Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-84/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania różnic kursowych w sytuacji umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z podmiotem polskim.
Słowa kluczowe: kompensata; konto-konto dewizowe; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania różnic kursowych w sytuacji umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z podmiotem polskim – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania różnic kursowych wynikających z faktury VAT wystawionej Spółce lub przez Spółkę w walucie obcej kontrahentowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, w zakresie możliwości wystąpienia różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług, a także w zakresie powstania różnic kursowych w sytuacji umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z podmiotem polskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik prowadzi działalność w formie spółki cywilnej, która to spółka dokonuje transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznym jak i krajowymi. Z niektórymi kontrahentami krajowymi spółka na terenie Polski dokonuje transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży towarów, w ramach których wzajemne należności i zobowiązania są ustalane a następne rozliczane (uiszczane lub potrącane) w walucie obcej (głównie USD).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Dla celów wyliczania różnic kursowych wspólnicy Spółki cywilnej stosują metodę podatkową wynikającą z art. 14b ust. 1 u.p.d.o.f, tj. na podstawie art. 24c u.p.d.o.f.

Transakcje krajowe dokonywane w walucie obcej z kontrahentami krajowymi mającymi siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z rozliczaniami z niektórymi kontrahentami krajowymi wzajemnych wierzytelności w walucie obcej, wynikających z transakcji gospodarczych, polegających na wzajemnych dostawach towarów i komponentów do produkcji wynikających z faktur VAT wyrażonych głównie w USD, spółka dokonuje potrąceń (kompensat) wzajemnych należności walutowych.

Wykazywane na fakturach VAT kwoty w walutach obcych są przeliczane na złotówki wg średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów bądź uzyskania przychodu.

Otrzymane wpłaty w walutach obcych wpływają co do zasady do banku na utworzone konto walutowe Spółki i przeliczane są na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty, natomiast dokonane zapłaty z rachunku walutowego Spółki według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty z rachunku bankowego. W przypadku zakupu lub sprzedaży walut obcych w banku dokonywane jest przeliczenie według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania zakupu lub sprzedaży dewiz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie powstania różnic kursowych w sytuacji umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z podmiotem polskim.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe w wyniku umownego potrącenia (kompensaty) z podmiotem polskim wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, różnice kursowe dotyczące przychodu należnego lub poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej należy zaliczyć do zrealizowanych różnic kursowych i tym samym zwiększa się odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (konwersja) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest jedną z form uregulowania zobowiązania.

Po dokonanych zmianach, bez żadnych wątpliwości podatnicy mogą rozliczać podatkowe różnice kursowe przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Z treści art. 24c ust. 7 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Podatkowe różnice kursowe zostały obecnie kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 24 u.p.d.o.f., według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W wyniku dokonanych zmian zostało uregulowane, iż przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe będą zwiększać przychody podatkowe (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o f.), jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe będą natomiast zwiększać koszty podatkowe (art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.), jeżeli:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. wynikający z umowy. Z wykładni gramatycznej poszczególnych przepisów art. 24c u.p.d.o.f. wynika, iż przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, a nie faktycznie zrealizowany, dlatego nie należy go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to użyty do ustalenia określonej wartości. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Jeżeli do powstania różnic kursowych dochodzi w dacie potrącenia wierzytelności należy uwzględnić, iż w przypadku potrącenia umownego będzie to ustalona przez strony data, od której potrącenie stało się możliwe albo data dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy, a w przypadku potrącenia ustawowego data dojścia oświadczenia do adresata.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, ale jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach będzie możliwe zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 5 u.p.d.o.f.). Przy potrąceniu wierzytelności wysokość zastosowanego kursu walutowego nie ma jednak wpływu na skutek podatkowy, bowiem per saldo będzie on zawsze taki sam.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce stosuje się mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Prawidłowe obliczenie różnic kursowych warunkuje ustalenie w sposób należyty podstawy opodatkowania podatnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania lub wydatkowania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego przychodu bądź poniesionego kosztu.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy).

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 24c ust. 4 omawianej ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 24c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W świetle cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, z niektórymi kontrahentami dokonuje kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w walucie obcej (głównie USD).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe w wyniku umownego potrącenia (kompensaty) z podmiotem polskim wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, różnice kursowe dotyczące przychodu należnego lub poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej należy zaliczyć do zrealizowanych różnic kursowych i tym samym zwiększą się odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Tut. organ informuje, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie zadanego przez Wnioskodawcę pytania w zakresie powstania różnic kursowych w sytuacji umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z podmiotem polskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. powstania różnic kursowych wynikających z faktury VAT wystawionej Spółce lub przez Spółkę w walucie obcej kontrahentowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, możliwości wystąpienia różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług) wniosek rozstrzygnięto w dniu 23 kwietnia 2012 r. interpretacjami indywidualnymi o nr ILPB1/415-84/12-2/AG i ILPB1/415-84/12-3/AG.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.