Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1027/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Czy pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w opisanym wyżej stanie faktycznym należy zakwalifikować jako pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez armatora z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?
Słowa kluczowe: marynarze; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanej, posiadający rezydencję podatkową w Rzeczypospolitej wykonuje pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Praca wykonywana jest w oparciu o kontrakt (employment contract), na mocy którego pracodawca dostarcza wszystkie narzędzia, materiały, ubiór roboczy oraz wyposażenie bhp a Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania naprawy kotłów oraz pozostałych prac według przedstawionych instrukcji.

Siedziba oraz efektywny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki znajduje się w D. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w D.

W 2014 r. jedynym dochodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie z pracy na statku dla ww. podmiotu. Podatnik nie uzyska żadnego innego dochodu poza wskazanym powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w opisanym wyżej stanie faktycznym należy zakwalifikować jako pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez armatora z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?
2.  Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2014 r. w ww. stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za roku 2014 w przypadku braku uzyskania jakichkolwiek dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje, iż podstawową przesłanką określenia miejsca (kraju), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podatnik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady nie zawierały legalnej definicji pojęcia „miejsce zamieszkania”, w następstwie powyższego koniecznym stało się odniesienie do dyspozycji przepisu art. 25 K.c. zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przybywa z zamiarem stałego pobytu. Konstatacja powyższego wskazuje, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują dwa czynniki występujące i trwające łącznie: obiektywny (faktyczne przybywanie) i subiektywny (zamiar stałego pobytu). O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie „zamiar” należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Zatem miejscem zamieszkania będzie miejscowość, która dla danej osoby fizycznej stanowi centrum jej interesów życiowych. Jednocześnie należy podkreślić, że miejsce zamieszkania nie musi być tożsame z miejscem zameldowania osoby fizycznej.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. W myśl art. 3 ust. la, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno i tylko jedno miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawca zatrudniony na podstawie kontraktu prac zleconych jest członkiem załogi danego statku i widnieje każdorazowo na liście załogi danego statku. Co więcej, praca wykonywana jest bezpośrednio na pokładzie statku, który eksploatowany jest przez podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Charakter zatrudnienia podatnika oraz wykonywanie przez niego pracy najemnej na statku bez wątpienia pozwala zakwalifikować osiągany przez niego dochód jako dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w UAE.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r., określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jednocześnie w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD (art. 3 ust. 1 lit. e), jeśli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenie transport międzynarodowy oznacza każdy transport wykonywany statkiem morskim lub statkiem powietrznym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, oprócz sytuacji, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany tylko między dwoma punktami usytuowanymi w drugim Umawiającym się Państwie (kabotaż).

W związku z faktem, iż statki, na których pracuje podatnik, nie pływają na wodach terytorialnych należących do Rzeczypospolitej Polskiej, mamy tutaj do czynienia z komunikacją międzynarodową, wyrażoną w art. 3 ust. 2 ww. umowy. Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno - podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować określoną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2010 r.). Mając na uwadze powyższe do podatnika zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373).

Stosownie zaś do dyspozycji wyrażonej w art. 24 ust. la, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania (\`(...)\`). Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Powyższa konstatacja identyfikuje korzystne skutki prawne dla podatnika, gdyż nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakiekolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany, podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

W 2014 r. Wnioskodawca osiągnął jedynie dochód z pracy na statkach zarządzanych na zasadach określonych powyżej. W następstwie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanym przypadku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodu uzyskanego z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2bstosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mający rezydencję podatkową w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W sytuacji zatem, gdy jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca mający rezydencję podatkową w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373). Zgodnie z tym postanowieniem umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 2 ww. umowy).

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2014 r. z pracy na pokładach statków podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym składanym za 2014 r. do opodatkowania dochodów osiągniętych i podlegających opodatkowaniu w Polsce nie należy uwzględniać dla celów ustalenia stopy procentowej dochodu z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na pokładzie statków.

W sytuacji natomiast osiągnięcia w 2014 r. dochodów wyłącznie z pracy wykonywanej na pokładzie statków opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.