Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-91/09-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-21
Teza: 1. Czy dokonywane przez Spółkę płatności na rzecz spółki niemieckiej i irlandzkiej z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego tych spółek na rzecz użytkowników programu, podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce? 2. Czy wynagrodzenie wypłacane przez użytkowników programu za usługi wdrożenia systemu komputerowego podlega (w części dotyczącej licencji na program komputerowy) w Polsce opodatkowaniu u źródła?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); Irlandia; komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 23.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła od należności licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23.03.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła od należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1.

Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz swojego polskiego kontrahenta kompleksowych usług, polegających na wdrożeniu systemu komputerowego.

Stan faktyczny nr 2.

Spółka działa jako podwykonawca innego polskiego podmiotu (dalej: „drugi usługodawca”), który posiada umowę na wykonanie na rzecz polskiego kontrahenta kompleksowych usług, polegających na wdrożeniu systemu komputerowego.

Wdrożenie systemów komputerowych w obu ww. sytuacjach wymaga między innymi wdrożenia specjalistycznego programu komputerowego, który jest własnością podmiotu zagranicznego.

W przypadku usługi świadczonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę (st. fakt. 1), program jest własnością spółki z siedzibą w Niemczech (niemiecki rezydent podatkowy), a w przypadku usługi, w której Wnioskodawca jest podwykonawcą drugiego usługodawcy (st. fakt. 2) - spółki z siedzibą w Irlandii (irlandzki rezydent podatkowy).

W obu ww. sytuacjach zawiera On umowy, na podstawie których odpowiedni podmiot zagraniczny (spółka niemiecka lub irlandzka) udziela licencji na użytkowanie swojego programu komputerowego jego polskim kontrahentom lub drugiego usługodawcy (dalej: „użytkownicy programu”).

Sama Spółka (ani drugi usługodawca) nie nabywa jednak żadnych praw do użytkowania programów komputerowych spółki niemieckiej lub irlandzkiej. Z zawartych umów z podmiotami zagranicznymi wynika również, że płaci Ona za oprogramowanie, ale nie nabywa praw autorskich do danego programu, ani też prawa użytkowania go. W szczególności należy podkreślić, iż Spółka nie ma również prawa do udzielania sublicencji na program innym użytkownikom.

Prawa użytkownika programu do korzystania z oprogramowania są w obu ww. sytuacjach ograniczone do własnych celów licencjobiorcy. W szczególności, użytkownik programu nie może używać, kopiować, modyfikować ani dystrybuować programu komputerowego (w zakresie wykraczającym poza jego własny użytek), udzielać dalszych licencji na program, wynajmować go, ani wydzierżawiać.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce przez użytkowników programu (bezpośrednio, bądź za pośrednictwem drugiego usługodawcy) z tytułu świadczonych kompleksowych usług polegających na wdrożeniu pilotażowych systemów komputerowych, obejmuje również kwotę wynagrodzenia dla spółki niemieckiej lub irlandzkiej za udzielenie licencji na użytkowanie danego programu komputerowego.

Warunki umów Wnioskodawcy z podmiotami zagranicznymi przewidują, iż jest On zobowiązany do przekazania wynagrodzenia za licencje udzielone odpowiednio przez spółkę niemiecką bądź irlandzką ostatecznym użytkownikom programu. Spółka płaci zatem za program komputerowy, ale równocześnie nie nabywa praw autorskich do danego programu, ani też prawa do użytkowania go.

Pismem z dnia 19 marca 2009 r. Spółka doprecyzowała opis stanów faktycznych informując, iż spółki niemiecka i irlandzka są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonywane przez Spółkę płatności na rzecz spółki niemieckiej i irlandzkiej z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego tych spółek na rzecz użytkowników programu, podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez użytkowników programu za usługi wdrożenia systemu komputerowego podlega (w części dotyczącej licencji na program komputerowy) w Polsce opodatkowaniu u źródła?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób:

1\. Opodatkowanie dochodu z udzielenia licencji na użytkowanie programu komputerowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących rezydentami innych państw, z „odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Z powyższego wynika, iż na gruncie ww. ustawy, opodatkowaniu u źródła podlegają wypłaty na rzecz nierezydentów z tytułu wszelkiego rodzaju przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 Nr 90. poz. 631 ze zm. dalej: ustawa o prawach autorskich), jednym z przedmiotów prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe, postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do dochodu z oprogramowania komputerowego.

Szeroki zakres przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody z praw autorskich oraz ze sprzedaży tych praw) może prowadzić do mylnego wniosku, iż w świetle tej ustawy, dokonywanie przez Wnioskodawcę płatności na rzecz spółki niemieckiej lub spółki irlandzkiej podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Stanowi o tym art. 21 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym „przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej stanami faktycznymi, spółki niemiecka i irlandzka

1.  są rezydentami podatkowymi odpowiednio w Niemczech i Irlandii oraz
2.  są faktycznymi właścicielami wynagrodzeń wypłacanych z Polski przez Spółkę w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego przez kontrahentów Spółki. Tym samym, prawidłowe określenie istnienia bądź nieistnienia w Polsce obowiązku podatkowego jest możliwe dopiero po zakwalifikowaniu płatności otrzymywanych przez spółki niemiecką i irlandzką do właściwej kategorii dochodu, określonej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Niemcami i Irlandią.

W przypadku dochodów, co do których znajduje zastosowanie określona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD.

Powyższe wynika z faktu, że „kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-259/07-4/KUKM).

2\. Opodatkowanie dochodu z udzielenia licencji na użytkowanie programu komputerowego w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.1 Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 12 umowy między Rzecząpospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), określenie należności licencyjne „oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego (\`(...)\`)”.

Art. 12 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) zawiera analogiczną definicję należności licencyjnych.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, w przypadku, gdy należności związane z oprogramowaniem komputerowym nie zostały wprost wymienione w definicji należności licencyjnych danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas oprogramowanie komputerowe ma być traktowane jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe (Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2008 Commentary on Art. 12, p. 13.1).

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o prawach autorskich stanowi, że programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak dzieła literackie (art. 74 ust. 1), również należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego stanowią, co do zasady, należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mimo że jej literalne brzmienie na to nie wskazuje.

Definicja należności licencyjnych w polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowie obejmuje zatem wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego (a zatem również programu komputerowego), artystycznego lub naukowego.

Z powyższego wynika, iż definicja należności licencyjnych z powyższych umów, jest węższa niż definicja z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: obejmuje ona należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, a nie wszelkie przychody z tytułu posiadania i zbycia tych praw.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić fakt, że w świetle postanowień polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy, podatkowe traktowanie dochodu z oprogramowania komputerowego, w tym dochodu związanego z użytkowaniem lub prawem do użytkowania oprogramowania komputerowego jest uzależnione od zakresu i natury praw, jakie korzystający uzyskuje w stosunku do oprogramowania komputerowego (Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2008 Commentary on Art. 12, p. 12.2).

Należy bowiem podkreślić, że „prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Zaliczenie należności \[z tego tytułu - dop. Spółki\], do odpowiedniej kategorii dochodów (\`(...)\`) zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. ILPB3/423-184/07-5/MC).

Tym samym, nie każda płatność dokonywana w zamian za prawo do użytkowania programu komputerowego powinna być traktowana jako należność licencyjna w rozumieniu polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy. W świetle postanowień ww. umów, tego rodzaju płatności mogą więc być klasyfikowane, bądź jako:

*   należności licencyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, bądź jako

*   zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji podmiotu otrzymującego płatność (pod warunkiem, że podmiot ten nie posiada zakładu w państwie, na terytorium którego płatność jest uzyskiwana).

Zgodnie z polsko-niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka podatku pobieranego u źródła przy wypłacie przez polski podmiot należności licencyjnych na rzecz podmiotu niemieckiego wynosi 5%. Zgodnie natomiast z polsko-irlandzką umową 10%.

2.2 Kwalifikacja płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę.

W celu ustalenia, czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej i spółki irlandzkiej stanowią należności licencyjne w rozumieniu polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, należy rozstrzygnąć, czy Spółka dokonuje tych płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych.

Z postanowień umów na świadczenie kompleksowych usług wdrażania systemów komputerowych wynika, iż Spółka (ani drugi usługodawca) nie nabywa prawa (licencji) do użytkowania programów komputerowych spółek zagranicznych, a jedynie je dystrybuuje do ostatecznych odbiorców.

Spółka płaci wprawdzie za oprogramowanie podmiotom zagranicznym, ale nie nabywa od nich praw autorskich do danego programu, ani też prawa do użytkowania go. W szczególności należy podkreślić, iż nie ma Ona prawa do udzielania sublicencji innym użytkownikom.

Jej rola w obu przedstawionych stanach faktycznych, polega na pośredniczeniu w nabyciu licencji na użytkowanie programów komputerowych spółki niemieckiej i irlandzkiej przez polskich użytkowników programu. Spółka dokonuje tego pośrednictwa, ponieważ program komputerowy, będący własnością odpowiednio spółki niemieckiej lub irlandzkiej jest jednym z elementów systemu komputerowego, który Wnioskodawca (bądź drugi usługodawca, którego Wnioskodawca jest podwykonawcą) wdraża u polskich kontrahentów.

Innymi słowy - nabycie prawa do użytkowania takiego programu komputerowego przez użytkownika programu, jest niezbędnym warunkiem prawidłowego wykonania przez Spółkę (drugiego usługodawcę) usługi, polegającej na wdrożeniu złożonego systemu komputerowego.

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia kwalifikacji płatności dokonywanych przez Nią na rzecz podmiotów zagranicznych na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kluczowe znaczenie ma fakt, że nie nabywa Ona praw autorskich do tych oprogramowań, ani też praw do ich użytkowania.

W wyniku realizacji kompleksowych usług przez Wnioskodawcę (drugiego usługodawcę) dochodzi do udzielenia licencji przez spółkę niemiecką lub irlandzką (właścicieli praw autorskich) bezpośrednio polskim użytkownikom programu. Zagraniczni właściciele tych oprogramowań zezwalają bowiem jedynie użytkownikom programu na używanie ich oprogramowań, a nie dają prawa do ich używania Spółce (ani drugiemu usługodawcy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponieważ płatności dokonywane przez Nią na rzecz podmiotów zagranicznych nie są płatnościami za użytkowanie lub nabycie prawa do użytkowania praw autorskich przez Spółkę - nie spełniają one definicji należności licencyjnych w rozumieniu polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko jest zgodne z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, w myśl którego usługi związane z pośrednictwem w nabywaniu oprogramowania, w których prawo pośrednika do użytkowania programu ograniczone jest do czynności niezbędnych do dystrybucji (sprzedaży) danego oprogramowania, nie mogą być traktowane jako związane z uzyskaniem prawa na użytkowanie danego programu. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą właścicielom praw autorskich jedynie za nabycie kopii programów, a nie za nabycie prawa do użytkowania praw autorskich do danego programu.

Wobec powyższego, takie płatności dokonywane przez pośredników (dystrybutorów) powinny być klasyfikowane jako zyski z przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Konwencji Modelowej OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2008, Commentary on Art. 12, p. 14.4).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że należności wypłacane przez Nią spółce niemieckiej i irlandzkiej nie mogą być klasyfikowane na gruncie polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako należności licencyjne, ale powinny zostać zakwalifikowane jako przychody przedsiębiorstw zagranicznych.

Tym samym, nie ma Ona obowiązku pobrania podatku u źródła w momencie dokonania płatności wynagrodzenia na rzecz spółki niemieckiej i irlandzkiej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że:

*   należności płacone przez Spółkę na rzecz spółki niemieckiej i spółki irlandzkiej nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 odpowiednio polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wobec czego:

*   na podstawie ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jako należności licencyjne, a

*   otrzymywane przez spółkę niemiecką i spółkę irlandzką od Niej należności stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem

*   pod warunkiem, iż Spółka udokumentuje certyfikatami rezydencji, że miejscem siedziby spółek niemieckiej i irlandzkiej dla celów podatkowych są, odpowiednio Niemcy i Irlandia oraz że podatnicy ci nie posiadają w Polsce zakładu podatkowego, płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu u źródła.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, brak opodatkowania u źródła płatności dokonywanych przez Nią jako pośrednika, nie oznacza jednocześnie, iż opłaty za udzielenie prawa do korzystania z praw autorskich do programu komputerowego przez spółkę niemiecką i irlandzką nie podlegają w ogóle opodatkowaniu u źródła w Polsce.

Należy bowiem rozważyć czy w analizowanym przypadku podatku takiego nie powinien płacić nabywca licencji (użytkownik programu).

2.3. Kwalifikacja płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą, w przypadku, gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez właściciela ich całości), za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uznaje się tylko te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju szczególnego zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich (Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2005 Commentary on Art. 12, p. 13.1).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie skutkuje uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi (Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2005 Commentary on Art. 12, p. 14.2). Również skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej, bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego, w ramach własnego użytku nie skutkuje w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD uznaniem płatności za należność licencyjną (Model Tax Convention on Income and on Capital, June 2005 Commentary on Art. 12, p. 14).

Tego typu płatności są powszechnie określane jako płatności typu „end-user”, czyli płatności dokonywane przez końcowego użytkownika. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, płatności za licencję dla końcowego użytkownika są co do zasady klasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy należności, pod warunkiem, że płatności te nie są związane z zakładem odbiorcy usytuowanym w państwie źródła należności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, iż polsko-niemiecka i polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawęża zakres opodatkowania podatkiem u źródła przewidziany w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, definicja należności licencyjnych zawarta w tych umowach nie obejmuje płatności za korzystanie z oprogramowania na własne potrzeby, jak również płatności za nabycie całości praw autorskich do oprogramowania.

W obu sytuacjach będących przedmiotem niniejszego wniosku, użytkownik oprogramowania nabywa prawo do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własny użytek, bez jakiegokolwiek prawa do jego powielania, rozpowszechniania, modyfikacji, etc. (bez uzyskiwania dodatkowych zezwoleń).

Tym samym, płatności dokonywane przez użytkownika programu na rzecz Spółki lub drugiego usługodawcy za świadczenie usług, w części dotyczącej prawa do korzystania z programu, nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu polsko-niemieckiej lub polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, iż podmiot ten jest „ostatecznym użytkownikiem” (end-user) tego programu komputerowego.

2.4. Wskazówki OECD i stanowisko organów podatkowych.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie nie tylko w postanowieniach Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (jak to zostało wykazane powyżej), ale również w pismach Ministerstwa Finansów, m.in. w piśmie z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. PO4/AK-802-3627/345/97, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w piśmie z dnia 23 marca 2005 r., sygn. ŁUS-ll-2/423/2/05/JB: „zapłata przez polski podmiot za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania, dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu, nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) oraz określonej w przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobne stanowisko Ministerstwo Finansów zajęło w pismach z dnia 30 grudnia 1996 r. (PO4/AK-722-845/96); 16 maja 2001 r. (PB7/033nal.lic./2001/49); 2 grudnia 2002 r. (PB7/033-0344-2558/02/TK); 30 listopada 2006 r. (DD7-033-320/TK/06-1089).

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2008 r. (sygn. ILPB3/423-184/07-5/MC), w której stwierdził, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu - bez prawa udzielania dalszych sublicencji innym podmiotom, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Jeżeli zatem, w omawianych stanach faktycznych, zagraniczny właściciel praw autorskich do programu nie posiada w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane na jego rzecz przez użytkownika programu - za pośrednictwem Spółki (lub drugiego usługodawcy i Spółki) w zamian za prawo do użytkowania programu, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli odpowiednio w Niemczech lub Irlandii.

Jednocześnie, należy podkreślić, że na temat zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Argumentacja przedstawiana przez sądy administracyjne w tym zakresie jest alternatywną do omówionej powyżej. Jednakże w przypadku płatności dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy, stanowisko sądów administracyjnych prowadzi do tych samych wniosków, co wcześniej wskazane.

2.5. Orzecznictwo.

Spółka zwraca uwagę, że ani w treści polsko-niemieckiej ani polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu prawa do używania programów komputerowych. Natomiast w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza m.in. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586). Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06.

Z kolei w wyrokach z 20 czerwca 2001 r. (sygn. akt III SA 163/00, wyrok niepublikowany), z 5 lipca 2001 r. (sygn. akt l SA/Łd 758/99, wyrok niepublikowany) oraz z 9 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 73/01) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, iż płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, jeżeli definicja należności licencyjnych w danej umowie międzynarodowej nie wymienia wprost płatności z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego. W konsekwencji, jeżeli dana umowa nie odnosi się wprost do oprogramowania komputerowego, nie może być mowy o opodatkowaniu płatności zryczałtowanym podatkiem u źródła w państwie ich powstania (w Polsce). Warto również podkreślić, iż w wyroku z 9 lipca 2002 r. sąd wskazuje, iż w orzecznictwie NSA funkcjonuje już w powyższym zakresie utrwalony pogląd.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu w państwie ich powstania, czyli w Polsce.

3\. Wnioski

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   płatności na rzecz spółki niemieckiej i irlandzkiej z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego tych spółek na rzecz użytkowników programu, nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce (Wnioskodawca dokonujący ich wypłaty nie korzysta z praw autorskich, lecz pełni jedynie funkcję pośrednika w dystrybucji programu) oraz

*   opłaty ponoszone przez użytkownika programu bezpośrednio na rzecz Spółki (st. fakt. 1) lub za pośrednictwem drugiego usługodawcy, którego Spółka jest podwykonawcą (st. fakt. 2) w części, w jakiej dotyczą licencji na użytkowanie programu, nie mogą być traktowane jako należności licencyjne i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji udzielającego licencji jako zyski przedsiębiorstw. Taka kwalifikacja w obu analizowanych sytuacjach ma miejsce, o ile użytkownik programu jest ostatecznym użytkownikiem, tj. otrzymuje prawo do użytkowania programu wyłącznie na własny użytek (tzw. end-user).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie opisów zdarzeń przyszłych została wydana odrębna interpretacja w dniu 21.04.2009 r. nr ILPB3/423-91/09-5/MC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.