Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.228.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług consultingowych z zakresu zarządzania finansami. Usługi te świadczone są przede wszystkim dla start-up’ów, czyli firm na bardzo wczesnym etapie rozwoju, poszukujących optymalnego modelu biznesowego, inwestorów, nie posiadających jeszcze ostatecznie ukształtowanej struktury, skrystalizowanej koncepcji rozwoju, niekiedy nawet ostatecznie i jasno ukształtowanego produktu, czy strategii marketingowej. Wnioskodawca posiada zarówno wykształcenie jak i praktyczną wiedzę i umiejętności w tym zakresie, jako że przez ostatnie kilka lat doradzał i nadzorował transakcje na rynkach kapitałowych pracując w szwajcarskim banku w Zurychu, po ukończeniu studiów magisterskich z Finansów i Bankowości na szwajcarskim University (…). Po przeprowadzeniu się do Polski, Wnioskodawca postanowił wykorzystać pozyskaną wiedzę i doświadczenie w celu założenia i prowadzenia własnej działalności gospodarczej w powyższym obszarze. Jako przedmiot swojej działalności w oparciu o PKD, Wnioskodawca wybrał PKD 70.22.Z, czyli „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł jako konsultant m.in. umowę ze szwajcarską spółką, która została zawiązana w celu stworzenia oraz dostarczania rozwiązań informatycznych dla firm inwestycyjnych (w tym również banków) specjalizujących się w zarządzaniu majątkiem zamożnych Klientów. W chwili zawierania umowy doradczej spółka ta (Zleceniodawca) była na etapie finalnym tworzenia aplikacji wspomagającej podejmowanie decyzji inwestycyjnych w zakresie zarządzania majątkiem, natomiast oczekiwała wsparcia (doradztwa biznesowego) polegającego na finansowym ustrukturyzowaniu i zaplanowaniu rozwoju działalności w tym również procesu sprzedaży produktu.

Umowa w formie pisemnej została zawarta w dniu 22 sierpnia 2018 r. zaś została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2018 r. natomiast w rzeczywistości jej postanowienia obowiązywały od dnia 1 października 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., a więc łącznie przez okres 3 miesięcy.

Przedmiotem usług consultingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawcy w oparciu o postanowienia pisemnej umowy było:

*   wspieranie i kierowanie strategią pozyskiwania funduszy dla Zleceniodawcy;
*   przekazywanie strategicznego kierunku firmy, wyników finansowych itp. odpowiednim odbiorcom, np. informacje o firmie, informacje od inwestorów, informacje i materiały dla rady nadzorczej;
*   wykonywanie due dilligence w procesach M&A (tu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w praktyce nigdy nie doszło do realizacji tego postanowienia umowy);
*   nadzorowanie rzeczywistego budżetu miesięcznego/kwartalnego w odniesieniu do planów w tym kluczowych wskaźników Saas, które wiążą się z celami finansowymi;
*   przygotowanie i dostarczanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych na posiedzenia zarządu i spotkania z inwestorami;
*   współpraca z założycielem, dyrektorem generalnym i dyrektorami wykonawczymi w celu przyspieszenia rozwoju firmy;
*   opracowywanie i udoskonalanie istniejących strategii finansowych i operacyjnych;
*   prowadzenie kwartalnego/rocznego procesu budżetowania i planowania, a także planowania strategicznego w długim horyzoncie;
*   reprezentacja Grupy Zleceniodawcy podczas konferencji, nawiązywanie relacji z potencjalnymi inwestorami.

Z treści spisanej umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania umowy z należytą starannością, a w szczególności do:

*   zachowania w poufności informacji i dokumentów uzyskanych od Zleceniodawcy i wykorzystanie ich wyłącznie do świadczenia usług objętych przedmiotem umowy;
*   współtworzenia pozytywnego wizerunku Zleceniodawcy w czasie świadczenia usług;
*   stosowania się do wytycznych Zleceniodawcy przy wykonywaniu przedmiotu umowy oraz przestrzegania procedur i standardów obowiązujących u Zleceniodawcy przy wykonywaniu przedmiotu umowy.

Ponadto Zleceniobiorca zobowiązał się do stawienia się w siedzibie Zleceniodawcy w przypadku gdy Zleceniodawca tego zażąda dla omówienia zakresu, sposobu i postępów realizacji umowy oraz ewentualnego skoordynowania działań z osobami realizującymi prace powiązane z przedmiotem umowy po stronie Zleceniodawcy.

Z treści spisanej umowy wynika również, że w czasie wykonywania przedmiotu umowy Wnioskodawca może użytkować sprzęt Zleceniodawcy wskazany przez Zleceniodawcę, jak biurko, krzesło, komputer, oraz niezbędnych licencji na systemy informatyczne. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w praktyce przez cały czas wykonywania umowy korzystał z własnego sprzętu (komputer, telefon etc.) za wyjątkiem umożliwienia mu korzystania z firmowej poczty email do komunikacji, licencji do pakietu MS Office, oraz z programu (\`(...)\`), wspomagającego relacje z inwestorami oraz zarządzanie sprzedażą, co było niezbędne dla wykonania zlecenia z zakresu pozyskiwania funduszy dla Zleceniodawcy i monitorowania i budżetowania procesu sprzedaży (dane z tym związane były przechowywane w (\`(...)\`)). Wnioskodawca miał możliwość skorzystania z biura Zleceniodawcy w Warszawie lub w Zurychu w sytuacjach wymagających, np. spotkań ze Zleceniodawcą lub przygotowania się do tych spotkań (np. przygotowania prezentacji dla osób zarządzających, co np. wymagało zapoznania się ze sprzętem multimedialnym obsługującym spotkanie) i w związku z tym miał możliwość dostępu do tych miejsc. Generalnie rzecz biorąc Wnioskodawca świadczył jednak swoje usługi z własnego biura oraz w ramach podróży służbowych realizowanych poza biurem (własnym i Zleceniodawcy).

Zgodnie z warunkami spisanej umowy, Wnioskodawca był uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży (przejazdy, noclegi) poniesionych w związku z realizacją umowy. Wnioskodawca faktycznie otrzymywał takie zwroty w oparciu o wystawione refaktury.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że niezależnie od tego strony zawarły w dniu 31 października 2018 r. (z datą wejścia w życie od dnia 1 listopada 2018 r.) aneks do umowy, w którym postanowiły m.in. dodać do umowy zapis zgodnie z którym, Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki w nienormowanym czasie pracy w zależności od potrzeb biznesowych, przy gwarancji minimalnego zaangażowania wynoszącego 8 godzin tygodniowo. Wnioskodawca będzie realizował zadania zgodnie z ustaleniami ze Zleceniobiorcą.

Warunki spisanej umowy przewidywały przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w ramach realizacji umowy. Utwory po ich wytworzeniu w ramach wynagrodzenia umownego będą stanowić wyłączną własność Zleceniodawcy.

Pierwotnie strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę wyniesie 15.000,00 PLN (+ VAT), przy czym za dodatkowe usługi (zdefiniowane w umowie) Wnioskodawcy będą przysługiwać tzw. bonusy, których wysokość została precyzyjnie określona w umowie. Generalnie rzecz biorąc dodatkowe wynagrodzenie (bonusy) miało przysługiwać Wnioskodawcy w przypadku udzielenia Zleceniodawcy wsparcia w kolejnych rundach inwestycyjnych związanych z pozyskiwaniem inwestorów a ostatecznie w sytuacji wsparcia Zleceniodawcy przy sprzedaży potencjalnemu inwestorowi wszystkich udziałów Zleceniodawcy (exit). Wysokość dodatkowego wynagrodzenia (bonus) została uzależniona od wartości transakcji/kwoty pozyskanego kapitału (odpowiedni % wartości transakcji/pozyskanego kapitału). Sposób ujęcia kalkulacji bonusów w umowie wskazuje, że potencjalne wynagrodzenie w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę warunków niezbędnych do ich wypłacenia wielokrotnie przekraczałoby wartość ustalonego wynagrodzenia w wysokości 15.000,00 PLN (+ VAT), o którym mowa powyżej. Niezależnie od tego strony ustaliły możliwość dodatkowego odrębnego od powyższych zasad wynagradzania Wnioskodawcy (na zasadach, które miały być odrębnie ustalone) w przypadku podejmowania przez Wnioskodawcę inicjatyw prowadzących do mierzalnego zwiększenia przychodów (pozyskanie partnera strategicznego, transakcje przejęcia klientów konkurencji itp.).

Zgodnie z umową, zapłata wynagrodzenia przysługiwała Wnioskodawcy w okresach miesięcznych z dołu na podstawie przesyłanego zestawienia przepracowanych godzin, w terminie 14 dni od doręczenia faktury VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przesłanie zestawienia przepracowanych godzin stanowiło warunek zapłaty wynagrodzenia, natomiast jego wysokość nie była w praktyce uzależniona od liczby przepracowanych godzin wynikających z zestawienia. Sytuacja ta miała miejsce w rozliczeniu za październik 2018 r. (czyli od daty wejścia w życie postanowień pisemnej umowy, tj. od dnia 1 października 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.). Sytuacja ta uległa natomiast zmianie począwszy od dnia 1 listopada 2018 r. Jak bowiem zaznaczył Wnioskodawca powyżej, w dniu 31 października 2018 r. (z datą wejścia w życie od dnia 1 listopada 2018 r.) strony zawarły aneks do umowy, w którym wyraźnie już postanowiły m.in., że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane w oparciu o liczbę przepracowanych godzin oraz ustaloną stawkę wynagrodzenia za godzinę pracy (90 PLN/godz.). Zmieniono również warunki brzegowe (limity i kwoty) przyznawania bonusów, pozostawiając jednak niezmienione podstawowe przesłanki ich wypłacania. Tak więc w drugim i trzecim miesiącu obowiązywania umowy (tj. do jej zakończenia) wynagrodzenie Wnioskodawcy było uzależnione wyłącznie od liczby przepracowanych godzin (z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca zobowiązał się do poświęcania swojemu Zleceniodawcy co najmniej 8 godzin w tygodniu. Na marginesie tylko Wnioskodawca pragnie poinformować, że rzeczywista liczba godzin poświęconych na wykonywanie przez Wnioskodawcę usług dla Zleceniodawcy na podstawie umowy i stanowiących podstawę jego wynagrodzenia za te miesiące wyniosła odpowiednio: w listopadzie 2018 r. 41,5 godziny zaś w grudniu 2018 r. ok. 109 godzin.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w praktyce nie udało mu się spełnić warunków uprawniających do ubiegania się o bonusy w związku z czym, nigdy nie doszło do ich wypłacenia.

Umowa przewidywała możliwość zwolnienia się Zleceniobiorcy ze świadczenia usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przez okres 25 dni rocznie, z zastrzeżeniem powiadomienia Zleceniodawcy o skorzystaniu z takiego prawa z co najmniej 30-dniowym wyprzedzeniem. Wnioskodawca nie korzystał z powyższego uprawnienia w czasie obowiązywania umowy.

Niezależnie od tego Wnioskodawca w umowie zobowiązał się do zachowania poufności oraz do nieangażowania się w działalność konkurencyjną w stosunku do działalności wykonywanej przez Zleceniodawcę.

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony z prawem do jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego terminu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca, przy czym Zleceniodawcy przysługiwało prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w sytuacji, w której Wnioskodawca dopuściłby się naruszenia postanowień umowy i naruszenie to nie zostałoby usunięte przez Wnioskodawcę w ciągu 7 dni od wezwania. Z kolei Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odstąpienia od umowy w przypadku gdyby Zleceniodawca nie wywiązał się z obowiązku zapłaty faktury pomimo wezwania do zapłaty, po upływie 14 dni roboczych od upływu terminu zapłaty określonego w umowie (czyli 14 dni od dostarczenia faktury do Zleceniodawcy).

Wspomniany wcześniej przez Wnioskodawcę aneks do umowy zawarty przez strony w dniu 31 października 2018 r. (który wszedł w życie z dniem 1 listopada 2018 r.) ograniczył ponadto możliwość przenoszenia przez Wnioskodawcę wierzytelności z umowy na rzecz osób trzecich bez zgody Zleceniodawcy.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że Zleceniodawca był wyłącznym i ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej powyżej umowy, tj. usługi były wykonywane bezpośrednio na jego rzecz jako klienta Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca ponosił wobec Zleceniodawcy jako swojego klienta odpowiedzialność za ich jakość i terminowość i adekwatność. Zgodnie z wyraźnymi postanowieniami umowy, Wnioskodawca odpowiadał za szkodę jaką wyrządził Zleceniodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Powyższa odpowiedzialność nie została w umowie w żaden sposób ograniczona tak więc Zleceniodawcy przysługiwało prawo dochodzenia od Wnioskodawcy odszkodowania w pełnym, nieograniczonym żadnymi warunkami zakresie za wszelkie straty i szkody, jakie Zleceniodawca mógłby ponieść zarówno bezpośrednio jak i pośrednio w czasie obowiązywania umowy jak i w przyszłości na skutek skorzystania z doradztwa Wnioskodawcy. Zleceniodawca nie pośredniczył w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich.

Obecnie, po wykonaniu zakresu zleceń objętych treścią powyższej umowy, została ona rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 31 grudnia 2018 r. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że w okolicznościach opisanych powyżej, zasadnie uznał on że okoliczności zawarcia i wykonywania przez niego powyższej umowy, świadczą o tym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w znaczeniu nadanym temu terminowi przez postanowienia art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) („ustawa o VAT”).

Niezależnie od tego Wnioskodawca pragnie podnieść, że jakkolwiek umowa stanowiąca przedmiot wniosku stanowi pierwszą umowę doradczą podpisaną i wykonywaną przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to na skutek systematycznie podejmowanych działań zmierzających do pozyskania nowych Klientów, Wnioskodawca doprowadził również do zawarcia (w dniu 10 października 2018 r.) kolejnej umowy o charakterze doradczym z innym Klientem (w ramach której usługi consultingowe wykonywane są w innym zakresie i na innych zasadach współpracy niż usługi stanowiące przedmiot wniosku). Wnioskodawca zresztą w dalszym ciągu podejmuje działania zmierzające do pozyskiwania kolejnych Klientów na swoje usługi i planuje zawieranie z nimi umów w różnej formie i o różnym charakterze (w tym nie wyklucza zawierania również umów podobnych co do warunków do umowy stanowiącej przedmiot wniosku, jeśli takie będą uwarunkowania biznesowe współpracy).

W uzupełnieniu z dnia 8 lipca 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał za wykonywane usługi w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy, nie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ani też w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Wnioskodawca zakwalifikował uzyskane przychody do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Opisana we wniosku umowa o współpracy nie wynikała z zapisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Umowa między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą zawierała następujący zapis odnośnie odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody: „Zleceniobiorca odpowiada za szkodę jaką wyrządzi Zleceniodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania nn Umowy”. Powyższy zapis znajduje się w umowie od dnia jej zawarcia i nigdy nie był zmieniany. Innych postanowień w zakresie odpowiedzialności Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) za szkodę umowa nie zawierała.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w oparciu o postanowienia umowy, Zleceniodawca był wyłącznym i ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej powyżej umowy, tj. usługi były wykonywane bezpośrednio na jego rzecz jako klienta Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca ponosił wobec Zleceniodawcy jako swojego końcowego klienta odpowiedzialność za ich jakość i terminowość i adekwatność w oparciu o zacytowane postanowienie umowy.

Zleceniodawca nie pośredniczył w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca nie wykonywał za pośrednictwem Zleceniodawcy żadnych usług na rzecz osób trzecich, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Zleceniodawcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyraźnymi postanowieniami umowy (cytat powyżej), Wnioskodawca odpowiadał za szkodę jaką wyrządził Zleceniodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Powyższa odpowiedzialność nie została w umowie w żaden sposób ograniczona (cytat powyżej). Zleceniodawcy przysługiwało prawo dochodzenia od Wnioskodawcy odszkodowania w pełnym, nieograniczonym żadnymi warunkami zakresie za wszelkie straty i szkody, jakie Zleceniodawca mógłby ponieść zarówno bezpośrednio jak i pośrednio w czasie obowiązywania umowy jak i w przyszłości na skutek skorzystania z doradztwa Wnioskodawcy, bez ograniczeń.

Świadczenie usług w ramach umowy o współpracy nie zobowiązywało Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich i Wnioskodawca nie zawierał takiej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego okoliczności Wnioskodawca zasadnie przyjął, że realizując postanowienia opisanej umowy o współpracy, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w znaczeniu nadanym temu terminowi w art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt okoliczności związanych z zawarciem oraz realizacją postanowień umowy stanowiącej przedmiot wniosku, świadczy o tym, iż Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że realizując postanowienia tej umowy działał jako podatnik VAT w znaczeniu nadanym temu terminowi przez postanowienia art. 15 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko, Wnioskodawca pragnie uzasadnić w następujący sposób.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (przy czym przepis ten w ust. 2 reguluje również sytuację, w której nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne).

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o VAT pojęcie to jest szersze m.in. od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy w tym kontekście rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przywołanego przepisu wynika, że – przynajmniej w przypadku osób fizycznych – dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa że wykonując postanowienia umowy opisanej powyżej działał jako podatnik VAT a to z tego względu, że prowadzona przez niego aktywność, wypełniała dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a konkretnie dlatego, że działał jako „usługodawca” którym mowa w treści powyższego przepisu.

W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że całokształt czynności podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o tym, że świadczy on usługi o charakterze doradczym jak podatnik podatku VAT na podstawie umów zawieranych z innymi przedsiębiorcami jako swoimi klientami (w tym w szczególności świadczył je w oparciu o opisaną wyżej umowę). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy charakteryzuje się tym, że prowadzi on działania zmierzające do pozyskiwania nowych klientów dla swoich usług, co zresztą zaowocowało podpisaniem w listopadzie 2018 r. kolejnej umowy z innym kontrahentem, której przedmiotem są również usługi consultingowe aczkolwiek świadczone w innym zakresie i na innych zasadach współpracy niż w umowie stanowiącej przedmiot wniosku. Działalność o podobnym charakterze (usługi consultingowe) jest i będzie kontynuowana oraz rozwijana przez Wnioskodawcę.

Tak jak to Wnioskodawca zaznaczył wcześniej w dalszym ciągu podejmuje on działania zmierzające do pozyskiwania kolejnych klientów na swoje usługi i planuje zawieranie z nimi umów w różnej formie i o różnym charakterze. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym również zawierania w przyszłości umów podobnych co do warunków do umowy stanowiącej przedmiot wniosku, jeśli takie będą uwarunkowania biznesowe współpracy z potencjalnym klientem, zaś w sytuacji w której zakres lub ograniczenia czasowe nie będą mu pozwalały na wykonywanie w ramach takich umów wszystkich czynności osobiście, będzie zatrudniał pracowników lub podwykonawców, dzięki którym stanie się to możliwe.

Niezależnie od powyższych postanowień, przepis art. 15 ustawy o VAT przewiduje pewne specyficzne uregulowania pozwalające na ustalenie jakich czynności nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, co stanowi dodatkowy probierz działania w charakterze podatnika VAT przez osoby fizyczne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę treść postanowień umowy wiążącej Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim przepis ten przywołuje postanowienia art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z przywołanym ust. 9 PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 PIT (punkt ten z kolei dotyczy przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jego opinii umowa, której uregulowania przytoczył nie ma charakteru umowy opisanej w pkt 9, w żadnym bowiem przypadku umowa ta nie dawała Wnioskodawcy uprawnień władczych w zakresie podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z kierunkiem rozwoju przedsiębiorstwa Zleceniodawcy. Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia umowy oparty był wyłącznie na doradztwie oraz dostarczaniu i analizie oraz prezentowaniu danych. Wnioskodawca nie posiadał również żadnego faktycznego ani formalnego umocowania w strukturach Zleceniodawcy pozwalającego na podejmowaniu w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek decyzji mających zewnętrzny skutek dla sytuacji prawnej lub ekonomicznej Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Analiza Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Zarządzającym wskazuje, że jest ona nienazwaną umową cywilnoprawną o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia.

Równocześnie zaś należy, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić uwagę, że umowa stanowiąca przedmiot wniosku została przez niego zawarta z jednym z klientów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co (zgodnie z treścią przywoływanego art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wyłącza przychody uzyskane na podstawie umów wymienionych w treści tego przepisu z działalności wykonywanej osobiście. Do takich zaś przychodów odwołuje się ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przywołując (bez żadnych wyłączeń i ograniczeń) regulację z art. 13 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zaś, że Wnioskodawca nie spełnił warunku stanowiącego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie prowadząc działalności wykonywanej osobiście (w związku z wyraźnym wyłączeniem na gruncie art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT. Co za tym idzie, wyłączenia stanowiące treść powyższego przepisu, nie znajdują zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie również z ostrożności przytoczyć argumenty przemawiające w jego przekonaniu za tym, że niezależnie od uwarunkowań przewidzianych treścią art. 13 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które w kontekście opisanego stanu faktycznego nie dopuszczają uznania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako działalności wykonywanej osobiście, to zawarta przez niego w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej umowa stanowiąca przedmiot wniosku, nie spełnia innych warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Analiza treści ww. przepisu wskazuje bowiem, że nawet gdyby Wnioskodawca nie zawarł ww. umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (co jak wykazano wyżej byłoby niezbędnym warunkiem dla uznania, że była to działalność wykonywana osobiście w rozumieniu PIT a więc mogłaby ewentualnie podlegać ocenie na gruncie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT) to dla uznania, że zawierając i wykonując umowy (zawierane z art. 13 pkt 1-9 PIT), Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT (nie wykonywał tej czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym temu znaczeniu przez art. 15 ust. 3 ustawy o VAT) niezbędne jest spełnienie łącznie trzech warunków. Przepis ten nie uznaje bowiem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoba fizyczna (Wnioskodawca) jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (klient Wnioskodawcy – Zleceniodawca) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności (klient Wnioskodawcy – Zleceniodawca) i wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawca) co do:

Po 1 warunków wykonywania tych czynności,

Po 2 wynagrodzenia,

Po 3 odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (klienta Wnioskodawcy – Zleceniodawcy) wobec osób trzecich.

Podsumowując, nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy podobnej do umowy zlecenia, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego i odpowiedzialności w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że Wnioskodawca nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej a więc, że nie działał w charakterze podatnika VAT, lecz wykonywał czynności opisane umową jako osoba prywatna na zasadach analogicznych do stosunku pracy, wymienione wyżej warunki powinny być spełnione kumulatywnie na co wskazuje konstrukcja omawianego przepisu. Co za tym idzie, nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje konieczność uznania, że realizując postanowienia umowy Wnioskodawca działał jako podatnik VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, iż w jego opinii, rozpatrywanie opisywanego przez niego przypadku na gruncie powyższego przepisu nie jest uprawnione, gdyż jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług consultingowych (stanowiących wszak przedmiot omawianej umowy) w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, spełnił on warunek stanowiący treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się jednak do każdego z wymienionych warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście postanowień umowy opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące kwestie, które mogą mieć znaczenie w tej sprawie.

Przede wszystkim, Wnioskodawca uważa że dla zastosowania powyższego przepisu w omawianej sprawie, konieczne jest przeanalizowanie jego ratio legis, oraz jego związków z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazany sposób implementacji art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE budzi uzasadnione kontrowersje tak w orzecznictwie sądowo administracyjnym jak i w judykaturze. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przepisy art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w duchu Dyrektywy 2006/112/WE i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu wykonującego zlecenie w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10).

Analizując treść powyższych przepisów należy mieć bowiem na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej analizowanych przepisów (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r. I FSK 104/16).

Wnioskodawca uważa w tym kontekście, że polska regulacja w tym zakresie nie uwzględnia kluczowej kwestii ujętej w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie tego, że ów stosunek prawny ma być stosunkiem typu „pracodawca-pracownik”. Przepis art. 10 Dyrektywy VAT, bowiem brzmi: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona jest samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Tymczasem, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciami nieadekwatnymi: „zlecającym wykonanie czynności” i „wykonującym zlecane czynności” do użytych w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE: umów zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Zasadniczym zaś celem przepisu Dyrektywy VAT było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Wymienienie w Dyrektywie 2006/112/WE trzech kluczowych obszarów takiego stosunku – wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało więc oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają one być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji „pracodawca-pracownik”.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna a już zwłaszcza wykonywana w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Postanowienia tego rodzaju zawsze przecież współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie.

Należy mieć ponadto na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego i realiów rynku pracy, zdarzają się sytuację, w których trudno jest ocenić, czy dana umowa zlecenia czy umowa o dzieło jest typowym stosunkiem cywilnoprawnym czy nabrała już cech charakterystycznych dla stosunku pracy i dlatego nie powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Próby dokonania rozróżniania w tym zakresie należy zatem poszukiwać w nauce prawa pracy. Podnosi się tam, że charakterystyczne dla umów-zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy (która to okoliczność nie zachodzi w przypadku relacji jakie Wnioskodawca miał ze Zleceniodawcą). Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru zawartej umowy. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy. Okoliczność taka nie miała jednak miejsca w omawianym przypadku. Nie tylko nie wynika to z przytoczonych w opisie stanu faktycznego postanowień umowy, ale również (a może przede wszystkim) nigdy nie było intencją stron (w takim przypadku charakter usługi consultingowej zostałby przecież zupełnie wypaczony), a także nie miało miejsca jeśli chodzi o faktyczne warunki wykonywania umowy.

Praca pod kierownictwem w myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy jest jedną z najważniejszych cech, którą należy brać pod uwagę w procesie typizacji charakteru stosunku prawnego łączącego strony. Z drugiej zaś strony w literaturze podkreśla się, że interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT w duchu Dyrektywy 2006/112/WE winna natomiast uwzględniać konieczność objęcia każdej niezależnej działalności gospodarczej systemem podatku od towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, teza 26, LEX 2014).

Przekładając powyższe uwagi na stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zawarta przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywana w okresie 1 października 2018 r. – 31 grudnia 2018 r. umowa, opisana w stanie faktycznym, nie spełnia warunków wyłączających możliwość uznania, że wykonując jej postanowienia Wnioskodawca działał jako podatnik VAT (tzn. wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku umów consultingowych zawieranych z podmiotami typu start-up stosunkowo często dochodzi do sytuacji, w której pierwotnie spisane postanowienia umowne nie oddają ostatecznie zasad na jakich opiera się faktyczna współpraca. Jest tak ze względu na specyfikę funkcjonowania tego typu podmiotów, które działają w warunkach o wiele większej niepewności co do swojej pozycji rynkowej niż firmy posiadające już ugruntowaną pozycję. Okoliczność ta wymaga z kolei od start-up’ów dynamicznego dostosowywania się do informacji pozyskiwanych z rynku w celu wypracowania optymalnego modelu działania w jak najkrótszym czasie. Powyższe przekłada się naturalnie na praktyczne aspekty współpracy z takimi podmiotami w zakresie doradztwa (consultingu). Z tego względu Wnioskodawca opisując postanowienia umowy w ramach opisu stanu faktycznego, odnosił się również do rzeczywistych okoliczności jej wykonywania i rzeczywistych czynności realizowanych (nie realizowanych) na jej bazie.

1.  Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Jak każda umowa, cywilnoprawna zawierana w ramach prowadzonej przez każdego podatnika działalności gospodarczej, której charakter jest zbliżony do umowy zlecenia, również i w przypadku umowy stanowiącej przedmiot wniosku, w jej treści zawarto postanowienia na mocy których Wnioskodawca zobowiązał się do stosowania się do wytycznych Zleceniodawcy przy wykonywaniu przedmiotu umowy, a także do przestrzegania procedur i standardów obowiązujących u Zleceniodawcy przy wykonywaniu przedmiotu umowy. Ponadto Zleceniobiorca zobowiązał się do stawienia się w siedzibie Zleceniodawcy w przypadku gdy Zleceniodawca tego zażąda dla omówienia zakresu, sposobu i postępów realizacji umowy oraz ewentualnego skoordynowania działań z osobami realizującymi prace powiązane z przedmiotem umowy po stronie Zleceniodawcy. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe ustalenia nie odbiegają w niczym od ustaleń stanowiących standardową treść umów tego typu. Zleceniodawca zlecał bowiem Wnioskodawcy wykonanie poszczególnych czynności wymienionych rodzajowo w treści umowy oraz definiował ich zakres, w stopniu charakterystycznym dla umowy podobnej do umowy zlecenia zawieranej między przedsiębiorcami, natomiast nie ingerował w sposób wykonania tych czynności. Biorąc pod uwagę zakres swobody jaką miał Wnioskodawca odnośnie metod, czasu i miejsca wykonywania postanowień umowy, nie można w opinii Wnioskodawcy w żadnym wypadku uznać, że umowa doprowadziła do wygenerowania między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą zależności charakterystycznej i podobnej do zależności pracownik – pracodawca.

Nadto Wnioskodawca realizując postanowienia umowy wykonywał je z ograniczonym do niezbędnego minimum wykorzystaniem infrastruktury swojego klienta (Zleceniodawcy), niezbędnym do komunikowania się z klientem oraz umożliwiającym skorzystanie z danych znajdujących się w bazach danych klienta w zakresie umożliwiającym wykonanie zlecenia. Również w tym zakresie postanowienia umowy oraz praktyka jej wykonywania nie odbiegają od umów o charakterze umów zlecenia, zawieranych w podobnych okolicznościach z przedsiębiorcami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą w obszarze doradztwa (consultingu).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie powyższego warunku („warunki wykonywania czynności” z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) nie doszło zatem do zintegrowania Wnioskodawcy ze spółką Zleceniodawcy umożliwiającego uznanie, że doszło do spełnienia warunku stwierdzającego, że strony były związane ze sobą z tytułu wykonania tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie a wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jako przepisu implementującego wskazane powyżej postanowienia art. 10 Dyrektywy VAT.

1.  Warunek drugi – wynagrodzenie.

W powyższym zakresie Wnioskodawca pragnie podnieść, że okres w jakim wykonywane były postanowienia umowy, można podzielić z tego punktu widzenia na dwie części. Pierwsza część trwająca od dnia wejścia w życie umowy (1 października 2018 r.) do momentu wejścia w życie aneksu zmieniającego jej postanowienia (30 października 2018 r.) oraz druga część trwająca od dnia wejścia w życie ww. aneksu (1 listopada 2018 r.) do dnia rozwiązania umowy (31 grudnia 2018 r.).

Okresy te z punktu widzenia zasad wynagradzania Wnioskodawcy mają pewne cechy wspólne (w szczególności możliwość uzyskiwania przez Wnioskodawcę dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o system tzw. bonusów o cechach opisanych w ramach stanu faktycznego, z zastrzeżeniem pewnych zmian, które jednak nie mają w opinii Wnioskodawcy fundamentalnego charakteru w kontekście omawianego zagadnienia), jak i cechują się charakterystycznymi odmiennościami.

Jeśli chodzi o odmienności, to w opinii Wnioskodawcy istotne znaczenie dla omawianej sprawy ma okoliczność, że zgodnie z przyjętymi pierwotnie przez strony umowy zasadami zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynagrodzenie to miało zostać wypłacone w stałej zryczałtowanej wysokości obejmującej swym zakresem wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia umowy w okresie miesiąca, przy czym Zleceniodawca pozyskiwał wiedzę o tych czynnościach opierając się na raporcie przygotowywanym przez Wnioskodawcę, zawierającym zestawienie liczby godzin przeznaczonych na realizację prac w ramach umowy na rzecz Zleceniodawcy.

W dwóch kolejnych miesiącach obowiązywania umowy, zasady ustalania wynagrodzenia uległy jednak zasadniczej zmianie a mianowicie, w treści aneksu z dnia 31 października 2018 r. (z datą wejścia w życie od dnia 1 listopada 2018 r.) strony postanowiły m.in., że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane w oparciu o liczbę przepracowanych godzin oraz ustaloną stawkę wynagrodzenia za godzinę pracy, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do poświęcania realizacji postanowień umowy co najmniej 8 godzin w tygodniu. Strony postanowiły zatem, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania postanowień umowy, straci swój pierwotny charakter. Zmienność wynagrodzenia przejawiająca się w uzależnieniu jego wysokości wyłącznie od faktycznego nakładu pracy, a zatem jego niepewność powoduje bowiem powstanie po stronie Wnioskodawcy dodatkowego, istotnie zwiększonego ryzyka polegającego na niemożności (lub znacznie ograniczonej możliwości) przewidzenia wysokości tego wynagrodzenia w rozliczeniu za dany (bieżący) miesiąc oraz za miesiące przyszłe. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że na mocy postanowień aneksu, to Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia ze swojej strony minimalnej dyspozycyjności na rzecz Zleceniodawcy (w wymiarze 8 godzin tygodniowo), jednakże Zleceniodawca w żadnym wypadku nie zobowiązał się do korzystania z usług Wnioskodawcy w takim (czy też jakimkolwiek innym zakresie). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tych okoliczności, nie sposób zaprzeczyć twierdzeniu, że zakres niepewności i ryzyka Wnioskodawcy, jako cechy charakterystycznej dla wykonywania działalności gospodarczej a wynikający z faktu zmiennego (i de facto niemożliwego do przewidzenia) charakteru jego wynagrodzenia z tytułu wykonywania postanowień umowy uległ znaczącemu zwiększeniu. Jak to Wnioskodawca zaznaczył opisując stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, w miesiącach następujących po podpisaniu aneksu, Wnioskodawca złożył Zleceniodawcy sprawozdania dokumentujące wykonywanie przez niego zlecenia w wymiarze kilkudziesięciu godzin miesięcznie, nie mniej jednak już w tak krótkim okresie (2 miesiące) różnica między liczbą godzin poświęconych na wykonywanie zlecenia w każdym z tych miesięcy różniła się od siebie o ponad 250%.

Z powyższych względów a biorąc w szczególności pod uwagę:

1.  zmienny, bo uzależniony od dodatkowego nakładu pracy Wnioskodawcy charakter bonusów stanowiących istotny pod względem kwotowym (tj. znacząco przekraczający wartość wynagrodzenia ustalonego w pierwszym miesiącu na 15.000,00 PLN + VAT element umowy), które obowiązywały przez cały okres trwania umowy oraz dodatkowo
2.  zmiany dokonane przez strony w treści umowy począwszy od dnia 1 listopada 2018 r. polegające na całkowitym uzależnieniu wypłacanego na podstawie tej umowy wynagrodzenia od nakładu pracy na zlecenie rozliczanego według stawki godzinowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasady ustalania oraz faktycznego wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umowy opisanej w stanie faktycznym, świadczą o tym, że nie doszło do spełnienia warunku stwierdzającego, że strony były związane ze sobą z tytułu wykonania tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie a wykonującym zlecenie co do wynagrodzenia w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jako przepisu implementującego wskazane powyżej przez Wnioskodawcę postanowienia art. 10 Dyrektywy.

1.  Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z przytoczonych przez Wnioskodawcę uregulowań umowy wiążącej go ze Zleceniodawcą i jak to już Wnioskodawca wcześniej zaznaczył charakter umowy wiążącej go ze Zleceniodawcą był tego rodzaju, że w żadnym przypadku umowa ta nie dawała Wnioskodawcy uprawnień władczych w zakresie podejmowania decyzji związanych z kierunkiem rozwoju przedsiębiorstwa Zleceniodawcy (ani w ogóle jakiegokolwiek prawa do decydowania o przedsiębiorstwie Zleceniodawcy w żaden sprawczy sposób). Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia umowy oparty był bowiem tylko i wyłącznie na doradztwie oraz dostarczaniu i analizie oraz prezentowaniu danych. Wnioskodawca nie posiadał również żadnego faktycznego ani formalnego umocowania w strukturach Zleceniodawcy pozwalającego na podejmowaniu w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek decyzji mających zewnętrzny skutek dla sytuacji prawnej lub ekonomicznej Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Nie można zatem w oparciu o postanowienia umowy przyrównać pozycji Wnioskodawcy do pozycji pracownika posiadającego jakiekolwiek kompetencje do kształtowania sytuacji Zleceniodawcy ani też (tym bardziej) do pozycji osoby zarządzającej przedsiębiorstwem Zleceniodawcy (menadżera). Zleceniodawca był jedynie klientem Wnioskodawcy na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał usługi doradcze (consultingowe).

Powyższe ma zaś istotne znaczenia dla określenia charakteru i zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy określonego w umowie. Jak to Wnioskodawca już zaznaczył, Zleceniodawca był wyłącznym i ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej powyżej umowy, tj. usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bezpośrednio na jego rzecz jako klienta Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca ponosił wobec Zleceniodawcy jako swojego klienta odpowiedzialność za ich jakość i terminowość i adekwatność.

Zgodnie bowiem z wyraźnymi postanowieniami umowy, Wnioskodawca odpowiadał za szkodę jaką wyrządził Zleceniodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Powyższa odpowiedzialność nie została w umowie w żaden sposób ograniczona tak więc Zleceniodawcy przysługiwało prawo dochodzenia od Wnioskodawcy odszkodowania w pełnym, nieograniczonym żadnymi warunkami zakresie za wszelkie straty i szkody, jakie Zleceniodawca mógłby ponieść zarówno bezpośrednio jak i pośrednio (w tym również w relacji z osobami trzecimi) w czasie obowiązywania umowy jak i w przyszłości na skutek skorzystania z usług Wnioskodawcy. Zleceniodawca nie pośredniczył w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w sposób, który wiązałby się z przejęciem przez Zleceniodawcę jakiejkolwiek odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy.

Ryzyko wykonania czynności zleconych nie przeszło więc na podstawie umowy z faktycznego wykonawcy (czyli Wnioskodawcy) na Zleceniodawcę. To Wnioskodawca ponosił to ryzyko. Jest to zresztą w opinii Wnioskodawcy standardowy i domyślny sposób określania odpowiedzialności przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą wobec ich Klientów (odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zawartej umowy całym majątkiem bez ograniczeń).

Reasumując powyższe stanowisko, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przytoczone powyżej argumenty, świadczą o tym, że zawarta przez niego i wykonywana w ramach prowadzone przez niego działalności gospodarczej umowa, nie posiada niezbędnych cech charakterystycznych pozwalających na wywiedzenie, że Wnioskodawcę i Zleceniodawcę łączył w oparciu o jej postanowienia, stosunek podporządkowania, charakterystyczny dla umów podobnych do umowy o pracę odnośnie warunków wykonywania umowy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 Dyrektywy VAT).

W kontekście omawianych wyżej warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stanowiącej przedmiot złożonego wniosku, nie znajdzie w stosunku do niej zastosowania, stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów wyrażone w treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. (sygn. PT3.8101.11.2017) w sprawie zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządów spółek, na podstawie umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w odniesieniu do których przychody zostały zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek bowiem treść interpretacji odnosi się wprost do sposobu rozumienia postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to jednak analizuje je, oraz wyjaśnia zasady ich stosowania w całkowicie odmiennym kontekście faktycznym od sytuacji stanowiącej kanwę złożonego wniosku a mianowicie z punktu widzenia członków zarządów spółek wykonujących czynności zarządcze na podstawie kontraktów menadżerskich lub podobnych umów.

W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawca uważa powyższe stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 15 ust. 3 ustawy wskazuje wyjątki, w których określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług consultingowych z zakresu zarządzania finansami. Jako przedmiot swojej działalności w oparciu o PKD, Wnioskodawca wybrał PKD 70.22.Z, czyli „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł jako konsultant m.in. umowę ze szwajcarską spółką (Zleceniodawcą), która oczekiwała wsparcia (doradztwa biznesowego) polegającego na finansowym ustrukturyzowaniu i zaplanowaniu rozwoju działalności, w tym również procesu sprzedaży produktu. Umowa w formie pisemnej została zawarta w dniu 22 sierpnia 2018 r. zaś została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2018 r. Przedmiotem usług consultingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawcy w oparciu o postanowienia pisemnej umowy było:

*   wspieranie i kierowanie strategią pozyskiwania funduszy dla Zleceniodawcy;
*   przekazywanie strategicznego kierunku firmy, wyników finansowych itp. odpowiednim odbiorcom, np. informacje o firmie, informacje od inwestorów, informacje i materiały dla rady nadzorczej;
*   wykonywanie due dilligence w procesach M&A, (w praktyce nigdy nie doszło do realizacji tego postanowienia umowy);
*   nadzorowanie rzeczywistego budżetu miesięcznego/kwartalnego w odniesieniu do planów w tym kluczowych wskaźników Saas, które wiążą się z celami finansowymi;
*   przygotowanie i dostarczanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych na posiedzenia zarządu i spotkania z inwestorami;
*   współpraca z założycielem, dyrektorem generalnym i dyrektorami wykonawczymi w celu przyspieszenia rozwoju firmy;
*   opracowywanie i udoskonalanie istniejących strategii finansowych i operacyjnych;
*   prowadzenie kwartalnego/rocznego procesu budżetowania i planowania, a także planowania strategicznego w długim horyzoncie;
*   reprezentacja Grupy Zleceniodawcy podczas konferencji, nawiązywanie relacji z potencjalnymi inwestorami.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał za wykonywane usługi w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy, nie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ani też w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zakwalifikował uzyskane przychody do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że skoro wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał za wykonywane usługi w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy, nie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ani też w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to do wykonywanych przez niego czynności w ramach zawartej umowy o współpracy nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy wyłączający możliwość uznania wykonywanych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy wskazuje jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zatem jakikolwiek przejaw aktywności, nawet jednorazowy, podmiotu, którego można uznać za producenta, handlowca, usługodawcę, lub wykorzystywanie przez dany podmiot posiadanych dóbr dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, podatnikiem jest każdy podmiot, któremu można przypisać status handlowca, usługodawcy, producenta lub, który posiadając aktywa, korzysta z nich dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Należy zauważyć, że umowę o świadczenie usług Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług consultingowych z zakresu zarządzania finansami, zaklasyfikowanej przez niego pod symbolem PKD 70.22.Z „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Wnioskodawca zakwalifikował wynagrodzenie, które otrzymywał za wykonywane usługi w związku z realizacją postanowień umowy o współpracy jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosił wobec Zleceniodawcy jako swojego klienta odpowiedzialność za jakość, terminowość i adekwatność świadczonych usług w ramach zawartej umowy o współpracy. Wnioskodawca odpowiadał za szkodę jaką wyrządził Zleceniodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, a odpowiedzialność ta nie została w umowie w żaden sposób ograniczona i Zleceniodawcy przysługiwało prawo dochodzenia od Wnioskodawcy odszkodowania w pełnym, nieograniczonym żadnymi warunkami zakresie za wszelkie straty i szkody, jakie Zleceniodawca mógłby ponieść zarówno bezpośrednio jak i pośrednio w czasie obowiązywania umowy jak i w przyszłości na skutek skorzystania z doradztwa Wnioskodawcy. Umowa o współpracy opisana w stanie faktycznym stanowiła pierwszą umowę doradczą podpisaną i wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast na skutek systematycznie podejmowanych działań zmierzających do pozyskania nowych klientów, Wnioskodawca doprowadził również do zawarcia (w dniu 10 października 2018 r.) kolejnej umowy o charakterze doradczym z innym klientem. Ponadto Wnioskodawca w dalszym ciągu podejmuje działania zmierzające do pozyskiwania kolejnych Klientów na swoje usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o współpracy stanowiły odpłatne świadczenie usług, a Wnioskodawca świadczył je w celach zarobkowych regularnie i w sposób zorganizowany. Tym samym świadczenie tych usług stanowiło samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca był z tytułu wykonywania tych usług podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na zadane pytanie, w świetle przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego okoliczności Wnioskodawca zasadnie przyjął, że realizując postanowienia opisanej umowy o współpracy, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w znaczeniu nadanym temu terminowi w art. 15 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.