Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-384/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 7490 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 894/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lutego 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania zaliczki i określenia powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania zaliczki i określenia powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi hurtową sprzedaż koksu. W dniu 18 listopada 2013 r. wnioskodawca otrzymał od kontrahenta, z którym pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych zamówienie na zakup 1060 Mg Koksu sortymentu groszek 10-25 mm w cenie 150 EUR netto za 1 Mg koksu oraz 550 Mg na zakup Koksu sortymentu orzech 20-40 mm w cenie 150 EUR netto za 1 Mg koksu. Zamówienie zostało potwierdzone w dniu 19 listopada 2013 roku przez wnioskodawcę. Strony ustaliły, iż kontrahent wnioskodawcy dokona przedpłaty całości ceny sprzedaży w walucie EUR na rachunek walutowy wnioskodawcy celem umożliwienia wnioskodawcy zakupu koksu u swojego dostawcy. W dniu 27 listopada 2013 roku kontrahent wnioskodawcy dokonał przelewu kwoty 297 045,00 EUR na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Omyłkowo zamiast rachunku walutowego wnioskodawcy kontrahent podał rachunek prowadzony w PLN. Bank dokonał automatycznego przeliczenia kwoty EUR na PLN według kursu obowiązującego w banku na dzień przelewu. Ponieważ transakcja odbywała się w ramach tego samego banku, zarówno wnioskodawca jak i kontrahent niezwłocznie złożyli w banku reklamację wraz z wnioskiem bądź o prawidłowe przekazanie całej kwoty w EUR na rachunek bankowy wnioskodawcy w EUR bądź też o zwrot na rachunek bankowy kontrahenta wnioskodawcy. Ponieważ bank nie zajął stanowiska niezwłocznie w związku z koniecznością zakupu przez wnioskodawcę koksu u swojego dostawcy kontrahent wnioskodawcy dokonał kolejnego przelewu w dniu 28 listopada 2013 roku na kwotę 297 045,00 EUR, które to środki zostały niezwłocznie przekazane dostawcy wnioskodawcy na poczet zakupu koksu dla kontrahenta.

W dniu 28 listopada 2013 roku wnioskodawca wystawił swojemu kontrahentowi fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę/przedpłatę w kwocie 297 045, 00 EUR. W dniu 29 listopada 2013 roku dostawca wnioskodawcy wystawił fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę/przedpłatę (ze wskazaniem dnia 28.11.2013 jako daty otrzymania zaliczki/przedpłaty).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku na rachunku bankowym wnioskodawcy prowadzonym w PLN pozostaje przewalutowana na złote kwota 1 211 319,81 PLN stanowiąca równowartość 297 045,00 EUR, gdyż do dnia dzisiejszego bank nie rozpoznał złożonych reklamacji i nie podjął decyzji co do bądź prawidłowego zaksięgowania przelewu na rachunku w EUR bądź zwrotu całej kwoty w EUR na rachunek kontrahenta wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego kontrahent ustalili, iż do czasu rozpoznania reklamacji przez bank kwota ta będzie pozostawać na rachunku wnioskodawcy prowadzonym w PLN celem uniknięcia sytuacji, w której bank odmówi uznania reklamacji w związku z przelaniem tych środków na inny rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT zaliczkowej zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług na kwotę otrzymaną w dniu 27 listopada 2013 roku (pierwszy przelew) w sytuacji, gdy otrzymana kwota nie odzwierciedla żadnego stosunku prawnego pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane w dniu 27 listopada 2013 roku środki, który zostały przekazane przez kontrahenta z jego rachunku prowadzonego w EUR na rachunek wnioskodawcy w PLN, a następnie objęte reklamacją zarówno wnioskodawcy jak i kontrahenta do banku w związku z omyłkowym przekazaniem EUR na rachunek PLN, co uniemożliwiało wnioskodawcy realizacji złożonego przez kontrahenta zamówienia, nie były zaliczką na poczet zamówienia z dnia 18 listopada 2013 roku, a w związku z tym ich otrzymanie nie rodzi obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami).

W stanie faktycznym sprawy, w ocenie wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma przepis art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawą VAT, zgodnie z którym: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z faktem, iż wnioskodawca otrzymał zaliczkę dwukrotnie: po raz pierwszy kwotę omyłkowo przekazaną na rachunek prowadzony w złoty, objętą postępowaniem reklamacyjnym, a następnie kwotę prawidłową - będącą konkretyzacją złożonego wcześniej przez kontrahenta zamówienia i faktycznie wykorzystaną na realizację zawartej między stronami umowy, konieczne jest ustalenie, czy wpłata pierwszej kwoty stanowiła zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Przy ocenie tego zagadnienia konieczne jest skonfrontowanie przepisu art. 19 ust. 11 polskiej ustawy VAT z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) zwanej dalej Dyrektywą 112 (wcześniej, odpowiednie zastosowanie miał art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych). Należy podkreślić, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w przytoczonym wyżej brzmieniu) stanowi w krajowym porządku prawnym implementację art. 65 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Stosownie do art. 19 ustawy VAT - obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Jednocześnie przepis ten wskazuje, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy, a do jednego z nich zalicza się wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Taki wyjątek niewątpliwie wynika z powołanego ust. 11 art. 19 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano wielokrotnie uwagę, iż - zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Posiłkując się zatem wykładnią art. 65 Dyrektywy 112, którego implementację w przepisach krajowych stanowi art. 19 ust. 11 ustawy VAT, stwierdzić należy, że przelew z dnia 27 listopada 2013 roku w związku ze swoją wadliwością (nieprawidłowy rachunek, a w konsekwencji przewalutowanie środków w EUR na PLN) pozbawiony jest przymiotu zaliczki na poczet skonkretyzowanego świadczenia jakim było wykonanie zamówienia z dnia 18 listopada 2013 roku. W ocenie wnioskodawcy - pojęcie „zaliczki" nie może bowiem być analizowane w oderwaniu od konkretnej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z jaką wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Istnienie konkretnej czynności z którą da się logicznie powiązać nadpłaconą kwotę, pozwala dopiero rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Dla prawidłowej, prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT istotne znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. Sprawa C-419/02 BUPA Hospitals (\`(...)\`), który zapadł wprawdzie na gruncie art. 10 ustęp 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych) ale ma on istotne znaczenie dla interpretacji spornego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT na gruncie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W wyroku tym Trybunał wypowiedział ważny pogląd, że (stanowiący odpowiednik art. 65 Dyrektywy 112 -) art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania - stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą lub po zaistnieniu zdarzenia podatkowego, a tylko wyjątkowo - w określonych w przepisie przypadkach - przed jego wystąpieniem. Stosownie zatem do art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek w podatku VAT powstanie zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby jednak obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, związane z przyszłą dostawą lub świadczeniem usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonywania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo przy tym podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (tu odesłał do wyroku z dnia 9 października 2001 r. Sprawa C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym Trybunał uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku w spr. C-419/2002).

Dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT nie można też pominąć wykładni tego przepisu dokonanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: I FSK 932/2008; I FSK 110/2009; I FSK 1389/2009). Przykładem akceptacji poglądów ETS (wyrażonych w wyroku C-419/02) jest na gruncie orzecznictwa krajowego miedzy innymi wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 932/2008 publ. POP 2009/6 str. 564-566), w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności miejsca świadczenia i stawki opodatkowania;
*   przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację; a dodatkowo
*   strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Sąd ten stwierdził też, że „obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. usługę lub dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości". W świetle powyższego, w związku z brakiem skonkretyzowanego świadczenia, z którym strony wiążą wpłaconą w dniu 27 listopada 2013 roku kwotę, a która nastąpiła na skutek omyłki kontrahenta wnioskodawcy w ocenie wnioskodawcy, dokonana wpłata w dniu 27 listopada 2013 roku nie rodzi obowiązku podatkowego w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Należy nadto zauważyć, iż wystawienie faktury VAT zaliczkowej na otrzymaną w dniu 27 listopada 2013 roku kwotę byłoby niezgodne z istotą zaliczki, którą należy wiązać z istnieniem stosunku prawnego pomiędzy wnioskodawcą a jego kontrahentem. Zarówno na dzień otrzymania przelewu, jak również na dzień złożenia niniejszego wniosku pomiędzy wnioskodawcą a jego kontrahentem nie istnieje żaden stosunek prawny tego rodzaju, który pozwalałby na uznanie, iż dokonana wpłata stanowi zaliczkę na poczet jakiegokolwiek zobowiązania (dostawy towarów lub świadczenia usług) przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

W dniu 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1157/13/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1157/13/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 24 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/4432-28/14/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1157/13/IK.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego 17 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1157/13/IK złożył skargę z 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 894/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd odnosząc opisany stan faktyczny sprawy do przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał stanowisku organu, że otrzymana 27 listopada 2013 r. wpłata związana jest z konkretną dostawą, za chybione i stwierdził, że wpłata ta nie może rodzić obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę

Według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 19 ust. 4 tej ustawy wynika, że, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L Nr 347 s. 1 ze zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 10 VI Dyrektywy zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.

Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

*   nie później niż z datą wystawienia faktury, lub
*   nie później niż w momencie pobrania ceny, lub
*   w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie LexPolonica nr 405000, TSUE orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku).

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przed dokonaniem płatności kontrahent Wnioskodawcy złożył zamówienie wskazując konkretnie nazwę towaru, ilość oraz cenę jednostkową. W dniu następnym Wnioskodawca potwierdził to zamówienie. Strony ustaliły, że kontrahent Wnioskodawcy dokona przedpłaty całości ceny sprzedaży w walucie EUR na rachunek walutowy Wnioskodawcy. W dniu 27 listopada 2013 r. Kontrahent Wnioskodawcy dokonał przelewu kwoty 297 045,00 EUR na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Omyłkowo zamiast rachunku walutowego Wnioskodawcy kontrahent podał rachunek prowadzony w PLN. Bank dokonał automatycznego przeliczenia kwoty EUR na PLN według kursu obowiązującego w banku na dzień przelewu. Ponieważ transakcja odbywała się w ramach tego samego banku, zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent niezwłocznie złożyli w banku reklamację wraz z wnioskiem bądź o prawidłowe przekazanie całej kwoty w EUR na rachunek bankowy Wnioskodawcy w EUR bądź też o zwrot na rachunek bankowy kontrahenta Wnioskodawcy. Ponieważ bank nie zajął stanowiska niezwłocznie w związku z koniecznością zakupu przez wnioskodawcę koksu u swojego dostawcy, kontrahent Wnioskodawcy dokonał kolejnego przelewu w dniu 28 listopada 2013 roku na kwotę 297 045,00 EUR, które to środki zostały niezwłocznie przekazane dostawcy Wnioskodawcy na poczet zakupu koksu dla kontrahenta.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że kontrahent Wnioskodawcy nie dokonał wpłaty określonej w umowie kwoty na poczet dostawy koksu określonej w złożonym zamówieniu, potwierdzonym przez Wnioskodawcę. Wpłata nie została dokonana w ustalonej w umowie walucie EUR. Zatem otrzymana wpłata przez Wnioskodawcę nie jest związana z konkretną czynnością tj. dostawą towaru (koksu) określonego w zawartej umowie.

Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota w EUR, a w wyniku przewalutowania w PLN, pozostaje w oderwaniu od dostawy towaru i nie odzwierciedla żadnego stosunku prawnego między Wnioskodawcą a kontrahentem. Wpłata dokonana na inny rachunek niż to strony ustaliły nie jest związana z konkretną dostawą, zatem nie rodzi ona u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana w dniu 27 listopada 2013 r. kwota nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.