Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-431/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 13 sierpnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dopłatę opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako Gmina/Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Gmina wybudowała system kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków dla miejscowości (…) z odprowadzeniem ścieków ze strefy ekonomicznej, planowanego osiedla oraz w drodze gminnej oraz oczyszczalnię ścieków wraz z wylotem do odbiornika oraz siecią wodociągową wraz z dostawami wyposażenia eksploatacyjnego (dalej: inwestycja/system kanalizacji oraz oczyszczalnia ścieków).

Inwestycja ta została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z pomocy finansowej przyznanej w ramach projektu pn.: „Program ochrony wód zlewni rzeki (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. V

Podatek VAT wynikający z wydatków na poczet ww. inwestycji stanowił koszt kwalifikowany w 84,99%.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Inwestycja prowadzona jest od roku 2009.

Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2013, poz. 594), na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji).

Zakończenie budowy wskazanego wyżej systemu kanalizacji sanitarnej zostało skutecznie zgłoszone właściwemu organowi (nadzór budowlany) w dniu 27 sierpnia 2013 r, natomiast oczyszczalnia ścieków 30 lipca 2014 r.

Na moment składania niniejszego wniosku inwestycja podlega jeszcze rozliczeniom finansowym z wykonawcą. Planowany termin zakończenia rozliczeń 30 czerwca 2015 r.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. obiekty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w okresie trwałości projektu 5 lat).

Cała inwestycja została przekazana do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej; dalej: ZGKiM) 1 października 2014 roku, z czynności przekazania sporządzono protokół.

ZGKiM pełni funkcję operatora systemu kanalizacji i oczyszczalni.

ZGKiM jest jednostką sektora finansów publicznych, regulowaną przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r., nr 157 poz. 1240, ze zm.; dalej: u.f.p.), którą tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 15 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 14 pkt 3 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy może wykonywać zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gazu.

ZGKiM jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Umowy cywilnoprawne za usługi oczyszczania i dostawy wody zawierane są przez ZGKiM.

Z uzupełnienia z dnia 10 sierpnia 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy, w konsekwencji Gmina nie może zawrzeć z własną jednostką organizacyjną umowy na gruncie prawa cywilnego. Powyższe potwierdzone zostało orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w szczególności w wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 461/13 z 9 lipca 2013 r. czytamy m.in.: „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji więc spór między stronami co do momentu odliczenia VAT w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretacje jest bezprzedmiotowy”. Podobnie w wyrokach NSA z 2 września 2014 r., I FSK 938/14 oraz z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13. Zważywszy na powyższe, Gmina nie mogła odpłatnie lub nieodpłatnie udostępnić samorządowemu zakładowi budżetowemu wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni, bowiem zakład ten jest jej częścią. Zatem Gmina przekazała ww. obiekty zakładowi do używania, co potwierdzone zostało protokołem przekazania.
2.  Środkiem trwałym jest całość użytkowa składająca się na system kanalizacji, a nie poszczególne jego elementy (przepompownia ścieków, studzienki, komory, armatury, itp.), wartość początkowa tego środka trwałego przekracza wartość 15.000,-zł.
3.  Zgodnie z art. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty tej Gminy w zakresie gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem od początku realizacji, system kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią, który z mocy prawa był i jest obligatoryjnym zadaniem Gminy, miał służyć i będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, bowiem zarówno dostawa wody, jak i odprowadzanie ścieków stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności opodatkowane VAT.
4.  Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 3, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią czynności opodatkowane VAT, zatem nie wymagały one wydawania szczególnych dokumentów, które dodatkowo miałyby podkreślać związek inwestycji z ww. czynnościami. Z mocy prawa Gmina zobowiązana jest zaspokajać potrzeby wspólnoty gminnej, m.in. w zakresie gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
5.  Zgodnie z protokołem, przekazanie nastąpiło dnia 1 października 2014 r., oczyszczalnia ścieków oraz sieć wodociągowa oraz kanalizacji sanitarna wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków.
6.  Od momentu zgłoszenia budowy nadzorowi budowlanemu, system kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalnia ścieków była w fazie testów, sprawdzania, wstępnego rozruchu.
7.  Żądanie organu do podania przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się nie dokonując odliczenia podatku VAT wykracza poza zakres obowiązków podatnika wnioskującego o interpretację indywidualną. Stanem faktycznym jest opis zaistniałej sytuacji faktycznej, a ta została szczegółowo opisana (tj. zrealizowano inwestycję, której efekt w postaci środka trwałego przekazano jednostce organizacyjnej – zakładowi budżetowemu, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, nie odliczono do tej pory podatku VAT naliczonego). Zatem, podatnik w zgodzie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z ww. przepisu nie wynika, by podatnik wskazał przesłanki, jakimi kierował się stosując lub nie przepisy prawa do określonego w przeszłości stanu faktycznego. Dopiero w uzasadnieniu stanowiska wnioskujący wskazuje na przesłanki, które był winien zastosować w opisanym przez niego stanie faktycznym lub przyszłym sprawy, lub które w jego ocenie zdecydowały o zastosowaniu takich, a nie innych przepisów prawa. Zatem żądanie organu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W tym kontekście podatnik nadmienia, że jego zachowanie polegające na nie odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją opierało się na negatywnych interpretacjach wydawanych przez organ podatkowy, odmawiających podatnikom prawa do odliczania VAT w analogicznych stanach faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią opisanych w stanie faktycznym sprawy do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?
2.  Czy Gmina zobowiązana będzie do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wskazane w stanie faktycznym wniosku, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Przekazanie systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dostawa towarów, to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W kolejnych przepisach ustawa wymienia ponadto szereg czynności, które w szczególności uznaje się za dostawę towarów i świadczenie usług.

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi z kolei, że działalność gospodarcza, to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl przepisu art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że zrealizowana przez Gminę inwestycja służy - za pośrednictwem podległego jej zakładu budżetowego - wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, pobór opłat, etc.), Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT od zakupów służących jej realizacji.

Powyższe uzasadnione jest faktem, że:

*   ZGKiM jako samorządowy zakład budżetowy Gminy jest jednostką bezpośrednio powiązaną z Wnioskodawcą, a dochód uzyskiwany przez ZGK zostanie odprowadzony na rachunek Gminy;
*   prawo do odliczenia podatku VAT powinno być powiązane z docelowym jej wykorzystaniem przez ZGKiM do czynności opodatkowanej;
*   ZGKiM jako jednostka zależna od gminy de facto działa w imieniu gminy.

Zauważyć należy, że chociaż czynność nieodpłatnego przekazania systemu do ZGKiM stanowi czynność niepodlegającą VAT - to przez wzgląd na rodzaj powiązań pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym (ZGKiM), Gmina nie jest pozbawiona prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących budowy przekazywanego systemu.

Samorządowy zakład budżetowy, jakim jest ZGKiM, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając tym samym w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

ZGKiM prowadzi gospodarkę komunalną - zadania gminne - w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten, pozostający w dalszym ciągu we własności Gminy i wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań, służy jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jedynie ze względów pragmatycznych Gmina wykonuje te czynności, za pośrednictwem tego Zakładu, stanowiącego w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

Wobec powyższego, w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie systemu kanalizacji i oczyszczalni ścieków, przekazanych następnie nieodpłatnie ZGKiM, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie z 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS: „Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jak również sama czynność świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków nie korzysta z takiego zwolnienia. Tym samym usługi odprowadzania ścieków świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy – a więc także Gminie, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w opisywanej sprawie - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwota podatku naliczonego, to z kolei - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Kr 54/13, „(…) jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana, bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. L i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1643/14; czytamy, m.in.: „Problem przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony, był już rozważany w orzecznictwie TSUE”. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec. S. I-5547, pkt 41, 42), w którym TSUE orzekł, że - na podstawie zasady neutralności VAT - podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika, i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku, z 1 marca 2012 r. (w sprawie C-280/10 \[\`(...)\`\]) TSUE stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/11 2/WE trzeba interpretować tak, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez tychże wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i B), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną - B). W tym przypadku także podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami B.

Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie B (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. To zaś stanowi naruszenie zasady neutralności.

W świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy (B), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga także, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt trzeba przyjąć, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (przez przyznanie - w sytuacji opisanej we wniosku - prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`)

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczony w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy.”

Biorąc pod uwagę przywoływane wyżej orzecznictwo można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji. Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje bowiem w dalszym ciągu Gmina, a świadczone przez nią usługi stanowią czynności opodatkowane VAT.

Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi zatem uprawnienie podatnika, którego niewykonanie nie skutkuje utratą tego prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku, w którym podatnik nie skorzystał z tego prawa, może on skorzystać albo z regulacji zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, stanowiącej, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może też dokonać odliczenia VAT wstecz poprzez korektę deklaracji VAT.

Oznacza to zatem, że w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami realizowanej inwestycji wstecz, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których wpłynęły faktury zakupowe do Gminy oraz na bieżąco.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie była i nie jest zobowiązana do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Podatnicy VAT mają obowiązek stosowania zasad rozliczeń, wskazanych w art. 90 i związanych z nimi szczególnych zasad, określonych w art. 91 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje im pełne prawo do odliczenia podatku VAT, jak i do czynności, w związku z którymi podatnikom to prawo nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę fakt, że inwestycja Gminy opisana w stanie faktycznym służy wykonywaniu tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to nie mają zastosowania zasady częściowego odliczenia VAT, określone w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w szczególności Gmina nie ma obowiązku zastosowania art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, co zostało już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do 1 zapytania, że od początku podjęcia budowy systemu kanalizacji i oczyszczalni wszystkie udokumentowane fakturami zakupowymi wydatki służyły czynnościom opodatkowanym realizowanym przez Gminę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - ZGKiM. Zatem, zasady częściowego odliczenia podatku VAT oraz rozliczenia tego podatku poprzez korektę roczną nie miały i nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie”, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych, w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wybudowała system kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków z odprowadzeniem ścieków ze strefy ekonomicznej, planowanego osiedla oraz w drodze gminnej oraz oczyszczalnię ścieków wraz z wylotem do odbiornika oraz siecią wodociągową wraz z dostawami wyposażenia eksploatacyjnego (dalej: inwestycja/system kanalizacji oraz oczyszczalnia ścieków). Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Inwestycja prowadzona jest od roku 2009, w ramach zadań własnych gminy. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji). Zakończenie budowy wskazanego wyżej systemu kanalizacji sanitarnej zostało skutecznie zgłoszone właściwemu organowi (nadzór budowlany) w dniu 27 sierpnia 2013 r., natomiast oczyszczalnia ścieków 30 lipca 2014 r. Po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. obiekty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w okresie trwałości projektu 5 lat). Cała inwestycja została przekazana protokołem do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej dnia 1 października 2014 roku, który pełni funkcję operatora systemu kanalizacji i oczyszczalni.

ZGKiM jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Umowy cywilnoprawne za usługi oczyszczania i dostawy wody zawierane są przez ZGKiM. Gmina przekazała ww. obiekty zakładowi do używania. Wartość początkowa tego środka trwałego przekracza wartość 15.000,-zł. Od początku realizacji, system kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią, który z mocy prawa był i jest obligatoryjnym zadaniem Gminy, miał służyć i będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, bowiem zarówno dostawa wody, jak i odprowadzanie ścieków stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności opodatkowane VAT. Dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią czynności opodatkowane VAT. Od momentu zgłoszenia budowy nadzorowi budowlanemu, system kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalnia ścieków była w fazie testów, sprawdzania, wstępnego rozruchu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji, przekazanej w używanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz korekty tego podatku.

W kwestii tej kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest i będzie związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wnioskodawca zaznaczył, że: „… Gmina nie mogła odpłatnie lub nieodpłatnie udostępnić samorządowemu zakładowi budżetowemu wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni, bowiem zakład ten jest jej częścią. Zatem Gmina przekazała ww. obiekty zakładowi do używania, co potwierdzone zostało protokołem przekazania”.

W związku z tym należy w pierwszej kolejności wyjaśnić znaczenie słowa „używać”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego http://sjp.pl/, słowo „używać” znaczy: „posługiwać się czymś; użytkować”.

Natomiast internetowy Słownik Synonimów http://synonim.net/, słowo „używać” tłumaczy jako: „użyć, użytkować, użytkować coś”, a słowo: „używanie” jako: „użytkowanie”. Tak więc, słowa te można stosować zamiennie.

Należy nadmienić, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518).

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b powołanej ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo.

W świetle art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość, aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z kolei użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza), należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę na rzecz ZGKiM systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem, czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

W związku z tym, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci sanitarnej pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. sieć kanalizacyjną nie będzie świadczył bowiem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy również nadmienić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Odwołując się do treści wniosku, wydatki, z tytułu których Gmina twierdzi, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych służących inwestycji wstecz oraz na bieżąco, zostały poniesione w związku z budową przez nią sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.), zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Wymaga w tym miejscu odnotowania, że nałożenie przez ustawodawcę na gminę obowiązku wykonywania tzw. zadań własnych, wymienionych w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., nie wyklucza prowadzenia przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej. Prezentowany pogląd jest aprobowany w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium tego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze (por. wyrok sądu apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r., sygn. akt VI ACa 941/10, LEX nr 1120304). Nadto, udział gminy w obrocie gospodarczym powinien znajdować swoje umocowanie w postanowieniach cywilnoprawnych.

Z uwagi na specyfikę stanu sprawy, punktem wyjścia do odpowiedzi na pytanie, czy - w opisanym we wniosku stanie sprawy - Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), należy uczynić kwestie ustrojowe, a mianowicie, wzajemne relacje pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, przy uwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-378/02), w którym TSUE wprost odniósł się do uprawnienia (prawa) podmiotu prawa publicznego do dokonania korekty w zakresie nieodliczonego podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 112 oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lennartz, EU:C:1991:315, pkt 15; Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 18; Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, pkt 37; Breitsohl, EU:C:2000:304, pkt 35; Centralan Property, EU:C:2005:773, pkt 54; Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 57; X, C-334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; SC Gran Via Moineşti SRL, C-257/11, EU:C:2011:839).

W sytuacji zatem, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, jeżeli takie prawo nie powstało, to nie może być ono skorygowane, albowiem nie można korygować czegoś, czego nie było.

Należy bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzy Zakładowi, tym samym nie zawiera umów cywilno-prawnych. Natomiast Zakład zadania te będzie wykonywał samodzielnie na podstawie umów cywilnoprawnych i jako taki podmiot – jak wynika z opisu sprawy – będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności.

Tym samym, świadczone przez Zakład usługi będą stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład będzie występował – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem zostanie nieodpłatnie przekazania ZGKiM, a zatem, Gmina wyłączy ją całkowicie z systemu VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przy użyciu przekazanej nieodpłatnie do użytkowania przez Gminę sieci kanalizacyjnej i oczyszczali ścieków, będzie dokonywał Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Podsumowując, przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią, opisanych w stanie sprawy, do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) nie uprawnia/nie będzie uprawniało Gminy do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz ponoszonych na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych), ponieważ ww. infrastruktura nie służy i nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy na powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, w zakresie sposobu odliczenia i korekty podatku, stało się bezprzedmiotowe.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów krajowych i interpretacje, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.