Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-282/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; przychód-powstanie przychodu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 lipca 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka dla docenienia dotychczasowych zasług i kwalifikacji wyróżniających się pracowników, w celu motywowania tychże pracowników do dalszych starań dla rozwoju działalności Spółki i wzrostu jej wartości, a nadto w celu wzmocnienia więzi łączących ww. pracowników ze Spółką zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program Motywacyjny”). Program Motywacyjny zostanie wprowadzony uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce. Program Motywacyjny obejmować będzie pracowników Spółki wyselekcjonowanych w oparciu o następujące kryteria:

1.  przyczynienie się do wzrostu przychodów Spółki;
2.  przyczynienie się do poprawy efektywności funkcjonowania Spółki lub rozszerzenia zakresu jej działalności;
3.  szczególne kompetencje i osiągnięcia istotne dla rozwoju Spółki;
4.  wpływ na wyniki finansowe Spółki;
5.  potrzeba wzmocnienia więzi łączącej danego pracownika ze Spółką w kontekście planowanej wieloletniej współpracy;
6.  perspektywy rozwoju Spółki będące skutkiem dalszej współpracy pracownika ze Spółką.

Po spełnieniu warunków określonych w wyżej wskazanej uchwale kluczowi pracownicy nabędą prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie realizowane przez pracowników na drodze nieodpłatnego nabycia od Spółki akcji własnych Spółki po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych od dotychczasowych akcjonariuszy.

W treści planowanej uchwały zostaną wskazane warunki, których spełnienie będzie uprawniać pracowników do realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Warunki te zostaną odrębnie ustalone w odniesieniu do dwóch grup pracowników. Prawo do nabycia akcji Spółki będzie przysługiwać, jeżeli przed upływem określonego w treści uchwały dnia spełnione będą następujące warunki:

1.  w dniu wykonania prawa do nabycia akcji Spółki uprawniony (tutaj pracownik) będzie pozostawał pracownikiem Spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, w której utrata statusu pracownika nastąpi z przyczyn niezależnych od uprawnionego,
2.  uprawniony wypełni powierzone mu przez Spółkę zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Spółka planuje zgodnie z treścią stosownej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia dokonanie nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych bezpośrednio przed dniem ich wydania w sposób nieodpłatny pracownikom w odniesieniu do których stwierdzone zostanie spełnienie warunków określonych w treści uchwały wprowadzającej Program Motywacyjny. Zakłada się zatem, że nieodpłatne nabycie akcji własnych nastąpi w tym samym roku podatkowym co ich nieodpłatne przekazanie uprawnionym pracownikom.

Zgodnie z treścią planowanej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie upoważni Zarząd Spółki do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki od akcjonariuszy jednorazowo lub w kilku transzach, w celu zaoferowania ich do nieodpłatnego nabycia pracownikom uprawionym do ich nabycia w ramach Programu Motywacyjnego. Innymi słowy Spółka nie będzie miała swobody w dysponowaniu nabytymi nieodpłatnie od swoich akcjonariuszy akcjami własnymi. W świetle treści uchwały, jedyny dopuszczalny sposób dysponowania nabytymi akcjami własnymi to możliwość ich nieodpłatnego przekazania pracownikom spełniającym warunki określone Programem Motywacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Spółkę akcji własnych celem ich wydania pracownikom nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji braku powstania przychodu po stronie Spółki, Spółka w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie uzyska dochodu podatkowego wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby jednak organ podatkowy stwierdził, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie od akcjonariuszy akcji własnych stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń to należy uznać, iż wartość ta będzie dla Spółki kosztem podatkowym w momencie nieodpłatnego przekazania tych akcji własnych swoim pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego.

W konsekwencji, również w przypadku uznania, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń to Spółka w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w sposób nieodpłatny nie uzyska dochodu podatkowego wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (wartość przychodu podatkowego będzie równa wartości kosztów podatkowych).

Uzasadnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w treści przepisu art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym.

W celu stwierdzenia wystąpienia przychodu z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń istotne znaczenie będzie mieć wykładnia tego właśnie pojęcia - „nieodpłatne świadczenie”. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie. Z kolei w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Nadto w uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Dodatkowo, w uchwale tej wskazano, iż sama możliwość skorzystania z określonej wartości może również stanowić nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym.

W analizowanej sytuacji Spółka, na podstawie treści art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych nabędzie akcje własne. W treści przepisu 362 § 1 zdanie pierwsze ustanowiono ogólny zakaz nabywania akcji własnych przez spółki akcyjne. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca wskazał na zamknięty krąg przypadków, w których dopuszcza się możliwość nabycia akcji własnych przez spółkę akcyjną. Jedną z takich możliwości jest właśnie nieodpłatne nabycie w pełni pokrytych akcji własnych. Co do zasady, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakładają żadnych ograniczeń co do dysponowania przez spółkę akcyjną akcjami własnymi nabytymi w okolicznościach wskazanych w treści przepisu art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych. W analizowanej sytuacji jednak takie ograniczenie w dysponowaniu akcjami własnymi wystąpi. Zgodnie bowiem z planową treścią uchwały Nadzwyczajnej Walnego Zgromadzenia, Spółka będzie mogła nabyte akcje własne przeznaczyć jedynie do ich nieodpłatnego nabycia przez pracowników w ramach realizacji Programu Motywacyjnego. Spółka nie będzie mogła zatem tych akcji, w szczególności odpłatnie zbyć czy też przekazać nieodpłatnie innym osobom niż te, które uzyskają uprawnienia do nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji Programu Motywacyjnego.

W ocenie Spółki, uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że Spółka nie będzie mogła swobodnie dysponować nabytymi prawami majątkowymi. Spółka niemal niezwłocznie po nieodpłatnym otrzymaniu akcji własnych wyda te akcje również nieodpłatnie pracownikom uprawionym do ich otrzymania w ramach Programu Motywacyjnego. Można zatem stwierdzić, iż w istocie w analizowanej sytuacji Spółka stanie się swego rodzaju pośrednikiem, podmiotem przekazującym akcje od dotychczasowych akcjonariuszy do określonej grupy pracowników uczestniczących w Programie Motywacyjnym. W wyniku takiego nieodpłatnego otrzymania oraz następnie nieodpłatnego przekazania akcji własnych nie zwiększy się ani wartość jej aktywów ani też nie zmniejszy się wartość jej pasywów.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach nieodpłatne nabycie akcji własnych nie spowoduje po stronie Spółki powstania przysporzenia majątkowego. Ograniczenie możliwości w dysponowaniu otrzymanymi nieodpłatnie akcjami własnymi jedynie do jednej opcji, to jest do ich nieodpłatnego przekazania określonym pracownikom, w ocenie Spółki, skutkuje brakiem możliwości stwierdzenia, iż Spółka otrzymując od dotychczasowych akcjonariuszy akcje własne uzyska korzyści kosztem innego podmiotu, czy też powstanie po jej stronie zwiększenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Jedną z immanentnych cech przychodu podatkowego jest to, iż uzyskany przychód jest ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel. W analizowanej sytuacji, co zostało powyżej wykazane nie sposób stwierdzić, iż otrzymane nieodpłatnie akcje własne pozostaną w jakiejkolwiek swobodnej dyspozycji do strony Spółki. Uwzględniając konieczność niezwłocznego przekazania akcji własnych swoim pracownikom również w sposób nieodpłatny nie sposób stwierdzić, iż po stronie Spółki powstaje przysporzenie majątkowe mające jakikolwiek wymiar finansowy. W tej sytuacji Spółka w istocie nic nie otrzymuje (nie zwiększa swojego majątku) ani też nie uzyskuje możliwości zmniejszenia swoich pasywów - Spółka otrzyma nieodpłatnie własne akcje, po czym niezwłocznie również nieodpłatnie te same akcje wyda swoim pracownikom. Stąd, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego pomimo faktu, iż Spółka otrzyma nieodpłatnie akcje własne to po jej stronie nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy. W konsekwencji braku przychodu podatkowego, Spółka otrzymując nieodpłatnie akcje własne, a następnie wydając je nieodpłatnie uprawionym pracownikom nie uzyska dochodu podatkowego (dochód jest bowiem dodatnią różnicą między wartością przychodów podatkowych a wartością kosztów podatkowych).

Gdyby jednak organ podatkowy wydający interpretacje w niniejszej sprawie stwierdził, iż po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji własnych to, zdaniem Spółki, celem udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należałoby ustalić dodatkowo jaka będzie wartość tego przychodu oraz czy w tej sytuacji Spółka poniesie koszty podatkowe, a jeżeli tak to jaka będzie wartość tych kosztów.

Zdaniem Spółki, jeżeli po jej stronie w analizowanym przypadku miałby powstać przychód podatkowy (z czym jak wskazano powyżej Spółka się nie zgadza) to wartość tego przychodu należałoby ustalić w oparciu o treść przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd wartość przychodu po stronie Spółki powinna być ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Innymi słowy, przychodem tym powinna być wartość rynkowa otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Przyjmując, że Spółka osiągnęła w niniejszej sprawie przysporzenie majątkowe należałoby dodatkowo rozpatrzyć okoliczności, w jakich akcje te są przekazywane pracownikom. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego akcje własne przekazywane są pracownikom Spółki w ramach realizacji Programu Motywacyjnego. Z kolei cele jakie zostały postawione przed pracownikami Spółki w ramach Programu Motywacyjnego są ściśle związane ze zwiększeniem efektywności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym w szczególności ze zwiększeniem wartości osiąganych przez Spółkę przychodów. Stąd, w ocenie Spółki, zakładając, że uzyskuje ona, otrzymując nieodpłatnie akcje własne, trwałe przysporzenie majątkowe należałoby w konsekwencji stwierdzić, iż wydanie tych akcji ma na celu zwiększenie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Tym samym w takich okolicznościach należałoby stwierdzić, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydaniem akcji własnych pracownikom a możliwością osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Stąd w analizowanej sytuacji, uwzględniając fakt, iż wydanie akcji nieodpłatnie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku nie zostało wskazane w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż spełniona jest definicja kosztu podatkowego zawarta w treści przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ustalając wartość tego kosztu podatkowego należałoby odwołać się do wartości przychodu rozpoznanego przez Spółkę w momencie otrzymania nieodpłatnego akcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli w analizowanej sytuacji stwierdzimy, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych akcji, to wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie przekazania tych akcji nieodpłatnie pracownikom. Stąd mając na uwadze fakt, iż nabycie oraz wydanie akcji zostanie zrealizowane w tym samym roku podatkowym Spółki to po stronie Spółki w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie powstanie dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wartość przychodu podatkowego równa będzie wartości kosztu podatkowego).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy (przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym), a w konsekwencji braku przychodu podatkowego nie może po jej stronie powstać dochód podatkowy. Nawet gdyby uznać, iż jednak po stronie Spółki powstaje przychód z tak zwanych nieodpłatnych świadczeń to uwzględniając okoliczności, iż wartość tego przychodu stanie się wartością kosztu podatkowego ponoszonego przez Spółkę na moment przekazania akcji własnych pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego, to należy stwierdzić, iż również przy takim rozstrzygnięciu po stronie Spółki nie powstanie dochód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dla docenienia dotychczasowych zasług i kwalifikacji wyróżniających się pracowników, w celu motywowania tychże pracowników do dalszych starań dla rozwoju działalności Spółki i wzrostu jej wartości, a nadto w celu wzmocnienia więzi łączących ww. pracowników ze Spółką, zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program Motywacyjny”). Program Motywacyjny zostanie wprowadzony uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce. Po spełnieniu warunków określonych w wyżej wskazanej uchwale kluczowi pracownicy nabędą prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie realizowane przez pracowników na drodze nieodpłatnego nabycia od Spółki jej akcji własnych po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych od dotychczasowych akcjonariuszy.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych Spółka uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę akcji własnych oraz ich przekazaniem pracownikom wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tymi czynnościami, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiągnie dochód podatkowy.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) formułują zakaz nabywania akcji własnych przez spółkę. Wyjątki od powyższego zakazu zawiera art. 362 § 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym, zakaz ten nie dotyczy:

1.  nabycia akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie;
2.  nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat;

2a) spółki publicznej, nabywającej akcje w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z instrumentów dłużnych zamiennych na akcje;

1.  nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej;
2.  instytucji finansowej, która nabywa za wynagrodzeniem w pełni pokryte akcje na cudzy rachunek celem ich dalszej odsprzedaży;
3.  nabycia akcji w celu ich umorzenia;
4.  nabycia w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza;
5.  nabycia w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie;
6.  nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie;
7.  nabycia akcji w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, możliwość nabycia akcji własnych pod tytułem darmym, o ile zostały one w pełni pokryte (art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych), stanowi konsekwencję jednej z prakseologicznych podstaw zakazu nabywania akcji własnych, tj. ochrony majątku spółki. Cel ten odpada w niniejszym przypadku, skoro spółka nie doznaje uszczerbku, nie będąc zmuszona ani dokonywać zapłaty za nabywane akcje ani godzić się z niemożnością dochodzenia roszczenia o wniesienie zaległego wkładu (por. komentarz Kodeks spółek handlowych, red. Zbigniew Jara, 2016, Wydawnictwo C. H. Beck, Wyd. 13).

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Art. 12 omawianej ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 wspomnianej ustawy).

I tak przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje także, co należy rozumieć przez „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to można również rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 6a cyt. ustawy, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Spółka otrzymuje nieodpłatnie od dotychczasowych akcjonariuszy papiery wartościowe łączące w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym, jakimi są wyemitowane przez nią w przeszłości akcje (akcje własne).

W momencie otrzymania akcji własnych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci akcji od jego akcjonariuszy bez pobrania przez nich od Spółki wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Takie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika (Spółka nie wypłaca dotychczasowym akcjonariuszom wynagrodzenia za nabyte od nich akcje własne – nie ponosi wydatku na ich nabycie).

W opinii tut. Organu, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że Spółka niemal niezwłocznie po nieodpłatnym otrzymaniu akcji własnych wyda te akcje również nieodpłatnie pracownikom uprawionym do ich otrzymania w ramach Programu Motywacyjnego oraz że w tym zakresie Wnioskodawca jest związany treścią uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, zgodnie z którą jedyny dopuszczalny sposób dysponowania nabytymi akcjami własnymi to właśnie możliwość ich nieodpłatnego przekazania pracownikom spełniającym warunki określone Programem Motywacyjnym. W związku bowiem z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz akcjonariuszy za nabyte od nich akcje własne (nabycie definitywne - na własność), Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, wartość nieodpłatnie otrzymanych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, który to przepis dotyczy ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze.

W świetle powyższego, nieodpłatnie nabyte przez Spółkę akcje własne od jej akcjonariuszy stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość stosownie do treści art. 12 ust. 5 ww. ustawy należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tj. wartości rynkowej akcji).

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Spółka nie poniosła wydatku. Jak bowiem wcześniej wskazano, kosztem uzyskania przychodów - w myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może być wyłącznie koszt poniesiony.

Na poparcie stanowiska tut. Organu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1163/1, w którym Sąd stwierdził, że: „zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika)”.

W przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Wnioskodawcy, który przez „poniesienie wydatku” rozumie sam fakt tego, że skoro „po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych akcji, to wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie przekazania tych akcji nieodpłatnie pracownikom”. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że otrzymanie przez Spółkę akcji własnych nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki ani też poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków (Spółka w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych nabędzie te akcje nieodpłatnie).

Ponadto, jak już wcześniej wskazano treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione, a regulacje szczegółowe nie stanowią o możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wartości ujętych jako przychody podatkowe nieodpłatnych świadczeń w momencie przekazania.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie nieodpłatnego przekazania akcji własnych swoim pracownikom w ramach realizacji Programu Motywacyjnego wartość otrzymanych nieodpłatnie od akcjonariuszy akcji własnych, stanowiąca dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, nie ma podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wartościami uzyskanych przysporzeń na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z nabyciem oraz przekazaniem akcji własnych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, wiążący się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.