Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-90/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-14
Teza: Zastosowane art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa najmu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2010 r. (data wpływu 26.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył w drodze kupna dwie nieruchomości lokalowe, stanowiące dwa piętra (dalej „Nieruchomości”), z przeznaczeniem jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości te będą wykorzystywane w prowadzonej działalności przez okres krótszy niż 12 miesięcy, bowiem w dniu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca zawarł dwie terminowe umowy najmu ze sprzedawcą (byłym właścicielem) na okres 4 miesięcy (pierwsza umowa) oraz 11 miesięcy (druga umowa).

Wnioskodawca w tym okresie będzie uzyskiwał przychody z najmu, w tym już w miesiącu w którym nastąpiło nabycie, jako że nowe dwie umowy najmu były zawarte w tym samym dniu, w którym nastąpiło nabycie w drodze kupna. Nieruchomość nie będzie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na zakup Nieruchomości mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej nabycia, w tej dacie będzie też zaksięgowana faktura jej zakupu. Od tego dnia Nieruchomość będzie generowała przychody dla Wnioskodawcy na podstawie zawartych umów najmu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót nieruchomościami.

Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów najmu, co nastąpi przed upływem 12 miesięcy od dnia nabycia i przyjęcia do używania, będzie to zatem rok 2011, Nieruchomość może być przedmiotem kolejnych umów najmu na okresy roczne, krótsze niż rok lub dłuższe niż rok. Nieruchomość może być jednak wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż rok od wygaśnięcia lub rozwiązania umów najmu

Wnioskodawca nie zawarł w dniu nabycia umów najmu na okresy dłuższe niż rok, jako że z uwagi na nadal utrzymującą się niepewność na rynku nieruchomości, nie chciał na dłużej wiązać się z najemcą. Z uwagi bowiem na trwający nadal kryzys gospodarczy, w tym na rynku nieruchomości, możliwe, że zaistnieje konieczność zbycia Nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza zatem, że okresie roku od nabycia, wniesie Nieruchomość jako aport do spółki osobowej (spółki cywilnej lub spółki niemającej osobowości prawnej uregulowanej w kodeksie spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do spółki osobowej w trakcie trwania umowy najmu lub po jej zakończeniu, ale przed upływem 12 miesięcy od dnia nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania czynności, o których mowa w art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby nabyty (wytworzony) przez podatnika składnik majątku został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie z jego treścią amortyzacji podlegają składniki majątku:

1.  stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
4.  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione warunki dotyczące obowiązku amortyzacji składników majątkowych muszą być spełnione łącznie. Wydatek na nabycie składnika majątku spełniającego wszystkie warunki do uznania go za środek trwały oprócz wymogu długości przewidywanego okresu jego używania, będzie stanowił dla podatnika jednorazowo koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. wydatek na nabycie składnika majątku stanie się kosztem uzyskania przychodu podatnika, o ile będzie miał on związek z osiąganiem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła i nie będzie on wskazany w kosztach wymienionych w art. 23 ustawy o.p.d.o.f. Jeżeli zaś okres używania przez podatnika takiego składnika majątku przekroczy okres 12 miesięcy, to jest on zobowiązany do zastosowania przepisu art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli podatnik nabędzie składnik majątku spełniający wszystkie warunki do uznania go za środek trwały (lub wartość niematerialną i prawną) o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), a faktyczny okres jego używania przekroczy rok, to podatnik jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć taki składnik majątku do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia,
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środka trwałego przy zastosowaniu odpowiednich dla niego stawek amortyzacyjnych,
3.  stosować przyjęte stawki amortyzacyjne w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

Działania Wnioskodawcy w zakresie możliwego wniesienia Nieruchomości w formie aportu do spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników, będą dokonywane w przyszłych latach podatkowych. Ze względu na uchwalone w 2010 r. zmiany dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena Wnioskodawcy będzie opierała się na podstawach prawnych, które zaczną obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22a ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby nabyty (wytworzony) przez podatnika składnik majątku został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie z jego treścią amortyzacji podlegają składniki majątku:

1.  stanowiące własność tub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
4.  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Wszystkie powyżej wymienione warunki dotyczące obowiązku amortyzacji składników majątkowych muszą być spełnione łącznie. Wydatek na nabycie składnika majątku spełniającego wszystkie warunki do uznania go za środek trwały oprócz wymogu długości przewidywanego okresu jego używania, będzie stanowił dla podatnika jednorazowo koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. wydatek na nabycie składnika majątku stanie się kosztem uzyskania przychodu podatnika, o ile będzie miał on związek z osiąganiem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła i nie będzie on wskazany w kosztach wymienionych w art. 23 ustawy o.p.d.o.f. Związek z przychodem w przypadku Wnioskodawcy jest oczywisty, jako że już od dnia nabycia Nieruchomości, w związku z podpisaniem dwóch umów najmu, generuje ona dla niego przychody z najmu.

Jeżeli okres używania przez podatnika omawianego składnika majątku przekroczy okres 12 miesięcy, to jest on zobowiązany do zastosowania przepisu art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli podatnik nabędzie składnik majątku spełniający wszystkie warunki do uznania go za środek trwały (lub wartość niematerialną i prawną) o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), a faktyczny okres jego używania przekroczy rok, to podatnik jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć taki składnik majątku do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia,
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środka trwałego przy zastosowaniu odpowiednich dla niego stawek amortyzacyjnych,
3.  stosować przyjęte stawki amortyzacyjne w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca zdecyduje się wnieść Nieruchomość aportem do spółki osobowej w trakcie trwania umowy najmu Nieruchomości lub po jej zakończeniu, ale przed upływem 12 miesięcy od dnia jej nabycia, nie będzie on zobowiązany do zastosowania przepisu art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. Nieruchomość z dniem wniesienia aportem do spółki osobowej przestanie być własnością Wnioskodawcy. Stanie się ona własnością spółki osobowej, która zgodnie z kodeksem spółek handlowych będzie wpisana w księgach wieczystych jako wyłączny właściciel. Okres używania Nieruchomości na potrzeby samodzielnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie przekroczy 12 miesięcy, co oznacza, że nie zostanie wypełniona dyspozycja przepisu art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f.

Działania, do jakich zobligowany jest podatnik na podstawie przepisu art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f., dotyczą wyłącznie sytuacji, w której podatnik nabywa (wytwarza) składnik majątku, który nie został zaliczony do środków trwałych ze względu na niewystarczający przewidywany okres używania tego składnika w prowadzonej przez podatnika działalności, a następnie okres jego używania przez podatnika przekracza 12 miesięcy.

Nie dotyczy zaś on sytuacji, w których składnik majątku spełniający wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za środek trwały oprócz odpowiedniej długości przewidywanego okresu jego użytkowania na potrzeby działalności prowadzonej przez podatnika, był faktycznie wykorzystywany przez podatnika w okresie krótszym niż 12 miesięcy. Taka sytuacja powstanie, w przypadku gdy składnik majątku zostanie zbyty przez podatnika jako aport.

W przypadku aportu Nieruchomości przed upływem okresu obligującego Wnioskodawcę do uznania Nieruchomości za jego środek trwały, Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do zaliczenia Nieruchomości do środków trwałych, pomniejszania kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaty odsetek za okres, w którym Nieruchomość nie stanowiła środka trwałego Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany do zastosowania art. 22e ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. w przypadku zbycia Nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu lub po jej zakończeniu, ale przed upływem 12 miesięcy od dnia jej nabycia, co nastąpi poprzez wniesienie w formie aportu Nieruchomości do spółki osobowej.

W związku z aportem Nieruchomości, we wskazanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie miał też podstaw, aby dobrowolnie przekwalifikować Nieruchomość na środek trwały na podstawie art. 22e ust. 2 ustawy o.p.d.o.f., jako że brak jest logicznych podstaw, aby dany składnik majątku zaliczyć do środków trwałych z uwagi na jego zbycie przed upływem roku od nabycia. Jest wręcz przeciwnie, skoro dany składnik majątku został zbyty przed upływem roku od jego nabycia, to nie może już być uznany jako środek trwały, skoro podatnik nabywając go przewidywał, że okres jego używania nie przekroczy roku i jego przewidywanie znalazło następnie oparcie w faktycznie przeprowadzonych transakcjach w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.