Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1323/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-30
Teza: stawka podatku dla świadczeń dodatkowych, związanych z usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2011 r. (data wpływu 31.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: kompleksowe utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, opróżnianie zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym (odbiór ścieków), czyszczenie i konserwacja urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem, wykonywanie prac ziemnych w związku z utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonanie, przebudowa, utrzymywanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych, wykonanie, wymiana i regulacja włazów i kratek ściekowych w ulicach, przegląd wodomierzy, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: kompleksowe wykonanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.08. 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla świadczeń dodatkowych w ramach kompleksowej usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Przy czym przez ścieki Spółka rozumie zarówno ścieki komunalne, jak i wodę deszczową odprowadzaną kanalizacją deszczową z ulic miejskich.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

*   kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;

*   opróżnianie zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym (odbiór ścieków);

*   czyszczenie i konserwacja urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem;

*   wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem lub utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;

*   wykonanie, przebudowa, utrzymywanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych;

*   wykonanie, wymiana i regulacja włazów i kratek ściekowych w ulicach;

*   instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Dla świadczenia podstawowych usług Spółka stosuje stawkę 8% VAT — zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 140 - 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Obecnie dla ww. świadczeń dodatkowych Spółka stosuje stawkę 23% VAT, jednak Spółka powzięła wątpliwości, czy świadczenia dodatkowe powinny podlegać stawce 23% VAT, czy też jednak 8% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczeń dodatkowych (usług tub dostaw towarów), pomocniczych do usług dostawy wody łub odprowadzania ścieków?

Zdaniem Spółki, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (usług lub dostaw towarów), które są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), jest stawka obniżona (obecnie w wysokości 8%). Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz są realizowane ww. świadczenia; w szczególności nie ma znaczenia, czy są to usługi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny), czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla fabryki).

1.  Zasada opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: TSUE lub Trybunał).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia.

Pogląd taki został wyrażony między innymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych (pomocniczych) i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko całe świadczenie kompleksowe, według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jeżeli więc świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji.

1.  Wyrok TSUE w sprawie Zweckverband

Spółka jest zdania, że w odniesieniu do opodatkowania VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków należy zwrócić dodatkowo szczególną uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband, w którym to wyroku Trybunał odniósł się bezpośrednio do stawki VAT na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. W wyroku tym TSUE orzekał, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług podłączania przyłączy do systemu wodociągowego. Trybunał stwierdził, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, (\`(...)\`) należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Należy w związku z tym dojść do wniosku, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki, które są niezbędne do dostawy wody lub do odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody, odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawką VAT.

1.  Świadczenie konieczne a świadczenie pomocnicze

Spółka chciałaby w tym miejscu podkreślić, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. Wystarczy, żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze, wobec świadczenia głównego. Wynika to z przywołanych na początku wyroków TSUE, w których Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne. Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego — tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Zarówno więc świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, tworzą razem ze świadczeniem głównym jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT.

1.  Świadczenia Spółki

Spółka jest zdania, że świadczenia Spółki związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić na:

1.  Świadczenia główne, czyli usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków — objęte obniżoną stawką VAT;
2.  Świadczenia konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, takie jak w szczególności:
    *   kompleksowe wykonywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (na zlecenie gminy, osób fizycznych i innych podmiotów);
    *   wykonanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych;
    *   opróżnianie zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym;
    *   wykonanie włazów i kratek ściekowych w ulicach;
    *   instalacja wodomierzy;

Świadczenia tego typu są konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby możliwe doprowadzanie wody do obiektów łub odprowadzanie ścieków z obiektów.

1.  Świadczenia pomocnicze do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, takie jak w szczególności:

*   utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;

*   czyszczenie i konserwacja urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem;

*   wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;

*   przebudowa, utrzymywanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych;

*   wymiana i regulacja włazów i kratek ściekowych w ulicach;

*   przegląd i wymiana wodomierzy;

Świadczenia tego typu nie są bezpośrednio konieczne do fizycznego doprowadzenia wody lub odprowadzenia ścieków, bez ich wykonania Spółka mogłaby doprowadzać wodę lub odprowadzać ścieki, jednakże tylko do momentu pierwszej awarii, pierwszego zapchania urządzeń lub sieci, albo pierwszego zapełnienia zbiorników bezodpływowych. Tego typu świadczenia służą więc prawidłowemu i nieprzerwanemu wykonywaniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, a więc są to co najmniej świadczenia pomocnicze do świadczeń głównych.

Przenosząc powyższe rozważania o świadczeniach kompleksowych na grunt stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Spółka jest zdania, że ma prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi dostawy wody łub odprowadzania ścieków, lub są konieczne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

1.  Znaczenie wyroków TSUE

Dla prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę istotnym jest fakt, koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została dokonana przez TSUE.

Rola Trybunału w interpretowaniu (wykładni) norm prawa wspólnotowego jest szczególna - jest on jedynym sądem właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu oraz o ważności i wykładni innych aktów przyjętych przez Wspólnotę. Wyłączna kompetencja Trybunału polega zaś na tym, że tylko on jest właściwy do dokonywania interpretacji prawa wspólnotowego, ustanawiając w swoich orzeczeniach fundamentalne zasady i reguły tego prawa. Do TSUE bowiem należy rozstrzygnięcie danego zagadnienia prawnego (czy to w ramach zagadnienia wstępnego czy też pytania prejudycjalnego) zgodnie z ogólnie uznanymi metodami interpretacji, w szczególności przez odniesienie się do podstawowych zasad wspólnotowego systemu prawa a tam, gdzie to konieczne, do ogólnych zasad wspólnych systemom prawnym państw członkowskich (zob. wyrok z dnia 5 marca 1996r., sprawy połączone C-46/93 i 48/93 Brasserie du Pêcheur S.A.). Trybunał został wyposażony w wyłączną kompetencję decydowania o wykładni i ważności prawa wspólnotowego.

Oznacza to, że dokonana przez TSUE wykładnia danej normy prawnej stanowi część porządku prawnego (aquis communautaire), i musi być ona respektowana przez państwa członkowskie, a więc przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym również przez organy podatkowe.

1.  Świadczenie kompleksowe w interpretacjach ME i orzecznictwie

Przedstawiona przez Spółkę koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów.

W pierwszej kolejności należy wskazać na interpretację Ministra Finansów z 19 marca 2008 r. (nr ILPP2/443-238/07-2/EN), w której Minister Finansów orzekł: „W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą. Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca świadczy usługi dla odbiorców, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi głównej tj. w przedmiotowej sprawie stawki w wysokości 7%. W takim jednak przypadku winna być wystawiona jedna faktura dokumentująca całość świadczenia bez jego podziału na elementy składowe”

Podkreślić przy tym trzeba, że powyższa interpretacja dotyczyła usług pomocniczych do usług dostawy wody właśnie. Minister Finansów potwierdził w niej, że stawka obniżona ma zastosowanie do takich świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody, jak: czyszczenie kanalizacji przy wykorzystaniu środków transportu, dowóz wody samochodami specjalistycznymi, prace monterów, czyszczenie wpustów ulicznych przy wykorzystaniu środków transportu, wynajem maszyn i urządzeń (spycharko-ładowarka, spawarka, sprężarka), wynajem środków transportu ciężarowego do przewozu materiałów i urządzeń, wydawanie warunków technicznych i uzgadnianie dokumentacji technicznej, odbiór techniczny przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Jeżeli więc Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w identycznej sprawie, jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to również w zakresie niniejszego wniosku stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Przywołać można również interpretację Ministra Finansów z 13 lipca 2009 r. (nr IPPP2/443526/09-2/PW), w której Minister Finansów potwierdził, że najem dekoderów do odbioru zakodowanej telewizji satelitarnej przez podatnika, który świadczy usługę telewizji satelitarnej, wchodzi w zakres kompleksowej usługi telewizji i tym samym podlega opodatkowaniu stawką obniżoną. Przy czym warto wskazać, że wydając tę interpretację Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, opartym wyłącznie na orzeczeniach Trybunału i zasadzie kompleksowości świadczenia, w całej rozciągłości, odstępując od własnego uzasadnienia. Oznacza to, że Minister Finansów akceptuje bez zastrzeżeń tę koncepcję.

Zwrócić można również uwagę na interpretację Ministra Finansów z 23 maja 2011 r. (nr ITPP1/443-304b/11/TS), w której Minister Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z wywozem nieczystości stałych, sklasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 38.11.11.0, opodatkowana jest stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy, to realizowana w ramach tej samej umowy czynność wynajmu i dzierżawy kontenerów, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.”

Podobne stanowisko Minister Finansów zawarł w interpretacji z 13 maja 2011 r. (nr IBPP1/443-564/l1/LSz), w której stwierdził: „Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Zasady opodatkowania kompleksowych świadczeń, wskazane w niniejszym wniosku przez Spółkę, znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności można wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. (sygn. I FPS 3/10), w której Sąd stwierdził: „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: kompleksowe utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, opróżnianie zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym (odbiór ścieków), czyszczenie i konserwacja urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem, wykonywanie prac ziemnych w związku z utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonanie, przebudowa, utrzymywanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych, wykonanie, wymiana i regulacja włazów i kratek ściekowych w ulicach, przegląd wodomierzy, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: kompleksowe wykonanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z cyt. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Pozycja 140 załącznika nr 3 o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0. Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

*   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,

*   usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

*   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,

*   usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

*   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

*   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

*   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0

*   odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Natomiast poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”- PKWiU 37.00.11.0. Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,

*   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

*   usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie powyższe nie obejmuje:

*   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,

*   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20,

*   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,

*   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

*   kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;

*   opróżnianie zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym (odbiór ścieków);

*   czyszczenie i konserwacja urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem;

*   wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem lub utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej;

*   wykonanie, przebudowa, utrzymywanie studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych;

*   wykonanie, wymiana i regulacja włazów i kratek ściekowych w ulicach;

*   instalacja, przegląd i wymiana wodomierzy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. świadczenia dodatkowe są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% właściwą dla usług podstawowych.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi.

W przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na kompleksowym utrzymywaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, opróżnianiu zbiorników bezodpływowych samochodem asenizacyjnym (odbiór ścieków), czyszczeniu i konserwacji urządzeń i sieci kanalizacyjnych specjalistycznym samochodem, wykonywaniu prac ziemnych w związku z utrzymywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonaniu, przebudowie, utrzymywaniu studni kanalizacyjnych i wpustów ulicznych, wykonaniu, wymianie i regulacji włazów i kratek ściekowych w ulicach, przegląd wodomierzy, są ściśle związane z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem nich charakter poboczny.

Powyższe czynności służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis do klasyfikacji grupowania PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, iż przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy jednak, że pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie kompleksowe wykonanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonanie, instalacja i wymiana wodomierzy, nie są na tyle ściśle powiązane z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Zdaniem tut. Organu rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury – sieci i przyłączy, oraz na instalację i wymianę wodomierzy, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Czynności powyższe mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego.

Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Prace te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od świadczenia usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków

Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniem polegającym na wybudowaniu całej infrastruktury - sieci wodno-kalizacyjnych i przyłączy, a także instalacji wodomierzy, bowiem ma ono charakter zgoła odmienny, są to prace budowlano-montażowe.

W ocenie tut. Organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Z faktu, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż czynności polegających na wykonaniu sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywaniu prac ziemnych w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, wykonaniu, instalacji i wymianie wodomierzy, nie można potraktować jako elementów składowych kompleksowej usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, należy opodatkować powyższe usługi odrębnie stawką właściwą dla charakteru każdej z nich osobno, uwzględniając art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 1 i pkt 2 ustawy, uwzględniając art. 5a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanej interpretacji indywidualnej sygn. ILPPP2/443-238/07-2/EN, tut. Organ pragnie zauważyć, iż Wnioskodawca przytoczył jedynie fragment interpretacji, który nie oddaje całości uzasadnienia. Ze wskazanej interpretacji indywidualnej wynika konkluzja, iż całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi głównej jedynie wówczas, gdy usługi pomocnicze stanowiące element usługi zasadniczej wykonywane są w ramach jednej transakcji i dokumentowane jedną fakturą VAT, co nie ma przełożenia na przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05, pozostaje bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Wyrok ten nie przesądza bowiem o stosowaniu określonej stawki podatkowej w odniesieniu do usług, o których mowa w tym wyroku, lecz wskazuje, iż VI Dyrektywa daje w tym zakresie swobodę państwom członkowskim.

Pozostałe przywołane interpretacje indywidualne oraz powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do zasad opodatkowania kompleksowych świadczeń, jednakże zawarty w nich opis sprawy znacząco odbiega i nie odzwierciedla sytuacji przedstawionej we wniosku. Zaznaczyć należy również, iż orzecznictwo sądów w przedmiotowym temacie nie jest jednolite, potraktowano je więc jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogło stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.