Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-395c/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Czy w sytuacji opisanego w zdarzeniu przyszłym potrącenia wzajemnych wierzytelności P. i Spółki, Spółka powinna uwzględniać wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (opłacony poprzez potrącenie) na potrzeby ustalenia relacji wartości kapitału zakładowego Spółki do wartości jej zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego Spółki dla potrzeb stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego Spółki dla potrzeb stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w sektorze odnawialnych źródeł energii. Działalność Spółki polega głównie na planowaniu, realizacji, finansowaniu, zarządzaniu technicznym i zarządzaniu handlowym farm wiatrowych oraz sprzedaży energii elektrycznej do klientów końcowych. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej P.

Obecnie właścicielem (bezpośrednio) 100% udziałów Spółki jest P. z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: „P”), który udzielił Spółce szeregu pożyczek.

W zależności od momentu udzielenia pożyczki, P. działał jako: (i) bezpośredni udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo (ii) sukcesor praw i obowiązków innej spółki będącej pożyczkodawcą dla Spółki posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo jako (iii) spółka, której udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów była inna spółka kapitałowa, która posiadała także co najmniej 25% udziałów Spółki w momencie udzielenia pożyczki przez P. (P. był więc spółką „siostrą” Spółki).

Spółka wskazuje, że na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację wszelkie odniesienia do pożyczek udzielonych przez P. będą także dotyczyć umów pożyczek, których stroną stał się P. w wyniku zdarzeń skutkujących sukcesją praw i obowiązków. Ponadto, wszelkie odniesienia do procentowego udziału w kapitale spółek oznaczają także proporcjonalny udział w prawach głosu, o którym mowa w art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pożyczki, o których mowa powyżej, zostały udzielone Spółce przez P. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na potrzeby udzielenia finansowania spółkom celowym realizującym projekty polegające na budowie elektrowni wiatrowych w Polsce, na nabycie udziałów w spółkach celowych realizujących takie projekty lub na bezpośrednią realizację takich projektów przez Spółkę. W związku z powyższym, część odsetek od takich pożyczek będzie dotyczyć kosztów wybudowania tych elektrowni, które po dniu oddania ich do używania będą stanowić środki trwałe Spółki.

Planowane jest dokonanie restrukturyzacji finansowania Spółki. W tym celu jedyny wspólnik Spółki – P. - w pierwszej kolejności podejmie uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę równą części zadłużenia Spółki wobec P. Przedmiotowa uchwała będzie wskazywać, iż udziały w podwyższonym kapitale Spółki zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Następnie, P. oraz Spółka dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności Spółki o pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz wierzytelności P. o zwrot kwot stanowiących częściowe zadłużenie Spółki wobec P.). Zgodnie z założeniami, P. obejmie udziały Spółki po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej.

Spółka wskazuje, że opisane powyżej potrącenie wzajemnych wierzytelności P. oraz Spółki będzie dotyczyć jedynie kwot głównych udzielonych Spółce przez P. pożyczek. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że Spółka oraz P. mogą w przyszłości dokonywać kolejnych potrąceń na analogicznych jak opisane powyżej zasadach z tym, że takie potrącenia mogą dotyczyć także odsetek od wspomnianych pożyczek albo kwot głównych wraz z odsetkami od tych pożyczek.

Po dokonaniu wskazanego powyżej potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i P., Spółka będzie spłacać odsetki od zobowiązań Spółki wobec P. (niewykluczone, że także w drodze kolejnych potrąceń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (określone we wniosku nr 3):

Czy w sytuacji opisanego w zdarzeniu przyszłym potrącenia wzajemnych wierzytelności i Spółki, Spółka powinna uwzględniać wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (opłacony poprzez potrącenie) na potrzeby ustalenia relacji wartości kapitału zakładowego Spółki do wartości jej zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanego w zdarzeniu przyszłym potrącenia wzajemnych wierzytelności P. i Spółki, Spółka powinna uwzględniać wartość, o którą podwyższony został jej kapitał zakładowy (opłacony poprzez potrącenie) na potrzeby ustalenia relacji wartości kapitału zakładowego Spółki do wartości jej zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niedostateczna kapitalizacja).

Jedną z przesłanek niedostatecznej kapitalizacji jest przekroczenie przez dłużnika na dzień spłaty odsetek progu zadłużenia względem kwalifikowanych wierzycieli, który został ustalony na poziomie trzykrotności wartości kapitału zakładowego dłużnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy, wartość kapitału zakładowego, o której mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, nie obejmuje tej części kapitału zakładowego, która:

1.  nie została na ten kapitał faktycznie przekazana,
2.  została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,
3.  została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Zdaniem Spółki, żadna z przedstawionych powyżej sytuacji nie będzie miała miejsca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, gdyż:

1.  potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i P. należy traktować jako faktyczną wpłatę na kapitał zakładowy Spółki,
2.  kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem pieniężnym,
3.  wkład P. do Spółki nie będzie stanowił wartości niematerialnych i prawnych.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w powyższym zakresie.

Ad. a)

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników, przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego lub jednostronnego potrącenia w tym trybie, dokonanego przez Spółkę. Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec Spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką a wspólnikiem (potrącenie umowne).

W ocenie Spółki, potrącenie wywołuje takie same skutki, jak dokonanie płatności pieniężnej.

Dokonanie potrącenia ma na celu jedynie ułatwienie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń,

Dokonanie potrącenia między Spółką a P. następuje w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz P. określonej kwoty tytułem spłaty kwoty głównej pożyczki, a następnie dokonania wpłaty tej kwoty przez P. tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym Spółki.

W konsekwencji, należy uznać, że wartość kapitału zakładowego zapłacona przez potrącenie została na ten kapitał faktycznie przekazana.

Ad. b)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i pokryciu go wkładem pieniężnym. Oznacza to, że takie podwyższenie kapitału zakładowego nie może być uznane za pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pożyczkowej. Byłaby to bowiem zupełnie odmienna od wkładu pieniężnego konstrukcja prawna. W ramach wkładu niepieniężnego wierzyciel wnosi bowiem wierzytelność do spółki dokonując jej cesji na rzecz spółki, co z kolei prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika w wyniku konfuzji, tj. skupienia w spółce pozycji dłużnika i wierzyciela).

W przypadku opisanego powyżej potrącenia, wierzytelność P. nie stanowi przedmiotu aportu (wkładu niepieniężnego), a jedynie służy zaspokojeniu (zapłacie) wierzytelności Spółki wobec P. z tytułu objęcia udziałów.

Dodatkowo, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego P. będzie wskazywać, że podwyższenie to nastąpi poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym kontekście Spółka wskazuje, że zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowiskiem, decydujące znaczenie dla określenia rodzaju wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) ma uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego (zob. przykładowo wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność P. wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu do Spółki, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec P. o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów -bez rozliczania wierzytelności jako wkładu P. do Spółki. Powyższe znajduje także potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny prawa handlowego, którzy wskazują, iż „(\`(...)\`) Wspólnik nie może potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu" (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art, 14 Kodeksu spółek handlowych \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2014, zob. także: M. Barowicz, Konwersja zobowiązań na kapitał zakładowy, PPH 2010, nr 10, s. 52 i n. oraz R. Kasprzyk, Charakter prawny konwersji wierzytelności na udziały lub akcje w spółce kapitałowej \[w:\] Prawo handlowe po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, pod red. W. Katnera i U. Promińskiej, Warszawa 2010, s. 144 i n.).

Reasumując, Spółka i P. dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności o charakterze pieniężnym (z jednej strony wobec P. o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w formie pieniężnej, a z drugiej wobec Spółki o zwrot pożyczki). Skutkuje to ich wygaśnięciem i pozwala na konkluzję, że udziały w Spółce zostaną objęte przez P. w zamian za wkład pieniężny (przy czym wpłaty nastąpią przez potrącenie, a nie bezpośrednio na rachunek bankowy lub do kasy Spółki).

Ad. c)

W opinii Spółki, trzecia ze wskazanych powyżej okoliczności nie wymaga szczegółowego uzasadnienia ze względu na fakt, że przedmiot wkładu P. do Spółki (pieniądz) w żadnym zakresie nie mógłby zostać uznany za wartość niematerialną i prawną od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej zostanie pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-361a/13/MK wskazał, że: „(..,) wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynikało, że udziały były objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna i, na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 jest prawidłowe. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lipca 2014 r., nr ILPB3/423-157/14-2/KS, który stwierdził, że: „wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.”

Analogiczny pogląd w tym zakresie przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 listopada 2012 r., nr ITPB3/423-500a/12/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 października 2013 r., nr IPTPB3/423-260/13-3/MF, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 13 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-201/13/SD oraz z 17 grudnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1331/12/AK.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, w sytuacji opisanego w zdarzeniu przyszłym potrącenia wzajemnych wierzytelności P. i Spółki, Spółka powinna uwzględniać wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (opłacony poprzez potrącenie) na potrzeby ustalenia relacji wartości kapitału zakładowego Spółki do wartości jej zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);

*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania powołanego przepisu. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

*   tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

*   tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) przewiduje, że zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wywołują skutki prawne dopiero przez zarejestrowanie, od tego momentu można dopiero mówić o podwyższeniu kapitału. Na podstawie art. 262 § 4 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Rejestracja podwyższenia ma zatem charakter konstytutywny (bez względu na to, czy podwyższenie nastąpiło na mocy dotychczasowych postanowień umowy czy też przez zmianę umowy spółki).

Wskazać również należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca uznaje tylko kapitał faktycznie przekazany Spółce, a nie zadeklarowany przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału lub zarejestrowany. Podatnik jest zobowiązany udowodnić, że kapitał został faktycznie wniesiony.

Natomiast odnosząc się szczegółowo do drugiego z ww. przypadków, należy wskazać, że:

*   wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika; jest ona zbywalnym prawem majątkowym;

*   wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujące udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki kapitałowej to prawa majątkowe, których przedmiotem są roszczenia udziałowców (akcjonariuszy) wobec spółki o zwrot kwot udzielonych jej pożyczek (kredytów) i odsetek od tych pożyczek (kredytów);

*   o pokryciu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, można mówić, gdy wierzytelności te zostały wniesione przez udziałowców (akcjonariuszy) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, celem pokrycia udziałów (akcji) obejmowanych w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej wierzytelności, których dłużnikiem jest ta spółka stanowi jeden ze sposób dokonania tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Należy przy tym wyjaśnić, że istnieją dwa sposoby dokonania owej konwersji:

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki wierzyciel wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności dwóch podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami jest bowiem możliwe, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. Skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 ww. ustawy). W przypadku omawianego sposobu konwersji wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

A zatem, jeśli przedmiotem konwersji są wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa i konwersja ta jest dokonywana w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta tymi wierzytelnościami nie będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Spółki nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Podsumowując, w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.