Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1576/08-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-26
Teza: W stosunku do odsetek od pożyczki płatnych na rzecz Pożyczkodawcy, który nie jest udziałowcem Pożyczkobiorcy, posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki, a także nie jest spółką siostrzaną w której ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, nie będą mieć zastosowania ograniczenia w ujmowaniu tych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów z racji uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe odsetki wynikające z rozważanej umowy pożyczki niezależnie od wysokości ewentualnego zadłużenia wobec podmiotów określonych w ww. przepisach.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; udział; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2008 r. (data wpływu 05.11.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca) z siedzibą w W wchodzi w skład międzynarodowego koncernu. Bezpośrednim udziałowcem Spółki jest I AG (spółka akcyjna prawa szwajcarskiego posiadająca 90% udziałów). Większościowym akcjonariuszem I AG ma być w przyszłości spółka kapitałowa prawa austriackiego R GmbH (mająca posiadać 85% udziałów). Jedynym udziałowcem R GmbH jest spółka akcyjna prawa austriackiego R AG.

Pożyczkobiorca zamierza zaciągnąć pożyczkę w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Planowana pożyczka, której warunki nie miałyby różnić się od warunków rynkowych jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, ma zostać zaciągnięta od spółki, która (dalej określana jako Pożyczkodawca) jest spółką kapitałową zależną od R AG posiadającego pośrednio (Jako spółka nadrzędna czwartego stopnia) całość udziałów Pożyczkodawcy.

Z powyższego wynika, iż Pożyczkobiorca oraz Pożyczkodawca po planowanym nabyciu udziałów w I AG przez R GmbH będą powiązane w następujący sposób: R AG będzie spółką nadrzędną czwartego stopnia („spółką-praprababcią”) dla Pożyczkodawcy, a jednocześnie spółką nadrzędną trzeciego stopnia („spółką prababcią”) w stosunku do Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy do odsetek płatnych przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile wartość zadłużenia Spółki osiągnie przewidziany w tych przepisach poziom (przy założeniu, że R GmbH będzie posiadaczem udziałów w I AG)?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę.

Z brzmienia tych przepisów wynika, że ich zastosowanie wymaga zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  odsetki są związane z pożyczką udzieloną pożyczkobiorcy przez ściśle określone osoby (krąg A),
2.  wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) pożyczkobiorcy (krąg B).

Należy zwrócić uwagę, że wg ww. przepisów oba kręgi podmiotów określone przez ustawodawcę w celu zbadania zaistnienia przesłanek opisanych powyżej nie są identyczne. Krąg A obejmuje:

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą albo

*   udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą albo
*   inną spółkę będącą pożyczkodawcą jeżeli istnieje udziałowiec (akcjonariusz) posiadający w obu spółkach, tzn. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Badanie częściowej lub całkowitej nieodliczalności wypłacanych odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodu pod kątem norm art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zatem obejmować tylko pożyczki od ww. podmiotów. Krąg B obejmuje natomiast:

*   udziałowców (akcjonariuszy) pożyczkobiorcy posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji),

*   innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) wymienionego powyżej w tirecie pierwszym,
*   spółkę udzielającą pożyczki.

Należy podkreślić, że krąg B jest co do zasady szerszy niż krąg A. Pożyczki udzielane od podmiotów wchodzących w skład kręgu B mają wpływ na obliczenie kwoty wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, jednak odsetki od pożyczek od osób z kręgu B nie podlegają zdefiniowanym w tych przepisach ograniczeniom w ich odliczalności jako koszt uzyskania przychodu, o ile ów podmiot z kręgu B nie jest jednocześnie podmiotem z kręgu A.

Dodatkowo należy odnieść się do użytego przez ustawodawcę pojęcia „udziałowca (akcjonariusza)”. W opinii Wnioskodawcy pojęcie to obejmuje jedynie podmioty, które W sposób bezpośredni posiadają udziały w danej spółce. W konsekwencji, pożyczkodawca nie posiadający bezpośredniego udziału w spółce otrzymującej pożyczkę ani też nie będący jej spółką siostrzaną (tzn. spółką posiadającą tego samego bezpośredniego udziałowca co pożyczkobiorca) nie będzie podmiotem z kręgu A, a zatem ujęcie odsetek wypłacanych na jego rzecz w ramach kosztów uzyskania przychodów nie może być ograniczane przez odniesienie się do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują samodzielnie pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)”. Należy zatem odwołać się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), z której pojęcie to pochodzi. W świetle poszczególnych regulacji KSH, widoczne jest, że udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot posiadający prawa i obowiązki wynikające z objęcia udziałów (akcji) np: prawo głosu, prawo do dywidendy, obowiązek wniesienia pełnego wkładu, itd. Takie prawa i obowiązki może posiadać wyłącznie podmiot bezpośrednio posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. Należy zwrócić również uwagę na art. 343 KSH stanowiący, że wobec spółki za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej (analogicznie art. 188 KSH w odniesieniu do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe rozumienie pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)” potwierdza brzmienie art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazując określać wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Teza ta znajduje jeszcze dobitniejsze potwierdzenie na gruncie podatkowym w brzmieniu samego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w części dotyczącej ustalania wartości zadłużenia, a więc przy ustalaniu podmiotów wchodzących w skład kręgu B. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)” pozwala wywnioskować, że ustawodawca wyraźnie odróżnił udziałowca od podmiotu będącego udziałowcem udziałowca, ujawniając tym samym, że pod pojęciem udziałowca rozumie wyłącznie podmiot posiadający udziały w sposób bezpośredni.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stosunku do odsetek od pożyczki płatnych na rzecz Pożyczkodawcy, który nie jest udziałowcem Pożyczkobiorcy, posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki, a także nie jest spółką siostrzaną w której ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, nie będą mieć zastosowania ograniczenia w ujmowaniu tych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów z racji uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe odsetki wynikające z rozważanej umowy pożyczki niezależnie od wysokości ewentualnego zadłużenia wobec podmiotów określonych w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.