Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.594.2023.3.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: Odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność ta będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie przez Państwa z nakazu organu władzy publicznej, prawa własności działek nr (...), (...) oraz (...) będących we współwłasności małżeńskiej w zamian za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; wywłaszczenie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług;

\- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa nieruchomości na skutek wywłaszczenia nie będzie podlegać zwolnieniu podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, że późniejsza dostawa pozostałej części działki numer (\`(...)\`) w części niewywłaszczonej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wywłaszczenia niezabudowanych działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani (…)

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z 5 grudnia 2023 r.)

Zainteresowany będący stroną postępowania, (…) jest osobą fizyczną i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Dalej nazywany TW lub Podatnikiem.

TW nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. TW nigdy nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (…), jest osobą fizyczną i jest polską rezydentką podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Dalej nazywana IW.

Pan TW i Pani IW dalej będą nazywani także Państwo.

Są Państwo małżeństwem. Małżonkowie TW i IW objęci są ustrojem ustawowej wspólności majątkowej.

TW wraz z małżonką IW, dnia (…) października 1998 r., zakupili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, do majątku prywatnego objętego wspólnością ustawową, grunt rolniczy niezabudowany w miejscowości (…) (woj. (…), gm. (…)), obejmujący działkę nr (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (…) ha za kwotę (…) zł brutto (Akt Notarialny Rep. (…) z (…) października 1998 r.).

Działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Małżonkowie TW i IW prowadzili wspólnie działalność gospodarczą jako (…) od (…) marca 1996 r. do (…) grudnia 2005 r. Od (…) stycznia 2006 r. działalność gospodarcza kontynuowana jest tylko przez Panią IW pod nazwą (…) z siedzibą w (…), NIP (…). W zakresie prowadzonej działalności jest m.in. obrót nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości wybudowanych na własnym gruncie (PKD 68.20.Z, 68.10.Z, 41.10.Z).

W zakresie prowadzonej działalności jest m.in. obrót nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości wybudowanych na własnym gruncie (PKD 68.20.Z, 68.10.Z, 41.10.Z).

Zakupiona nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa Pani IW ani nie została w tej działalności użyta.

Niezależnie od tego, w latach 2013-2022 Pan TW prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek cywilnych, jednakże zakupiona wspólnie z Małżonką IW nieruchomość nie miała związku z żadną z tych działalności.

Pan TW, jako rolnik, korzystał w latach 2004-2018 r. z programów wsparcia dla rolników, tj. tzw. programów dopłat bezpośrednich.

Działalność Pana TW ograniczała się jedynie do utrzymania nieruchomości i nieodpłatnego udostępnienia innym rolnikom nieruchomości do skoszenia z niej traw w odpowiednim terminie, co było wymogiem koniecznym do spełnienia warunków uprawniających Pana TW do dopłat bezpośrednich przeznaczonych dla rolników, tj. utrzymania użytków rolnych w stanie nadającym się do wypasu lub uprawy bez konieczności podejmowania działań przygotowawczych wykraczających ponad zwykłe praktyki rolnicze. Pan TW nie podejmował innych działań, ani żadnych fizycznych ingerencji w grunt, tym bardziej celem czerpania z niego pożytków.

W związku z posiadaną nieruchomością, Pan TW wystąpił do Wójta Gminy (…) o ustalenie warunków zabudowy dla tej nieruchomości. Decyzją z dnia (…) stycznia 2013 r. Wójt Gminy (…) ustalił warunki zabudowy pozwalającej Panu TW na utworzenie zabudowy zagrodowej poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego, budynków inwentarskich, gospodarczych i magazynowych.

W pierwotnym założeniu miało to zagwarantować ewentualną możliwość utworzenia zabudowy zagrodowej poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego (np. dla pracowników gospodarstwa), budynków inwentarskich, gospodarczych i magazynowych.

Pan TW nigdy nie zrealizował inwestycji w żadnym zakresie. Pan TW nie kontaktował się z żadnymi architektami i projektantami, nie zlecał żadnych operatów szacunkowych ani projektów mających na celu choćby zainicjowanie procesu realizacji inwestycji.

Pan TW nie prowadził żadnych prac ziemnych na nieruchomości − nie utwardzano podłoża, nie ogradzano terenu, a także nie wnioskował o doprowadzenie do nieruchomości przyłączy wodnokanalizacyjnych. Pan TW nie dokonywał podziałów nieruchomości na mniejsze działki.

Pan TW złożył jedynie wniosek do operatora energetycznego o informacje, o istniejących przyłączach energetycznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na danym terenie. Przyłącza nie zostały wykonane.

Pan TW odstąpił od jakiejkolwiek realizacji pierwotnych zamysłów. Miało to związek z tym, że Pan TW powziął pierwsze informacje o możliwym przebiegu planowanej inwestycji drogowej między innymi przez wyżej wskazaną działkę.

Z obawy o ryzyko utraty znacznych środków finansowych, związanych z wybudowaniem zabudowy, Pan TW odstąpił od budowy tego gospodarstwa rolnego.

Od 2018 r. Pan TW wydzierżawiał grunt na rzecz innego czynnego rolnika, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W tym zakresie również Pan TW nie działał jako podatnik VAT, nie prowadząc działalności gospodarczej i nie podejmując jej w sposób zorganizowany, ciągły i w celu osiągnięcia zysku.

O niepodejmowaniu przez Pana działalności gospodarczej w tym zakresie świadczy zawieranie umów — z jednym dzierżawcą na kilkuletni okres, a także niepodejmowanie aktywności mających na celu maksymalizację zysku z przedmiotowej nieruchomości − tj. Pan TW nie korzystał z pośredników nieruchomości, płatnych reklam czy zewnętrznego zarządcy nieruchomości.

W piśmie z dnia (…) września 2022 r. Wojewoda (…) zawiadomił Pana TW i jego Małżonkę IW o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej „(\`(...)\`).

Z zawiadomienia wynika, że działka nr (\`(...)\`) w (\`(...)\`) została podzielona na mniejsze i tylko część jej ma być objęta realizowaną inwestycją drogową.

(…) stycznia 2023 r. Wojewoda (\`(...)\`) wysłał zawiadomienie o wydaniu decyzji nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskowanej przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. (…) lutego 2023 r. Pan TW wraz Małżonką IW wysłali do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w (…) oświadczenie o wydaniu nieruchomości.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, prace budowlane są prowadzone GDDKiA na gruncie w szerokim zakresie.

16 czerwca 2023 r. Wojewoda (\`(...)\`) wysłał zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działki nr (\`(...)\`) o pow. (…) ha, nr (\`(...)\`) o pow. (…) ha, nr (\`(...)\`) o pow. (…) ha w (\`(...)\`) oraz o wyznaczeniu osoby, która przeprowadzi operat szacunkowy wartości nieruchomości. W tym celu został powołany rzeczoznawca majątkowy.

Planują Państwo w przyszłości sprzedać pozostałą część działki numer (\`(...)\`).

Nie są Państwo w stanie określić kiedy dokładnie to nastąpi i data ta będzie uzależniona od bieżącej sytuacji gospodarczej i aktualnych Państwa potrzeb finansowych.

Nie planują Państwo dokonać przekształcenia działki na działkę budowlaną i dokonywać żadnych inwestycji lub ingerencji w pozostałą część działki. Nie będą uzyskiwać w związku z jej posiadaniem żadnych innych decyzji administracyjnych.

Ewentualne ingerencje w pozostałą część działki numer (\`(...)\`) pozostawią Państwo do dyspozycji potencjalnych nabywców, zależnie od przeznaczenia nieruchomości, które obierze potencjalny nabywca. Sami natomiast nie będą Państwo ponosić żadnych nakładów, z uwagi na niepewność, co do nieokreślonej jeszcze daty zbycia nieruchomości.

Uzupełnił Pan opis sprawy, odpowiadając na poniższe pytania:

1\. W jakim celu nabył Pan i Pańska żona (…) października 1998 r. działkę nr (\`(...)\`)?

Odp.: Działka została zakupiona do majątku prywatnego w celu inwestycji własnych oszczędności, jako zabezpieczenie kapitału z założeniem ewentualnego podjęcia w przyszłości działalności rolniczej lub możliwości wybudowania domu mieszkalnego wraz z utworzeniem zabudowy zagrodowej.

2\. Czy Pan i/lub Pańska żona posiadał(a)/posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy? Jeżeli tak, należy wskazać w jakim okresie.

Odp.: Nie.

3\. Na jakie konkretnie działki została podzielona działka nr (\`(...)\`)? Proszę podać ich numery ewidencyjne.

Odp.: Działka dopiero ma zostać podzielona po zakończeniu inwestycji.

Nieruchomość jest objęta planowanym wywłaszczeniem w zakresie jak niżej:

· działka (\`(...)\`) (po podziale) − pow. (…) ha (przed podziałem (\`(...)\`)),

· działka (\`(...)\`) (po podziale) − pow. (…) ha (przed podziałem (\`(...)\`)),

· działka (\`(...)\`) (po podziale) − pow. (…) ha (przed podziałem (\`(...)\`)).

W księdze wieczystej nr (…), według stanu z dnia (…) listopada 2023 r., nie widnieją zapisy potwierdzające podział działki nr (\`(...)\`) na części.

Zgodnie z informacją otrzymaną w piśmie nr (…) z (…) października 2022 r. od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w (…), działka o numerze (\`(...)\`) obręb (…) jest objęta inwestycją pn.: „(…)”.

Przedstawiony poniżej wykaz zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki o identyfikatorze nr (\`(...)\`) o pow. (…) ha przedstawia podział na: (…)

4\. Czy tylko działki nr (\`(...)\`) zostały objęte decyzją o wywłaszczenie?

Odp.: Zgodnie z zawiadomieniem nr (…) z dnia (…) września 2022 r. otrzymanym od Wojewody (\`(...)\`) ego o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)”, nieruchomości gruntowe objęte tą inwestycją są zlokalizowane tylko na działkach nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Zawiadomienie nr (…) z dnia (…) stycznia 2023 r. otrzymane od Wojewody (\`(...)\`) o wydaniu w dniu (…) stycznia 2023 r. decyzji nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej potwierdza ww. zakres inwestycji w ramach gruntów, które objęte zostaną wywłaszczeniem.

5\. Czy na dzień wydania decyzji wywłaszczenia dla działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie jest ich dokładne przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek.

Odp.: Zgodnie z informacją zawartą w decyzji nr (…), wydaną przez Wójta Gminy (…) w dniu (…) stycznia 2013 r. na terenie działki (\`(...)\`) nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania.

Zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie bip.(…) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu nie został do dnia (…) listopada 2023 r. opublikowany.

6\. Czy dla działki nr (\`(...)\`) lub działek powstałych w wyniku podziału tej działki, przed decyzją o wywłaszczeniu, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to jakie było ich przeznaczenie według tych decyzji?

Odp.: Tak. Wójt Gminy (\`(...)\`) wydał w dniu (\`(...)\`) stycznia 2013 r. decyzję nr (\`(...)\`) ustalającą warunki zabudowy, polegające na utworzeniu zabudowy zagrodowej poprzez budowę budynku mieszkalnego oraz budynku inwentarskiego, gospodarczego i magazynowego.

7\. Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające dla działki nr (\`(...)\`) lub działek powstałych w wyniku podziału tej działki?

Odp.: Nie, na dzień składania niniejszej odpowiedzi brak jest takiej informacji. (W odniesieniu do odpowiedzi na pyt. 5.)

8\. Czy dokonywał Pan i/lub Pańska żona wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to prosimy podać informacje odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

a) kiedy i w jaki sposób wszedł Pan i/lub Pańska żona w posiadanie tych nieruchomości;

b) w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana i/lub Pańską żonę;

c) w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana i/lub Pańską żonę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

d) kiedy dokonał Pan i/lub Pańska żona ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

e) ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);

f) czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (należy wskazać której) był Pan i/lub Pańska żona zobowiązany/a zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży.

Odp.: Od 1998 r. Wnioskodawcy dokonali jednej sprzedaży nieruchomości jako osoby prywatne.

a) zakupiony lokal mieszkalny w (\`(...)\`) od osoby fizycznej − nr (\`(...)\`) (Akt notarialny (\`(...)\`) (\`(...)\`) marca 2009 r.);

b) nieruchomość została zakupiona w celu ulokowania prywatnych oszczędności;

c) lokal był wynajmowany w ramach wynajmu prywatnego (opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości;

d) sprzedaż nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nastąpiła w 2012 r., po otrzymaniu oferty kupna od osoby wynajmującej uprzednio ten lokal. Nie czyniono żadnych nakładów ani działań w celu sprzedaży nieruchomości;

nie korzystano z usług pośrednika nieruchomości, nie ogłaszano sprzedaży nieruchomości na żadnym z serwisów ogłoszeniowych, nie wywieszano reklam ani znaków. Pierwotnie małżonkowie nie mieli planu zbycia nieruchomości;

decyzja ta została podjęta na skutek propozycji odkupu nieruchomości przez jej ówczesnego (stałego) najemcę;

na skutek negocjacji i złożonej oferty zgodzili się Państwo sprzedać nieruchomość;

e) sprzedano jedną nieruchomość − lokal mieszkalny;

f) sprzedaż pojedynczej nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej, tym bardziej, że nie podejmowali Państwo jakichkolwiek działań typowych dla osób podejmujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami − nie ponoszono jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych, nie publikowano żadnych ogłoszeń, ani nie korzystano z usług pośredników nieruchomości.

Zgodzili się Państwo sprzedać nieruchomość wyłącznie z tego powodu, że ówczesny najemca lokalu złożył korzystną ofertę. Gdyby nie ta sytuacja, nieruchomość prawdopodobnie nie zostałaby w ogóle sprzedana, ponieważ nie planowali Państwo jej sprzedaży;

dodatkowo, wartość sprzedanego w 2012 r. lokalu nie przekroczyła kwoty ówczesnego progu obowiązku rejestracji podatnika do podatku VAT. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość nabyto, sprzedaż tej nieruchomości została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

9\. Czy przekazywał Pan i/lub Pańska żona nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie i później przez Pana żonę? Jeśli tak, to prosimy podać informacje odrębnie dla każdej przekazanej nieruchomości:

a) kiedy i w jaki sposób wszedł Pan i/lub Pańska żona w posiadanie tych nieruchomości;

b) w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana i/lub Pańską żonę;

c) w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana i/lub Pańską żonę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili przekazania;

d) kiedy dokonał Pan i/lub Pańska żona ich przekazania i co było przyczyną ich przekazania;

e) ile nieruchomości zostało przekazanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe);

f) czy z tytułu przekazania którejkolwiek nieruchomości (należy wskazać której) był Pan i/lub Pańska żona zobowiązany/a zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży.

Odp.: W latach 2006-2022 zostało przekazanych do prowadzonych działalności gospodarczych dziesięć nieruchomości (67 działek).

a) Nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych zostały zakupione od osób prywatnych.

Wykaz nieruchomości zaprezentowany jest w poniższej tabeli:

(…)

b) pierwotnym celem nabycia ww. nieruchomości była inwestycja w nieruchomości, w ramach ulokowania oszczędności i ochrony kapitału. Równocześnie zakładano ewentualne wykorzystanie tych nieruchomości w prowadzonych działalnościach gospodarczych, w późniejszym terminie;

c) nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych nie były wykorzystywane do celów prywatnych, ani do celów prowadzenia na działalności gospodarczej do momentu ich przekazania;

d) nieruchomości gruntowe przeważnie po upływie kilku lat (po rozwinięciu się prowadzonych przez obu małżonków działalności gospodarczych) przekazane zostały do działalności gospodarczej w celu ich dalszej odsprzedaży lub w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej przez firmy:

(\`(...)\`), spółkę cywilną (\`(...)\`) oraz spółkę cywilną (\`(...)\`);

szczegóły dotyczące każdej z nieruchomości przedstawia poniższa tabela:

(\`(...)\`)

e) przekazane w latach 2006-2022 do prowadzonych działalności gospodarczych nieruchomości stanowiły grunty niezabudowane;

f) sprzedaż wszystkich przekazanych nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT w działalnościach:

− (\`(...)\`). Podatniczka jest zarejestrowana jako czynny podatnikiem VAT od (\`(...)\`) grudnia 1998 r. (dotyczy przekazanych sześciu nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 60 działek);

− (\`(...)\`); Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od (\`(...)\`) lipca 2005 r. do (\`(...)\`) grudnia 2018 r. (dotyczy przekazanych jednej nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 2 działek);

− (\`(...)\`); Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w latach 2006-2012 r. (dotyczy przekazanych trzech nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 4 działek).

10\. Czy Pan i/lub Pańska żona planujecie w przyszłości dostawę innej nieruchomości? Należy wskazać kiedy i w jakiej ilości? Kiedy i w jakim celu zostały nabyte? Należy wskazać numery ewidencyjne tych nieruchomości.

Odp.: Na dzień składania odpowiedzi na niniejsze wezwanie nie planują Państwo dostaw innych nieruchomości i nie podejmują żadnych działań w tym zakresie.

Są jednak Państwo świadomi dynamicznie zmieniającej się sytuacji geopolitycznej i nie są w stanie przewidzieć swoich działań w przyszłości, które mogą być uzależnione od nagłego zapotrzebowania finansowego, niemożliwą do przewidzenia epidemią czy konfliktem zbrojnym tuż przy granicy Rzeczpospolitej Polskiej.

11\. Czy w przyszłości Pan i/lub Pańska żona planujecie nabycie nieruchomości?

Odp.: Na dzień składania odpowiedzi na niniejsze wezwanie nie planują Państwo nabycia kolejnych nieruchomości.

Są jednak Państwo świadomi dynamicznie zmieniającej się sytuacji geopolitycznej i nie są w stanie przewidzieć swoich działań w przyszłości, także takich, które mogą polegać na nabyciu nieruchomości.

12\. W związku ze wskazaniem przez Pana, że wydzierżawiał Pan grunt na rzecz innego czynnego rolnika, prosimy o wskazanie:

a) kto był stroną ww. umowy: Pan i/czy żona;

b) datę zawarcia ww. umowy;

c) na jaki okres była zawarta ww. umowa;

d) jaka była kwota czynszu z tytułu ww. umowy;

e) czy były odprowadzane należne podatki z tytułu ww. umowy; jeżeli tak, to jakie to były podatki i w czyim imieniu były one odprowadzane.

Odp.:

a) stroną umowy był tylko TW;

b) umowa została zawarta w dniu (\`(...)\`) marca 2018 r.;

c) umowa została zawarta na okres 5 lat;

d) kwota czynszu wynikająca z umowy wynosiła (\`(...)\`) zł rocznie;

e) osiągnięte przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym zryczałtowanym z tytułu wynajmu prywatnego;

wartość osiągniętych przychodów nie przekroczyła rocznego progu obowiązkowej rejestracji w podatku VAT.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 5 grudnia 2023 r.)

1\. Czy odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawców TW i IW w związku z wywłaszczeniem nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy dostawa nieruchomości na skutek wywłaszczenia będzie podlegać zwolnieniu podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

3\. Czy późniejsza dostawa pozostałej części działki numer (\`(...)\`) w części niewywłaszczonej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 5 grudnia 2023 r.)

1\. Przenosząc własność działek w zamian za odszkodowanie nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym dostawa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Jeśli dostawa nieruchomości w sposób opisany w stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na wydane dla nieruchomości warunki zabudowy, dostawa ta nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

3\. W Państwa ocenie, jeżeli dokonają Państwo przekształcenia niewywłaszczonej części działki numer (\`(...)\`) na działkę budowlaną i ta działka budowlana zostanie w przyszłości wywłaszczona na skutek rozszerzenia zakresu inwestycji drogowej, dostawa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Państwa zdaniem, otrzymanie odszkodowania w związku z przeniesieniem własności nieruchomości rolnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Państwo dokonując tego przeniesienia, nie działają w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zasadniczo zatem, odszkodowanie w zamian za wywłaszczoną nieruchomość spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów, czyniąc to przeniesienie odpłatną dostawą towarów.

By rozstrzygnąć czy przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, rozstrzygnąć należy czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT, tj. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z tym, opodatkowaniu VAT nie będzie podlegać wywłaszczenie nieruchomości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która tę nieruchomość wykorzystywała do celów prywatnych/osobistych.

Jeżeli jednak w ramach tak rozumianej dostawy towarów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) wywłaszczony działał w charakterze podatnika, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa musi bowiem być opodatkowana VAT jako mająca związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne staje się zatem rozróżnienie czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

W Państwa ocenie, na fakt, że nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT wpływ mają następujące okoliczności:

− Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego i nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych żadnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Państwa, ani nigdy nie była użyta w tych działalnościach gospodarczych na podstawie jakiegokolwiek tytułu,

− W stosunku do nieruchomości nie podejmowano żadnych działań typowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą − działki nie podzielono, nie ogradzano, nie wykonywano na niej naniesień, nasadzeń, nie ingerowano w podłoże, nie doprowadzano żadnych przyłączy, nie podejmowano żadnych kontaktów i rozmów z architektami czy przedsiębiorstwami świadczącymi usługi budowlane.

W Państwa ocenie fakt uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz jednorazowy kontakt z operatorem sieci energetycznej wobec faktu zaniechania jakichkolwiek zorganizowanych działań nie przesądza o uznaniu, że w tej sytuacji Państwo zachowali się w sposób typowy dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą − brak tu elementu ciągłości działań, ich zorganizowania i chęci maksymalizacji zysku, co niewątpliwie byłoby możliwe gdyby tylko była taka Państwa wola.

− Pan TW, na potrzeby programu rolniczych dopłat bezpośrednich, dokonywał jedynie przez okres kilkunastu lat koszenia naturalnie rosnących na działce traw, co wynikało z warunków tych dopłat. Dodatkowo, jak Pan TW wskazał − nie robił tego samodzielnie, a pozwalał to robić innym rolnikom w zamian za możliwość zebrania pozostałego po koszeniu traw odpadu, czyli ściętej trawy. Innej aktywności w postaci siania, zbierania i obróbki plonów, czy wypasu bydła Pan TW nie podejmował. Wobec czego trudno twierdzić, by ścięcie traw rosnących swobodnie na nieruchomości determinowało, że Pan TW przy dostawie tej nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

− Pan TW, po zaniechaniu korzystania z programu dopłat bezpośrednich, wydzierżawił nieruchomość innemu rolnikowi, jednakże z tego tytułu również nie był czynnym podatnikiem podatku VAT.

− Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

− Państwa zdaniem jedyne podjęte działania, w tak wąskim zakresie jak wskazano, mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem osobistym.

W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie:

− działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem;

− działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy);

− działania podporządkowane regułom opłacalności i jednocześnie stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową i profesjonalną (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2798/18 oraz z 22 stycznia 2022 r., III SA/Wa 909/21 i wielu innych orzeczeniach). Z grona podatników wyklucza się natomiast te osoby, które dokonują sprzedaży rzeczy stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji. W związku z tym, w celu ustalenia, czy podmiot działa „w charakterze podatnika VAT” należy każdorazowo ustalić, czy − w odniesieniu do konkretnej transakcji − podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

Konfrontując to z przedstawionym stanem faktycznym − nie nabyli Państwo nieruchomości celem jej dalszej odsprzedaży na co wskazuje fakt, że nieruchomość została nabyta w 1996 roku, a proces wywłaszczenia został zainicjowany dopiero w roku 2022 r.

Dla dokonania oceny, czy osoba fizyczna może zostać uznana w danej transakcji za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie działania związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy. Ponadto, przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 VAT, należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, które znajdują się w majątku prywatnym (tzn. gdy nie zostały nabyte w celu ich sprzedaży) nie podlega podatkowi VAT, oraz że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie TSUE wskazał, że jedynie w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, to wówczas takie transakcje podlegają podatkowi VAT. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wówczas transakcja podlega VAT. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym wyrokiem TSUE, w orzecznictwie wskazuje się że przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną należy uwzględniać całokształt jej aktywności dokonywanej w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie pojedyncze czynności wykonane w związku ze sprzedażą. Przy ocenie tej aktywności przede wszystkim należy mieć na uwadze nakłady inwestycyjne wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Jak to wyżej zauważono, o statusie podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami decyduje aktywność sprzedawcy wykazywana na wszystkich etapach od zakupu gruntu, poprzez proces przygotowania do sprzedaży, aż po samą sprzedaż. Uzyskanie promesy warunków przyłączenia działki do sieci nie świadczy o aktywności, którą można przyrównać do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami, na którą położył nacisk TSUE w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. TSUE odnosił się przede wszystkim do aktywności inwestycyjnej i wydatkowania środków finansowych na np. uzbrojenie działki w media.

Wskazują Państwo, że działek nie uzbrojono w media, a jedynie poprzez kontakt z operatorem energetycznym zweryfikowano taką możliwość i miało to miejsce blisko 10 lat przed planowanym wywłaszczeniem nieruchomości, wobec czego samo uzyskanie warunków zabudowy to jeszcze za mało by uznać, że działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Potwierdzenie możliwości przyłączenia działki do sieci mieści się w czynnościach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie wiąże się to z żadnymi nakładami finansowymi na uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży. Jak to zauważył NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1269/18) dotyczącym sprzedaży działek podzielonych przez sprzedawcę (i uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy): „Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. (\`(...)\`) To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (tak wyroki NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). (\`(...)\`) W orzecznictwie NSA po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15)”.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność gruntu lub zwiększających możliwość sprzedaży, które mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18). Jak to zauważył NSA w wyroku z 6 października 2022 r. (I FSK 1635/18) właściciel może przed sprzedażą nieruchomości podejmować różne działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, ale tego rodzaju działania same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług (podobnie uznano w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21). Brak bowiem takich celowych działań, jak uzbrojenie działek, które są charakterystyczne dla producentów i handlowców powoduje, że sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi VAT.

Podkreślają Państwo, że nie dokonywali jakiegokolwiek podziału nieruchomości na mniejsze działki.

NSA zajmuje podobne stanowisko w wielu innych orzeczeniach, tworząc tym samym jednolitą linię orzeczniczą. W wyroku z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18 NSA wyraził pogląd, że: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2019 r. (VIII SA/Wa 761/18; utrzymanym przez NSA wyrokiem z 23 stycznia 2023 r., I FSK 789/19). WSA powołując się na przywołany wyżej wyrok TSUE oraz na ukształtowaną linię orzeczniczą stwierdził, że: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak samo wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo)”. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażany jest pogląd zbieżny z przywołanym wyżej orzecznictwem.

Przykładowo, w interpretacji z 11 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS dotyczącej sprzedaży gruntów podzielonych przed sprzedażą, DKIS uznał, że: „Planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego − stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobnie uznał DKIS w interpretacji z 8 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.685.2020.2.AMO, wskazując, że: „Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego − stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani, sprzedając przedmiotowe działki, będą korzystać zatem z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja zbycia działek, nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty”.

Tak też bieżąca praktyka interpretacyjna, np. interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., 0112-KDIL1-2.4012.184.2023.4.KM.

Na kwalifikację podatkową tej dostawy nieruchomości nie może mieć wpływu fakt, że Pan TW korzystał z programu dopłat bezpośrednich przeznaczonych dla rolników. Jak wskazano w stanie faktycznym − Pan TW nie podejmował żadnych innych działań związanych z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą podstawą prawną, działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Zatem, nie można uznać, że Pan TW w przypadku takiej czynności działał w ramach prowadzonej działalności rolniczej, jako podatnik VAT.

Nabywając te grunty nie mieli Państwo zamiaru prowadzenia, ani powiększenia działalności rolniczej, nawet korzystając z programu dopłat bezpośrednich Pan TW nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Fakt, że 25 lat po nabyciu gruntu przez Państwa, dochodzi bez Państwa inicjatywy do wywłaszczenia działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych czy gminnych, to nie oznacza, że występują Państwo, w tym przypadku (jako wywłaszczony), w roli podatnika podatku VAT.

Co istotne, Pan TW na kilka lat przed wywłaszczeniem (od 2018 r.) zaprzestał także pobierania dopłat bezpośrednich od tej działki. Okoliczności te świadczą o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze rolniczym na tej nieruchomości jeszcze przed jej wywłaszczeniem. Podobne wnioski płyną także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r., w sprawie I SA/Gd 1084/17.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W Państwa ocenie, dostawa nieruchomości, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ fakt, że dla nieruchomości wydano warunki zabudowy, czyni tę nieruchomość terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonego przepisu wynika, że przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z przepisów tych wynika generalnie, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi − są zwolnione od podatku VAT.

W Państwa ocenie, fakt, że wobec nieruchomości wydano decyzję określającą warunki zabudowy jest przeszkodą uniemożliwiającą skorzystanie z ww. zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Stoją Państwo na stanowisku, że jeżeli dokonają sprzedaży części działki numer (\`(...)\`) to ta czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak Państwo wskazali w doprecyzowanym opisie zdarzenia przyszłego i poprawionym, przeformułowanym brzmieniu pytania nr 3, nie będą Państwo dokonywać przekształcenia pozostałej części działki numer (\`(...)\`) na działkę budowlaną. Nie będą uzyskiwać, w związku z jej posiadaniem, żadnych innych decyzji administracyjnych. Nie będą czynić jakichkolwiek nakładów na tę działkę, ani podejmować w związku z nią jakiejkolwiek aktywności i działalności gospodarczej.

Zgodnie z doprecyzowanym opisem zdarzenia przyszłego wskazują Państwo, że wszelkie ewentualne ingerencje związane z pozostałą częścią działki (\`(...)\`) pozostawią przyszłemu potencjalnemu nabywcy, który samodzielnie zdecyduje o jej przeznaczeniu.

Mając na względzie, że argumentacja uzasadniająca to stanowisko jest tożsama z argumentacją przywołaną w uzasadnieniu stanowiska numer 1 niniejszego wniosku, odstępują Państwo od cytowania wyżej zawartej wykładni przepisów.

Zwracają Państwo uwagę organu na kluczową tezę zawartą m.in. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, w którym sąd ten wyraził pogląd, że: „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost potwierdził, że nawet zainicjowanie przez podatnika postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną nie oznacza, że podatnik ten działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług;

\- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa nieruchomości na skutek wywłaszczenia nie będzie podlegać zwolnieniu podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, że późniejsza dostawa pozostałej części działki numer (\`(...)\`) w części niewywłaszczonej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.):

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z kolei w myśl art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 344 ze zm.):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Stosownie zaś do art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający (wywłaszczany), podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do przeniesienia prawa własności działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem będą Państwo spełniać przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy przeniesienie prawa własności ww. działek na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że TW − Zainteresowany będący stroną postępowania, jest osobą fizyczną i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. TW nigdy nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

IW − Zainteresowaną nie będącą stroną postępowania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Są Państwo małżeństwem. Są Państwo objęci ustrojem ustawowej wspólności majątkowej. Prowadzili Państwo wspólnie działalność gospodarczą od marca 1996 r. do grudnia 2005 r. Od stycznia 2006 r. działalność gospodarcza kontynuowana jest tylko przez Panią IW. Zakresem prowadzonej działalności jest m.in. obrót nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości wybudowanych na własnym gruncie (PKD 68.20.Z, 68.10.Z, 41.10.Z).

W 1998 r. zakupili Państwo od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, do majątku prywatnego, grunt rolniczy niezabudowany, obejmujący działkę nr (\`(...)\`). Działka została zakupiona w celu inwestycji własnych oszczędności, jako zabezpieczenie kapitału z założeniem ewentualnego podjęcia w przyszłości działalności rolniczej lub możliwości wybudowania domu mieszkalnego wraz z utworzeniem zabudowy zagrodowej.

Działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Zakupiona nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa Pani IW ani nie została w tej działalności użyta.

Niezależnie od tego, w latach 2013-2022 Pan TW prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek cywilnych, jednakże zakupiona wspólnie z Małżonką IW nieruchomość nie miała związku z żadną z tych działalności.

Pan TW, jako rolnik, korzystał w latach 2004-2018 r. z programów wsparcia dla rolników, tj. tzw. programów dopłat bezpośrednich.

Działalność Pana TW ograniczała się jedynie do utrzymania nieruchomości i nieodpłatnego udostępnienia innym rolnikom nieruchomości do skoszenia z niej traw w odpowiednim terminie co było wymogiem koniecznym do spełnienia warunków uprawniających Pana TW do dopłat bezpośrednich przeznaczonych dla rolników, tj. utrzymania użytków rolnych w stanie nadającym się do wypasu lub uprawy bez konieczności podejmowania działań przygotowawczych wykraczających ponad zwykłe praktyki rolnicze. Pan TW nie podejmował innych działań, ani żadnych fizycznych ingerencji w grunt, tym bardziej celem czerpania z niego pożytków.

Od 2018 r. Pan TW wydzierżawiał grunt na rzecz innego czynnego rolnika, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Umowa została zawarta na okres 5 lat. W tym zakresie również Pan TW nie działał jako podatnik VAT, ponieważ wartość osiągniętych przychodów nie przekroczyła rocznego progu obowiązkowej rejestracji w podatku VAT.

W związku z posiadaną nieruchomością, Pan TW wystąpił do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla tej nieruchomości. Decyzją z 2013 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy pozwalającej Panu TW na utworzenie zabudowy zagrodowej poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego, budynków inwentarskich, gospodarczych i magazynowych. W pierwotnym założeniu miało to zagwarantować ewentualną możliwość utworzenia zabudowy zagrodowej poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego (np. dla pracowników gospodarstwa), budynków inwentarskich, gospodarczych i magazynowych. Pan TW nigdy nie zrealizował inwestycji w żadnym zakresie. Pan TW nie prowadził żadnych prac ziemnych na nieruchomości − nie utwardzano podłoża, nie ogradzano terenu, a także nie wnioskował o doprowadzenie do nieruchomości przyłączy wodnokanalizacyjnych. Pan TW nie dokonywał podziałów nieruchomości na mniejsze działki. Pan TW złożył jedynie wniosek do operatora energetycznego o informacje, o istniejących przyłączach energetycznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na danym terenie. Przyłącza nie zostały wykonane. Pan TW odstąpił od jakiejkolwiek realizacji pierwotnych zamysłów. Ma to związek z tym, że Pan TW powziął pierwsze informacje o możliwym przebiegu planowanej inwestycji drogowej między innymi przez wyżej wskazaną działkę. Z obawy o ryzyko utraty znacznych środków finansowych, związanych z wybudowaniem zabudowy, Pan TW odstąpił od budowy tego gospodarstwa rolnego.

W piśmie z września 2022 r. Wojewoda zawiadomił Państwa o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej „(\`(...)\`), obejmującego m.in. działkę nr (\`(...)\`). Z zawiadomienia wynika, że działka nr (\`(...)\`) została podzielona na mniejsze i tylko część jej ma być objęta realizowaną inwestycją drogową.

W styczniu 2023 r. Wojewoda wysłał zawiadomienie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wnioskowanej przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W lutym 2023 r. wysłali Państwo do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Gdańsku oświadczenie o wydaniu nieruchomości.

Planują Państwo w przyszłości sprzedać pozostałą część działki numer (\`(...)\`).

Nie planują Państwo dokonać przekształcenia działki na działkę budowlaną i dokonywać żadnych inwestycji lub ingerencji w pozostałą część działki. Nie będą uzyskiwać w związku z jej posiadaniem żadnych innych decyzji administracyjnych.

Od 1998 r. dokonali Państwo jednej sprzedaży nieruchomości − lokalu mieszkalnego jako osoby prywatne. Lokal został zakupiony w celu ulokowania prywatnych oszczędności. Lokal był wynajmowany w ramach wynajmu prywatnego (opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym).

W latach 2006-2022 przez Państwa zostało przekazanych do prowadzonych działalności gospodarczych dziesięć nieruchomości (67 działek). Nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych zostały zakupione od osób prywatnych. Pierwotnym celem nabycia ww. nieruchomości była inwestycja w nieruchomości, w ramach ulokowania oszczędności i ochrony kapitału. Równocześnie zakładano ewentualne wykorzystanie tych nieruchomości w prowadzonych działalnościach gospodarczych, w późniejszym terminie. Nieruchomości w postaci gruntów niezabudowanych nie były wykorzystywane do celów prywatnych, ani do celów prowadzenia na działalności gospodarczej do momentu ich przekazania. Nieruchomości gruntowe przeważnie po upływie kilku lat (po rozwinięciu się prowadzonych przez obu małżonków działalności gospodarczych) przekazane zostały do działalności gospodarczej w celu ich dalszej odsprzedaży lub w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej przez firmy (\`(...)\`), spółkę cywilną (\`(...)\`) oraz spółkę cywilną (\`(...)\`). Sprzedaż wszystkich przekazanych nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT w działalnościach:

− (\`(...)\`) − podatniczka jest zarejestrowana jako czynny podatnikiem VAT od grudnia 1998 r. (dotyczy przekazanych sześciu nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 60 działek);

− (\`(...)\`) − spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od lipca 2005 r. do grudnia 2018 r. (dotyczy przekazanych jednej nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 2 działek);

− (\`(...)\`)− spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w latach 2006-2012 r. (dotyczy przekazanych trzech nieruchomości gruntowych, obejmujących pow. 4 działek).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy odszkodowanie otrzymane przez Państwa w związku z wywłaszczeniem nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu/dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy/dzierżawcy. Najemca/dzierżawca za oddaną mu w najem/dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem/dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem/dzierżawa jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w związku przekazaniem przedmiotowych działek stanowiących współwłasność małżeńską, na mocy decyzji wywłaszczeniowej, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Pana TW, przekazanie było dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy (dzierżawa długotrwała − na okres 5 lat) działki nr (\`(...)\`) Pan TW stał się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto – podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest nieruchomość stanowiąca składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność polegająca na najmie/dzierżawie nieruchomości. Powyższe oznacza, że przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek wydzielonych z działki nr (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie następuje w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, lecz stanowi sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, przedmiotem dostawy były działki należące do Pana działalności gospodarczej. Tym samym, w związku z dostawą działek nr (\`(...)\`)dokonywaną na mocy decyzji wywłaszczeniowej wystąpił Pan jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji. W konsekwencji, dostawa ww. działek w całości podlega po Pana stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**W związku z powyższym, w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność ta będzie objęta podatkiem od** **towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku nr 2), uznałem za nieprawidłowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

− z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

W oparciu o art. 18 ust. 1d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

W myśl art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1) doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,

2) doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo

3) w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

− wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień wywłaszczenia działek nr (\`(...)\`) działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast Pan TW wystąpił do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości (\`(...)\`), z której to powstały w wyniku podzielenia przedmiotowe działki nr (\`(...)\`) i decyzją z 2013 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy pozwalającej Panu TW na utworzenie zabudowy zagrodowej poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego, budynków inwentarskich, gospodarczych i magazynowych. Zatem, działki te wypełniają definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji w momencie wywłaszczenia ww. działek stanowią one teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**Tym samym, przeniesienie przez Państwa z nakazu organu władzy publicznej, prawa własności działek** **nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)** **będących we współwłasności małżeńskiej** **w zamian za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednak − jak już wcześniej wyjaśniono, ze względu na podpisaną przez Pana TW umowę dzierżawy w 2018 roku, dla całej transakcji** **dostawy działek** **wystąpi Pan TW jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.**

Pomimo że, w uzasadnieniu własnego stanowiska nie wskazali Państwo, że w związku z dostawą działek nr (\`(...)\`) dokonywaną na mocy decyzji wywłaszczeniowej, Pan TW wystąpi jako podatnik VAT dla całości tej dostawy, to ze względu na Państwa prawidłowy wywód co do konieczności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji przeniesienia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, Państwa stanowisko do pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3) uznałem za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy późniejsza dostawa pozostałej części działki numer (\`(...)\`) w części niewywłaszczonej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, należy wskazać, że w przypadku niewywłaszczonej przez Gminę pozostałej części działki nr (\`(...)\`), przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, stanowiąca składnik majątkowy, który służył prowadzeniu przez Pana TW działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność polegająca na najmie/dzierżawie nieruchomości. Tym samym jej sprzedaż nie nastąpi w ramach zarządu Pana TW majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Zatem, późniejsza dostawa pozostałej części działki numer (\`(...)\`), w części niewywłaszczonej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4), uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4, dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan TW (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).