Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-984/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług magazynowych.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2011 r. (data wpływu 14.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** \- w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług magazynowych.

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług magazynowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. B.V. (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Holandii oraz będąca zarejestrowanym w Holandii podatnikiem podatku od wartości dodanej, od kwietnika 2011 r., po uprzednim zarejestrowaniu się dla celów podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje czynności opodatkowanych w Polsce. Jednocześnie z dokumentami rejestracyjnymi Spółka złożyła zawiadomienie VAT-21 o wyborze miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w poszczególnych wskazanych w zawiadomieniu krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż za pośrednictwem Internetu wosku i ogrzewaczy ceramicznych oraz innych podobnych akcesoriów. Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz podatników podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w krajach członkowskich Unii Europejskiej, jak również osób fizycznych nie będących podatnikami VAT w Polsce czy podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich.

Spółka zawarła z podmiotem na terytorium Polski, podatnikiem VAT (dalej: usługodawca) umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. W ramach umowy usługodawca zobowiązał się do kompleksowej obsługi logistycznej towarów Spółki, w tym w szczególności: pakowania, sortowania, kompletowania, obsługi zamówień, załadunku i wyładunku towarów, zarządzania magazynem i zapasami składowanymi na magazynie, udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych. Ponadto usługodawca zobowiązał się do zapewnienia obsługi zleceń Spółki z wykorzystaniem dwuosobowego zespołu, który dedykowany jest wyłącznie do obsługi Spółki. W razie konieczności zespół ten może zostać powiększony dodatkowo o dwie kolejne osoby. Kontrolę nad zespołem (do czterech osób) sprawuje usługodawca, natomiast odpowiedzialność za standard usług wykonywanych przez ten dedykowany zespół ponosi Spółka. W przypadku konieczności powołania większego zespołu (powyżej czterech osób) Spółka została zobowiązana do sprawowania codziennej kontroli oraz zarządzania tym zespołem. Spółka jest zobowiązana do przeszkolenia zespołu, który dedykowany jest do jej obsługi.

Mając na uwadze powyższe, magazyn obsługiwany jest przez usługodawcę, a Spółka nie dysponuje własnym personelem na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami umowy, na użytek pracowników Spółki czasowo przyjeżdżających do Polski oraz dedykowanego do jej obsługi zespołu, dostępne są biura w budynku również poza godzinami pracy na magazynie. Pracownicy Spółki zobowiązani są do zapewnienia w tym czasie bezpieczeństwa i ochrony przed dostępem innych osób na teren powierzchni biurowych i magazynowych. Dla tych celów Spółce wydany został dodatkowy komplet kluczy.

Na podstawie umowy Spółka może we własnym zakresie zapewnić odpowiednie urządzenia i narzędzia zespołowi, który jest dedykowany do jej obsługi. Jednakże na polecenie Spółki usługodawca nabędzie niezbędne maszyny i narzędzia dla celów właściwego wykonywania obowiązków przez dedykowany zespół. Własność tych narzędzi zostanie przeniesiona na Spółkę po obciążeniu przez usługodawcę kosztami tych zakupów. Zgodnie z umową nabyte urządzenia i maszyny zostają odsprzedane Spółce po koszcie zakupu i po dodaniu do tej kwoty 10% marży. Urządzenia i narzędzia, o których mowa, to w szczególności: meble biurowe, wyposażenie komputerowe, łącze internetowe, urządzenia telefoniczne (włączając call center na życzenie Spółki) itp.

Z umowy również wynika, że Spółka najmuje powierzchnie biurowe od usługodawcy, a co do zasady, do użytku Spółki przeznaczone są biura na parterze, a także powierzchnie wspólne, takie jak kuchnia czy toalety.

Wynagrodzenie za powyższe świadczenia zostało w umowie skalkulowane w ten sposób, że Spółka zostaje obciążona kosztami wynagrodzeń i dodatkowych obowiązkowych składników dotyczących wynagrodzeń pracowników dedykowanych do jej obsługi po doliczeniu dodatkowych świadczeń oraz 10% z tytułu opłaty z tytułu czynności zarządczych. Wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych w walucie, w której dokonywane są wypłaty wynagrodzeń na rzecz zespołu dedykowanego do obsługi Spółki. Poza tym Spółka ponosi również ustalone w umowie wynagrodzenie z tytułu najmowania powierzchni magazynowych, biurowych oraz powierzchni wspólnych. Spółka obciążana jest również kosztami regałów oraz mediów z naliczeniem 10% marży dla usługodawcy. Spółka odpowiedzialna jest również za zawarcie ubezpieczenia swoich towarów, materiałów i składników majątkowych w powierzchniach magazynowych i biurowych usługodawcy. Spółka wskazana jest na polisie ubezpieczeniowej.

W czasie trwania umowy usługodawca nie może świadczyć usług na rzecz podmiotów konkurencyjnych Spółki, natomiast Spółka może korzystać z usług innych podmiotów.

Spółka otrzymuje faktury od usługodawcy z naliczonym podatkiem VAT, ponieważ usługodawca twierdzi, że Spółka ma miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce, ale w ocenie Spółki podatek naliczany jest nieprawidłowo, bowiem usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT) oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L z 2011 r. nr 77 str. 1, dalej: rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy)?

W ocenie Spółki nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym kontrahent świadczący na rzecz Spółki usługi polegające na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie powinien wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347 str. 1, dalej: Dyrektywa 112) nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Zakres pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności został określony w rozporządzeniu wykonawczym do Dyrektywy, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym w myśl ust. 3 tego artykułu sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności.

Definicja rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy zbieżna jest z definicją, która została wypracowana w orzecznictwie trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W myśl orzecznictwa TSUE pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności rozumie się miejsce, charakteryzujące się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi świadczenie usług w sposób całkowicie niezależny.

Powyższe potwierdza między innymi wyrok TSUE z dnia 4.07.1985 r. w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt, sygn. akt C-168/84, w którym Trybunał stwierdził: „artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy.”

Podobnie w wyroku z dnia 17.07.1997 r. w sprawie Aro Lease BV przeciwko Inspecteur Van De Belastingdienst Grote Ondernemingen Te Amsterdam, sygn. akt C-190/95 Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. Przy czym stwierdza, że: „za stały personel w rozumieniu cytowanych wyżej orzeczeń nie można uznać pracujących we własnych przedsiębiorstwach pośredników, którzy kontaktują zainteresowanych klientów z Aro.” Podobne rozważania na temat miejsca stałego prowadzenia działalności można odnaleźć w wyrokach TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. akt C-73/06.

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika to, że na posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa nie ma wpływu fakt wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w tym państwie, ani rejestracja dla potrzeb podatku od wartości dodanej w tym państwie (wyrok z 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, C-390/96).

Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.06.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 110/09; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19.08.2010 r., sygn. ILPP2/443-820/10-4/ISN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.09.2008 r., sygn. IPPP1/443-1152/08-2/AK). Jako kryteria decydujące o stałości prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu wskazuje się łącznie trzy czynniki, tj. czynnik minimalnego rozmiaru działalności, czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika, obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zasadniczą część swojej działalności gospodarczej prowadzi na i terytorium Holandii. Jakkolwiek dokonuje również w Polsce sprzedaży swoich towarów, jednakże nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a techniczną obsługą tej sprzedaży zajmuje się usługodawca, który wynajmuje też Spółce magazyn na potrzeby składowania towarów Spółki. Tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Po pierwsze Spółka nie dysponuje żadnym personelem w Polsce. Fakt zaś udostępnienia przez usługodawcę dwuosobowego (ewentualnie powiększonego o kolejne osoby, gdyby działalność Spółki w Polsce przybrała większe rozmiary) zespołu dedykowanego wyłączenie do obsługi Spółki jest normalnym biznesowym działaniem, które wynika między innymi z faktu konieczności odpowiedniego przeszkolenia tych osób celem dostosowania standardu świadczonych przez nich usług do norm przyjętych w Spółce, jak również konieczności, aby osoby te posługiwały się językami polskim, niemieckim, angielskim. Nadzór nad pracownikami usługodawcy ma usługodawca, a dopiero po przekroczeniu limitu związanego z utworzeniem zespołu większego niż czteroosobowy, kontrolę nad wykonywanymi świadczenia przejmuje Spółka. Nie oznacza to jednak, że Spółka będzie te osoby zatrudniać. Spółka zatem nie posiada i nie będzie posiadać własnego personelu na terytorium polski. Fakt, iż w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a usługodawcą, pewne czynności techniczne wykonywane są przez pracowników usługodawcy, nie może skutkować stwierdzeniem, że Spółka posiada w Polsce własny personel. Osoby te nie pozostają bowiem w żadnym stosunku prawnym ze Spółką. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.09.2008 r., sygn. IPPP1/443-1152/08-2/AK, w której Dyrektor stwierdził: „w przedmiotowej sprawie należałoby wskazać, iż Spółka dysponuje infrastrukturą techniczną gdyż posiada nieruchomość służącą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni. Jednakże z okoliczności wskazanych we wniosku należy wyciągnąć wnioski, iż Wnioskodawca nie posiada tutaj zaplecza osobowego. Spółka wskazała bowiem, iż nie posiada w Polsce żadnego personelu, a wykonywanie czynności związanych z wynajmem powierzchni w posiadanej nieruchomości są zlecane: albo pracownikom niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub są wykonywane przez pracowników Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza polską, to należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.” Z powyższych wyjaśnień wynika, iż nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy. Skoro więc Wnioskodawca w Polsce posiada wyłącznie nieruchomość, którą można uznać za infrastrukturę techniczną, nie posiada natomiast zasobów osobowych w postaci zatrudnionego na stałe personelu zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni, to Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym personelem, a załoga usługodawcy wykonuje jedynie czynności pomocnicze w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w Holandii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Spółki w Holandii, bowiem to do tych osób należy cały proces decyzyjny w zakresie sprzedaży. Usługodawca ani jego pracownicy nie mają żadnych uprawnień w tym zakresie, aby bezpośrednio dokonywać sprzedaży towarów Spółki. Usługodawca jedynie zajmuje się obsługą logistyczną towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium polski. W ramach umowy usługodawca zobowiązał się do kompleksowej obsługi logistycznej towarów Spółki, w tym w szczególności: pakowania, sortowania, kompletowania, obsługi zamówień, załadunku i wyładunku towarów, zarządzania magazynem i zapasami składowanymi na magazynie, udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych. Również pracownicy Spółki, którzy czasowo będą przyjeżdżać do Polski celem przeprowadzenia szkoleń, prowadzenia ustaleń z usługodawcą i klientami na terytorium Polski również nie tworzą stałego miejsca prowadzenia działalności, bowiem ich pobyt na terytorium Polski nie ma charakteru stałego, a po drugie pracownicy nie zostali zatrudnieni w Polsce i nie są rezydentami polskimi.

Nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności również fakt, iż Spółka ma dostęp do wynajmowanych powierzchni magazynowych i biurowych i posiada do nich klucze. Istotą umowy najmu jest bowiem oddanie najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony w zamian za umówiony czynsz (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zmianami). Już zatem z samej istoty czynności najmu wynika, że Spółka może swobodnie korzystać z przedmiotu najmu. Za najmowanie powierzchni Spółka ponosi również opłaty w zakresie mediów oraz wyposażenia najmowanych powierzchni w meble, urządzenia i narzędzia. Najem powierzchni oraz związane z nim działania nie powinny mieć wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż nie mają one związku z przebywaniem w tych miejscach na stałe pracowników Spółki. Ponadto takie zaplecze techniczne nie stanowi infrastruktury, która pozwoliłaby Spółce w sposób niezależny prowadzić działalność na terytorium Polski. Wynika to głównie z przyczyn braku personelu.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim Spółka nie posiada na terytorium Polski personelu, który związany byłby z nią jakimkolwiek stosunkiem. Wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów Spółki podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a usługodawca winien wystawić faktury z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki bez podatku VAT, bowiem świadczenia opodatkowane są w miejscu siedziby Spółki, tj. w Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się

*   **za prawidłowe** - w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,
*   **za nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych usług magazynowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia usług).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą na terytorium Holandii oraz będąca zarejestrowanym w Holandii podatnikiem podatku od wartości dodanej, od kwietnika 2011 r., po uprzednim zarejestrowaniu się dla celów podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje czynności opodatkowanych w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż za pośrednictwem Internetu wosku i ogrzewaczy ceramicznych oraz innych podobnych akcesoriów. Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz podatników podatku VAT, podatników z Unii Europejskiej, jak również osób fizycznych nie będących podatnikami VAT w Polsce czy podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich.

Spółka zawarła z polskim podatnikiem VAT umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. W ramach umowy usługodawca zobowiązał się do kompleksowej obsługi logistycznej towarów Spółki, w tym w szczególności: pakowania, sortowania, kompletowania, obsługi zamówień, załadunku i wyładunku towarów, zarządzania magazynem i zapasami składowanymi na magazynie, udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych. Ponadto usługodawca zobowiązał się do zapewnienia obsługi zleceń Spółki z wykorzystaniem dwuosobowego zespołu, który dedykowany jest wyłącznie do obsługi Spółki. Na podstawie umowy Spółka może we własnym zakresie zapewnić odpowiednie urządzenia i narzędzia zespołowi, który jest dedykowany do jej obsługi. Jednakże na polecenie Spółki usługodawca nabędzie niezbędne maszyny i narzędzia dla celów właściwego wykonywania obowiązków przez dedykowany zespół. Własność tych narzędzi zostanie przeniesiona na Spółkę po obciążeniu przez usługodawcę kosztami tych zakupów. Zgodnie z umową nabyte urządzenia i maszyny zostają odsprzedane Spółce po koszcie zakupu i po dodaniu do tej kwoty 10% marży. Z umowy również wynika, że Spółka najmuje powierzchnie biurowe od usługodawcy, a co do zasady, do użytku Spółki przeznaczone są biura na parterze, a także powierzchnie wspólne, takie jak kuchnia czy toalety. Wynagrodzenie za powyższe świadczenia zostało w umowie skalkulowane w ten sposób, że Spółka zostaje obciążona kosztami wynagrodzeń i dodatkowych obowiązkowych składników dotyczących wynagrodzeń pracowników dedykowanych do jej obsługi po doliczeniu dodatkowych świadczeń oraz 10% z tytułu opłaty z tytułu czynności zarządczych. Poza tym Spółka ponosi również ustalone w umowie wynagrodzenie z tytułu najmowania powierzchni magazynowych, biurowych oraz powierzchni wspólnych. Spółka obciążana jest również kosztami regałów oraz mediów z naliczeniem 10% marży dla usługodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Warto tu także przytoczyć (niewymieniony przez Spółkę) wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w cytowanym przez Spółkę orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należy uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z polskim podatnikiem VAT umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. W ramach umowy usługodawca zobowiązał się do kompleksowej obsługi logistycznej towarów Spółki, w tym w szczególności: pakowania, sortowania, kompletowania, obsługi zamówień, załadunku i wyładunku towarów, zarządzania magazynem i zapasami składowanymi na magazynie, udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku dotyczą miejsca opodatkowania nabywanej od polskiego usługodawcy usługi polegającej na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie tegoż magazynu. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż otrzymuje od polskiego usługodawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT, ponieważ usługodawca twierdzi, że Spółka ma miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce. Jednakże w ocenie Spółki podatek naliczany jest nieprawidłowo, bowiem usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii. Zdaniem Spółki nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym kontrahent świadczący na rzecz Spółki usługi polegające na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie powinien wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku świadczenia usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia tj. miejsca ich opodatkowania. Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że w ww. art. 28b ust. 1 zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z przedstawionego opisu wynika, iż Wnioskodawca nabywa od polskiego usługodawcy usługi polegające na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie tego magazynu.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów jako budynków i ich przystosowanie do pełnionej funkcji jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta. Zdaniem tut. Organu usługa magazynowania towarów jest usługą polegającą na przechowywaniu tych towarów w konkretnym miejscu w danym czasie. Zatem istnieje związek danej konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane.

Co do usług w zakresie obsługi logistycznej towarów składowanych w magazynie tj. pakowanie, sortowanie, kompletowanie, obsługa zamówień, załadunek i wyładunek towarów, zarządzanie magazynem i zapasami składowanymi na magazynie, Wnioskodawca podaje, że usługodawca zobowiązał się do kompleksowej obsługi logistycznej towarów Spółki z udostępnieniem powierzchni magazynowych i biurowych.

Orzecznictwo ETS oraz polskie sądownictwo administracyjne zakreśliło główne cechy świadczenia złożonego jako zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 roku C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych ( composite supplies).

Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki.

Zatem usługi polegające na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie tego magazynu powinny zostać opodatkowana według przepisów odnoszących się do usługi głównej, czyli magazynowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia dla nabywanych od polskiego usługodawcy usług w zakresie magazynowania towarów jako usług związanych z nieruchomościami stosownie do ww. art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem usługi magazynowania świadczone przez usługodawcę polskiego na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Spółki, iż w związku z tym, że nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahent świadczący na jej rzecz usługi polegające na udostępnianiu powierzchni magazynowej oraz obsłudze magazynu i towarów pozostających na składzie powinien wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli w Holandii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie z zakresu podatku od towarów i usług. Zagadnienie wynikające z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięte odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.