Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.77.2017.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Skoro Spółka jawna (opisana w literze A) przekroczyła w poprzednim roku obrotowym limit określony w ustawie o rachunkowości i zaistniał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będący wspólnikiem tej Spółki powinien ustalić przychód na postawie art. 14 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku opisanych we wniosku w literze B spółek jawnych, które nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez te spółki przy zastosowaniu norm szacunkowych.
Słowa kluczowe: dochód; działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w sytuacji, gdy działy specjalne prowadzone są w formie spółek jawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w sytuacji, gdy działy specjalne prowadzone są w formie spółek jawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym.

Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Ostatni rok obrotowy w Spółce zakończył się 31 grudnia 2016 r. (trwał od 1 maja 2015 r. do wskazanej daty jako pierwszy po zmianie rok obrotowy. Wcześniej zgodnie z treścią umowy Spółki jawnej rok obrotowy w Spółce rozpoczynał się 1 maja każdego roku kalendarzowego i kończył 30 kwietnia następującego po nim roku). Rok obrotowy, który trwa aktualnie zakończy się dla Spółki jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz drugi wspólnik będący osobą fizyczną w dniu 31 grudnia 2017 r. Rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2016 r. przekroczył próg przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca począwszy od 2017 r. jest również wspólnikiem w innych Spółkach jawnych niż wskazana wyżej, wraz z różnymi wspólnikami będącymi osobami fizycznymi. Spółki te także prowadzą działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli zwierząt futerkowych, przy czym w oparciu o małe stada norek. Działalność, która prowadzona będzie przez Wspólników każdej ze Spółek obejmie ściśle określony zakres albo odnośnie wskazanej fermy albo jej części. Dla poszczególnych spółek jawnych, w których uczestniczy Wnioskodawca od 2017 r. jako Wspólnik bieżący rok obrotowy jest pierwszym po rozpoczęciu działalności. Jednak z uwagi na wielkość stada norek w oparciu o które prowadzona jest działalność rolnicza, a także biorąc koniunkturę na rynku nie jest możliwe, aby poszczególne Spółki osiągnęły w roku obrotowym przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości stanowiącej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Suma przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągniętych przez wszystkie Spółki jawne w ramach których Wnioskodawca będzie prowadził działalność w 2017 r., przekroczy w 2017 r. próg przychodów zobowiązujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca złożył do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego w wynikającym z przepisów prawa podatkowego terminie odpowiedni wniosek w celu wydania decyzji którą zostaną ustalone Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. z tytułu działalności powadzonej w ramach Spółek jawnych, które rozpoczęły działalność w 2017 r. Wnioskodawca chce, aby dochód z działu specjalnego produkcji rolnej na 2017 r. został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla Wnioskodawcy uzyskującego w 2017 r. i w kolejnych latach dochód z działu specjalnego produkcji rolnej – chów i hodowla zwierząt futerkowych:

1.  w ramach Spółki jawnej działającej od 2011 r., która w poprzednim roku obrotowym przekroczyła próg przychodu określony w ustawie o rachunkowości wskazany jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych
2.  w ramach innych spółek jawnych, które w 2017 r. rozpoczęły działalność i nie przekroczą przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w kolejnych latach i złożone zostaną do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego w wynikającym z przepisów prawa podatkowego w terminie odpowiednie wnioski w celu wydania decyzji, którą zostaną ustalone Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej z tytułu działalności powadzonej w ramach Spółek jawnych, które rozpoczęły działalność w 2017 r. określające przychód przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie został powiadomiony właściwy naczelnik urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

będzie istniał dualizm w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła, przy czym w ramach innych podmiotów i wobec tego dochód uzyskany w ramach Spółki opisanej w lit. A) ustalać się będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a dochód uzyskany w ramach poszczególnych Spółek wskazanych w lit. B) ustalać się będzie na podstawie norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej, stanowią samodzielne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej też ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do tego źródła przychodów mogą być zaliczane wyłącznie przychody z działalności, która mieści się w zakresie pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej, zdefiniowanego w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 - 2 a ustawy o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;
3.  jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,
4.  gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
    1.  państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
    2.  gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
5.  jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;
6.  oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;
7.  jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. 2. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. 2a. Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a.

Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 1 - 2 a ustawy o rachunkowości - przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro;

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności oraz limitu przychodów, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania.

Odnośnie tych osób, które obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

W poprzednim roku obrotowym Spółka jawna działająca od 2011 r. z wyłącznym udziałem osób fizycznych, w której Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem osiągnęła przychody z działu specjalnego w wysokości która zobowiązuje ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka ta zatem prowadzi księgi rachunkowe w roku obrotowym 2017 r. (odpowiadającym kalendarzowemu). Ponadto Wnioskodawca od 2017 r. prowadzi działalność obejmującą dział specjalny produkcji rolnej w ramach kilku innych Spółek jawnych, z których żadna w roku obrotowym 2017 r. (odpowiadającym kalendarzowemu) nie osiągnie limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skoro Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności – działu specjalnego produkcji rolnej samodzielnie tylko w ramach Spółek jawnych zarejestrowanych w KRS, to obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z ustawy o rachunkowości należy odnosić do każdej Spółki jawnej w ramach której prowadzona będzie przez Wnioskodawcę działalność.

Wobec tego, że spółki jawne rozpoczynające działalność w 2017 r. będą utworzone jako spółki jawne osób fizycznych to obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości będzie rozpatrywany wobec każdej spółki od następnego roku obrotowego, a zatem od rozpoczynającego się w 2018 r., gdy przychody netto ze sprzedaży oraz przychody finansowe w 2017 r. będą większe niż równowartość 2.000.000 euro. (wielkości wyrażone w euro przelicza się na złote polskie po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy, od którego należy rozpocząć dokonywanie zapisów w formie ksiąg rachunkowych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnikami spółek jawnych, w których uczestniczyć będzie od 2017 r. Wnioskodawca będą wyłącznie osoby fizyczne. Przepis ustawy o rachunkowości przewiduje obowiązek prowadzenia ksiąg dla tej Spółki jawnej osób fizycznych, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Wobec tego istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnośnie każdej Spółki jawnej, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca należy rozpatrywać odrębnie. Obowiązkiem prowadzenia ksiąg na podstawie ustawy o rachunkowości obciążony jest konkretny podmiot – spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Brak alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla Wspólnika – podatnika Spółki jawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują natomiast, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Z art. 15 ust. 1 wynika, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. W przedmiotowej sprawie odnośnie żadnej ze Spółek podatnik nie zawiadomił właściwego naczelnika skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg. W ust. 2 przepisu wskazano natomiast, że gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

Organy podatkowe interpretują przepis tak, że obowiązek prowadzenia ksiąg obciążający spółkę jawną osób fizycznych wówczas przychód wspólnika takiej spółki ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Wobec tego, skoro obowiązek prowadzenia ksiąg obciąża spółkę jawną, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność od 2011 r., to przychód uzyskiwany przez tego wspólnika w ramach tej spółki należy ustalać na podstawie ksiąg.

Skoro inne spółki jawne, z wyłącznym udziałem osób fizycznych w ramach których Wnioskodawca prowadzi działalność, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg i Wnioskodawca nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia to przychód z działalności osiągnięty w ramach tych spółek będzie opodatkowany na podstawie norm szacunkowych za 2017 r., a kolejnych latach pod warunkiem, że w poprzednim roku nie zostaną przekroczone kwoty przychodu zobowiązujące do prowadzenia ksiąg.

W niniejszej sprawie odnośnie Spółek jawnych, które rozpoczęły działalność w 2017 r. tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 omawianej ustawy w związku z art. 15 ust. 1), natomiast z obowiązku tego wynikałby obowiązek ustalania przychodu na podstawie ksiąg i opodatkowania dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego.

Jeśli żadna ze Spółek jawnych rozpoczynających działalność w 2017 r. nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych – w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2017 r. z przyczyny rozpoczęcia działalności i nieskorzystania z uprawnienia do ich prowadzenia, a w 2018 r. z przyczyny nieosiągnięcia kryterium przychodów to przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej nie będzie się ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przesłanka z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniona.

Nawet jeśli wszystkie Spółki jawne z wyłącznym udziałem osób fizycznych, w tym Wnioskodawcy, w pierwszym roku obrotowym działalności i zapewne w kolejnych osiągną łącznie (suma) przychód netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości, który przekroczy łącznie równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro to nie wpłynie to na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ani przez każdą z tych Spółek ani przez ich wspólników oraz na opodatkowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r. ITPB1/4511-954/15/MW, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy wskazał że „(\`(...)\`) Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Spółka jawna o której mowa w niniejszym wniosku przekracza limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zatem, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W tej sytuacji zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca nie wskazał (jak ma to miejsce art. 15 ust. 1), że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Skoro w przedmiotowej sprawie na dzień 1 stycznia 2016 r. na spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty - na podstawie znowelizowanych przepisów – Wnioskodawca będzie zobligowany do ustalania przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną. W odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z działów specjalnych prowadzonych w formie spółki cywilnej stwierdzić należy, że o ile spółka ta, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i uzyskane przez nią przychody w walucie polskiej nie przekroczą w roku podatkowym 1.200.000 euro, to Wnioskodawca będzie nadal miał możliwość opodatkowania dochodu osiągniętego z tej spółki cywilnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.(\`(...)\`)”

Z powołanej interpretacji wynika, że podatnik prowadzący działalność rolniczą – dział specjalny produkcji rolnej – w ramach dwóch spółek osobowych z wyłącznym udziałem osób fizycznych – może być opodatkowany w tym samym okresie zarówno na podstawie ksiąg – dochód uzyskiwany w ramach podmiotu, który ma obowiązek ich prowadzenia oraz na podstawie norm szacunkowych – dochód uzyskany w ramach podmiotu, który nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg.

Podsumowując, tylko fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną (jako obowiązek przewidziany przez ustawę lub wybrany w ramach uprawnienia), w której uczestniczy podatnik powoduje obowiązek obliczania przychodu i opodatkowania dochodu uzyskanego w ramach tej spółki z działu specjalnego na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o inne spółki jawne, w ramach których Wnioskodawca prowadzi działalność, to jeśli nie powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2017 r. oraz w kolejnych latach to prowadząc dział specjalny produkcji rolnej w ramach tych Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych, które to Spółki nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg na podstawie ustawy o rachunkowości ani w 2017 r. ani w kolejnych latach, bo żadna ze Spółek nie osiągnie przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości stanowiącej co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, to Wspólnik pozostaje opodatkowany przy uwzględnieniu norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej osiąganych ze wszystkich Spółek łącznie, które jednostkowo nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg, niezależnie od ich zsumowanej wysokości.

Z tego wynika, że może istnieć dualizm w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła, przy czym w ramach innych podmiotów i wobec tego dochód uzyskany w ramach Spółki jawnej opisanej w pytaniu w lit A) ustalać się będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany w ramach poszczególnych Spółek wskazanych w lit. B) ustalać się będzie na podstawie norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej zgodnie z art. 24 ust. 4-4e ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego - art. 2 ust.1 pkt 1 ww. ustawy,
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych lub spółki cywilne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a ustawy. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 2. W konsekwencji zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania norm szacunkowych dla ww. podatników w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku nie występuje obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Spółka jawna w której przekroczono limit przychodu za poprzedni rok obrotowy w wysokości co najmniej równowartości w walucie polskiej 2.000.000 euro (określony w ustawie o rachunkowości), będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku wspólnicy Spółki jawnej, w której przekroczono limit, zobowiązani będą do ustalenia przychodu osiągniętego z tej Spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, o ile pozostałe opisane we wniosku spółki jawne, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wspólnicy tych spółek będą mieli możliwość opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Reasumując, skoro Spółka jawna (opisana w literze A) przekroczyła w poprzednim roku obrotowym limit określony w ustawie o rachunkowości i zaistniał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będący wspólnikiem tej Spółki powinien ustalić przychód na postawie art. 14 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku opisanych we wniosku w literze B spółek jawnych, które nie będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania dochodów osiągniętych przez te spółki przy zastosowaniu norm szacunkowych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że suma przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych osiągniętych przez wszystkie spółki jawne, w ramach których Wnioskodawca będzie prowadził działalność przekroczy równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, bowiem limit o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy.

W interpretacji oceniono zatem wyłącznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła, ale w ramach innych podmiotów – kilku spółek jawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółek.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.