Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1226/13-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-17
Teza: Czy planowany aport nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, która przez okres co najmniej 2 lat była wydzierżawiona na rzecz Spółki. będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?
Słowa kluczowe: aport; działki; dzierżawa; gmina; grunty; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 14 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem gruntu, na którym znajduje się:

*   budynek hydroforni (wraz ze stanowiącymi jej nieodłączny element hydroforami oraz agregatami sprężarkowymi, które Gmina traktuje jako jedną nieruchomość - budynek),
*   budowle:
    1.  studnie głębinowe,
    2.  zbiornik retencyjny z komorą,
    3.  sieć kanalizacji zewnętrzna,
    4.  sieć wodociągowa rozdzielcza,
    5.  sieć wodociągowa zewnętrzna osiedlowa,
    6.  ogrodzenie terenu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli posadowionych na tym gruncie Gmina nabyła od zewnętrznego podmiotu w dniu 1 czerwca 2006 r. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana wystawioną w dniu 7 czerwca 2006 r. na Gminę fakturą VAT. Dostawa budynku i budowli została potraktowana przez dostawcę jako zwolniona z VAT, natomiast przeniesienie na Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu zostało przez niego opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. 22%. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego majątku.

W dniu 3 sierpnia 2007 r. na mocy decyzji administracyjnej Wojewody prawo użytkowania przedmiotowego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Tym samym Gmina stała się właścicielem działki.

Przedmiotowy majątek (grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami), na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2006 r. został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz gminnej spółki, tj. Zakładu (dalej: Spółka).

Przedmiotowy majątek jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług dostawy wody oraz wywozu nieczystości płynnych na terenie Gminy.

Z tytułu dzierżawy majątku, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku jednakże wskazanych gruntów, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którymi zostały one przeznaczone pod zabudowę stacją przepompowni ścieków.

Przedmiotowe grunty zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce, która wybudowała na nich (ze środków własnych Spółki), zgodnie z ich przeznaczeniem, stację przepompowni ścieków.

Gmina nie dokonała/nie będzie dokonywać zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na budowę przedmiotowej stacji przepompowni ścieków.

Gmina jest również w posiadaniu gruntu, który został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka została przeznaczona pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej.

Gmina planuje wniesienie wskazanych powyżej składników majątkowych, tj.:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami będącymi własnością Gminy,
*   nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę (przedmiotem dostawy będzie zatem w pewnym sensie wartość wyłącznie gruntów) oraz
*   nieruchomości gruntowej niezabudowanej. przeznaczonej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę,

jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nieruchomość gruntowa (nieruchomość niezabudowana) została przez Gminę nabyta 19 października 2006 r. na podstawie aktu notarialnego od Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT, na której widniałby kwota podatku VAT. Gmina nabyła działkę celem jej zabudowy infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Dotychczas nieruchomość nie został zabudowana i nie była przez Gminę wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności (tj. nie była wykorzystywana ani do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej z VAT). Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, która przez okres co najmniej 2 lat była wydzierżawiona na rzecz Spółki, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, która przez okres co najmniej 2 lat była wydzierżawiona na rzecz Spółki, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz. 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r. III CRN 14/91. W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna - w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez Spółkę udziały. Czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami wytworzonymi przez Spółkę oraz nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod lokalizację zbiornika wyrównawczego wody pitnej, do spółki kapitałowej drogą aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1-443-1214/11-2/AS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. IPTPP2/443-408/11-4/PM.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji, grunty powinny zostać opodatkowane na zasadach analogicznych jak budynki i budowle. Na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie o VAT, obowiązujące od stycznia 2014 r. w wyniku których art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i w jego miejsce zacznie obowiązywać art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym, zdaniem Gminy, rozważany aport na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność, stanowiącą dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W kontekście powyższych przepisów należy mieć również na uwadze art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który wskazuje, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowana właściwą stawką VAT, jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). W analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z dostawą gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem oraz budowlami stanowiącymi własność Gminy, który to majątek zgodnie z umową z dnia 30 czerwca 2006 r. Gmina wydzierżawiła na rzecz Spółki. Oddanie majątku do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT nastąpiło zatem 30 czerwca 2006 r. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż dostawa przedmiotowego majątku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. ani pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji. w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT analizowana dostawa nieruchomości spełnia przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, aport nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy, która przez okres co najmniej 2 lat była wydzierżawiona na rzecz Spółki będzie stanowić dostawą towarów zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) - zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienia, gdyż grunt zabudowany nie był/nie jest wykorzystywany przez Gminę do działalności zwolnionej.

Wskazać należy, że w przypadku dostawy nieruchomości można zastosować inne zwolnienie przewidziane w przepisach art. 43 ustawy, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki w nich wskazane.

W myśl przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, budowla (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 29a ust. 9 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem gruntu o numerze ewidencyjnym 195/101, na którym znajduje się:

*   budynek hydroforni (wraz ze stanowiącymi jej nieodłączny element hydroforami oraz agregatami sprężarkowymi, które Gmina traktuje jako jedną nieruchomość - budynek),
*   budowle: studnie głębinowe, zbiornik retencyjny z komorą, sieć kanalizacji zewnętrzna, sieć wodociągowa rozdzielcza, sieć wodociągowa zewnętrzna osiedlowa, ogrodzenie terenu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku i budowli posadowionych na tym gruncie Gmina nabyła od zewnętrznego podmiotu w dniu 1 czerwca 2006 r. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana wystawioną w dniu 7 czerwca 2006 r. na Gminę fakturą VAT. Dostawa budynku i budowli została potraktowana przez dostawcę jako zwolniona z VAT, natomiast przeniesienie na Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu zostało przez niego opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. 22%. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego majątku. W dniu 3 sierpnia 2007 r. na mocy decyzji administracyjnej Wojewody prawo użytkowania przedmiotowego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Tym samym Gmina stała się właścicielem działki.

Przedmiotowy majątek (grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami), na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2006 r. został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz gminnej spółki, tj. Zakładu. Z tytułu dzierżawy majątku, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina planuje wniesienie składników majątkowych, tj.: nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami będącymi własnością Gminy jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, w przypadku nieruchomości zabudowanej dostawa tej części nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości - czynność ta podlegała opodatkowaniu - korzystała ze zwolnienia od podatku oraz została udokumentowana faktura VAT), bowiem nie jest to dostawa następująca na rzecz pierwszego użytkownika w wykonaniu czynności opodatkowanych. W związku powyższym dostawa (aport) nieruchomości, w związku z faktem, że od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, planowana czynność wniesienia aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami/budowlami stanowiącymi własność Gminy do Spółki będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej do Spółki. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.