Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-384/12/13-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej tytułem umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; powstanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; płatnik; składnik-składnik majątkowy; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wynagrodzenia; wypłata; zbycie-odpłatne zbycie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 524/13 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 10 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej tytułem umorzenia udziałów **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej określenia wysokości przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz ustalenia kosztów jego uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej tytułem umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zależną A(…) S.A. (dalej: „A” S.A.) , do której należy 100% udziałów. Jedyny Wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych lub wytworzonych w okresie do 31.03.2012 r., które stanowią część magazynową dla należącej do „B” S.A. Oddział (…) przemiałowni kamienia wapiennego. Operacja ta podyktowana jest planowaną restrukturyzacją dotychczasowej działalności oraz potrzebą kontroli nad strategicznymi aktywami służącymi działalności podstawowej, a wykonywanej przez E(…). Jednocześnie składniki nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło w dniu 27.04.2012 r. Uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych środków trwałych, które zostaną przekazane jako wynagrodzenie za umorzone udziały, z możliwością wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Część składników majątku podlegających przeniesieniu własności podlegała różniącym się odpisom podatkowym i bilansowym. W efekcie uznania wartości bilansowej dodatnia różnica nad wartością podatkową stanowi podstawę do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, w piśmie z 17 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

*   umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku, miało postać umorzenia dobrowolnego,
*   przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Ponadto, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 Wnioskodawca wskazał, że dotyczy ono zakresu zastosowania przepisów art. 10, art. 22 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odpowiadając na pytanie dotyczące skutków, jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, iż składniki majątkowe będące przedmiotem wypłaty w ramach wynagrodzenia winny być ujęte w cenach wynikających z ksiąg handlowych lub wycenione po cenach rynkowych z dnia wypłaty wynagrodzenia w naturze, wyjaśniono, że przedmiotowe pytanie zostało przez Wnioskodawcę sformułowane z ostrożności w kontekście pytania nr 7. Gdyby bowiem Organ dokonujący interpretacji uznał w zakresie pytania nr 7, że wypłata wynagrodzenia w naturze z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód podatkowy dla spółki dokonującej wypłaty tego wynagrodzenia, to w interesie Wnioskodawcy leży również uzyskanie interpretacji w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika dotyczące poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia w formie pieniężnej bądź niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały? – pytanie oznaczone we wniosku nr 5.
2.  Czy ewentualny przychód powstający po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą udziałowcowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały można ustalić (wycenić) w wysokości odpowiadającej wartości księgowej przekazywanego majątku, czy też po jego wartości rynkowej na dzień wypłaty? – pytanie oznaczone we wniosku nr 6.
3.  Czy wypłata wynagrodzenia w naturze z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód podatkowy dla spółki dokonującej wypłatę tego wynagrodzenia i czy wartość księgowa wynikająca z ksiąg prowadzonych przez Spółkę tychże składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodu? – pytanie oznaczone we wniosku nr 7.

Ostateczna treść pytań nr 1 i 2 została sformułowana w piśmie z 17 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (przedstawione w piśmie uzupełniającym z 17 grudnia 2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciążą na Nim obowiązki płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały.

Należy wskazać, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód uzyskiwany przez zbywającego akcje (udziały) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (udziałów) był traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podlegał on opodatkowaniu zryczałtowanemu, gdzie płatnikiem podatku była spółka nabywająca akcje (udziały) i wypłacająca dochód.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis przewidujący traktowanie dochodu ze zbycia akcji (udziałów) celem ich umorzenia jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został uchylony.

W związku z powyższym, dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), jest obecnie (od 1 stycznia 2011 r.) traktowany jako dochód ogólny (niebędący dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu nabycia własnych udziałów (akcji) – nabytych celem umorzenia – nie jest zatem płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia bez względu na to czy wypłata ta następuje w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (przedstawione w piśmie uzupełniającym z 17 grudnia 2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć z ostrożności, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały rodzi po stronie spółki dokonującej tej wypłaty przychód podatkowy (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to przychód z tego tytułu może zostać ustalony w wysokości odpowiadającej wartości księgowej przekazywanego majątku.

Obowiązujące od 15 stycznia 2004 r. przepisy wprowadzone nowelą do Kodeksu Spółek Handlowych (ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw) uporządkowały reguły obowiązujące w zakresie umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż określone w przepisie minimalne wynagrodzenie dotyczy umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego. Druga zmiana związana jest z dookreśleniem w przepisie, co należy rozumieć przez wartość księgową, czyli minimum umorzeniowe przysługujące wspólnikowi przy umorzeniu przymusowym. Jest to mianowicie wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Tak więc należy zauważyć, iż wobec wyraźnego uregulowania kwestii wynagrodzenia za umorzony udział usunięto rozbieżności, jakie zarysowały się na gruncie tego zagadnienia i znajdowały swój wyraz w niejednolitym orzecznictwie jeszcze pod rządami przepisów Kodeksu handlowego.

Tym samym, w przypadku umorzenia przymusowego i warunkowego otrzymywane przez wspólnika wynagrodzenie nie może być niższe niż określona w przepisie równowartość tzw. wartości bilansowej udziału, natomiast może być wyższe od wartości księgowej udziału.

W zakresie wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym wskazuje się, iż wspólnicy dość swobodnie mogą ustalić wartość wypłacanych kwot.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, wynagrodzenie za umorzony udział może być niższe od wartości bilansowej, co więcej, w ogóle może wspólnikowi nie przysługiwać. W takiej sytuacji, gdy następuje umorzenie za wynagrodzeniem niższym niż wartość bilansowa, środki, które miałyby być przeznaczone na wypłatę, pozostają w dyspozycji spółki, na przykład powiększając fundusz rezerwowy. Z samej istoty umorzenie to przecież instytucja, która ma służyć należytemu funkcjonowaniu spółki – uwzględniać zmienność koniunktury, czy też rozstanie się ze wspólnikiem, który wobec małej obiegowości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością niejednokrotnie nie mógłby zbyć udziałów. Stąd też spłata (wynagrodzenie) za umarzany udział nie musi wcale stanowić świadczenia ekwiwalentnego, jej wysokość bowiem może nie uwzględniać wartości (rynkowej) zbywczej udziału, lecz być uwarunkowana okolicznościami konkretnego przypadku. Tym samym, wynagrodzenie może być skalkulowane według wartości nominalnej, bilansowej, ewentualnie w oparciu o inną metodę, która dostosowana jest do potrzeb danej spółki.

Prowadzi to do wniosku, iż w niniejszej sprawie wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za umarzane udziały w majątku, który był przedmiotem aportu wspólnika, którego udziały są umarzane może być skalkulowane wg wartości bilansowej majątku przekazywanego za umorzone udziały proporcjonalnie do wartości całego majątku Spółki.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywająca się w tym przypadku w formie niepieniężnej w majątku, którym Spółka została obdarzona przez swojego jedynego udziałowca w formie aportu po cenach rynkowych, winna się odbyć po wartościach tegoż majątku wynikających z ewidencji bilansowej Spółki (wg wartości księgowej netto).

Brak jest podstaw prawnych do uznania, iż winno odbyć się to po wartościach rynkowych. Nawet bowiem przy umorzeniu przymusowym KSH nakazuje przyjęcie wartości minimalnej nie niższej niż wartość księgowa i nie wyższej niż rynkowa. Każda wartość w tym przedziale jest wartością, która jawi się jako niekwestionowalna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Biorąc pod uwagę stanowisko Spółki, dotyczące pytania nr 6, w momencie, kiedy Spółka rozpoznaje przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku jako wynagrodzenia za umorzone udziały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość księgowa składników majątku, których własność została przeniesiona na udziałowca.

Biorąc pod uwagę poprzednie pytanie należy wskazać, iż w przypadku kiedy Wnioskodawca uzna, że wypłata wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały będzie rodziła po stronie Spółki przychód, to po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodowi temu są przynależne koszty jego uzyskania adekwatnie, jak to jest w każdym przypadku zbycia składników majątkowych należących do Spółki.

Należy wskazać, iż w księgach rachunkowych Spółki składniki majątku są ujęte w wartościach ich nabycia pomniejszonych o dotychczasową amortyzację do dnia przeniesienia ich własności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość księgowa składników majątkowych stanowi koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu (uzyskania przychodu podatkowego).

Konsekwencją tego jest, iż jeśli Wnioskodawca uzna wypłacone w naturze wynagrodzenie za umorzone udziały za przychód podatkowy, wówczas za koszty musi On uznać, po myśli wskazanego wyżej przepisu, wartość księgową tych składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-384/12-4/EK, w której uznał stanowisko Spółki za:

*   prawidłowe w części dot. obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   nieprawidłowe w części dot. kwestii powstania i określenia wysokości przychodu oraz ustalenia kosztów jego uzyskania (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i 7).

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 5).

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…).

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku w zakresie pytania nr 1 jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) od osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki z ograniczona odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1b omawianej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tzw. dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej są przede wszystkim uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak, w przypadku:

1.  umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie akcji przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika);
2.  umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu co do zasady należy do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sytuacji tzw. dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem (nabycia własnych udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Jego wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 2 i 3 (oznaczonych we wniosku nr 6 i 7).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych środków trwałych, które zostaną przekazane jako wynagrodzenie za umorzone udziały, z możliwością wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku, miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia formy wynagrodzenia dla udziałowca za zbywane przez niego udziały w celu ich umorzenia, pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Wobec powyższego, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

W szczególności należy wskazać, iż w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej jego zapłata wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania kwoty pieniężnej o określonej wartości nominalnej – dochodzi zatem do przekazania wartości nominalnej środków pieniężnych ujętych uprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej.

O ile zatem wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do majątku udziałowca czyli czynność rozporządzająca nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie tut. Organu, „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca. A zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika w formie niepieniężnej, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku wartość przychodu u Spółki (podmiotu zbywającego określone składniki majątku) co do zasady odpowiada wartości uregulowanego zobowiązania, przy czym przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć odpowiednie zastosowanie.

W związku z tym, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka zobowiązana jest ustalić przychód podatkowy, do rozpatrzenia pozostaje kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do wyżej powołanego przepisu wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie ustawa nie ogranicza tej sytuacji do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego te składniki majątkowe. Z tego też względu należy przyjąć, że w przypadku zbycia środków trwałych nabytych wcześniej przez spółkę kapitałową w formie aportu w zamian za wydane udziały (akcje), kosztem uzyskania przychodów spółki będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (akcji), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych. Sformułowanie wydatki na nabycie odnosi się bowiem do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie środka trwałego, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże środków trwałych nie byłoby możliwe.

W świetle powyższego, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów będą:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku składników majątku nabytych lub wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie;
*   wartość nominalna wydanych za aport udziałów, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku składników majątku nabytych przez Spółkę w formie aportu.

Pismem z 14 stycznia 2013 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 18 lutego 2013 r. nr ILPB3/423W-3/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 22 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 18 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/4240-27/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 3 lipca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 524/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że umorzenie dobrowolne ma miejsce, gdy wspólnicy w sposób ogólny określą tylko taką możliwość umorzenia, nie dokonując konkretyzacji przesłanek i trybu umorzenia, a celem takiego umorzenia, jak wskazuje treść art. 199 § 1 k.s.h., może być tylko i wyłącznie nabycie udziału przez spółkę. W istocie nie jest to umorzenie, ale zbycie (sprzedaż, darowizna, zamiana) w celu umorzenia. Podstawą takiego umorzenia dobrowolnego jest więc czynność prawna, a dobrowolność ta wiąże się z uzyskaniem zgody wspólnika na umorzenie jego udziału.

Umorzenie udziałów jako realizacja procesu obniżenia kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie liczby udziałów. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów suma wartości nominalnej udziałów będzie równa wartości kapitału zakładowego. Wartość udziałów w takim przypadku będzie spłacona ze środków spółki, które pomniejszą wartość kapitału zakładowego. Przy czym nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej i/lub rzeczowej), przekazane zostanie przez Spółkę wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały.

Źródłem nabycia udziałów w celu ich umorzenia i tytułem do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi jest uchwała podjęta przez walne zgromadzenie wspólników na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych i zawartych umów. Dokonanie wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi (bez względu na jego formę) nie stanowi odrębnej czynności prawnej, bowiem zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. jest realizacją zobowiązania wynikającego z podjętej uchwały o umorzeniu udziałów. Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zdaniem Sądu, artykuł 199 § 1 k.s.h. dotyczy więc czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów.

Zdaniem Sądu, niewłaściwa jest argumentacja Organu, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej jest skutkiem przeniesienia własności praw majątkowych (rzeczy, nieruchomości) jako odrębnej czynności prawnej i potraktowanie czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, w zależności od formy wynagrodzenia, pieniężnej oraz niepieniężnej, z których jedna – umorzenie udziałów i wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej byłaby neutralna podatkowo, natomiast druga – wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej podlegałaby opodatkowaniu. Nabycie udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia, które wiąże się z wypłatą wynagrodzenia bez względu na formę, biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy kodeksu spółek handlowych jak i czynione na ich tle rozważania, nie może być traktowane inaczej, aniżeli jako jedna czynność cywilnoprawna, a będące jej wynikiem wypłacane wynagrodzenie jest jedynie elementem składowym tej czynności.

W ocenie Sądu, powtórzyć należy za wyrokiem NSA z 8 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 1384/10), że „wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie”.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, umorzenie udziałów w spółce nie doprowadzi do powstania przysporzenia, a wręcz przeciwnie, jej skutkiem będzie obniżenie kapitału zakładowego spółki – likwidacja części tego kapitału, jednocześnie nastąpi zmniejszenie aktywów o majątek oddany wspólnikowi jako wynagrodzenie.

Brak jest zatem uzasadnienia, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (wypłata wynagrodzenia). Taka interpretacja prowadziłaby, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r., do realizacji jednego tylko celu – doprowadzenia, za wszelką cenę, do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata ta w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw.

W dniu 27 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od dnia 29 sierpnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 524/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej określenia wysokości przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz ustalenia kosztów jego uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 (pytania oznaczonego we wniosku nr 5).

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…).

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku w zakresie pytania nr 1 jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) od osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki z ograniczona odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1b omawianej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tzw. dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej są przede wszystkim uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak, w przypadku:

1.  umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie akcji przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika);
2.  umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu co do zasady należy do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sytuacji tzw. dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem (nabycia własnych udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, bowiem czynność ta nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Jego wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3 (pytania oznaczonego we wniosku nr 7).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród przychodów podatkowych, ustawodawca wyróżnił, w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, definiując go jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez Jej udziałowca. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, tj. na udziałowca zostanie przeniesiona własność środków trwałych.

W tym miejscu wskazać należy, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. W szczególności, umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Wymaga ono uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z § 7 powołanego artykułu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr – spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji, wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „cena nabycia udziałów” płacona przez spółkę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić ponadto należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód dla ustalenia przedmiotowego wynagrodzenia w postaci niepieniężnej. Realizacja obowiązku jego zapłaty w formie rzeczowej (w niniejszej sprawie są to składniki majątku trwałego) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności, przeniesienie tych składników majątkowych na udziałowca nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odbywa się ono bowiem w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku trwałego na rzecz udziałowca w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z uwagi na treść pytania nr 2 i 3 dotyczących odpowiednio ustalenia wysokości przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w kontekście rozstrzygnięcia, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, a także stwierdzenia Wnioskodawcy, że: „jeśli Wnioskodawca uzna wpłacone w naturze wynagrodzenie za umorzone udziały za przychód podatkowy, wówczas za koszty musi On uznać (…) wartość księgową tych składników” – odpowiedź na powyższe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.