Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.535.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.; prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym ) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy; możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów rozliczeniowych roku 2017, w których podatnik otrzymał faktury zakupowe; możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2017 przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2017, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2018 do 2027 przez korektę roczną 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy; możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2018, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2018, bez konieczności dokonania w styczniu 2018 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2019 do 2027 korygować 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy; obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkół Ogólnokształcących nie wykorzysta kompleksu rekreacyjno-sportowego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania; obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół szkolno-Przedszkolny nie wykorzysta przedmiotowej inwestycji (boiska szkolnego oraz Sali gimnastycznej do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania.
Słowa kluczowe: centralizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1a) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym ) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów rozliczeniowych roku 2017, w których podatnik otrzymał faktury zakupowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1b i 2b) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2017 przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2017, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2018 do 2027 przez korektę roczną 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1c i 2c) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2018, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2018, bez konieczności dokonania w styczniu 2018 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2019 do 2027 korygować 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkół Ogólnokształcących nie wykorzysta kompleksu rekreacyjno-sportowego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1e) – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół szkolno-Przedszkolny nie wykorzysta przedmiotowej inwestycji (boiska szkolnego oraz Sali gimnastycznej do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2e) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie. Dnia 19 stycznia 2018 r. oraz dnia 30 stycznia 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina składa deklaracje na podatek VAT miesięcznie. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Gmina jest również miastem na prawach powiatu, zgodnie bowiem z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz 1868), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Przepisami szczególnymi dla wykonywania zadań oświatowych był do dnia 31 sierpnia 2017 r. art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 1943, z późn. zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin, oraz przepis art. 5 ust. 5a cyt. ustawy, na podstawie którego zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7 z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Dnia 1 września 2017 r. wszedł w życie przepis art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin, oraz ust. 16 zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

Ponadto do dnia 31 sierpnia 2017 r. zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania. Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z ustawą Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania (art. 14 ust. 1 pkt 1).

Tak więc szkoły publiczne, dla których Gmina jest założycielem nie pobierają od uczniów ani opiekunów wynagrodzenia z tytułu nauczania.

Do dnia 31 sierpnia 2017 r. obowiązywał art. 15 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia, a obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia. Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, obowiązek szkolny spełnia się przez uczęszczanie do szkoły podstawowej i gimnazjum, publicznych albo niepublicznych. Natomiast niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 20 cyt. ustawy).

Podobnie od dnia 1 września 2017 r. w ustawie Prawo oświatowe, zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 Prawa oświatowego, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18. roku życia. Zgodnie z art. 35 ust. 2 cyt. ustawy Prawo oświatowe, obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, oraz trwa do ukończenia szkoły podstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18. roku życia. Zgodnie z art. 42 ust. 1 cyt. ustawy, niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Gmina nie dokonała korekt deklaracji podatkowych wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), (dalej: ustawa centralizacyjna), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) (..).

1.  Gmina wybudowała budynek Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu. Pierwsze faktury za projekt otrzymano i rozliczono w 2014 r. Faktury za realizację budowy wpływały od czerwca 2016 r. do września 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r., faktury zakupowe wystawiane były na Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej: ZIM), jednostkę budżetową Gminy, a od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń VAT, na Gminę. Budynek szkoły wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym został oddany do użytkowania od września 2017 r. Szkoła zamierza odpłatnie wynajmować halę sportową ze ścianą wspinaczkową oraz zapleczem sanitarnym z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć sportowych, w ciągu tygodnia w godzinach od 18 do 22, w czasie weekendu od 8 do 22. Szkoła zamierza również odpłatnie wynająć pomieszczenie na prowadzenie sklepiku szkolnego. Odpłatny najem będzie opodatkowany podatkiem VAT. Na dzień dzisiejszy brak jest jednakże wynajmów. Szkoła nie posiada stołówki szkolnej. Niniejszy wniosek dotyczy zakupów, których nie można przyporządkować wprost do działalności opodatkowanej VAT albo niepodlegającej VAT. Przedmiotowy środek trwały jest nieruchomością. Szkoła obliczyła własny prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika). Prewspółczynnik obliczony dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących dla roku 2017 wynosi 2%.
2.  Gmina planuje budowę boiska piłkarskiego o sztucznej nawierzchni przy Szkole Podstawowej. Inwestycja realizowana będzie latach 2017-2018 przez ZIM. Szkoła będzie odpłatnie udostępniała boisko po zakończeniu zajęć lekcyjnych. Odpłatne udostępnienie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Szkoła wykonuje czynności zwolnione z VAT– sprzedaż obiadów dla uczniów. Prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) obliczony dla jednostki na 2017 r. wynosi 5%, struktura sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy o VAT obliczona dla jednostki wynosi 24%. Niniejszy wniosek dotyczy zakupów, których nie można przyporządkować wprost do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT albo niepodlegającej VAT. Przedmiotowy środek trwały będzie nieruchomością.
3.  Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, polegającej na budowie boiska szkolnego oraz nowej sali gimnastycznej. Faktury były wystawiane począwszy od 2015 do 2017r. Do dnia 31 grudnia 2016 r. faktury zakupowe wystawiane były na ZIM, a od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń VAT, na Gminę. Szkoła wykorzystuje nowe boisko oraz salę gimnastyczną od września 2017 r. Będą one wynajmowane po zajęciach lekcyjnych (czynność opodatkowana VAT). W szkole znajduje się kuchnia i stołówka, które są odpłatnie wynajmowane dla firmy cateringowej (czynność opodatkowana VAT), ponadto szkoła wykonuje czynności zwolnione z VAT- sprzedaż obiadów dla uczniów. Niniejszy wniosek dotyczy zakupów, których nie można przyporządkować wprost do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT albo niepodlegającej VAT. Przedmiotowy środek trwały jest nieruchomością. Prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), obliczony przez Zespół Szkolno-Przedszkolny dla 2017 r. wynosi 16%. Struktura sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy o VAT obliczona przez Zespół Szkolno-Przedszkolny dla 2017 r. wynosi dla 2017 r. 10%.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. wynika, że:

Ad. 1

Celem budowy przez Gminę obiektów oświatowych wraz z infrastrukturą sportową jest zabezpieczenie potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży na terenie Gminy. Zgodnie z przeznaczeniem, nieruchomości te służą do realizacji działalności statutowej szkół, a więc wykorzystywane są na realizację zajęć dydaktycznych, pozalekcyjnych oraz na organizację uroczystości szkolnych, natomiast, w czasie wolnym od zajęć, obiekty sportowe mogą być udostępnianie odpłatnie dla mieszkańców, na podstawie umowy zawartej przez Dyrektora szkoły. Co do zasady, do nieruchomości zajmowanych na cele edukacyjne ustanawiany jest, na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 121), trwały zarząd, Nieruchomość zostaje oddana w trwały zarząd na czas nieoznaczony na cele statutowe szkoły. Gmina podejmując decyzje o realizacji zadań inwestycyjnych wykorzystuje przede wszystkim tereny zajmowane przez placówki oświatowe, dla których został uregulowany tytuł prawny (trwały zarząd). Zadania te dotyczą rozbudów, przebudów obiektów szkół czy zagospodarowania terenów szkolnych. Teren przewidziany pod rozbudowę budynku (budowa boiska piłkarskiego oraz sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym – pkt 3 stanu faktycznego) oraz pod budowę boiska przy Szkole Podstawowej (pkt 2 stanu faktycznego) obejmował działki stanowiące własność Gminy, będące w trwałym zarządzie odpowiednio Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Szkoły Podstawowej. Pod budowę nowej siedziby Zespołu Szkół Ogólnokształcących (zadanie: budowa budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem sportowo-rekreacyjnym – pkt 1 stanu faktycznego – wytypowano teren będący własnością Gminy, który docelowo zostanie oddany w trwały zarząd na rzecz szkoły. Aktualnie procedura ustanowienia prawa trwałego zarządu jest w trakcie realizacji. Odnośnie instytucji trwałego zarządu, należy podkreślić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1.  korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;
2.  zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub rozbiórki obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;
3.  oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, szkoła której oddano nieruchomość w trwały zarząd ma prawo między innymi do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd:

1.  z równoczesnym zawiadomieniem Prezydenta, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo
2.  za zgodą Prezydenta, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd oraz w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Aby móc zrealizować to zadanie, Dyrektorzy Szkoły Podstawowej oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego posiadają pełnomocnictwo Prezydenta do jednoosobowego składania oświadczeń woli przy podejmowaniu czynności związanych z zarządzaniem powierzonym mieniem komunalnym, w tym między innymi do jednoosobowego składania oświadczeń woli i podejmowania czynności administracyjno-prawnych w zakresie wynikającym z decyzji ustanawiającej trwały zarząd nieruchomości. Oznacza to więc, że Dyrektorzy tych placówek samodzielnie podejmują decyzje co do zawarcia konkretnych umów odpłatnego udostępnienia.

Odnośnie Zespołu Szkół Ogólnokształcących, który nie ma jeszcze tytułu prawnego do nieruchomości (trwa procedura ustanawiania trwałego zarządu), dyrektor posiada pełnomocnictwo Prezydenta do jednoosobowego składania oświadczeń woli i podejmowania czynności administracyjnoprawnych między innymi z zakresu zarządzania powierzonym mieniem komunalnym, związanych z zawieraniem i realizacją umów użyczenia, najmu, dzierżaw. Możliwość gromadzenia dochodów z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz ich przeznaczenie reguluje uchwała Rady Miejskiej z dnia 3 września 2015 r. ze zm. w sprawie określenia samorządowych jednostek budżetowych, które gromadzą dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie ich zatwierdzania.

Przedmiotowa uchwała została wydana na podstawie art. 221 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:

1.  ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;
2.  z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.

Na podstawie ust. 2, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określi w szczególności:

1.  jednostki budżetowe, które gromadzą dochody;
2.  źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku;
3.  przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych;
4.  sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 223 ust. 3, wydatki z rachunku, o którym mowa w ust. 1, mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Natomiast, środki finansowe pozostające na rachunku, o którym mowa w ust. 1, na dzień 31 grudnia roku budżetowego, podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 5 stycznia następnego roku (art. 223 ust. 4). Przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej, wskazuje iż źródłem dochodów, które są gromadzone na odrębnym rachunku są dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych (§ 3 pkt 3 uchwały). Natomiast dochody te mogą być, zgodnie z § 4 uchwały przeznaczone w szczególności na:

1.  na pokrycie kosztów napraw, remontu uszkodzonego mienia lub jego odtworzenia;
2.  na dofinansowanie bieżących kosztów funkcjonowania jednostki, m.in.: zakupu materiałów i wyposażenia, pomocy dydaktycznych i naukowych, środków czystości, opłaty za media, opłaty pocztowe, podatek VAT;
3.  na wydatki związane z utrzymaniem basenów, lodowisk i kortów;
4.  na wydatki związane z organizacją kursów, szkoleń, egzaminów, konkursów lub zawodów sportowych;
5.  na wydatki związane z organizacją zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży oraz zajęć dodatkowych dla dzieci;
6.  na doskonalenie zawodowe nauczycieli, doradców, konsultantów i pracowników niebędących nauczycielami;
7.  na dofinansowanie działalności promocyjno-informacyjnej;
8.  na dofinansowanie podróży służbowych, wyjazdów na plenery;
9.  na dofinansowanie zakupu wyposażenia pomieszczeń;
10.  na wydatki związane z drukowaniem poradników i informatorów dla uczniów i absolwentów gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych;
11.  na organizację kolonii, obozów oraz innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży;
12.  na umowy zlecenia o dzieło m.in. na świadczenie usług;
13.  na remonty bieżące, naprawy i konserwacje;
14.  na inwestycje i zakupy inwestycyjne;
15.  na pokrycie kosztów prowadzenia rachunku bankowego dochodów;
16.  finansowanie wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Gmina podejmując decyzję o realizacji inwestycji oświatowych (w szczególności budowie nowej siedziby dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu, budowie boiska sportowego o sztucznej nawierzchni przy Szkole Podstawowej, budowie boiska piłkarskiego oraz nowej sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym), przeznaczyła je na wykonywanie czynności edukacyjnych oraz czynności odpłatnego udostępniania (odpłatne najmy, dzierżawy).

Gmina bowiem zrealizowała inwestycje na terenach bądź oddanych już w trwały zarząd bądź na terenie, który zostanie oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących, a więc co do zasady Dyrektorzy jednostek mają uprawnienie do czerpania z nich dochodów z najmów i dzierżawy.

Dyrektorzy jednostek oświatowych zostali również wyposażeni w pełnomocnictwa Prezydenta do jednoosobowego składania oświadczeń woli i podejmowania czynności administracyjnoprawnych między innymi z zakresu zarządzania powierzonym mieniem komunalnym, związanych z zawieraniem i realizacją umów użyczenia, najmu, dzierżawy, a więc w świetle powyższego dyrektorzy jednostek oświatowych są upoważnieni na podstawie pełnomocnictw do dokonywania czynności cywilnoprawnych.

Powyższe potwierdza również uchwała Rady Miejskiej w sprawie określenia samorządowych jednostek budżetowych, które gromadzą dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie i ich zatwierdzania, która wymienia jako źródło dochodów dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Należy zaznaczyć również, że decyzję odnośnie wynajmu podejmuje zawsze kierownik jednostki organizacyjnej (dyrektor szkoły).

Odpowiadając więc na pytanie zawarte w wezwaniu KIS:

Gmina podjęła decyzję o możliwości odpłatnego wykorzystywania infrastruktury oświatowej w momencie podjęcia decyzji o jej budowie, co zostało udokumentowane decyzjami o ustanowieniu trwałego zarządu, wydanymi pełnomocnictwami dla Dyrektorów jednostek oświatowych oraz zapisami uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia samorządowych jednostek budżetowych, które gromadzą dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie i ich zatwierdzania, która wymienia jako źródło dochodów dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych.

Ad. 2

Hala Sportowa wraz ze ścianą wspinaczkową oraz zapleczem sanitarnym znajdująca się w Zespole Szkół Ogólnokształcących będzie wykorzystywana również do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, co zostało opisane w opisie stanu faktycznego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy budynków szkół, a więc jednostek w których wykonywana jest również działalność oświatowa, dotyczy to wszystkich trzech stanów faktycznych opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

1.  1.  Czy w stanie faktycznym nr 1 Gminie służyło prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z faktur wystawionych od dnia 1 stycznia 2017 r. dotyczących przedmiotowej inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193z późn. zm.), obliczonego dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT do czynności opodatkowanych VAT?
    2.  Czy prawo do odliczenia należy zrealizować przez korektę okresów rozliczeniowych roku 2017, w których podatnik otrzymał faktury zakupowe?
    3.  jeżeli odpowiedź na pytanie b) będzie prawidłowa: Czy jeżeli korekta odliczenia poszczególnych okresów 2017 r., o której mowa w pkt b), będzie dokonana w roku 2017, odliczenia należy dokonać przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2017, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2018 do 2027 dokonywać korekty rocznej 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT?
    4.  jeżeli odpowiedź na pytanie b) będzie prawidłowa: Czy jeżeli korekta odliczenia poszczególnych okresów 2017 r., o której mowa w pkt b), będzie dokonana w roku 2018, odliczenia należy dokonać przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2018, bez konieczności dokonania w styczniu 2018 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2019 do 2027 korygować 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT?
    5.  jeżeli odpowiedź na pytanie a) będzie prawidłowa: Czy w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkół Ogólnokształcących nie wykorzysta kompleksu rekreacyjno-sportowego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania, Gmina zobowiązana będzie do skorygowania w korekcie rocznej odliczenia za rok 2017 do „0”?
2.  1.  Czy w stanie faktycznym nr 3 Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z faktur wystawionych od dnia 1 stycznia 2017 r. dotyczących przedmiotowej inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy o VAT obliczonych dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT do czynności opodatkowanych VAT?
    2.  Czy prawo do odliczenia należy zrealizować przez korektę okresów rozliczeniowych roku 2017, w których podatnik otrzymał faktury zakupowe?
    3.  jeżeli odpowiedź na pytanie b) będzie prawidłowa: Czy jeżeli korekta odliczenia poszczególnych okresów 2017 r., o której mowa w pkt b), będzie dokonana w roku 2017, odliczenia należy dokonać przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży dla roku 2017, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2018 do 2027 korygować, na podstawie art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 1 ustawy o VAT, 1/10 odliczonego podatku?
    4.  jeżeli odpowiedź na pytanie b) będzie prawidłowa: Czy jeżeli korekta odliczenia poszczególnych okresów 2017 r. o której mowa w pkt b), będzie dokonana w roku 2018, odliczenia należy dokonać przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży dla roku 2018, bez konieczności dokonania w styczniu 2018 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2019 do 2027 korygować, na podstawie art. 90c ust. 1 oraz 91 ust. 1 ustawy o VAT 1/10 odliczonego podatku?
    5.  jeżeli odpowiedź na pytanie a) będzie prawidłowa: Czy w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół szkolno-Przedszkolny nie wykorzysta przedmiotowej inwestycji (boiska szkolnego oraz Sali gimnastycznej) do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania, Gmina zobowiązana będzie do skorygowania w korekcie rocznej odliczenia za rok 2017 do „0”? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 stycznia 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Gminy, działalność edukacyjna szkół publicznych nie stanowi działalności gospodarczej, szkoła nie świadczy bowiem usług na rzecz dzieci czy opiekunów, a samo prowadzenie działalności edukacyjnej przez szkoły jest obowiązkiem gmin (miast na prawach powiatu) i nie może być zaniechane.

Rozumienie działalności edukacyjnej szkół jako działalności nie spełniającej wymogów działalności gospodarczej potwierdzają również przepisy ustaw o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego o obowiązku nauki do 18 roku życia.

Tak więc nie można mówić o wykonywaniu przez szkoły publiczne działalności gospodarczej w zakresie bezpłatnego nauczania, skoro ustawodawca przewidział obowiązek szkolny oraz obowiązek nauki pod rygorem egzekucji administracyjnej. W szczególności opiekunowie dziecka nie zawierają ze szkołą publiczną umowy o świadczenie czynności edukacyjnych, a szkoła publiczna jednocześnie zapewnia bezpłatne nauczanie.

W związku z tym, Gmina nie będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności edukacyjnych wykonywanych przez szkoły publiczne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ad. 1a

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zespół Szkół Ogólnokształcących przeznaczył kompleks rekreacyjno-sportowy do wynajęcia po godzinach lekcyjnych.

Faktury zakupowe wystawiane były przed dniem 31 grudnia 2016 r. na ZIM oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. na Gminę. Jednocześnie Gmina nie dokonała korekt deklaracji podatkowych wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc zasadą jest, że obliczając kwotę podatku VAT do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tak aby odliczeniu podlegał jedynie podatek VAT naliczony od zakupów służących sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Ponoszone przez Gminę zakupy dotyczyły budowy nowego budynku szkoły oraz kompleksu sportowego. Należy więc w pierwszym etapie wyłączyć z odliczenia te zakupy, które w żaden sposób nie zostały poniesione na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób uzyska się kwotę VAT przeznaczonego jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (odpłatne najmy) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, których nie można przyporządkować wprost do żadnego z tych rodzajów działalności.

Ponieważ przedmiotowe zakupy służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (odpłatne wynajmy) oraz niepodlegających VAT (działalność oświatowa) i nie ma możliwości przyporządkowania kwot VAT do czynności opodatkowanych VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT. Zespół Szkół Ogólnokształcących obliczył prewspółczynnik na 2017 r., zgodnie z § 3 ust. li 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

W związku z powyższym, po dniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gminie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego w fakturach na przedmiotową inwestycję, wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. na Gminę. Odliczenie będzie możliwe przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, obliczonego dla jednostki korzystającej z zakupów, tj. Zespół Szkół Ogólnokształcących.

Ad. 1b

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z tym, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których otrzymywała faktury, obecnie służy jej prawo do odliczenia VAT poprzez dokonanie korekty okresów rozliczeniowych, w których otrzymywała faktury zakupowe.

Ad. 1c i 1d

Jeżeli Gmina dokonałaby korekt deklaracji za poszczególne okresy roku 2017 w roku 2017, wówczas zastosowałaby odliczenie prewspółczynnikiem dla roku 2017, a w styczniu 2018 r., skorygowałaby 1/10 odliczenia do prewspółczynnika z 2018 r. Korekta taka byłaby dokonywana aż do stycznia roku 2027.

Zgodnie bowiem z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 90 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W sytuacji gdy korekta deklaracji za poszczególne okresy roku 2017 dokonana będzie w roku 2018, wówczas w ocenie podatnika należy zastosować prewspółczynnik obowiązujący dla roku 2018, nie ma przy tym obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 w styczniu roku 2018. Następnie podatnik w każdym z kolejnych lat, dokonywałby w styczniu korekty 1/10 odliczonego podatku, a ostatnia korekta dokonana byłaby w styczniu 2027 r.

Ad. 1e

Jak podano w stanie faktycznym, jednostka oświatowa ma zamiar wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, tj. odpłatnych wynajmów, oznacza to więc spełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednakże, pomimo tego zamiaru, jednostka nie wykona opodatkowanej VAT czynności w roku 2017, pozostaje to bez znaczenia na istnienie i zakres prawa do odliczenia VAT. Tak więc Gmina nie będzie zobowiązana do korekty do „0” odliczenia za rok 2017 r.

Ad. 2a

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zespół Szkolno-Przedszkolny przeznaczył boisko szkolne oraz salę gimnastyczną do wynajęcia po godzinach lekcyjnych, w związku z czym zakupy będzie wykorzystywał na wykonywanie czynności niepodlegających VAT (działalność oświatowa) oraz opodatkowanych VAT. Jednocześnie w szkole wykonywana jest również działalność zwolniona z VAT.

Faktury zakupowe wystawiane były przed dniem 31 grudnia 2016 r. na ZIM oraz po tym dniu na Gminę. Jednocześnie Gmina nie dokonała korekt deklaracji podatkowych wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc zasadą jest, że obliczając kwotę podatku VAT do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tak aby odliczeniu podlegał jedynie podatek VAT naliczony od zakupów służących sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Przedmiotowe zakupy służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (odpłatne wynajmy) oraz niepodlegających VAT (działalność oświatowa) i nie ma możliwości przyporządkowania kwot VAT do czynności opodatkowanych VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT. Jednocześnie w szkole wykonywana jest działalność zwolniona z VAT, a więc zastosowanie znajdzie również przepis art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy o VAT. Do dnia 31 grudnia 2017 r. zastosowanie ma art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z przepisem art. 21 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wchodzi w życie przepis art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio, oraz ust. 10b, zgodnie z którym przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawą dla obliczenia prewspółczynnika Szkoły jest § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku

z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4). Zgodnie z ust. 5, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie ust. 9a, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W związku z powyższym, po dniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gminie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego w fakturach na przedmiotową inwestycję, wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. na Gminę. Odliczenie będzie możliwe przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy o VAT obliczonych dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Ad. 2b

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z tym, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których otrzymywała faktury, obecnie służy jej prawo do odliczenia VAT poprzez dokonanie korekty okresów rozliczeniowych, w których otrzymywała faktury zakupowe.

Ad 2c i d

Jeżeli Gmina dokonałaby korekt deklaracji za poszczególne okresy roku 2017 w roku 2017, wówczas zastosowałaby odliczenie prewspółczynnikiem i strukturą sprzedaży dla roku 2017, a w styczniu 2018 r., skorygowałaby 1/10 odliczenia do prewspółczynnika i struktury sprzedaży dla 2018 r. Korekta taka byłaby dokonywana aż do stycznia roku 2027.

Zgodnie bowiem z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 90 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Na podstawie natomiast art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W sytuacji gdy korekta deklaracji za poszczególne okresy roku 2017 dokonana będzie w roku 2018, wówczas w ocenie podatnika należy zastosować prewspółczynnik i strukturę sprzedaży obowiązujące dla roku 2018, nie ma przy tym obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 w styczniu roku 2018. Następnie podatnik w każdym z kolejnych lat, dokonywałby w styczniu korekty 1/10 odliczonego podatku, a ostatnia krekta dokonana byłaby w styczniu 2027 r.

Ad. 2e

Jak podano w stanie faktycznym, jednostka oświatowa ma zamiar wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, tj. odpłatnych wynajmów, tak więc spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednakże, pomimo tego zamiaru, jednostka nie wykona opodatkowanej VAT czynności w roku 2017. pozostaje to bez znaczenia na istnienie i zakres prawa do odliczenia VAT. Tak więc Gmina nie będzie zobowiązana do korekty do „0” odliczenia za rok 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1a) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (budowy boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym) przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów rozliczeniowych roku 2017, w których podatnik otrzymał faktury zakupowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1b i 2b) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2017 przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2017, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2018 do 2027 przez korektę roczną 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1c i 2c) – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących przez korektę poszczególnych okresów 2017 r., jeżeli będzie dokonana w roku 2018, przy zastosowaniu prewspółczynnika dla roku 2018, bez konieczności dokonania w styczniu 2018 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, a następnie w styczniu każdego z lat począwszy od roku 2019 do 2027 korygować 1/10 odliczonego podatku, na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkół Ogólnokształcących nie wykorzysta kompleksu rekreacyjno-sportowego do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1e) – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty rocznej odliczenia za rok 2017 do „0” w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół szkolno-Przedszkolny nie wykorzysta przedmiotowej inwestycji (boiska szkolnego oraz Sali gimnastycznej do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego że ma zamiar takiego wykorzystywania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2e) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Zgodnie z art. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej (art. 90 ust. 11 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których podatnik ma prawo uznać, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, która przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności (art. 90 ust. 12 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonywane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na rozbudowie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, polegającej na budowie boiska szkolnego oraz nowej sali gimnastycznej. Jak wskazał Wnioskodawca faktury były wystawiane począwszy od 2015 r. do 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r. faktury zakupowe wystawiane były na Zarząd Inwestycji Miejskich, a od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń VAT, na Gminę. Szkoła wykorzystuje nowe boisko oraz salę gimnastyczną od września 2017 r. Będą one wynajmowane po zajęciach lekcyjnych (czynność opodatkowana VAT). W szkole znajduje się kuchnia i stołówka, które są odpłatnie wynajmowane dla firmy cateringowej (czynność opodatkowana VAT), ponadto szkoła wykonuje czynności zwolnione z VAT – sprzedaż obiadów dla uczniów. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zakupów, których nie można przyporządkować wprost do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT albo niepodlegającej VAT. Przedmiotowy środek trwały jest nieruchomością. Gmina podjęła decyzję o możliwości odpłatnego wykorzystywania infrastruktury oświatowej w momencie podjęcia decyzji o jej budowie, co zostało udokumentowane decyzjami o ustanowieniu trwałego zarządu, wydanymi pełnomocnictwami dla Dyrektorów jednostek oświatowych oraz zapisami uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia samorządowych jednostek budżetowych, które gromadzą dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie i ich zatwierdzania, która wymienia jako źródło dochodów dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z faktur wystawionych od dnia 1 stycznia 2017 r. dotyczących przedmiotowej inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193z późn. zm.), obliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT.

Istotny w tej sytuacji jest fakt, że inwestycja dotyczy budowy boiska szkolnego i sali gimnastycznej, a wiec tej części Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością zwolnioną – sprzedaż posiłków. Tym samym nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 90 ustawy, bowiem inwestycja ta nie pozostaje w żadnym związku ze świadczeniem przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego sprzedażą posiłków, które jak wskazał Wnioskodawca są czynnościami zwolnionymi.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – inwestycja (boisko szkolne oraz nowa sala gimnastyczna przy Zespole szkolno-Przedszkolnym) będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. Szkoła będzie odpłatnie udostępniała boisko oraz salę gimnastyczną po zakończeniu zajęć lekcyjnych oraz na potrzeby własne Gminy (Szkoły) dla potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży. Z wniosku nie wynika natomiast aby inwestycja – boisko szkolne oraz nowa sala gimnastyczna były wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, podejmując decyzję o realizacji inwestycji oświatowych, w szczególności budowie boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym, przeznaczył je na wykonywanie czynności edukacyjnych oraz czynności odpłatnego udostępniania (odpłatne najmy, dzierżawy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne związane z budową boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z ww. art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wyżej wskazano, sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia – za pośrednictwem Szkoły – usług opodatkowanych oraz niepodlegających VAT to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową boiska szkolnego oraz nowej sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym, w zakresie, w jakim inwestycja ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi dotyczące budowy boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej (wydatki inwestycyjne) nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W takim przypadku, wyliczony na podstawie ww. przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Z uwagi na fakt, iż wydatki inwestycyjne związane z budową boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku VAT, to Gmina nie będzie miała obowiązku do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2a oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych z inwestycji opisanej w pkt 2 należy mieć na uwadze poniższe regulacje prawne.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei, art. 81 ustawy Ordynacji podatkowa stanowi, że:

*   § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
*   § 1a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a.
*   § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
*   § 3. (uchylony).

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało to prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2b oceniono jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania prewspółczynnik i proporcji w zależności czy korekta zostanie dokonana w 2017 r. czy też w 2018 r., a następnie korekty 10-letniej z uwzględnieniem przepisów art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się,
*   podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w Zespole Szkolno-Przedszkolnym, w części dotyczącej inwestycji, będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, w stosunku do tych wydatków dotyczących ww. Inwestycji znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu wskazać należy zatem na przepis art. 90c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo, ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Roczna korekta – w zależności od przyporządkowanego danemu towarowi lub usłudze okresu korekty – dotyczy całej wartości podatku naliczonego, jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty rocznej dokonuje się przez cały okres korekty (za każdy rok), tj. w przypadku nieruchomości przez 10 lat, a w przypadku ruchomości przez 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego), przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco”, proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku, podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Podobnie w przypadku odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, Wnioskodawca powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały (w rozpatrywanym przypadku nieruchomość) zostanie oddany do użytku. Dokonując obliczeń Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w którym inwestycja zostanie oddana do użytku.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w świetle art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z realizowaną inwestycją po zakończeniu roku, w którym budowa boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej zostanie oddana do użytku.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W konsekwencji jak już wcześniej wskazano Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących ww. Inwestycji za poszczególne miesiące 2017 r., następnie sporządzenia korekty rocznej za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2018 r. na podstawie art. 90c ust. 3 w związku z art. 91 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części w jakiej zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i art. 90 ustawy). Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do nieruchomości powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 10-cio letniego okresu i w kolejnych latach korekty będzie dotyczyła 1/10 podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2c zostało ocenione jako prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w momencie dokonywania korekty w 2018 roku za poszczególne okresy 2017 roku proporcja i prewspółczynnik ostateczne będą mu znane. W związku z powyższym Wnioskodawca, może dokonać w 2018 r. korekty za poszczególne okresy 2017 roku na podstawie proporcji i prewspółczynnika obowiązujących dla roku 2018.

W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności struktury sprzedaży i prewspółczynnika wstępnych o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i art. 90 ustawy oraz rozliczenia podatku w oparciu o ten wstępny prewspółczynnik i wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji i preproporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem, stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego w roku 2018 za poszczególne okresy 2017 roku, w związku z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz struktury sprzedaży z art. 90 ustawy, powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla roku 2018 bez konieczności dokonania korekty o której mowa w art. 90c i 91 ustawy.

Następnie podatnik w każdym z kolejnych lat, dokonywałby w styczniu korekty 1/10 odliczonego podatku, a ostatnia korekta dokonana byłaby w styczniu 2027 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2d zostało ocenione jako prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na sposób zadania pytania przez Wnioskodawcę 2c i 2d (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3c i 3d), organ odniósł się również do zagadnienia proporcji o której mowa w art. 90 ustawy, jednak należy mieć na uwadze odpowiedź na pyt. 2a.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii tego, czy w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkolno-Przedszkolny nie wykorzysta boiska oraz Sali gimnastycznej do wykonywania opodatkowanych VAT czynności, pomimo tego, że ma zamiar takiego wykorzystywania, Gmina zobowiązana będzie do skorygowania w korekcie rocznej odliczenia podatku naliczonego za rok 2017 do „0”.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że Gmina na moment ponoszenia wydatków nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, pomimo zamiaru wykorzystania boiska sportowego oraz nowej sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych, może nie zrealizować tego zamiaru (wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych) w 2017 r. W przypadku wcześniejszego skorygowania deklaracji za rok 2017 i uwzględnienia przepisu art. 86 ust. 2a w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawca w opisanej sytuacji jest zobowiązany dokonać w styczniu 2018 r. korekty 1/10 podatku naliczonego do „0” zgodnie z przepisami art. 90c ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca w przypadku braku wykorzystywania boiska szkolnego oraz nowej Sali gimnastycznej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w 2017 r. do czynności opodatkowanych powinien dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego wcześniej odliczonego do „0” wyłącznie za ten rok w styczniu następnego roku (2018 r.) na podstawie art. 90c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2e zostało uznane jako nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca wybudował budynek Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu. Pierwsze faktury za projekt otrzymano i rozliczono w 2014 r. Faktury za realizację budowy wpływały od czerwca 2016 r. do września 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r., faktury zakupowe wystawiane były na Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej: ZIM), jednostkę budżetową Gminy, a od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń VAT, na Gminę. Budynek szkoły wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym został oddany do użytkowania od września 2017 r. Szkoła zamierza odpłatnie wynajmować halę sportową ze ścianą wspinaczkową oraz zapleczem sanitarnym z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć sportowych, w ciągu tygodnia w godzinach od 18 do 22, w czasie weekendu od 8 do 22. Szkoła zamierza również odpłatnie wynająć pomieszczenie na prowadzenie sklepiku szkolnego. Odpłatny najem będzie opodatkowany podatkiem VAT. Na dzień dzisiejszy brak jest jednakże wynajmów. Szkoła nie posiada stołówki szkolnej. Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy wniosek dotyczy zakupów, których nie można przyporządkować wprost do działalności opodatkowanej VAT albo niepodlegającej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności dotyczą tego czy przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z faktur wystawionych od dnia 1 stycznia 2017 r. dotyczących przedmiotowej inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), obliczonego dla Zespół Szkół Ogólnokształcących, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT do czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wskazano powyżej w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on odpłatnie wynajmował halę sportową ze ścianką wspinaczkową oraz zapleczem sanitarnym z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć sportowych, a także pomieszczenie na prowadzenie sklepiku szkolnego.

W związku z powyższym opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług. W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umowy cywilnoprawnej świadczenie usług przez Gminę na rzecz innego podmiotu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu.

Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca podjął decyzję o możliwości odpłatnego wykorzystywania infrastruktury oświatowej w momencie podjęcia decyzji o jej budowie, co zostało udokumentowane decyzjami o ustanowieniu trwałego zarządu, wydanymi pełnomocnictwami dla Dyrektorów jednostek oświatowych oraz zapisami uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia samorządowych jednostek budżetowych, które gromadzą dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie i ich zatwierdzania, która wymienia jako źródło dochodów dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych.

Wobec tego Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem w przypadku wydatków dotyczących Zespołu Szkół Ogólnokształcących wraz z kompleksem rekreacyjno-sportowym oraz zagospodarowaniem terenu, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwać Gminie na podstawie ustalonej dla danej jednostki proporcji wg zasad o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1a oceniono jako prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych należy mieć ww. przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy i art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1b oceniono jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania prewspółczynnika w zależności czy korekta zostanie dokonana w 2017 r. czy też w 2018 r., a następnie korekty 10-letniej z uwzględnieniem przepisów art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy.

Jak już powyżej wskazano przepis art. 90c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących ww. Inwestycji za poszczególne miesiące 2017 r., następnie sporządzenia korekty rocznej za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2018 r. na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części w jakiej zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.). Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do nieruchomości powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 10-cio letniego okresu i w kolejnych latach korekty będzie dotyczyła 1/10 podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1c oceniono jako prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w momencie dokonywania korekty w 2018 roku za poszczególne okresy 2017 roku prewspółczynnik ostateczny będzie mu znany. W związku z powyższym Wnioskodawca, może dokonać w 2018 r. korekty za poszczególne okresy 2017 roku na podstawie proporcji i prewspółczynnika obowiązującego dla roku 2018.

W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności prewspółczynnika wstępnego o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwego dla roku 2017 i rozliczenia podatku w oparciu o ten wstępny prewspółczynnik, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej preproporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem, stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego w roku 2018 za poszczególne okresy 2017 roku, w związku z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla roku 2018 bez konieczności dokonania korekty o której mowa w art. 90c ustawy. Następnie podatnik w każdym z kolejnych lat, dokonywałby w styczniu korekty 1/10 odliczonego podatku, a ostatnia krekta dokonana byłaby w styczniu 2027 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1d zostało ocenione jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii tego, czy w sytuacji gdy w roku 2017 Zespół Szkół Ogólnokształcących nie wykorzysta kompleksu rekreacyjno-sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomimo tego, że ma zamiar takiego wykorzystywania, Gmina zobowiązana będzie do skorygowania w korekcie rocznej odliczenia za rok 2017 do „0”.

W odniesieniu do opisu danej sprawy należy wskazać, że Gmina na moment ponoszenia wydatków nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Jednak jak wskazał Wnioskodawca Gmina pomimo zamiaru wykorzystania hali sportowej ze ścianką wspinaczkową oraz zapleczem sanitarnym z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć sportowych i wynajmem pomieszczenia na prowadzenie sklepiku sportowego do czynności opodatkowanych, nie zrealizowała tego zamiaru. W przypadku wcześniejszego skorygowania deklaracji za rok 2017 i uwzględnienia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawca w opisanej sytuacji jest zobowiązany dokonać w styczniu 2018 r. korekty 1/10 podatku naliczonego do „0” zgodnie z przepisami art. 90c ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca w przypadku braku wykorzystywania Zespołu Szkół Ogólnokształcących do czynności opodatkowanych w 2017 roku powinien dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego wcześniej odliczonego do „0” wyłącznie za ten rok w styczniu 2018 roku na podstawie art. 90c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1e zostało uznane jako nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej pytania nr 1 i 3 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 3), natomiast wniosek w części dotyczącej pytania nr 2 został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania nr 1 i 3) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowego tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.