Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-675/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy spłaty dokonane w wyniku działu spadku stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 lipca 2014 r. (data otrzymania 25 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej braku opodatkowania przychodu przypadającego na udział nabyty w spadku w 2006 r. – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej sposobu obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spadkodawcy pozostający w związku małżeńskim S. i A.H. zmarli odpowiednio 29 grudnia 1983 r. i 28 kwietnia 2006 r. Ustrojem majątkowym dla zmarłych spadkodawców była wspólność majątkowa.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 13 kwietnia 2011 r. po zmarłym S.H. na mocy przepisów prawa spadkowego spadek nabyli jego małżonek A.H. oraz dzieci K.H., M.S. oraz S.H. – wszyscy po 1/4 części. W miejsce zmarłego K.H. na zasadzie reprezentacji spadek odziedziczyli jego synowie M. i J. w częściach równych. Po zmarłej A.H. na mocy testamentu notarialnego spadek nabyli D.K. i Wnioskodawca (wnuki zmarłej A.H.) w częściach równych.

Jedynym przedmiotem majątku spadkowego była nieruchomość zabudowana domem wyceniona przez biegłego sądowego na 486.496 zł. W związku z nieustannymi problemami w zarządzaniu nieruchomością wspólną Wnioskodawca złożył wniosek o dział spadku.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 27 kwietnia 2013 r. dokonano działu spadku w następujący sposób – znajdującą się we współwłasności spadkowej nieruchomość o wartości 486.496 zł Sąd przyznał na wyłączną własność Wnioskodawcy celem sprzedaży i zasądził od niego spłatę pozostałych spadkobierców:

*   152.030 zł na rzecz D.K.,
*   60.812 zł na rzecz M.S.,
*   60.812 zł na rzecz S.H.,
*   30.406 zł na rzecz M.H.,
*   30.406 zł na rzecz J.H.

Nałożony przez Sąd obowiązek dokonania spłat na rzecz pozostałych spadkobierców został wykonany w zastrzeżonym przez Sąd terminie, tj. do 24 kwietnia 2014 r. Nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku została sprzedana przez Wnioskodawcę 10 lipca 2014 r. za kwotę 570.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty jakie Wnioskodawca poniósł w związku ze spłatami pozostałych spadkobierców stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opodatkowaniu powinna podlegać suma stanowiąca różnicę pomiędzy sumą sprzedaży a kosztami i wartością udziału spadkowego Wnioskodawcy, tj. 570.000 zł – (334.466 zł + 152.030 zł) = 83.504 zł.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty jakie poniósł on w związku ze spłatami pozostałych spadkobierców stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na co jednoznacznie wskazuje treść art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Przywołany artykuł definiuje przychód jako nadwyżkę nad kosztem jaki podatnik poniósł w związku z uzyskanym przysporzeniem. W rozpatrywanym przypadku suma spłat z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości powstałej w drodze dziedziczenia stanowi oczywisty koszt uzyskania przychodu w drodze sprzedaży nieruchomości. Również zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt spłat jest udokumentowanym kosztem nabycia wynikającym z działu spadku i koniecznym do poniesienia aby uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości. Spłaty dokonane przez Wnioskodawcę są dla niego de facto ceną nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku, bez której poniesienia Wnioskodawca nie mógłby uzyskać przychodu z jej sprzedaży. Tym samym Wnioskodawca uważa, że spłaty dokonane przez niego na rzecz pozostałych spadkobierców można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym wydaje się fakt zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych udziału przypadającego Wnioskodawcy w wysokości 152.030 zł, który to udział spadkowy nabył z chwilą śmierci A.H. 28 kwietnia 2006 r. stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego. Nabyty przez niego udział nie podlega podatkowi dochodowemu od ze względu na upływ 5 lat od chwili nabycia udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po babce zmarłej 28 kwietnia 2006 r. udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 27 kwietnia 2013 r. dokonano działu spadku w ten sposób, że ww. nieruchomość Sąd przyznał na wyłączną własność Wnioskodawcy i zasądził od niego spłatę pozostałych spadkobierców. Omawiana nieruchomość została sprzedana przez Wnioskodawcę 10 lipca 2014 r.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Skoro w omawianej sprawie w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył od pozostałych spadkobierców należące do nich udziały w nieruchomości, to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów należących uprzednio do pozostałych spadkobierców.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w omawianej nieruchomości Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział 5/16 – w 2006 r. w spadku po babce,
*   udział 11/16 – w 2013 r. w wyniku działu spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w spadku po babce (5/16 × 570.000 zł = 178.125 zł) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku działu spadku (11/16 × 570.000 zł = 391.875 zł), a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pamiętać jednak należy, że jeżeli Wnioskodawca poniósł takie wydatki, to do kosztów odpłatnego zbycia będzie mógł zaliczyć jedynie ich część odpowiadającą udziałowi 11/16. Skoro bowiem sprzedaż udziału nabytego w spadku po babce nie jest źródłem przychodu to nie może generować także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku, który miał charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego przepisu definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył własność udziałów w nieruchomości, które to udziały należały do pozostałych spadkobierców. Bezspornym jest to, że pozostali spadkobiercy utracili prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w zamian za utracone udziały w spadku pozostali spadkobiercy otrzymali spłaty. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w spadku po babce (5/16) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku działu spadku (11/16). Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia omawianej nieruchomości mogą zostać zaliczone spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, gdyż są one niejako ceną nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym od pozostałych spadkobierców.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowy należy natomiast uznać zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości przypadającym na udział nabyty w 2013 r. w wyniku działu spadku a kosztami uzyskania przychodu, tj. wartością spłat dokonanych na rzecz pozostałych spadkobierców. Odnosząc powyższy sposób ustalenia dochodu do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot oraz zakładając, że cena sprzedaży nieruchomości odpowiadała jej wartości rynkowej dochód winien zostać ustalony w następujący sposób: przychód: 391.875 zł (11/16 × 570.000 zł ) – o ile Wnioskodawca nie poniósł kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszają kwotę przychodu; koszty uzyskania przychodu: 334.466 zł (suma spłat dokonanych na rzecz pozostałych spadkobierców), dochód: 57.409 zł, a nie jak wskazał Wnioskodawca 83.504 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.