Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-654/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z naniesieniami i wyposażeniem ruchomym oraz trwale z budynkiem związanym; rezygnacja ze zwolnienia przedmiotowego i wybór opcji opodatkowania transakcji dostawy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; składnik-składnik majątkowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z naniesieniami i wyposażeniem ruchomym oraz trwale z budynkiem związanym - **jest prawidłowe;**

*   uznania dostawy nieruchomości zabudowanej, naniesień i wyposażenia ruchomego oraz trwale z budynkiem związanego za jedną dostawę – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opcji opodatkowania transakcji dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z naniesieniami i wyposażeniem ruchomym oraz trwale z budynkiem związanym; uznania dostawy nieruchomości zabudowanej, naniesień i wyposażenia ruchomego oraz trwale z budynkiem związanego za jedną dostawę; oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opcji opodatkowania transakcji dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z.o.o. S.k.a. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza sprzedać na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”) nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”) znajdującą się w W (\`(...)\`), przeznaczoną do wykorzystywania jako hotel.

Przedmiotem planowanej transakcji będą:

*   własność zabudowanego gruntu stanowiącego jedną działkę ewidencyjną o numerze 51/1 (dalej: „Działka”);

*   stanowiący część składową Działki budynek wykorzystywany jako hotel (dalej: „Budynek”) wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z Budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej;

*   tanowiące części składowe Działki, trwale z nią związane naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo-kamienna (dalej: „Naniesienia”).

Nieruchomość nie stanowi aktualnie własności Spółki - jej właścicielem jest podmiot trzeci - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SP ZOO”). Przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do jego przedsiębiorstwa (aport). Według wiedzy Wnioskodawcy, zakładane jest, że aport ten będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka - o ile będzie jej przysługiwało do tego prawo – odliczy VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez SP ZOO dokumentującej ww. aport. Powyższa kwestia będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, z którym wystąpi Spółka.

Według wiedzy Spółki, Budynek został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 marca 2011 r. Jest on aktualnie w całości (wraz Naniesieniami), na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich (zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.). Po wybudowaniu Budynek (wraz z Naniesieniami) został faktycznie przekazany dzierżawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2011 r.

Wynika z tego, że Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób.

Według wiedzy Spółki, po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony SP ZOO równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Z informacji którymi dysponuje Spółka wynika, że dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym. Nie jest również planowane poniesienie wydatków ulepszeniowych (modernizacyjnych) przez Spółkę, w szczególności we wskazanym wyżej wymiarze, po nabyciu Nieruchomości od SP ZOO.

Wnioskodawca rozważa wariant, na mocy którego w związku z transakcją Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przez SP ZOO na budowę Budynku (o ile na dzień planowanej sprzedaży Spółka będzie posiadać tego rodzaju prawa i obowiązki, tj. o ile przejdą one uprzednio na nią w ramach wspomnianego aportu). Należy również dodać, że Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku - kredytodawcy, które to obciążenie (o ile będzie istnieć w momencie przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Spółki), będzie po wniesieniu Nieruchomości do Spółki spoczywać na niej jako jej właścicielu (a także ewentualnie na Nabywcy po sprzedaży Nieruchomości na jego rzecz), co wynika z istoty hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego. Ewentualna cesja na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu może nastąpić w wyniku porozumienia z bankiem, które zostanie zawarte przed sprzedażą/po sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Na dzień złożenia niniejszego wniosku przedmiotowa kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami planowanej transakcji nie będą w szczególności takie elementy jego majątku, jak:

*   aktywa pieniężne Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   nazwa/znaki towarowe Spółki;

*   wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   dokumentacja księgowa;

*   umowy o pracę z pracownikami Spółki;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.);

*   prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, umowy ubezpieczenia - co do zasady stroną umów tego rodzaju jest dzierżawca Budynku.

W ramach sprzedaży na Nabywcę nie przejdą ponadto z mocy prawa (tj. na podstawie art. 678 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”) prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, która została zawarta przez SP ZOO - przed wniesieniem Nieruchomości do Spółki planowane jest rozwiązanie tej umowy. Po nabyciu Nieruchomości, do momentu sprzedaży na rzecz Kupującego, Spółka planuje wykorzystywać ją do działalności opodatkowanej VAT, tj. prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność hotelową - zgodnie z jej przeznaczeniem, ewentualnie wynająć/wydzierżawić na rzecz innego podmiotu. W przypadku, gdy po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie ona oddana w najem/dzierżawę podmiotowi trzeciemu, prawa i obowiązki wynikające z takich umów nie przejdą na Nabywcę - ewentualne umowy zostaną rozwiązane przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Według wiedzy Spółki, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie SP ZOO pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko, że w stosunku do obiektów posadowionych na Działce (Budynek/Naniesienia), w szczególności w związku z ich nabyciem w formie aportu, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją, Spółka skorzysta z tego prawa. W tym wariancie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało również prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów/usług, które będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usługi najmu/dzierżawy Nieruchomości.

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie obejmować: (i) Działkę, (ii) posadowione na niej Budynek (wraz z wykończeniem/wyposażeniem) i Naniesienia oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez SP ZOO umowy kredytu. W celu udokumentowania planowanej transakcji, Spółka zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży obejmującej wszystkie ww. składniki jej majątku zastosowana zostanie podstawowa stawka VAT (tj. aktualnie 23%).

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do - których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. W związku z tym należy wskazać, że Spółka, jak i Kupujący, będą na moment złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany wyżej przedmiot transakcji (sprzedaży) stanowić będzie przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), a w konsekwencji czy sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT a contrario do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę odgrywać będzie dostawa Budynku, a w rezultacie czy sposób opodatkowania VAT Budynku (vide: kolejne pytania) będzie przesądzać o sposobie opodatkowania pozostałych składników sprzedaży, tj. Działki, Naniesień, wykończenia/wyposażenia Budynku, objętych jedną ceną (podstawą opodatkowania)?
3.  Czy stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie z Nabywcą, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”), w odniesieniu do Budynku usytuowanego na Działce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji (sprzedaży) nie będzie stanowić przedsiębiorstwa/ZCP, w związku z czym transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - a contrario do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę odgrywać będzie dostawa Budynku, a w rezultacie sposób opodatkowania VAT Budynku będzie przesądzać o sposobie opodatkowania pozostałych składników sprzedaży, tj. Działki, Naniesień, wykończenia/wyposażenia Budynku, objętych jedną ceną (podstawą opodatkowania).

Do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie z Kupującym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT w odniesieniu do Budynku usytuowanego na Działce.

Uzasadnienie

Do pytania nr 1

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w świetle przepisów o VAT nie każda transakcja (sprzedaż) realizowana przez podmiot będący podatnikiem VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczności które wyłączają czynność wykonywaną przez podatnika z kategorii opodatkowanych VAT mogą mieć charakter podmiotowy (w wypadku gdy w ramach określonej czynności przedsiębiorca nie działa w charakterze podatnika VAT) lub przedmiotowy (wyłączenie uzależnione jest od tego, co stanowi przedmiot transakcji).

Na tle powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja (np. sprzedaż) może nie podlegać opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r., (sygn. I FSK 1062/10), w którym wskazano, że: „Zasadnie Sąd I instancji wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej poszukiwał na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 551 Kc.”. Podobny pogląd zawarty został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-150/13-4/KW).

Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zgodnie z którą przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do planowanej przez Spółkę transakcji należy wskazać, że jej przedmiotem będzie Nieruchomość, na którą będą się składać grunt, posadowione na tym gruncie Budynek (wykończony/wyposażony) i Naniesienia oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez SP ZOO umowy kredytu.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Spółki oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne czy inne składniki majątku trwałego. Ponadto, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy Budynku zawartej przez SP ZOO z operatorem hotelowym (ew. z umów najmu/dzierżawy zawartych przez Spółkę po nabyciu Nieruchomości), a także bieżące zobowiązania wynikające z tej umowy, z kosztów eksploatacji Budynku oraz z tytułu własności Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, np.:

*   przytoczony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., w którym wskazano, że: „Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1115/14-2/SM), w której wskazano, że: ,,(\`(...)\`) wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Dlatego użyte w art. 6 pkt 1 UVAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2013 r. (sygn. ITPP2/443-698/13/PS), w której wskazano, że: „W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko do zaprezentowanego wyżej przez Spółkę zajęły organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, odnoszących się wprost do sytuacji analogicznych jak będąca przedmiotem wniosku Spółki, tj. do okoliczności, w których dostawy obejmowały składniki majątkowe składające się na obiekty hotelowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-771/14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że przedmiot dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa/ZCP w sytuacji, gdy zamiarem stron jest przejście na nabywcę własności budynku (hotelu), praw do gruntów, na których budynek ten jest posadowiony, praw autorskich do projektu budowlanego budynku, własności wybranych ruchomości oraz/lub przynależności związanych z budynkiem, a poza zakresem transakcji pozostaną np. składniki majątkowe jak: prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, których stroną jest zbywca, należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywcę umów, umowa o zarządzanie hotelem przez wyspecjalizowaną grupę hotelową, umowy związane z obsługą administracyjną zbywcy etc.

Analogiczne stanowisko ww. organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-971/12-2/IG).

Należy również dodać, że w kontekście uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP pozbawiona znaczenia jest okoliczność, że w momencie przeniesienia na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem, będą się w nim znajdować elementy wyposażenia ruchomego oraz wykończenia trwale związanego z Budynkiem (elementy trwałe stanowić będą części składowe Budynku w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego). W świetle przytoczonych interpretacji indywidualnych oraz wyroków, należy uznać, że przedsiębiorstwem/ZCP jest zespół składników majątkowych o wysokim stopniu zorganizowania, których objęcie w posiadanie pozwoli nabywcy na niezwłoczne wykorzystanie ich do działalności gospodarczej. Tymczasem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym na rzecz Nabywcy przejdzie jedynie grupa składników majątkowych - powiązanych wprawdzie z Budynkiem - z których Kupujący ze względów obiektywnych i praktycznych nie będzie mógł czynić użytku na cele jego działalności gospodarczej bezpośrednio po ich nabyciu, bez konieczności podjęcia określonych czynności mających na celu „zorganizowanie” tych składników. Warto podkreślić, że w ramach transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki z umów mających istotne znaczenie w kontekście korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (np. z umowy o zarządzanie budynkiem, umów o dostawę prądu, gazu, wody, etc.).

Przytoczone stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), w której stwierdzono, że: „Przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa/ZCP, a tym samym transakcja ta będzie stanowić sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach planowanej transakcji kluczowe ekonomiczne znaczenie należy przypisać przejściu na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem, który w przyszłości będzie mógł (po spełnieniu szeregu wymogów o charakterze formalnym oraz organizacyjnym) zostać wykorzystany do działalności gospodarczej Nabywcy zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy zatem stwierdzić, że inne niż Budynek składniki majątkowe stanowiące przedmiot sprzedaży mają wobec niego charakter akcesoryjny (ich istnienie warunkuje możliwość korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem).

W odniesieniu do dostawy Działki, z którą związany jest Budynek wskazać należy, że z natury dostaw gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami (która znajduje odzwierciedlenie w przepisach o VAT, tj. w art. 29a ust. 8) wynika, że dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tego obiektu, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Konkluzja ta będzie aktualna również w odniesieniu do Naniesień znajdujących się na Działce, które w rozumieniu odpowiednich przepisów Prawa budowlanego są przynależne do Budynku i w związku z tym są opodatkowane VAT na tych samych co on zasadach.

Nawiązując do składającego się na przedmiot transakcji wykończenia/wyposażenia trwale związanego z Budynkiem, należy zaznaczyć, że w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się powszechnie, że elementy takie nie stanowią odrębnych od budynków przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe jest konsekwencją przypisywanego im w praktyce przymiotu „części składowych” budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, które nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności i innych praw rzeczowych (a więc również np. sprzedaży).

W praktyce wskazuje się, że w przypadku gdy określona rzecz (tu: element wyposażenia/wykończenia trwale związany z Budynkiem) jest połączona z rzeczą główną (tu: Budynkiem) w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem dostawy podlegającej VAT. Rzeczy tego rodzaju, z uwagi na ich trwałe połączenie z obiektami budowlanymi (np. budynkami) tracą byt prawny oraz gospodarczy, w związku z czym nie mogą one stanowić odrębnych od tych obiektów przedmiotów własności, a w konsekwencji transakcji opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach, indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Co się tyczy wyposażenia ruchomego, które znajduje się aktualnie w Budynku i będzie się w nim znajdować w momencie sprzedaży na rzecz Kupującego, należy wskazać, że wykazuje ono z Budynkiem związek funkcjonalny, a jego przejście na Kupującego w ramach dostawy Budynku będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że elementy ruchome wpisują się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, a zatem mają odrębny byt prawny oraz fizyczny, tj. są samoistnymi towarami mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku), to w omawianym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel tymi elementami, nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, przejście na rzecz Kupującego w ramach dostawy Budynku wszelkich znajdujących się w nim ruchomości (a także Działki i Naniesień zgodnie z uwagami powyżej) zaistnieje w ramach tzw. świadczenia kompleksowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41 /04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz innymi składnikami składającymi się na planowaną sprzedaż, nie będzie miało charakteru wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest nabycie Budynku, który potencjalnie (po przedsięwzięciu odpowiednich czynności o charakterze prawnym i organizacyjnym) będzie mógł zostać wykorzystany dla celów zarobkowych zgodnie z jego przeznaczeniem.

Konsekwencją powyższych uwag nt. kompleksowości świadczenia Spółki będzie stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaistnieje wyłącznie jedna dostawa, która „skonsumuje” pozostałe towarzyszące jej świadczenia i której przedmiotem będzie Budynek - ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Do pytania nr 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części;

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stronom transakcji (tj. Spółce i Nabywcy) będzie przysługiwać prawo do skorzystania z opcji opodatkowania z uwagi na fakt, że „wyjściowo” dostawa Budynku będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczone będzie zastosowanie do dostawy na rzecz Nabywcy Budynku posadowionego na Działce, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, że warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie te obiekty na własny rachunek, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu - do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy - działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich najmie/dzierżawie innemu podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (hotelowej). W związku z tym - w wypadku otrzymania przez Spółkę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej stanowisko (m.in. w zakresie zasadności naliczenia VAT należnego przez SP ZOO na aporcie) - VAT naliczony wynikający z otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej nabycie tych obiektów będzie mógł być przezeń odliczony (Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków) i Spółka skorzysta z tego prawa. Po drugie, po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie ona faktycznie wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT (tj. dzierżawy, a następnie sprzedaży na rzecz Kupującego).

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do dostawy Budynków i Naniesień usytuowanych na Działce, zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ich dostawa na rzecz Kupującego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak dokonanych/planowanych ulepszeń obiektów znajdujących się na Działce, w szczególności przez SP ZOO/Spółkę - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Należy dodać, że Budynek i Naniesienia usytuowane na Działce były/są wydzierżawione przez SP ZOO i po nabyciu przez Spółkę także będą przedmiotem dzierżawy. W związku z tym doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. I stan ten, z uwagi na wspomniany brak modernizacji utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak wskazano, Budynek/Naniesienia usytuowane na Działce są wydzierżawione od momentu oddania ich do użytkowania, tj. od 2011 r. W rezultacie okres jaki upłynął od rozpoczęcia dzierżawy, w przypadku każdego obiektu przekroczył 2 lata. Tym samym do pierwszego zasiedlenia Budynku i Naniesień doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia dzierżawy tych obiektów przez SP ZOO, a więc okres pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych obiektów na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy Budynku na rzecz Nabywcy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest brak możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży na rzecz Kupującego Budynku i Naniesień zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy, a więc podpisaniem umowy przenoszącej własność i/lub wydaniem Nieruchomości) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działki. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Konkluzja ta będzie również dotyczyć innych niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na Działce (urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej wraz z naniesieniami i wyposażeniem ruchomym oraz trwale z budynkiem związanym - **jest prawidłowe;**

*   uznania dostawy nieruchomości zabudowanej, naniesień i wyposażenia ruchomego oraz trwale z budynkiem związanego za jedną dostawę – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opcji opodatkowania transakcji dostawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą, w myśl art. 2 pkt 27e rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do wykorzystywania jako hotel. Przedmiotem planowanej transakcji będą: grunt zabudowany; budynek wykorzystywany jako hotel wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej; naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo-kamienna, trwale związane z gruntem.

Obecnie nieruchomość nie stanowi własności Wnioskodawcy. Przed sprzedażą Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do jego przedsiębiorstwa (aport). Według wiedzy Wnioskodawcy zakładane jest, że aport ten będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Spółka, o ile będzie jej przysługiwało do tego prawo, odliczy VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej ww. aport.

Budynek został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 marca 2011 r. Jest on aktualnie w całości (wraz Naniesieniami), na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich. Po wybudowaniu Budynek (wraz z Naniesieniami) został faktycznie przekazany dzierżawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2011 r.

Zatem Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób.

Po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony dotychczasowego właściciela równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym. Nie jest również planowane poniesienie wydatków ulepszeniowych (modernizacyjnych) przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami planowanej transakcji nie będą w szczególności takie elementy jego majątku, jak: aktywa pieniężne Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.); nazwa/znaki towarowe Spółki; wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione); dokumentacja księgowa; umowy o pracę z pracownikami Spółki; umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.); prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki; prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, umowy ubezpieczenia - co do zasady stroną umów tego rodzaju jest dzierżawca Budynku.

W ramach sprzedaży na Nabywcę nie przejdą ponadto z mocy prawa (tj. na podstawie art. 678 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, która została zawarta przez dotychczasowego właściciela. Przed wniesieniem Nieruchomości aportem do Spółki planowane jest rozwiązanie tej umowy. Po nabyciu Nieruchomości, do momentu sprzedaży, Wnioskodawca planuje wykorzystywać ją do działalności opodatkowanej VAT, tj. prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność hotelarską - zgodnie z jej przeznaczeniem, ewentualnie wynająć/wydzierżawić na rzecz innego podmiotu. W przypadku, gdy po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie ona oddana w najem/dzierżawę podmiotowi trzeciemu, prawa i obowiązki wynikające z takich umów nie przejdą na Nabywcę - ewentualne umowy zostaną rozwiązane przed sprzedażą Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w dotychczasowym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Planowana sprzedaż będzie obejmować: (i) Działkę, (ii) posadowione na niej Budynek (wraz z wykończeniem/wyposażeniem) i Naniesienia, oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez dotychczasowego właściciela umowy kredytu. W celu udokumentowania planowanej transakcji, Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży obejmującej wszystkie ww. składniki jej majątku zastosowana zostanie podstawowa stawka VAT (tj. aktualnie 23%).

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący, będą na moment złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy:

*   przedmiot transakcji będzie stanowić przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część, a w konsekwencji czy sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT;

*   sprzedaż Nieruchomości stawić będzie świadczenie kompleksowe, a w rezultacie sposób opodatkowania budynku będzie przesądzał o sposobie opodatkowania pozostałych składników sprzedaży;

*   stronom transakcji będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku.

Ad 1

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter cyt. przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie niewątpliwie nie dojdzie do zbycia całego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeks cywilny. W ramach opisanej transakcji Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną, którą nabędzie w formie aportu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że transakcja nie będzie obejmować takich elementów majątku, jak: aktywa pieniężne, nazwa i znaki towarowe, wierzytelności i zobowiązania, dokumentacja księgowa, umowy z pracownikami, umowy dot. obsługi prawnej i podatkowej, prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych oraz z umów dot. zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów i ubezpieczenia.

Tym samym sprzedawane składniki materialne nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mamy do czynienia jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot planowanej transakcji nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym czy też funkcjonalnym, i nie mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W związku z tym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, zawarcie transakcji obejmującej sprzedaż przez Wnioskodawcę składników majątkowych (aktywów) należy zakwalifikować jako sprzedaż wybranych aktywów (towarów i usług), podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4).

Z kolei art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa czy dostawa towaru obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenie pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa czy towar mają charakter świadczenia złożonego (kompleksowego), powinny składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na takie świadczenie składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenia uznać można za pomocnicze, jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jedynie wówczas, gdy tworzyć będą jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takie świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednak, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego -dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży budynku wykorzystywanego jako hotel wraz z wykończeniem/ wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z budynkiem.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…). Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z Budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, gdyż związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W świetle powyższych przepisów, ruchome wyposażenie Budynku, nie będące połączone z Budynkiem w sposób trwały/definitywny, nie stanowi części składowych w rozumieniu kodeksu cywilnego. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie mogą stanowić elementu świadczenia złożonego a tym samym powinny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Natomiast w sytuacji, kiedy elementy wykończenia Budynku hotelu będą powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku, przez co tworzyć będą jego element składowy, wówczas uznać można, że transakcja taka będzie miała charakter świadczenia złożonego, co z kolei przesądzi o sposobie opodatkowania tych elementów transakcji, tj. zastosowanie do nich znajdzie ta sama stawka podatku, co dla Budynku.

W kwestii zakwalifikowania pod względem podatkowym Naniesień, na które wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym, należy przede wszystkim powołać się na przepisy prawa budowlanego. Wnioskodawca sam wskazuje, że Naniesienia, stanowiąc części składowe działki, trwale z nią związane to budowle, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury. Zatem, powołując się wprost na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, cyt. wyżej, jeżeli wskazane Naniesienia spełniają definicję budowli, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy rozpatrywać kwestie opodatkowania czy ewentualnego zwolnienia z VAT właśnie na podstawie tego przepisu.

Z kolei, zgodnie z Prawem budowlanym, zarówno obiekty małej architektury, jak i urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. Co za tym idzie, stanowią one odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w tej ustawie. Skoro nie są to samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o VAT, to tym samym obiekty te należy traktować jako elementy przynależne do Budynku hotelu i opodatkować je łącznie z tym Budynkiem, właściwą dla niego stawką podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Tym samym na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działki, na której posadowiony jest Budynek i Naniesienia. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku, budowli (lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Odnosić się to będzie również do innych niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na tej Działce, tj. urządzenia budowlane, obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych zasadach co Budynki i Budowle.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, należało je uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa składników majątkowych nie będzie dostawą kompleksową, opodatkowaną wg jednej stawki podatku VAT, tak jak dostawa Budynku.

Ad 3

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy w tym miejscu wskazać że przedmiotem dzierżawy był budynek hotelu wraz z naniesieniami, w tym budowlami.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy więc uznać, że dostawa Budynku i budowli będących przedmiotem transakcji będzie podlegała zwolnieniu od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu. Należy podkreślić, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Budynek i budowle obecnie są przedmiotem dzierżawy (od 2011 r.), a po nabyciu przez Wnioskodawcę również pozostanie przedmiotem dzierżawy. Wobec czego pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą wydzierżawienia Budynku i budowli. Dodatkowo Budynek i budowle nie były przedmiotem ulepszeń równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej. Ponadto między pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w 2011 r.

Jednakże zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że obie strony transakcji, na moment złożenia oświadczenia oraz na moment transakcji, będą czynnymi podatnikami podatku VAT. Tak więc strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Budynku i budowli.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to sprzedaż Budynku i budowli na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiony jest Budynek i budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.