Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-299/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-27
Teza: 1. Czy koszty wykonania zastępczego zleconego innemu podmiotowi oraz w przypadku wykonania siłami własnymi, którymi obciążany jest podwykonawca, są opodatkowane VAT (mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT)? 2. Czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym poprawny jest sposób dokumentowania tych obciążeń fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT)? 3. Czy poprawne jest wystawienie faktury VAT na podmiot zobowiązany do usunięcia usterek w sytuacji, gdy wskazany podmiot zlikwidował swoją działalność lub czasowo zawiesił jej funkcjonowanie? 4. Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Podwykonawcę zastępczego (firmę zewnętrzną), dokumentującą naprawę usterek (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: fakturowanie; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; podwykonawstwo; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego wykonanego własnymi zasobami – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanego zarówno przez osoby trzecie, jak i własnymi zasobami – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie, jak i własnymi zasobami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W. S.A. jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach projektów budowlanych własnych i zewnętrznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 21 maja 1993 r. „do dnia dzisiejszego” w pełnym zakresie swojej działalności. Prace te wykonywane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym (inwestorem). W zakresie pewnych prac Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawierane są umowy podwykonawcze (o roboty budowlane), w których podwykonawca zobowiązuje się do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych). W zawieranych umowach Wnioskodawca zastrzega sobie prawo obciążania podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „podwykonawcą zastępczym” lub wykonanego zasobami własnymi zgodnie z zasadami rozliczania i cennikiem określonym przez Wnioskodawcę w załączniku do umowy) w przypadku, gdy podwykonawca odmówi usunięcia wad na etapie realizacji kontraktu budowlanego lub będzie uchylał się od wypełnienia warunków gwarancji. Wykonanie powyższych napraw przez Wnioskodawcę, zamiast podwykonawcy, może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego lub należytego usunięcia wad. W oparciu o zapisy umowy, Wnioskodawca, jako generalny wykonawca, odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu, zleca podwykonawcy zastępczemu bądź sam dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża podwykonawcę. Na koszty wykonania zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej bądź zakupem materiałów. Jeżeli Wnioskodawca wykonuje naprawy własnymi siłami w kalkulacji kosztów uwzględnia: koszt materiałów, koszt roboczogodziny za wykonanie roboty budowlanej, koszty transportu, koszty nadzoru kierownika robót, koszt noclegu pracowników, koszty administracyjne naliczane od wartości faktury za usunięcie wad i usterek w procencie ustalonym jako obowiązujący w danym roku kalendarzowym. Wykonawca ponosi te koszty w celu realizacji zadania w terminie i właściwej jakości usługi głównej na rzecz Inwestora, bądź w zakresie udzielonej gwarancji. Wnioskodawca jako generalny wykonawca zatrzymuje kaucje gwarancyjne, które dla Wnioskodawcy jako odbiorcy przedmiotu umowy są zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi zmniejszenia ceny sprzedaży wykonanej usługi. Kwota kaucji określona w umowie jest potrącana z należności do zapłaty wykazanej przez wykonawcę usługi na wystawionej przez niego fakturze. Zatrzymana kaucja może zostać wykorzystana do sfinansowania usunięcia przez odbiorcę robót w ramach zastępczego naprawienia wad/usterek w przedmiocie umowy. Natomiast, gdy kaucja nie zostaje wykorzystana, wówczas podlega zwrotowi w czasie określonym w umowie w części niewykorzystanej, na pisemny wniosek podwykonawcy. Podstawą potrącenia z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej kosztów zastępczego wykonania są wystawione na podwykonawcę faktury VAT. Zapisy umowy przewidują, że koszty usunięcia wady w sytuacji zastępczego wykonania usługi, zostaną potrącone z faktur bieżących lub zabezpieczenia należytego wykonania umowy, na co podwykonawca wyraża zgodę.

Wnioskodawca, w sytuacji, kiedy podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wad/usterek wynikłych z niewykonania, bądź nienależytego wykonania zobowiązania, wystawia na podwykonawcę fakturę VAT obciążając go tym samym zastępczym wykonaniem usterek. Zdarza się, że podwykonawca, który zobowiązany jest do usunięcia powyżej wskazanych wad/usterek, zlikwidował działalność (ma to miejsce w przypadku podmiotów prawa jak i osób fizycznych prowadzących działalność) lub czasowo zawiesił działalność (ma to miejsce w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność). Niezależnie od tego czy podmiot istnieje, czy zlikwidował działalność, czy też dokonał zawieszenia działalności, Wnioskodawca wystawia na podwykonawcę fakturę VAT za zastępcze wykonanie usterek.

Wnioskodawca odprowadza podatek VAT należny z faktury za zastępcze usunięcie usterek. W sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada zabezpieczenie w postaci zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, dokonuje kompensaty wzajemnych wierzytelności. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada już zabezpieczenia, wówczas faktura jest dokumentem na podstawie którego podwykonawca zobowiązany jest dokonać płatności.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wykonania zastępczego zleconego innemu podmiotowi oraz w przypadku wykonania siłami własnymi, którymi obciążany jest podwykonawca, są opodatkowane VAT (mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT)?
2.  Czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym poprawny jest sposób dokumentowania tych obciążeń fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT)?
3.  Czy poprawne jest wystawienie faktury VAT na podmiot zobowiązany do usunięcia usterek w sytuacji, gdy wskazany podmiot zlikwidował swoją działalność lub czasowo zawiesił jej funkcjonowanie?
4.  Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Podwykonawcę zastępczego (firmę zewnętrzną), dokumentującą naprawę usterek (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace w zakresie zastępczego wykonania usługi na rzecz podwykonawcy zarówno poprzez podmiot trzeci, jak i własnymi siłami podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w nawiązaniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca realizuje w tej sytuacji określone roboty na rzecz podwykonawcy, zwalniając go z obowiązku wykonania tych prac, a poprzez to występuje świadczenie wzajemne. Tym samym Wnioskodawca uznał, że obciążenie podwykonawcy kosztami za usunięcie usterek/wad przez podmiot trzeci lub zastępcze ich usunięcie siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oba te wykonania zastępcze mają tożsamy cel, to jest zmierzają do usunięcia wady/usterki wynikłej z niewykonania, bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Uznając, że zastępcze wykonanie usługi podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca wybrał fakturę VAT jako sposób dokumentowania tych obciążeń, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Zasadę tę stosuje do wszystkich obciążeń z tytułu wykonania zastępczego, to znaczy, kiedy podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wad/usterek i wskutek tego następuje zastępcze wykonanie. Wobec powyższego faktura VAT staje się dokumentem, na podstawie którego dokonuje się kompensaty należności z tytułu zastępczego wykonania z zatrzymanym zabezpieczeniem. W przypadku, gdy podmiot istnieje, a Wnioskodawca nie ma już zabezpieczenia, wówczas faktura jest dokumentem, na podstawie którego podwykonawca zobowiązany jest do dokonania płatności.

Ponadto uznając, że zastępcze wykonanie usługi podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca wybrał fakturę VAT jako sposób dokumentowania tych obciążeń, zgodnie z art. 106b ust.1 ustawy o VAT. Zasadę tę stosuje do wszystkich obciążeń z tytułu wykonania zastępczego, to znaczy, kiedy podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wad/usterek i wskutek tego następuje zastępcze wykonanie. Wobec powyższego faktura VAT staje się dokumentem, na podstawie którego dokonuje się kompensaty należności z tytułu zastępczego wykonania z zatrzymanym zabezpieczeniem, bądź w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma już zabezpieczenia, faktura jest dokumentem, na podstawie którego podwykonawca zobowiązany jest do dokonania płatności. Wnioskodawca wystawia faktury VAT za zastępcze wykonanie usterek na podwykonawcę niezależnie od tego, czy wskazany podmiot w tym momencie prowadzi działalność, czy też zlikwidował ją, bądź zawiesił jej prowadzenie.

W kwestii odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur podwykonawcy zastępczego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma do tego prawo, gdyż są one pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wydatki te Wnioskodawca kwalifikuje do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego wykonanego własnymi zasobami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanego zarówno przez osoby trzecie, jak i własnymi zasobami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik VAT, jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach projektów budowlanych. Prace wykonywane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym (inwestorem). Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawierane są umowy podwykonawcze (o roboty budowlane), w których podwykonawca zobowiązuje się do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych). W zawieranych umowach Wnioskodawca zastrzega sobie prawo obciążania podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „podwykonawcą zastępczym” lub wykonanego zasobami własnymi) w przypadku, gdy podwykonawca odmówi usunięcia wad na etapie realizacji kontraktu budowlanego lub będzie uchylał się od wypełnienia warunków gwarancji. Powyższe może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego lub należytego usunięcia wad. Wnioskodawca jako generalny wykonawca zatrzymuje kaucje gwarancyjne, które stanowią zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy koszty wykonania zastępczego, którymi obciążany jest podwykonawca mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – podwykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi oraz nieusunięcia usterek/wad, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za wykonanie prac/usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę (umowę o roboty budowlane).

Z uwagi na powyższe, na tle powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (podwykonawcę zastępczego) mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy. Zatem ww. koszty wykonawstwa zastępczego mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Reasumując uznać należy, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii opodatkowania kosztów wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). W zawieranych z podwykonawcami umowach zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego, w tym wykonanego własnymi zasobami. Wykonanie napraw/robót przez Wnioskodawcę, zamiast podwykonawcy może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego lub należytego usunięcia wad. W sytuacji, gdy Wnioskodawca, w oparciu o zapisy umowne, sam dokonuje odpowiednich napraw, wówczas ich kosztami obciąża podwykonawcę. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się koszty zakupu materiałów, transportu, nadzoru, roboczogodzin, noclegu, administracyjne.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie polegające na usunięciu wad, czy zastępczym wykonaniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy stanowi świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje bowiem określone naprawy/roboty na rzecz podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonanie ww. czynności Wnioskodawca obciąża podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne.

Zatem w przypadku obciążania podwykonawcy kosztami usunięcia wad lub zastępczego wykonania usług występują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym obciążenie podwykonawcy kosztami za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi realizowane przez osoby trzecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że wbrew opinii przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą.

Z tych też względów, w tym zakresie, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jest fakt, że kontrahent Wnioskodawcy (osoba fizyczna/osoba prawna) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej bądź czasowo zawiesił jej prowadzenie. Niezależnie bowiem od sytuacji prawnopodatkowej kontrahenta – podwykonawcy, z wyżej wskazanych względów, Wnioskodawca nie ma uprawnienia do dokumentowania ww. czynności fakturą.

W tym miejscu dodatkowo zauważyć należy, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Odmienna – od wskazanej powyżej – sytuacja wystąpi w przypadku wykonania zastępczego prac dokonywanego przez samego Wnioskodawcę. Jak rozstrzygnięto, zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych też względów Wnioskodawca zobowiązany jest, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, udokumentować zrealizowaną czynność fakturą wystawioną na rzecz podwykonawcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zawieszenie działalności”. Kwestia ta została uregulowana m.in. w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, zastrzeżeniem ust. 1a.

Z kolei, w myśl art. 14a ust. 3 cyt. ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca:

1.  ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

W świetle uregulowań zawartych zarówno ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług, zawieszenie działalności gospodarczej samo w sobie nie stanowi zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Podatnik, który zawiesza prowadzenia działalności gospodarczej na pewien czas nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, z tym że w okresie zawieszenia wykonywania działalności przedsiębiorca nie prowadzi aktywnej działalności. Zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej nie oznacza zatem ustania bytu przedsiębiorcy, a jedynie przerwę w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z wyżej wskazanych względów, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej przez podwykonawcę (niezależnie od jego statusu prawnopodatkowego) nie stanowi przeciwskazań do wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz tego kontrahenta faktury dokumentującej zastępcze wykonanie we własnym zakresie.

Natomiast w przypadku likwidacji działalności przez podwykonawcę należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Zaprzestanie przez podatnika posiadającego status osoby prawnej, czy też spółki cywilnej wykonywania działalności gospodarczej w drodze jej likwidacji oraz złożenie stosownego zgłoszenia, celem dokonania wykreślenia przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT, skutkuje brakiem możliwości wystawienia na ten podmiot faktury VAT. W przypadku bowiem wykreślenia ww. podmiotu gospodarczego z ewidencji podatników VAT, przy jego równoczesnej likwidacji faktura nie może zostać skutecznie wystawiona, bowiem brak jest podmiotu, który mógłby tę fakturę otrzymać. Z chwilą likwidacji ww. podmiotu, traci on przedmiotowy status, zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, podatnikiem (w przeciwieństwie do osób prawnych czy spółek cywilnych) jest ta osoba. Zatem w tym konkretnym przypadku, z uwagi na fakt wykonania świadczenia i zaspokojenia roszczeń finansowych z przedstawionej do dyspozycji Wnioskodawcy przez kontrahenta (osobę fizyczną) kaucji, faktura – pomimo zaprzestania prowadzenia działalności, może być wystawiona na tą osobę fizyczną.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od podwykonawcy należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów naprawy usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku we wskazanych okolicznościach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.