Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.247.2017.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy oraz ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; firma-siedziba firmy; kontrakt; zasób; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy oraz ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy oraz ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2017 r.):

A., Inc, spółka z siedzibą w USA, jest członkiem Grupy A. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest, między innymi: konsulting, usługi inżynieryjne, zarządzanie projektami oraz świadczenie usług budowlanych. Grupa A. prowadzi działalność w sektorze wydobycia ropy i gazu, czystej energii, środowiska i infrastruktury oraz na rynku górniczym.

Grupa prowadzi obszerne programy projektowo-budowlane w całej Europie, rejonie Pacyfiku, Bliskim Wschodzie oraz południowo-zachodniej Azji mające na celu konstrukcję nowych obiektów oraz odbudowę infrastruktury, operacji oraz zabezpieczeń w bazach wojskowych.

W Polsce Grupa A. funkcjonuje od 1995 roku jako dostawca usług doradczych, inżynieryjnych oraz zarządzania projektami za pośrednictwem lokalnej spółki zależnej, spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „C. Polska” lub „podmiot zależny”).

Wnioskodawca jest spółką powiązaną z innym podmiotem z Grupy A., Inc. (dalej: „A.”). A. posiada siedzibę w USA.

W 2016 roku A. wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu E. (European \`(...)\`). Program dotyczy lądowego systemu obrony antyrakietowej USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (dalej: „Projekt”).

W wyniku powyższego, A. zawarła kontrakt (dalej: „Kontrakt”) z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych (United States Army Corps of Engineers) dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018.

Spółka działa jako generalny podwykonawca A. w zakresie realizacji Kontraktu. W związku z tym większość prac, do których wykonania zobowiązała się A. na podstawie Kontraktu, została podzlecona Spółce.

W powyższym zakresie Spółka wykonuje pełen zakres usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

W celu realizacji wyżej wymienionych usług/czynności, E. korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym C. Polska), jak i zagranicznych podmiotów.

Podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu.

Zarówno Spółka, jak i A. są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Ponadto, w związku z realizacją Kontraktu w Polsce:

1.  Spółka otworzyła w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej;
2.  zarówno Spółka, jak i A. przydzieliły personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie tut. Organu o wskazanie (wyjaśnienie) w jakim kontekście podatkowym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał „Wniosek dotyczy potwierdzenia posiadania przez Spółkę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na obowiązki, które ustawa o VAT wiąże z tym faktem (dotyczące w szczególności sposobu opodatkowania usług/dostaw towarów na rzecz Spółki).

Jak wskazano we wniosku Spółka działa jako generalny podwykonawca A. w zakresie realizacji kontraktu z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych dotyczącego budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018 (dalej: „Kontrakt”).

W powyższym zakresie Spółka wykonuje pełen zakres usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. W związku z realizacją Kontraktu Spółka dokonuje zakupu towarów i usług od polskich i zagranicznych podmiotów.

Obowiązek rozliczenia VAT z tytułu towarów i usług nabywanych od zagranicznych podmiotów, czy prawo do odliczenia VAT z niektórych faktur dokumentujących zakup usług uzależnione będą od tego, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy nie. Przy czym treść poszczególnych przepisów regulujących zasady rozliczeń VAT przez podmioty posiadające w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca formułując przedmiot interpretacji ograniczył zapytanie do wątpliwości dotyczących samego faktu powstania w związku z opisaną we wniosku działalnością związaną z realizacją Kontraktu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca m.in.: wskazanie (opisanie) dokładnego rodzaju usług, które będą fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz A. Programs, Inc., w tym wskazanie czy przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi oraz wskazanie (opisanie) dokładnego rodzaju usług, które będą fakturowane przez dalszych podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, w tym wskazanie czy przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi Wnioskodawca wskazał „opis rodzaju usług, które są fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz A. Programs, Inc. (dalej: „A.”) został już przedstawiony we Wniosku.

Ze względu na zmodyfikowany zakres zapytania Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że towary jak i usługi nabywane w związku z realizacją Kontraktu mogą być nabywane zarówno od podmiotów posiadających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby lub/i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, ze względu na wynikające z wezwania żądanie wskazania (opisania) dokładnego rodzaju usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz A. oraz usług fakturowanych na Spółkę przez jej podwykonawców Spółka jeszcze raz wyjaśnia, że działa jako generalny podwykonawca A. w zakresie realizacji Kontraktu. W związku z tym większość prac, do których wykonania zobowiązała się A. na podstawie Kontraktu, została podzlecona Spółce.

W powyższym zakresie Spółka wykonuje pełen zakres usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

Jak wskazano we Wniosku Spółka otworzyła w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej i przydzieliła personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce. Osoby te przebywają w Polsce realizując między innymi zadania z zakresu logistyki, nadzorowania projektu, kontroli jakości, usługi inżynieryjne, czy inne zadania związane z realizowanymi usługami budowy bazy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia). Nieruchomość jest również elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług.

W celu realizacji wyżej wymienionych usług/czynności, Spółka korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym C. Polska), jak i zagranicznych podmiotów. Podwykonawcy wykonują więc czynności, które zostały wskazane powyżej. Przy czym na potrzeby realizacji Kontraktu Spółka nabywa różnego rodzaju usługi (począwszy od usług budowlanych, poprzez usługi inżynierskie, geodezyjne, czy usługi innego rodzaju specjalistów, usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem budowy) oraz towary (w tym również towary instalowane w miejscu, gdzie realizowany jest projekt, w ramach transakcji klasyfikowanych dla potrzeb VAT jako dostawy towarów z instalacją).

Usługi podwykonawców związane z realizacją Kontraktu odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia). Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia tych usług.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że oprócz usług związanych z konkretną nieruchomością, Spółka nabywa również usługi, które nie są związane z nieruchomością np. usługi doradztwa podatkowego.

Dlatego też modyfikując przedmiot interpretacji (pytanie) Spółka wnosi o potwierdzenie zasad rozliczeń VAT zarówno z tytułu świadczonych na jej rzecz usług związanych z nieruchomością, jak i usług niezwiązanych z konkretną nieruchomością położoną w Polsce”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, Spółka w związku z realizacją Kontraktu posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym:

*   usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT;

*   w przypadku usług nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółka będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w konsekwencji będzie ona obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu oraz

*   w przypadku towarów nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, Spółka będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w konsekwencji będzie ona obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalnością związaną z realizacją Kontraktu Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Rozporządzeniu Wykonawczyni UE oraz w orzecznictwie TSUE

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Fakt ten wyraźnie potwierdza pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-l90/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03) czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w innych sprawach. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt ftir Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „ (\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (…).

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Należy przy tym zauważyć, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. (C-605/12).

Podobna teza wynika z orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15 potwierdził, że za zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może zostać uznany zakład produkujący towary na zlecenie podatnika, wraz z zasobami pomocniczymi w postaci wynajętych magazynów, oraz nabywanych od polskich podmiotów usług administracji, logistyki i spedycji.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JŻ wskazał, iż: „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada żadnych zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-47/15-2/JŻ zauważono, iż: „ (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż jak wskazano w przedmiotowym wniosku ewentualne zasoby techniczne i infrastrukturalne wykorzystywane przez Spółkę w celu świadczenia usług lub dokonywania dostaw należą albo do członków Konsorcjum albo do polskiego nabywcy i zostały Spółce udostępnione wyłącznie w celu prawidłowej realizacji zadań w ramach Projektu. Zatem, pomimo, że nie sa one ani własnością Spółki ani nie są przedmiotem najmu przez Spółkę, nie można twierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje kontrola nad tym zapleczem technicznym, skoro te zaplecze techniczne jest Spółce udostępniane.”,

*   w interpretacji z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1186/14-2/KT uznano, że: „(\`(...)\`) do prowadzenia działalności przez Spółkę nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu, tzn. spółka nie musi zatrudniać własnych pracowników (\`(...)\`) W przedstawionej sprawie Spółka korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Spółki PL, a wiec za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium kraju. Za pośrednictwem majątku spółki powiązanej w Polsce, w sposób stały (niezmienny, trwały) wykorzystuje jej zaplecze osobowo-infrastrukturalne do wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski. Tym samym, Wnioskodawca dysponuje w Polsce miejscem, które - w świetle powołanych wyżej definicji - spełnia warunki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności ”.

1.  Działalność Spółki w Polsce spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, NSA czy organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że:

*   wykonując prace Spółka korzysta zarówno z prac/usług polskich, jak i zagranicznych podwykonawców; ponadto, w realizację prac zaangażowana jest również lokalna spółka zależna C. Polska;

*   zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka wykorzystuje w Polsce infrastrukturę techniczną i zasoby osobowe, zapewniane przez jej podwykonawców;

*   dostarczane przez podwykonawców zasoby umożliwiają Spółce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka posiada zatem w Polsce odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe, służące wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym VAT.

Należy zauważyć, że ze względu na specyfikę realizowanego Projektu (budowa bazy wojskowej usytuowanej w Polsce), odbiór realizowanych prac (związany z kontrolą jakości oraz poziomu wykonania prac) odbywa się w Polsce tj. w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Dodatkowo, co równie istotne, realizacja Kontraktu nadzorowana jest przez personel Spółki - działalność Spółki cechuje zatem wymagana niezależność biznesowa (rozumiana jako pewna niezależność w stosunku do głównej siedziby Spółki).

W zakresie spełnienia warunku dysponowania przez stałe miejsce prowadzenia działalności wystarczającym poziomem stałości, w ocenie Spółki również to kryterium jest spełnione-jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wykonuje prace w związku z realizacją wieloletniego Kontraktu dotyczącego budowy bazy wojskowej na terytorium Polski.

Należy zauważyć że Kontrakt realizowany w Polsce cechuje się wysokim stopniem złożoności, zaś realizacja Projektu zaplanowana jest na okres kilku lat (2016-2018). Proces budowy bazy wojskowej w Polsce prowadzony jest niezależnie od innych projektów realizowanych przez Spółkę, zaś w trakcie całego okresu realizacji Kontraktu Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność na terytorium Polski przy wykorzystaniu między innymi podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury technicznej.

Powyższe powoduje, że zostały spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego tj.:

*   Spółka posiada w Polsce odpowiednie zaplecze personalne i techniczne umożliwiające jej wykorzystanie towarów i usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej,

*   działalność Spółki charakteryzuje się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią niezależnością.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki, w związku z przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalnością związaną z realizacją Kontraktu Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym:

1.  usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT,
2.  w przypadku usług nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na to, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT to Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu tych transakcji,
3.  w przypadku towarów nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na to, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT to Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu tych transakcji.

W zakresie zmodyfikowanej/uzupełnionej części pytania oraz swojego stanowiska Wnioskodawca dodatkowo zauważa co następuje:

1.  Prawo do odliczania VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

W objętym zapytaniem przypadku kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma kwestia miejsca świadczenia usług.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we Wniosku w związku z realizacją Kontraktu Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane w związku z realizacją Kontraktu stanowić będą zatem usługi, o których mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT tj. usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

1.  Zakup usług od podmiotów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Na podstawie natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie w/w przepisu Spółka uważa, że w przypadku zakupu usług:

*   dla których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce (niezależnie od tego, czy będą to usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT, czy też będą to usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT);

*   nabywanych od podmiotów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT tj. podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w przypadku usług związanych z nieruchomością dodatkowo niezarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

Spółka będzie podatnikiem VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Spółka zobowiązana będzie zatem do rozliczenia w deklaracji VAT zakupu tych usług.

1.  Zakup towarów od podmiotów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT

Na podstawie z kolei art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zakupu na potrzeby realizacji Kontraktu towarów od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Spółka będzie podatnikiem dla tych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, zaś usługobiorca był w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b między innymi podatnikiem, o którym mowa w art. 15, natomiast w pozostałych przypadkach między innymi podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu towarów przez nabywcę towarów. Przy czym, w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie ww. przepisu, dokonujący dostawy nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie może być zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Przy czym również w tym przypadku nabywcą towarów musi być między innymi podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 (tj. numeru, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Na podstawie ww. przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że A., Inc, spółka z siedzibą w USA, jest członkiem Grupy A. (Grupa A. lub Grupa). Przedmiotem działalności Grupy jest, między innymi: konsulting, usługi inżynieryjne, zarządzanie projektami oraz świadczenie usług budowlanych. Grupa A. prowadzi działalność w sektorze wydobycia ropy i gazu, czystej energii, środowiska i infrastruktury oraz na rynku górniczym. Grupa prowadzi obszerne programy projektowo-budowlane w całej Europie, rejonie Pacyfiku, Bliskim Wschodzie oraz południowo-zachodniej Azji mające na celu konstrukcję nowych obiektów oraz odbudowę infrastruktury, operacji oraz zabezpieczeń w bazach wojskowych. W Polsce Grupa A. funkcjonuje od 1995 roku jako dostawca usług doradczych, inżynieryjnych oraz zarządzania projektami za pośrednictwem lokalnej spółki zależnej, spółki C. Sp. z o.o. (C. Polska lub podmiot zależny). Wnioskodawca jest spółką powiązaną z innym podmiotem z Grupy A., Inc. (A.). A. posiada siedzibę w USA. W 2016 roku A. wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu E. (European \`(...)\`). Program dotyczy lądowego systemu obrony antyrakietowej USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (dalej: Projekt). W wyniku powyższego, A. zawarła kontrakt (Kontrakt) z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych (United States Army Corps of Engineers) dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018. Spółka działa jako generalny podwykonawca A. w zakresie realizacji Kontraktu. W związku z tym większość prac, do których wykonania zobowiązała się A. na podstawie Kontraktu, została podzlecona Spółce. W powyższym zakresie Spółka wykonuje pełen zakres usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna. W celu realizacji wyżej wymienionych usług/czynności, E. korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym C. Polska), jak i zagranicznych podmiotów. Podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu. Zarówno Spółka jak i A. są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce. W związku z realizacją Kontraktu w Polsce Spółka otworzyła w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej. Zarówno Spółka jak i A. przydzieliły personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją Kontraktu Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym:

*   usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT;

*   w przypadku usług nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółka będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w konsekwencji będzie ona obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu oraz

*   w przypadku towarów nabywanych w związku z realizacją Kontraktu od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, Spółka będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w konsekwencji będzie ona obowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem ustalenie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach budowy wojskowej bazy operacyjnej w związku z realizacją zawartego Kontraktu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawca działa jako generalny podwykonawca A. w zakresie realizacji Kontraktu dotyczącego budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018. Wnioskodawca wykonuje pełen zakres usług związanych z realizacją Kontraktu tj. przygotowanie miejsca budowy, wzniesienie budynków/budowli, przygotowanie infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, usunięcie drzew, budowa różnego typu obiektów, budowa infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie w celu wykonania zadań związanych z budową wojskowej bazy operacyjnej Wnioskodawca korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym C. Polska), jak i zagranicznych podmiotów. Podmioty (podwykonawcy) zaangażowane w realizację Projektu zapewniają zaplecze osobowe oraz techniczne niezbędne w celu realizacji Projektu. Na potrzeby realizacji Kontraktu Spółka nabywa różnego rodzaju usługi począwszy od usług budowlanych, poprzez usługi inżynierskie, geodezyjne, czy usługi innego rodzaju specjalistów, usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem budowy oraz towary, w tym również towary instalowane w miejscu, gdzie realizowany jest projekt. W związku z realizacją Kontraktu Spółka otworzyła w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej. Spółka przydzieliła również personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce. Osoby te przebywają w Polsce realizując między innymi zadania z zakresu logistyki, nadzorowania projektu, kontroli jakości, usługi inżynieryjne, czy inne zadania związane z realizowanymi usługami budowy bazy. Ponadto na potrzeby realizacji kontraktu Wnioskodawca nabywa usługi doradztwa podatkowego.

W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka otworzyła w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie budowy bazy wojskowej. Ponadto personel znajdujący się w Polsce realizuje między innymi zadania z zakresu logistyki, nadzorowania projektu, kontroli jakości, usługi inżynieryjne czy inne zadania związane z realizowanymi usługami budowy bazy. Wnioskodawca, który jest generalnym podwykonawcą wskazuje, że zaplecze techniczne jak i osobowe niezbędne w celu realizacji projektu jest zapewniane przez podwykonawców zaangażowanych w ten projekt.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, a w szczególności fakt, że E. posiada w Polsce biuro projektowe wraz z obsługującym je personelem, który wykonuje czynności związane z budową bazy wojskowej, należy stwierdzić, że podmiot ten nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie naszego kraju. W przedmiotowym przypadku kluczowy jest fakt, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że biuro projektowe świadczy usługi także dla innych podmiotów, zatem należy przyjąć, że zostało ono założone wyłącznie dla realizacji jednego projektu tj. wybudowania bazy wojskowej na terenie Polski. Natomiast dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczająca stałością a nie zasłała założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu).

Z uwagi zatem na fakt, że w analizowanym przypadku nie jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie miejscem opodatkowania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak ustalono powyżej Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym miejscem opodatkowania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku nabycia w związku z budową bazy wojskowej przez Wnioskodawcę usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od kontrahentów dokumentujące usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem naliczonym znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca (podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce) posiadający siedzibę w USA, który jak ustalono powyżej nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w przypadku nabycia od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy zarówno usług do których stosuje się art. 28b ustawy jak i w pozostałych przypadkach nie będzie podatnikiem z tytułu przedmiotowych nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca (podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce) posiadający siedzibę w USA, który jak ustalono powyżej nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w przypadku nabycia od podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej nie będzie podatnikiem z tytułu przedmiotowych nabyć tych towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.