Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-609/13-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanej przez Bank usługi
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 249 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 05.08.2013 r. (skutecznie doręczone 07.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanej przez Bank usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanej przez Bank usługi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 08.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 05.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 07.08.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji finansowych za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach Banku zarówno klientom posługującym się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank, jak i klientom posługującym się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe. W związku z powyższym, Bank korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonej przez E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

E., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspiera swoich klientów (instytucje finansowe) w świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. W szczególności, E. świadczy usługi umożliwiające przeprowadzanie transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w bankomatach, a następnie ich prawidłowe rozliczenie pomiędzy uczestnikami systemu, tj. wydawcami kart \[ang. Issuers\], agentami rozliczeniowymi/ akceptantami, którzy zawierają umowy z detalistami przyjmującymi płatności kartami bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty \[ang. Acquirers\], bankami, międzynarodowymi organizacjami kartowymi.

Wnioskodawca działa jako wystawca kart płatniczych \[Issuer\], jak również akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart Banku oraz kart wystawionych przez inne instytucje finansowe \[Acquirer\]. Mając na względzie powyższe, Bank dążąc do efektywnego, bezpiecznego i zgodnego z prawem świadczenia usług pośrednictwa finansowego z zakresu kart płatniczych realizowanych za pośrednictwem bankomatów Banku, powierzył wykonywanie określonych czynności związanych z działalnością bankową (w części dotyczącej przetwarzania autoryzacji transakcji kartowych w bankomatach Banku) Usługodawcy. Tym samym, Bank korzysta ze świadczonej przez Usługodawcę, kompleksowej usługi procesowania i rozliczania transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w bankomatach Banku.

W celu odpowiedniego rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych wystawionych lub akceptowanych przez Bank, E. zapewnia przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności czynności w zakresie:

1.  Autoryzacji transakcji finansowych

Autoryzacja transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. procesowanie zapytań autoryzacyjnych przy współpracy z systemem Banku (w przypadku kart płatniczych wystawionych przez Bank) lub systemami międzynarodowych organizacji kartowych (w przypadku kart płatniczych wystawionych przez Inny podmiot niż Bank).

W efekcie wsparcia E., na podstawie potwierdzonych przez Bank lub organizację kartową danych karty (w szczególności numeru karty, poprawności kodu pin oraz limitu wypłat), realizowana jest transakcja finansowa w postaci wypłaty gotówki w bankomacie Banku.

1.  Rozliczanie transakcji finansowych

Umożliwienie Bankowi przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi/ członkami międzynarodowych organizacji kartowych, w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami poprzez generowanie dla Banku zestawień transakcji finansowych, w których autoryzacji uczestniczył E. Rozliczanie tych transakcji przez Bank polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą Bank jest winien (jako właściciel rachunków klientów), jak również kwoty, która jest Bankowi należna w rozliczeniach z innymi bankami (właściwymi dla kontrahentów klientów).

Dodatkowo zestawienia transakcji, w autoryzację których zaangażowany jest E., są przez Bank wykorzystywane dla celów dokonywania uzgodnień stanów kont, kontroli informacji o wypłatach bankomatowych generowanych przez oddziały Banku oraz kontroli stanu gotówki w bankomatach.

Z uwagi na wymogi stawiane przez regulacje międzynarodowych organizacji kartowych. Bank zobowiązany jest do monitorowania transakcji realizowanych za pośrednictwem kart płatniczych w celu zwiększenia bezpieczeństwa finansowego klientów, a więc przykładowo identyfikowania niestandardowych czy też budzących wątpliwości transakcji finansowych. Taka identyfikacja potencjalnych zagrożeń możliwa jest jedynie dzięki odpowiedniemu doświadczeniu, metodologii i know-how Usługodawcy, który w ramach kompleksowej Usługi identyfikuje i informuje Bank o podejrzanych transakcjach dokonywanych przy użyciu kart w bankomatach Banku (alerty).

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej Usługi świadczonej przez E. i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych w bankomatach Banku, tj. odpowiednie obciążenie rachunku posiadacza karty kwotą transakcji a pozostałych uczestników kwotami przypadających im prowizji bądź opłat transakcyjnych.

Jednocześnie, w celu efektywnej realizacji kompleksowej Usługi, Usługodawca podejmuje i wykonuje czynności dodatkowe, mające pomocniczy i techniczny charakter, polegające na bieżącym monitorowaniu statusu bankomatów, w których dokonywane są transakcje i informowanie Banku o konieczności m.in. usunięcia awarii, wymiany papieru w drukarce, uzupełnienia gotówki.

W ramach świadczonej Usługi Usługodawca nie zajmuje się technicznym nadzorem nad bankomatami, w szczególności nie dokonuje napraw serwisowych, nie wymienia papieru w drukarce, nie odbiera zatrzymanych kart, nie sprząta bankomatów, nie dokonuje uzupełnienia stanu gotówkowego.

Ze względu na istotną liczbę bankomatów Banku i transakcji dokonywanych za ich pośrednictwem przy użyciu kart płatniczych, czynności w ramach Usługi wykonywane są przez Usługodawcę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych (jest to jedyna możliwość świadczenia usług o takim zakresie i tym samym powszechnie stosowana).

Podsumowując, Usługa świadczona przez E. na rzecz Banku polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank, umożliwia Bankowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Dla Banku współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego we wskazanym zakresie.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Bank wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie. Wynagrodzenie Usługodawcy kalkulowane jest w oparciu o moduły i systemy wykorzystywane przez Usługodawcę do świadczenia Usługi.

Wyodrębnienie szeregu poszczególnych elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej Usługi przez E..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT?

W ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa nabywana od E. korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 13 uVAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 uVAT, zwolnienie z podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wykonywanej przez bank, zwolnionej na podstawie ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej przez bank.

Usługa ta niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez Wnioskodawcę swoim klientom. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa stanowi element usługi finansowej, należy ustalać z punktu widzenia klienta banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje świadczenie polegające na umożliwieniu mu skorzystania ze środków finansowych za pomocą karty płatniczej wydanej mu przez Wnioskodawcę w bankomatach, o każdej porze dnia i nocy oraz w każdym miejscu w kraju i za granicą. Z punktu widzenia klienta banku korzystającego z karty płatniczej, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym otrzymywanym od Wnioskodawcy, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem karty.

Usługi nabywane od E. stanowią zatem element usługi finansowej oferowanej przez Wnioskodawcę klientom banku. Bez tych usług nie byłoby możliwe zapewnienie klientom banku możliwości szerokiego korzystania z kart płatniczych w zakresie jaki jest konieczny w związku z powszechnością korzystania z kart płatniczych. Stanowisko Wnioskodawcy, wyrażające się w ocenie przesłanek z art. 43 ust. 13 uVAT poprzez odniesienie się do finalnego konsumenta usługi bankowej, zgodne jest z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2409. Sąd wyraźnie podkreślił, iż usługi wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz banku polegające na obsłudze kart płatniczych, dla klienta banku stanowią element transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej.

Usługi E. stanowią również odrębną całość. Świadczenia wykonywane przez E. charakteryzują się ukierunkowaniem na rozliczenia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami platformy płatniczej, tj. pomiędzy wystawcami kart, agentami rozliczeniowymi oraz wszelkimi podmiotami przyjmującymi płatności kartami. Celem usługi E. wykazującym pewną odrębność jest doprowadzenie do odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonanej przy użyciu karty płatniczej. Stanowią zatem przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy usługa E. jest też właściwa i niezbędna do świadczenia przez bank usługi finansowej. Jak stwierdził NSA w wyroku I FSK 339/12 sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 13 ust. 13 uVAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe, zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Usługi E. stanowią dla klientów banku element transakcji realizowanej przez nich za pomocą kart płatniczych, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez bank usługi finansowej. Klient banku zainteresowany jest możliwością skorzystania z bankomatu. Bez usługi E. nie byłoby to możliwe w zakresie, w jakim usługa finansowa banku jest faktycznie realizowana wobec klienta banku. Bez korzystania z platformy E. klient nie mógłby przykładowo korzystać z bankomatów należących do podmiotów nie posiadających bezpośredniej umowy z Wnioskodawcą etc, w konsekwencji sama karta płatnicza nie wykazywałaby w praktyce prawnego charakteru instrumentu płatniczego o powszechnym charakterze.

Usługa E. jest też właściwa dla wykonania usługi zwolnionej banku. Umożliwia faktyczną realizację usługi świadczonej przez bank. Usługa E. stanowi typową, stosowaną w praktyce gospodarczej usługę pomocniczą, opartą o międzynarodowe standardy obowiązujące na rynku finansowym. Nabycie przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę stanowi zatem zachowanie właściwe z punktu widzenia obowiązku wywiązania się z zobowiązań wobec klientów banku.

Reasumując, usługi E. jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 uVAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi E. na odrębne cząstkowe świadczenia. Dla banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, o zakresie opisanym we wniosku, celem nabycia jest nabycie usługi pozwalającej jego klientom korzystanie z bankomatów w tak szerokim zakresie, jaki jest aktualnie dostępny na światowym rynku instrumentów płatniczych. Wszystkie czynności razem wykonywane przez E. stanowią dla Wnioskodawcy cel nabycia gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i bezpieczeństwo posługiwania się przez klienta banku wydaną przez Wnioskodawcę kartą płatniczą. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności E., a nie jedynie przez kilka wybranych.

Wydzielanie w ramach usług wykonywanych przez E. poszczególnych elementów byłoby działaniem sztucznym, niezgodnym z charakterem podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 uVAT oraz art. 8 ust. 1 uVAT, nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę.

Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

Reasumując, usługi wykonywane przez E., jako usługi kompleksowe o charakterze usługi złożonej w rozumieniu uVAT, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług finansowych, wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach Wnioskodawcy. Dotyczy to zarówno klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe. W związku z powyższym, Bank korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonych przez E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

E., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspiera swoich klientów (instytucje finansowe) w świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. W szczególności E. świadczy usługi umożliwiające przeprowadzanie transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych w bankomatach, a następnie ich prawidłowe rozliczenie pomiędzy uczestnikami systemu, tj. wydawcami kart (ang. Issuers), agentami rozliczeniowymi / akceptantami, którzy zawierają umowy z detalistami przyjmującymi płatności kartami bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty (agn. Acquirers), bankami oraz międzynarodowymi organizacjami kartowymi.

Wnioskodawca działa jako wystawca kart płatniczych (Issuer), jak również akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart Banku oraz kart wystawionych przez inne instytucje finansowe (Acquirer). Mając na względzie powyższe Wnioskodawca dążąc do efektywnego, bezpiecznego i zgodnego z prawem świadczenia usług z zakresu kart płatniczych realizowanych za pośrednictwem bankomatów Banku, powierzył wykonywanie określonych czynności związanych z działalnością bankową (w części dotyczącej przetwarzania autoryzacji transakcji kartowych w bankomatach Banku) Usługodawcy. Tym samym, Bank korzysta ze świadczonej przez Usługodawcę kompleksowej usługi procesowania i rozliczania transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku. W celu odpowiedniej realizacji transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych wystawionych lub akceptowanych przez Bank, E. zapewnia przeprowadzenie szeregu czynności w szczególności czynności w zakresie:

1.  Autoryzacji transakcji finansowych

Autoryzacja transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, tj. procesowanie zapytań autoryzacyjnych przy współpracy z systemem Banku (w przypadku kart płatniczych wystawionych przez Bank) lub systemami międzynarodowych organizacji kartowych (w przypadku kart płatniczych wystawionych przez innych podmiot niż Bank).

W efekcie wsparcia E., na podstawie potwierdzonych przez Bank lub organizacje kartową danych karty (w szczególności numeru karty, poprawności kodu pin, oraz limitu wypłaty), realizowana jest transakcja finansowa w postaci wypłaty gotówki w bankomacie Banku.

1.  Rozliczanie transakcji finansowych

Umożliwienie Bankowi przeprowadzanie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi/ członkami międzynarodowych organizacji kartowych; w szczególności pomiędzy bankami, które wystawiły daną kartą płatniczą a akceptantami poprzez generowanie dla Banku zestawień transakcji finansowych, w których autoryzacji uczestniczył E.. Rozliczanie tych transakcji przez Bank polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą Bank jest winien (jako właściciel rachunków klientowi), jak również kwoty, która jest Bankowi należna w rozliczeniach z innymi bankami (właściwymi dla kontrahentów klientów).

W ramach świadczonej Usługi Usługodawca nie zajmuje się technicznym nadzorem nad bankomatami, w szczególności nie dokonuje napraw serwisowych, nie wymienia papieru w drukarce, nie odbiera zatrzymanych kart, nie sprząta bankomatów, nie dokonuje uzupełnienia stanu gotówkowego. Ze względu na istotną liczbę bankomatów Banku i transakcji dokonywanych za ich pośrednictwem przy użyciu kart płatniczych, czynności w ramach Usługi wykonywane są przez Usługodawcę przy pomocy rozwiązań teleinformatycznych oraz sieci transmisji danych (jest to jedyna możliwość świadczenia usług o takim zakresie i tym samym powszechnie stosowana).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w opisie sprawy czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy kompleksowe usługi polegające na procesowaniu i rozliczaniu klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. E. nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone przez E. usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Usługodawca nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku E. nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty.

Zdaniem tut. Organu, nabywana od E. usługa polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, w ramach której Usługodawca dokonuje autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, iż taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Reasumując wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.