Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.346.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Czy opłaty jakie Spółka ponosi z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.
Słowa kluczowe: opłata; pakiet; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty jakie ponosi Spółka z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty jakie ponosi Spółka z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest generalnym importerem na rynek polski samochodów i części produkowanych przez Grupę X. Celem zintensyfikowania sprzedaży Spółka oferuje nabywcom samochodów Koncernu X. tzw. pakiety naprawcze. Pakiety te pozwalają na przedłużenie serwisowania nowego samochodu na kolejne 2, 4 lub 5 lat lub do osiągnięcia określonego limitu kilometrów (60 000 km, 120 000km lub 150 000 km), w zależności od marki samochodu. Produkt określany jako „pakiet naprawczy”, umożliwia nieodpłatne usunięcie usterek w samochodzie po upływie gwarancji, ale na tych samych warunkach jak w okresie gwarancji. Pakiet może zostać zakupiony do każdego nowego samochodu. W przypadku awarii klient - nabywca samochodu, dostarcza samochód do Partnera Serwisowego. Pracownicy serwisu zajmą się naprawą samochodu, a Klient - nabywca samochodu nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów.

Produkt ten stanowi ochronę przed kosztami nieprzewidzianych napraw oraz ma gwarantować utrzymanie samochodu w doskonałym stanie dzięki obsłudze serwisowej zgodnej z wytycznymi Grupy X.

Wnioskodawca nabywa tego typu produkty usługowe od producentów:

1.  Y. z siedzibą w Czechach,
2.  W. z siedzibą w Niemczech,
3.  Z. z siedzibą w Niemczech.

Spółka w ofercie ma też inny produkt dla klientów Ź. Mianowicie dodatkową gwarancja na używane pojazdy Ź (program Ź.A). W przypadku Ź usługa taka nabywana jest od ŹFSG z siedzibą w Niemczech.

W tym przypadku klient używanego Ź. może zakupić pakiet gwarancyjny (na dodatkowy rok lub 2 kolejne lata) nawet po dłuższej przerwie. Warunkiem jest przejście przeglądu (120 pkt.-owa lista) oraz maksymalny „wiek” pojazdu do lat 15. Przegląd ma zweryfikować czy pojazd nie był naprawiany w sposób niefachowy. Jeśli takie niefachowe naprawy/modyfikacje są wykryte obowiązkiem klienta jest usunięcie tych „wad” i wtedy może cieszyć się dodatkową ochroną gwarancyjną.

Jak już wcześniej zaznaczono Klient - nabywca samochodu - nie ponosi żadnych kosztów naprawy objętych wykupionym „pakietem naprawczym”.

Jeżeli chodzi o samą transakcję jaką w swoich księgach ujmuje Spółka, to wygląda ona następująco:

1.  Spółka nabywa usługę - pakiety naprawcze od producentów samochodów (Y.,W.,Z.); w przypadku Ź, usługa ta nabywana jest od ŹFSG;
2.  następnie pakiety te (usługę) Spółka za pośrednictwem dealerów sprzedaje Klientom - nabywcom samochodów.

Jeżeli klient skorzysta z ochrony jaką daje pakiet gwarancyjny i dokona naprawy samochodu to:

1.  autoryzowana stacja - partner serwisowy kosztami naprawy obciąża wnioskodawcę, wystawia fakturę za naprawę;
2.  Wnioskodawca zbiera te koszty i refakturuje na producentów samochodów lub na ŹFSG gdyż oni są podmiotami, które przyjmują ryzyko kosztów napraw przy sprzedaży pakietów naprawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty jakie Spółka ponosi z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Niniejszy przepis stanowi, że podatek u źródła ustala się w wysokości 20% od przychodów, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w związku z czym podatek nie powinien być odprowadzany.

Użycie w tym przepisie terminu „usług o podobnym charakterze”, wskazuje, iż jest to katalog otwarty i podatkiem należy objąć również inne usługi o charakterze niematerialnym, jednakże nie oznacza to, iż wszystkie usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na poczet podmiotu krajowego są objęte zakresem tego przepisu.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 sygn. akt II FSK 2369/15, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z uwagi na okoliczność, iż usługodawcami opisanych w stanie faktycznym świadczeń są podmioty będące niemieckimi rezydentami podatkowymi, to w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej: „Umowa” lub „UPO”) oraz umowa między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r.

Zgodnie z art. 7 pkt 1 tych Umów Zyski przedsiębiorstw: (1) Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 tych Umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa o UPO, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku w opinii Spółki, nie są zdefiniowane nigdzie w ustawodawstwie polskim. Usługi te są rodzajem ubezpieczenia jakie kupuje nabywca samochodu na wypadek nieprzewidzianych kosztów napraw. W ramach tej usługi po opłaceniu pakietu naprawczego Koncern X. zobowiązuje się do bezpłatnego usunięcia nawet nie wady, ale usterek jakie w okresie objętym dodatkową ochroną mogą wystąpić w pojeździe. Nie jest to typowa gwarancja w rozumieniu prawa cywilnego ponieważ taka gwarancja jest to fakultatywne zobowiązanie gwaranta w stosunku do kupującego powstające w razie, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości wskazanych w oświadczeniu gwarancyjnym. Umowę tę reguluje art. od 577 do 588 Kodeksu cywilnego. Tymczasem w niniejszej sprawie klient nabywa sobie niejako z góry pakiet napraw na wypadek usterki, uiszczając opłatę też z góry. Z kolei Spółka nabywa tę usługę od producentów samochodów lub od innej instytucji jak w przypadku Ź., która przejmuje to ryzyko.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest to gwarancja, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Z kontekstu przepisu wynika bowiem, iż ustawodawca odnosi się do gwarancji których istotą jest zobowiązanie się gwaranta do zapłaty beneficjentowi gwarancji (podmiotowi uprawnionemu) kwoty wskazanej w gwarancji (sumy gwarancyjnej) w przypadku, gdy zleceniodawca gwarancji, na którego zlecenie gwarancja została wystawiona, nie wywiąże się ze swojego zobowiązania.

Usługa ta nie jest tym bardziej poręczeniem. W polskim systemie prawnym ma charakter umowy cywilnoprawnej nazwanej (zawarta w kodeksie cywilnym), w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Usługa ta nie jest też podobna do gwarancji, o której w opinii wnioskodawcy stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ani poręczenia. Jest to opłata z góry za świadczenie lub gotowość świadczenia usług naprawy pojazdów.

Tak jak już wskazano, pakiet naprawczy - jaki nabywa Spółka od producentów samochodów lub instytucji finansowej - jest to opłata za przejęcie przez tych producentów lub instytucję ryzyka związanego z powstaniem kosztów naprawy sprzedanych samochodów w dłuższym okresie niż typowa gwarancja sprzedaży. Podmioty te nie udzielają Wnioskodawcy żadnej gwarancji, a zobowiązują się przejąć od Spółki koszty napraw jakich ta dokona na rzecz klientów - nabywców samochodów z pakietami naprawczymi. Tym samym usługa ta w swoich założeniach jest zbliżona do usług ubezpieczenia. Zdarzeniem ubezpieczeniowym jest tu określona w umowie z Klientem usterka. W interpretacji z 18 sierpnia 2017 r., Znak 0114-KDIP2-1.4010.201.2017.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podatkowi u źródła nie podlegają zryczałtowane opłaty na rzecz przejmującego ryzyko.

Natomiast w interpretacji z 3 czerwca 2019 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.120.2019.1.DP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opodatkowaniu podatkiem u źródła nie podlegają też opłaty za gotowość.

W ocenie Wnioskodawcy, również zakup pakietów naprawczych, jako usług o charakterze podobnym do usług ubezpieczenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest generalnym importerem na rynek polski samochodów i części produkowanych przez Grupę X. Spółka oferuje nabywcom samochodów Koncernu X. tzw. pakiety naprawcze, które umożliwiają nieodpłatne usunięcie usterek w samochodzie po upływie gwarancji, ale na tych samych warunkach jak w okresie gwarancji. Pakiet może zostać zakupiony do każdego nowego samochodu. W przypadku awarii nabywca samochodu dostarcza samochód do partnera serwisowego, gdzie następuje naprawa samochodu, a klient nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Produkt ten stanowi ochronę przed kosztami nieprzewidzianych napraw oraz ma gwarantować utrzymanie samochodu w doskonałym stanie dzięki obsłudze serwisowej zgodnej z wytycznymi Grupy X. Wnioskodawca nabywa tego typu produkty usługowe od producentów z siedzibą w Czechach oraz z siedzibą w Niemczech.

Spółka w ofercie ma też inny produkt dla klientów Ź. Mianowicie dodatkową gwarancja na używane pojazdy Ź. W tym przypadku klient używanego Ź. może zakupić pakiet gwarancyjny (na dodatkowy rok lub 2 kolejne lata) nawet po dłuższej przerwie. Warunkiem jest przejście przeglądu (120 pkt.-owa lista) oraz maksymalny „wiek” pojazdu do lat 15. Jak już wcześniej zaznaczono Klient - nabywca samochodu nie ponosi żadnych kosztów naprawy objętych wykupionym „pakietem naprawczym”.

Jeżeli chodzi o samą transakcję jaką w swoich księgach ujmuje Spółka, to wygląda ona następująco:

Spółka nabywa usługę - pakiety naprawcze od producentów samochodów (w przypadku Ź usługa ta nabywana jest od ŹFSG), następnie pakiety te (usługę) Spółka za pośrednictwem dealerów sprzedaje Klientom - nabywcom samochodów. Jeżeli klient skorzysta z ochrony jaką daje pakiet gwarancyjny i dokona naprawy samochodu, to autoryzowana stacja - partner serwisowy - kosztami naprawy obciąża Wnioskodawcę, wystawia fakturę za naprawę, a Wnioskodawca zbiera te koszty, a następnie refakturuje je na producentów samochodów lub na ŹFSG, gdyż to oni są podmiotami, które przyjmują ryzyko kosztów napraw przy sprzedaży pakietów naprawczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabycie pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby nabycie pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) można zrównywać z usługami doradczymi.

Pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługa nabywana przez Spółkę od producentów samochodów lub instytucji finansowej, w żadnym wypadku nie jest związana z jakimikolwiek świadczeniami księgowymi lub świadczeniami podobnymi do księgowych.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem usług badania rynku.

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nabycie pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej, w żadnym wypadku nie jest związane z jakimikolwiek usługami prawnymi lub świadczeniami podobnymi do usług prawnych.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Pomimo, że jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, Spółka oferuje nabywcom samochodów nabycie pakietów naprawczych (gwarancyjnych) celem zintensyfikowania sprzedaży, jednak usługa ta nie posiada znamion usług reklamowych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Opisana we wniosku usługa nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Wskazana we wniosku usługa nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z wniosku nie wynika, by przedmiotem świadczonej usługi miało być opracowywanie danych.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że, usługa pozwalająca na przedłużenie serwisowania samochodu w dłuższym okresie niż typowa gwarancja, w żadnym wypadku nie są związana z jakimikolwiek usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub świadczeniami o podobnym charakterze.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Zgodnie z art. 805 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Wskazać należy, że świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Pozostaje zatem kwestia ustalenia, czy usługi te mieszczą się w kategorii „gwarancji”.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowe, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl; data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.; dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Dodatkowo Wyjaśnienia MF wskazują, iż instrumentem o charakterze zbliżonym do gwarancji oraz poręczeń jest akredytywa: „Obok możliwości udzielania i potwierdzania przez banki gwarancji bankowych oraz poręczeń, mogą one także otwierać i potwierdzać akredytywy. Akredytywa polega na tym, iż bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Należy przyjąć, że udzielenie akredytywy jest usługą o podobnym charakterze do usługi gwarancji i poręczenia”.

Przytoczone wyżej Wyjaśnienia MF odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jednakże z uwagi na fakt, iż zarówno w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jak również w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca posługuje się takim samym pojęciem „gwarancji i poręczeń” należy przyjąć, że na potrzeby wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęcie „gwarancji i poręczeń” powinno mieć takie samo znaczenie jak na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa związana z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez producentów samochodów lub przez instytucję finansową, nie mieści się w wyżej wskazanych pojęciach oraz w zakresie świadczeń o podobnym charakterze.

Jak już wcześniej wskazano, pakiet naprawczy, jaki nabywa Spółka, jest to opłata za przejęcie przez tych producentów lub instytucję ryzyka związanego z powstaniem kosztów naprawy sprzedanych samochodów w dłuższym okresie niż typowa gwarancja sprzedaży. Podmioty te nie udzielają Wnioskodawcy żadnej gwarancji, a zobowiązują się przejąć od Spółki koszty napraw, jakich ta dokona na rzecz klientów (nabywców samochodów z pakietami naprawczymi). Nie jest to zatem typowa gwarancja w rozumieniu prawa cywilnego, traktowana jako fakultatywne zobowiązanie gwaranta w stosunku do kupującego powstające wówczas, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości wskazanych w oświadczeniu gwarancyjnym. W niniejszej sprawie klient nabywa sobie niejako z góry pakiet napraw na wypadek usterki, uiszczając opłatę również z góry.

Mając powyższe na uwadze, opłaty jakie ponosi Spółka z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych) od producentów samochodów lub instytucji finansowej umożliwiających nieodpłatne usunięcie usterek w samochodzie po upływie gwarancji, ale na tych samych warunkach jak w okresie gwarancji, nie mogą być utożsamiane z pojęciem gwarancji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani świadczeń o podobnym charakterze. Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy. Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również nie sposób uznać ich za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu z tytułu nabycia pakietów gwarancyjnych (pakietów naprawczych), nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.