Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-236/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; netting; podmiot-podmioty powiązane; przewalutowanie; przychód; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2011 r. (data wpływu 07.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do światowej grupy kapitałowej „A”. Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu „nettingu”. Systemem tym zarządza grupowa spółka „B” S.A. z siedzibą w Luxemburgu.

W ramach tego systemu, zobowiązania i należności Spółki wobec podmiotów z grupy, które wyrażone są w innej walucie niż EURO są przeliczane (przewalutowane) na EURO i spłacane w EURO. Przeliczenie następuje wg kursu grupowego (kurs spot z dnia poprzedzającego dzień nettingu). Niektóre grupowe zobowiązania Spółki wyrażone są także w PLN. W ramach opisanego powyżej systemu również są one przeliczane na EURO wg kursu grupowego, a następnie spłacane w ustalonej wartości w EURO.

Po przeliczeniu następuje globalne skompensowanie łącznej kwoty zobowiązań z łączną kwotą należności. Kompensata odbywa się raz na miesiąc. Przeważnie zobowiązania Spółki zapadalne w danym miesiącu są wyższe niż należności, a zatem po dokonaniu kompensaty pozostaje kwota do zapłaty (w EURO). Spółka dokonuje zapłaty tej kwoty ze swojego konta walutowego na konto „B”. Kompensata i zapłata pozostałego zobowiązania następują jednego dnia. Po dokonaniu kompensaty i zapłaty, zobowiązania uznaje się za zapłacone, a należności za otrzymane, co znajduje odzwierciedlenie w księgach Spółki. Możliwa jest także sytuacja, w której kwota zobowiązań jest niższa niż kwota należności. W takiej sytuacji, po dokonaniu kompensaty Spółka otrzymuje od „B” na swoje konto walutowe pozostałą po kompensacie kwotę należności w EURO.

Zobowiązania Spółki wynikają m.in. z następujących tytułów:

*   zakup towarów,
*   zakup usług (np. szkoleniowych),
*   odsetki od płatności dokonywanych przez Spółkę po terminie,
*   skonto dla dłużników Spółki płacących zobowiązania przed terminem.

Należności Spółki wynikają m.in. z następujących tytułów:

*   skonto dla Spółki w związku z wcześniejszą płatnością zobowiązań Spółki,
*   odsetki płacone przez dłużników Spółki za opóźnioną płatność,
*   obciążenia zagranicznych dostawców za szkody w transporcie (tzw. „claims”),
*   zwrot kosztów reklamy prasowej (tzw. „space reimbursement”),
*   wynajmu powierzchni biurowej,
*   wynajmu personelu.

Spółka różnice kursowe ustala metodą podatkową - zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka różnice kursowe od powyższych transakcji rozlicza następująco:

1.  przychody (należności) w walucie obcej przeliczane są na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego osiągnięcie przychodu,
2.  koszty (zobowiązania) w walucie obcej przeliczane są na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego poniesienie kosztu,
3.  w związku z kompensatą ustalane są różnice kursowe na skompensowanych należnościach i zobowiązaniach; zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia tych różnic, Spółka stosuje średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego z dnia poprzedzającego dzień kompensaty,
4.  w związku z faktyczną zapłatą pozostałej części zobowiązań, Spółka ustala różnice kursowe powstałe na zapłacie stosując faktycznie zastosowany kurs rozchodu waluty obcej z konta walutowego Spółki, ustalany wg metody FIFO,
5.  płacone (w EURO) są również zobowiązania Spółki wyrażone pierwotnie w walucie obcej innej niż EURO (np. USD); jak to zostało wskazane powyżej - są one najpierw przeliczane na EURO wg kursu grupowego; dla potrzeb ustalenia różnic kursowych powstałych przy spłacie takiego zobowiązania Spółka porównuje:

*   wartość zobowiązania wyrażonego w pierwotnej walucie (np. USD) przeliczoną na PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego poniesienie związanego z tym zobowiązaniem kosztu z
*   wartością tego zobowiązania ustaloną wg kursu grupowego w EURO i przeliczoną w dacie zapłaty na PLN wg faktycznego kursu, po którym zobowiązanie to zostało spłacone w EURO - kurs ustalany wg metody FIFO - zgodnie z punktem d) powyżej.

Przykład:

Pierwotne zobowiązanie 100 USD przeliczone na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego poniesienie kosztu, np. 1 USD = 2,8 PLN, zobowiązanie 280 PLN.

Przeliczenie 100 USD na EURO wg grupowego kursu, np. 1 EURO = 1,4 USD, zobowiązanie 71 EURO.

Spłata 71 EURO z konta walutowego Spółki wg faktycznego kursu ustalonego metodą FIFO, np. 1 EUR = 4 PLN, zobowiązanie 284 PLN.

Różnica pomiędzy pierwotnym zobowiązaniem wyrażonym w PLN (280 PLN) a wartością zobowiązania faktycznie zapłaconego, wyrażoną w PLN (284 PLN) jest różnicą kursową, uwzględnianą dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości opisanej powyżej metody kalkulacji różnic kursowych, w szczególności:

1.  Czy w przypadku opisanej kompensaty w celu ustalenia różnic kursowych w dacie kompensaty należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty?
2.  Czy w związku z zapłatą pozostałej części zobowiązań w celu ustalenia różnic kursowych należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs ustalany wg stosowanej przez Spółkę metody wyceny środków na koncie walutowym (FIFO)?
3.  Czy w związku z zapłatą zobowiązań Spółki pierwotnie wyrażonych w innej walucie obcej, a na potrzeby spłaty „przewalutowanych” na EURO, Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe w sposób wskazany w stanie faktycznym powyżej?
4.  Czy różnica wynikająca z zapłaty zobowiązania Spółki wyrażonego pierwotnie w PLN, a następnie przewalutowanego na EURO wg kursu grupowego i wyliczona pomiędzy kwotą pierwotnego zobowiązania (w PLN) a zapłaconą wartością w EURO przeliczoną na PLN wg faktycznie zastosowanego kursu ustalonego wg metody FIFO, stanowi odpowiednio koszt lub przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanej kompensaty w celu ustalenia różnic kursowych w dacie kompensaty należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (metoda podatkowa) albo przepisów o rachunkowości (metoda rachunkowa). Spółka ustala różnice kursowe wg metody podatkowej. Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) powstają m.in. jeżeli wartość przychodu należnego / poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu / kosztu w dniu jego otrzymania / zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z kompensatą należności i zobowiązań następującą w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych, która stanowi w istocie umowne potrącenie wierzytelności. Nie dochodzi zatem do faktycznych płatności. Potrącenia są dokonywane w odniesieniu do wierzytelności w ramach Grupy wyrażonych w walutach obcych, przy ich potrącaniu nie jest ustalany więc jakikolwiek kurs złotego do walut obcych. Tym samym, w tym przypadku nie można mówić o jakimkolwiek (nawet hipotetycznym) kursie złotego do walut obcych, który mógłby mieć zastosowanie do wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego. W konsekwencji, spełniona jest dyspozycja z powołanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak możliwości ustalania kursu faktycznego), a zatem należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-20/10/AK, w której organ stwierdził: „Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. (…) odniesieniu do różnic kursowych z tytułu zapłaty poniesionego przez Spółkę kosztu wyrażonego w walucie obcej, Spółka powinna ustalać wartość zapłaconego kosztu przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty kosztów z danego Subkonta lub w dniu, w którym nastąpiło potrącenie wierzytelności przysługujących podmiotom z Grupy wobec Spółki z należnościami Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, w celu ustalenia różnic kursowych należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs ustalany wg stosowanej przez Spółkę metody wyceny środków na koncie walutowym (FIFO).

Jak zostało to wskazane powyżej, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) powstają jeżeli wartość przychodu należnego / poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu / kosztu w dniu jego otrzymania / zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przypadku płatności z konta walutowego Spółki (gdy waluta nie jest nabywana od banku) faktycznie zastosowanym kursem będzie kurs, po którym Spółka nabyła / wyceniła środki znajdujące się na tym koncie, z których spłacane jest zobowiązanie. Jak to zostało wskazane powyżej, Spółka dla wyceny rozchodu waluty z konta walutowego stosuje metodę FIFO. W konsekwencji, w związku z zapłatą z konta walutowego Spółki zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, w celu ustalenia różnic kursowych należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs ustalany wg stosowanej przez Spółkę metody wyceny środków na koncie walutowym (FIFO).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. lLPB3/423-650/09-2/ŁM.

Należy zauważyć, że taki sposób rozliczenia różnic kursowych uwzględnia (obejmuje) także różnice kursowe od tzw. środków własnych, z których spłacane jesz zobowiązanie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w związku z zapłatą zobowiązań Spółki pierwotnie wyrażonych w innej walucie obcej, a na potrzeby spłaty „przewalutowanych” na EURO, Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe w sposób wskazany w stanie faktycznym powyżej.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku zapłaty zobowiązania w walucie obcej powstają różnice kursowe, które traktowane są jako przychody lub koszty podatkowe. A zatem, w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku, jeżeli zobowiązanie wyrażone pierwotnie w USD byłoby spłacone w USD powstałyby podatkowe różnice kursowe. Jedyną różnicą w analizowanym przypadku jest uprzednie przewalutowanie USD na EURO, co może doprowadzić do powstania dodatkowej różnicy kursowej. W ocenie Spółki, o ile samo przewalutowanie zobowiązania nie generuje różnic kursowych, to w związku ze spłatą takiego zobowiązania różnice powinny niewątpliwie być rozpoznane dla celów podatkowych wg zasad ogólnych - czyli wg faktycznie zastosowanego kursu. W analizowanym przypadku faktycznie zastosowany kurs to kurs rozchodu waluty EURO ustalony wg metody FIFO. Odzwierciedleniem powyższego jest metoda ustalania różnic kursowych opisana w stanie faktycznym powyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, różnica wynikająca z zapłaty zobowiązania Spółki wyrażonego pierwotnie w PLN, a następnie przewalutowanego na EURO wg kursu grupowego i wyliczona pomiędzy kwotą pierwotnego zobowiązania (w PLN) a zapłaconą wartością w EURO przeliczoną na PLN wg faktycznie zastosowanego kursu ustalonego wg metody FIFO, stanowi odpowiednio koszt lub przychód podatkowy.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z przewalutowaniem kwoty zobowiązania z PLN na zobowiązanie wyrażone w EURO. Zdaniem Spółki, sam fakt przewalutowania nie prowadzi do powstania różnic kursowych. Niemniej jednak, po przewalutowaniu powstaje już zobowiązanie wyrażone w walucie obcej. Wyjściowa wartość tego zobowiązania w PLN jest znana, gdyż pierwotnie była wyznaczona w PLN. Jeżeli zatem na dzień spłaty tego zobowiązania w EURO, jego wartość ustalona w PLN wg kursu faktycznie zastosowanego będzie różna od tej wartości wyjściowej, to różnica będzie stanowić:

*   koszt podatkowy, jako faktyczny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, niewyłączony przez art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
*   przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, iż w świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   określenie w fakturze należności / zobowiązania w walucie obcej,
*   otrzymanie faktycznej zapłaty / uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu „nettingu”. Systemem tym zarządza grupowa spółka z siedzibą w Luxemburgu.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem – w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, w art. 15a ust. 7 ww. ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Zauważyć jednak należy, iż „faktycznie zastosowanego kursu” walutowego nie należy wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu / wypływu waluty obcej na / z rachunek (-u) walutowy (-ego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany (np. kurs kupna / sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik). Natomiast w przypadku kompensaty dokonywanej w ramach nettingu, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs umowny uzgodniony między uczestnikami systemu.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być zatem dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż w ramach nettingu przeliczanie zobowiązań i należności następuje wg kursów grupowych.

Tym samym, kurs podawany przez podmiot obsługujący system rozliczeń między podmiotami z Grupy (kurs grupowy PLN / EURO) stanowi kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w Grupie, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych.

Spółka wskazała także, iż przeważnie Jej zobowiązania są wyższe od należności, dlatego Spółka dokonuje z Jej rachunku walutowego zapłaty pozostałego zobowiązania.

Wobec powyższego, kurem faktycznie zastosowanym będzie kurs bankowy, tj. kurs sprzedaży banku, z usług którego korzysta Spółka.

Wskazać również należy na przepis art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jedną z takich metod – zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – jest metoda FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż powyższa metoda znajduje jedynie zastosowanie przy obliczaniu różnic kursowych od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i to tylko odnośnie kolejności wyceny, natomiast sama wycena następuje na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Natomiast w odniesieniu do faktur, które wyrażone są w złotych, a ich zapłata następuje w drodze nettingu lub z rachunku walutowego, wskazać należy, iż nie wystąpią różnice kursowe, bowiem z przytoczonych wyżej regulacji art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatkowe różnice kursowe stanowią różnicę pomiędzy kwotą wyrażoną na fakturze w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a wartością tej kwoty w dniu jej otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Stąd, jeżeli faktura VAT wyrażona jest w PLN, to brak jest pierwszej przesłanki niezbędnej do obliczenia podatkowych różnic kursowych.

W związku z powyższym, w takim przypadku operacja ta będzie neutralna podatkowo, tj. nie wywoła żadnych skutków po stronie przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Reasumując, w przypadku kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych (EURO, USD) w ramach rozliczenia nettingowego jako faktycznie zastosowany kurs waluty należy przyjąć wskazany kurs grupowy.

Ponadto, w związku z zapłatą przez Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (EURO), w celu ustalenia różnic kursowych należy przyjąć kurs sprzedaży waluty banku, z którego usług Spółka korzysta.

Również w związku z zapłatą zobowiązań Spółki pierwotnie wyrażonych w innej walucie obcej, następnie przewalutowanych na EURO, Spółka powinna ustalać różnice kursowe w oparciu o kurs sprzedaży waluty banku, z którego usług Spółka korzysta.

Natomiast w przypadku regulowania zobowiązania wyrażonego pierwotnie w PLN nie wystąpią podatkowe różnice kursowe.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.