Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-854/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Brak zwolnienia dla prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń lustratorów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usług kształcenia zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Słowa kluczowe: stawka; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Związek jest organizacją powołaną na mocy postanowień ustawy Prawo spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) Celem związku jest zapewnienie zrzeszonym w nim spółdzielniom pomocy w ich działalności statutowej.

Zgodnie z art. 240 ww. ustawy, do zadań związku należy:

1.  przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni;
2.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej;
3.  reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego;
4.  reprezentowanie zrzeszonych spółdzielni za granicą;
5.  inicjowanie i rozwijanie współpracy między spółdzielniami oraz współdziałanie z placówkami naukowo-badawczymi;
6.  wykonywanie innych zadań przewidzianych w ustawie oraz statucie Związku.

Związek przeprowadza lustracje zrzeszonych w nim spółdzielni na podstawie postanowień art. 91 § 3 ww. ustawy, stanowiącego, iż „Lustrację przeprowadzają właściwe związki ….” W tym celu współpracuje z kadrą zawodowych lustratorów wykonujących badanie lustracyjne spółdzielni zgodnie z wymogami ustawy, na zlecenie i rzecz Związku. Zgodnie z art. 91 § 4 ww. ustawy, kryteria kwalifikacyjne lustratorów oraz tryb przeprowadzania lustracji określa Krajowa Rada.

Kryteria kwalifikacyjne lustratorów zostały określone w Uchwale Zgromadzenia Ogólnego Krajowej Rady z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie: kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora.

Zgodnie z postanowieniami tej uchwały:

*   uprawnienia lustracyjne może uzyskać osoba po odbyciu specjalistycznego szkolenia zakończonego egzaminem (§ 2 ust.1 pkt 4),

*   organizatorem szkolenia może być Krajowa Rada albo spółdzielczy związek (§ 4 ust. 2),

*   lustrator obowiązany jest do stałego pogłębiania wiedzy i podnoszenia posiadanych kwalifikacji zawodowych (§ 5 ust.1),

*   szkolenia uzupełniające organizują Krajowa Rada albo spółdzielcze związki (§ 5 ust. 2),

*   obowiązek podnoszenia kwalifikacji uznaje się za spełniony poprzez uczestnictwo w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę lub spółdzielczy związek, w ilości co najmniej 15 godzin rocznie lub 30 godzin w okresie dwuletnim (§ 5 ust. 3).

*   uczestnictwo w szkoleniach specjalistycznych na uprawnienia lustracyjne, jak również w szkoleniach uzupełniających, jest odpłatne (§ 8 ust.1).

Spełnienie obowiązku odbycia przez lustratora obligatoryjnego szkolenia zawodowego stanowi warunek czynnego wykonywania zawodu lustratora. Celem szkolenia zawodowego lustratorów jest przekazaniem im wiedzy z zakresu techniki metod wykonywania zawodu, umiejętności prawidłowego dokonywania ustaleń lustracyjnych pod względem wypełnienia norm przewidzianych ustawą Prawo spółdzielcze, tj. w zakresie legalności, rzetelności i gospodarności działania spółdzielni, a także wiedzy merytorycznej dotyczącej całokształtu działalności spółdzielni.

Związek jest organizatorem szkoleń, mających na celu zarówno przygotowanie do wykonywania zawodu lustratora, jak i podnoszenie kwalifikacji zawodowych lustratorów. Szkolenia te są w pełni odpłatne, a faktury wystawiane ze stawką 23% podatku VAT.

Związek planuje w przyszłości skorzystać ze zwolnienia ww. usług szkoleniowych z podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lita) u.p.t.u, do czego skłania treść wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12), zapadłego w podobnej sprawie, z którego wynika, iż odpłatne usługi szkoleniowe służące doskonaleniu zawodowemu prawników, świadczone przez okręgową izbę radców prawnych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit, a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Związek na rzecz lustratorów, związane zarówno z ich przygotowaniem do zawodu jak i z późniejszym doskonaleniem zawodowym, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie określa on jednak charakteru przepisów, do których ta regulacja się odwołuje. Zawężanie tego pojęcia jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, jakimi są ustawy, wydaje się być niezasadne.

Związek, jako organizator kształcenia zawodowego lustratorów działa zgodnie z normami zawartymi w Uchwale Zgromadzenia Ogólnego Krajowej Rady Spółdzielczej z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie: kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora. Powyższa uchwała została podjęta na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 91 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze.

W ocenie Związku przedmiotowa uchwała Krajowej Rady ma charakter przepisów prawa. Określa normy postępowania, do których lustrator ma obowiązek się dostosować. Są to normy wydane przez upoważniony ustawowo organ, a za ich naruszenie grożą lustratorowi określone sankcje.

Powyższe przemawia za uznaniem świadczonych przez Związek odpłatnych usług szkoleniowych dla lustratorów za usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach., o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegające opodatkowaniu. Tymi odrębnymi przepisami, w tym przypadku, jest art. 91 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze i wydana na jego podstawie Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Krajowej Rady z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwolnione od podatku zostały m.in.

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 atr. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Związek jest organizacją powołaną na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. W oparciu o tę ustawę Związek przeprowadza lustracje zrzeszonych w nim spółdzielni (zgodnie z art. 91 § 3 tej ustawy „Lustrację przeprowadzają właściwe związki …”). W tym celu Związek współpracuje z kadrą zawodowych lustratorów wykonujących badanie lustracyjne spółdzielni zgodnie z wymogami ustawy, na zlecenie i na rzecz Związku. Zgodnie z art. 91 § 4 ww. ustawy, kryteria kwalifikacyjne lustratorów oraz tryb przeprowadzania lustracji określa Krajowa Rada Spółdzielcza.

Spełnienie obowiązku odbycia przez lustratora obligatoryjnego szkolenia zawodowego stanowi warunek czynnego wykonywania zawodu lustratora. Celem szkolenia zawodowego lustratorów jest przekazaniem im wiedzy z zakresu techniki metod wykonywania zawodu, umiejętności prawidłowego dokonywania ustaleń lustracyjnych pod względem wypełnienia norm przewidzianych ustawą Prawo spółdzielcze, tj. w zakresie legalności, rzetelności i gospodarności działania spółdzielni, a także wiedzy merytorycznej dotyczącej całokształtu działalności spółdzielni.

Związek jest organizatorem tych szkoleń, mających na celu zarówno przygotowanie do wykonywania zawodu lustratora, jak i podnoszenie kwalifikacji zawodowych lustratorów. Szkolenia te są w pełni odpłatne.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu Dyrektywy, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek w niniejszej sprawie konieczne jest stwierdzenie, czy związki są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE Rady, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Związki są podmiotami tworzonymi przez spółdzielnie w celu zapewnienia spółdzielniom zrzeszonym w związku pomocy w ich działalności statutowej. Związek nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego a podstawą jego działania są przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) oraz statut związku (art. 240 § 1, § 2 i § 4 Prawa spółdzielczego). Zgodnie z art. 240 § 3 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, do zadań związku należy:

1.  przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni;
2.  prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej;
3.  reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego;
4.  reprezentowanie zrzeszonych spółdzielni za granicą;
5.  inicjowanie i rozwijanie współpracy między spółdzielniami oraz współdziałanie z placówkami naukowo-badawczymi;
6.  wykonywanie innych zadań przewidzianych w niniejszej ustawie oraz statucie.

Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE Rady), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`).”

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego lustratorów prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy Związek jest czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

Zgodnie z art. 240 § 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, do zadań związku należy przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni oraz prowadzenie na ich rzecz m.in. działalności szkoleniowej. W przepisach tej ustawy brak jest jednak jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez związek zadania szkolenia zawodowego lustratorów.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Mąjesty´s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego, jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego lustratorów organizowane przez Związek, stwierdzić trzeba, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak z przepisów ustawy Prawo spółdzielcze nie wynika, iż związki działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego lustratorów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych związków, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału lustratorów w szkoleniach organizowanych przez związki, prowadzi do wniosku, że związki mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla lustratorów.

Tym samym nie można uznać, że związki w zakresie zadań doskonalenia zawodowego lustratorów wpisują się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE. Samo wskazanie w przepisach ustawy Prawo spółdzielcze, jako jednego z zadań związków, przeprowadzania lustracji zrzeszonych spółdzielni oraz prowadzenia na ich rzecz działalności szkoleniowej, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że związki te są instytucjami o celach edukacyjnych.

Stwierdzić zatem należy, że organizowane przez Wnioskodawcę usługi doskonalenia zawodowego lustratorów nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla uznania, czy określony rodzaj usług szkoleniowych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwu przesłanek:

1.  muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.

Jak wskazano wyżej, pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 200ó/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnośnie do samej definicji usług kształcenia zawodowego, co oznacza, iż wszystkie usługi, które mieszczą się w zakresie przytoczonej wyżej definicji, podlegają zwolnieniu od podatku -jednakże przy spełnieniu dodatkowych przesłanek (niedotyczących jednak samego zakresu przedmiotowego tych usług).

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Przy czym należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy odsyła do odrębnych przepisów, od zastosowania których uzależnione jest prawo do zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, tymi odrębnymi przepisami w niniejszej sprawie są art. 91 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze i wydana na jego podstawie Uchwała Nr 11/2012 Zgromadzenia Ogólnego Krajowej Rady Spółdzielczej z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora.

Jak wynika z wniosku, Związek przeprowadza lustracje zrzeszonych w nim spółdzielni w oparciu o przepisu ustawy Prawo spółdzielcze (art. 91 § 3 tej ustawy), współpracując w tym celu z kadrą zawodowych lustratorów wykonujących badanie lustracyjne spółdzielni zgodnie z wymogami ustawy, na zlecenie i na rzecz Związku. Zgodnie z art. 91 § 4 ww. ustawy, kryteria kwalifikacyjne lustratorów oraz tryb przeprowadzania lustracji określa Krajowa Rada Spółdzielcza.

Zgodnie z postanowieniami Uchwały Nr 11/2012 Zgromadzenia Ogólnego Krajowej Rady Spółdzielczej z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora:

*   uprawnienia lustracyjne może uzyskać osoba po odbyciu specjalistycznego szkolenia zakończonego egzaminem (§ 2 ust.1 pkt 4),

*   organizatorem szkolenia może być Krajowa Rada albo spółdzielczy związek (§ 4 ust. 2),

*   lustrator obowiązany jest do stałego pogłębiania wiedzy i podnoszenia posiadanych kwalifikacji zawodowych (§ 5 ust.1),

*   szkolenia uzupełniające organizują Krajowa Rada albo spółdzielcze związki (§ 5 ust. 2),

*   obowiązek podnoszenia kwalifikacji uznaje się za spełniony poprzez uczestnictwo w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę lub spółdzielczy związek, w ilości co najmniej 15 godzin rocznie lub 30 godzin w okresie dwuletnim (§ 5 ust. 3).

*   uczestnictwo w szkoleniach specjalistycznych na uprawnienia lustracyjne, jak również w szkoleniach uzupełniających, jest odpłatne (§ 8 ust.1).

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy Prawa spółdzielczego zobowiązują związek do prowadzenia na rzecz zrzeszonych spółdzielni m.in. działalności szkoleniowej. Jednak w przepisach tej ustawy nie ma jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez związki zadania doskonalenia zawodowego lustratorów. Przepisy te nie określają ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 91 § 4 ww. ustawy wskazuje jedynie, że kryteria kwalifikacyjne lustratorów oraz tryb przeprowadzania lustracji określa Krajowa Rada Spółdzielcza.

Zatem, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przesłanki prowadzenia usług doskonalenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w odniesieniu do usług doskonalenia zawodowego lustratorów organizowanych przez związki, nie można uznać za spełnioną.

Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż szkolenia mające na celu przekazywanie oraz poszerzanie wiedzy, jak również podnoszenie kwalifikacji zawodowych lustratorów, świadczone przez Związek, wypełniają definicję kształcenia zawodowego. Jednakże spełnienie drugiego z ww. warunków, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Należy zaznaczyć, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W niniejszej sprawie, jak wskazano we wniosku, formy oraz zasady szkolenia lustratorów przewidziane zostały w przepisach wydanej przez Zgromadzenie Ogólne Krajowej Rady Spółdzielczej Uchwały z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie kryteriów kwalifikacyjnych lustratorów, szkolenia lustratorów oraz nadawania i pozbawiania uprawnień lustratora.

Należy ponownie podkreślić, że przepisy ww. ustawy Prawo spółdzielcze nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego lustratorów. Fakt uregulowania zasad tych szkoleń w uchwale Krajowej Rady Spółdzielczej nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Okoliczność ta wyklucza zwolnienie prowadzonych przez Wnioskodawcę, opisanych we wniosku, szkoleń lustratorów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym, usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianemu w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12, tut. Organ zauważa, że z orzeczenia tego nie wynika, jak wskazał Wnioskodawca, że „odpłatne usługi szkoleniowe służące doskonaleniu zawodowemu prawników, świadczone przez okręgową izbę radców prawnych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit, a) ustawy o podatku od towarów i usług”. W orzeczeniu tym NSA stwierdził natomiast, że w badanej sprawie organ podatkowy prowadząc postępowanie zobowiązany był uwzględnić „element wspólnotowy”, tj. zbadać możliwość przedmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy. Oznacza to, ze organ podatkowy wydając interpretację w przedmiotowym zakresie powinien przeanalizować zakres zwolnienia od podatku wynikający z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. W niniejszej interpretacji tut. Organ uwzględnił powyższe uwagi Sądu, oceniając możliwość zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.