Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-735/11-4/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/12 (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Spółka ta powstała w drodze przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. SKA prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu sprzętem medycznym. W ramach działalności gospodarczej SKA świadczy także usługi na rzecz kontrahentów. Numer KRS opisywanej SKA to \`(...)\`\`(...)\`., REGON: \`(...)\`\`(...)\`, NIP: \`(...)\`\`(...)\`.., natomiast firma SKA to „\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.”.

Akcjonariusz posiada akcje imienne. W przyszłości posiadać będzie także akcje na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

Wnioskodawca dnia 7 listopada 2011 r. otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-469/11-3/MP z dnia 3 listopada 2011 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dot. opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest obecnie akcjonariuszem oraz spółek komandytowo-akcyjnych, do których planuje przystąpić.

W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wniosek złożony przez Wnioskodawcę był zbyt ogólny i abstrakcyjny ponieważ przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe byty hipotetyczne i niepewne. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie miał kompetencji do wydania indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej i dlatego odwołał się od tego postanowienia. Niemniej jednak by spróbować sprostać tym arbitralnym wymaganiom przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Wnioskodawca podzielił zagadnienia będące przedmiotem zapytania w pierwszym wniosku na kilka krótszych wniosków, merytorycznie obejmujących jednak te same zagadnienia. Wnioski te są składane niezależnie od wszczętego postępowania odwoławczego. Wnioskodawca został zatem zmuszony do podzielenia wniosku na kilkadziesiąt wniosków. Jednym z nich jest niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym jakim jest otrzymanie Dywidendy nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, dalej jako „Ustawa PIT”). Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, że „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Wnioskodawca podaje, że pogląd ten znajduje potwierdzenie także w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „Jako, że w odniesieniu do uzyskanego pochodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2011 r. (II FSK 2148/09) stwierdził, że „w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.”

Reasumując powyższe rozważania Wnioskodawca stwierdza, że podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi kwota, na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć. Zysk SKA praktycznie odpowiada zatem podstawie opodatkowania według ogólnych zasad Ustawy PIT, tj. są to przychody minus koszty, gdyż taką właśnie kwotę (różnicę) otrzyma Wnioskodawca tytułem Dywidendy.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-735/11-2/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie określenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). U podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty) należy określić (zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Przychody i koszty uzyskania przychodów należy ustalać w sposób właściwy dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychody na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ww. ustawy.

Interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-735/11-2/KR doręczono Stronie w dniu 3 lutego 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca w dniu 7 lutego 2012 r. (8 lutego 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415W-37/12-2/KR, (doręczonej w dniu 29 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 23 lutego 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1.  art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.( „Ustawa PIT”) poprzez nieuznanie, że akcjonariusze ustalają dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie SKA, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (w przypadku otrzymania dywidendy przez akcjonariusza SKA brak jest kosztów uzyskania przychodów),
2.  art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
3.  art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,
4.  art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., „Ordynacja podatkowa”) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
5.  art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,
6.  art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Wnioskodawcę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Wnioskodawcy, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Pismem z dnia 20 marca 2012 r., Nr IPTPB2/4160-35/12-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawcy na wydaną interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-735/11-2/KR, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 371/12 odrzucił skargę.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, m.in. że jednym z warunków dopuszczalności skargi jest uprzednie wyczerpanie trybu zaskarżenia. Sąd podał, że stosownie do art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej jako P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Dalej Sąd wskazał, że terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 P.p.s.a., przy czym na mocy § 2 tegoż przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, a więc w przypadku skarg na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Sąd podał, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik Wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej w dniu 7 lutego 2012 r. Wezwanie to wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 8 lutego 2012 r. Natomiast odpowiedź Organu z dnia 24 lutego 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 29 lutego 2012 r. i od tej daty biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, oznacza to, że Wnioskodawca mógł wnieść skargę do WSA w Łodzi począwszy od 29 lutego 2012 r., zaś skarga została wniesiona w dniu 23 lutego 2012 r., zatem należy uznać ją za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Pełnomocnika Wnioskodawcy skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 371/12, postanowieniem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1843/12 uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu do tutejszego Organu 11 października 2012 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że skoro Wnioskodawca w niniejszej sprawie wezwał skutecznie Organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to uznać należało, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a. i z tego względu podlegało uchyleniu jako wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga została wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie.

W związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał skargę Wnioskodawcy i wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-735/11-2/KR.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podał, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Sąd zaznaczył, że aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.p.”).

Sąd podał, że wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.f.”).

Dalej Sąd wskazał, że omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/GI 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GI 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GI 453/12). Sąd nadmienił, że w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko. Sąd podał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako „K.s.h.”) w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Sąd przyjął, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 (publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu, nie jest zatem uprawniony pogląd Organu, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad co komplementariusz. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Do czasu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, konkretny przychód uzyskany przez SKA z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego przełożenia na akcjonariusza. Dotyczy to również przychodów z kapitałów pieniężnych. W momencie ich uzyskania przez SKA, akcjonariuszowi nie przysługuje bowiem żadne prawo, skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku, należny pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały.

Sąd wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f- 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” – por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 (CBOSA).

W ocenie Sądu, w przypadku akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych, a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu przesłanek określonych przepisami K.s.h., to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Zdaniem Sądu, o ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Dalej Sąd zaznaczył, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych). Według Sądu, wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Sąd uważa, że w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Reasumując, Sąd stwierdził, że moment powstania przychodu akcjonariusza SKA będzie wynikał z uchwały o wypłacie dywidendy, niezależnie od zdarzeń gospodarczych występujących w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA. Z tytułu tych zdarzeń akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W odniesieniu do przychodu z zysku nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, zatem przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy. Przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z działalności gospodarczej. Końcowo Sąd podał, że Organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację Organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

Na powyższy wyrok tutejszy Organ pismem z dnia 20 grudnia 2012 r., wniósł skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 lutego 2015 r., Nr IPTRP-4511-3-13/15-2 Organ wycofał skargę kasacyjną.

W dniu 20 maja 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęło postanowienie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 768/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego umarzające postępowanie kasacyjne

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 17 czerwca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.