Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.12.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Uczelnia ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją w latach 2010-2013 projektu.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „\`(...)\`”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet w jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Uczelni jest kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne.

Koszty działalności pokrywane są z:

*   dotacji budżetu państwa;
*   przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne;
*   przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze;
*   przychodów własnych z tytułu najmu pomieszczeń itp.

W Uczelni prowadzona jest działalność:

*   naukowo-badawcza i dydaktyczna finansowana z dotacji, niepodlegająca ustawie o VAT;
*   dydaktyczna w formie studiów niestacjonarnych finansowana z opłat za studia, podlegająca ustawie o VAT, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z tego podatku zwolniona;
*   usługowa badawcza finansowana z opłat zleceniobiorców podlegająca ustawie i opodatkowana stawką VAT 23% i inne.

W grudniu 2010 r. Uniwersytet rozpoczął realizację projektu pn. „…” nr … nieobjętego pomocą publiczną, który dofinansowano z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 w ramach Działania 1.2.1. „Wsparcie proinnowacyjnych instytucji otoczenia biznesu”. Jego celem była przebudowa, rozbudowa i wyposażenie istniejącego budynku przemysłowego ze zmianą sposobu użytkowania na budynek biurowy, co pozwoliło na zwiększenie skuteczności procesu udostępniania i wdrażania do gospodarki innowacyjnych technologii poprzez rozszerzenie oferty usług proinnowacyjnych, udostępnianie infrastruktury dla firm opartych na nowoczesnych technologiach oraz stworzenie miejsca skupiającego profesjonalne zaplecze doradcze. W ramach realizowanego projektu ponoszono m.in. wydatki związane z modernizacją budynku oraz zakupem środków trwałych, stanowiących pierwsze wyposażenie budynku.

Ze względu na fakt, że w ramach ww. projektu nie zakładano komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej w jego wyniku i uzyskiwania z tego tytułu przychodów opodatkowanych lub zwolnionych uznano, że Uczelnia nie ma prawa do odliczania podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu, więc jest on wydatkiem w 100% kwalifikowanym.

Budynek oddano do użytkowania w dniu 9 października 2013 r., a realizację projektu zakończono 28 listopada 2013 r., w związku z czym pięcioletni okres trwałości ww. projektu zakończył się 28 listopada 2018 r. W budynku zlokalizowano jednostki Uczelni zajmujące się budowaniem współpracy pomiędzy sferą nauki i przemysłu, a co za tym idzie – transferem i komercjalizacją technologii, ochroną własności intelektualnej i promocją przedsiębiorczości – takie, jak (…), czy (…). Znajdują się tu również sale szkoleniowo-konferencyjne, w których organizowane są nieodpłatne konferencje i szkolenia dla jednostek oraz przedsiębiorstw z regionu, a także pomieszczenia przeznaczone do lokowania w nich innowacyjnych przedsiębiorstw typu spin-off i start-up powstających przy Uczelni, m.in. w ramach działalności Akademickiego Inkubatora Przedsiębiorczości, będącego działem (…).

Obecnie w budynku świadczone są usługi szkoleniowo-doradcze obejmujące szeroki zakres dziedzin, od marketingu i promocji poprzez finansowanie przedsięwzięć i transfer technologii, aż po zagadnienia związane z prawem własności intelektualnej, jak również usługi w zakresie preinkubacji i inkubacji polegające przede wszystkim na udostępnieniu osobom fizycznym planującym założenie działalności gospodarczej i młodym firmom powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem (na podstawie umów krótkotrwałego użyczenia) oraz oferowaniu szkoleń i doradztwa. Zaznaczyć należy, iż wszystkie ww. usługi są świadczone nieodpłatnie i w całości dofinansowane ze źródeł publicznych oraz ze środków pozostających w dyspozycji w ramach jego działalności statutowej.

Począwszy od roku 2019, czyli już po zakończeniu okresu trwałości przedmiotowego projektu, wykorzystując możliwości jakie daje Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: Zawiadomienie KE), Uczelnia planuje rozpocząć komercyjne wykorzystywanie części infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu polegające na:

1.  prowadzeniu działalności gospodarczej o czysto pomocniczym charakterze (w rozumieniu Zawiadomienia KE) w zakresie wynajmu powierzchni biurowej i sal szkoleniowo-konferencyjnych wraz z wyposażeniem oraz
2.  przekształceniu marginalnej części infrastruktury będącej efektem projektu w tzw. infrastrukturę zwykłą (w rozumieniu Zawiadomienia KE), np. w bufet, sklep lub powierzchnię pod automat do napojów/przekąsek, wykorzystywaną do celów komercyjnych i otoczoną infrastrukturą wykorzystywaną wyłącznie lub niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku realizacji tych planów, Uniwersytet uzyskiwałby z tytułu prowadzenia działalności komercyjnej przychody opodatkowane.

Przebudowa i rozbudowa budynku, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wartość tego ulepszenia stanowiła co najmniej 15.000 zł.

Wartość początkowa dwóch urządzeń wielofunkcyjnych (kserokopiarka, drukarka z finiszerem, skaner i fax w jednym) z ponad tysiąca stu środków trwałych stanowiących pierwsze wyposażenie budynku, których dotyczy wniosek, stanowiła co najmniej 15.000 zł, przy czym tylko jedno z nich byłoby udostępniane w ramach wynajmu powierzchni biurowej. Natomiast wartość początkowa pozostałych środków trwałych nie przekroczyła kwoty 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na planowaną od 2019 r. częściową zmianę przeznaczenia infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowego projektu po zakończeniu okresu jego trwałości poprzez rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz z uwagi na upływ okresu 5 lat, o którym mowa w „ art. 86 pkt 13” ustawy o VAT, Uniwersytet będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego VAT od zakupów nabywanych w związku z realizacją projektu, zarówno dotyczących modernizacji budynku, jak i zakupu środków trwałych stanowiących jego pierwsze wyposażenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną od 2019 r. częściową zmianą sposobu wykorzystania budynku nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT od zakupów związanych z projektem, zarówno dotyczących modernizacji budynku, jak i zakupu środków trwałych stanowiących jego pierwsze wyposażenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie jest uzależniony od obecnie wykonywanych czynności. Istotny jest zamiar ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Oznacza to, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar czy usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru czy usługi. Zatem, jeżeli nabyty towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet w latach 2010-2013 realizował projekt pn. „…”. W ramach projektu dokonano m.in. modernizacji budynku oraz zakupu środków trwałych stanowiących jego pierwsze wyposażenie. Po zakończeniu realizacji projektu oraz oddaniu budynku do użytkowania, przez cały okres trwałości prowadzona była w nim wyłącznie działalność niepodlegająca ustawie o VAT. W związku z powyższym Uczelnia nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach projektu. Od 2019 r. planowana jest częściowa zmiana przeznaczenia budynku. W budynku tym oprócz działalności statutowej wykonywanej nieodpłatnie na rzecz innych jednostek Uczelni oraz podmiotów zewnętrznych, byłaby prowadzona również odpłatna działalność komercyjna polegająca m.in. na wynajmie powierzchni biurowych, sal szkoleniowo-konferencyjnych wraz z wyposażeniem, pomieszczeń pod bufet, sklep lub na przeznaczeniu marginalnej części powierzchni pod automat do napojów/przekąsek.

Dopiero od chwili, gdy Uniwersytet zaczął rozważać częściową zmianę przeznaczenia budynku, pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi w latach 2010-2013 wydatkami w ramach projektu, a działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, nie było żadnego związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Uczelnię na cele projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dawałyby prawo do obniżenia podatku naliczonego. Uczelni nie przysługuje również prawo do dokonania korekty odliczenia naliczonego podatku VAT dotyczącego zakupów dokonywanych w ramach realizacji ww. projektu, w związku z podjęciem rozważań o częściowej zmianie przeznaczenia budynku.

Wynika to bezpośrednio z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który zakłada, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, może tego dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym przysługiwało mu takie prawo. Co ważne, należy odnieść się do okresu, w którym to prawo nastąpiło po raz pierwszy (nie należy brać pod uwagę dwóch kolejnych okresów, o których mowa w ust. 11). Korektę należy złożyć w urzędzie skarbowym nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten stanowił „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. 11 przywołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. – na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodany został art. 90c.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, o czym stanowi ust. 2d ww. artykułu.

Na mocy ust. 2e tegoż artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do ust. 2f wskazanego artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z ust. 2h cytowanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi ust. 22 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193) określono w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wymieniono dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z kolei wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 przywołanego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi ust. 3 tego artykułu.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym ww. przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie przywołanych przepisów, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone również w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi ust. 3 wskazanego artykułu.

W myśl ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia prowadzi działalność:

*   naukowo-badawczą i dydaktyczną finansowaną z dotacji, niepodlegającą ustawie o VAT;
*   dydaktyczną w formie studiów niestacjonarnych finansowaną z opłat za studia, podlegającą ustawie o VAT, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z tego podatku zwolnioną;
*   usługowo-badawczą finansowaną z opłat zleceniobiorców podlegającą ustawie i opodatkowaną stawką VAT 23% i inną.

W grudniu 2010 r. rozpoczęła realizację projektu, który dofinansowano z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Jego celem była przebudowa, rozbudowa i wyposażenie istniejącego budynku przemysłowego ze zmianą sposobu użytkowania na budynek biurowy Uczelni.

Ze względu na fakt, że w ramach ww. projektu nie zakładano komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej w jego wyniku i uzyskiwania z tego tytułu przychodów opodatkowanych lub zwolnionych Uczelnia uznała, że nie ma prawa do odliczania podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu, więc jest on wydatkiem w 100% kwalifikowanym.

Budynek oddano do użytkowania w dniu 9 października 2013 r., a realizację projektu zakończono 28 listopada 2013 r. W budynku zlokalizowano jednostki Uczelni zajmujące się budowaniem współpracy pomiędzy sferą nauki i przemysłu, a co za tym idzie – transferem i komercjalizacją technologii, ochroną własności intelektualnej i promocją przedsiębiorczości – takie, jak (…), czy (…). Znajdują się tu również sale szkoleniowo-konferencyjne, w których organizowane są nieodpłatne konferencje i szkolenia dla jednostek Uczelni oraz przedsiębiorstw z regionu, a także pomieszczenia przeznaczone do lokowania w nich innowacyjnych przedsiębiorstw typu spin-off i start-up powstających przy Uczelni, m.in. w ramach działalności Akademickiego Inkubatora Przedsiębiorczości, będącego działem (…).

Obecnie w budynku świadczone są usługi szkoleniowo-doradcze obejmujące szeroki zakres dziedzin, od marketingu i promocji poprzez finansowanie przedsięwzięć i transfer technologii, aż po zagadnienia związane z prawem własności intelektualnej, jak również usługi w zakresie preinkubacji i inkubacji polegające przede wszystkim na udostępnieniu osobom fizycznym planującym założenie działalności gospodarczej i młodym firmom powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem (na podstawie umów krótkotrwałego użyczenia) oraz oferowaniu szkoleń i doradztwa. Wszystkie ww. usługi są świadczone nieodpłatnie i w całości dofinansowane ze źródeł publicznych oraz ze środków pozostających w dyspozycji Uczelni w ramach jej działalności statutowej.

Począwszy od 2019 r, czyli już po zakończeniu okresu trwałości przedmiotowego projektu, wykorzystując możliwości jakie daje Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Uczelnia planuje rozpocząć komercyjne wykorzystywanie części infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu polegające na:

1.  prowadzeniu działalności gospodarczej o czysto pomocniczym charakterze (w rozumieniu Zawiadomienia KE) w zakresie wynajmu powierzchni biurowej i sal szkoleniowo-konferencyjnych wraz z wyposażeniem oraz
2.  przekształceniu marginalnej części infrastruktury będącej efektem projektu w tzw. infrastrukturę zwykłą (w rozumieniu Zawiadomienia KE), np. w bufet, sklep lub powierzchnię pod automat do napojów/przekąsek, wykorzystywaną do celów komercyjnych i otoczoną infrastrukturą wykorzystywaną wyłącznie lub niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku realizacji tych planów, Uczelnia uzyskiwałaby z tytułu prowadzenia działalności komercyjnej przychody opodatkowane.

Przebudowa i rozbudowa budynku, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość tego ulepszenia stanowiła co najmniej 15.000 zł. Wartość początkowa dwóch urządzeń wielofunkcyjnych (kserokopiarka, drukarka z finiszerem, skaner i fax w jednym) z ponad tysiąca stu środków trwałych stanowiących pierwsze wyposażenie budynku, których dotyczy wniosek, stanowiła co najmniej 15.000 zł, przy czym tylko jedno z nich byłoby udostępniane w ramach wynajmu powierzchni biurowej. Natomiast wartość początkowa pozostałych środków trwałych nie przekroczyła kwoty 15.000 zł.

W kontekście wątpliwości Uczelni dotyczących prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że wynajem części zmodernizowanego budynku, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednakże, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się także do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów i ww. orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Uczelni – przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku, o którym mowa we wniosku.

Należy co prawda potwierdzić stanowisko Uczelni, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie przysługuje jej prawo do odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego przy modernizacji tego budynku i zakupie środków trwałych stanowiących jego pierwsze wyposażenie na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez złożenie korekt deklaracji. Należy bowiem zauważyć, że od dnia zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu (lata 2007-2013) Uczelnia nie wykorzystywała ich do czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie, w kontekście wątpliwości Uczelni należy również – oprócz dokonanej analizy możliwości zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy – przeanalizować możliwość skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego na podstawie innych przepisów regulujących tą kwestię.

W złożonym wniosku Uczelnia wskazała, że w ramach realizowanego projektu nie zakładała komercyjnego wykorzystywania infrastruktury powstałej w jego wyniku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku.

W ocenie tut. organu, mimo ww. stwierdzenia Uczelni, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra jakim jest w niniejszej sprawie przedmiotowy budynek (wraz z wyposażeniem) wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy nie wskazują, żeby w okresie kiedy Uczelnia ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Uczelnia realizując przedmiotową inwestycję działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego wyroku TSUE C-140/17 – należy stwierdzić, że w związku z planowaną zmianą przeznaczenia części modernizowanego w latach 2010-2013 budynku, o którym mowa we wniosku, z czynności niepodlegających opodatkowaniu do czynności opodatkowanych, w odniesieniu do nakładów poniesionych na tą modernizację Uczelnia – stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych – będzie zobowiązana do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

Natomiast w przypadku zakupów dotyczących środków trwałych stanowiących wyposażenie tego budynku, które mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, obowiązek ten nie wystąpi, gdyż upłynął okres korekty przewidziany dla tego typu zakupów (5-letni – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa stanowiła co najmniej 15.000 zł i roczny – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł).

W związku z powyższym, stanowisko Uczelni należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, z którego wynika, że inwestycja opisana we wniosku wykorzystywana była/jest wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a planowane jest jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.