Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-970/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Opodatkowanie aportu Infrastruktury (pierwsze zasiedlenie) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego (również poprzez korektę).
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; kanalizacja; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową czynności wniesienia aportem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową czynności wniesienia aportem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania oraz nie zostanie oddana do użytkowania w 2013 r. i ta część jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: „Infrastruktura”).

Inwestycje w Infrastrukturę są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGKiM”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do ZGKiM, przy czym jak wspomniano powyżej część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Przekazania te mają charakter bezumowny (nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty. ZGKiM nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Do tej pory ZGKiM pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego. Aktualne planuje działania dotyczące reorganizacji mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury. Zmiany dotyczyć będą w szczególności wydzielenia zadań związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, które dotychczas realizowane były przez Zakład, do odrębnego podmiotu. Działania, jakie Gmina planuje podjąć, to w pierwszej kolejności przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego, w której będzie 100% udziałowcem (dalej także jako: „Spółka”). Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania m.in. z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy. Przekształcenie ZGKiM w Spółkę nastąpi na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9 poz. 43 z późn. zm., dalej: „UGK”), poprzez jego likwidację celem zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 22-23 UGK regulują jeden ze szczególnych trybów przekształcenia zakładu budżetowego. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Gmina dokona przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej użytkowanej przez Zakład z powrotem do Gminy. Wynika to m.in. z faktu, iż infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGKiM będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpi jeszcze w 2013 r. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina planuje jej wniesienie do Spółki w drodze aportu. W przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych. Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportu, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji. Gmina wyjaśniła, że rozpoczynając budowę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieoddanej jeszcze do użytkowania nie miała zamiaru wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miała zamiar, tak jak w przypadku każdej innej inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przekazać ją bezumownie i nieodpłatnie do użytkowania ZGKiM. Aktualnie prowadzone są przez Gminę działania związane z modyfikacją sposobu organizacji działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zamiarem Gminy jest, aby działalność w tym zakresie prowadzona była przez Spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Docelowo, Infrastruktura ma zostać wniesiona do ww. Spółki aportem. W celu realizacji ww. planów Gmina podjęła uchwałę z dnia 20 października 2013 r. w sprawie likwidacji ZGKiM. Zgodnie z § 2 tej uchwały, likwidacja Zakładu zakończyła się z dniem 30 listopada 2013 r., a jego działalność kontynuowana jest przez Spółkę. Zdaniem Gminy, moment podjęcia ww. uchwały należy uznać za obiektywny moment zmiany zamiaru co do przyszłego sposobu wykorzystania Infrastruktury nieoddanej do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką podatku jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki (przy założeniu, że aport nastąpiłby z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury nieoddanej do użytkowania do nowoutworzonej Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury, dokonany już z momentem oddania do użytkowania, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy oraz nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania)?
5.  W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 4 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, Gmina wnosi o potwierdzenie, w którym okresie rozliczeniowym przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury?

Zdaniem Gminy:

1.  w zakresie pytania nr 1 - wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
2.  w zakresie pytania nr 2 - wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki (przy założeniu, że aport nastąpi z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania, a więc w tym samym roku), nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;
3.  w zakresie pytania nr 3 - w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT;
4.  w zakresie pytania nr 4 - w związku z zamiarem dokonania aportu Infrastruktury, który podlegać będzie VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i takie odliczenie w związku z zamiarem dokonania aportu będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania);
5.  w zakresie pytania nr 5 - w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 4, odpowiedź na pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowa.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, dotyczącego braku podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że planowane wniesienie do nowoutworzonej Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono, że „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzaniu tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. 1BPP3/443-1016/10/AB, w której stwierdzono, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Zdaniem Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi z momentem oddania do użytkowania, a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, w której wskazano, że „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, w której stwierdzono, że „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na planowany moment aportu, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie).

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, a stanowiąca pierwsze zasiedlenie (a zatem definitywnie spełniająca przesłankę dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o której mowa w ww. przepisie), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w przypadku Infrastruktury, przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których przedmiotem ma być Infrastruktura, po zakończeniu budowy obiektów i oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem pytania nr 4).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z aportem Infrastruktury, który stanowić będzie jej pierwsze zasiedlenie, a także ze względu na możliwość odliczenia całości podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, planowana czynność wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego aportu rzeczowego nieoddanych do użytkowania przed aportem składników majątkowych, dokonanego z momentem oddania ich do użytkowania (w związku z prawem do pełnego odliczeniem VAT w drodze wstecznej korekty rozliczeń w przypadku nieoddanej części Infrastruktury), nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT (bez względu na moment dokonania aportu).

Odnośnie pytania nr 3, dotyczącego zastosowania podstawowej stawki podatku przy planowanym aporcie Infrastruktury Gmina wskazała, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania nr 4 (metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Infrastruktury) fakt, że aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a, oraz że nastąpi on z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania powodować będzie, że w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia.

W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, że Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Odliczenie takie ze względu na zamiar dokonania opodatkowanego VAT aportu będzie możliwe już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, bez wpływu na możliwość odliczenia VAT na obecnym etapie będzie fakt, że czynności opodatkowane VAT związane z Infrastrukturą wykonywane będą w przyszłości. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do opisanych składników majątkowych. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonana czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu (opodatkowanego VAT i niekorzystającego ze zwolnienia z VAT zgodnie z argumentacją przytoczoną powyżej).

Wskazała, że istotność intencji (zamiaru) jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Biorąc pod uwagę planowany aport Infrastruktury do Spółki w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, że ostatecznie towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej aportu do Spółki. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia VAT powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, kiedy otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nieodliczonych kwot VAT, będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i korekta taka będzie mogła zostać dokonana już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Na marginesie Gmina wskazała, że ze względu na fakt, iż ww. składniki majątkowe zostaną przez nią wykorzystane wyłącznie do czynności podlegającej VAT w postaci aportu i zważywszy, że w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

W odniesieniu do pytania nr 5, dotyczącego kwestii określenia momentu dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury Gmina wyraziła stanowisko, że w związku z faktem, że – jej zdaniem – odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, wobec czego odpowiedź na pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowa, a zatem Gmina nie prezentuje argumentacji w zakresie pytania nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **za prawidłowe** - w zakresie opodatkowania stawką podstawową czynności wniesienia aportem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,
*   **za nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją nieoddaną do użytkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Przedmiotem niniejszego wniosku jest nieoddana do użytkowania część budowanej Infrastruktury wod.-kan. Poszczególne jej elementy będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji podatku naliczonego. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej. Przedmiotem działalności ZGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do ZGKiM, przy czym jak wspomniano powyżej część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Przekazania te mają charakter bezumowny (tj. nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury). Z tytułu udostępnienia Infrastruktury Gmina nie pobierała od ZGKiM żadnych dodatkowych opłat. Rozpoczynając budowę ww. Infrastruktury Gmina nie miała zamiaru wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina miała zamiar, tak jak w przypadku każdej innej inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przekazać ją bezumownie i nieodpłatnie do użytkowania ZGKiM. Aktualnie prowadzone są przez Gminę działania związane z modyfikacją sposobu organizacji działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zamiarem Gminy jest, aby działalność w tym zakresie prowadzona była przez Spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Docelowo, Infrastruktura ma zostać wniesiona do ww. Spółki aportem. W celu realizacji ww. planów Gmina podjęła uchwałę z dnia 20 października 2013 r. w sprawie likwidacji ZGKiM. Zgodnie z § 2 tej uchwały, likwidacja Zakładu zakończyła się z dniem 30 listopada 2013 r., a jego działalność kontynuowana jest przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), w zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W niniejszej sprawie, aportem zostanie objęta część Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku, należy odwołać się do niżej przedstawionych uregulowań dotyczących dostawy budowli.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl ust. 10 ww. artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego artykułu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazała, że w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, aport taki miałby nastąpić wraz z momentem oddania do użytkowania tych składników majątkowych, zatem czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem wniesienie aportem ww. składników majątkowych po ich wybudowaniu pierwszemu nabywcy, tj. Spółce powstałej z przekształcenia ZGKiM, będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, to spowoduje to wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji, bowiem budowana Infrastruktura miała być przekazana bezumownie i nieodpłatnie na rzecz ZGKiM.

Należy zaznaczyć, że przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem jej wykorzystania w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że zamiar przekazania w nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury, po jej wybudowaniu, na rzecz ZGKiM, który będzie ww. zadania wykonywał, dotyczy składników majątkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pierwotnie miała być po wybudowaniu wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku jednak ze zmianą planów wykorzystania przedmiotu inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania, po podjęciu decyzji o wdrożeniu rozwiązania polegającego na wniesieniu Infrastruktury do Spółki w drodze aportu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, wniesienie aportem wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki kapitałowej będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku, która – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy – do końca 2013r. wynosi 23%.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 omawianego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. (ust. 5 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7d tego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z ust. 8 omawianego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wskazano, że w przypadku Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nieoddanej do użytkowania, Gmina początkowo planowała jej nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZGKiM. Aktualnie prowadzone działania związane z modyfikacją sposobu organizacji działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zamiarem Gminy jest, aby działalność w tym zakresie prowadzona była przez Spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Docelowo, Infrastruktura ma zostać wniesiona do ww. Spółki aportem. W celu realizacji ww. planów Gmina podjęła uchwałę z dnia 20 października 2013 r. w sprawie likwidacji ZGKiM. Zgodnie z § 2 tej uchwały, likwidacja Zakładu zakończyła się z dniem 30 listopada 2013 r., a jego działalność kontynuowana jest przez Spółkę. W konsekwencji, od momentu oddania składników majątkowych do użytkowania, Gmina od razu wykorzysta je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej Infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych (elementów Infrastruktury) do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Gmina bowiem w pierwszej kolejności zakładała wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed jej zrealizowaniem, jako rozwiązanie docelowe przyjęła, że inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać „na bieżąco” (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, może dokonać wyłącznie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy, zatem oceniając jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nieoddanych do używania całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury (w tym przypadku przed oddaniem jej do użytkowania), co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.