Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-370/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-12
Teza: 1. W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015r., jak i po tej dacie? 2. Po jakim kursie Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie? 3. W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość kapitałów własnych", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? 4. Czy w sytuacji, w której Spółka spłaci wyłącznie kapitał pożyczki w jednym miesiącu kalendarzowym (przed ostatnim dniem tego miesiąca), a odsetki spłaci w miesiącu następnym, spłacona pożyczka (kapitał pożyczki) będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wielkości zadłużenia w celu określenia limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.)? 5. Czy w sytuacji, w której Spółka spłaci kapitał pożyczki przed dniem spłaty odsetek, spłacona pożyczka (kapitał pożyczki) będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wielkości zadłużenia w celu określenia limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kurs-kurs średni NBP; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; udział; wartość-wartość zadłużenia; wspólnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią grupy kapitałowej(dalej: „Grupa Kapitałowa”) oraz dywizji biznesowej europejskiego lidera w dziedzinie drukowanych i cyfrowych rozwiązań dla edukacji. Spółka tworzy dopasowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania edukacyjne, budowane w oparciu o zasoby i platformy, przygotowywane zgodnie z najnowszymi trendami w kształceniu (dla przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych. kursy językowe, materiały dotyczące terapii i rozwoju, kursy online):

*   zasoby edukacyjne - do wielu przedmiotów, zgodne z różnymi programami nauczania, w tym kursy językowe,
*   platformy dostarczania treści, e-learningowe oraz narzędzia do publikacji - elastyczne rozwiązania do codziennego użytku,
*   produkty dla dzieci i dorosłych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - do wykorzystania w szkołach i placówkach medycznych.

100% akcjonariuszem Spółki jest spółka z siedzibą w Finlandii (dalej: "akcjonariusz Spółki" "Akcjonariusz"), która dotychczas udzieliła pożyczki oraz zamierza udzielić kolejne pożyczki w przyszłości Wnioskodawcy. Pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce zarówno przed dniem 31 grudnia 2014 r., jak i po tej dacie.

Ponadto Wnioskodawca planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w zamian za wkład pieniężny (faktyczną wpłatę pieniężną przez Akcjonariusza na rachunek bankowy Spółki). Wartość emisyjna akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie równa kwocie wkładu pieniężnego Akcjonariusza i będzie wyższa od wartości nominalnej nowo wyemitowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tym samym, nadwyżka wartości wkładu pieniężnego Akcjonariusza ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (dalej: „Kapitał Zapasowy"), pozostała część wkładu zostanie przekazana na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej: „Kapitał Zakładowy”).

Jednocześnie, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w chwili spłaty odsetek, wartość zadłużenia będzie przekraczała wartość kapitału własnego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., lub trzykrotność kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. Równocześnie, niektóre umowy pożyczki zawarte pomiędzy stronami mogą przewidywać możliwość dokonania przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek. Wnioskodawca nie wyklucza, że na podstawie wskazanych zapisów umownych w pierwszej kolejności dokonywać będzie spłaty kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek.

Spółka nie zawiadomiła właściwego miejscowo dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze stosowania zasad określonych w przepisach art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zmierza składać takiego zawiadomienia.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015r., jak i po tej dacie?
2.  Po jakim kursie Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie?
3.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość kapitałów własnych", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?
4.  Czy w sytuacji, w której Spółka spłaci wyłącznie kapitał pożyczki w jednym miesiącu kalendarzowym (przed ostatnim dniem tego miesiąca), a odsetki spłaci w miesiącu następnym, spłacona pożyczka (kapitał pożyczki) będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wielkości zadłużenia w celu określenia limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.)?
5.  Czy w sytuacji, w której Spółka spłaci kapitał pożyczki przed dniem spłaty odsetek, spłacona pożyczka (kapitał pożyczki) będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wielkości zadłużenia w celu określenia limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W odniesieniu do pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2015 r. dla celów niedostatecznej kapitalizacji wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnosić tylko i wyłącznie do zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio ze Spółką (tj. posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% akcji), a nie wobec wszystkich kontrahentów Spółki. Samą zaś wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału własnego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.) pomniejszonej jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym bezpośrednio i pośrednio określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki/pożyczek.

Natomiast w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (tj. wspólników Spółki posiadających co najmniej 25% akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika), to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.). Nie należy uwzględniać zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów nie będących "znaczącymi udziałowcami". Dodatkowo należy wskazać, że wartość zadłużenia wobec "znaczących udziałowców" określa się na dzień zapłaty odsetek. Należy wskazać, że w kwocie zadłużenia nie uwzględnia się kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015 r. wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażona w walucie obcej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek powinna być zatem określana poprzez przeliczenie wartości nominalnej tego zadłużenia w walucie obcej na polskie złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, natomiast w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. aby obliczyć wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy, w sytuacji gdy zobowiązanie zostało zaciągnięte w walucie obcej, Spółka powinna przeliczyć kwotę zobowiązania na polskie złote przyjmując średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności odsetek od pożyczki.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału własnego stanowi sumę pozycji według zasad określonych w ustawie o rachunkowości i postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu Spółki. Z tak określonej wartości kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Dodatkowo wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Ponadto, wartości tej nie pomniejsza się o wartość kapitału zapasowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Dodatkowo. Spółka ma prawo zwiększać wysokość kapitału własnego o wartość zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym, określając jego wysokość narastająco co miesiąc, za okres od początku roku obrotowego Spółki do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od linii kredytowej lub pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych i analogicznie ma obowiązek zmniejszać wysokość kapitału własnego o wysokość poniesionej straty.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wartość kapitału pożyczki spłaconego w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek od pożyczki - przed ostatnim dniem tego miesiąca, nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania, które zostały zapłacone w miesiącu następnym.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, wartość spłaconego kapitału pożyczki przed dniem spłaty odsetek od pożyczki nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania, które zostały zapłacone w dniu/dniach kolejnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz. 1328, dalej: „ustawa zmieniająca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogli dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy zmieniającej pod warunkiem zawiadomienia o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę iż Spółka nie dokonała wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w przypadku spłaty odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r., natomiast do pożyczek otrzymanych od 1 stycznia 2015 r., należy stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., przy czym bez znaczenia pozostaje fakt w którym roku została zawarta umowa pożyczki.

Ad. 1

Pożyczki otrzymane po 1 stycznia 2015 r. - stan prawny od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy: przez taką pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie do pożyczek otrzymanych od:

*   podmiotu posiadającego bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce, albo
*   podmiotów posiadających łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce.

Należy wskazać, że przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów posiadających bezpośrednio i pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) podatnika (dalej: „podmioty powiązane bezpośrednio i pośrednio”). W konsekwencji, zdaniem Spółki, dla celów niedostatecznej kapitalizacji wartość zadłużenia należy odnosić tylko i wyłącznie do zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio ze Spółką, a nie wobec wszystkich kontrahentów Spółki.

Samą zaś wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału własnego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.) pomniejszonej jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym bezpośrednio i pośrednio określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki/pożyczek.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-613/15/PS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 luty 2015 r. sygn. ILPB3/423-569/14-4/EK.

Pożyczki otrzymane do 31 grudnia 2014 r. - stan prawny do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani jako:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że „znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

*   wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki - dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.). Nie należy uwzględniać zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów nie będących "znaczącymi udziałowcami".

Dodatkowo należy wskazać, że wartość zadłużenia wobec "znaczących udziałowców" określa się na dzień zapłaty odsetek. Należy wskazać, że w kwocie zadłużenia nie uwzględnia się kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Powyższe potwierdził w wyroku z 27 listopada 2012 r. sygn. II FSK 662/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że: „(\`(...)\`) dla ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania z pożyczek (kredytów).”

Wnioskodawca wskazuje równiez, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w innych wyrokach i interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. I SA/G1 35/13,
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-569/14-4/EK.

Ad. 2

Pożyczki otrzymane po 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość kapitału własnego oraz wartość zadłużenia powinny być określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak żadnych regulacji, które określałyby sposób w jaki należy przeliczyć na PLN wartość zadłużenia wynikającego z transakcji rozliczanych w walutach obcych.

Zdaniem Spółki, wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażona w walucie obcej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek powinna być zatem określana poprzez przeliczenie wartości nominalnej tego zadłużenia w walucie obcej na polskie złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. Tak przeliczona kwota zadłużenia w walutach obcych odzwierciedla bowiem rzeczywistą wartość tego zadłużenia w PLN na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Skoro bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują aby w celu wyliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane bezpośrednio i pośrednio jakie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, brać pod uwagę wartość kapitału własnego oraz wartość zadłużenia z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, to zasadę tą należy też stosować do zadłużenia wyrażonego w walucie obcej.

Odnosząc powyższe zasady do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, uznać należy, że Spółka powinna przeliczać wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od pożyczek udzielanych Spółce przez Akcjonariusza, po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-613/15/PS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. ITPB3/4510-501/15/PS

Pożyczki otrzymane przed 1 stycznia 2015 r.

Spółka wskazuje, że w celu obliczenia wartości zadłużenia niezbędnej dla oceny, czy odsetki od pożyczek będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest przeliczenie kwot zobowiązań, które zostały zaciągnięte w walutach obcych na polskie złote.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, wartość zadłużenia określa się na dzień zapłaty odsetek. W konsekwencji, w celu przeliczenia kwoty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na polskie złote, również powinien być stosowany kurs właściwy dla dnia zapłaty odsetek. Jednocześnie, zgodnie z ogólną zasadą obliczania różnic kursowych określoną w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Biorąc pod uwagę fakt, że dniem poniesienia kosztu w przypadku pożyczki jest dzień zapłaty odsetek, w celu obliczenia kwoty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej należy stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym, aby obliczyć wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy zobowiązanie zostało zaciągnięte w walucie obcej, Spółka powinna przeliczyć kwotę zobowiązania na polskie złote przyjmując średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności odsetek od pożyczki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 17 październik 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-890/13/BG,
*   interpretacja indywidualna a z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-415/12-6/IR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-86/I0-2/AG.

Ad. 3

W świetle art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z uwagi na brak w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej określenia kapitałów własnych, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r.. poz. 330. ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Kapitały własne stanowią sumę poniżej wymienionych pozycji:

*   Kapitał (fundusz) podstawowy
*   Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
    1.  nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)
*   Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
    1.  z tytułu aktualizacji wartości godziwej
*   Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:
    1.  tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki
    2.  na udziały (akcje) własne
*   Zysk (strata) z lat ubiegłych
*   Zysk (strata) netto
*   Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki -stanowi o tym art. 36 ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wartości kapitału własnego powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Ponadto wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W konsekwencji, należy podkreślić, że kapitał zapasowy stanowić będzie część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Dodatkowo, w pozycji zysk netto wykazywany jest m.in. zysk bieżący (zysk osiągany w trakcie roku), wynikający ze sporządzonego rachunku zysków i strat. Oznacza to, że zysk netto a wraz z nim wysokość kapitału własnego mogą w ciągu roku obrotowego zmieniać swoją wartość. O możliwości zmian w wartości kapitału własnego w ciągu roku świadczy także nałożony przez ustawodawcę obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym, który obrazuje, w jaki sposób kapitał własny zmieniał się w ciągu roku, tj. czy następował jego wzrost czy też spadek.

Powyższe skorelowane jest także ze wspomnianym art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał w nim wyraźnie, że wartość kapitału własnego określa się na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. Oznacza to zatem możliwość zmiany wartości kapitału własnego nawet 12 razy w ciągu roku obrotowego Spółki. Skoro ustawodawca wskazał w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych moment ustalenia wartości kapitału własnego Spółki na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy przyjąć, że na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, możliwa jest zmiana wartości kapitału własnego w ciągu roku obrotowego. A ponieważ z księgowego punktu widzenia, możliwe jest zaliczanie w ciągu roku obrotowego zysku bieżącego do kapitałów własnych, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo aktualizować wysokość kapitału własnego o wartość zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym.

W związku z powyższym. Spółka stoi na stanowisku, że także straty poniesione w ciągu roku obrotowego do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata odsetek powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wartości kapitału własnego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji -(gdyby straty takie wystąpiły w toku działalności Spółki). W rezultacie, wysokość kapitału własnego będzie - na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - ulegać w trakcie roku obrotowego zmniejszeniom lub zwiększeniom w zależności od tego czy Spółka wypracowuje zysk czy stratę. Kalkulacji wysokości kapitału własnego należy zatem dokonywać każdorazowo na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Podsumowując wartość kapitału własnego stanowi sumę pozycji według zasad określonych w ustawie o rachunkowości i postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu Spółki. Ponadto z tak określonej wartości kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Dodatkowo wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Ponadto, wartości tej nie pomniejsza się o wartość kapitału zapasowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Dodatkowo, Spółka ma prawo zwiększać wysokość kapitału własnego o wartość zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym, określając jego wysokość narastająco co miesiąc, za okres od początku roku obrotowego Spółki do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od linii kredytowej lub pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych i analogicznie ma obowiązek zmniejszać wysokość kapitału własnego o wysokość poniesionej straty.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-64/16-2/AM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 marzec 2016 r., sygn. IPPB6/4510-447/15-2/AM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2015 r., sygn. IPPB6/4510-172/15-2/AM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-569/14-5/EK.

Ad. 4

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej (i) wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do (ii) całkowitej kwoty zadłużenia wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio. Z przepisu tego również wynika, iż wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki.

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ma zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy w odpowiedniej proporcji.

Skoro zatem zadłużenie z tytułu zapłaty kapitału pożyczki wygaśnie przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostaną zapłacone odsetki, poprzez jego zapłatę, wartość kapitału spłaconej pożyczki nie powinna być brana pod uwagę, przy obliczaniu proporcji wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spłacona pożyczka nie jest już zadłużeniem. Zadłużenie może obejmować wyłącznie zobowiązania istniejące - niewygasłe. Skoro zobowiązanie z tytułu zapłaty kapitału pożyczki wygasło przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zapłacono odsetki naliczone do kapitału pożyczki do dnia jego spłaty, nie może ono, jako już wygasłe, być brane pod uwagę, przy obliczaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, iż spłata kapitału pożyczki nastąpiła na miesiąc przed spłatą odsetek od tej pożyczki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że kwota główna pożyczki w części, która została spłacona nie powinna być brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia wobec Akcjonariusza na dzień wskazany w ustawie i tym samym w sytuacji, gdy wartość tego zadłużenia Spółki, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie będzie przekraczała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a spłacane odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-759/15/AnK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-336/15-2/AO,
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-333/15/IZ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2015 r.. sygn. IBPBI/2/4510-262/15/MO.

Ad. 5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015 r.) dniem, na który należy ustalić relację zadłużenia Spółki wobec „znaczących udziałowców” wobec trzykrotności kapitału zakładowego spółki jest dzień zapłaty odsetek od pożyczki.

Tym samym, w sytuacji w której spłata części/całej kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec jej Akcjonariusza (posiadającego 100% udziału w kapitale Spółki).

Ponadto, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki od Akcjonariusza całkowite zadłużenie wobec znaczących udziałowców nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki nie będą podlegały ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji i w całości mogą stanowić koszty podatkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2014 r.. sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-136/13-5/IR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-81/13-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.