Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.465.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: opodatkowanie w całości podatkiem VAT na terytorium Polski wynagrodzenia należnego Wykonawcy za realizację inwestycji związanej z budową mostu
Słowa kluczowe: budowa; mosty; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości podatkiem VAT na terytorium Polski wynagrodzenia należnego Wykonawcy za realizację inwestycji związanej z budową mostu – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości podatkiem VAT na terytorium Polski wynagrodzenia należnego Wykonawcy za realizację inwestycji związanej z budową mostu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, jak również wskazanie właściwego dla Wnioskodawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

… (dalej: … lub Wnioskodawca) jest centralnym urzędem administracji rządowej obsługującym …, nieposiadającym osobowości prawnej. … działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U 2020 poz. 470 tj. ze zm.) oraz Zarządzenia ….

… nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada jednak nr NIP i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Oprócz działań statutowych (nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana) wykonuje również czynności pozastatutowe wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, m.in. najem, sprzedaż zużytych bądź zbędnych składników majątku, odsprzedaż mediów na zasadzie refaktury. Status czynnego podatnika VAT nie wynika więc z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z faktu spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które wykonują na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

… w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające na m.in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych.

Drogi te tworzą sieć dróg europejskich, przy czym dla realizacji inwestycji możliwe jest rozgraniczenie terytoriów państw w oparciu o regulacje międzynarodowego prawa publicznego, w tym traktaty międzypaństwowe o przebiegu granic Co do zasady każde z państw realizuje i finansuje inwestycje drogowe na swoim terytorium. Często jednak granica państwa jest wyznaczona na granicznych ciekach wodnych – nurcie rzeki. Wtedy dla umożliwienia przeprawy, konieczne jest wybudowanie nowych mostów na rzece wyznaczającej granicę między państwami albo modernizację mostów istniejących. Dla wykonania tego typu inwestycji konieczne jest podjęcie współpracy przez odpowiednie organy obu państw granicznych w celu wykonania jednej inwestycji w tym przedmiocie. Wymagają tego bowiem względy technologiczne.

Wykonanie mostu na rzece wyznaczającej granice państwa wymaga:

1.  zawarcia umowy międzyrządowej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskie j i Rządem Państwa sąsiedniego, do którego terytorium prowadzić będzie połączenie mostowe,
2.  w wykonaniu umowy międzyrządowej zawarcia umowy partnerskiej między organami centralnymi państw, których połączenie mostowe będzie dotyczyć określającej warunki współpracy,
3.  wykonania projektu oraz w oparciu o niego wykonania robotów budowlanych czy modernizacyjnych mostu,
4.  rozliczenia inwestycji przez organy centralne umocowane umową międzyrządową do wykonania inwestycji.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł umowę z Rządem … o budowie mostu granicznego przez … między miejscowościami … na … granicy państwowej (zwana dalej inwestycją). W wykonaniu tej umowy organy centralne tych państw, w tym Wnioskodawca zawarły porozumienie, w którym uszczegółowiły zapisy umowy międzynarodowej.

Zgodnie z umową między Rzecząpospolitą Polską a … o wspólnej granicy państwowej, sporządzona w Warszawie dnia … jest ruchoma na granicznych ciekach wodnych i przebiega linią środkową granicznych cieków wodnych lub ich głównych odnóg (art. 5 umowy). Linią środkową granicznego cieku wodnego jest:

a) linia jednakowo oddalona od obu wyrównanych linii brzegowych nie uregulowanego lub uregulowanego tylko na jednym brzegu granicznego cieku wodnego;

b) oś geometryczna obustronnie uregulowanego granicznego cieku wodnego.

… na odcinku między miejscowościami … wyznacza granicę między Rzecząpospolitą Polską i …. Granica biegnie środkiem nurtu rzeki.

Budowa mostu w oparciu o wspomniane porozumienia i umowy realizowana będzie zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i na terytorium …, biorąc pod uwagę przebieg granicy w zasadzie w równych częściach.

Budowa będzie realizowana w dwóch etapach najpierw zlecone zostało opracowanie projektu mostu, a następnie wyłoniony zostanie wykonawca, który wykona prace przy budowie obiektu. W umowie międzyrządowej ustalono, że koszty związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem budowy mostu, w tym koszty administracyjne, prac badawczo-pomiarowych i planistyczno- projektowych, opracowania dokumentacji przetargowej, przeprowadzenia przetargu oraz wykonania nadzoru inwestorskiego, Umawiające się Strony poniosą w równych częściach. Koszty robót budowlanych Umawiające się Strony poniosą w równych częściach. W każdym przypadku podstawą do wyliczenia podziału kosztów, o których mowa wyżej, będzie kwota bez uwzględnienia podatku od wartości dodanej. Dla sprzedaży towarów i usług dokonywanych w związku z budową mostu będzie stosowane prawo wewnętrzne Państw obu Umawiających się stron dotyczące podatku od wartości dodanej.

W umowie zawartej w wykonaniu umowy międzyrządowej wynika, że to Strona Polska zobowiązała się do przygotowania i realizacji inwestycji, a Strona … współpracy, uzgodnienia koncepcji i uczestnictwa w komisjach przetargowych oraz odbiorowych. Zgodnie z umową bezpośrednim realizatorem zobowiązań ze Strony Polskiej jest …. Strona … zwróci Polskiej Stronie przypadającą na nią część płatności, które będą dokonywane na rzecz wykonawców odpowiednio do postępu prac.

Rządy Państw realizujących inwestycję nie uzyskały decyzji Rady Unii Europejskiej do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na podstawie takiej decyzji inwestycja zostałaby w całości zaliczona, jako realizowana na terytorium jednego z państw dla celów podatku od wartości dodanej.

Strony, biorąc pod uwagę położenie i charakter inwestycji oraz chcąc usunąć ewentualne wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, winny wystąpić do Komisji Europejskiej w celu uzyskania decyzji Rady Unii Europejskiej do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 5 dyrektywy Rady 200/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie decyzje dotyczyły poprzednio m.in. mostu realizowanego przez Rządy Rzeczypospolitej Polskiej i … (decyzja wykonawcza Rady (UE) …) czy tunelu drogowego … realizowanego przez Rządy … i … (decyzja wykonawcza Rady z dnia …) W każdej z tych decyzji Rada na wniosek Komisji Europejskiej wprost wskazała terytorium jednego z tych państw jako to, na którym dana inwestycja się znajduje do celów dostaw towarów, świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia i przywozu towarów przeznaczonych do budowy, a następnie eksploatacji, utrzymania czy zapewnienia bezpieczeństwa obiektu.

Brak wydania decyzji w tym zakresie dla inwestycji będącej przedmiotem wniosku skutkował będzie tym, że koszty wykonania inwestycji będą dwukrotnie opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Aktualnie prowadzone są prace związane z projektowaniem. W czerwcu 2021 r. ma zostać rozpisany przetarg na realizację. Umowa o realizację inwestycji zostanie zawarta z Wykonawcą przez stronę polską.

Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że Wykonawcą będzie spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadającą polski numer NIP. Należy założyć przy tym, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium \`(...)\` Realizacja będzie finansowana zgodnie z porozumieniami przez stronę polską i Wykonawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy w terminach określonych w umowie. Należne Wykonawcy wynagrodzenie za całość prac zostanie wypłacone wraz z należnym podatkiem VAT obliczonym zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Terminy zapłaty będą ustalone harmonogramem stanowiącym część umowy z wykonawcą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy wystąpili Państwo o wydanie decyzji Rady Unii Europejskiej upoważniającej do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)?” wskazał, że dla realizacji przedmiotowej decyzji nie wystąpiono do Komisji Europejskiej w celu uzyskania decyzji Rady Unii Europejskiej.

Decyzja taka nie została uzyskana przy poprzedniej inwestycji między rządami tych samych państw, a zatem i przy realizacji tej inwestycji też takiej decyzji nie uzyskano. Różnica między tymi inwestycjami była taka, że w poprzednio realizowanej inwestycji udział wnioskodawcy ograniczał się jedynie do płatności not księgowych wystawianych przez odpowiednika zarządcy drogi po stronie …, a całość zadań związanych z przeprowadzeniem inwestycji oraz jej rozliczeniem z wykonawcami i organami podatkowymi w zakresie podatku VAT obciążała stronę \`(...)\` Niniejszy wniosek zmierza do usunięcia niepewności co do zastosowania przepisów podatkowych w celu rozliczenia inwestycji przy takim stanie faktycznym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy wynagrodzenie należne Wykonawcy za realizację inwestycji związanej z budową mostu winno zostać opodatkowane w całości według polskich przepisów podatkowych i stawek podatku VAT obowiązujących w Polsce skoro most leży zarówno w obrębie granic dwóch państw polskiego, jak i …?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została dostawa towarów i świadczenie usług realizowane - po pierwsze odpłatnie i po drugie - odbywające się na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1) ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym opodatkowaniu w Polsce nie podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane poza terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. W niniejszej sprawie takie możliwości istnieją, ale usługa będzie świadczona w stosunku do nieruchomości, która jest położona na granicy dwóch państw członkowskich.

Zgodnie z art. 5 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. "państwo członkowskie" i "terytorium państwa członkowskiego" oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy. Dla wyznaczenia terytorium konieczne jest przy tym wyznaczenie granic państwa członkowskiego zgodnie z zasadami publicznego prawa międzynarodowego. W przypadku inwestycji realizowanej na granicy polsko-słowackiej konieczne będzie uwzględnienie postanowień umowy z 6 lipca 1995 r. zawartej przez rządy tych państw przy określeniu lokalizacji inwestycji na terenie państwa członkowskiego.

Strony, biorąc pod uwagę położenie i charakter inwestycji oraz chcąc usunąć ewentualne wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, winny wystąpić do Komisji Europejskiej w celu uzyskania decyzji Rady Unii Europejskiej do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 5 dyrektywy Rady 200/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie decyzje dotyczyły poprzednio m.in. mostu realizowanego przez Rządy Rzeczypospolitej Polskiej i … (decyzja wykonawcza …) czy tunelu drogowego … realizowanego przez Rządy … i … (decyzja wykonawcza Rady …) W każdej z tych decyzji Rada na wniosek Komisji Europejskiej wprost wskazała terytorium jednego z tych państw jako to, na którym dana inwestycja się znajduje do celów dostaw towarów, świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia i przywozu towarów przeznaczonych do budowy, a następnie eksploatacji, utrzymania czy zapewnienia bezpieczeństwa obiektu.

Brak wydania decyzji w tym zakresie dla inwestycji będącej przedmiotem wniosku skutkował będzie tym, że koszty wykonania inwestycji będą dwukrotnie opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Aktualnie trwają prace projektowe a następnie zawarta zostanie umowy dotycząca realizacji obiektu. Umowa z Wykonawcą zostanie zawarta przez stronę polską. W następstwie tego rozpisany zostanie przetarg na wykonanie robót budowalnych, które zakończą się wybudowaniem obiektu mostowego.

Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że Wykonawcą będzie spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadającą polski numer NIP, przy czym nie będzie ona posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium …. Realizacja będzie finansowana zgodnie z porozumieniami przez stronę polską i Wykonawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy w terminach określonych w umowie. Należne Wykonawcy wynagrodzenie za całość prac zostanie wypłacone wraz z należnym podatkiem VAT obliczonym zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Terminy zapłaty są ustalone harmonogramem stanowiącym część umowy z wykonawcą. Mimo zatem położenia inwestycji na terytorium obu państw podatek VAT zostanie od całości wynagrodzenia zapłaconego Wykonawcy naliczony i rozliczony zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego w stawce obowiązującej w Polsce.


|  

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl natomiast art. 2a ust. 1 ustawy, w przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim lub państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium kraju uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone poza terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE".

Stosownie do art. 2a ust. 2 ustawy, w przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa członkowskiego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo członkowskie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z art. 2a ust. 3 ustawy, w przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa trzeciego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo trzecie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada jednak nr NIP i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Oprócz działań statutowych (nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany) wykonuje również czynności pozastatutowe wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, m.in. najem, sprzedaż zużytych bądź zbędnych składników majątku, odsprzedaż mediów na zasadzie refaktury. Status czynnego podatnika VAT nie wynika więc z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z faktu spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. … w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające na m.in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych.

Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zawarł umowę z Rządem … o budowie mostu granicznego przez … między miejscowościami … na … granicy państwowej (zwana dalej inwestycją). W wykonaniu tej umowy organy centralne tych państw, w tym Wnioskodawca zawarły porozumienie, w którym uszczegółowiły zapisy umowy międzynarodowej. Budowa mostu w oparciu o wspomniane porozumienia i umowy realizowana będzie zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i na terytorium …, biorąc pod uwagę przebieg granicy w zasadzie w równych częściach. W umowie zawartej w wykonaniu umowy międzyrządowej wynika, że to Strona Polska zobowiązała się do przygotowania i realizacji inwestycji, a Strona … współpracy, uzgodnienia koncepcji i uczestnictwa w komisjach przetargowych oraz odbiorowych. Zgodnie z umową bezpośrednim realizatorem zobowiązań ze Strony Polskiej jest \`(...)\` Strona … zwróci Polskiej Stronie przypadającą na nią część płatności, które będą dokonywane na rzecz wykonawców odpowiednio do postępu prac. Wnioskodawca wskazał, że dla realizacji przedmiotowej decyzji nie wystąpiono do Komisji Europejskiej w celu uzyskania decyzji Rady Unii Europejskiej.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wykonawcy za realizację inwestycji związanej z budową mostu w pierwszej kolejności należy przeanalizować miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z budową ww. mostu. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 2a ustawy dotyczące mostów transgranicznych, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – dla realizacji przedmiotowej inwestycji nie wystąpiono do Komisji Europejskiej w celu uzyskania decyzji Rady Unii Europejskiej. Tym samym w zakresie przedmiotowej inwestycji należy stosować zasady ustalania miejsca świadczenia usług zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wedle art. 31a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W opisanej sytuacji uznać zatem należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z budową mostu mają bezpośredni związek z nieruchomością. W konsekwencji miejsce opodatkowania ww. usług należy określić stosownie do brzmienia art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia tej nieruchomości. Mając na uwadze, iż budowa mostu realizowana będzie zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium …, to miejscem opodatkowania ww. usług jest odpowiednio, zgodnie z częścią położenia mostu, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium \`(...)\`

Ponadto należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Oprócz działań statutowych (nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany) wykonuje również czynności pozastatutowe wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast Wykonawcą będzie spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, posiadająca polski numer NIP, nieposiadająca natomiast stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Słowacji. Realizacja będzie finansowana zgodnie z porozumieniami przez stronę polską i Wykonawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy w terminach określonych w umowie.

W związku z tym, Wykonawca z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług związanych z budową mostu jest zobowiązany do rozliczenia w całości należnego wynagrodzenia za realizację ww. inwestycji. Przy czym wynagrodzenie należne Wykonawcy w części odpowiadające położeniu nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce według odpowiednich stawek podatku VAT, natomiast w części odpowiadające położeniu nieruchomości na terytorium … podlega opodatkowaniu na terytorium … zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywiera skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności, gdy efekty realizowanego projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.