Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-735/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: - Dostawa działki podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% - Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014r. (data wpływu 22 lipca 2014r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2014r. (data wpływu 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2014 r. znak: IBPP1/443-735/14/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności działalność deweloperska, obejmująca przygotowanie i przeprowadzenie całego procesu organizacji projektu inwestycyjnego poprzez wdrożenie go do realizacji, a po jego zakończeniu pełnej komercjalizacji lub sprzedaży.

Obecnie Spółka rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) aportu w postaci nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Nieruchomości została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie była wcześniej przez Wnioskodawcę wynajmowana, bądź w inny sposób oddana do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na Nieruchomości znajdują się naniesienia niebudynkowe (w szczególności stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik, dalej: „Naniesienia”), wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego (dalej: „Zleceniodawca”). Wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z nabyciem bądź wybudowaniem Naniesień ani nie zwrócił Zleceniodawcy poniesionych nakładów. Poniesione nakłady zwróci Zleceniodawcy dopiero przyszły właściciel Nieruchomości.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma akcje w SKA. Planowane jest, iż Wnioskodawca obejmie akcje SKA w zamian za aport o rynkowej wartości w wysokości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Tym samym wartość nominalna akcji będzie wyższa od ich ceny emisyjnej (również wartości rynkowej wkładu).

W uzupełnieniu wniosku z 22 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wniesie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.Na pytanie tut. organu „Czy wydana dla ww. nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy dotyczy wszystkich ewentualnych działek składających się na tą nieruchomość oraz czy będzie obowiązywała na moment dostawy?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Wydana dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy dotyczy wszystkich działek składających się na przedmiotową nieruchomość obraz będzie obowiązywała na moment dostawy.

2.Na pytanie tut. organu „Czy niebudynkowe naniesienia na nieruchomości stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i czy są sklasyfikowane w PKOB oraz czy są trwale związane z gruntem?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, naniesienia na nieruchomości są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, są budowlami sklasyfikowanymi w PKOB oraz są trwale związane z gruntem.

3.Wszystkie budowle znajdujące się na nieruchomości opisanej we wniosku znajdują się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce.

4.

a.Zleceniodawcą Naniesień niebudynkowych jest podmiot trzeci należący do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółka X.

b.Zleceniodawca zlecił wybudowanie Naniesień podmiotom zewnętrznym w latach 2011-2012 - w czasie, gdy jako dzierżawca terenu obejmującego między innymi Nieruchomość zamierzał realizować na sąsiedniej działce inwestycję budowlaną. W chwili budowy Naniesień Wnioskodawca nie był właścicielem Nieruchomości.

c.Przed nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomość była własnością osoby fizycznej, od której została wydzierżawiona łącznie Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca wydzierżawili nieruchomość w celu realizacji projektów budowlanych (Wnioskodawca miał realizować inwestycję na Nieruchomości, która została wskazana we Wniosku, a Zleceniodawca na sąsiedniej działce, która nie będzie przedmiotem wkładu opisanego we wniosku). Wymienione we wniosku Naniesienia na Nieruchomości zostały wybudowane na zlecenie oraz koszt Zleceniodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w chwili budowy Naniesień Nieruchomość była własnością osoby trzeciej, natomiast Zleceniodawca miał tytuł prawny do Nieruchomości pozwalający mu na poczynienie nakładów na budowę Naniesień.

d.Umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem Nieruchomości oraz Wnioskodawcą i Zleceniodawcą wskazywała, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia wydzierżawiający zobowiązany będzie do zwrotu dzierżawcom poczynionych nakładów. Nieruchomość została jednak następnie nabyta przez Wnioskodawcę, a umowa dzierżawy rozwiązana w odniesieniu do Nieruchomości ze skutkiem na dzień przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie wskazywała zasad odpowiedzialności stron za zwrot nakładów na rzecz Zleceniodawcy. W opinii Wnioskodawcy to Wnioskodawca, jako właściciel Nieruchomości oraz formalny właściciel Naniesień, powinien więc zwrócić Zleceniodawcy - ekonomicznemu właścicielowi Naniesień - poniesione nakłady.

e.Wnioskodawca, SKA, Zleceniodawca oraz ewentualny przyszły właściciel gruntu, który realizować będzie na Nieruchomości planowaną inwestycję, zawrą porozumienie, na podstawie którego podmiot ten zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego nakłady.

f.Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie Naniesień. Ekonomicznym właścicielem Naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez podmiot, który realizować będzie na Nieruchomości planowaną inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, czy cena emisyjna tych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowany aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.
2.  Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a nie cena emisyjna tych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca aportu Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem (SKA w zamian za Nieruchomość wyda swoje akcje), uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, Ustawa VAT jako przedmiot transakcji uznaje budynek, budowlą lub ich część.

Na Nieruchomości znajdują się Naniesienia, pełniące rolę pomocniczą wobec podstawowego przeznaczenia Nieruchomości, jakim jest realizacja inwestycji budowlanej (w szczególności do Naniesień należy stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik). Naniesienia zostały jednak wybudowane na Nieruchomości przez Zleceniodawcę, a Wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z nabyciem bądź wybudowaniem Naniesień, ani nie zwrócił Zleceniodawcy poniesionych nakładów. Poniesione nakłady zostaną Zleceniodawcy zwrócone dopiero przez przyszłego właściciela Nieruchomości.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca stał się właścicielem Naniesień w chwili ich wybudowania na Nieruchomości. Z ekonomicznego oraz podatkowego punktu widzenia właścicielem naniesień jest jednak Zleceniodawca, na którego zlecenie Naniesienia zostały wybudowane (to on, a nie Wnioskodawca jest uprawniony do amortyzacji Naniesień w podatku dochodowym). W opinii Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy VAT aport Nieruchomości nie powinien być więc traktowany jako „dostawa budynków lub budowli związanych z gruntem”, gdyż to nie Naniesienia będą przedmiotem dostawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 20 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-326/11/AB. W wymienionej interpretacji Minister Finansów w wyraźny sposób wskazał, że „rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.” Ponieważ we wskazanym przypadku dostawa dotyczyła nieruchomości gruntowej, na której znajdował się budynek niewzniesiony przez dokonującego dostawy, Minister Finansów uznał, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i budowli i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust. 5 w ogóle nie będzie miał zastosowania (w obecnym stanie prawnym kwestię normuje odpowiadający jego treści art. 29a ust. 8 - dodane przez Wnioskodawcę), jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT \[podkreślenie Wnioskodawcy\]”.

Choć stan faktyczny, którego dotyczyła przytoczona interpretacja indywidualna, był inny, wynikające z niej wnioski są prawidłowe również dla przedmiotowej sprawy. Wnioskodawca jest cywilnoprawnym właścicielem zarówno Nieruchomości jak i Naniesień, ale ekonomicznym właścicielem wyłącznie Nieruchomości. Ekonomicznym właścicielem naniesień jest Zleceniodawca, w związku z czym będzie ona mogła przejść na kolejnego właściciela Nieruchomości niezależnie od dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do dostawy Nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, tereny budowlane należy rozumieć jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w odniesieniu do Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, iż Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, iż planowana transakcja aportu Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie zapłata w postaci wartości nominalnej akcji, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do SKA.

Od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm., dalej: „Nowela”), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotychczas dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel przepisów unijnych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”). Po zmianie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Cooperatieve Aardappełenbewaarpłaats GA”.

Spółka podnosi, że również sam wkład niepieniężny wniesiony do SKA nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (wnoszący aport) ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy (SKA). Nie można bowiem argumentować, że zapłatą jest świadczenie, które wykonuje podatnik, bowiem zapłatą jest ekwiwalent/świadczenie, jakie dostaje w zamian. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., należy uznać, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym ten ekwiwalent stanowić będą otrzymane przez Wnioskodawcę akcje w SKA, a właściwie ich wartość nominalna. Nie nosi przy tym cech ekwiwalentu kwota przeznaczona na kapitał zapasowy SKA.

Stosując wykładnię literalną nowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy po pierwsze posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Rozumienie dosłowne więc sformułowania „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za „coś”, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym - wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wyłącznie wartość nominalna akcji, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, ponieważ tylko w tym zakresie możemy mówić o jakimkolwiek uiszczeniu należności z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego czy też odpłaceniu za wniesiony aport (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

Stosując natomiast wykładnię celowościową normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy zastanowić się, jaki cel przyświecał zmianom przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. Z uzasadnienia do projektu Noweli wynika, że uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 112, w tym art. 73 tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, oceniając przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w VAT należy odnieść się do treści przepisów unijnych, a także do ich powszechnie przyjętej interpretacji, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak orzecznictwie TSUE.

W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego jedną z podstawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej (m.in. wyroki w sprawach: C-280/87 oraz C-33/93). Natomiast drugą podstawową regułą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą (taki pogląd w: Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Spółki należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 73 Dyrektywy 112.

Jak wyżej wspomniano, jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą, natomiast mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek prawa handlowego, które posiadają kapitał zakładowy należy zaznaczyć, że niewątpliwie nie istnieje związek bezpośredni między przysługującym wniesieniem wkładu niepieniężnego do SKA, a kwotą wniesioną na poczet kapitału zapasowego. Jeśli w ogóle możemy mówić o związku pomiędzy aportem, a otrzymaną zapłatą, to wyłącznie w zakresie wartości nominalnej otrzymanych akcji.

Powyższe konkluzje zostały oparte nie tylko na przepisach ustawy o VAT, ale również na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030; dalej: „Kodeks”). Obowiązek dokonania przelewu nadwyżki do kapitału zapasowego SKA wynika z przepisów Kodeksu, bowiem w myśl 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

Z przepisów Kodeksu wynika także, że akcjonariusz w SKA nie ma większego wpływu na przeznaczenie środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego. Przykładowo potwierdza to art. 396 § 5 Kodeksu, dotyczący spółek akcyjnych, jednakże na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu stosowanego odpowiednio do SKA, stosownie do którego o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W celu pokrycia ewentualnych (przyszłych) lub istniejących strat należy przekazywać do kapitału zapasowego co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, aż do czasu gdy wartość kapitału zapasowego nie osiągnie poziomu co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, że kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty, nadwyżka może być więc spożytkowana na pokrycie strat generowanych przez SKA, do której wnoszony jest wkład, a więc może nigdy nie wrócić do Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że w stosunku do SKA decyzję o tym, na jaki cel zostaną przeznaczone fundusze zgromadzone w ramach kapitału zapasowego podejmuje walne zgromadzenie, a więc pojedynczy akcjonariusz nie może przeznaczyć tych środków na przykład na dywidendy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu, nadwyżka przelewana na kapitał zapasowy nie stanowi zapłaty, jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do SKA. Nie jest również powiedziane, że nadwyżka ta kiedykolwiek zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w jakiejkolwiek formie (np. w formie dywidendy).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13). NSA w przywołanym orzeczeniu podkreślił, iż aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów, w związku z czym odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki jest suma wartości nominalnej udziałów. Wprawdzie przedmiotem rozważań NSA był nieobowiązujący już dziś art. 29 ustawy o VAT (został uchylony 1 stycznia 2014 r.), ale przedstawiony przez sąd pogląd odnosi się również do aktualnych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-180/14-2/KC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności działalność deweloperska, obejmująca przygotowanie i przeprowadzenie całego procesu organizacji projektu inwestycyjnego poprzez wdrożenie go do realizacji, a po jego zakończeniu pełnej komercjalizacji lub sprzedaży.

Obecnie Spółka rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci nieruchomości gruntowej (jedna geodezyjnie wyodrębniona działka).

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na nieruchomości znajdują się naniesienia niebudynkowe (w szczególności stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik, dalej: „Naniesienia”), wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego.

Naniesienia te są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, są sklasyfikowane w PKOB oraz są trwale związane z gruntem.

Podmiot na zlecenie którego zostały wybudowane ww. budowle, należy do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółka X. Podmiot ten zlecił wybudowanie ww. obiektów podmiotom zewnętrznym w latach 2011-2012 - w czasie, gdy jako dzierżawca terenu obejmującego między innymi przedmiotową nieruchomość zamierzał realizować na sąsiedniej działce inwestycję budowlaną. W chwili budowy naniesień Wnioskodawca nie był właścicielem Nieruchomości.

Przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomość była własnością osoby fizycznej, od której została wydzierżawiona łącznie Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca wydzierżawili nieruchomość w celu realizacji projektów budowlanych (Wnioskodawca miał realizować inwestycję na Nieruchomości, która została wskazana we Wniosku, a Zleceniodawca na sąsiedniej działce, która nie będzie przedmiotem wkładu opisanego we wniosku). Wymienione we wniosku naniesienia na nieruchomości zostały wybudowane na zlecenie oraz koszt Zleceniodawcy.

Wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z nabyciem bądź wybudowaniem naniesień ani nie zwrócił Zleceniodawcy poniesionych nakładów.

Poniesione nakłady zwróci Zleceniodawcy dopiero przyszły właściciel nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem nieruchomości oraz Wnioskodawcą i Zleceniodawcą wskazywała, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia wydzierżawiający zobowiązany będzie do zwrotu dzierżawcom poczynionych nakładów. Nieruchomość została jednak następnie nabyta przez Wnioskodawcę, a umowa dzierżawy rozwiązana w odniesieniu do nieruchomości ze skutkiem na dzień przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Umowa sprzedaży nieruchomości nie wskazywała zasad odpowiedzialności stron za zwrot nakładów na rzecz Zleceniodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy to on, jako właściciel nieruchomości oraz formalny właściciel Naniesień, powinien więc zwrócić Zleceniodawcy - ekonomicznemu właścicielowi naniesień - poniesione nakłady.

Wnioskodawca, SKA, Zleceniodawca oraz ewentualny przyszły właściciel gruntu, który realizować będzie na nieruchomości planowaną inwestycję, zawrą porozumienie, na podstawie którego podmiot ten zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego nakłady.

Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie naniesień. Ekonomicznym właścicielem naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez podmiot, który realizować będzie na nieruchomości planowaną inwestycję.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma akcje w SKA.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy planowany aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została natomiast w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Zatem nawet jeśli zbycie prawa własności gruntu (wskazanej we wniosku działki) spowodowałoby przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na niej naniesień (stacji transformatorowej, sieci energetycznych, kanalizacji i sieć wodnej, drogi dojazdowej i chodnika), jako części składowych gruntu, to nie można uznać, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są wskazane budowle, w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro wskazany we wniosku Zleceniodawca zlecił wybudowanie towarów, jakimi są wskazane naniesienia i uczynił to z własnych środków bez udziału osoby fizycznej od której dzierżawiona była działka oraz Wnioskodawcy jako późniejszego właściciela działki i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy Zleceniodawcą a wskazaną osobą fizyczną (wydzierżawiającym), jak również pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą (właścicielem działki) i rozliczenia tego ze Zleceniodawcą dokona przyszły nabywca działki, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych naniesień. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są przedmiotowe naniesienia, gdyż jak wynika z wniosku Zleceniodawca nadal będzie dysponował tymi naniesieniami jak właściciel. Z wniosku wynika bowiem, że ich rozliczenia ze Zleceniodawcą dokona przyszły nabywca działki.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę (spółkę komandytowo-akcyjną) formalnie przejdzie prawo własności naniesień w postaci stacji transformatorowej, sieci energetycznej, kanalizacji i sieci wodnej, drogi dojazdowej i chodnika z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towarów, jakimi są przedmiotowe budowle, gdyż z wniosku wynika, że wobec braku rozliczenia dokonanych przez Zleceniodawcę naniesień \[z osobą fizyczną od której dzierżawiona była działka oraz Wnioskodawcą jako późniejszym właścicielem działki\] to Zleceniodawca dysponuje tymi naniesieniami (do chwili rozliczenia poniesionych nakładów na ich wybudowanie z przyszłym nabywcą) posadowionymi na działce jak właściciel.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako właściciel Nieruchomości oraz formalny właściciel naniesień powinien zwrócić Zleceniodawcy – ekonomicznemu właścicielowi naniesień poniesione nakłady i Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie naniesień, a ekonomicznym właścicielem naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez podmiot, który realizować będzie na Nieruchomości planowaną inwestycję, to należy uznać, że przedmiotem aportu na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyłącznie wskazana we wniosku działka, na której położone są naniesienia należące (do chwili rozliczenia przez przyszłego właściciela gruntu poniesionych nakładów na ich wybudowanie) w sensie ekonomicznym do Zleceniodawcy.

Zgodnie z cytowanym już art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie działka mająca być przedmiotem planowanej dostawy (aportu) nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla działki tej wydana została decyzja o warunkach zabudowy co oznacza, że działka ta została przeznaczona pod zabudowę, zatem dostawa tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji jej dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana transakcja aportu Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), obowiązującej do 24 lipca 2014 r., stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na to, iż Wnioskodawca wskazał, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, bez wskazania, iż wartość ta powinna być pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.