ze Spółki jest część działalności wyodrębniona według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności, która wykonuje zasadniczo podobne funkcje (z tym, że w ramach innych linii produktowych) jest wyłączona z Przedmiotu transakcji. Fakt, że Przedmiot transakcji nie cechował się pełną odrębnością przedmiotu działalności w ramach działów M…, W.., I… oraz S… ma kluczowe znaczenie w kontekście oceny jego wydzielenia na płaszczyźnie funkcjonalnej. Funkcje wykonywane przy wykorzystaniu składników wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowiły bowiem jedynie część zadań wykonywanych przez działy M…, W…, I… oraz S…, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach działów ma podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe. Co więcej, wyłączenie z Przedmiotu transakcji takich elementów jak chociażby należności, zobowiązania, czy nieruchomość, na której prowadzona jest Działalność CPS, powoduje, że po sprzedaży Przedmiot transakcji nie byłby zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, na co w szczególności wskazuje konieczność zawarcia po transakcji umów o świadczenie usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego, czy najmu nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze przeprowadzoną analizę przepisów ustawy VAT, zdaniem Zainteresowanych Przedmiot transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji dokonana transakcja sprzedaży nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. Prawo do odliczenia podatku VAT

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że Nabywca wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał w przyszłości nabyty Przedmiot transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, należy uznać, że w związku z zakupem Przedmiotu transakcji po stronie Nabywcy powstało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabyte towary lub usług i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Nabywca wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał w przyszłości Przedmiot transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy ustawy VAT, należy stwierdzić, że skoro Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednocześnie jest oraz będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z zakupem Przedmiotu transakcji po stronie Nabywcy powstało prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca oraz Nabywca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z realizowaną strategią grupy kapitałowej, do której należą Zainteresowani, podjęte zostały działania mające na celu zakończenie prowadzenia w ramach struktur Zbywcy działalności dywizji Sheedfed, Heatset, News Ink, Publication Gravure oraz Pigments (dalej: Działalność CPS) oraz przeniesienie składników wykorzystywanych przez te dywizje poprzez ich sprzedaż na rzecz Nabywcy. W związku z zakupem Przedmiotu transakcji Nabywca stał się stroną umów bezpośrednio związanych z Przedmiotem transakcji. Przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności CPS. W szczególności, w związku z transakcją nie były przenoszone istniejące na dzień sprzedaży należności związane z prowadzoną Działalnością CPS. Nie były przenoszone również istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wobec kontrahentów. Przedmiot transakcji nie obejmował ponadto nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność CPS oraz umowy rachunku bankowego. Dla celów rozliczeń wewnętrznych nie były ewidencjonowane rozliczenia pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności Spółki, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności CPS. Na potrzeby Działalności CPS przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. Po transakcji konieczne jest świadczenie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego oraz innych usług. W oparciu wyłącznie o Przedmiot transakcji na dzień sprzedaży nie było możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie mógł kontynuować działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak Wnioskodawca. Poza Przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż składników majątku stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż części składników wykorzystywanych w Działalności CPS nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmować istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji była wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności CPS

Jak wskazał Zbywca, na dzień transakcji Działalność CPS stanowiła część działalności wyodrębnioną według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności prowadzonej przez Spółkę (niezwiązana z transakcją) wykonywała oraz wykonuje nadal podobne funkcje, z tym, że w ramach innych linii produktowych. Innymi słowy, funkcje wykonywane w ramach Działalności CPS stanowiły jedynie część zadań wykonywanych przez działy M…, W…, I… oraz S…, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach tych działów miała podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowił on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Zbywca, przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności CPS. Przedmiotem umowy nie były natomiast środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy, należności związane z prowadzoną Działalnością CPS, zobowiązania wobec kontrahentów, przedmiot transakcji nie obejmował ponadto nieruchomości, na której prowadzona jest Działalnoś ć CPS oraz umowy rachunku bankowego. Na potrzeby Działalności CPS przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. Nabywca przejął natomiast pracowników związanych z Przedmiotem transakcji. Zbywca wskazał, że w oparciu wyłącznie o Przedmiot transakcji na dzień sprzedaży nie było możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie mógł kontynuować działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak Zbywca.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot sprzedaży, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności CPS. W związku z transakcją nie były przenoszone istniejące na dzień sprzedaży należności związane z prowadzoną Działalnością CPS, zobowiązania wobec kontrahentów a także środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy. Przedmiot transakcji nie obejmował nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność CPS oraz umowy rachunku bankowego. Ponadto, jak wskazano we wniosku, na dzień sprzedaży Przedmiot transakcji nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W oparciu wyłącznie o Przedmiot transakcji na dzień sprzedaży nie było możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, nie mógł kontynuować działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że składniki będące przedmiotem przekazania nie noszą cech, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wobec czego nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym planowana czynność wniesienia aportem ww. składników materialnych i niematerialnych do spółki nie podlegała wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotowa czynność sprzedaży określonych składników przez Zbywcę stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

W konsekwencji transakcja zbycia składników wykorzystywanych w ramach Działalności CPS nie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz obejmowała dostawę towaru w postaci składników majątku. Nie doszło więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem Przedmiotu transakcji .

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy na dzień sprzedaży składników majątku objętych zakresem wniosku Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nabywca wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał w przyszłości nabyty Przedmiot transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy wskazać, że skoro Nabywca nieruchomości jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyty Przedmiot transakcji wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z tym stanowisko zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.