Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-344/16/21-12/S/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-03
Teza: wydanie interpretacji w zakresie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; zbycie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 69/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4514-344/16-2/AF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 18 października 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 listopada 2016 r. Nr IPPB2/4514-344/16-4/AF (skuteczne doręczenie w dniu 14 listopada 2016 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 września 2016 r. znak IPPB2/4514-344/16-2/AF Wnioskodawca złożył pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 69/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 września 2016 r. znak IPPB2/4514-344/16-2/AF.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 69/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 18 maja 2018 r. znak 0110-KWR3.4024.2.2018.2.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 31/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 6 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 69/17.

Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra dotycząca skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na rzecz Skarżącej dokonano sprzedaży prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach umów nr 1, 4 i 5 (dot. działek nr 41/4, 43/4 i 42/6) oraz sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach 2 i 3 (dot. działek nr 44/12 i 44/11). Spór sprowadza się do ustalenia, czy w odniesieniu do ww. działek zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi w naruszeniu art. 9 pkt 2 lit. a) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni tego przepisu na niekorzyść Podatnika.

Należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnej sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 128/17.

Przechodząc do rozpoznawania przedmiotowej sprawy i argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, trzeba zwrócić uwagę, że wykładnia prawa powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Konieczne jest założenie, że Prawodawca rozumie znaczenie tych wyrazów, prawidłowo posługuje się zasadami gramatyki i interpunkcji języka etnicznego, przy pomocy którego wyraża swój zamysł prawodawczy, że respektuje też zasady logiki formalnej. Gdyby bowiem odrzucić założenie racjonalności Ustawodawcy i jego znajomości języka, którym się posługuje, to nieuchronnie doprowadziłoby to, do stanu chaosu prawnego, wynikającego z faktu, że każdy interpretator tekstu prawnego mógłby doszukiwać się w tym tekście znaczenia, które nie zostało wyrażone, ale które – według niego – wyrażone być powinno z uwagi na pewne podstawy aksjologiczne, jakimi rzekomo kierował się lub powinien kierować się Ustawodawca. Owszem, dopuszczalne i konieczne jest stosowanie w prawie innych metod wykładni, niż literalna, ale, jak trafnie wskazano w skardze, może to nastąpić tylko wówczas, kiedy gramatyczna interpretacja przepisu prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. Prymat wykładni literalnej zasadza się więc na przekonaniu, że nie stanowi nadmiernego wymagania względem Ustawodawcy, aby prawidłowo posługiwał się językiem polskim, i aby swoje intencje wyrażał w sposób respektujący powszechne rozumienie tego języka, zaś o ile zamierzałby odstąpić od tego rozumienia, to aby uprzedził adresata normy, np. poprzez specjalnie skonstruowane definicje prawne, iż desygnat danego pojęcia normatywnego jest dla potrzeb danego aktu prawnego rozumiany inaczej, niż przyjęte, to jest w rozumieniu powszechnym, pozaprawnym. Tylko przy respektowaniu tego wymogu możliwa jest realizacja konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji).

W zaskarżonej interpretacji Organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 lit. a oraz f p.c.c. w brzmieniu wymagającym zastosowania, tj. w brzmieniu do roku 2016. Otóż Minister wskazał na intencje Ustawodawcy „…poprawy struktury agrarnej …”. W ocenie Sądu takich intencji Ustawodawcy wykluczyć nie można, a nawet wydaje się, że ta intencja zasługuje na poparcie. Rzecz jednak w tym, że w żaden sposób nie niweczy to wskazanego wyżej obowiązku przede wszystkim literalnego interpretowania tekstów prawnych. W wymienionym przepisie Ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie, jednoznacznie opisane transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, „…że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.” Konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli ustawy o podatku rolnym. Otóż definicja takiego gospodarstwa została zawarta w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 tej ustawy. Wynikają z tej definicji dwa istotne kryteria: 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Te kryteria, jak wynikało z wniosku Spółki, zostały spełnione już przy pierwszej transakcji (umowie nr 1, czyli w chwili nabycia działki nr 41/4) z 22 września 2011 r., gdyż kupując wówczas określone grunty, sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, Skarżąca stała się właścicielem tak sklasyfikowanych gruntów w wymiarze przekraczającym 1 ha. Dalsze transakcje, w ramach których nabywała takie grunty w drodze umowy sprzedaży lub zamiany, zwiększały areał tych gruntów. Grunty te znajdowały się na terenie Gminy (…), a nadto w dacie zawierania tych wszystkich transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Zaszły więc wszystkie pozytywne przesłanki zwolnienia z podatku, nie zaszła natomiast przesłanka negatywna, związana z zajęciem gruntu na działalność inną, niż rolnicza.

Prowadzi to do konkluzji, że wymienione we wniosku transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd zwraca uwagę, że choć w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowane jest odwoływanie się do celu regulacji, uznając wykładnię literalną za niewystarczającą – to jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje konieczność respektowania prymatu ścisłej wykładni literalnej, skoro nie daje ona wyników niedorzecznych, sprzecznych z wartościami konstytucyjnymi lub niejednoznacznych (np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2704/11, II FSK 2865/11, II FSK 2719/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r., III SA/Wa 44-46/11, CBOSA). Co prawda w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15 sformułowano sugestię, że abstrahowanie od faktycznego przeznaczenia gruntu byłoby absurdalne, ale, według Sądu Wojewódzkiego, można tu mówić co najwyżej o ewidentnym rozminięciu się ewentualnych zamierzeń Ustawodawcy z rzeczywiście osiągniętym efektem legislacyjnym. Faktem jest, że trudno zrozumieć zwolnienie z podatku przedsiębiorcy, który już nabywając grunt nie zamierzał nigdy prowadzić na nim działalności rolniczej. Niemniej taka sytuacja nie jest „absurdalna”, lecz niecelowa, być może niesprawiedliwa, niezrozumiała z punktu widzenia społecznego, gospodarczego, ekonomicznego i fiskalnego, w końcu politycznego. Nie uprawniała ona jednak do wyraźnego korygowania Ustawodawcy poprzez przełamywanie gramatycznego znaczenia wyrazów zastosowanych w konstrukcji przepisu i „dopowiadania” do niego takich treści, których w tekście ustawy po prostu nie ma.

Dodatkowo podkreślić należy, że za konicznością starannej, literalnej wykładni omawianego przepisu (art. 9 pkt 2 lit. a) i f) ustawy), potwierdzającej zwolnienie podatkowe w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, przemawia w istocie dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. jego nowelizacja. Na jej mocy zwolnieniu podlega tylko taka transakcja, która dotyczy gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, pod warunkiem (jednym z dwóch), że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od nabycia. Każda zmiana przepisów ma z założenia charakter normatywny, czyli wprowadza nową jakość w regulacji prawnej względem stanu sprzed nowelizacji. Przyjąć należy, że Ustawodawca odnotował wadliwość poprzedniej regulacji (czyli stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.), w wyniku czego wprowadził jako warunek zwolnienia podatkowego wymóg, aby gospodarstwo rolne powstało „w wyniku” dokonania czynności lub też, aby w jego „wyniku” gospodarstwo powiększyło się, a nadto wprowadził wymóg, aby taki stan trwał przez co najmniej 5 lat. Widać więc, że z dniem 1 stycznia 2016 r. warunkiem zwolnienia jest kontynuowanie działalności rolnej przez 5 lat. A contrario – brak takiego wymogu w okresie sprzed 1 stycznia 2016 r. oznaczał, że zwolnienie podatkowe było aktualne już wtedy, gdy jedynie „w wyniku” transakcji powstało lub powiększyło się gospodarstwo rolne, rozumiane jednak formalnie, czyli jako obszar gruntów o powierzchni 1 ha lub więcej (pod tym względem nowa regulacja podwyższyła te wymagania wskazując powierzchnię minimalną – 11 ha, a nadto powierzchnię maksymalną – 300 ha). Najwyraźniej wcześniej nie istniał wiec wymóg jego prowadzenia przez jakikolwiek czas po transakcji, w tym przez okres 5 lat. Akcentowany w zaskarżonej interpretacji zamysł Ustawodawcy poprawy struktury agrarnej został więc prawidłowo zrealizowany pod względem legislacyjnym dopiero od 1 stycznia 2016 r. Nieuprawnione jest obarczanie podatników ewentualnymi błędami Ustawodawcy, który, o ile rzeczywiście zamierzał promować tę pożądaną strukturę agrarną już przed tą datą, to zrobił to nieumiejętnie, z naruszeniem zasad rządzących językiem polskim i logiką prawniczą.

Niezależnie od tego, gdyby zaaprobować koncepcję reprezentowaną m.in. w ww. wyroku NSA o sygn. II FSK 757/15, tj. koncepcję indywidualnego badania, czy już przed datą przeniesienia własności podejmowane były czynności świadczące o zajęciu gruntu na działalność inną, niż rolnicza, to wypada przypomnieć, że z wniosku Spółki wynikało, iż Spółka mogła dysponować nabywanymi działkami dopiero po ich nabyciu, czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów były podejmowane także dopiero po ich nabyciu, nie były wcześniej podejmowane żadne czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeznaczenie gruntów na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, sam grunt także nie był przedmiotem takich czynności. Zatem analizując omawiany problem z punktu widzenia wymogu, aby nabywany grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności innej, niż rolna, dojść należy do wniosku, że nawet przy możliwie szerokim rozumieniu czasownika „zająć”, zastosowanym w tym wyroku NSA, który wydaje się być próba kompromisu pomiędzy wykładnią konsekwentnie literalną, a przede wszystkim celowościową, Spółka nabywała grunty nie zajęte na ten cel. Z wniosku nie wynikało, aby podejmowane były inne czynności świadczące o nabyciu gruntów zajętych na cel wykluczający zwolnienie z podatku.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia w wydanej interpretacji przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 9 pkt 2 lit. a oraz f p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: „Spółka” „Podatnik” „Wnioskodawca”) - jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka powstała z przekształcenia spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z dn. 11 października 2012 r.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej).

W dniach 22, 23 i 29 września 2011 r., przed Notariuszem zawarte zostały następujące akty notarialne dot. przeniesienia prawa własności działek położonych na terenie Gminy (…). Na potrzeby ustalenia opłaty za rozpatrzenie niniejszego Wniosku każda z niżej wymienionych transakcji została uznana przez Wnioskodawcę za odrębne zdarzenia - odrębny stan faktyczny, które jednak są ze sobą nierozerwalnie związane od siebie zależne (stanowisko Podatnika dotyczące danego stanu faktycznego )

Umowy może być zależne od zaistnienia innego stanu faktycznego / innej Umowy):

*   Umowa nr 1: Akt notarialny; data zawarcia: 2011-09-22; cena sprzedaży - 3.503.080,00 zł; pobrany PCC – 70.062 zł; nr ewidencyjny działki: 41/4; klasyfikacja działek: RIIIb, RIVb, RV; powierzchnia działek - 2,5022 ha; powierzchnia gospodarstwa rolnego po zakupie tej działki - 2,5022 ha
*   Umowa nr 2: Akt notarialny; data zawarcia: 2011-09-22; cena sprzedaży - 279.750,00 zł; pobrany PCC - 5.595 zł; nr ewidencyjny działki: 44/12; klasyfikacją działek: RIVa, RIVb; powierzchnia działek - 0,5595 ha; powierzchnia gospodarstwa rolnego po zakupie tej działki - 3,0617 ha
*   Umowa nr 3: Akt notarialny; data zawarcia: 2011-09-22; cena sprzedaży - 265.250,00 zł; pobrany PCC - 5.305 zł; nr ewidencyjny działki: 44/11; klasyfikacja działek: RIVa, RIVb; powierzchnia działek - 0,5305 ha; powierzchnia gospodarstwa rolnego po zakupie tej działki - 3,5922 ha
*   Umowa nr 4: Akt notarialny; data zawarcia: 2011-09-23; cena sprzedaży - 2.436.150,00 zł; pobrany PCC - 48.723 zł; nr ewidencyjny działki: 43/3; klasyfikacja działek: RIVa, RIVb, RV; powierzchnia działek - 4,8723 ha; powierzchnia gospodarstwa rolnego po zakupie tej działki - 8,4645 ha
*   Umowa nr 5: Akt notarialny; data zawarcia: 2011-09-30; cena sprzedaży - 5.827.000,00 zł; pobrany PCC - 116.540 zł; nr ewidencyjny działki: 42/6; klasyfikacja działek: RIIIb, RIVa, RIVb, RV, S-RV, B-RV; powierzchnia działek - 5,8270 ha; powierzchnia gospodarstwa rolnego po zakupie tej działki - 14,2915 ha.

(określane dalej łącznie jako: „Umowy”).

Nabywane działki nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Jedynie działka nr 42/6 nabyta Umową nr 5 była zabudowana, ale budynkiem gospodarczym gospodarstwa rolnego (pow. zabudowy 25 m2), co zostało potwierdzone przez Spółkę w Zawiadomieniu o zmianach danych ewidencyjnych wydanym z up. Starosty (…). Nie był to jednak budynek mieszkalny.

Stroną ww. Umów, na której ciążył obowiązek uiszczenia podatku PCC, był kupujący nieruchomość, tj. spółka (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…)Spółka Komandytowo-Akcyjna (Podatnik).

Ustalone w Umowach ceny poszczególnych nieruchomości zostały przedstawione powyżej. Z tytułu zawartych Umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. (tekst jednolity: Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649, z późniejszymi zmianami) o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”) notariusz pobrał od Podatnika podatek PCC w łącznej kwocie 246.225 złotych tj. 2% od uzgodnionych cen.

Jak wynika z posiadanego przez Spółkę Zawiadomienia o zmianach danych ewidencyjnych wydanego z up. Starosty (…) - wydział geodezji - grunty nabywane poszczególnymi Umowami, w datach ich nabycia sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia RIIIb, RIVa, RIVb, RV, S-RV, B-RV).

Ponadto, jak wynika z posiadanego Zawiadomienia o zmianach danych ewidencyjnych oraz chronologii numerów rep. A dla zawartych aktów notarialnych, z chwilą zawarcia Umowy nr 1 (czyli w chwili nabycia działki nr 41/4) Podatnik stał się właścicielem użytków rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha fiz., a ich dokładna powierzchnia zgodnie z Zawiadomieniem wynosiła 2,5022 ha fiz. (sklasyfikowane jako RIIIb, RIVb, RV).

Po zawarciu dalszych Umów, tj. o nr 2 do 5 powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawarcia ostatniej z nich, tj. Umowy nr 5 wyniosła ostatecznie 14,2915 ha fiz., co zostało przedstawione powyżej. Powierzchnia użytków rolnych przekraczała 1 ha na moment zawarcia każdej z niżej wymienionych Umów, co również zostało przedstawione powyżej.

Podatnik zadeklarował przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym. Podatnik opodatkował je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego Podatnik uzyskał:

1.  Pismo wystosowane przez Wójta Gminy, w której urzędowo potwierdzono, że nabywane kolejnymi Umowami przedmiotowe użytki rolne o pow. 14,2915 ha fiz. stanowiły w 2011 r. gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Ustawy z dn. 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej „Ustawa o podatku rolnym”);
2.  Zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy, w którym urzędowo poświadczono, że w okresie od października 2011 r. do sierpnia 2012 r. przedmiotowe użytki rolne (o pow. 14,2915 ha fiz.) zostały opodatkowane podatkiem rolnym z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym.

Spółka nie prowadziła jednak działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. Opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów Ustawy o podatku rolnym. Przed zawarciem ww. Umów Spółka uzyskiwała od ich poprzednich właścicieli pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniach administracyjnych w zakresie związanym z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączeń lub podłączeń elektroenergetycznych, wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, drogowych oraz uzyskania warunków technicznych przełożenia słupa wraz z napowietrznymi przewodami elektroenergetycznymi. Ponadto, zawarcie ww. Umów było wcześniej uwarunkowane uchwaleniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gm. (…) oraz uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które umożliwiłyby realizację na przedmiotowym terenie wielkopowierzchniowego centrum handlowo-usługowego; uzyskaniem przez Spółkę zgody na przebudowę linii wysokiego napięcia oraz przeniesienia słupa energetycznego; oraz dokonaniem niezbędnych podziałów geodezyjnych. Jak wynika z powyższego, przed zawarciem przedmiotowych Umów Spółka wykonywała prawno-administracyjne czynności przygotowawcze do planowanego procesu inwestycyjnego, które miały na celu potwierdzenie wykonalności zamierzenia inwestycyjnego i warunkowały zawarcie tychże Umów, jednakże czynności te nie polegały na faktycznym/fizycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, a jedynie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika.

Wymienione wyżej warunki uległy częściowemu spełnieniu. Na moment zawarcia Umów nr 1, 2, 3, 4 i 5 przedmiotowy teren był objęty obowiązującym wtedy Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego gm. (…), który przewidywał na nim funkcję usługową z możliwością zabudowy wielkopowierzchniowej.

Po nabyciu nieruchomości uzyskiwane były decyzje i pozwolenia (w tym środowiskowe) dotyczące budowy infrastruktury (energetycznej, wodnej, drogowej) na części przedmiotowego gruntu. Na bazie tych pozwoleń wykonywane były prace przygotowawcze, budowlane lub rozbiórkowe. Jednakże w datach zawarcia przedmiotowych Umów na przedmiotowym gruncie Podatnik nie wykonywał żadnych czynności rzeczywistych wykluczających użytkowanie gruntu w działalności rolniczej. Co więcej, w chwilach zawarcia poszczególnych Umów nie istniała decyzja zezwalająca na rozpoczęcie planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

W dniu 23 marca 2012 r. Podatnik uzyskał Decyzję Starosty (…) o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej na działkach numer 1/4, 2/6, 3/3, 4/11 i 4/12. Na mocy tej decyzji Starosta (…) wyłączył z produkcji rolnej grunty rolne klasy R IIIb o łącznej powierzchni 1,5270 ha, położone na działkach numer 1/4 i 2/6.

Na przedmiotowym terenie Podatnik zaplanował inwestycję polegającą na budowie marketu budowlanego oraz obiektu handlowo - usługowo - rozrywkowego wraz z wewnętrznymi instalacjami i infrastrukturą. Na realizację powyższej inwestycji Podatnik uzyskał prawo na mocy Decyzji Starosty (…) z dnia 8 sierpnia 2012 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującego teren działek numer 1/4, 2/6, 3/3, 4/11 i 4/12.

Na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego po zawarciu ww. Umów (i późniejszego pozwolenia zamiennego z 19 grudnia 2012 r.) Spółka rozpoczęła realizację centrum handlowo-usługowego i marketu budowlanego. Rozpoczęcie robót miało miejsce w sierpniu 2012 r., zaś ich zakończenie miało miejsce w październiku 2013 r. Następnie, posiadane przez podatnika ww. działki wraz z wybudowanymi obiektami usługowo-handlowymi zostały zbyte w dniu 28 listopada 2014 r. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach Umów nr 1, 4 i 5 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?
2.  Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 2 i 3 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** jak wynika z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o PCC, zwolnieniu od podatku PCC podlega m.in. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (zbywającego) albo utworzą gospodarstwo rolne (u nabywcy) lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W ocenie Podatnika przedmiotowe użytki rolne nabyte Umowami nr od 1 do 5 spełniały wszystkie warunki opisane w przywołanym przepisie ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zdaniem Spółki zarówno:

• Umowy nr 1, 4 i 5 (pytanie nr 1) jak i

• Umowy nr 2 i 3 (pytanie nr 2)

winny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym z uwagi na poniższe okoliczności:

A. Nieruchomość została nabyta na własność, w drodze umów sprzedaży.

Na podstawie Umów zawartych w formie wymienionych powyżej, aktów notarialnych Podatnik nabył na własność opisane nieruchomości.

B. Nie znajdowały się na niej budynki mieszkalne.

Z posiadanych przez Spółkę danych z ewidencji gruntów i budynków, nabywane działki nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Jedynie działka nr 42/6 nabyta Umową nr 5 była zabudowana, ale budynkiem gospodarczym gospodarstwa rolnego. Nie był to jednak budynek mieszkalny.

C. Grunty nabyte umowami nr 1, 4 i 5 stanowiły gospodarstwo rolne, a grunty nabywane umowami nr 2 i 3 powiększały gospodarstwo rolne spółki (weszły w jego skład). Na żadnej z nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza (inna działalność niż rolnicza).

Niezajęcie gruntu na działalność gospodarczą:

W chwilach zawierania Umów przedmiotowy grunt i działki, które na niego się składały, nie były zajęte na działalność gospodarczą przez stronę sprzedającą ani przez Podatnika.

Podatnik pragnie podkreślić, iż z punktu widzenia niniejszej sprawy, istotnym jest jedynie to czy grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyłącznie na chwilę dokonywania czynności cywilnoprawnej (tj. nabycia danej nieruchomości).

W analizowanym przypadku należy mieć na uwadze, że Podatnik mógł faktycznie dysponować nieruchomościami (w tym zajmować je faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej) dopiero po nabyciu, ponieważ do momentu nabycia Podatnik nie miał tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości. Odpowiednio, nie było możliwe aby Podatnik prowadził faktyczne czynności w zakresie działalności gospodarczej na nieruchomościach już w momencie ich nabywania, ponieważ mógł je ewentualnie rozpocząć dopiero w następstwie nabycia (po nabyciu). Przed nabyciem gruntów Podatnik mógł prowadzić jedynie czynności z tymi gruntami związane (uzgodnienia prawne, formalne, techniczne).

Zatem w chwili nabycia przez Podatnika przedmiotowych nieruchomości nie były one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast ewentualne zmiany w przeznaczeniu nieruchomości mogące mieć miejsce po nabyciu nie mogą mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia nabycia nieruchomości z opodatkowania PCC.

W tym miejscu ważne jest rozstrzygnięcie co oznacza stwierdzenie podane w Ustawie o podatku rolnym „zajęty na działalność gospodarczą”. Celowym jest odniesienie się do podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych bądź niezajętych na działalność gospodarczą, bowiem, aby grunty oznaczone jako grunty orne lub grunty rolne zabudowane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez analogię, te podstawy będą także właściwe w przypadku konieczności ustalenia czy mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym czy nie i z zajęciem na działalność rolniczą lub na działalność inną niż rolnicza, a co za tym idzie na możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku PCC.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak pojęcia „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”, a jedynie odnosi się do „gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Jednakże, zdaniem Podatnika, pojęcie „grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” jest różne od pojęcia „grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „zajętych”, określenie to Podatnik interpretuje według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz „zająć”, „zajmować” oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, z kolei zwrot „zająć się”, „zajmować się” oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko wyraził m.in. Prezydent Miasta Szczecin w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. (Sygn. WPiOL-III.310.293.2014.AW), który podkreśla, że „przez pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. przygotowanie terenu pod inwestycję, ogrodzenie terenu, prace budowlane, wykopy)”. W przypadku przedmiotowych gruntów posiadanych przez Podatnika faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne nie miało miejsca na moment zawarcia Umów.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 20 stycznia 2009 r., Sygn. akt III SA/Wa 2129/08). WSA w Warszawie podkreślił, że „Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej.”

W tym samym wyroku WSA w Warszawie uzasadnił, że „W ocenie Sądu przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej.” Taka ingerencja w grunty nie była dokonywana ani przed, ani w dniu zawarcia przedmiotowych Umów, dlatego nie może być mowy o ich fizycznym zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w dniu zakupu.

Ponadto, w tym samym wyroku WSA w Warszawie mówi o ingerencji na gruncie uniemożliwiającej wykorzystanie tegoż gruntu jako grunt rolny. Na przedmiotowych działkach możliwe było faktyczne wykorzystanie gruntów jako rolne. W rzeczywistości przedmiotowy grunt porastała i porasta głównie trawa, krzewy i drzewa.

W tym miejscu można dodatkowo przytoczyć argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z wyroku z dnia 24 października 2007 r. (sygn. I SA/Lu 327/07), który mówi o gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako o gruncie, „na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej”. Na uwagę zasługuje zatem wskazanie, iż aby grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, musi nastąpić jego „faktyczne” i „rzeczywiste” zajęcie, nie zaś sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę.

W uzupełnieniu powyższego warte podkreślenia jest także inne dostępne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii:

*   „Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). (…) Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 327/07),
*   Jednakże samo uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jak to ustalono wyżej, faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Spółka nie ma bowiem obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznych decyzji o pozwolenie na budowę” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 757/07).

Również w literaturze przedmiotu podawane są wytyczne w zakresie momentu rozpoznania zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Niekwestionowany autorytet w tym temacie to Rektor Uniwersytetu w Białymstoku – Prof. Leonard Etel (Podatek od nieruchomości. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska 2012, s. 108) stwierdza, że „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Kr 757/07, LEX nr 1021698, wskazał, iż realizacja na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych celem ich dalszego odsprzedania innym podmiotom niewątpliwie mieści się w zakresie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże dla przyjęcia, iż użytek rolny będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości, niewystarczające jest samo uzyskanie przez spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności spowoduje powstanie obowiązku podatkowego”.

Poza tym, w książce Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne pod red. naukową Wojciecha Morawskiego (wyd. Wolters Kluwer Polska S.A., wydanie 2013 rok, str. 316) autor wyraża stanowisko, że „Nie zasługują natomiast na akceptację tezy, zgodnie z którymi przeznaczenie pod inwestycję terenu, co do którego podatnik uzyskuje koncesje, pozwolenie na budowę lub dokonuje zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, skutkuje zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej”.

Grunt, który stanowił gospodarstwo rolne lub wszedł w skład gospodarstwa rolnego spółki.

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001, Nr 38, poz. 454), do użytków rolnych zalicza się między innymi: grunty orne - oznaczone symbolem „R”, pastwiska trwałe - oznaczone symbolem „Ps”, rowy - oznaczone symbolem „W”, łąki - oznaczone symbolem „Ł”, sady - oznaczone symbolem „S”.

Z posiadanego przez Podatnika Zawiadomienia wydanego przez Starostę (…), wynika, że grunty nabywane poszczególnymi Umowami, w datach ich nabycia sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia RIIIb, RIVa, RIVb, RV, S-RV, B-RV). Ponadto, jak wynika z zestawienia Umów wykazanych na początku opisu stanu faktycznego łączna powierzchnia użytków rolnych, od momentu zawarcia Umowy nr 1 była wyższa niż 1 ha fiz. i zwiększyła się sukcesywnie do powierzchni 14,2915 ha fiz. w momencie zawarcia umowy nr 5. Na chwilę zawarcia każdej z przedmiotowych Umów nr 1 do 5 była każdorazowo większa od 1 ha fiz.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2000, Nr 100, poz. 1086, z późniejszymi zmianami), podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości gruntowych oraz przy podejmowaniu decyzji o zwolnieniu od podatku PCC decydującą rolę odgrywają zapisy ewidencji gruntów i budynków, gdyż ma ona charakter rejestru urzędowego spełniającego wymogi, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Ewidencja ta sama w sobie stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 912/04), stwierdził, że jeżeli „dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów”. Potwierdza to orzeczenie warszawskiego WSA z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3501/05), które mówi, że „ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji”.

Również interpretacje podatkowe wydawane przez organa podatkowe uwzględniają podobne stanowisko. Między innymi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu zgadza się ze stwierdzeniem, że „\`(...)\` o tym, czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne, czy też stanowią nieruchomości rolne, stanowi, zgodnie z ustawą o podatku rolnym, wyłącznie ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, a nie ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy też w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.” (Interpretacja z dnia 10 marca 2006 r., nr PM/436-1/06).

Wg obowiązujących przepisów Ustawy o podatku rolnym (warunkujących zwolnienie w PCC w stanie prawnym obowiązującym do dn. 31 grudnia 2015 r.) nie „zamiar” prowadzenia działalności innej niż rolnicza, lecz jej faktyczne prowadzenie w danym momencie ma znaczenie z punktu wypełnienia widzenia definicji gospodarstwa rolnego na daną chwilę. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym nie wymaga prowadzenia działalności rolniczej w ogóle, a jedynie nieprowadzenia żadnej innej. Ten wymóg przedmiotowy grunt spełniał.

WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2011 r. (Sygn. akt III SA/Wa 126/11) stwierdził, że „argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w wyżej omówionych przepisach u.p.r., które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - „przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą”, lecz formułują przesłankę negatywną - (nie) „zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza”.

Zatem, w przypadku przedmiotowych gruntów, które nie były zajęte na działalność inną niż rolnicza, nabywane sukcesywnie Umowami o nr 1 do 5 działki ewidencyjne (w całości użytki rolne sklasyfikowane jako R IIIb, R IVa, R IVb, R V, S-R V, B-R V), weszły w skład gospodarstwa rolnego lub stanowiły gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym), gdyż łączna powierzchnia tychże niezajętych na działalność gospodarczą użytków rolnych przekraczała za każdym razem 1 ha fiz.

Ustalenie, czy grunty stanowią, wejdą w skład lub też utworzą gospodarstwo rolne, następuje wyłącznie w oparciu o przepisy prawa rolnego, a inny sposób definicji wynikający z przepisów Kodeksu Cywilnego nie powinien znajdować zastosowania w przypadku oceny, czy powinno mieć miejsce zwolnienie od PCC na podstawie art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o PCC.

NSA w Warszawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1438/93), podał, że „kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego; nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów art 55 3 k.c.” oraz, że „w żadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozważań nie mogłyby wpłynąć na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym, byłoby to łamanie prawa”. Jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, nawet wtedy, gdy nie istnieje żaden związek ekonomiczny pomiędzy poszczególnymi składnikami tych gruntów.

Potwierdza to także Wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. (sygn. II FSK 2704/11), w świetle którego „Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 553 Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.”

Do takiego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-374/14/MZ), który potwierdził, że „Gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. To oznacza, że zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może być objęty zakup tylko takich gruntów (tj. gruntów stanowiących użytki rolne lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych), pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności umowy kupna-sprzedaży grunty te stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Bez znaczenia pozostaje tutaj również fakt, iż powierzchnia przedmiotowych działek ewidencyjnych gruntu, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego nie przekraczała 1 ha, bowiem istotne znaczenie dla celów oceny, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ma łączny obszar gruntów, a nie obszar poszczególnych działek ewidencyjnych.

Takie stanowisko potwierdza m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2013 r. (IPTPB2/436-86/13-2/KK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2012 r, sygn. ITPB2/436-85/12/MK. Potwierdza je również doktryna prawa - jak zauważa bowiem prof. Leonard Etel: „Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego. (\`(...)\`) Nie znajduje uzasadnienia prawnego argument, że grunty stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania nie podlegają łączeniu z innymi gruntami stanowiącymi własność podatnika. (\`(...)\`) Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty (\`(...)\`) nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. (\`(...)\`) Jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba podatnika” (Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1140/03, „Orzecznictwo Sądów Polskich”, Nr 12, s. 155).

Potwierdza je również doktryna prawa - jak zauważa bowiem prof. Leonard Etel: „Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego. (\`(...)\`) Nie znajduje uzasadnienia prawnego argument, że grunty stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania nie podlegają łączeniu z innymi gruntami stanowiącymi własność podatnika. (\`(...)\`) Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m. in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty (\`(...)\`) nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. (\`(...)\`) Jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba podatnika” (Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1140/03, „Orzecznictwo Sądów Polskich”, Nr 12, s. 155).

Wszystkie warunki, które zostały wymienione powyżej, były wypełnione na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, jaką było podpisanie każdej z Umów, w związku z czym wymogi stawiane przez art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym do dn. 31 grudnia 2015 r.) do zastosowania zwolnienia były również spełnione w datach ich zawarcia.

Zasadność stanowiska Podatnika znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych.

Prawidłowość stanowiska Podatnika potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przedsiębiorcom (w tym zajmującym się budownictwem) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych stanach faktycznych lub podobnych zdarzeniach przyszłych, tj. interpretacje z 9.10.2015 r. (IPPB2/4514-367/15-6/LS), z 15.12.2014 r. (sygn. IPPB2/436-619/14-4/MZ) oraz z 20.02.2012 r. (sygn. IPPB2/436-572/11-2/AF). W tych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „\`(...)\` zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ponadto należy mieć na uwadze, że z powyższego zwolnienia wyłączone są znajdujące się na obszarze miast budynki mieszkalne lub ich części. Tym samym jeżeli w skład nabywanej nieruchomości wchodzą położone na obszarze miast budynki mieszkalne lub ich części to zabudowania te nie korzystają z omawianego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.”

To samo właściwie potwierdza inna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 8.05.2012 r. (sygn. IPPB2/436-90/12-4/MZ): „Na tle powyższego, należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dla przedsiębiorcy niezajmującego się rolnictwem (interpretacja z 23 lipca 2013 r. - nr IBPBII/1/436-118/13/MZ) stwierdził, że „W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nabywana przez Wnioskodawcę w drodze umowy kupna-sprzedaży część nieruchomości o powierzchni 5,4506 ha, w chwili dokonania jej zakupu istotnie zachowa swój rolny charakter w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i w świetle przepisów tej ustawy będzie stanowić gospodarstwo rolne, to należy uznać, że zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określona w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Do tego samego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-374/14/MZ) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPBII/1/436486/11/MZ), który potwierdził, że „Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB2/415-63/13-3/ES): „Na tle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Powyższe zostało także potwierdzone potem m.in. orzeczeniem WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 215/12: „Nie ma także znaczenia zamiar, jaki będzie towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. (\`(...)\`) Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.o.p.r. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą być uwzględniane przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-572/11-2/AF) zauważył „Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem umowy sprzedaży w każdej transakcji jest sprzedaż gruntów rolnych (tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), zajętych na prowadzenie działalności rolniczej, o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (a zatem stanowiących w chwili zawarcia umowy sprzedaży „gospodarstwo rolne” na gruncie ustawy o podatku rolnym), umowa taka jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z 13 lipca 2015 r. (IPTPB2/451417/155/KK) oraz z 9 października 2015 r. (IPTPB2/451437/154/KK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r. (ILPB2/436-348/14-3/MK).

Na powyższe zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 26 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2704/11 - II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11), wedle, których, z uwagi na brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) Ustawy PCC, ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w przepisie zwolnienia podatkowego, (a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot „w chwili dokonania czynności”.

Powyższe potwierdził później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dn. 18 czerwca 2014 r. (I SA/Ol 456/14), który dokonał wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. według którego „zwalnia się od podatku czynności polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty rolne stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy”.

Z analizy przedmiotowego przepisu wynika także, że bez wpływu na prawo do powyższego zwolnienia pozostaje przeznaczenie gruntu w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, jak również późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu przez nabywcę.

Prawidłowość tego stanowiska Podatnika potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych stanach faktycznych lub podobnych zdarzeniach przyszłych, tj. interpretacje z 9.10.2015 r. (IPPB2/4514-367/15-6/LS), z 15.12.2014 r. (sygn. IPPB2/436-619/14-4/MZ) oraz z 20.02.2012 r. (sygn. IPPB2/436-572/11-2/AF). W tych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „\`(...)\` Z analizy przedmiotowego przepisu wynika również, że bez wpływu na prawo do ww. zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu.”

To samo właściwie potwierdza inna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 8.05.2012 r. (sygn. IPPB2/43690/124/MZ): „Powyższy przepis oznacza, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w momencie zawarcia czynności prawnej.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPBII/1/436486/11/MZ zaznaczył, że „(\`(...)\`) Z analizy przedmiotowego przepisu wynika również, że bez wpływu na prawo do ww. zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu.”

Argumentacja Podatnika znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Bydgoszczy dla innych podatników, w tym interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 2.03.2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-374/14/MZ), z 24.07.2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-118/13/MZ), z 5.03.2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-486/11/MZ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z 9.10.2015 r. (sygn. IPTPB2/451-437/15-4/KK), z 13.07.2015 r. (sygn. IPTPB2/451-417/15-5/KK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 20.02.2015 r. (sygn. ILPB2/436-348/14-3/MK), z 4.06.2013 r. (sygn. ILPB2/436-35/09-4/MK), z 19.06.2012 r. (sygn. ILPB2/436-157/12-2/TR), z dnia 15.11.2011 r. (sygn. ILPB2/436-165/11-2/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z 10.05.2013 r. (sygn. ITPB2/436-33/13/DSZ), z 12.11.2012 r. (sygn. ITPB2/436-159/12/ENB), z 28.02.2012 r. (sygn. ITPB2/436-184/11/MK).

Na koniec warte przywołania jest także Pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 26 lipca 2010 r. nr (…), do Izby Notarialnej (…), w sprawie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych: „W odpowiedzi na wystąpienie z dnia (…), nr (…) w sprawie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje. (…) Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 uPCC podkreślić należy, że warunkiem do jego zastosowania jest, aby określone w tym przepisie grunty, w chwili dokonania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. (…) Wykładnia językowa przepisu art. 9 pkt 2 uPCC pozwala w sposób jednoznaczny ustalić zakres zwolnienia podatkowego i jest on zgodny z zamiarem ustawodawcy, wobec czego brak jest podstaw do interpretacji powyższego przepisu przy uwzględnieniu wykładni celowościowej.”

Podsumowując, zdaniem Podatnika, Umowy o nr 1 do 5 winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), bowiem nabywane składniki gruntu stanowiły lub weszły w skład będącego własnością Podatnika gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, z chwilą zawarcia każdej z ww. Umów. W chwilach zawierania Umów przedmiotowy grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty w rozumieniu ustawy o podatku rolnym stały się składnikiem gospodarstwa rolnego, za które uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W ewidencji gruntów i budynków grunty te były sklasyfikowane jako użytki rolne.

**W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 69/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest** **prawidłowe.**

**Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 69/17.**

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.