Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-662/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-24
Teza: Odliczenie częściowe podatku naliczonego, w związku z wykonywaniem przez Książnicę czynności statuowych niepodlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: biblioteka; dotacja; działalność; proporcja; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismami datowanymi dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września i 2 października 2008 r.) oraz 14 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego odliczania podatku naliczonego, w związku z wykonywaniem przez Książnicę czynności statutowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami datowanymi dnia 25 września oraz 14 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego odliczania podatku naliczonego, w związku z wykonywaniem przez Książnicę czynności statutowych.

**W przedmiotowym wniosku oraz pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Wnioskodawca wykonuje czynności:

*   opodatkowane podatkiem od towarów i usług

1.  wynajem pomieszczeń na działalność gospodarczą (kawiarnia, kosmetyczka, garaże, adwokat) w wysokości ok. 40.000 zł;
2.  wynajem pomieszczeń na działalność gospodarczą (kawiarnia, kosmetyczka, garaże, adwokat) w wysokości ok. 40.000 zł;

*   zwolnione od podatku - wynajem mieszkania
;*   niepodlegające opodatkowaniu - działalność statutowa biblioteki, tj. udostępnianie zbiorów, organizacja wystaw, konkursów i ferii
.

Przychody z działalności opodatkowanej, dotyczącej działalności gospodarczej, przekraczają koszty tej działalności, a zysk jest przeznaczany na działalność statutową. Koszty tej działalności nie są pokrywane z dotacji. Uczestnictwo w organizowanych feriach, wstęp na wystawy i korzystanie z innych form działalności Książnicy są bezpłatne.

W przypadku usług podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych, obrót ze sprzedaży ustalany jest w oparciu o wystawione faktury oraz prowadzone ewidencje księgowe. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu świadczone są nieodpłatnie i nie jest możliwe ustalenie kwoty wartości tych usług.

Nie uwzględnienie wartości usług niepodlegających opodatkowaniu w mianowniku przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, że wyliczona proporcja jest niereprezentatywna dla działalności Książnicy.

Wnioskodawca posiada postanowienie wydane w dniu 10 sierpnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu należy ustalić na podstawie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tychże usług.

W celu sprecyzowania, jakie wartości będą brane do liczenia proporcji stosowanej przy obniżaniu podatku należnego, Wnioskodawca zaprezentował sposób jej liczenia, zaznaczając że podane wartości są szacunkowe i będą różne w różnych latach.

1.  Otrzymane dotacje, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (dotacje podmiotowe, dotacje z Ministerstwa Kultury na książki i inne) - 1.000.000 zł
.2.  Koszty księgowe związane z działalnością statutową, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - 752.000 zł.
w tym:

1.  zbiory biblioteczne 74.000 zł
,2.  opłaty pocztowe i bankowe 9.000 zł
,3.  wynagrodzenia 550.000 zł
,4.  składki ZUS i inne świadczenia na rzecz pracowników 100.000 zł
,5.  odpis na ZFŚS 18.000 zł
,6.  podatek od nieruchomości i opłaty administracyjne 1.000 zł.

W Książnicy jest zatrudnionych 21 osób, z tego 14 osób to bibliotekarze, 4 osoby to pracownicy administracji (informatyk, sprzątaczki, konserwator) oraz dyrektor, główna księgowa i kadrowa. Pracownicy wykonują działalność statutową, natomiast obsługą umów najmu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur zajmują się główna księgowa i kadrowa, a nadzór nad wszystkim sprawuje dyrektor. Czas poświęcany na wykonywanie tych zadań można sprowadzić do 1 dnia pracy w miesiącu. Dlatego można przyjąć, że wynagrodzenia są płacone za pracę dotyczącą prawie w 100% działalności statutowej.

Podatek od nieruchomości jest płacony tylko od powierzchni wynajmowanego mieszkania i pokrywany jest z wpływów z tego wynajmu.

Podatek od nieruchomości od powierzchni wynajmowanych na działalność opodatkowaną najemcy płacą sami bezpośrednio do Urzędu Miasta.

1.  Wycena wartości obrotów służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, jako różnica pomiędzy kwotą otrzymanych dotacji, a kosztami związanymi wyłącznie z działalnością statutową i kosztami służącymi wyłącznie czynnościom opodatkowanym:

1.000.000 zł - 752.000 zł = 248.000 zł.

Ustalenie wskaźnika proporcji:

*   Obrót opodatkowany: 50.000 zł
,*   Sprzedaż zwolniona: 2.000 zł
,*   Wartość kosztów służących czynnościom wspólnym: 248.000 zł
.

50.000 zł/(50.000 zł + 2.000 zł + 248.000 zł) = 16,66%, tj. 17%

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy sposób wyliczenia przez Książnicę proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w mianowniku uwzględniono wartość kosztów (wyliczonych w pkt 4), jest prawidłowy dla celów odliczania podatku naliczonego służącego czynnościom wspólnym?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca zauważa, iż biorąc pod uwagę specyficzną działalność, jaką prowadzi Książnica, ujęcie w mianowniku proporcji wartości kosztów służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, pozwala na ustalenie tej proporcji w sposób najbardziej reprezentatywny i rzetelny. Nieuwzględnienie kosztów rzeczowych służących czynnościom wspólnym spowodowałoby, że Wnioskodawcy przysługiwałoby odliczenie prawie 100% podatku naliczonego od zakupów, które tylko w niewielkim stopniu służą sprzedaży opodatkowanej.

Ponieważ brak jest uregulowań prawnych, mówiących jak ustalić wartość proporcji przy tak specyficznej działalności jaką prowadzą biblioteki, zdaniem Wnioskodawcy, wyliczenie proporcji w sposób opisany w stanie faktycznym jest prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym
,*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuj prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Książnica wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z Jej działalnością statutową, które są świadczone nieodpłatnie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), zdaniem tutejszego organu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać wyceny kosztów służących czynnościom wspólnym, lecz dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część „przychodów” (po dokonaniu odpowiedniej wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Książnica może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Książnica może posłużyć się zaproponowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyceną, opartą na ponoszonych kosztach, o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem w pierwszym etapie, z całości ponoszonych wydatków, których Książnica nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że dla celów ustalenia prawidłowego wskaźnika proporcji, Książnica powinna wycenić wartość kosztów służących czynnościom „wspólnym” i uwzględnić go w mianowniku wskaźnika proporcji w wartości obrotu ogółem. W ocenie tutejszego organu, Książnica może wycenić wartość nieodpłatnych usług statutowych na podstawie poniesionych kosztów (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.