Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.850.2020.6.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – montaż na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110 (Budynki mieszkalne jednorodzinne)
Słowa kluczowe: energia; instalacja; montaż; projekt; stawka-stawki podatku; termomodernizacja; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), pismem z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110 (Budynki mieszkalne jednorodzinne)

**Opis usługi:**

****

Usługa montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej, w skład której wchodzą takie czynności jak: zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski, zarządzenie projektem, obsługa prawna postępowania przetargowego, promocja projektu, studium wykonalności z dokumentacją oraz usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line. Usługa realizowana dla mieszkańców Gminy w ramach projektu w ramach Osi priorytetowej (…)Wsparcie korzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 września 2020 r. i 4 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 17 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego) ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku.

Usługa montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej, w skład której wchodzą takie czynności jak: zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski, zarządzenie projektem, obsługa prawna postępowania przetargowego, promocja projektu, studium wykonalności z dokumentacją oraz usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line. Usługa realizowana dla mieszkańców Gminy w ramach projektu w ramach Osi priorytetowej (…)Wsparcie korzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowym przedmiotem wniosku są usługi (świadczenie kompleksowe), które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – montaż zestawu instalacji fotowoltaicznych.

W ramach świadczenia usługi wykonania montażu instalacji fotowoltaicznej dochodzi do określonych czynności wchodzących w jej zakres, w szczególności usługa polega na: – zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej, – nadzorze inwestorskim, – zarządzaniu projektem, – obsłudze prawnej postępowania przetargowego, – promocji projektu, – studium wykonalności z dokumentacją, – usłudze informatycznej, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line. Co do zasady nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich. Zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, – nadzór inwestorski, – zarządzanie projektem, – obsługa prawna postępowania przetargowego, – promocja projektu, – studium wykonalności z dokumentacją, – usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line są nierozłącznym i niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez właściciela z montażu instalacji fotowoltaicznych. Cena usługi obejmuje całość świadczenia, tj. wszystkie wskazane powyżej czynności.

Wszystkie wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie montażu zestawu instalacji fotowoltaicznych w ramach Projektu „(…)” w ramach Wsparcia OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej (…), są ściśle ze sobą powiązane, tak że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

W ramach świadczenia usługi na rzecz mieszkańców Gminy dochodzi do określonych czynności wchodzących w jej zakres – wskazanych powyżej – które są nierozłącznym i niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji usługi. Usługobiorca dąży do nabycia jednego złożonego świadczenia jakim jest montaż zestawu instalacji fotowoltaicznej, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Cena usługi obejmuje całość świadczenia.

Realizowana usługa stanowi świadczenie kompleksowe składające się z różnych czynności, ściśle ze sobą powiązanych, które nie powinno być sztucznie dzielone do celów podatkowych. Z uwagi, iż jest usługą kompleksową wszystkie czynności, tj. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, – nadzór inwestorski, – zarządzanie projektem, – obsługa prawna postępowania przetargowego, promocja projektu, – studium wykonalności z dokumentacją, – usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line, są nierozerwalnie ze sobą związane i stanowią jedno świadczenie.

Gmina realizując projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej (…) zawarła umowę o przyznanie pomocy finansowej na realizację budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie. Umowa ta zapewnia finansowanie (…)% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu (bez podatku VAT). Realizację przedmiotowej instalacji Gmina uzależniła od otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Projekt dotyczy budowy instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy. Zasięgiem swoim obejmuje wszystkie miejscowości (dalej zwana msw.) gdzie zlokalizowane będą instalacje fotowoltaiczne produkujące prąd z energii słońca na potrzeby gospodarstw domowych. Planowane są instalacje o mocy 2,08 kW, 3,12 kW lub 5,2 kW w zależności od zużycia energii w poszczególnych domach.

Energia wykorzystana będzie wyłącznie do celów własnych gospodarstw domowych.

Kluczowym celem projektu jest poprawa jakości środowiska naturalnego poprzez zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Do zadań przewidzianych w ramach projektu należy wybudowanie (…) instalacji fotowoltaicznych o mocy 2,17 kW, 3,1 kW, 5,27 kW na budynkach mieszkańców całej Gminy. Celem szczegółowym jest upowszechnienie wytwarzania czystej energii wśród mieszkańców poprzez powszechny montaż OZE na terenie Gminy, zmniejszenie obciążeń finansowych mieszkańców wynikających z opłat za energię.

Gmina realizując czynności związane z przedmiotowym świadczeniem pełni rolę Głównego wykonawcy na rzecz mieszkańca Gminy, zlecając jako inwestor w projekcie OZE w ramach przetargu innym podwykonawcom czynności, tj. – zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, – nadzór inwestorski, – zarządzanie projektem, – obsługa prawna postępowania przetargowego, – promocja projektu, – studium wykonalności z dokumentacją, – usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line, składające się na świadczenie kompleksowe w stosunku do mieszkańca jako beneficjenta końcowego.

Przedmiotowe zestawy instalacji fotowoltaicznej będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i na budynkach gospodarczych oraz w kilku przypadkach poza bryłami budynków na nieruchomości mieszkańców (grunt). W przypadku wszystkich instalacji zamontowanych na budynkach gospodarczych lub poza bryłami budynków na nieruchomościach mieszkańców będą one funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki mieszkalne, na których Gmina zainstaluje instalacje fotowoltaiczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB klasyfikacją 1110 oraz 1122. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca wskazał, że (…) budynków to budynki mieszkalne: jednorodzinne (PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, a 2 budynki to lokale mieszkalne wielorodzinne (PKOB 1122), których powierzchnia użytkowa mieszkania nie przekracza 150 m2.

Wykonanie przez Wnioskodawcę instalacji fotowoltaicznych będzie następować w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w ramach modernizacji i termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Z uwagi na wymóg wskazania tylko jednego miejsca montażu instalacji fotowoltaicznej Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku jest montaż instalacji fotowoltaicznej (usługa kompleksowa) na budynkach gospodarczych, które funkcjonalnie są ściśle związane z budynkiem mieszkalnym i z założenia im dedykowane jako adresata wyprodukowanego prądu. Instalacje fotowoltaiczne są montowane na budynku gospodarczym wtedy, gdy z różnych przyczyn nie ma możliwości instalowania jej na budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca doprecyzował, że montowane instalacje są związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110.

Wskazał również, że analizując art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. 2020 poz. 22, z póżn. zm.) można uznać, iż wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej przez Gminę w ramach projektu „(…)” następuje w ramach termomodernizacji.

Pomimo, iż montaż instalacji fotowoltaicznej stanowi przedsięwzięcie, którego przedmiotem nie jest zmniejszenie zużycia energii, to spełnia ono przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2d ww. ustawy, tzn. jest przedsięwzięciem polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej /konwencjonalnej/ na źródła odnawialne. Bilans zużycia energii pozostaje bez zmian, a jedynie następuje zwiększenie udziału zużycia energii (prądu) wyprodukowanego z OZE.

Gmina doprecyzowując złożony wniosek poinformowała, że „usługi informatyczne”, tj. serwis transakcji on-line i system zarządzania energią, składają się na jedną kompleksową usługę montażu instalacji fotowoltaicznej będącą przedmiotem wniosku.

Montowane instalacje fotowoltaiczne, będące przedmiotem wniosku mają standardowo wbudowany w każdy falownik układ sygnalizacji i monitorowania ściśle z nim zintegrowany, który umożliwia opracowanie systemów zarządzania energią i serwisu transakcji on-line.

Serwis transakcji on-line i system zarządzania energią służą monitorowaniu i sterowaniu poszczególnymi instalacjami, wchodzącymi w skład projektu. Są one niezbędnym elementem zapewniającym pobieranie i przetwarzanie danych z instalacji. Korzystają z nich mieszkańcy, pracownicy UG, jak również firma obsługująca serwis gwarancyjny instalacji.

Na ich podstawie opracowywane są sprawozdania do Urzędu Marszałkowskiego w okresie trwałości projektu.

Systemy te posiadają następujące funkcje:

*   serwis transakcji on-line odczytywanie liczników produkcji i zużycia energii, – monitorowanie parametrów poprawnej pracy instalacji, – „wyłapywanie” stanów awaryjnych, – powiadamianie on-line odpowiednich służb serwisowych, – generowanie sprawozdań okresowych wynikających z wymogów ustawy o OZE i wysyłanie ich do odpowiednich instytucji, – uproszczony system komunikacji z partnerami (Urząd Gminy, serwis, zakład energetyczny itp.).

Wykonawca zobowiązany był podpiąć system do wszystkich instalacji OZE (łącze internetowe, GSM itp.) w sposób nie obciążający użytkowników dodatkowymi kosztami eksploatacyjnymi.

– system zarządzania energią oparty na technologii TIK zgodnie z projektem umożliwi właścicielom i użytkownikom instalacji OZE: – monitorowanie parametrów pracy instalacji, – zdalnego zadawania parametrów pracy, – generowanie statystyk parametrów za różne okresy oraz zarządzaniem wyprodukowanej energii.

Ww. systemy stanowią nierozerwalny element wykonywanej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, w ramach Projektu „(…)”. Są one niezbędnym elementem tegoż projektu. Serwis transakcji on-line i system zarządzania energią służą jako całość instalacji fotowoltaicznej, zapewniając monitorowanie i sterowanie poszczególnymi instalacjami przez co zapewniają możliwość właściwego wykorzystania tych instalacji i używania ich zgodnie z przeznaczeniem.

Zarówno wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią, jak i serwis transakcji on-line stanowi nierozerwalny element kompleksowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, jest z nią ściśle powiązany i nie występuje jako odrębne świadczenie.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc również pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek dotyczy montażu na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110. W skład świadczenia wchodzą takie czynności jak: zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski, zarządzenie projektem, obsługa prawna postępowania przetargowego, promocja projektu, studium wykonalności z dokumentacją oraz usługi informatyczne, tj. wdrożenie systemu zarządzania energią i serwis transakcji on-line. Wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę następuje w ramach termomodernizacji.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. czynności są nierozłącznym i niezbędnym elementem dla prawidłowej realizacji usługi. Usługobiorca dąży do nabycia jednego złożonego świadczenia jakim jest montaż zestawu instalacji fotowoltaicznej, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. Cena usługi obejmuje całość świadczenia.

Zatem intencją mieszkańca Gminy (usługobiorcy) nie jest nabycie samej instalacji fotowoltaicznej jako takiej, czy też odrębnie każdej z wymienionych czynności. Ekonomiczną wartość mają one dla niego tylko wówczas gdy otrzyma je od Wnioskodawcy jako jedną całość, w postaci zamontowanej w sposób odpowiedni pod względem technicznym i prawnym instalacji fotowoltaicznej z możliwością jej bieżącego wykorzystania i obsługi.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Gminę Projektu – elementem dominującym jest usługa montażu instalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W analizowanej sprawie Gmina – realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe (podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – pełni rolę głównego wykonawcy na rzecz mieszkańca, zlecając ich wykonanie innym podwykonawcom. W sprawie ma więc zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym niezależnie od miejsca jej położenia.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

*   Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.
*   Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271)
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl/).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów - jest przedsięwzięciem polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne. Bilans zużycia energii pozostaje bez zmian a jedynie następuje zwiększenie udziału zużycia energii (prądu) wyprodukowanego z zamontowanej instalacji fotowoltaicznej.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalacje fotowoltaiczne funkcjonalnie związane z budynkami sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110 dokonuje termomodernizacji budynków.

Jak wskazano wyżej, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy).

Opisane we wniosku czynności związane z montażem na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych (stanowiących mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii), które funkcjonalnie są związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi – jak wskazał Wnioskodawca – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu PKOB 1110 stanowią usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rostrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110. Tut. organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

****