Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-848/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Grupie R w zamian za umarzane udziały?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka osobowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Grupie R Sp. z o.o. Sp. K. w zamian za umarzane udziały - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Grupie R Sp. z o.o. Sp. K. w zamian za umarzane udziały,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa R Sp. z o.o. Sp. K., której wspólnikami są „A” oraz „B” jest częścią grupy kapitałowej X i posiada udziały w innych spółkach. W szczególności Grupa R posiada większość udziałów w Spółce Operacyjnej. Grupa R Sp. z o.o. Sp. K. zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Grupa R Sp. z o.o. Sp. K. wniesie do sp. z o.o. jaką jest Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) udziały w Spółce Operacyjnej (w liczbie, która sprawi, iż Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej) w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych. Obecnie Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Operacyjnej.

Nominalna wartość udziałów objętych przez Grupę R Sp. z o.o. Sp. K. we Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Wnioskodawcy. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej. Zarówno Spółka Operacyjna, jak i Wnioskodawca podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Wspólnicy Grupy R Sp. z o.o. Sp. K. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (B) oraz Republice Federalnej Niemiec (A). Przy czym A podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu przychodów i kosztów osiąganych przez Grupę R.

W przyszłości możliwe jest, iż nastąpi odpłatne, dobrowolne umorzenie całości lub części udziałów w kapitale Spółki Operacyjnej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanego wkładu przez Grupę R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Grupie R w zamian za umarzane udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy faktycznie uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Spółce w zamian za umarzane udziały.

Umarzanie udziałów - zasady ogólne

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zbycie udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) - zasady opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania PDOP jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o PDOP. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia pomniejszonego o koszt nabycia umarzanych udziałów.

Jeżeli chodzi o ustalenie wartości kosztu nabycia umarzanych udziałów to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów - z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Warunkiem zastosowania powyżej wskazanej normy jest, to by transakcja następująca pomiędzy stronami miała charakter wymiany udziałów w myśl art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze powyższe warunki, w momencie dokonania opisanej powyżej transakcji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP ze względu na spełnienie przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku przesłanek, tj. w szczególności:

*   Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce Operacyjnej wyda udziały w swoim kapitale zakładowym;
*   w wyniku przeprowadzonego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Operacyjnej.

Kosztem Wnioskodawcy nabycia umarzanych udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP będzie więc wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za te udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego, która to wartość obniżać będzie wartość przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2012 r., IPPB3/423-970/11-4/AG, w którym Dyrektor wskazał, iż W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Tym samym brak możliwości zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części odpowiadającej wydatkom na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) powoduje, iż wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotówce). Koszty nabycia lub objęcia udziałów i akcji Spółki zbywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca w zamian za otrzymane udziały/akcje Spółki zbywanej. Udziały te stanowią bowiem swoiste wynagrodzenie wydawane temu Udziałowcowi w zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę udziały i akcje Spółki zbywanej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów. W drugim przypadku, całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów/akcji Spółki zbywanej (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej w celu umorzenia jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów/akcji (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W efekcie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy faktycznie uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Spółce w zamian za umarzane udziały.

Podstawą opodatkowania (przychodem) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce w ramach wymiany udziałów. Jednocześnie wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce w ramach wymiany udziałów nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Grupa R Sp. z o.o. Sp. K., której wspólnikami są „A” oraz „B”, posiada udziały m.in. w Spółce Operacyjnej. Grupa R zamierza wnieść do sp. z o.o. jaką jest Wnioskodawca udziały w Spółce Operacyjnej (w liczbie, która sprawi, iż Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej) w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych. Nominalna wartość udziałów objętych przez Grupę R Sp. z o.o. Sp. K. we Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Wnioskodawcy. Zarówno Spółka Operacyjna, jak i Wnioskodawca podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Wspólnicy Grupy R Sp. z o.o. Sp. K. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (B) oraz Republice Federalnej Niemiec (A). Przy czym A podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu przychodów i kosztów osiąganych przez Grupę R. W przyszłości możliwe jest, iż nastąpi odpłatne, dobrowolne umorzenie całości lub części udziałów w kapitale Spółki Operacyjnej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanego wkładu przez Grupę R.

Odnosząc tak przedstawione zdarzenie przyszłe do cytowanego powyżej przepisu art. 12 ust. 4d ww. ustawy należy zauważyć, iż z przepisu tego wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 12 ust. 4d ww. ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji” a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na wniesieniu aportu przez Grupę R Sp. z o.o. Sp. K. (czyli spółkę osobową) do Wnioskodawcy odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanej w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do tzw. transakcji wymiany udziałów.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 12 ust. 4d ww. ustawy konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

1.  w wyniku aportu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (spółkach), której udziały są przedmiotem aportu, albo
2.  spółka nabywająca zwiększa jedynie liczbę udziałów w spółce (spółkach), w której posiada już bezwzględną większość praw głosu; oraz
3.  podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokona Grupa R będąca spółką osobową. To spółka komandytowa wymieni udziały Spółki Operacyjnej w zamian otrzymując udziały Wnioskodawcy. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Grupy R Sp. z o.o. Sp. K. tylko ta Spółka i to w stosunku do spółki komandytowej należy oceniać realizację przez nią warunków wynikających z art. 12 ust. 4d ustawy. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy mielibyśmy do czynienia z transakcją wymiany udziałów. Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki Operacyjnej w ramach aportu niebędącego transakcją wymiany udziałów. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e na który powołuje się Wnioskodawca.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej, tytułem wstępu, wskazać należy, iż zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków, umorzenia udziałów jak i do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów które Wnioskodawca nabędzie w ramach aportu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie, jak powyżej wykazano, udziały Spółki Operacyjnej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w ramach aportu który wniesie Grupa R Sp. z o.o. Sp. K. otrzymując w zamian udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, wydatkiem jaki Wnioskodawca poniesie na nabycie ww. udziałów będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych Grupie R Sp. z o.o. Sp. K.

Reasumując, podstawą opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej, będzie przychód określony jako wartość wynagrodzenia za zbyte celem umorzenia udziały, który może zostać pomniejszony o wartość odpowiadającą kosztowi ich nabycia odpowiadającemu wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych Grupie R Sp. z o.o. Sp. K.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone w sposób wskazany powyżej, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Operacyjnej w wartości różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych Grupie R Sp. z o.o. Sp. K. w zamian za umarzane udziały - prawidłowe,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.