Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.90.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Ustalenie okresu rozliczeniowego właściwego do uwzględnienia korekt faktur z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej
Słowa kluczowe: faktura; korekta; media; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego właściwego do uwzględnienia korekt faktur z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego właściwego do uwzględnienia korekt faktur z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 6 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest także podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy zawartych umów o świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej pomiędzy Wnioskodawcą a B. z siedzibą w … (dalej Odbiorca, Kontrahent) Spółka świadczy usługi dystrybucji energii elektrycznej niezbędną m.in. do oświetlania biurowców, hal, hangarów, latarni ulicznych, stacji, podstacji i innych tego typu obiektów o podobnym charakterze. Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że dystrybuowana energia do Kontrahenta nie jest energią określaną jako energia trakcyjna (prąd stały), którą zasilane są m.in. pojazdy trakcyjne (szynowe) takie jak: pociągi, metro, tramwaje czy trolejbusy. W umowie z Kontrahentem został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie miesięcznych wskazań przez urządzenia pomiarowe (liczniki), przeznaczonych do obliczania zużytej energii przez dany punkt poboru energii. Odczyt ten jest ewidencjonowany przy użyciu właściwych urządzeń i odpowiednio archiwizowany w systemie bilingowym Wnioskodawcy. Zgodnie z zapisami umów o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej po dokonaniu odczytu danych z licznika energii wystawiane są przez Wnioskodawcę faktury VAT i dostarczane do Kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że oprócz zawartych z Kontrahentem umów, strony obowiązują także decyzje administracyjne w sprawie zatwierdzenia taryfy dla energii elektrycznej wydane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki (dalej: decyzje URE) na podstawie art. 47 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685, 771 i 1000), obowiązujące w okresie 2017-2019. Przedmiotowe decyzje URE oprócz informacji o taryfie energii i zasad rozliczania za świadczone usługi dystrybucji zawierają także szczegółowe zasady rozliczania usług dystrybucyjnych, w tym rozliczenia z odbiorcami za ponadumowny pobór energii biernej.

W celu przybliżenia pojęcia tzw. „ponadumowny pobór energii biernej” (dalej: energia bierna), należy odnieść się do ww. decyzji URE oraz przepisów szczególnych, w tym w szczególności do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz zmieniające je Rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (dalej: Rozporządzenie).

Stosownie do treści pkt 3.3.1 załącznika do decyzji URE \[Rozliczenia z odbiorcami za ponadumowny pobór energii biernej\] oraz właściwych przepisów Rozporządzenia, przez ponadumowny pobór energii biernej określa się ilość energii elektrycznej biernej odpowiadającej:

1.  współczynnikowi mocy tg ȹ wyższemu od umownego współczynnika tg ȹ0 (niedokompensowanie) i stanowiącą nadwyżkę energii biernej indukcyjnej ponad ilość odpowiadającą wartości współczynnika tg ȹ0 lub
2.  indukcyjnemu współczynnikowi mocy przy braku poboru energii elektrycznej czynnej lub
3.  pojemnościowemu współczynnikowi mocy (przekompensowanie) zarówno przy poborze energii elektrycznej czynnej, jak i braku takiego poboru.

Ponadto pkt 3.3.2 załącznika do decyzji URE stanowi, że rozliczeniami za pobór energii biernej objęci są odbiorcy zasilani z sieci średniego napięcia. Rozliczeniami tymi mogą być objęci, w uzasadnionych przypadkach, także odbiorcy zasilani z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV, którzy użytkują odbiorniki o charakterze indukcyjnym, o ile zostało to określone w warunkach przyłączenia lub w Umowie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że przytoczone wyżej postanowienia z załącznika do decyzji URE także znalazły się w postanowieniach umownych łączących strony oraz w Ogólnych Warunkach Umów (dalej OWU), będących integralną częścią kontraktu. Zatem energię bierną można zdefiniować jako opłatę z tytułu przekroczenia współczynnika mocy tg (fi) - określony w umowie jako stosunek pobieranej energii biernej do czynnej. Dla zobrazowania czym jest energia bierna wyjaśnienia wymaga fakt, że energia bierna nie jest przetwarzana na pracę urządzeń, przepływa bezużytecznie pomiędzy źródłem, a odbiornikiem, jednak pobierana w nadmiarze obniża parametry sieci przesyłowych, przez co następują straty mocy. Urządzenia elektryczne zasilane napięciem przemiennym poza energią czynną mogą pobierać również energię bierną, która nie jest przetwarzana na pracę urządzeń. Nie może być ona zamieniona na inny rodzaj energii. Jest to rodzaj energii niezbędny do prawidłowego działania m.in. takich urządzeń jak silniki. Istnieją dwa rodzaje energii biernej: moc bierna indukcyjna, związana z elementami indukcyjnymi np. silniki, transformatory, która potrzebna jest do wytworzenia określonych warunków fizycznych (pola elektromagnetycznego) oraz moc bierna pojemnościowa, wykorzystywana przy pracy kondensatorów lub długich odcinków instalacji.

Przykładowo w zakładach przemysłowych najczęściej mamy do czynienia z obciążeniem mocą bierną indukcyjną, natomiast obciążenie mocą bierną pojemnościową występuje częściej w przedsiębiorstwach, w których istnieją rozległe sieci kablowe, lub nieprawidłowo zostały dobrane układy kompensacji, albo są niesprawne. Zatem Wnioskodawca chcąc ograniczać występowanie tych zjawisk, może pobierać opłaty za ponadumowny pobór energii biernej na podstawie obliczeń wskazanych przez odpowiednie urządzenia pomiarowe. Jest to opłata, która stanowi formę rekompensaty za straty mocy czynnej. Możliwość naliczenia opłaty za energię bierną dają Wnioskodawcy postanowienia umowne, przepisy prawa energetycznego, przytoczone wyżej Rozporządzenie, oraz decyzje URE wydawane przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki w latach 2017-2019. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka ma prawo do pobierania opłaty za ponadumowny pobór energii biernej, nie ma jednak takiego obowiązku. W rozliczeniach dokonywanych z innymi, niż Kontrahent, odbiorcami usług dystrybucji energii elektrycznej, Spółka pobierała opłatę za ponadumowny pobór energii biernej.

Ponadto, to czy Wnioskodawca naliczy odbiorcy opłatę za pobór energii biernej indukcyjnej, zależy od współczynnika tgȹ, czyli określonego w umowie stosunku pobieranej energii biernej do czynnej. Ustalono, że dopuszczalne są straty mocy przy wartości tego współczynnika równej 0,4 (ewentualnie inny, jeśli indywidualna ekspertyza uzasadnia wprowadzenie niższej wartości). W przypadku mocy biernej pojemnościowej, opłata jest naliczana wtedy, gdy odbiorca wprowadza do sieci energię bierną pojemnościową, a zdarza się to m.in. w przypadku, kiedy przedsiębiorstwo z rozległą siecią średniego napięcia nie pracuje w sposób ciągły i w pewnych godzinach lub dniach pobór mocy jest bardzo mały, lub nieprawidłowo działają istniejące układy kompensacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Spółka w latach 2017-2019 dokumentowała w wystawianych fakturach VAT na rzecz Kontrahenta sprzedaż usługi dystrybucji energii elektrycznej. Okresem rozliczeniowym był jeden miesiąc. W wystawionych fakturach VAT na Kontrahenta Spółka uwzględniała takie pozycje jak: (i) opłata stała za dystrybucję, (ii) opłata przejściowa, (iii) składowa zmiennej stałej sieciowej, (iv) składowa jakościowa opłaty systemowej, (v) za energię czynną, (vi) opłata OZE, (vii) opłata kogeneracyjna. Przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały natomiast opłat za ponadumowny pobór energii.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka posiadała w dniu wystawienia faktury pierwotnej dane niezbędne do uwzględnienia w wynagrodzeniu z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej opłaty za ponadumowny pobór energii. Spółka nie miała obowiązku naliczania Kontrahentowi tej opłaty (miała taką możliwość).

Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, w tym w szczególności wynikającymi z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zatwierdzeniu taryfy oraz wiążące strony postanowienia umowne, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej) chce dokonać korekt faktur wystawionych w latach 2017-2019, z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie zawierały opłat za ponadumowny pobór energii biernej, do których naliczenia Spółka miała prawo.

W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że pozycje wyszczególnione na miesięcznych fakturach VAT wystawionych na Kontrahenta (skalkulowane co do zasady w oparciu o właściwe urządzenia pomiarowe) ostatecznie ulegną zmianie. W rezultacie będzie miało to również wpływ na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej, ponieważ pobór energii biernej stanowi bowiem element składowy wynagrodzenia z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

To z kolei doprowadzi do zwiększenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej dokonanej w okresie rozliczeniowym. W konsekwencji skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia faktur korygujących przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie podatku należnego z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wystawienia faktur korygujących na rzecz Kontrahenta zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej (korekta in plus) na skutek okoliczności przedstawionych we wniosku Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia takich korekt w rejestrze i deklaracji VAT historycznie, tj. za okresy rozliczeniowe, w którym zostały wystawione faktury pierwotne i w tym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej dla Kontrahenta, wystawione na skutek okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinien uwzględniać w rejestrze oraz deklaracji VAT historycznie, tj. za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury pierwotne.

Ustalenie końcowego (faktycznego) wynagrodzenia z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej, uwzględniającej wartości energii biernej może nastąpić bowiem po dokonaniu jej odczytu z urządzeń pomiarowych, z których zapisy za lata 2017-2019 znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy i były Wnioskodawcy znane już w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Wobec tego należy uznać, że ewentualne zwiększenie wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, podyktowane będzie okolicznościami wynikającymi z urządzeń pomiarowych, z których dane zapisane w latach 2017 - 2019 nie były uwzględnione w pozycjach wyszczególnionych na fakturach pierwotnych.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 26 maja 2017 r.):

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ustawy o VAT jedynie częściowo regulują jednak kwestie związane z uwzględnianiem w rejestrze i w deklaracji VAT faktur korygujących. I tak, stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

„W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 \[wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT - przyp. Wnioskodawcy\] obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Ww. zasady rozliczania dla celów podatku VAT faktur korygujących dotyczą zatem wyłącznie korekt in minus (zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT).

W przepisach Ustawy o VAT nie ma natomiast analogicznych regulacji odnoszących się do faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT (korekt in plus) tj. właściwego okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić je w rejestrze i deklaracji VAT i wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Niemniej jednak, w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, w szczególności np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. I FSK 1710/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn., I SA/Gd 1310/15; czy np. interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/4512-190/16-2/AO lub interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/4512-171/16-3/AW, odnoszące się do ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w momencie świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej Wnioskodawca dokonał odczytu danych z precyzyjnych urządzeń pomiarowych zużycia energii i w efekcie doliczając inne składowe wylicza wynagrodzenie wykazane na fakturze VAT, określone na moment sprzedaży. Niemniej jednak, nie wszystkie składniki wskazane na fakturach VAT wystawione w latach 2017-2019 r. udokumentowane przez Spółkę zostały uwzględnione. Faktury te nie zawierały, w zależności od wartości odczytanych z precyzyjnych urządzeń pomiarowych, pozycji dotyczących opłaty za energię bierną. Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT wystawione zostaną z przyczyn istniejących w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi dystrybucji energii elektrycznej oraz wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej ten fakt.

Skoro zatem zdarzenie powodujące zwiększenie wartości postawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej nastąpiło już w momencie powstaniu obowiązku podatkowego, jego skutki należy odnosić do historycznych okresów rozliczeniowych, w którym do niego doszło.

Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej (właściwego okresu rozliczeniowego, w którym należy je ująć) dodatkowo wspiera również literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 4) wystawienia faktury z tytułu: b) świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (\`(...)\`)”.

Ww. przepisy statuują zatem szczególną regułę dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT w przypadku usługi dystrybucji energii elektrycznej. Co do zasady obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie bowiem z chwilą wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej ten fakt.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczna reguła powinna znaleźć zastosowanie w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT. Oznacza to, że już sam fakt wystawienia faktur korygujących powodujących zwiększenie wartości podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej, w świetle ww. przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT stanowić będzie zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym zwiększeniu kwoty należnego podatku VAT w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury.

W związku z powyższym rozliczenia dla celów podatku VAT ww. korekt in plus zdaniem Wnioskodawcy należy dokonać w historycznych okresach rozliczeniowych, tj. okresach rozliczeniowych, w którym zostały wystawione faktury pierwotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
3.  jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    2.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
3.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w latach 2017-2019 dokumentowała w wystawionych fakturach VAT na rzecz Kontrahenta sprzedaż usługi dystrybucji energii elektrycznej. Okresem rozliczeniowym był jeden miesiąc. W wystawionych fakturach VAT Spółka uwzględniała takie pozycje jak: (i) opłata stała za dystrybucję, (ii) opłata przejściowa, (iii) składowa zmiennej stałej sieciowej, (iv) składowa jakościowa opłaty systemowej, (v) za energię czynną, (vi) opłata OZE, (vii) opłata kogeneracyjna. Przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały natomiast opłat za ponadumowny pobór energii. Spółka podkreśliła, że posiadała w dniu wystawienia faktury pierwotnej dane niezbędne do uwzględnienia w wynagrodzeniu z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej opłaty za ponadumowny pobór energii. Spółka nie miała obowiązku naliczania Kontrahentowi tej opłaty (miała taką możliwość). Ze względu na obowiązki nałożone regulacjami prawa energetycznego, w tym w szczególności wynikającymi z decyzji Prezesa Urzędu regulacji Energetyki o zatwierdzeniu taryfy oraz wiążące strony postanowienia umowne, Wnioskodawca (działający w zakresie sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej) chce dokonać korekt faktur wystawionych w latach 2017-2019, z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie zawierały opłat za ponadumowny pobór energii biernej, do których naliczenia Spółka miała prawo.

W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że pozycje wyszczególnione na miesięcznych fakturach VAT wystawionych na Kontrahenta (skalkulowane co do zasady w oparciu o właściwe urządzenia pomiarowe) ostatecznie ulegną zmianie. W rezultacie będzie miało to również wpływ na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej, ponieważ pobór energii biernej stanowi bowiem element składowy wynagrodzenia z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej. To z kolei doprowadzi do zwiększenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej dokonanej w okresie rozliczeniowym. W konsekwencji skutkować to będzie obowiązkiem wystawienia faktur korygujących przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie podatku należnego z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu, w którym powinien dokonać rozliczenia faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty podatku należnego z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Wskazać należy, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, faktury „in plus”, objęte zakresem zadanego pytania, dotyczą usługi dystrybucji energii elektrycznej, dla której obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jak wskazała Spółka, w dniu wystawienia faktury pierwotnej posiadała dane niezbędne do uwzględnienia w wynagrodzeniu z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej opłaty za ponadumowny pobór energii.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wystawione zostaną z przyczyn istniejących w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że rozliczenie faktur korygujących zwiększających wartość usługi dystrybucji energii elektrycznej powinno zostać dokonane w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 7 ustawy – z chwilą wystawienia faktur pierwotnych, a w przypadku gdy Spółka nie wystawiła faktury lub wystawiła ją z opóźnieniem – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.