Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-378/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu hotelu
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu hotelu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu hotelu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, mbH (dalej jako: Wnioskodawca, Nabywca) jest spółką prawa niemieckiego, działającą w Polsce poprzez oddział. Wnioskodawca planuje rozszerzyć działalność prowadzoną w Polsce i w związku z tym planuje zakup prawa własności hotelu (dalej: Hotel) usytuowanego w centrum Warszawy oraz prawa własności użytkowania wieczystego gruntów, na których znajduje się wskazany obiekt.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa nabycie składników majątku (dalej: Transakcja) od spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki „P.” Sp. z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w branży hotelarskiej, w spółkę komandytową (dalej: Zbywca; łącznie z Wnioskodawcą: Strony Transakcji).

W ramach Transakcji Zbywca dokona sprzedaży na rzecz Nabywcy następujących składników:

*   prawa własności budynku (Hotelu),

*   prawa do gruntów, na których Hotel jest posadowiony, tj. prawa użytkowania wieczystego i prawa służebności,

*   praw autorskich do projektu Hotelu, czyli dokumentacji sporządzonej w ramach umowy z architektem (wraz ze wszelkimi poprawkami i zmianami wprowadzonymi do tej dokumentacji),

*   dokumentacji prawnej i technicznej Hotelu oraz gruntów, na których Hotel jest posadowiony,

*   niewykluczone, iż w ramach Transakcji zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy również prawa własności wybranych ruchomości oraz/ lub przynależności związanych z Hotelem, w tym budowli, oraz prawa z gwarancji oraz/lub rękojmi wynikające umów o roboty budowlane, wraz z zabezpieczeniami do nich

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Jednocześnie warto zauważyć, iż w ramach planowanej Transakcji, nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Wnioskodawcę w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, których stroną - jako pożyczkobiorca lub pożyczkodawca - jest Zbywca,

*   należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów, niezwiązane z nieruchomością,

*   umowa o zarządzanie Hotelem przez wyspecjalizowaną grupę hotelową,

*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywcy (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.)

*   prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów do budynku (Hotelu),

*   prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych przez Zbywcę, a których przedmiotem jest Hotel należący obecnie do Zbywcy,

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy.

Na Wnioskodawcę nie przejdzie również zakład pracy Zbywcy.

Intencją Zbywcy jest zbycie na rzecz Nabywcy Przedmiotu Transakcji jako odrębnych składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). Z punktu widzenia prawa cywilnego Przedmiot Transakcji nie będzie zatem na dzień Transakcji przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Należy wskazać, że budynek Hotelu został wybudowany oraz oddany do użytkowania (do celów działalności hotelowej) w 2002 roku. Następnie budynek Hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym został wybudowany, został sprzedany (na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2004 r.) i oddany w leasing na rzecz Zbywcy (na mocy umowy leasingu z dnia 16 czerwca 2004 r.). Grunt, na którym jest posadowiony Hotel, został w tym samym dniu oddany Zbywcy w dzierżawę. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 16 czerwca 2004 r. cena sprzedaży była powiększona o należny podatek VAT.

Po zakończeniu umowy leasingu, a przed dniem Transakcji, Zbywca nabędzie prawo własności Hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod Hotelem, a następnie dokona sprzedaży powyższych składników na rzecz Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że od 2004 roku nie nastąpiły ulepszenia budynku hotelowego przekraczające 30% wartości początkowej Hotelu.

Po nabyciu Hotelu wraz z innymi składnikami stanowiącymi Przedmiot Transakcji, Wnioskodawca zamierza alokować stosowne środki pieniężne, zawrzeć niezbędne umowy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie wykorzystywać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Nabywca pragnie niniejszym poinformować, że w dniu 5 sierpnia 2014 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości i otrzymał interpretację indywidualną z dnia 13 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-771/14-2/JF, w której Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) potwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W związku ze zmianą odnośnie stanu przyszłego (odzwierciedloną w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku), tj. przyszłą zmianą formy prawnej Zbywcy w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („P.” Sp. z o.o.) w spółkę komandytową, Wnioskodawca przedkłada niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska we wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż zmieniony opis zdarzenia przyszłego nie wpływa na kwalifikację prawnopodatkową Transakcji i tym samym nie wpływa na stanowisko Nabywcy oraz uzasadnienie tego stanowiska, nie powinna ona również wpłynąć na ocenę stanowiska, którą dokonał Organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na Transakcji w związku z dostawą na jego rzecz Przedmiotu Transakcji, uwzględniając fakt, że:
    1.  Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT,
    2.  ze względu na historię budynku oraz fakt złożenia przez Strony Transakcji wspólnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,
    3.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na Transakcji w związku z dostawą na jego rzecz Przedmiotu Transakcji, ponieważ:

1.  Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym Transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT,
2.  w związku z historią budynku oraz z rezygnacją przez strony Transakcji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT,
3.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W celu rozstrzygnięcia, czy w ramach zbycia Hotelu będącego Przedmiotem Transakcji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na Transakcji, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości hotelowych, co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Dlatego też dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa transakcja nabycia Przedmiotu Transakcji podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad. 1a)

Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji a elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji (w szczególności Hotel razem z prawem użytkowania wieczystego gruntu) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że Przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, powyższe wynika z wyłączenia poniżej wskazanych składników majątkowych z zakresu Transakcji:

*   praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek, których stroną - jako pożyczkobiorca lub pożyczkodawca - jest Zbywca,

*   należności i zobowiązań wynikających z zawartych przez Zbywcę umów, niezwiązanych z nieruchomością,

*   umowy o zarządzanie Hotelem przez wyspecjalizowaną grupę hotelową,

*   umów związanych z obsługą administracyjną Zbywcy (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.),

*   praw i obowiązków z umów o prowadzenie rachunków bankowych Zbywcy,

*   praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostawy mediów do budynku (Hotelu),

*   praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych uzyskanych przez Zbywcę, a których przedmiotem jest Hotel należący obecnie do Zbywcy,

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy.

Opierając się bowiem na normatywnej definicji przedsiębiorstwa należy przyjąć, iż dla uznania, iż przedmiot danej transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 551 Kodeksu cywilnego konieczne jest przeniesienie na nabywcę całości aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można zatem uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-182/14-4/MM), w której Organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, że „nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”;

*   powyższe stanowisko wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Zgodzić się trzeba ze Spółką, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo”;

*   dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdził, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że Przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi bowiem nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, nie publ.).

Tymczasem sprzedaży Hotelu będącego Przedmiotem Transakcji na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy, niezbędnych dla prowadzenia działalności hotelowej. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji, Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, jednocześnie w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących do jego przedsiębiorstwa, Nabywca we własnym zakresie zawrze niezbędne umowy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna/funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, iż określone składniki majątkowe muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo. W konsekwencji za przedsiębiorstwo nie można uznać tylko sumy jego składników, lecz dopiero ich zorganizowany zespół. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98: „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, które nie będą wystarczające do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest dokonanie dodatkowych czynności dotyczących Przedmiotu Transakcji. W szczególności, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy pozyskania finansowania.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Przedmiotu Transakcji zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Dodatkowo, składniki majątku składające się Przedmiot Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-92/14/JP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-228/14-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-370/14/AP), aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Odrębność organizacyjna

Zdaniem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-823/13-2/KB i z dnia 1 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-786/13-3/DG), o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywany w ramach Transakcji Przedmiot Transakcji nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Ponadto, nie jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji odrębnej dokumentacji dotyczącej wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Przychody i koszty związane z działalnością Hotelu ujęte są jako element ogółu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych Zbywcy.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja ZCP

Podkreślenia wymaga fakt, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wejdą zobowiązania Zbywającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

W ocenie Wnioskodawcy Przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Ponadto, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie przejdą kluczowe zobowiązania związane z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą (w szczególności zobowiązania wynikające z umów pożyczek, umowy o zarządzanie podpisanej z siecią hotelową itp.). W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo albo ZCP

Podsumowując powyższe, Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo, bowiem jak wspomniano powyżej, nabyciu będą podlegały wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi Zbywcy. W związku z powyższym, w oparciu wyłącznie o nabyty Przedmiot Transakcji, Wnioskodawca nie będzie w stanie samodzielne realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa. W celu realizacji tych zadań, Spółka będzie musiała wykonać szereg czynności, w tym zapewnić niezbędne środki pieniężne.

Ponadto, Przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP Zbywcy, bowiem nie spełni łącznie przesłanek definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako Transakcja zbycia obejmująca zespół wybranych składników majątkowych, co do zasady będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Zatem Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 1b)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Zbywca dokona na rzecz Wnioskodawcy dostawy Hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Hotelu. Stanowisko to podzielają także władze skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-224/13-4/ALN) organ stwierdził, że „Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki”.

Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania Przedmiotu Transakcji kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynków.

W pierwszej kolejności, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja w zakresie nabycia Przedmiotu Transakcji, w tym Hotelu nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Fakultatywne zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT

Na mocy odpowiednich przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Rozpatrując kwestię powyższego zwolnienia należy odnieść się do definicji pierwszego zasiedlenia - w świetle art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu muszą zatem być spełnione łącznie poniższe warunki:

*   oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tj, przekazanie obiektu osobie trzeciej w celu jego dalszej eksploatacji/ wykorzystywania (w zależności od tego, czy przekazanie to będzie wiązało się ze zbyciem obiektu, czy też przekazaniem go najemcy lub dzierżawcy będziemy mieli do czynienia odpowiednio z oddaniem do użytkowania obiektu pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi), oraz

*   oddanie do użytkowania musi być dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT - w szczególności do odpłatnej dostawy towarów (sprzedaż) i odpłatnego świadczenia usług (najem, dzierżawa, leasing).

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, za pierwsze zasiedlenie nie można uznać rozpoczęcia wykorzystywania hotelu po jego wybudowaniu przez pierwotnego właściciela (Zbywca) dla celów wykonywania działalności hotelarskiej i/lub gastronomicznej, nawet jeśli działalność tego typu podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdzili między innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji podatkowej z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-971/12-2/IG), w której Organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) za pierwsze zasiedlenie nie można uznać rozpoczęcia wykorzystywania hotelu po jego wybudowaniu przez pierwotnego właściciela (Zbywca) dla celów wykonywania działalności hotelarskiej i/lub gastronomicznej, nawet jeśli działalność tego typu podlega opodatkowaniu VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 października 2013 r. (sygn. ILPP1/443-657/13-4/NS): „W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego budynku Pałacu - Hotelu nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budynku, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia opisanego budynku doszło w dniu 10 lipca 2008 r., tj. z chwilą oddania tego budynku do użytkowania dzierżawcy w ramach umowy dzierżawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia Hotelu doszło w dniu 16 czerwca 2004 roku, tj. w momencie zbycia Hotelu przez pierwszego właściciela (zgodnie z umową sprzedaży cena sprzedaży została powiększona o podatek należny VAT, zatem transakcja nastąpiła w wykonaniu czynności opodatkowanej). Dodatkowo, wcześniejszy krótkotrwały wynajem na rzecz gości hotelowych nie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że pierwsze zasiedlenie może być dokonywane wielokrotnie. Mianowicie, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest również oddanie do użytkowania (budynków, budowli lub ich części) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich ulepszeniu, pod warunkiem, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Analizując powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, od wskazanego pierwszego zasiedlenia budynku (tj. w 2004 roku - w momencie zbycia Hotelu przez pierwszego właściciela) wydatki na ulepszenie Hotelu nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, w związku z czym nie nastąpiło „kolejne” pierwsze zasiedlenie.

Ponieważ w przedstawionym stanem faktycznym pierwsze zasiedlenie Hotelu nastąpiło w dniu 16 czerwca 2004 roku, tj. w momencie zbycia Hotelu przez pierwszego właściciela, a także od wskazanego wyżej pierwszego zasiedlenia budynku wydatki na ulepszenie Hotelu nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, w związku z czym nie nastąpiło kolejne pierwsze zasiedlenie Przedmiotu Transakcji, należy przyjąć, iż od dnia ostatniego pierwszego zasiedlenia Przedmiotu Transakcji w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT a dniem Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, iż:

1.  pomiędzy dniem oddania Hotelu pierwszemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (pierwszym zasiedleniem) a
2.  dniem planowanej Transakcji

upłynie okres dłuższy niż 2 lata, planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże na mocy wspomnianego art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony Transakcji mogą zrezygnować ze wskazanego zwolnienia. Powyższe oznacza, że - pod warunkiem że Strony Transakcji złożą, przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy hotelu (spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) - przedmiotowa dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT

Należy wspomnieć także o dodatkowym, obligatoryjnym zwolnieniu transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą powyższym zwolnieniem fakultatywnym, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i równocześnie
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Co więcej, w sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że powyższe zwolnienie nie może być zupełnie brane pod uwagę ze względu na fakt, że od ostatniego pierwszego zasiedlenia (mającego miejsce w momencie zbycia Hotelu na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2004 roku) minęły 2 lata, zaś w okresie od ostatniego pierwszego zasiedlenia wydatki na modernizację nie przekroczyły sumarycznej kwoty 30% wartości początkowej Hotelu.

Konkludując, dostawa Hotelu nie będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad. 1c)

Wykorzystanie Przedmiotu Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Zgodnie z informacją zawartą w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Przedmiot Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może być, na mocy wspomnianego przepisu ograniczone, jednak przytoczone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na Transakcji w związku z dostawą na jego rzecz Przedmiotu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.