Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-137/15-5/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-20
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem wyodrębnionego lokalu do spółki jawnej oraz uznanie ww. transakcji za odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) oraz z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem wyodrębnionego lokalu do spółki jawnej oraz uznania ww. transakcji za odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem wyodrębnionego lokalu do spółki jawnej oraz uznania ww. transakcji za odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 marca 2015 r. oraz z dnia 8 maja 2015 r. poprzez wskazanie prawidłowego NIP oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą …, której przedmiotem jest działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Jest również właścicielem nieruchomości -wyodrębnionego lokalu, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”), którą wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta stanowi środek trwały amortyzowany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą „…” wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem … („Spółka Jawna”). Wnioskodawca zamierza wnieść Nieruchomość jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej.

W piśmie z dnia 8 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
2.  Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Przedmiotem aportu będzie lokal stanowiący odrębną nieruchomość (wyodrębniony lokal).
4.  Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 02.01.2006 r.
5.  Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
6.  Nie było wystawionej faktury VAT dokumentującej sprzedaż.
7.  Wnioskodawcy nie są znane przesłanki jej niewystawienia.
8.  Dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
9.  Wnioskodawca nie jest w stanie określić w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż nastąpiło ono przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w roku 2006, tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.
10.  Wnioskodawcy w stosunku do lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
11.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu.
12.  Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu jest przedmiotem najmu i została oddana w najem w lutym 2006 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.
13.  Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja obejmująca wniesienie aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do Spółki Jawnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, co oznacza, że aport Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT, o ile Wnioskodawca oraz Spółka Jawna nie złożą przed dniem aportu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Aport Nieruchomości nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na fakt, że nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W odniesieniu do przedsiębiorstwa Wnioskodawca zauważa, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji tego pojęcia, należy zatem odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Stąd też, stosownie do art. 55(1) KC przez „przedsiębiorstwo” dla celów podatku VAT należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych (mniej lub bardziej przypadkowych) elementów. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane muszą być funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55(2) KC). Zatem transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy zasadniczo wszystkie wymienione w KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Istnieje, co prawda, możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej. Oznacza to, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było przesądzić o istnieniu ZCP.

W szczególności ZCP nie może być sumą jakichkolwiek składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jeszcze przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP powinno być również dokonane na bazie przyjętych przez podatnika (jego organy): statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza w szczególności, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp.

W przypadku Wnioskodawcy, przedmiotem aportu będą jedynie składniki majątkowe składające się na Nieruchomość. Nie będzie to przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ Wnioskodawca nie będzie przenosić na Spółkę Jawną wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Spółka nie planuje transferu następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn.:

*   części aktywów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności);

*   środków na rachunku bankowym;

*   praw z umów, których jest stroną;

*   zobowiązań;

*   majątkowych praw autorskich i pokrewnych.

Po trzecie, Nieruchomość, która będą stanowić przedmiot aportu, nie tworzy organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można byłoby prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności bez konieczności poniesienia istotnych nakładów. Innymi słowy, przedmiotem aportu nie będzie organizacyjnie czy finansowo wyodrębniona jednostka, a składniki aportu nie będą wystarczające, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ planowana transakcja nie spełnia przesłanek do uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub ZCP, nie będzie ona objęta wyłączeniem z opodatkowania, o którym mowa w artykule 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia, że przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP, aport Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady ogólne. Stąd, wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Jawnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, przy czym będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jeśli Wnioskodawca oraz Spółka Jawna nie złożą przed dniem aportu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 pkt 10 i 11 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważa, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci prawa własności do gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem (budynkami) czy budowlami, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem pojęcie towarów obejmuje zarówno „rzeczy ruchome”, jak i „nieruchomości”, w ramach których wyróżnia się „grunty”, „budynki”, „części budynków”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednakże, na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie takiej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; oraz
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Pierwszym zasiedleniem budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jest oddanie go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wyniku czynności podlegającej VAT po wybudowaniu budynku albo jego ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły przynajmniej 30% wartości początkowej budynku.

Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynku może nastąpić kilkukrotnie, to jest za każdym razem, kiedy kolejne wydanie budynku (np. wydanie kolejnemu najemcy) nastąpi po poniesieniu wydatków na ulepszenie budynku w wysokości przynajmniej 30% jego wartości początkowej.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uprawnione jest także przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło ponad dwa lata temu, czyli z chwilą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. w 2006 roku. Nie nastąpiło także ponownie „otwarcie” możliwości pierwszego zasiedlenia, bowiem Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego budynku.

Biorąc, zatem pod uwagę fakt, że od pierwszego zasiedlenia budynku minęło więcej niż dwa lata, w przypadku niezłożenia przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Jawną oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, aport Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Aport nie będzie ani dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości lub przed nim, ani też dostawą dokonaną w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu wskazać należy również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl ust. 2 tego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie do brzmienia ust. 3 ww. artykułu, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Jest również właścicielem nieruchomości -wyodrębnionego lokalu, którą wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta stanowi środek trwały amortyzowany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca zamierza wnieść Nieruchomość jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem aportu będzie lokal stanowiący odrębną nieruchomość (wyodrębniony lokal). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 02.01.2006 r. Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie było wystawionej faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Wnioskodawcy nie są znane przesłanki jej niewystawienia. Dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż nastąpiło ono przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w roku 2006, tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wnioskodawcy w stosunku do lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu jest przedmiotem najmu i została oddana w najem w lutym 2006 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku przedmiotowej transakcji wniesienia aportem wyodrębnionego lokalu do spółki nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT należy wskazać, że analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż dostawa wydzielonego lokalu - jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednakże – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – okoliczności zdarzenia przyszłego nie potwierdzają, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z opisu sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą oddania przedmiotowego lokalu w najem w lutym 2006 r. Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa wydzielonego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku, to zbycie udziału w gruncie związanego z tym lokalem, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie będzie miało miejsce, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.