Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-872/13-5/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Nie uznanie, wykonywanych czynności za świadczenia kompleksowe oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych po spełnieniu warunków tj. posiadania właściwej dokumentacji przez Wnioskodawcę,
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; organizacje-organizacje międzynarodowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) uzupełnionym w dniu 30.12.2013 r. (data wpływu 31.12.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.12.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.12.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie nie uznania, wykonywanych czynności za świadczenia kompleksowe oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych po spełnieniu warunków tj. posiadania właściwej dokumentacji przez Wnioskodawcę,

*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałym w zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożoności wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych po spełnieniu warunków tj. posiadania właściwej dokumentacji przez Wnioskodawcę oraz opodatkowania usług konsultingowych i szkoleniowych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Włoch.

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 30.12.2013 r. (data wpływu 31.12.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.12.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej: „Wnioskodawca” lub „Instytut”) jest instytutem badawczym (dawniej jednostką badawczo-rozwojową) realizującym prace naukowe i wdrożeniowe w obszarach:

*   chemii i technologii środków ochrony roślin, preparatów do higieny sanitarnej, środków weterynaryjnych, biocydów, środków pomocniczych, chemikaliów specjalnych półproduktów,

*   chemii i technologii materiałów wysokoenergetycznych,

*   bezpieczeństwa chemicznego związanego z produkcją, obrotem i stosowaniem chemikaliów (REACH, GHS) oraz zagrożeń elektrycznością statyczną,

*   toksykologii i ekotoksykologii,

*   właściwości fizykochemicznych substancji i preparatów chemicznych.

Wnioskodawca zawarł z jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: „Organizacja”) z siedzibą we Włoszech umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest wdrożenie przez Wnioskodawcę, z należytą starannością i w sposób efektywny, określonego w Umowie działania obejmującego m.in. przeprowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa chemicznego (analizę chemiczną bojowych środków trujących), wizyty studyjne, przygotowanie analiz i informacji, dostawę sprzętu (spektrometry, systemy PINS oraz podręczne zestawy dla grup pierwszego reagowania). Wnioskodawca obowiązany jest zapewnić, aby fundusze oraz wszelkie zasoby, sprzęt i inne materiały dostarczone przez Organizację były wykorzystywane wyłącznie w celu, dla którego zawarto Umowę.

Szacunkowy koszt poszczególnych świadczeń został określony w załączniku do Umowy.

Szkolenia przeprowadzane będą na terytorium RP, a także państw sygnatariuszy (beneficjentów świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę); adresowane one będą do służb celnych tych krajów, zarówno członków, jak i krajów niebędących członkami Unii Europejskiej.

Zgodnie z Umową, sprzęt zostanie dostarczony do Wnioskodawcy, a następnie zostanie poddany testowaniu i zastosowany podczas szkolenia liderów. Po odpowiednim oznaczeniu widocznymi znakami i informacjami nawiązującymi do projektu, wszystkie elementy sprzętu zostaną przekazane użytkownikom końcowym, najpierw w celach szkoleniowych w miejscu pracy, następnie do regularnego stosowania. Z formalnego punktu widzenia przekazania sprzętu dokona Organizacja, co wskazywać będą naniesione na nim przez Instytut oznaczenia.

Partnerem Wnioskodawcy w realizacji świadczeń będzie międzynarodowa firma szkoleniowa i konsultacyjna z siedzibą w Holandii.

Działania Wnioskodawcy finansowane będą przez Organizację, a koszty ich realizacji nie mogą przekroczyć określonego w Umowie budżetu. Zgodnie z Umową, środki na realizację działań, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, w ramach prefinansowania będą wypłacane Wnioskodawcy w transzach, pod warunkiem wykorzystania określonej w Umowie części wcześniej przekazanych środków na wskazane w Umowie cele. Wszelkie nadwyżki i niewykorzystane środki, które mimo przekazania do Wnioskodawcy nie zostaną wykorzystane na wskazane cele, mają zostać zwrócone do Organizacji.

W uzupełnieniu do wniosku Instytut wskazał że zgodnie Umową Instytut zobowiązał się do: (i) przeprowadzenia szkoleń z zakresu bezpieczeństwa chemicznego (analizę chemiczną bojowych środków trujących), (ii) wizyt studyjnych „na miejscu”, (iii) przygotowania analiz i informacji, (iv) dostaw sprzętu (spektrometry, systemy PINS, podręczne zestawy dla grup pierwszego reagowania).

Z tego punktu widzenia usługi świadczone przez Instytut na podstawie Umowy podzielić można zasadniczo na 2 rodzaje: (i) szkoleniowe oraz (ii) doradcze.

Umowa stanowiąca formalnoprawną podstawę do działań podejmowanych przez Instytut, a stanowiących przedmiot wniosku, została podpisana z Organizacją (jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych). W związku z tym to Organizacja/ONZ jest nabywcą świadczeń Instytutu (nabywa je we własnym imieniu). Natomiast faktycznym/finalnym ich beneficjentem, są państwa sygnatariusze (ich organy celne). Innymi słowy dochodzi tu do opisanej w przepisach o VAT sytuacji zakupu przez nabywcę (Organizację) usług/towarów od podatnika (IPO) na rzecz osób trzecich (organów państw sygnatariuszy).

Towary na potrzeby wykonania Umowy nabywa a następnie dostarcza w pierwszej kolejności Instytut. Powyższego nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia finalnych odbiorców (organów celnych państw sygnatariuszy) ich dostawcą jest Organizacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z punktu widzenia opodatkowania VAT świadczenia określone w Umowie należy traktować odrębnie, a co za tym idzie rozróżnić odrębnie wykonane usługi szkoleniowe, konsultingowe oraz dostawę towarów?
2.  Czy do opodatkowanych w Polsce: dostaw towarów oraz usług konsultingowych na rzecz Organizacji zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT, jeżeli spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 0% z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz organizacji międzynarodowych mających siedzibę w innym państwie członkowskim?
3.  Czy usługi szkoleniowe na rzecz Organizacji, których miejscem świadczenia jest Polska, podlegają zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Określone w Umowie świadczenia Instytutu nie mają charakteru kompleksowego, co oznacza, że każde poszczególne świadczenie (m.in. usługa szkoleniowa, usługa doradcza oraz dostawa towarów) powinno być traktowane odrębnie.
2.  Do opodatkowanych w Polsce: dostawy towarów oraz usług konsultingowych na rzecz Organizacji zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT, jeżeli spełnione zostaną warunki dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu czynności wykonywanych na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim,
3.  Usługi szkoleniowe na rzecz Organizacji, których miejscem świadczenia jest Polska, podlegają zwolnieniu z VAT.

Ad 1) Określone w Umowie świadczenia Instytutu nie mają charakteru kompleksowego, co oznacza, że każde poszczególne świadczenie (m.in. usługa szkoleniowa, usługa doradcza oraz dostawa towarów) powinno być traktowane odrębnie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Instytut zobowiązał się do szeregu świadczeń na rzecz Organizacji, wśród których wymienić można m.in. przeprowadzenie szkoleń, przygotowanie analiz oraz dostawę sprzętu. Strony uzgodniły szacunkowy koszt poszczególnych świadczeń. Każde z tych świadczeń może być wykonane przez inny podmiot, ma odrębnie określoną wartość i znaczenie ekonomiczne dla Organizacji. W ocenie Instytutu, każde z ww. świadczeń powinno więc być odrębnie traktowane na gruncie przepisów o VAT, w tym z punktu widzenia miejsca świadczenia/dostawy oraz zastosowania właściwej stawki VAT.

Pojęcie „świadczenie złożone” (ang. mixed supply albo single composite supply) nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT czy dyrektywy VAT (2006/112/WE). W uproszczeniu można zobrazować to zagadnienie, jako włączenie wszystkich usług/ dostaw pobocznych do podstawy opodatkowania usługi/dostawy zasadniczej i objęcie skalkulowanej w ten sposób całości jedną stawką VAT, właściwą dla świadczenia wiodącego.

W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że zasadą jest odrębne opodatkowywanie poszczególnych dostaw/usług. Dopiero w odniesieniu do usług/dostaw stanowiących jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia

Zastosowanie znaleźć może koncepcja tzw. „świadczeń złożonych”, ale jest to wyjątek, a nie zasada opodatkowania VAT.

Jak wskazują polskie sądy „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług” (wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r.; sygn. akt BN 66/01). Ponadto, również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE”) stwierdzał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, że gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (por. wyroki TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien).

Tym samym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, z kompleksowego charakteru usług wynika konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości, bez sztucznych podziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia — dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość (jedną usługę). W konsekwencji, usługi składające się na usługę kompleksową, ale pełniące funkcję pomocniczą w stosunku do usługi głównej, powinny dzielić skutki podatkowe usługi zasadniczej, w tym właściwą stawkę VAT. Usług pomocniczych nie uznaje się zatem jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Za kompleksowe nie można jednak uznać świadczeń określonych w Umowie.

Mając powyższe na uwadze, należy przede wszystkim zauważyć, iż zasadą na gruncie VAT, potwierdzoną także przez TSUE w ww. orzeczeniach, jest odrębne opodatkowanie każdej ze świadczonych przez podatnika usług/dostaw. Kompleksowość, skutkująca łącznym/jednolitym opodatkowaniem szeregu świadczeń, stanowi odstępstwo od tej zasady. Jako taka nie powinna być więc nadużywana. Ponadto, uznanie usługi za kompleksową, ze wszystkimi tego konsekwencjami, uzależnione jest od spełnienia określonych w orzeczeniach TSUE warunków, tj. gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Innymi słowy, warunkiem kompleksowości świadczeń jest, w szczególności, możliwość uznania jednego spośród świadczeń za główne/zasadnicze, a co za tym idzie, uznania pozostałych świadczeń za pomocnicze/podporządkowane w stosunku do niego oraz uznania tych ostatnich za konieczne uzupełnienie świadczenia głównego, bez którego jego funkcjonalność uległaby obniżeniu. W rezultacie, świadczenia kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa TSUE to takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną, nierozerwalną całość, Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia opodatkowania VAT, poszczególne świadczenia objęte Umową należy traktować jak świadczenia odrębne i niezależne od siebie. Każde z nich zostało odrębnie wycenione i nie jest nierozerwalnie związane z pozostałymi. Nie można uznać, że wykonanie jednego świadczenia (np. usługi szkoleniowej) warunkuje wykonanie pozostałych.

Teoretycznie, każde z tych świadczeń mogłoby być wykonane przez inny podmiot. Trudno w oparciu o posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzę, któreś ze świadczeń uznać za dominujące, a inne/pozostałe, jako służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Zdaniem Instytutu, biorąc pod uwagę określone w Umowie oczekiwania Stron, w tym charakter świadczeń, należy podzielić je na trzy zasadnicze czynności, tj.:

1.  usługę szkoleniową;
2.  usługę doradczą;
3.  dostawę towarów (sprzętu).

Na usługę doradczą składałyby się wszystkie finansowane ze środków Organizacji świadczenia niebędące ani dostawą sprzętu (towaru), ani szkoleniem,

Przyporządkowanie np. dostawy spektrometrów (dostawy towarów) do usługi szkoleniowej i na odwrót byłoby zbyt daleko idące. Podobnie sądownictwo administracyjne odnosi się do m.in. dostawy sprzętu medycznego wraz z usługami adaptacyjnymi (budowlanymi). W wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1374/11) NSA uznał, że dostawa sprzętu i wszystkie usługi budowlane związane z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń, w których mają być użytkowane, powinny być opodatkowane odrębnie, według różnych stawek VAT. Zdaniem NSA, „niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie wynikające z Umowy świadczenia, do których zobowiązany jest Wnioskodawca należy traktować odrębnie, gdyż nie mają one charakteru kompleksowego. W szczególności nie istnieją argumenty świadczące o tym, że poszczególne świadczenia nie mogłyby być wykonane bez pozostałych; każde z tych ma swoją ekonomiczną wartość dla Organizacji i zostało wycenione w załączonym do Umowy kosztorysie.

Ad 2) Do opodatkowanych w Polsce: dostawy towarów oraz usług konsultingowych na rzecz Organizacji zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT, jeżeli spełnione zostaną warunki dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu czynności wykonywanych na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim.

Zakładając, że dostawa towarów oraz świadczenie usług konsultingowych na rzecz Organizacji podlega opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

1.  na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego,
2.  na terytorium państwa trzeciego

\- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji.

Powyższy przepis stanowi lex specialis w odniesieniu do pozostałych regulacji odnoszących się do stawek VAT wyższych niż 0% na poszczególne towary i usługi, gdyż w istocie zawęża on krąg adresatów, którzy mogą skorzystać z preferencji w postaci możliwości stosowania 0% stawki VAT. Nie dotyczy to usług szkoleniowych zwolnionych z VAT, bowiem przepis ten stanowi „o obniżeniu stawki do stawki 0%”, co w przypadku zwolnienia z VAT, z oczywistych względów nie może mieć zastosowania.

Rozporządzenie wykonawcze określa warunki zastosowania 0% stawki VAT na ww. świadczenia, stanowiąc, że stawkę 0% stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego organizacje międzynarodowe posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1

Z powyższego wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz Organizacji, które podlega opodatkowaniu VAT w Polsce może być opodatkowane 0% stawką VAT, pod warunkiem, że Instytut będzie posiadać zamówienie oraz świadectwo potwierdzone przez włoskie władze podatkowe przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej, w której wykaże poszczególne świadczenia opodatkowane VAT, wykonane na rzecz Organizacji.

Możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0% i zasady dokumentowania czynności za pomocą świadectwa stosownie do rozporządzenia wykonawczego dotyczą wyłącznie transakcji, dla których miejscem świadczenia (dostawy lub świadczenia usług) jest Polska. Świadectwo nie odnosi się, co do zasady, do usług/dostaw opodatkowanych w innych krajach.

Rozporządzenie wykonawcze nie określa wzoru/formy zamówienia dotyczącego towarów lub usług objętych stawką 0% VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że surogatem zamówienia może być np. Umowa lub inne dokumenty, z których wynika wola Organizacji do dostarczenia konkretnych towarów/usług (specyfikacja). Potwierdził to także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 r. (Sygn. IPPP3/443-876/11-2/MK). W konsekwencji, uwzględniając, że Instytut dysponuje podpisanym egzemplarzem Umowy, jedynym dodatkowym dokumentem, o którego dostarczenie przez Organizację powinien postarać się instytut, chcąc opodatkować dostawę sprzętu i usługi doradcze na rzecz Organizacji stawką VAT wynoszącą 0 % jest świadectwo.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane na podstawie Umowy świadczenia są przeznaczone dla celów służbowych Organizacji w rozumieniu § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Warunek ten należy interpretować szeroko, tj. każde nabycie na cele statutowe organizacji międzynarodowej jest nabyciem na jej cele służbowe.

W konsekwencji, Instytut może obejmować towary i usługi obniżoną 0% stawką VAT, po spełnieniu ww. warunków, jako podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz m.in.: organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę we Włoszech. Wnioskodawca może więc, co do zasady, stosować stawkę 0% w przypadku opodatkowanych w RP dostawy towarów lub świadczenia usług (z wyłączeniem szkoleń zwolnionych z VAT) na rzecz Organizacji. Jedynymi dokumentami wymaganymi przez przepisy podatkowe dla zastosowania stawki 0% są świadectwo oraz zamówienie zawierające specyfikację towarówi usług, za które może być uznana Umowa.

Jednocześnie, brak spełnienia warunków uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT oznacza, że Instytut powinien stosować stawki właściwe dla dostarczanych towarów/usług.

Ad 3) Usługi szkoleniowe na rzecz Organizacji, których miejscem świadczenia jest Polska, podlegają zwolnieniu z VAT.

Zakładając, że usługi szkoleniowe na rzecz Organizacji są opodatkowane w RP, rozważenia wymaga możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez będący jednostką badawczo-rozwojową – Instytut na rzecz Organizacji podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zakres tego zwolnienia rozszerza § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższe oznacza, że usługa nie musi dotyczyć kształcenia na poziomie wyższym, aby korzystała ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca jest jednostką badawczo-rozwojową (instytutem badawczym) w rozumieniu tego przepisu, co oznacza, że spełniona jest jego przesłanka podmiotowa.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego nie znajdował zastosowania, podstawą zwolnienia świadczonej przez Instytut usługi edukacyjnej (szkoleniowej) z VAT może być w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, który dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych. Warunek całkowitego sfinansowania ze środków publicznych został złagodzony przez Ministra Finansów w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ocena charakteru usług na gruncie analizowanego zwolnienia powinna być dokonywana w szczególności w świetle art. 44 Rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy założeniu, że usługi świadczone przez Instytut spełniają definicję wskazaną w tym przepisie i, dodatkowo, są finansowane ze środków publicznych, zastosowanie zwolnienia będzie uprawnione.

Biorąc pod uwagę sposób określenia usług korzystających ze zwolnienia, ich analiza powinna uwzględniać w szczególności związek z branżą/zawodem osób uczestniczących w szkoleniach. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia mają bezpośredni związek z zawodem/wykonaniem obowiązków służbowych pracowników organów celnych, dla których będą przeprowadzane szkolenia. W przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez Instytut, przesłanka usługi kształcenia zawodowego została, więc spełniona.

Środki publiczne zostały zdefiniowane w art. 5 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: „u.f.p.”). Zgodnie z tym przepisem są to:

1.  dochody publiczne:
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa „członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z powyższym, środki pochodzące od Organizacji (jako źródła zagranicznego) mogą być traktowane jak środki publiczne w rozumieniu u.f.p., jeżeli nie podlegają one zwrotowi. W ocenie Wnioskodawcy, środki wypłacane przez Organizację w transzach z założenia mają charakter bezzwrotny, bowiem są przeznaczone na określony cel. Dopiero nie wykorzystanie tych środków rodzi obowiązek ich zwrotu.

Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są zwolnione z VAT, gdy przynajmniej w 70% są finansowane ze środków publicznych, Przepisy nie wskazują jednak, czy finansowanie to musi być bezpośrednie czyli otrzymane przez świadczącego usługę, czy też może być pośrednie, tj. gdy dotację ze środków publicznych na dane szkolenie uzyskuje kontrahent na rzecz którego wykonywana jest usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organy podatkowe, co do zasady, uznają, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione z VAT również w sytuacji, gdy beneficjentem jest przykładowo pracodawca organizujący projekt szkoleniowy dla swoich pracowników, nabywający w ramach projektu usługi szkoleniowe od wyspecjalizowanych podmiotów, płacący za te usługi z wyodrębnionego rachunku bankowego do obsługi środków pochodzących z dofinansowania (oczywiście pod warunkiem, że co najmniej 70% tych usług jest finansowanych ze środków publicznych). Takie stanowisko potwierdził też WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 04.10.2011 r., I SA/Gd 859/11.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zwolnieniem od podatku objęte są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT). Równocześnie na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Czyli tylko podmioty wykonujące wyżej wymienione usługi edukacyjne, mają prawo do stawki zwolnionej przy dostawie towarów lub świadczeniu usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie nie obejmie dostawy sprzętu oraz usług doradczych, które nie są niezbędne dla wykonania usługi szkoleniowej zwolnionej z VAT.

Reasumując, usługi szkoleniowe na rzecz Organizacji, których miejscem świadczenia jest Polska, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT w zw. z 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego albo art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Instytut zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe – w zakresie nie uznania, wykonywanych czynności za świadczenia kompleksowe oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych po spełnieniu warunków tj. posiadania właściwej dokumentacji przez Wnioskodawcę i za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: „Organizacja”) z siedzibą we Włoszech umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest wdrożenie przez Wnioskodawcę, z należytą starannością i w sposób efektywny, określonego w Umowie działania obejmującego m.in. przeprowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa chemicznego (analizę chemiczną bojowych środków trujących), wizyty studyjne, przygotowanie analiz i informacji, dostawę sprzętu (spektrometry, systemy PINS oraz podręczne zestawy dla grup pierwszego reagowania). Wnioskodawca obowiązany jest zapewnić, aby fundusze oraz wszelkie zasoby, sprzęt i inne materiały dostarczone przez Organizację były wykorzystywane wyłącznie w celu, dla którego zawarto Umowę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy z punktu widzenia opodatkowania VAT świadczenia określone w Umowie należy traktować odrębnie, a co za tym idzie rozróżnić odrębnie wykonane usługi szkoleniowe, konsultingowe oraz dostawę towarów.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie (powołany również przez Wnioskodawcę) C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (przywołany także przez Wnioskodawcę).

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że ww. usługi mają charakter złożony. Każda, z ww. czynności stanowi odrębny element świadczenia mimo faktu, iż będą one wykonywane w ramach jednej umowy. Trudno uznać, że któreś z wymienionych świadczeń jest świadczeniem głównym w stosunku do pozostałych. Jak sam Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku każde z tych świadczeń może być wykonane przez inny podmiot, ma odrębnie określoną wartość i znaczenie ekonomiczne dla Organizacji. Ponadto wykonanie jednego świadczenia nie warunkuje wykonania pozostałych świadczeń. w konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczenia złożonego.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie złożoności wykonywanych czynności należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy towarów opodatkowanych w Polsce, jeżeli spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 0% z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych na rzecz organizacji międzynarodowych mających siedzibę w innym państwie członkowskim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem towary znajdujące się w Polsce w momencie rozpoczęcia transportu/wysyłki będą opodatkowane na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem towary, które w momencie dostawy będą znajdowały się w Polsce będą opodatkowane na terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych („Organizacja”) z siedzibą we Włoszech umowę („Umowa”), której przedmiotem jest wdrożenie przez Wnioskodawcę, z należytą starannością i w sposób efektywny, określonego w Umowie działania obejmującego m.in. przeprowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa chemicznego (analizę chemiczną bojowych środków trujących), wizyty studyjne, przygotowanie analiz i informacji, dostawę sprzętu (spektrometry, systemy PINS oraz podręczne zestawy dla grup pierwszego reagowania). Wnioskodawca obowiązany jest zapewnić, aby fundusze oraz wszelkie zasoby, sprzęt i inne materiały dostarczone przez Organizację były wykorzystywane wyłącznie w celu, dla którego zawarto Umowę. Szacunkowy koszt poszczególnych świadczeń został określony w załączniku do Umowy.

Umowa stanowiąca formalnoprawną podstawę do działań podejmowanych przez Instytut, a stanowiących przedmiot wniosku, została podpisana z Organizacją (jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych). W związku z tym to Organizacja/ONZ jest nabywcą świadczeń Instytutu (nabywa je we własnym imieniu). Natomiast faktycznym/finalnym ich beneficjentem, są państwa sygnatariusze (ich organy celne). Innymi słowy dochodzi tu do opisanej w przepisach o VAT sytuacji zakupu przez nabywcę (Organizację) usług/towarów od podatnika (IPO) na rzecz osób trzecich (organów państw sygnatariuszy).

Zgodnie z Umową, sprzęt zostanie dostarczony do Wnioskodawcy, a następnie zostanie poddany testowaniu i zastosowany podczas szkolenia liderów. Po odpowiednim oznaczeniu widocznymi znakami i informacjami nawiązującymi do projektu, wszystkie elementy sprzętu zostaną przekazane użytkownikom końcowym, najpierw w celach szkoleniowych w miejscu pracy, następnie do regularnego stosowania. Towary na potrzeby wykonania Umowy nabywa a następnie dostarcza w pierwszej kolejności Instytut. Powyższego nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia finalnych odbiorców (organów celnych państw sygnatariuszy) ich dostawcą jest Organizacja.

W związku z opisaną sytuacją wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla dostawy towarów (w sytuacji gdy czynności te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce) w momencie gdy Wnioskodawca będzie spełniał, warunki wynikające dla jej zastosowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

1.  na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego;
2.  na terytorium państwa trzeciego

\- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji;

Stosownie do § 8 ust. 2 tego rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 290 z 20.10.2012, str. 1), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty wskazane w ust. 1 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1.

Zgodnie z § 8 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przeznaczone są do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

W myśl § 8 ust. 5 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podmioty określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przekazują dostawcy towarów lub usługodawcy dokumenty wskazane w ust. 2 oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę – dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowej tj. jednostki utworzonej w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych zastosowanie znajdzie stawka podatku 0%, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy łącznie będzie posiadał dokumenty, o których mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia tj. wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie określił wzoru zamówienia towarów i usług, do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT, zatem warunek wymieniony w § 8 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia spełnia dokument występujący w charakterze zamówienia, tzn. stanowiący polecenie dostarczenia lub wykonania czegoś, o ile zawiera szczegółową specyfikację towarów lub usług. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że umowa zawarta z Organizacją, która będzie w swej treści zawierała specyfikację przedmiotowych towarów i usług może być uznana za zamówienie, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów na rzecz organizacji międzynarodowych po spełnieniu warunków tj. posiadania właściwej dokumentacji przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania świadczonych usług konsultingowych i usług szkoleniowych na rzecz Organizacji z siedzibą we Włoszech wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednostką utworzoną w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: „Organizacja”) z siedzibą we Włoszech umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest wdrożenie przez Wnioskodawcę, z należytą starannością i w sposób efektywny, określonego w Umowie działania obejmującego m.in. przeprowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa chemicznego (analizę chemiczną bojowych środków trujących). Szkolenia przeprowadzane będą na terytorium RP, a także państw sygnatariuszy (beneficjentów świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę); adresowane one będą do służb celnych tych krajów, zarówno członków, jak i krajów niebędących członkami Unii Europejskiej. Partnerem Wnioskodawcy w realizacji świadczeń będzie międzynarodowa firma szkoleniowa i konsultacyjna z siedzibą w Holandii.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, co do zasady miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego jest miejsce siedziby tego podmiotu. Zatem usługi konsultingowe i szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Włoch będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Polski gdyż ich miejscem świadczenia będą Włochy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania stawki 0% dla usług konsultingowych oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych, w sytuacji, gdy te będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z art. 5 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Oznacza to, że tut. Organ wydaje rozstrzygnięcia w zakresie przepisów obowiązujących na terytorium Polski.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca sytuacja, że świadczone usługi są opodatkowane w Polsce, gdyż jak wskazano, powyżej usługi te świadczone są na rzecz podmiotu z siedzibą we Włoszech i zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy i to w tym kraju należy je opodatkować.

Zatem w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy, o których § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 poz. 1719) odnośnie zastosowania stawki 0% dla świadczenia usług konsultingowych. Zastosowania nie znajdą również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy odnośnie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych obowiązujące na terytorium kraju, jako że świadczenia przedmiotowych usług nie wywołują żadnych skutków podatkowych na terytorium Polski, bo są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy tj. na terytorium Włoch.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług konsultingowych i szkoleniowych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Włoch należało uznać za nieprawidłowe.

Przepisy § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2013 r., poz., 247) na które powołał się Wnioskodawca straciły moc obowiązującą z dniem 01.01.2014 r. Od dnia 01.01.2014 r. zakres stosowania obniżonej stawki 0% reguluje m.in. rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 poz. 1719).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.