Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.143.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w działce gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w działce gruntu oznaczonej nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w działce gruntu oznaczonej nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z ośmiu współwłaścicieli nieruchomości, aktualnie ujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy (…), w której skład wchodzą działki gruntu oznaczone nr 2, nr 3 (powstałej z podziału działki nr 4 na działki nr 3 i 5), nr 6, nr 7 i nr 8, o łącznej powierzchni 3.1445 ha oraz ujawnionych pod nr (…), w skład, której wchodzą działki gruntu oznaczone 1 i nr 9 (powstałe w wyniku podziału działki Nr 10), o łącznej powierzchni 0,6753 ha. Nieruchomość położona jest w (…). Wnioskodawczyni udział to 12/40 części. Nieruchomość ma swobodny dostęp do drogi publicznej oraz nie jest przedmiotem dzierżawy. Stanowi ona gospodarstwo rolne.

Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w roku 1979 oraz roku 2012 w wyniku dziedziczenia. Działka oznaczona nr 10 miała powierzchnię 4.2300 ha. Pomimo zawarcia związku małżeńskiego nie zawierała umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej wspólność ustawową na tę nieruchomość, zatem udział w nieruchomości stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości są: F.A., A.A., M.P., W.A., K.K., D.A., P.A.

Prawomocne postanowienie Sądu Powiatowego (…) Wydział Cywilny z dnia (…) 1974 r., sygn. akt (…) znosi współwłasność nieruchomości rolnej, położonej w (…), a składającej się z wymienionych wyżej działek o nr 2, 4, 10, 6, 7 i 8 w ten sposób, że na wyłączną własność przyznano je ojcu Wnioskodawczyni – S.A. synowi (…).

Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny z dnia (…) 1996 r., sygn. akt (…) stwierdza nabycie spadku po S.A. synu (…) przez: H.A., F.A., A.A., U.A., M.P., S.A. oraz, że wchodzące w skład spadku po S.A. synu (…) gospodarstwo rolne nabyli: H.A., A.A., U.A., S.A.

Wypis aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2017 r., sporządzony przez notariusza (…) z kancelarii notarialnej (…) stwierdza fakt, że spadek po H.A. nabyli: F.A., A.A., U.A., M.P., S.A., w udziałach po 1/5 każdy.

Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny z dnia (…) 2015 r., stwierdza nabycie spadku po S.A. synu (…) nabyli: W.A., K.K., D.A., P.A. w udziałach po 1/4 każdy.

Zgłosiła się do nich Gmina (…), która wyraziła wolę zakupu części gruntu, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem. Gmina zainteresowana jest nabyciem działki oznaczonej geodezyjnie nr 1 o powierzchni 0,0263 ha, opisanej wyżej nieruchomości, położonej na terenie miejscowości (…). Gmina pragnie nabyć tę nieruchomość do mienia komunalnego, płacąc za 1 metr kwadratowy cenę 40 złotych, co stanowi kwotę łączną 10.520 złotych. Wraz z pozostałymi współwłaścicielami podjęli decyzję o sprzedaży. Jak Wnioskodawczyni nadmieniła udział w tej nieruchomości wchodzi w skład jej majątku osobistego (opisanego wyżej, nabytego w spadku).

Z informacji uzyskanych z Gminy (…) wynika, że nieruchomość oznaczona nr działki 1 stanowi teren oznaczony symbolem „7PU” - teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na opisanych wyżej działkach gruntu, objętych księgą wieczystą nr (…) i (…), stanowiących gospodarstwo rolne, prowadzona jest przez jednego z współwłaścicieli A. A. działalność rolnicza, jest on rolnikiem ryczałtowym.

W dniu (…) 2018 r. aktem notarialnym (…) sporządzonym przez ww. notariusza (…) z kancelarii notarialnej (…) Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w wysokości 12/40 działki gruntu, oznaczonej nr 11, o powierzchni 3.5545 ha, położonej w (…), Księga (…). To jest dokonała sprzedaży udziału w części nieruchomości, opisanej we wstępie pisma, którą nabyła w spadku. Działka ta powstała w wyniku wydzielenia z działki gruntu oznaczonej nr 10 o powierzchni 4.2300 ha. Pozostali współwłaściciele również dokonali sprzedaży swych udziałów w opisanej działce ww. aktem notarialnym. Sprzedaż ta była przedmiotem wniosku interpretacyjnego z czerwca 2019 r. Zapytanie dotyczyło podatku VAT od sprzedaży. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w tej sprawie. Uzyskana interpretacja potwierdziła, że czynność sprzedaży nie była objęta podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni nadmienia też, że w roku 2015 dokonała sprzedaży na rzecz Gminy (…) udziału w nieruchomości (udziału w części dawnej działki 10, położonej w (…)) to jest w działce nr 12 o pow. 0.0274 ha. Pozostali współwłaściciele dokonali sprzedaży swych udziałów również. Gmina zakupiła tę działkę w celu utworzenia drogi. Podziału działki 10 dokonała Gmina, która opłaciła geodetę. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła z inicjatywy Gminy.

Dodatkowo Wnioskodawczyni nadmienia, że dnia 11 lutego 2020 r. aktem notarialnym sporządzonym przez ww. notariusza (…) z kancelarii notarialnej (…), Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w wysokości 2/40 działki gruntu, oznaczonej nr 5, o powierzchni 0,4020 ha, położonej w (…), księga (…). To jest dokonała sprzedaży udziału w części nieruchomości, opisanej wyżej, którą nabyła w spadku. Sprzedana działka powstała w wyniku podziału działki gruntu oznaczonej nr 4 na działki o nr 3 i 5. Pozostali współwłaściciele również dokonali sprzedaży swych udziałów w opisanej działce ww. aktem notarialnym. Sprzedaż ta była przedmiotem wniosku interpretacyjnego z października 2019 r. Zapytanie dotyczyło podatku VAT od sprzedaży. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w tej sprawie. Uzyskana interpretacja potwierdziła, że czynność sprzedaży nie była objęta podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT. Udział w nieruchomości opisanej we wstępie pisma, a położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), z której została wydzielona działka gruntu oznaczona nr 1 o powierzchni 0.0263 ha (przedmiot przyszłej sprzedaży), jak już Wnioskodawczyni wskazała, nabyła w spadku po ojcu S.A. w roku 1979 i mamie H.A. w roku 2012.

Nieruchomość, opisana wyżej, w której ma udział, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy. Nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wykorzystywana była i jest do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie jeden ze współwłaścicieli to jest A.A. Gospodarujący na tej nieruchomości, jest rolnikiem ryczałtowym. Żaden ze współwłaścicieli nieruchomości nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni podkreśla, że grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego, w którym udział nabyła w spadku. Nieruchomość ta była i jest też wykorzystywane do celów prywatnych najbliższej rodziny. Na terenie opisanego gospodarstwa rolnego położone są: budynek mieszkalny parterowy, budynek inwentarski, stodoła i garaż. Budynek mieszkalny, używany był i jest do celów mieszkaniowych pierwotnie przez rodziców i ich potomstwo, a po ich śmierci przez A.A., jego żonę i ich dzieci.

Gospodarstwo służyło także do produkcji żywności dla celów rodziny. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny.

Udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni otrzymała w spadku. Zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem.

Działka gruntu nr 1 nie jest ogrodzona, nie jest ona uzbrojona, nie wykonywano żadnych przyłączy, umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii elektrycznej. Nie występowano o warunki zabudowy. Nie poszukiwano nawet nabywcy. To Gmina złożyła ofertę zakupu. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych w związku z przyszłą sprzedażą.

Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych, opisanych wyżej, w których Wnioskodawczyni ma nabyty w spadku udział (położonych w (…)) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina, bez ich inicjatywy w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie udzielała też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy. Wnioskodawczyni nie nabywała też innych nieruchomości z zamiarem ich przyszłej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż udziału w działce gruntu oznaczonej nr 1 o powierzchni 0,0263 ha, położonej w (…) nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała temu podatkowi, będzie z niego wyłączona, będzie czynnością dokonaną poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, będzie zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku, z którą gospodarujący A.A. jest rolnikiem ryczałtowym. Nie stoi temu na przeszkodzie również fakt, że będzie to kolejna sprzedaż udziału w części odziedziczonej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni korzysta ze swoich praw własności.
2.  Czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług jako, że grunty wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, a nadto, że to będzie kolejna sprzedaż? Zatem, zostanie ona dokonana przez Wnioskodawczynię jako działającą w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wówczas sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Nieruchomość, która ma być sprzedana jest jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod zabudowę, nie podlega więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 pkt 33 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż udziału w przedmiotowej, niezabudowanej nieruchomości gruntowej, działce gruntu nr 1, położonej w miejscowości (…), to jest udziału w części nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzona jest Księga Wieczysta (…) nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała temu podatkowi, będzie z niego wyłączona. Będzie czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani też dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunty, w ramach gospodarstwa rolnego, wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie gospodarujący A.A. jest rolnikiem ryczałtowym. Bez znaczenia jest, że to kolejna sprzedaż udziału w części nieruchomości.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawczyni przedkłada argumentację jak niżej:

Przedmiot sprzedaży, niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 33 jest też terenem budowlanym. Powyższe potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy (…), zatwierdzony stosowną uchwałą gdzie teren działki 1 położony w miejscowości (…) przeznaczony jest pod: „7PU” teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż udziału w nieruchomości traktowana jest jak sprzedaż nieruchomości. Co do zasady sprzedaż taka jest uznawana za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę czy sprzedający nieruchomość działa w charakterze tego podatnika.

Ilość czy zakres transakcji, jej wartość czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny. Istotne jest natomiast czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe.

W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. A.A. gospodaruje na terenie stanowiącym współwłasność wielu osób i jest rolnikiem ryczałtowym. Formalnie jest reprezentantem gospodarstwa.

Nikt ze współwłaścicieli nie dokonywał uzbrojenia działki, nie wykonał przyłączy umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii. Nie ogradzał działki. Nie występował o warunki zabudowy. Nawet nie poszukiwał nabywcy. To Gmina złożyła ofertę zakupu, współwłaściciele nie prowadzili też żadnych działań marketingowych w kwestii sprzedaży. Nie udzielali też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy.

Dodatkowo bez ich udziału, a z urzędu doszło do zmiany planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenu, gdzie przedmiot sprzedaży został ujęty jako grunt pod budowę.

Jedyną czynnością dokonaną z inicjatywy współwłaścicieli było wydzielenie geodezyjne działek pod oferowany zakup. Jest to zrozumiałe skoro sprzedaż ma obejmować tylko część nieruchomości gruntowej. Udział w gruntach rolnych Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Nie miała ona prawa do odliczenia podatku przy nabyciu. Ze stanu faktycznego wynika, że gospodarstwo rolne było wykorzystywane nie tylko na cele działalności rolniczej ale własne rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są przecież budynki mieszkalne i użytkowe zatem jak wynika z faktów zaspokajane były i są potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny. Dlatego przyszła czynność sprzedaży nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży współwłaściciele dokonają korzystając ze swych praw własności.

Powyższe stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach, jak opisane wyżej i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygnatura C-180/10 i 181/10, opublikowany www.eur-lex.europa.eu (również legalis wydawnictwo Beck) gdzie z tezy „(…) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej(…)”.

Podobne stanowisko wyraża Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w działce gruntu oznaczonej nr 1 o powierzchni 0.0263 ha, położonej w miejscowości (…), nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta będzie dokonana przez nią jako podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie ona zwykłym wykonywaniem przez Wnioskodawczynię prawa własności.

Dodatkowo, już z ostrożności, należy podnieść następującą argumentację, że gdyby organ wydający interpretację uznał, że przyszła sprzedaż udziału w działce dokonana zostanie przez Wnioskodawczynię działającą w charakterze podatnika VAT, a nie w wykonaniu zwykłego prawa własności, to należy zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż winna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem udział w gruncie Wnioskodawczyni nabyła bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (spadek) oraz wykorzystywany był i jest on do prowadzenia działalności rolniczej, zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przed dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynków lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prywatne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.:

*   nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu,
*   wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest również, czy podmiot w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto podkreślenia wymaga również, że dla uznania danego majątku za prywatny istoty jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdziła to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka cześć majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest jedną z ośmiu współwłaścicieli nieruchomości (ujawnionej w księgach wieczystych), w których skład wchodzą działki gruntu oznaczone nr 1 (wydzielona z działki nr 10). Udział w tej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w spadku. Działka oznaczona nr 10 miała powierzchnię 4,2300 ha. Pomimo zawarcia związku małżeńskiego, Wnioskodawczyni nie zawarła umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej wspólność ustawową na tę nieruchomość. Udział w przedmiotowej nieruchomości stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Do Wnioskodawczyni oraz współwłaścicieli zgłosiła się Gmina (…), która wyraziła zainteresowanie i wolę zakupu części gruntu oznaczonego nr 1o powierzchni 0,0263 ha, położonego w miejscowości (…). Z informacji uzyskanych z Gminy (…) wynika, że nieruchomość oznaczona nr działki 1 stanowi teren oznaczony symbolem „7PU” – teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na opisanych działkach gruntu, objętych księgą wieczystą nr (…) oraz nr (…), stanowiących gospodarstwo rolne, prowadzona jest przez jednego z współwłaścicieli działalność rolnicza (jest on rolnikiem ryczałtowym). Dnia (…) 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w wysokości 12/40 działki gruntu, oznaczonej nr 11, o powierzchni 3,5545 ha. W roku 2015 Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży na rzecz ww. Gminy udziału w nieruchomości, tj. w działce nr 12, o powierzchni 0,0274 ha. Ponadto w dniu (…) 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w wysokości 2/40 działki gruntu nr 5, o powierzchni 0,4020 ha.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Udział w nieruchomości położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), z której została wydzielona działka gruntu oznaczona nr 1 o powierzchni 0,0263 ha (przedmiot przyszłej sprzedaży) Wnioskodawczyni nabyła w spadku po ojcu S.A. w roku 1979 i mamie H.A. w roku 2012. Nieruchomość opisana we wniosku, w której Wnioskodawczyni ma udział, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy, a także nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wydzielona działka gruntu nr 1 nie jest ogrodzona. Współwłaściciele nie uzbrajali jej. Nie wykonywali żadnych przyłączy umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii elektrycznej. Nie występowali o warunki zabudowy. Nie poszukiwali nabywcy, to Gmina złożyła ofertę zakupu. Nie prowadzili także żadnych działań marketingowych w związku z przyszłą sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina, bez inicjatywy współwłaścicieli w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie udzielała też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy. Wnioskodawczyni nie nabywała też innych nieruchomości z zamiarem ich przyszłej sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest ustalenie, czy planowana sprzedaż udziału w gruncie działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w związku z planowaną sprzedażą udziału w działce gruntu nr 1 Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że opisana działka nr 1, w której Wnioskodawczyni ma udział i w której to udział Wnioskodawczyni planuje sprzedać Gminie, nie była i nie jest przedmiotem dzierżawy. Nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wykorzystywana była i jest do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie jeden z współwłaścicieli to jest A.A., gospodarujący na tej nieruchomości, jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni przedmiotowy udział w gruncie nabyła w drodze spadku. Nieruchomość ta była i jest też wykorzystywana do celów prywatnych najbliższej rodziny, gospodarstwo służyło do produkcji żywności dla celów rodziny, zaspokajane były potrzeby prywatne w tym mieszkaniowe rodziny. Wydzielona działka gruntu nr 1 nie jest ogrodzona, nie uzbrajano jej, nie wykonywano żadnych przyłączy, umożliwiających dostawę gazu, wody czy energii elektrycznej. Nie występowano o warunki zabudowy. Nie poszukiwano nawet nabywcy, który zgłosił się sam (jest to Gmina). Nie prowadzono żadnych działań marketingowych w związku z przyszłą sprzedażą. Wnioskodawczyni nie udzielała też przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw, zgód, upoważnień do występowania z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też na wykonanie przyłączy. Wnioskodawczyni nie nabyła również innych nieruchomości z zamiarem ich przyszłej sprzedaży.

Z powołanych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), natomiast w rozpatrywanej sprawie nie występuje zbiór tych zorganizowanych działań. Podział geodezyjny działki nr 10 i wydzielenie z niej m.in. niezabudowanej działki nr 1 o powierzchni 0,0263 ha nie powoduje, że należy uznać Wnioskodawczynię za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Na powyższe nie wpływa również zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia nieruchomości, w których Wnioskodawczyni ma nabyty w spadku udział, w tym działki 1, ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni zmiany tej dokonała z urzędu Gmina bez inicjatywy Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli.

Stąd też planowana transakcja sprzedaży udziału w działce gruntu nr 1 stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym, planowana sprzedaż udziału w działce gruntu nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zatem uwzględniając udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2.

Zaznacza się, że Wnioskodawczyni we własnym stanowisku wskazała, że: „(…) niezabudowana nieruchomość gruntowa jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. (…)”. Należy zauważyć, że definicja towaru na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy. Jednakże, mając na uwadze argumentację w dalszej części stanowiska Wnioskodawczyni, w której wywiedziono prawidłowy skutek prawny uznano, że powyższa omyłka nie stanowiła podstawy do uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.