Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-240/13-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług cmentarnych.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę cmentarza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę cmentarza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W roku 2008 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15 tys. PLN (niniejszy wniosek dotyczy jednakże jedynie wydatków ponoszonych od roku 2009). Dotychczas Gmina poniosła nieznaczne wydatki na opracowanie odpowiedniej dokumentacji oraz na wykup gruntów pod inwestycję. Nie rozpoczęły się jeszcze natomiast zaplanowane w ramach przedmiotowej inwestycji zasadnicze roboty budowlane.

Ponoszone przez Gminę nakłady na przedmiotową inwestycję są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Niezwłocznie po zakończeniu budowy przedmiotowego cmentarza i oddaniu go do użytkowania Gmina zamierza powierzyć Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), będącemu samorządowym zakładem budżetowym czynności w zakresie administrowania cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy.

Na podstawie porozumienia/umowy, ZGK w imieniu i na rzecz Gminy dokonywać będzie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym cmentarzem, a w szczególności odpłatnych czynności, takich jak:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego,
*   wydanie zezwolenia na postawienie pomnika i nagrobka,
*   wydanie zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wszelkie podejmowane przez ZGK jako zarządcę cmentarza czynności w zakresie usług cmentarnych będą wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na fakturach VAT i/lub paragonach wystawianych za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana będzie Gmina. Tym samym, to Gmina będzie wykazywać te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych powyżej czynności stanowić będą dochód Gminy.

Za świadczenie usług administrowania cmentarzem ZGK będzie prawdopodobnie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie. Z tytułu świadczonej usługi administrowania cmentarzem ZGK wystawiać będzie na Gminę faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

W przyszłości, po oddaniu wybudowanego cmentarza do użytkowania Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem cmentarza, w tym m. in. wydatki związane ze sprzątaniem, dostawą wody, zużyciem energii, remontami, etc. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamiarem dokonywania czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową cmentarza?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym dokonywaniem czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową cmentarza.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowego cmentarza.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż wykonywanie usług cmentarnych będzie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, odpłatne świadczenie usług cmentarnych podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę, działającą w roli podatnika VAT na budowę cmentarza, w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W szczególności Gmina zaznacza, że ponoszone wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowego cmentarza są/będą niezbędne dla możliwości odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych. Bez ich poniesienia nie będzie możliwe zawieranie umów cywilnoprawnych, których przedmiotem będą usługi cmentarne, ponieważ przedmiotowy cmentarz w ogóle by nie powstał. Tym samym, zdaniem Gminy wydatki inwestycyjne związane z budową cmentarza są przez Nią ponoszone bezsprzecznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT, gdyż Gmina nie będzie wykonywać na cmentarzu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu z VAT.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być Ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, powinna Ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-875/11-3/KŁ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „Z powyższego wynika, że (\`(...)\`) w latach 2008-2011 Gmina wykonała prace remontowo-budowlane związane z przebudową cmentarza. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu (\`(...)\`) wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza, pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych.”

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych będzie Ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową cmentarza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W roku 2008 Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15 tys. PLN, aczkolwiek niniejszy wniosek dotyczy jednakże jedynie wydatków ponoszonych od roku 2009. Dotychczas Gmina poniosła nieznaczne wydatki na opracowanie odpowiedniej dokumentacji oraz na wykup gruntów pod inwestycję. Nie rozpoczęły się jeszcze natomiast zaplanowane w ramach przedmiotowej inwestycji zasadnicze roboty budowlane. Ponoszone przez Gminę nakłady na przedmiotową inwestycję są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Niezwłocznie po zakończeniu budowy przedmiotowego cmentarza i oddaniu go do użytkowania Gmina zamierza powierzyć Zakładowi Gospodarki Komunalnej (ZGK), będącemu samorządowym zakładem budżetowym czynności w zakresie administrowania cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy.

Na podstawie porozumienia/umowy, ZGK w imieniu i na rzecz Gminy dokonywać będzie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym cmentarzem, a w szczególności odpłatnych czynności, takich jak:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego,
*   wydanie zezwolenia na postawienie pomnika i nagrobka,
*   wydanie zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wszelkie podejmowane przez ZGK jako zarządcę cmentarza czynności w zakresie usług cmentarnych będą wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na fakturach VAT i/lub paragonach wystawianych za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana będzie Gmina. Tym samym, to Gmina będzie wykazywać te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych powyżej czynności stanowić będą dochód Gminy. Za świadczenie usług administrowania cmentarzem ZGK będzie prawdopodobnie otrzymywać od Gminy stosowne wynagrodzenie. Z tytułu świadczonej usługi administrowania cmentarzem ZGK wystawiać będzie na Gminę faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Ponadto, interpretacją nr ILPP1/443-240/13-2/MK tut. Organ potwierdził, iż opisane we wniosku usługi cmentarne będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, iż odpłatne wykonanie wskazanych czynności stanowi de facto usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w PKWiU w dziale 96.03.1.

Wobec powyższego, usługi świadczone odpłatnie przez Gminę na cmentarzu komunalnym na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę cmentarza komunalnego, mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z zamiarem dokonywania odpłatnych usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową cmentarza, ze względu na związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie Zainteresowanemu pod warunkiem, niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę cmentarza.

Natomiast kwestie dotyczące:

1.  podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług cmentarnych,
2.  prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza,

zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-240/13-2/MK, ILPP1/443-240/13-4/MK z dnia 21 czerwca 2013 r.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.