Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-624/12-7/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, możliwe jest skorzystanie przez Bank z możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana, z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe), w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 UPDOP lub zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 UPDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rezerwy-rezerwy celowe; umorzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 11 marca 2014r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 799/13 z dnia 15 października 2013r. (data wpływu 23.05.2014r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2012r. (data wpływu 22.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów:

*   w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 ustawy **\- jest prawidłowe**
*   w dacie zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana, z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 ustawy lub zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank (dalej: Bank) posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Na wierzytelności te Bank tworzy, na potrzeby podatkowe, rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem MF w sprawie rezerw. Dodatkowo jako jednostka stosującą MSR/MSSF dla celów bilansowych Bank tworzy na te wierzytelności odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 „Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena”. Rezerwy celowe tworzone są w ciężar kosztów i ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach. UPDOP pozwala, mocą art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a triet pierwsze i lit. b, na zaliczenie kosztów tworzenia rezerw celowych, na wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek oraz wymagalne należności z tytułu udzielonych przez Bank po 01.01.1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP. Bank dokonuje usunięcia niektórych wierzytelności z bilansu, poprzez odpisanie niepracujących aktywów z ewidencji bilansowej. Usunięcie z bilansu odbywa się poprzez pokrycie wartości wierzytelności kwotą rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność. W sytuacji, gdy w odniesieniu do odpisywanej wierzytelności nie zostały spełnione przesłanki udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP lub przesłanki umorzenia wyszczególnione w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP, a wartość rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność, z uwagi na spełnienie przez nią przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Bank, odpisując wierzytelność w ciężar utworzonej rezerwy celowej zmienia kwalifikację podatkową kosztów utworzenia tej rezerwy z kosztów stanowiących na koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych). Taka sytuacja ma miejsce, przykładowo, w sytuacji, gdy w dacie odpisania nie zostaje jeszcze ukończone uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne lub upadłościowe.

Należy nadmienić, iż zgodnie z procedurami wewnętrznymi, Bank stosuje rozróżnienie rodzaju odpisania wierzytelności, które definiuje jako mające charakter trwały lub czasowy. W odniesieniu do wierzytelności czasowo odpisanej jako nieściągalna Bank monitoruje sytuację dłużnika oraz podejmuje działania mające na celu jej dochodzenie. Zapytanie Banku dotyczy wierzytelności czasowo odpisanych jako nieściągalne. Odpisując, ww. wierzytelności z ewidencji bilansowej Bank nie zaprzestaje prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności. Pomimo odpisania wierzytelności z ewidencji bilansowej Bank prowadzi stosowne działania windykacyjne (przykładowo, do komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne kieruje stosowne wnioski wtoku egzekucji). Po odpisaniu wierzytelności z ewidencji bilansowej Banku, ale przed jej przedawnieniem lub umorzeniem na zasadach ogólnych art. 508 KC, w odniesieniu do danej wierzytelności spełnione mogą zostać przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP, lub może dojść do umorzenia wierzytelności w trybie art. 16 ust 1 pkt 44 i 43, w tym np. w rezultacie uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub likwidacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, możliwe jest skorzystanie przez Bank z możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana, z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe), w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 UPDOP lub zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 UPDOP?

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy po odpisaniu danej wierzytelności z ewidencji bilansowej i pokryciu ją wartością utworzonej rezerwy celowej, obciążającej koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do danej wierzytelności ziści się jedna z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności (art. 16 ust. 2 UPDOP) albo wierzytelność zostanie umorzona na warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP, możliwe jest przekwalifikowanie przez Bank, w dacie tego zdarzenia, kwoty odpowiadającej wartości odpisanej wierzytelności, z kosztów nie stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) UPDOP kosztem uzyskania przychodów są, odpisane jako nieściągalne, wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania (w tym pojęciu mieści się Bank), pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP za wierzytelności, o których mowa powyżej, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie za z art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

W odniesieniu do niektórych, wymagalnych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, Bank rozważa odpisanie danej wierzytelności, stanowiącej niepracujące aktywo, poprzez pokrycie jej wartością utworzonej rezerwy celowej, w sytuacji gdy żadna z przesłanek udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP lub umorzenia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP nie została jeszcze spełniona, przy stu procentowej pewności wystąpienia tych przesłanek w przyszłości. Powodem takiego działania jest przewlekłość procesu dochodzenia do tych przestanek oraz fakt rozpoznania niepracującego aktywa, np. w odniesieniu do wierzytelności straconej, w stosunku do której, przykładowo, przedłuża się postępowanie egzekucyjne lub postępowanie upadłościowe, a jego przebieg wskazuje na to, że postępowanie to nie doprowadzi w ogóle do zaspokojenia wierzyciela (Banku) lub też nie doprowadzi do zaspokojenia w całości. Innymi słowy, w odniesieniu do danej wierzytelności istnieje wysokie, graniczące z pewnością, prawdopodobieństwo spełnienia się przesłanki udokumentowania jej nieściągalności, w postaci, przykładowo, postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, lecz perspektywa jej ostatecznego spełnienia się jest znacznie oddalona w czasie.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż odpisanie, we wskazanych powyżej warunkach, wierzytelności z ewidencji bilansowej Banku, pomimo braku spełnienia jednej z przesłanek podatkowego udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP, albo warunków umorzenia nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP, ma na celu usunięcie z bilansu Banku niepracujących aktywów.

W ocenie Banku przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP, pozwalający na zaliczenie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych do kosztów uzyskania przychodów nie ogranicza możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej do momentu (okresu), w którym wierzytelność jest odpisywana z ewidencji bilansowej. Norma wywiedziona z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25, 43 i 44 UPDOP stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub umorzone, a nie wierzytelności w danym momencie czasowym odpisywane jako nieściągalne lub jako umorzone. Powyższe wskazuje na to, iż docelowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć nie tylko wartość tych wierzytelności, które są aktualnie odpisywane z ewidencji bilansowej (poprzez pokrycie ich wartością utworzonej rezerwy celowej), ale także wierzytelności uprzednio odpisane z ewidencji bilansowej, w odniesieniu do których spełniła się przesłanka udokumentowania nieściągalności (art. 16 ust. 2 UPDOP) lub umorzenia określonego art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 UPDOP. Możliwość zaliczenia wartości wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych nie może nastąpić oczywiście wcześniej niż w dacie spełnienia się ww. przesłanek.

Należy zwrócić także uwagę, iż w przepisach UPDOP zawarte są szczegółowe ograniczenia możliwości zakwalifikowania do kosztów podatkowych wartości odpisywanych lub odpisanych wierzytelności. Wynikają one wprost z przepisów art. 1 6 ust. 1 pkt 20. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Z art. 16 ust. 1 pkt 20, 43 i 44 UPDOP wynika, iż ustawodawca zezwala podatnikom zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, w dacie ich umorzenia, odpowiednio do treści przepisów, niezależnie od faktu czy są odpisywane czy odpisane, byleby nie były przedawnione. Ponadto z zestawienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 43 i pkt 44 UPDOP wynika, iż ustawodawca zezwala podatnikom zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisywane, jak i odpisane wierzytelności, w tym z tytułu wymagalnych kredytów i pożyczek, w sytuacji, gdy spełniona jest jedna z określonych w art. 16 ust. 2 UPDOP przesłanek udokumentowania ich nieściągalności, a ponadto wierzytelność w dacie ziszczenia się przesłanki udokumentowania nieściągalności nie jest ani przedawniona ani umorzona.

W świetle tych oraz innych przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby tak należało interpretować przytoczone w niniejszym wniosku zapisy UPDOP, aby Bank mając prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy celowej utworzonej na wierzytelność z tytułu kredytu, pożyczki, gwarancji czy poręczenia, w sytuacji gdy spełni się przesłanka uprawdopodobnienia jej nieściągalności, nie miałby następnie prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wartości samej wierzytelności, w sytuacji gdy spełni się przesłanka udokumentowana jej nieściągalności tylko z tego powodu, iż uprzednio odpisał daną wierzytelność z ewidencji bilansowej. Innymi słowy, intencją ustawodawcy nie było z pewnością to, aby operacja rachunkowa polegająca na odpisaniu wierzytelności z ewidencji bilansowej pozbawiała podatnika prawa do zaliczenia danej wierzytelności do kosztów podatkowych.

Zatem, w ocenie Banku, w sytuacji gdy w stosunku do danej, odpisanej z ksiąg Banku wierzytelności z art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP, ziści się jedna z określonych w art. 16 ust. 2 UPDOP przesłanek dokumentujących jej nieściągalność lub spełnione zostaną warunki określone art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP, wartość tej odpisanej wierzytelności (odpisanej w sensie dokonania w stosunku do niej operacji rachunkowej polegającej na spisaniu z ewidencji bilansowej poprzez pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Banku powinno to nastąpić w dacie spełnienia się jednej z przesłanek o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP (udokumentowanie nieściągalności) lub art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 UPDOP (umorzenie wierzytelności).

Na poparcie powyższej argumentacji warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.10.2007 r. (I SA/Wr 747/07), w którym Sąd stwierdził, iż ,,Mając na uwadze powołaną wyżej zasadę potrącalności kosztów w czasie, należy wskazać, że skoro w przedmiotowej sprawie przesłanki do utworzenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaistniały w 2002 r. to w tym roku Spółka miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy, gdyby ją utworzyła. Ponieważ Spółka postanowiła w roku 2002 odpisać wierzytelności uznane za nieściągalne w koszty, pozbawiła się tym samym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a updp - prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty”. Na szczególne podkreślenie zasługuje, iż argumentując dalej Sąd stwierdził, iż „Ponadto jak słusznie wskazał organ II instancji, Spółka nie ma zamkniętej drogi do zaliczenia tej wierzytelności w koszty w sytuacji, gdy po uzyskaniu dowodów dokumentujących w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updp nieściągalność wierzytelności, będzie ją mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updp”.

Istotnym wydaje się także przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.10.2007 r. (I SA/Wr 747/07), w którym można znaleźć pośrednie potwierdzenie argumentacji Banku co do daty uwzględnienia wartości uprzednio odpisanej wierzytelności w kosztach podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził bowiem, iż „Uwzględniając ustalenia faktyczne, należy stwierdzić, ze skarżąca Spółka w 2004 r. nie udokumentowała wierzytelności wobec spółki ”B” w sposób wskazany w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p., bowiem na udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności posiadała wyłącznie postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika.

Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że kwota wierzytelności wobec spółki ”B” nie mogła być uznana za koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności w 2006 r. nie wpływa na rozliczenie roku 2004 r. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych jest m.in. udokumentowanie ich nieściągalności w dniu zaliczenia do kosztów a nie w okresie późniejszym.

Podsumowując, w ocenie Banku, czynność polegająca na odpisaniu danej wierzytelności z ewidencji bilansowej nie powinna pozbawiać Banku w przyszłości możliwości zaliczenia wartości tej wierzytelności do kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy zostaną spełnione podatkowe przestanki udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 UPDOP lub dojdzie do umorzenia wierzytelności na warunkach spełniających kryteria art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 UPDOP. Byłoby to nieracjonalne i niezgodne z intencją ustawodawcy. Tym bardziej, że w związku z przesłankami wskazującymi w sposób mniej zdecydowany na brak możliwości ściągnięcia danej wierzytelności (przesłankami uprawdopodobnienia nieściągalności) Bank korzystał i miałby nadal prawo korzystać, gdyby nie dokonał odpisania, z możliwości zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych utworzonej na daną wierzytelność rezerwy celowej.

Pismem z dnia 12.11.2012r. znak IPPB3/423-624/12-2/MS organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z dnia 10.08.2012r. poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  co dokładnie oznacza pojęcie ,,usunięcia wierzytelności z bilansu" i jaka jest podstawa prawna tej operacji?
2.  czy w momencie odpisania wierzytelności w ciężar rezerwy celowej Bank rozpoznaje przychód podatkowy zgodnie z art. l2 ust. l pkt 6 lit. b) updop?
3.  czy wierzytelności ,,odpisane z ewidencji bilansowej" spełniają warunek ,,odpisania ich jako nieściągalnych" (czyli obciążenia nimi kosztów Banku), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop?
4.  jakie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym ma, zdaniem Banku, przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, w sytuacji gdy wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów nie spełniają wymogu zarachowania ich uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 updop?

W dniu 26.11.2012r. do tut. Organu wpłynęło pismo Spółki stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym oświadczono, że:

Ad. 1. Usunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej oznacza wyksięgowanie poszczególnych składników tej wierzytelności z kont, których salda podlegają uwzględnieniu w bilansie Banku (konta bilansowe). W odniesieniu do należności z tytułu kapitału wierzytelności, usunięcie wierzytelności z kont bilansowych odbywa się technicznie poprzez pokrycie wartości tego kapitału (księgowanego po stronie „winien”) kwotą rezerwy celowej utworzonej na tę wierzytelność (która zaksięgowana jest po stronie „ma”).

W przepisach prawa bilansowego i podatkowego brak jest definicji usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej. Bank wiąże tę sytuację z faktem, w którym wierzytelność przestaje być prezentowana w księgach bilansowych (lub pozabilansowych, o ile takie księgi podmiot również prowadzi). Podstawą do dokonania tej czynności są wewnętrzne przepisy Banku dotyczące zarządzania wierzytelnościami trudnymi, oparte o stosowane przez Bank Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSFF), w szczególności o MSR 39.

W związku z powyższym usunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej nie wiąże się obligatoryjnie z rozpoznaniem przesłanek udokumentowania nieściągalności.

Ad. 2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w bankach przychodami są kwoty stanowiące równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy (rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, usuwając z kont bilansowych wierzytelność, w odniesieniu do której nie została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności (z art. 16 ust.2 ustawy) lub przesłanka umorzenia (z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy), tj. pokrywając przedmiotową należność wartością rezerwy celowej, Bank rozpoznaje skutek podatkowy w postaci zwiększenia przychodu do opodatkowania, tj. skutek zgodny z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy.

Zatem, w opisanej sytuacji, operacja usunięcia przez Bank wierzytelności z kont bilansowych poprzez pokrycie jej wartością rezerwy celowej, polega technicznie na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność w ciężar kosztów podatkowych poprzez uznanie wartością tej rezerwy konta przychodów do opodatkowania (skutek z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy), a następnie na zawiązaniu rezerwy celowej na daną wierzytelność w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i odpisanie wierzytelności w ciężar tej rezerwy.

Wnioskodawca wskazał, że opisany powyżej skutek podatkowy możliwy jest także do uzyskania poprzez dokonanie przeksięgowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w ciężar której wierzytelność jest odpisana, z konta kosztów uzyskania przychodów na konto kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Bank dokonuje usunięcia z kont bilansowych wierzytelności, w odniesieniu do której została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności (z art. 16 ust. 2 ustawy) lub przesłanka umorzenia (z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy), Bank pokrywa przedmiotową należność wartością rezerwy celowej, uprzednio utworzonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bez jej rozwiązywania, lecz z ewentualnym dotworzeniem, gdy ma to uzasadnienie.

Ad. 3. Zapytanie Banku dotyczy wierzytelności, w odniesieniu do których na moment usunięcia ich z ewidencji bilansowej nie jest spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust.2 ustawy. Zapytanie Banku dotyczące możliwości uwzględnienia w kosztach wartości rezerwy celowej, w ciężar której wierzytelność została spisana, dotyczy tych wierzytelności, w odniesieniu do których spełnia się przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności po ich usunięciu z ewidencji bilansowej.

Ad. 4. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP dotyczy tylko wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne. Taki charakter mogą mieć, przykładowo, wierzytelności z tytułu należnych od dłużnika prowizji oraz innych opłat. Z uwagi na uprzednie zarachowanie jako przychody należne, ich umorzenie może nastąpić w ciężar kosztów podatkowych. Na wierzytelności z tytułu prowizji czy opłat nie tworzy się jednak rezerw celowych. Tworzy się na nie odpisy aktualizujące, które w warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP (uprawdopodobnienie nieściągalności) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Ponadto w momencie odpisywania przedmiotowych należności jako nieściągalnych podlegają one kwalifikacji podatkowej z punktu widzenia możliwości ich odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów (spełnienie warunku udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a UPDOP).

W kontekście zapytania Banku, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP może mieć następujące zastosowanie. W przypadku gdy na moment usuwania wierzytelności z tytułu prowizji czy opłat z ewidencji bilansowej nie były spełnione przesłanki uprawdopodobnienia (ani udokumentowania) nieściągalności, w przypadku późniejszego umarzenia danej należności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP, Bank winien mieć prawo zakwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości tej należności w ciężar kosztów podatkowych. .

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 05.12.2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-624/12-4/MS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 ustawy za nieprawidłowe, natomiast w dacie zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy za prawidłowe, stwierdzając, że: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych banków nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi/ pożyczkowymi wskazuje dwa etapy:

1.  tymczasowy (na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop) – dotyczący rezerw celowych (a w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów/ pożyczek) tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust.2 a updop, a kończących swój byt prawny w dniu, gdy przesłanka ich utworzenia przestała być aktualna; wówczas z mocy prawa, tj. § 9 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589) banki rozwiązują rezerwy lub odpisują należności w ciężar utworzonych rezerw celowych, m.in. gdy należności zostaną umorzone, przedawnione lub dojdzie do ich odpisania jako nieściagalnych; jednocześnie z rozwiązaniem rezerwy banki zobowiązane są do wykazania przychodów podatkowych ody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) updop;
2.  definitywny (na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit b) updop) - dotyczący wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2; wówczas banki mają prawo zaliczyć odpisaną wierzytelność do kosztów podatkowych; odpisanie wierzytelności w koszty podatkowe, jako wierzytelności nieściągalnej nie stoi na przeszkodzie w późniejszej sprzedaży i wykazaniu przychodu z tytułu jej sprzedaży jak również „odzyskaniu” wierzytelności od dłużnika, co skutkuje również obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego ( art. 12 ust.1 pkt 4 updop)

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy (odpisy aktualizujące) oraz odpisy na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie/udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego lub ostatecznego odpisu na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego lub odpisania jako nieściągalnej, to rezerwę/odpis aktualizujący lub odpis wierzytelności jako nieściągalnej zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego lub odpisanie wierzytelności w księgach banku jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Bank tworzy bilansowe odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek zgodnie z MSR 39, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jednocześnie, zgodnie z wymogiem art. 38b updop, dla celów podatkowych Bank ustala, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów, wysokość rezerw celowych odpowiadających tym odpisom. Następnie ma miejsce „usunięcie wierzytelności z bilansu”, co odbywa się poprzez pokrycie wartości wierzytelności kwotą rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność. Operacja ta, jako równoznaczna z rozwiązaniem rezerwy celowej, skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b) updop i, jak wynika z uzupełnienia wniosku, Bank taki przychód rozpoznaje. W czasie, gdy nieściągalne wierzytelności znajdują się „poza” ewidencją bilansową Banku, może dojść do ziszczenia się przesłanek udokumentowania ich nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2 updop.

Zdaniem Banku, w momencie zaistnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma on prawo do uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego prawo takie Bankowi nie przysługuje.

Jak już wspomniano na wstępie, zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno rezerw celowych jak i wierzytelności odpisanych jako nieściągalne możliwe jest przy jednoczesnym spełnieniu 2. warunków: dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych banku oraz uprawdopodobnienia/udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności „pozostające” poza ewidencją bilansową nie spełniają wymogu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop tj. odpisania ich jako nieściągalne. W związku z tym samo spełnienie warunku udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust.2 updop jest niewystarczające dla uznania takich wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanego przez Bank wyroku I SA/Wr 747/07 Organ zauważa, że nie dotyczył on sytuacji, w której wierzytelności w momencie udokumentowania ich nieściągalności znajdowały się „poza” ewidencją bilansową podatnika, zaś zawarta w wyroku teza o „odroczeniu” terminu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 26a updop, do momentu spełnienia przesłanki udokumentowania jest poza sporem w niniejszej sprawie.

Przechodząc zaś do kolejnej z opisanych we wniosku sytuacji, a mianowicie gdy po odpisaniu wierzytelności z ewidencji Banku dochodzi do umorzenia kredytu/pożyczki w okolicznościach wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, stanowisko Spółki, iż w momencie umorzenia wartość umorzonej wierzytelności kredytowej/pożyczkowej można ująć jako koszt podatkowy, należy uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 16 ust.1 pkt 43 updop kosztami uzyskania przychodów są umorzone kredyty/pożyczki bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w niniejszej interpretacji nie mógł odnieść się do zastosowania art. 16 ust.1 pkt 44 updop, który to przepis dotyczy umorzenia wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy. Bowiem za takie zaś wierzytelności nie mogą być uznane bankowe wierzytelności kredytowe/ pożyczkowe, na które tworzone są odpisy aktualizujące zgodnie z MSR lub rezerwy celowe zgodnie z rozp. MF i których to wierzytelności wniosek Spółki dotyczy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postawionego pytania oraz własnego stanowiska Spółki wniosek nie dotyczył wierzytelności z tytułu należnych od dłużnika prowizji oraz innych opłat.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 21.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 24.01.2013r., nr IPPB3/423-624/12-6/MS Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej zakresie w jakim organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W dniu 19.02.2013r. (otrzymaną w dniu 22.02.2013r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 updop, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że w przedstawianym przez Bank w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym, w dacie spełnienia się, określonej w art. 16 ust. 2 updop, przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, która to wierzytelność została uprzednio usunięta z ewidencji bilansowej, Bankowi nie przysługuje prawo do uznania danej wierzytelności za koszt podatkowy.

Wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 799/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust.2 updop (…) odnosząc się do relewantnych dla rozpatrzenia sprawy przepisów prawnych wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust 2 updop stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 updop uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniom o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a),
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie te wierzytelności, które spełniają łącznie trzy przesłanki:

*   został dokonany odpowiedni zapis w księgach banku,
*   udokumentowanie nieściągalności zostało potwierdzone w sposób wskazany w art. 16 ust.2 updop ,
*   wierzytelności te nie uległy przedawnieniu

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w stosunku do danej odpisanej uprzednio z ksiąg Banku wierzytelności ziści się jedna z określonych w art. 16 ust. 2 updop przestanek dokumentujących jej nieściągalność, wartość tej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym odpisanie wierzytelności w koszty może nastąpić nie wcześniej, niż w momencie, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające uznać ją za nieściągalną, Wskazane wyżej uprawnienie Banku ograniczone jest datą przedawnienia wierzytelności, które mocą art. 16 ust.1 pkt 20 updop uniemożliwia rozpoznanie odpisanej wierzytelności w kosztach podatkowych. W ocenie Sądu operacja rachunkowa polegająca na odpisaniu wierzytelności z ewidencji bilansowej nie może pozbawiać Podatnika prawa do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście po spełnieniu wymogu udokumentowania jej nieściągalności, stosownie do art. 16 ust.2 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, spełniających przesłanki art. 16 ust.2 updop
*   **prawidłowe** w odniesieniu do wierzytelności umorzonych, spełniających przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Jednocześnie organ podatkowy ponownie informuje, że w niniejszej interpretacji nie może odnieść się zastosowania art. 16 ust.1 pkt 44 updop, który to przepis dotyczy umorzenia wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy. Za takie zaś wierzytelności nie mogą być uznane bankowe wierzytelności kredytowe/pożyczkowe, na które tworzone są odpisy aktualizujące zgodnie z MSR lub rezerwy celowe zgodnie z rozp.MF i których to wierzytelności wniosek Spółki dotyczy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postawionego pytania oraz własnego stanowiska Spółki wniosek nie dotyczy wierzytelności z tytułu należnych od dłużnika prowizji oraz innych opłat.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.