Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-339/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Możliwość pomniejszenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r. w drodze darowizny o kredyty i inne zobowiązania ciążące na nieruchomości a także o wysokość wycenionej przez wnioskodawcę służebności osobistej ustanowionej na rzecz rodziców. Możliwość uwzględnienia wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na budowę, adaptację i wykończenie budynku mieszkalnego a także możliwość uznania za cele mieszkaniowe nakładów pracy własnej wnioskodawcy przy budowie domu.
Słowa kluczowe: adaptacja; budowa; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-wycena nieruchomości; przebudowa; remonty; służebność; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości sanatoryjno-mieszkaniowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości sanatoryjno-mieszkaniowej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-339/13/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2010 r. wnioskodawca otrzymał darowiznę od rodziców - obiekt sanatoryjno-mieszkalny z wydzielonym mieszkaniem darczyńców (rodziców), w którym rodzice mieszkali i byli zameldowani od września 1984 r., a wnioskodawca od urodzenia tj. od 10 października 1986 r., później z małżonkiem i córką. Darowizna została dokonana z uwagi na stan zdrowia i wiek darczyńców.

Darowizna obciążona była:

1.  hipoteką kaucyjną na rzecz banku na 300.000 zł - kredyt inwestycyjny udzielony darczyńcom w celu przystosowania obiektu do wymagań NFZ i zawartego kontraktu na leczenie dzieci. Wnioskodawca wraz z małżonkiem był jedynym poręczycielem udzielonego kredytu,
2.  służebnością dożywotnią na rzecz darczyńców (rodziców). Zgodnie z § 5 i § 6 aktu notarialnego darowizny roczna wartość ustanowionej służebności to 60.000 zł, co po skapitalizowaniu mnożnikiem 10 daje kwotę obciążenia 600.000 zł,
3.  hipoteką na rzecz urzędu skarbowego - 8.149,61 zł tytułem podatku mieszkaniowego oraz hipoteką na rzecz urzędu skarbowego - 138.157,67 zł tytułem podatku dochodowego z odsetkami.

Ponieważ na skutek załamania sfery lecznictwa uzdrowiskowego dla dzieci na przełomie roku 2011/2012 darczyńcy utracili zawarty na 5 lat kontrakt z NFZ, od listopada 2011 r. nie uzyskując żadnych dochodów z prowadzonej działalności, starali się dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. Wnioskowali do urzędu skarbowego o przyznanie pomocy de minimis oraz rozłożenie wymagalnych zobowiązań na raty. Nie uzyskali jednak pomocy. Sprawa braku możliwości prowadzenia działalności sanatoryjnej na terenie ustalonej strefy uzdrowiskowej znajduje się w trakcie postępowania odwoławczego w NSA.

W świetle pogłębiania się dramatycznej sytuacji darczyńców i obdarowanej oraz braku możliwości spłaty kredytu na rzecz banku, którego wnioskodawca jako obdarowany wraz z małżonkiem był głównym żyrantem oraz trudnościami w utrzymaniu obiektu, który generował wyłącznie straty z uwagi na brak małego klienta komercyjnego, wnioskodawca postanowił z darczyńcami sprzedać darowaną nieruchomość wraz z mieszkaniem i spłacić zobowiązania, a pozostałą po spłacie zobowiązań kwotę przeznaczyć na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, który wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców aktem notarialnym z dnia 13 marca 2012 r. Przedmiotem darowizny była działka ewidencyjna nr 1453/2 o obszarze 0,551 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym w budowie, nieodebranym, bez numeru.

Darowizna obciążona była:

1.  hipoteką kaucyjną na rzecz banku - 200.000 zł,
2.  dożywotnią służebnością na rzecz darczyńców – rodziców.

Okres szukania możliwości przekształcenia prowadzonej przez darczyńców i obdarowaną działalności jest okresem trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej dla obu rodzin. W świetle powyższego zbycie obiektu wraz z mieszkaniem, w którym zamieszkiwały obie rodziny było jedynym wyjściem, aby nie dopuścić do wzrostu odsetek i ewentualnej licytacji obiektu.

Aby przybliżyć rosnące zobowiązania i odsetki wnioskodawca wskazał, że np.:

1.  urząd skarbowy - hipoteka przymusowa na dzień 30 marca 2012 r. wynosiła 138.157.67 zł a wyliczenie należności uregulowanych na dzień 08 sierpnia 2012 r. to 162.835,94 zł,
2.  kredyt inwestycyjny na remont obiektu 142.996,01 zł,
3.  kredyt zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego - hipoteka 200.000 zł, spłacono po zbyciu nieruchomości 72.000 zł.

Cena zbycia nieruchomości to 650.000 zł. Pierwszą ratę w kwocie 142.996,01 zł kupujący wpłacił na rzecz usunięcia hipoteki banku, którego żyrantem był wnioskodawca wraz z małżonkiem. Pozostałe raty sprzedaży w wysokości 507.003,99 zł wpłynęły na konto obdarowanej, która wraz z małżonkiem reguluje zobowiązania (obciążenia).

Tak więc mimo kwoty umownej 650.000 zł fizycznie wnioskodawca otrzymuje kwotę 507.003,99 zł, z której reguluje zobowiązania hipoteczne ustanowione na zbywanym budynku jak niżej:

1.  hipoteka na rzecz urzędu skarbowego - 8.149,61 zł oraz 138.157,67 zł razem 146.307.28 zł,
2.  hipoteka na rzecz banku - kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego 200.000 zł z czego spłacono po sprzedaży nieruchomości 72.000 zł - zwolnienie hipoteki.

Wnioskodawca wskazał, że spłacone zostały wszystkie zobowiązania hipoteczne ciążące na darowiźnie oraz zobowiązania darczyńców m.in. kredyty, zobowiązania wobec ZUS-u, urzędu skarbowego, koszty utrzymania budynku od czasu braku klienta - od listopada 2011 r. do 02 sierpnia 2012 r.

Równolegle sposobem gospodarczym podęte zostały pilne roboty budowlane i wykończeniowe, aby jak najszybciej zamieszkać w niedokończonym budynku mieszkalnym, darowanym wnioskodawcy dnia 13 marca 2012 r. Przystąpiono do wykończenia i adaptacji na dwurodzinny budowanego od 2006 r. budynku mieszkalnego, aby rodzina darczyńcy (rodzice) i obdarowanych (wnioskodawcy) nie pozostali pozbawieni mieszkania. Następnie nastąpiło zgłoszenie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zakończenia budowy i zamiaru użytkowania budynku jednorodzinnego z garażem. W dniu 17 grudnia 2012 r. uzyskano potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytku. Ponieważ niemal wszystkie prace budowlane wykonywane były sposobem gospodarczym od 2006 r., wnioskodawcy brakuje wielu faktur. Dlatego chciałby wycenić budowany i adaptowany budynek przeznaczony na własne cele mieszkaniowe przez biegłego i w taki sposób ustalić jego aktualną wartość oraz nakłady wieloletniej pracy rodzin. Wstępna wycena budynku mieszkalnego własnego po przyjęciu do użytkowania to 600.000 zł. Fizycznie wnioskodawca wprowadził się do budynku 24 grudnia 2012 r. po jego odbiorze 17 grudnia 2012 r.

Na dzień składania wniosku wnioskodawca nadal jest z rodziną zameldowany pod adresem sprzedanej nieruchomości sanatoryjno-mieszkalnej.

Wnioskodawca wskazał, że ponieważ adaptowany budynek przeznaczony był jako jednorodzinny, chciałby dokupić przylegającą działkę wraz z budynkiem gospodarczym celem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe w przyszłości, zgodnie z wymogami ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że:

*   mieszkanie zajmowane przez wnioskodawcę wraz z rodziną (współmałżonkiem i dwójką dzieci) stanowiło wydzieloną część budynku sanatoryjnego i zajmowało mniej niż połowę całego budynku sanatoryjno-mieszkalnego, w którym prowadzona była działalność sanatoryjna przez rodziców,
*   wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej - był wyłącznie pracownikiem sanatorium zatrudnionym w formie umowy o pracę. Działalność sanatoryjna prowadzona była przez rodziców wnioskodawcy i opodatkowana była na zasadach ogólnych,
*   budynek sanatoryjno-mieszkalny, o którym mowa we wniosku nie był środkiem trwałym w prowadzonej przez rodziców działalności. Najpierw po zakupie budynek był własnością rodziców, a od dnia darowizny tj. od 10 grudnia 2010 r. własnością wnioskodawcy z zastrzeżeniem ustanowienia dożywotniej służebności na rzecz rodziców - prawie korzystania z całej kondygnacji budynku sanatoryjno-mieszkalnego. Akt darowizny w § 5 i 6 określa, że ustanawia się dożywotnią służebność na rzecz rodziców i określa również roczną wartość służebności na kwotę 60.000 zł, co po skapitalizowaniu mnożnikiem 10 daje kwotę 600.000 zł. Zatem na podstawie ustanowionej służebności rodzice wnioskodawcy wykorzystywali budynek po oddaniu go w drodze darowizny na rzecz wnioskodawcy. Ponadto strony - rodziców i obdarowaną (wnioskodawcę) wiązała umowa użytkowania pozostałych składników obiektu sanatoryjno-mieszkalnego: kuchni, zaplecza, gabinetów zabiegowych,
*   współmałżonek wnioskodawcy nie prowadził działalności gospodarczej w budynku sanatoryjno-mieszkalnym, był wyłącznie pracownikiem rodziców - umowa o pracę i fizycznie mieszkał w wydzielonym mieszkaniu,
*   do 30 grudnia 2014 r. wnioskodawca zamierza dokupić przylegającą działkę z budynkiem gospodarczym na własne cele mieszkaniowe. Tak więc na sąsiedniej działce będzie zamieszkiwać wyłącznie wnioskodawca z rodziną,
*   zbycia obiektu sanatoryjno-mieszkalnego wnioskodawca dokonał 02 sierpnia 2012 r. z konieczności uregulowania należności darczyńców - rodziców wobec urzędu skarbowego (170.985,55 zł) zabezpieczonych hipoteką przymusową na zbywanym budynku. Należności te fizycznie uregulowano. Jak również z konieczności spłaty hipoteki kaucyjnej na rzecz banku, którego wnioskodawca i małżonek byli jedynymi żyrantami (kwota 129.496.01 zł). Ponadto uregulowano wymagalne należności na rzecz ZUS (46.000z zł) oraz wobec wszystkich pozostałych kontrahentów i dostawców. Tak więc sytuacja w jakiej doszło do konieczności zbycia była sytuacją przymusową, ponieważ w przeciwnym wypadku doszłoby do naliczania odsetek karnych od wymagalnych należności urzędu skarbowego, ZUS-u, banku a w konsekwencji do licytacji obiektu, który od listopada 2011 r. (utrata kontraktu z NFZ) przynosił wyłącznie straty,
*   kredyt na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1453/2 o powierzchni 0,551 ha otrzymanej od rodziców aktem notarialnym z dnia 13 marca 2012 r. zaciągnęli rodzice wnioskodawcy, natomiast został on spłacony po zbyciu obiektu sanatoryjno-mieszkalnego przez wnioskodawcę celem możliwości dokonania odbioru i fizycznego zamieszkania w częściowo wykończonym budynku, w czasie gdy wnioskodawca był jego właścicielem. Wysokość hipoteki 200.000 zł, spłacony kredyt 72.000 zł,
*   rodzice od 2006 r. sposobem gospodarczym dokonywali sukcesywnie remontu i adaptacji budynku gospodarczego posadowionego na działce 1453/2 zgodnie z posiadanymi zezwoleniami i ten właśnie budynek został zgłoszony i przyjęty przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego do użytku w dniu 17 grudnia 2012 r. i do tego właśnie budynku jednorodzinnego przeprowadziły się obie rodziny: wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem oraz 2 dzieci a także rodzice w wyniku przymusowej sytuacji zbycia i opuszczenia budynku sanatoryjno-mieszkalnego. Obecnie budynek zamieszkiwany przez obie rodziny posiada nadany numer.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle powyższego, składając PIT-39 za 2012 r. wnioskodawca może przyjąć jako koszty uzyskania przychodów w poz. 21 koszty poniesione tytułem zwolnienia hipotek na sprzedanym budynku (obiekcie z wydzielonym mieszkaniem), tj.:

1.  hipoteki na rzecz banku, której wnioskodawca był żyrantem - 142.996,01 zł,
2.  hipoteki na rzecz urzędu skarbowego – 8.149,61 zł oraz 138.157,67 zł razem 146.307,28 zł,

co razem daje koszty uzyskania przychodu w wysokości 289.303,29 zł?

Czy koszty zniesienia hipotek (jako warunek sprzedaży) wnioskodawca może przyjąć jako niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości i jaką kwotę ma przyjąć jako uzyskany dochód:

1.  kwotę umowną 650.000 zł,
2.  kwotę fizycznie przekazaną 507.003,99 zł,
3.  kwotę pozostałą po uregulowaniu, zniesieniu hipotek 360.696,71 zł?

Czy istnieje możliwość wyłączenia kwoty 600.000 zł z opodatkowania po sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego z uwagi na to, że rodzice byli użytkownikami części obiektu sanatoryjno-mieszkalnego od lat powyżej 5, aż do dnia sprzedaży?

Czy kwoty wydatkowane tytułem spłaty hipoteki budynku w budowie oraz kwoty wydatkowane na adaptację budynku na dwa oddzielne mieszkania – dla rodziny i rodziców oraz na wykończenie do możliwości zamieszkania w budynku własnym wnioskodawca może przyjąć w poz. 25 PIT-39 jako kwota dochodu zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?

Czy aby jako cele mieszkaniowe uznać nakłady wieloletniej pracy w związku z budową budynku konieczna jest wycena biegłego, jeżeli wnioskodawca nie dysponuje fakturami VAT a dokończenie budowy przebiegało systemem gospodarczym, siłami obu rodzin, od 2006 r.?

Czy urząd skarbowy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy może odmówić przyjęcia faktycznej wyceny przez biegłego budynku budowanego sposobem gospodarczym przez dwie rodziny od 2006 r. z uwagi na wieloletnią budowę a właściwie rozbudowę i adaptację budynku gospodarczego (budynek zgłoszony do odbioru i odebrany oraz miało miejsce fizycznie zamieszkanie)?

Czy dokupienie sąsiadującej działki budowlanej z budynkiem gospodarczym celem jego rozbudowy na cele mieszkalne w terminie do 31 grudnia 2014 r. spełni wymogi zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w świetle sytuacji przymusowej, dramatycznej i losowej istnieje możliwość przywrócenia ulgi mieszkaniowej mimo sprzedaży darowizny przed upływem 5 lat, jeżeli obdarowana (córka darczyńcy) i rodzice na skutek sprzedaży przymusowej obiektu i wydzielonego mieszkania zostają bez możliwości prowadzenia działalności, bez pracy, bez mieszkania, z dwójką maleńkich dzieci w tym niemowlę?

Czy ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zamieszkania wnioskodawca może skorzystać z tzw. „ulgi mieszkaniowej” na podstawie praw nabytych, gdyż jako członek rodziny zamieszkiwał w zbywanym budynku od urodzenia i jest zameldowany a rodzice z uwagi na wiek przekazali mu nieruchomość dopiero 10 grudnia 2010 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, należy powołać się na Rozdział 3 - art. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które określają tzw. czystą wartość darowizny tj. po potrąceniu długów i ciężarów. W świetle pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, zapisu lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Tak więc przyjmując wykonanie poleceń zapisanych jako obciążenia darowizny, warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży darowizny było zobowiązanie zapisane w § 6 aktu notarialnego sprzedaży darowizny obiektu wraz z mieszkaniem, które mówi o warunku wykreślenia obciążeń hipotecznych (w terminie 7 dni). W świetle powyższego w ocenie wnioskodawcy spłatę ujawnionych obciążeń hipotecznych w pełni należy przyjąć jako „koszty uzyskania przychodów” w poz. 21 w PIT-39 w wysokości 289.303,29 zł.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w dniu 17 grudnia 2012 r. zgłoszono do Inspektora Nadzoru Budowlanego zakończenie budowy i dokonano odbioru budynku mieszkalnego własnego, przyjęto go do użytku oraz równolegle wystąpiono o przyznanie nr budynku mieszkalnego budowanego i posadowionego na działce 1453/2. Przed przyjęciem budynku mieszkalnego do zamieszkania i użytku wnioskodawca spłacił wymagalny kredyt mieszkaniowy w wysokości 72.000 zł na rzecz banku - zwolnienie hipoteki z 03 września 2012 r. oraz wnioskodawca poniósł wszystkie koszty dokończenia budowy i adaptacji. Z uwagi na konieczność opuszczenia sprzedanego wraz z mieszkaniem obiektu sanatoryjno-mieszkalnego (sprzedaż 02 sierpnia 2012 r.) fizyczne zamieszkanie w odebranym budynku mieszkalnym ustalono do 24 grudnia 2012 r., faktyczne zameldowanie po otrzymaniu numeru domu.

Chcąc ustalić faktycznie poniesione koszty budowy oraz koszty poniesione na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, jego adaptację na budynek dwurodzinny wnioskodawca dokonał wstępnej wyceny (według biegłego). Początek budowy 03 sierpnia 2006 r. sposobem gospodarczym. Z uwagi na wiek inwestorów dokonano darowizny w dniu 13 marca 2012 r. i przeniesiono własność budynku na wnioskodawcę. Z uwagi na brak wielu faktur, przeciągającą się budowę, zdaniem wnioskodawcy, wycenę ustaloną przez biegłego należy przyjąć jako kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy.

Ponieważ zniesienie obciążeń hipotecznych było warunkiem sprzedaży obiektu wnioskodawca uważa, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30e winien być faktyczny przychód uzyskany z transakcji, czyli kwota uzyskana po zniesieniu obciążeń - hipotek tj. kwoty w wysokości 289.303,29 zł. Taki też dochód wnioskodawca chce wykazać jako uzyskany dochód w PIT-39 a jednocześnie uzyskany dochód przeznaczyć na dokończenie budowy i adaptację budynku własnego w trakcie budowy, gdyż zbycie obiektu nastąpiło wraz z wydzielonym mieszkaniem, w którym zamieszkiwały obie rodziny - darczyńców i obdarowanych, co jest dodatkowym dramatem dla obu rodzin, które tracą nie tylko dorobek życia oraz możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, lecz również dotychczasowe mieszkanie.

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ sprzedaż obiektu sanatoryjnego została dokonana w sytuacji przymusowej i losowej, aby uregulować zobowiązania na rzecz podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz urzędu skarbowego, ZUS-u, banku, ponadto wiązała się z rezygnacją darczyńców (rodziców) ze służebności dożywotniej całego piętra obiektu sanatoryjnego, co pozbawiło możliwości uzyskania jakiegokolwiek dodatkowego dochodu darczyńców i sytuacja ta jest dramatem obu rodzin (darczyńców i obdarowanej wraz z małoletnimi dziećmi, współmałżonkiem bezrobotnym od dnia sprzedaży obiektu), to w świetle powyższego wnioskodawca oczekuje uznania poniesionych i ujawnionych na hipotece zbywanego obiektu mieszkalno-sanatoryjnego kosztów uzyskania przychodu, które były warunkiem sprzedaży obiektu, a poniesionych na rzecz:

1.urzędu skarbowego - hipoteka przymusowa na dzień 30 marca 2012 r. - 138.157,67 i 8.149,61 zł a wyliczenie należności na dzień spłaty 08 sierpnia 2012 r. - 170.985,55 zł,

2.banku - hipoteka 300.000 zł - kredyt uregulowano w kwocie 142.996.01 zł. Był to kredyt inwestycyjny zaciągnięty celem przystosowania do wymogów NFZ.,

3.banku - hipoteka 200.000 zł - kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego (adaptacja i przekwalifikowanie budynku gospodarczego na mieszkalny. Spłata kredytu w kwocie 72.000 zł,

RAZEM koszty uzyskania przychodu 385.980,56 zł,

4.ponadto utrata przez rodziców służebności użytkowania całego piętra obiektu sanatoryjno-mieszkalnego (zrzeczenie się zapisu - warunkiem sprzedaży) i utrata możliwości prowadzenia działalności leczniczej i pomocowej – według wyceny i zapisów w akcie notarialnym 60.000 zł, rocznie skapitalizowane x 10 = 600.000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie podjęte działania sprzedaży przymusowej obiektu sanatoryjno-mieszkalnego pozbawiły obie rodziny (rodziców-darczyńców i zbywającą - wnioskodawcę) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, pracy i środków do egzystencji, natomiast zostały uregulowane wszystkie zobowiązania ujawnione wraz z odsetkami, które w odniesieniu wyłącznie do urzędu skarbowego za okres od marca do 08 sierpnia 2012 r. wzrosły o 24.678.27zł (odsetki karne). Tak więc nie podejmując decyzji o sprzedaży i spłacie zobowiązań hipotecznych doszłoby do takich zobowiązań, które przerosłyby wartość obiektu sanatoryjno-mieszkalnego i jego licytacji.

W świetle powyższego wnioskodawca uważa za słuszne uznanie kosztów ujawnionych i spłaconych obciążeń obiektu jako kosztów uzyskania przychodu i wnosi o zabranie pod uwagę sytuacji losowej. Ponadto zanim doszło do sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego od listopada 2011 r. rodzice prowadzący działalność sanatoryjną dla dzieci wraz z załogą podejmowali wiele działań zmierzających do restrukturyzacji prowadzonej działalności, utrzymania miejsc pracy dotychczasowej załogi. Przekwalifikowano obiekt na działalność rehabilitacyjną dla niepełnosprawnych ze środków PEFRON tzw. turnusy rehabilitacyjne, zaczęto przyjmować gości pozyskanych poprzez usługi portalu internetowego, który za stałą promocję obiektu pobierał 37% wpływów, dokonano restrukturyzacji kredytów inwestycyjnych i obrotowych. W oparciu o przeprowadzone spotkania i Ordynację podatkową wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego o pomoc de minimis w zakresie rozłożenia na raty, na okres 24 m-cy zobowiązań podatkowych oraz umorzenie odsetek (wniosek z dnia 12 kwietnia 2012 r.). Wszystkie podejmowane działania zmierzały do wyjścia z sytuacji kryzysowej i utrzymania bazy zabiegowej, rehabilitacyjnej oraz tworzonego przez 30 lat ciężkiej pracy potencjału obiektu.

Mimo spełnienia kryteriów, pomocy de minimis nie przyznano, a zmiany restrukturyzacyjne wymagały więcej czasu by można uzyskać dochód, który zapewniłby spłatę zobowiązań wraz z odsetkami, kredytów, utrzymanie załogi i obsługę prowadzonej działalności. W świetle powyższego, aby nie dopuścić do stałego wzrostu zobowiązań podjęto decyzję o sprzedaży obiektu i spłaty zobowiązań.

Decyzja powyższa jest szczególnym dramatem dla wnioskodawcy jako byłego właściciela obiektu oraz jego rodziny - stracili wydzielone mieszkanie, miejsce pracy, utrzymują się z emerytur rodziców - poniżej minimum socjalnego.

W świetle powyższego wnioskodawca uważa, że zasadna jest akceptacja poniesionych kosztów sprzedaży, jako kosztów uzyskania dochodu w tej szczególnej losowej sytuacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez wnioskodawcę nieruchomości (obiektu sanatoryjno-mieszkalnego) nabytej w 2010 r. w drodze umowy darowizny miała miejsce w 2012 r., a więc nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to sprzedaż ta będzie stanowiła dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2010 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Powyższe wyklucza jednocześnie możliwość skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa), na które wnioskodawca powołuje się w związku z faktem zameldowania od urodzenia w mieszkaniu wydzielonym z obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., a więc mające zastosowanie w niniejszej sprawie, nie przewidywały bowiem takiego zwolnienia. Powołane przez wnioskodawcę zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. i dokonają ich zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli spełnią określone przepisami warunki.

W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny od rodziców w 2010 r. a więc do oceny skutków prawnych sprzedaży tej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości następuje w drodze darowizny.

Zatem przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości określona w umowie zbycia, która winna odzwierciedlać jej cenę rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest więc kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie cena zbycia nieruchomości została określona w wysokości 650.000 zł, to przychodem wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie właśnie ta kwota pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile takie wnioskodawca poniósł. Tak więc fakt, że kwotę w wysokości 142.996,01 kupujący wpłacił bezpośrednio na rzecz banku w celu usunięcia hipoteki a na konto wnioskodawcy fizycznie wpłynęła kwota 507.003,99 zł stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie ma wpływu na określenie wysokości osiągniętego przychodu, którym w przedmiotowej sprawie jest kwota 650.000 zł pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, jeżeli takie zostały przez wnioskodawcę poniesione.

Przy czym wyjaśnia się, iż koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca myli obie ww. kategorie kosztów, chcąc zaliczyć ciążące na nieruchomości zobowiązania albo jako koszty odpłatnego zbycia, albo jako koszty uzyskania przychodu.

Kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (o który pomniejsza się cenę zbycia nieruchomości) są wydatki poniesione przez sprzedającego, które towarzyszą transakcji sprzedaży (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tym samym żadna z wymienionych poniżej kwot, tj. na rzecz:

1.  urzędu skarbowego w wysokości 170.985,55 zł na dzień spłaty, tj. 08 sierpnia 2012 r. (138.157,67 zł + 8.149,61 zł = 146.307,21 zł + 24.678,27 zł - odsetki karne ),
2.  banku tytułem spłaty kredytu inwestycyjnego w wysokości 142.996,01 zł,
3.  banku tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego (adaptacja i przekwalifikowanie budynku gospodarczego na mieszkalny) w wysokości 72.000 zł,
4.  oraz jak nazywa to wnioskodawca utraconą przez rodziców służebnością użytkowania całego piętra obiektu sanatoryjno-mieszkalnego, która według wyceny i zapisów w akcie notarialnym wynosi 60.000 zł rocznie skapitalizowane x 10 = 600.000 zł

nie może stanowić kosztu odpłatnego zbycia.

Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy żadne z ww. zobowiązań nie jest warunkiem zbycia nieruchomości. Powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Gliwicach, „że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 230, poz. 1370 z 2011 r. z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. „ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka”. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. (…) „Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości” (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1084/11).

Stanowisko, iż można zbyć nieruchomość obciążoną np. kredytem potwierdza również sytuacja wnioskodawcy. Wszak rodzice wnioskodawcy zbyli nieruchomość obciążoną hipoteką. Zbyli ją na rzecz wnioskodawcy, w drodze darowizny. Wnioskodawca nabył nieruchomość obciążoną hipoteką. Tym samym istnienie na nieruchomości hipoteki nie wyklucza możliwości jej zbycia. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że bez spłaty zadłużenia hipotecznego nie byłoby możliwa sprzedaż obiektu i dlatego spłata długu hipotecznego stanowi koszt, który wpływa na obliczenie przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei fakt, że wnioskodawca nabył nieruchomość obciążoną hipoteką nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jej sprzedaży może do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć kwotę spłaconej środkami ze sprzedaży nieruchomości hipoteki. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że hipoteka została ustanowiona przed przyjęciem darowizny. Wnioskodawca wiedział przed przyjęciem darowizny od rodziców, że nieruchomość obciążona jest hipoteką o znacznej wartości. A zatem przyjmując darowiznę wszedł w prawa i obowiązki właściciela, co oznacza, że przyjmując darowiznę przyjął również dług hipoteczny, który od tej chwili obciążał wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości. Zatem obowiązek spłaty zobowiązań ciążących na nieruchomości spoczywa na wnioskodawcy z samego faktu, iż wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny, która to nieruchomość już w momencie nabycia była obciążona zobowiązaniami, o czym wnioskodawca wiedział. Wiedział zatem, że przyjęcie darowizny obciążonej zobowiązaniami będzie wiązało się z tym, iż to na niego jako właściciela nieruchomości przejdzie obowiązek ich uregulowania. Fakt, że wnioskodawca uregulowała kredyt nie oznacza, że można te wydatki w jakikolwiek sposób uważać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o który może sobie pomniejszyć cenę ze sprzedaży tej nieruchomości. Wnioskodawca nie uregulował długów z innego powodu niż ten, że przyjmując darowiznę od rodziców przyjął również ich prawa i obowiązki, co oznacza, że wierzyciele rodziców mogliby dochodzić swoich praw wobec wnioskodawcy. Chcąc uwolnić się od takiego ryzyka musiał zaspokoić wierzycieli. Zapłata długów nie ma jednak żadnego wpływu na zamiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu przyjęcia darowizny obciążonej kredytami i innymi zobowiązaniami.

Podsumowując, spłata zaległości podatkowych oraz spłata kredytów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec urzędu skarbowego i banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że ze środków ze sprzedaży wnioskodawca uregulował ciążące na nieruchomości obciążenia wobec urzędu skarbowego czy banku stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia. Absolutnie brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy wręcz identyfikacji z kosztami odpłatnego zbycia kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości.

Mało tego, podkreślić należy, że spłacony w wysokości 72.000 zł kredyt był kredytem zaciągniętym przez rodziców wnioskodawcy na budowę budynku mieszkalnego na działce 1453/2 a więc nie dotyczył sprzedanego obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego. Oznacza to, że nie dotyczył sprzedanej nieruchomości a zatem z pewnością nie można twierdzić, że miał jakikolwiek związek ze zbyciem obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego. Żądanie uznania wydatku na spłatę tego kredytu jako kosztu odpłatnego zbycia kłóci się zatem nawet z argumentacją samego wnioskodawcy. Celem wydatku będącego kosztem odpłatnego zbycia jest zrealizowanie samej transakcji sprzedaży, a spłata kredytu zaciągniętego na budowę innej nieruchomości, innej niż sprzedawana, z pewnością nie ma związku ze sprzedażą. Wyklucza to zarazem uznanie spłaty kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 72.000 zł jako kosztu odpłatnego zbycia obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego.

Również kosztem odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego nie może być w żadnym wypadku kwota 600.000 zł na jaką określa wnioskodawca wartość służebności ustanowionej na rzecz rodziców (lub jakakolwiek część tej kwoty), gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc przychodem ze sprzedaży w przedmiotowej sprawie będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży nieruchomości (650.000 zł) pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia tj. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były poniesione przez wnioskodawcę. Do kosztów odpłatnego zbycia nie można zaliczyć kwot spłaconych hipotek, obciążeń z tytułu podatków oraz innych długów obciążających sprzedaną nieruchomość. Wnioskodawca sam wskazał wszak, że sprzedał nieruchomość po to żeby spłacić długi a nie odwrotnie.

Obliczony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. koszty uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie obiektu przez wnioskodawcę nastąpiło w drodze umowy darowizny.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo majątkowe zwiększające ich wartość poczynione w czasie ich posiadania,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość lub prawo.

Cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze darowizny. Spłata kredytów, obciążeń podatkowych, kwota wyliczonej służebności ustanowionej na nieruchomości w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wydatki te nie mogą być przyjęte jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości. Tym samym uzyskany w 2012 r. przychód ze sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego nie może być pomniejszony o wartość kredytów, obciążeń podatkowych oraz o wartość wycenionej służebności. Nie są to bowiem koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wnioskodawca powołując się na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn domaga się opodatkowania „czystej wartości”, tj. po potrąceniu długów i ciężarów, którymi zdaniem wnioskodawcy były ciążące na darowanym mu obiekcie sanatoryjno-mieszkaniowym obciążenia hipoteczne na rzecz banku, obciążenia podatkowe w łącznej wysokości 289.303,29 zł. Tymczasem długi obciążające darowaną nieruchomość nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, ponieważ takiej możliwości nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie można powoływać się, jak czyni to wnioskodawca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), która w art. 7 ust. 1 mówi o tzw. czystej wartości wskazując ją jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W związku ze sprzedażą nieruchomości wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i to na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien ustalić podstawę opodatkowania. Nie można podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określać na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast przepisy o podatku dochodowym przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytuły sprzedaży nieruchomości nie posługują się pojęciem tzw. czystej wartości.

Zauważyć należy, iż długi ciążące na darowanej nieruchomości jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Obowiązek spłaty wierzycieli jest na skutek przyjęcia darowizny zobowiązaniem obdarowanego, które musi uregulować. Wnioskodawca dokonał spłaty aby od tych zobowiązań się uwolnić i nie dopuścić do sytuacji, w której wysokość zobowiązań przekroczyłaby wartość nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że od przychodu wnioskodawca może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek z darowizną. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Spłata wierzycieli (banku, urzędu skarbowego) nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu.

Dodać należy, że fakt sprzedaży nieruchomości w celu uregulowania zobowiązania wobec banku, urzędu skarbowego nie daje prawa do pomniejszenia sobie przychodu o te zobowiązania. Podatnicy z różnych względów sprzedają swoje nieruchomości. Jednym z powodów jest z pewnością chęć uregulowania z uzyskanych środków zobowiązań jakie na nich czy też na nieruchomości ciążą. Każdy podatnik ma prawo zadysponowania przychodem w wybrany przez siebie sposób. Nie może być jednak tak, że spłata zobowiązań daje prawo do zmniejszania sobie uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Takiego prawa nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd uregulowanie zobowiązań wobec banku czy też urzędu skarbowego nie jest dla wnioskodawcy ani kosztem odpłatnego zbycia, ani kosztem uzyskania przychodu.

Należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Z tożsamych względów do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego nie można zaliczyć służebności, której wartość wnioskodawca określił po skapitalizowaniu mnożnikiem 10 na 600.000 zł, ani jakiejkolwiek części tej kwoty.

Ponadto zauważyć należy, że użycie przez ustawodawcę czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Tym samym jeżeli wnioskodawca ustanowił na rzecz rodziców służebność osobistą to z tego tytułu nie ponosił żadnych wydatków. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. W konsekwencji należy uznać, że sam fakt ustanowienia na nieruchomości służebności nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty na jaką służebność została wyceniona.

Tym samym ani kosztem odpłatnego zbycia, ani kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego nie może być absolutnie kwota 600.000 zł na jaką określa wnioskodawca wartość służebności ustanowionej na rzecz rodziców, gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania czy też innej możliwości wyłączenia z opodatkowania po sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego kwoty 600.000 zł, na jaką wnioskodawca wycenił ustanowioną na rzecz rodziców służebność dożywotnią, po skapitalizowaniu.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku darowizny niezależnie od tego czy jest ona obciążona kredytem bądź też innymi zobowiązaniami, kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie nakłady poniesione przez wnioskodawcę na zbywanej nieruchomości potwierdzone fakturami VAT, które to nakłady zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości oraz podatek od spadków i darowizn jeżeli wnioskodawca taki zapłacił. Jednakże do nakładów nie zalicza się w żadnych z poniesionych poniżej kwot, tj. na rzecz:

1.  urzędu skarbowego w wysokości 170.985,55 zł na dzień spłaty, tj. 08 sierpnia 2012 r. (138.157,67 + 8.149,61 zł = 146.307,21 + 24.678.27zł - odsetki karne ),
2.  banku tytułem spłaty kredytu inwestycyjnego w wysokości 142.996.01 zł,
3.  banku tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego (adaptacja i przekwalifikowanie budynku gospodarczego na mieszkalny) w wysokości 72.000 zł,
4.  oraz jak nazywa to wnioskodawca utraconą przez rodziców służebności użytkowania całego piętra obiektu sanatoryjno-mieszkalnego, która według wyceny i zapisów w akcie notarialnym wynosi 60.000 zł rocznie skapitalizowane x 10 = 600.000 zł,

możliwości takiej nie przewiduje bowiem ww. przepis art. 22 ust. 6d ustawy, który ma zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych m.in. w darowiźnie.

Ponadto sytuacja, w której podatnicy, którzy doprowadzili do tego, że sprzedaż nieruchomości stała się konieczna np. z tego względu, aby nie dopuścić do wzrostu odsetek od kredytów i obciążeń ciążących na nieruchomości i ewentualnej licytacji nieruchomości mogliby obciążenia te odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży tej nieruchomości prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Ci bowiem podatnicy, którzy nie doprowadzili do podobnej sytuacji, nie obciążyli nieruchomości, nie zaciągali kredytów, regulowali na czas zobowiązania wobec urzędów nie mogliby odliczyć żadnych kosztów bowiem po sprzedaży nieruchomości nie musieliby regulować żadnych obciążeń natomiast ci, którzy po sprzedaży zmuszeni byli do uregulowania ciążących na nieruchomości zobowiązań czy zaległości podatkowych mogliby pomniejszać podstawę opodatkowania o spłacone zobowiązania. W nieuzasadniony sposób premiowanoby tym sposobem dłużników.

Skarb Państwa nie może ponosić uszczerbku we wpłacie należności podatkowych tylko z tego powodu, że niektórzy podatnicy zaciągają kredyty czy nie regulują zobowiązań. Skoro każdy zgodnie z Konstytucją RP ma obowiązek ponosić świadczenia i ciężary publiczne w tym podatki, to bez wątpienia nie może się uchylić od tego obowiązku tylko z tej przyczyny, że chce pozbyć się nieruchomości z powodu ciągnącej się za nią historii zadłużenia i aby nie dopuścić do wzrostu odsetek i ewentualnej licytacji obiektu. Nie można przerzucać na Skarb Państwa konsekwencji podjętych decyzji.

Reasumując należy stwierdzić, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości – wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości (650.000 zł) pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (o ile wnioskodawca takie poniósł) – a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym wydatki na spłatę kredytów bądź zobowiązań wobec urzędu skarbowego, banków i ZUS-u nie są ani kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1, ani kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy, podobnie jak ustalona przez darczyńców i obdarowanego wnioskodawcę wartość ustanowionej służebności. Długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek dochodowy.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Powyższy przepis ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zwolnienie obejmować będzie zatem taką część dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży – wykazany w poz. 23 PIT-39 za 2012 r.,

W – wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży wykazany w poz. 20 PIT-39 za 2012 r..

Tak obliczoną kwotę dochodu zwolnionego wykazuje się w PIT-39 za 2012 r. w poz. 25. Różnica między kwotą dochodu z poz. 23 a kwotą dochodu zwolnionego z poz. 25 stanowić będzie podstawę obliczenia podatku.

Wskazać zatem należy, że z powyższego wzoru wynika, iż uznanie kwoty określonego wydatku jako mieszczącego się wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe nie oznacza, że kwotę tę należy wykazać w PIT-39 za 2012 r. w poz. 25 jako dochód zwolniony z opodatkowania. Dochód do opodatkowania należy bowiem wyliczyć na podstawie podanego powyżej wzoru, który uwzględnia wysokość poniesionych wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia i powala wyliczyć dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy wydatku w kwocie 72.000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców wnioskodawcy na budowę budynku mieszkalnego (adaptacja i przekwalifikowanie budynku gospodarczego na mieszkalny) wskazać należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby budować budynek mieszkalny a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tymczasem w niniejszej sprawie to nie wnioskodawca zaciągnął kredyt na budowę budynku mieszkalnego, który w wysokości 72.000 zł spłacił po sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego. Kredyt ten zaciągnęli rodzice wnioskodawcy i służył on sfinansowaniu budowy budynku mieszkalnego przez rodziców. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia obiektu w drodze darowizny nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym na budowę budynku mieszkalnego przez rodziców wnioskodawcy. Na budowę budynku mieszkalnego wnioskodawca kredytu nie zaciągnął, ponieważ w momencie zaciągania kredytu nieruchomość należała do rodziców wnioskodawcy a dopiero w dniu 13 marca 2012 r. rodzice podarowali wnioskodawcy nieruchomość, która zabudowana była budynkiem mieszkalnym w budowie. Po darowiźnie nieruchomości wnioskodawca rzeczywiście wszedł w prawa i obowiązki darczyńców - rodziców, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, iż oznacza to zaciągnięcie przez wnioskodawcę kredytu i to na własne cele mieszkaniowe.

Zatem sam fakt wydatkowania przez wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz przez rodziców wnioskodawcy na ich cele mieszkaniowe. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny w momencie nabycia przez wnioskodawcę nieruchomości już istniał. Nie mamy też do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy a jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży nieruchomości kredytu zaciągniętego na budowę budynku przez darczyńców, którego obowiązek spłaty przeszedł na obdarowaną.

Z kolei rozpatrując możliwość uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe kwot wydatkowanych na budowę budynku mieszkalnego (którego budowa nie była ukończona w momencie darowizny) i adaptację darowanego wnioskodawcy budynku mieszkalnego na dwa oddzielne mieszkania (dla wnioskodawcy i rodziców) oraz na ich wykończenie w celu zamieszkania wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik winien wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży. Oznacza to, że podatnik powinien uzyskać przychód wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel wskazany w ustawie. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży. Poprzez użycie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwrotu „począwszy od dnia odpłatnego zbycia” ustawodawca przesądził, że wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego nie mogą być poniesione przed datą odpłatnego zbycia. Dzień odpłatnego zbycia jest pierwszym dniem, od którego w myśl przepisu można rozpocząć wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego zbycia. Tym samym nie ma możliwości, aby za cele mieszkaniowe można było uznać wydatki poniesione przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia) przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy. Przy czym przez własny budynek mieszkalny lub lokal zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się budynek lub lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Należy zatem zwrócić uwagę wnioskodawcy, iż lit. d) art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji przedmiotowych przepisów przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Nieruchomość wraz z budynkiem mieszkalnym stała się własnością wnioskodawcy 13 marca 2012 r., ale wydatki na budowę poniósł zarówno wnioskodawca jak i jego rodzice przed tą datą i po niej. Skoro jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkowaniu środków pochodzących ze sprzedaży począwszy od daty odpłatnego zbycia, to wydatki poniesione przez wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego, ale wyłącznie poniesione od dnia 02 sierpnia 2012 r., w którym to dniu zbyto odpłatnie nieruchomość sanatoryjno-mieszkaniową, mieszczą się wśród wydatków wskazanych przez wnioskodawcę jako własne cele mieszkaniowe podatnika.

Przy czym nie cała kwota tych wydatków może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca budował budynek, który miał służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nie tylko wnioskodawcy, ale również jego rodziców. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że budynek został zaadaptowany na dwurodzinny z dwoma oddzielnymi mieszkaniami jednym dla wnioskodawcy i jego rodziny oraz drugim dla rodziców. Oznacza to, że wyłącznie część środków uzyskanych ze sprzedaży obiektu sanatoryjno-mieszkalnego a przeznaczonych przez wnioskodawcę na budowę domu może zostać odliczonych jako poniesione na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy.

Przedmiotowe zwolnienie jest bowiem regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na budowę domu. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników m.in. do budowania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Innymi słowy przeznaczenie środków ze sprzedaży na zapewnienie swoim rodzicom zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych nie może korzystać ze zwolnienia. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku wybudowania nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że w wybudowanym budynku realizować własne cele mieszkaniowe będzie nie tylko on, ale również jego rodzice. Co więcej w tym celu poczynione zostały prace mające na celu adaptację budynku na dwa oddzielne mieszkania. Zatem wydatki te również w całości nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania a wyłącznie w części przypadającej na lokal wnioskodawcy. Powyższe dotyczy również wydatków na wykończenie obu lokali. Tylko wydatki poniesione na wykończenie lokalu, w którym własne cele mieszkaniowe będzie realizował wnioskodawca stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, które mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Przy czym przez adaptację budynku jednorodzinnego na dwa lokale (dla wnioskodawcy i rodziców) należy rozumieć jego przebudowę, rozbudowę a przez wykończenie remont. Wydatki na umeblowanie lokalu nie mieszczą się w pojęciu remontu.

Reasumując, budowa przez wnioskodawcę budynku mieszkalnego jak również dalsza adaptacja (przebudowa, rozbudowa) budynku gospodarczego po otrzymaniu darowizny a także remont (wykończenie) lokalu wnioskodawcy będzie realizacją własnego celu mieszkaniowego. Przy czym istotne jest aby wnioskodawca w wybudowanym budynku a następnie lokalu faktycznie realizował swój cel mieszkaniowy. Z treści zwolnienia jasno wynika bowiem, że samo wybudowanie nieruchomości nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia. Konieczne jest aby podatnik dzięki nowej nieruchomości faktycznie swój cel mieszkaniowy realizował. Wysokość wydatków na budowę, adaptację, wykończenie jakie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego będzie zatem ograniczona do wysokości w jakiej przedmiotowy budynek będzie służył zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy, a nie jego rodziców.

W tym miejscu wskazać trzeba, że powyższe stanowi również, iż wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia dokupując sąsiednią działkę budowlaną z budynkiem gospodarczym celem jego rozbudowy na cele mieszkalne. Powtórzyć bowiem wypada, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, iż ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, dopisując ten przymiotnik, podkreślił, iż celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na zakup innych nieruchomości w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie mające na celu uchylenie się od opodatkowania a nie działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli bowiem wnioskodawca wskazał, że w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych budował, adaptował na dwa oddzielne mieszkania oraz wykańczał budynek darowany mu w dniu 13 marca 2012 r. przez rodziców i zamierza w związku z tym skorzystać ze zwolnienia a obok tego budynku ma zamiar dokupić działkę budowlaną z budynkiem gospodarczym celem jego rozbudowy to działanie takie wskazuje wyłącznie na chęć skorzystania ze zwolnienia aby uniknąć płacenia podatku a nie ma nic wspólnego z realizacją własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy. Ponadto zakup gruntu zabudowanego budynkiem gospodarczym nie jest własnym celem mieszkaniowy, który został wymieniony w którymkolwiek miejscu w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy mówią wyłącznie o zakupie budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem i nie dopuszczają zakupu budynku niemieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości uznania za własne cele mieszkaniowe nakładów wieloletniej pracy obu rodzin (wnioskodawcy i rodziców) w związku z budową budynku. Po pierwsze wskazać należy, że za własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uznaje się poniesienie wydatku na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy a sfinansowane środkami ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym trudno w przypadku nakładów pracy własnej dokonanych przez podatnika mówić o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Podatnik w celu budowy używa własnych sił nie wydatkuje natomiast przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, celem mieszkaniowym w żadnym wypadku nie mogą być nakłady wieloletniej pracy poczynione przez wnioskodawcę w związku z budową domu.

Nadto nawet jeśli jako cele mieszkaniowe wnioskodawca chciałby uwzględnić nakłady (inne niż praca własna) poniesione związku z budową domu na działce darowanej wnioskodawcy w dniu 13 marca 2012 r., to wrócić należy uwagę, co zostało już wskazane wyżej, że o wydatkach na cele mieszkaniowe wnioskodawcy można mówić wyłącznie wówczas, jeżeli wydatki były poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego). Tymczasem zbycie obiektu sanatoryjno-mieszkaniowego miało miejsce 02 sierpnia 2012 r. a wnioskodawca pyta o możliwość uznania za cele mieszkaniowe nakładów poczynionych od 2006 r.

Ponadto niezależnie od powyższego absolutnie za wydatki na cele mieszkaniowe nie można uznać nakładów na budowę domu poczynionych przez rodziców wnioskodawcy. To wnioskodawca jako podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży winien ponieść wydatki na własne cele mieszkaniowe. Nie może być tak, że inny podatnik uzyskuje przychód a inny ponosi wydatki.

Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy wskazać zatem należy, że nakłady pracy własnej w żadnym wypadku nie stanowią własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma konieczności ich wyceny przez biegłego skoro nakładów pracy obu rodzin na budowę domu, która przebiegała systemem gospodarczym nie można uznać za wydatki poniesione (sfinansowane) przychodem ze sprzedaży budynku sanatoryjno-mieszkaniowego. Natomiast nakłady inne niż praca własna mają być udokumentowane a nie oszacowane. Ich poniesienie ma wynikać z dowodów, które wnioskodawca miał obowiązek gromadzić skoro chciał korzystać ze zwolnienia. Jeśli tego nie robił, to nie ma mowy o żadnym szacowaniu wydatków przez biegłego. Wnioskodawca ma dysponować dowodami dokumentującymi okoliczność wydatkowania począwszy od daty sprzedaży. tj. od 02 sierpnia 2012 r. środków uzyskanych ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek nakładów poniesionych od 2006 r. przez siebie lub rodziców.

Na koniec wskazać wreszcie należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnego traktowania czy też przywracania zwolnień dla osób pozostających w trudnej sytuacji materialnej czy życiowej (bez możliwości prowadzenia działalności, bez pracy, bez mieszkania, z dwójką dzieci) bądź też innego sposobu ustalania dla tych osób podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Tutejszy Organ informuje, że powołane przez wnioskodawcę okoliczności, dotyczące przymusowego zbycia nieruchomości i jego dramatycznej oraz losowej sytuacji materialnej i życiowej pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem w 2012 r. obiektu sanatoryjno-mieszkalnego albowiem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają powstania bądź nie obowiązku podatkowego od sytuacji materialnej czy życiowej podatników. Obowiązek podatkowy powstał w związku ze sprzedażą nieruchomości, niezależnie od sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna nie ma charakteru decyzji uznaniowej, Organ dokonuje wykładni przepisów jakie mają zastosowanie w przedstawionym mu stanie faktycznym i wykładnia ta nie może być uzależniona od życiowej sytuacji podatnika. Te okoliczności może brać pod uwagę naczelnik właściwego urzędu skarbowego, do którego wnioskodawca na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może złożyć stosowny wniosek o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań.

Zapis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1.  odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty,
2.  odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a,
3.  umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ustawodawca w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) pozostawił do wyłącznej kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w wykładni pojęć „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”. W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może zastosować ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego po złożeniu stosownego wniosku.

Wobec tego, w przypadku pozostawania w trudnej sytuacji materialnej czy życiowej wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego Tego rodzaju okoliczności nie są przedmiotem oceny na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Postępowanie przed naczelnikiem urzędu skarbowego w takiej sprawie zostanie zakończone wydaniem stosownej decyzji. Należy jednak pamiętać, że decyzja wydawana na podstawie wskazanego przepisu jest decyzją uznaniową.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku oraz jego uzupełnienia wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.