Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.548.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Stawka na koktajle, napoje na bazie mleka, na bazie herbaty oraz wystawienie paragonu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; napoje; paragon; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania sprzedaży napojów oraz określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów w postaci koktajlu tzw. „A”, „B” oraz „C”, (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i część pytania nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów na bazie herbaty i na bazie mleka (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowa;**
*   zastosowanie na wystawionym paragonie odrębnych stawek podatku VAT dla herbaty oraz do dodatków do niej (pytania oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie Wniosek uzupełniono w dniu 24 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę oraz w dniu 22 stycznia 2020 r, o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych. W lokalu tym odbywać się będzie sprzedaż na wynos z tzw. „okienka”, polegającą na tym, że klienci otrzymują towar w opakowaniach jednorazowego użytku, do ręki i do spożycia poza lokalem lub przy stolikach znajdujących się przed lokalem, na terenie centrum handlowego, w którym położony jest lokal. Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów.

W przedmiotowym lokalu Zainteresowany sprzedaje następujące m.in. rodzaje produktów:

1.  Napoje na bazie herbaty tzw. „E” herbata, syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „D” i/lub żelki owocowe PKWiU 11.07.19.0.
2.  Napoje na bazie mleka tzw. „F” mleko, syrop owocowy, kuleczki „D” i/lub żelki owocowe.
3.  Napoje w postaci koktajlu tzw. ,,A (owoce, syrop smakowy, jogurt lub mleko, lód kruszony) PKWiU 10.51.56.0 oraz „B” (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) PKWiU 10.51.56.0, „C”, tj. mrożony napój owocowy (sok owocowy z kartoników, syrop owocowy + 50% wody) PKWiU 11.07.19.0.
4.  Lody, mrożony jogurt – PKWiU 10.52.10.0.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r., w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT”.
2.  „Jaki jest symbol PKWiU dla będących przedmiotem zapytania napojów na bazie mleka tzw. »F« mleko, syrop owocowy, kuleczki »D« i/lub żelki owocowe zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?” – Wnioskodawca wskazał, że „Symbol PKWiU dla będących przedmiotem zapytania napojów na bazie mleka, tzw. F mleko to PKWiU 10.51.52.0 (Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany), syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0 (kwalifikowane jako Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, stąd ma do nich zastosowanie stawka 8%)”.
3.  „Czy w napojach tzw. »A«, »B«, »C« udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego?” – Wnioskodawca wskazał, że „Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napojach typu »A«, »B«, »C« wynosi więcej niż 20% składu surowcowego”.
4.  „Czy napoje będące przedmiotem sprzedaży są napojami bezalkoholowymi i niegazowanymi?” – Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedawane przez Wnioskodawcę napoje są napojami bezalkoholowymi, wszelkie wymienione we wniosku napoje są napojami niegazowanymi”.
5.  „Czy wśród sprzedawanych produktów są takie, które zawierają tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju?” – Wnioskodawca wskazał, że „Wśród sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów są takie, które zawierają tłuszcz mlekowy, np. B, jogurt mrożony. »E« na bazie jogurtu lub mleka”.
6.  „Czy dodatki do herbaty (syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „D« i/lub żelki owocowe) stanowią integralną część napoju czy są całkiem osobnymi towarami?” – Wnioskodawca wskazał, że „Syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane »D«, żelki owocowe są osobnymi towarami. Możliwy jest ich zakup osobno lub w zestawie.
7.  „Czy z dodatków do herbaty nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie)? Czy może je zakupić oddzielnie?” – Wnioskodawca wskazał, że „Dodatki do herbaty można zakupić oddzielnie. Są one osobnym towarem, który może być sprzedawany w osobnym opakowaniu”.
8.  „Czy połączenie herbaty z dodatkami spowoduje powstanie nowego produktu?” – Wnioskodawca wskazał, że „Poprzez połączenie syropu z bazą (bazą może być herbata czarna, herbata zielona, mleko, jogurt) powstanie nowy towar, o nowym smaku. Ma on inną cenę niż surowce niezbędne do jego wykonania (tj. inny niż E – baza oraz inny niż syrop owocowy). Przy czym stawka VAT dla nowego produktu jest taka sama jak dla bazy. Wnioskodawca sprzedaje również zestawy – w zestawie jest możliwe zakupienie bazy z syropem oraz kuleczek »D«. Niemniej jednak kuleczki są podawane w osobnym opakowaniu (klient może sobie zażyczyć umieszczenie tego towaru w jednym pojemniku wraz bazą oraz syropem), stąd w ocenie Wnioskodawcy nie tworzą one nowego produktu. W przypadku sprzedaży zestawu stosuje się dwie ceny, pierwszą dla bazy z syropem, drugą dla kuleczek”.
9.  „Czy dodatki do herbaty mają odrębną cenę od podawanego napoju?” – Wnioskodawca wskazał, że „Dodatki do herbaty są osobnym towarem, który konsument może nabyć bez herbaty, zestawu. Mają one swoje ceny”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU dla bazy mlecznej, z której wytwarza się F to PKWiU 10.51.52.0 (jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany), syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0 (kwalifikowane jako owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% stąd ma do nich zastosowanie stawki 8%). Zarówno baza jak i dodatki do niej stanowią osobne towary. Mogą być one sprzedawane w jednym opakowaniu lub osobno.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż winna zostać zakwalifikowana jako dostaw towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dla produktów wymienionych w pkt 1 (poza herbatą), pkt 2 i w pkt 3 właściwa jest stawka VAT 5%?
3.  Czy na paragonach wystawionych przez Wnioskodawcę winny być stosowane osobne stawki dla herbaty inne zaś dla dodatków do niej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie FaaborgGelting Linien AIS przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497109, C-499/09, C-501/09 i C502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. W odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych „na wynos”, skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowana w grupowaniu PKW1U 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w poz. 28 – PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,
*   w poz. 52 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w poz. 21 – PKWiU ex 10.5 – Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub przemyśle włókienniczym (PKW1U ex 10.51.53.0),
*   w poz. 31 – PKWiU ex 11.07.19.0 – ,,Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostawy:

*   lodów włoskich gałkowanych bez dodatków sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0,
*   koktajli na bazie mleka sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.51.56.0 zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy,
*   napojów na bazie owoców skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, o ile nie są to napoje gazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Z kolei dostawa pozostałych Produktów, tj.:

*   napojów na bazie herbaty sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0. zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako że dla towarów tych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, w związku z czym na paragonie widnieć powinny osobne pozycje na każdy sprzedawany produkt, tj. osobną pozycję winna stanowić herbata oraz dodatek do niej. Dla każdego towaru winna zostać przypisana odpowiednia stawka VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży napojów oraz określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów w postaci koktajlu tzw. „A”, „B” oraz „C”, (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i część pytania nr 2);
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów na bazie herbaty i na bazie mleka (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania na wystawionym paragonie odrębnych stawek podatku VAT dla herbaty oraz do dodatków do niej (pytania oznaczone we wniosku nr 3).

Na wstępie zauważyć należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Dnia 31 grudnia 2019 r. weszło w życie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2554) zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na podstawie którego został zmieniony § 3 ust. 1, zgodnie z którym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 marca 2020 r. – stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zostały wymienione:

*   w poz. 26 – PKWiU ex 10.3, tj. „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.
*   w poz. 28 – PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,
*   w poz. 52 – PKWiU ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie oznaczenia „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w pozycji 21 (PKWiU ex 10.5) – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.
*   w pozycji 31 (PKWiU ex 11.07.19.0) – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Jednocześnie, należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową, która jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, wynosi aktualnie 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 41 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych. W lokalu tym odbywać się będzie sprzedaż na wynos z tzw. „okienka”, polegającą na tym, że klienci otrzymują towar w opakowaniach jednorazowego użytku, do ręki i do spożycia poza lokalem lub przy stolikach znajdujących się przed lokalem, na terenie centrum handlowego, w którym położony jest lokal. Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów. W przedmiotowym lokalu Zainteresowany sprzedaje następujące m.in. rodzaje produktów:

1.  Napoje na bazie herbaty tzw. „E” herbata, syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „D” i/lub żelki owocowe PKWiU 11.07.19.0.
2.  Napoje na bazie mleka tzw. „F” mleko, syrop owocowy, kuleczki „D” i/lub żelki owocowe. Symbol PKWiU dla będących przedmiotem zapytania napojów na bazie mleka, tzw. F mleko to PKWiU 10.51.52.0 (Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany), syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0 (kwalifikowane jako Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, stąd ma do nich zastosowanie stawka 8%).
3.  Napoje w postaci koktajlu tzw. ,,A” (owoce, syrop smakowy, jogurt lub mleko, lód kruszony) PKWiU 10.51.56.0 oraz „B” (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) PKWU 10.51.56.0, „C”, tj. mrożony napój owocowy (sok owocowy z kartoników, syrop owocowy + 50% wody) PKWiU 11.07.19.0.

Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napojach typu „A”, „B”, C” wynosi więcej niż 20% składu surowcowego. Sprzedawane przez Wnioskodawcę napoje są napojami bezalkoholowymi, wszelkie wymienione we wniosku napoje są napojami niegazowanymi. Wśród sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów są takie, które zawierają tłuszcz mlekowy, np. B, jogurt mrożony. „E” na bazie jogurtu lub mleka. Syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „D”, żelki owocowe są osobnymi towarami. Możliwy jest ich zakup osobno lub w zestawie. Dodatki do herbaty można zakupić oddzielnie. Są one osobnym towarem, który może być sprzedawany w osobnym opakowaniu. Poprzez połączenie syropu z bazą (bazą może być herbata czarna, herbata zielona, mleko, jogurt) powstanie nowy towar, o nowym smaku. Ma on inną cenę niż surowce niezbędne do jego wykonania (tj. inny niż E – baza oraz inny niż syrop owocowy). Przy czym stawka VAT dla nowego produktu jest taka sama jak dla bazy. Wnioskodawca sprzedaje również zestawy – w zestawie jest możliwe zakupienie bazy z syropem oraz kuleczek „D”. Niemniej jednak kuleczki są podawane w osobnym opakowaniu (klient może sobie zażyczyć umieszczenie tego towaru w jednym pojemniku wraz bazą oraz syropem), stąd w ocenie Wnioskodawcy nie tworzą one nowego produktu. W przypadku sprzedaży zestawu stosuje się dwie ceny, pierwszą dla bazy z syropem, drugą dla kuleczek. Dodatki do herbaty są osobnym towarem, który konsument może nabyć bez herbaty, zestawu. Mają one swoje ceny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU dla bazy mlecznej, z której wytwarza się F to PKWiU 10.51.52.0 (jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany), syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0 (kwalifikowane jako owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Zarówno baza jak i dodatki do niej stanowią osobne towary.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż stanowi dostawę towarów.

Jak stanowi z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – opodatkowaniu VAT podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno świadczenie zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy: „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższą analizę w świetle powołanych wyroków TSUE to w kontekście przedstawionego stanu sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż produkowanych napojów na wynos z tzw. „okienka” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca – „klienci otrzymują towar w opakowaniach jednorazowego użytku, do ręki do spożycia poza lokalem lub przy stolikach znajdujących się przed lokalem, na terenie centrum handlowego, w którym położony jest lokal. Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów”. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…)

Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż towarów (poza herbatą), o których mowa w stanie faktycznym będzie opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług.

Na sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Wskazać należy, że sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) uzależniony jest od prawidłowego zaliczenia danego produktu do odpowiedniego grupowania w PKWiU, gdyż ustawa o VAT (art. 5a ustawy) dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Tym samym niezależnie od sklasyfikowania danej czynności jako dostawy towaru lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Zaznaczyć przy tym należy, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

We wniosku wskazano, że sprzedawane przez Wnioskodawcę napoje są napojami bezalkoholowymi, wszelkie wymienione napoje są napojami niegazowanymi. Napoje na bazie mleka tzw. „F” mleko, syrop owocowy, kuleczki „D” i/lub żelki owocowe. Symbol PKWiU dla bazy mlecznej, z której wytwarza się F to PKWiU 10.51.52.0 (Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany), syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0 (kwalifikowane jako owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Zarówno baza jak i dodatki do niej stanowią osobne towary. Napoje w postaci koktajlu tzw. ,,A” (owoce, syrop smakowy, jogurt lub mleko, lód kruszony) PKWiU 10.51.56.0 oraz „B” (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) PKWU 10.51.56.0, „C”, tj. mrożony napój owocowy (sok owocowy z kartoników, syrop owocowy + 50% wody) PKWiU 11.07.19.0. Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napojach typu „A”, „B”, „C” wynosi więcej niż 20% składu surowcowego.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż oferowanych towarów, tj. napojów w postaci koktajlu tzw. „A” oraz „B” sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w PKWiU w grupowaniu 10.51.56.0 oraz napoju „C” sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 i w których udział soku jest większy niż 20% podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 i poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży napojów oraz określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów w postaci koktajlu tzw. „A”, „B” oraz „C” (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i część pytania nr 2) uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do produktów na bazie mleka gdzie baza jak i dodatki do niej stanową osobne towary należy wskazać, że dla bazy mlecznej sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do PKWiU 10.51.52.0 (Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany) zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy.

Z kolei syrop owocowy, żelki owocowe lub kuleczki z alg morskich zwane „D” zakwalifikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU 10.39.25.0 należy opodatkować wg. stawki właściwej dla tych produktów, tj. stawką 8%, jako wymienione w poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – PKWiU ex 10.3, tj. „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W przedmiotowym lokalu Zainteresowany sprzedaje również napoje na bazie herbaty tzw. „E” w skład których wchodzi herbata, syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „D” i/lub żelki owocowe sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w PKWiU 11.07.19.0. Wnioskodawca wskazał, że poprzez połączenie syropu z bazą (herbata czarna, herbata zielona) powstanie nowy towar, o nowym smaku. Dodatki do herbaty można zakupić oddzielnie. W zestawie jest możliwe zakupienie bazy z syropem oraz kuleczek „D”. Jednak kuleczki są podawane w osobnym opakowaniu i w ocenie Wnioskodawcy nie tworzą one nowego produktu. Dodatki do herbaty są osobnym towarem, który konsument może nabyć bez herbaty, zestawu. Mają one swoje ceny.

Skoro zatem dostawa napojów na bazie herbaty tzw. „E” odbywa się poprzez odrębną kalkulację ceny za syrop owocowy z bazą (herbata czarna, herbata zielona) oraz za dodatki do nich (kuleczki „D”, żelki owocowe) – jak wskazał Wnioskodawca „Mają one swoje ceny” – to do całości tej dostawy nie znajdzie zastosowania jednolita stawka podatku. Dla dostawy herbaty (bazy) z syropem owocowym zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy jako, że dla tych towarów ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku.

Żelki owocowe lub kuleczki z alg morskich zwane „D” zakwalifikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU 10.39.25.0 należy opodatkować wg. stawki właściwej dla tych produktów, tj. stawką 8%, jako wymienione w poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – PKWiU ex 10.3, tj. „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę napojów na bazie herbaty i na bazie mleka zgodnie z którym dla koktajli na bazie mleka zastosowanie znajdzie stawka 5%, a napojów na bazie herbaty stawka 23% uznano za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na paragonach powinny być stosowane osobne stawki dla herbaty inne natomiast dla dodatków do niej.

Wskazać należy, że obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, że – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816), zwanym dalej rozporządzeniem.

Według § 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia, przez dokument fiskalny rozumie się wystawiany przy użyciu kasy, zawierający w szczególności logo fiskalne i numer unikatowy – w przypadku kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii – paragon fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną, raport fiskalny dobowy, raport fiskalny okresowy, w tym miesięczny, i raport fiskalny rozliczeniowy.

W myśl § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub 1. nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

Stosownie do § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia, dane zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1, z wyjątkiem danych o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny wystawia się w sposób czytelny, umożliwiający nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Nazwy pozwalające na „jednoznaczne” identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług), określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług. Sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy jednak zaznaczyć, że Podatnik powinien zastosować oznaczenia nazw towarów lub usług do oferowanego asortymentu tak, aby do użytej nazwy towaru lub usługi możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku oraz użyta nazwa była zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem lub usługą. Oznacza to, że podatnik stosujący nazewnictwo spełniające wymóg „jednoznaczności”, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia powinien posługiwać się określeniami odzwierciedlającymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą napojów na bazie herbaty. Wnioskodawca wskazał, że poprzez połączenie syropu z bazą (herbata czarna, herbata zielona) powstanie nowy towar, o nowym smaku. Kuleczki z alg morskich zwane „D”, żelki owocowe są osobnymi towarami. Możliwy jest ich zakup osobno. Są one osobnym towarem, który może być sprzedawany w osobnym opakowaniu. Poprzez połączenie syropu z bazą (bazą może być herbata czarna, herbata zielona, mleko, jogurt) powstanie nowy towar, o nowym smaku. Dodatki do herbaty są osobnym towarem, który konsument może nabyć bez herbaty. Mają one swoje ceny.

Podsumowując, dla dostawy herbaty (bazy) z syropem owocowym zastosowanie znajdzie jednolita stawka podatku dlatego na paragonie należy umieścić nazwę towaru wraz z odpowiednią stawką podatku przyporządkowaną do ww. produktu. Natomiast w sytuacji zakupu przez konsumentów dodatków do herbaty takich jak żelki owocowe lub kuleczki z alg morskich zwane „D” na paragonie należy wykazać produkty wg. stawek właściwych dla tych produktów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało w zakresie pytania nr 3 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia stawki podatku VAT dla lodów, mrożonego jogurtu – PKWiU 10.52.10.0.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że symbol PKWiU dla bazy mlecznej, z której wytwarza się F to PKWiU 10.51.52.0 (jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany). Natomiast syrop owocowy, kuleczki D, żelki owocowe to PKWiU 10.39.25.0. Zarówno baza jak i dodatki do niej stanowią osobne towary (kwestia te nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 2a ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.
*   art. 41 ust 13 ustawy otrzymał brzmienie do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.