Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.353.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego, opodatkowania VAT dofinansowania od WOŚiOGW oraz uznania działania gminy jako organu władzy publicznej.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; organ-organ władzy publicznej; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy z tytułu realizacji Zadań związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest za organ władzy publicznej,
*   opodatkowania dofinansowania z WFOŚiGW na realizację Zadań,
*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z otrzymanych przez Gminę faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisy sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina w latach 2016 – 2018 zrealizowała zadania inwestycyjne pn. (\`(...)\`) (dalej: Zadania). Zadania polegały na demontażu/odbiorze, zebraniu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest pochodzących z obiektów budowlanych (pokryć dachowych). Wykonywane w ramach Zadania prace objęły w zależności od przypadku:

1.  demontaż, pakowanie i załadunek wyrobów zawierających azbest;
2.  odbiór i załadunek zdemontowanych wyrobów zawierających azbest zgromadzonych na terenie nieruchomości:
3.  transport zdemontowanych wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych;
4.  zdeponowanie wyrobów zawierających azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych oraz ich unieszkodliwienie,

(dalej łącznie jako: usuwanie azbestu).

Gmina obecnie realizuje i planuje realizację kolejnych tego rodzaju Zadań związanych z usuwaniem azbestu z obiektów budowlanych (pokryć dachowych).

Realizacja Zadań należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Realizowane przez Gminę Zadania są/będą współfinansowane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW), w ramach programu priorytetowego (\`(...)\`).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest i będzie związane z realizacją celów wynikających z obowiązującego Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, który zobowiązuje m.in. Gminę do organizacji usunięcia wyrobów zawierających azbest przy wykorzystaniu pozyskanych na ten cel środków krajowych lub unijnych.

Prace związane z usuwaniem azbestu zostaną wykonane przez wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). W tym celu Gmina podpisała/podpisze z Wykonawcą/Wykonawcami umowy regulujące wzajemne prawa i obowiązki związane z realizacją Zadań.

Realizacja Zadań objęła/obejmie nieruchomości należące do Mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy), których wykaz został ustalony na podstawie zgłoszeń Mieszkańców. W związku z powyższym w celu osiągnięcia zakładanych przez Gminę celów (tj. usunięcia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących odrębny od Gminy przedmiot własności), Gmina zawarła/planuje zawrzeć trójstronne umowy cywilnoprawne – stronami umów jest Gmina (jako Zamawiający), Wykonawca oraz Mieszkaniec (jako Wnioskodawca).

Celem trójstronnych umów (dalej: Umowy) jest/będzie określenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych /finansowych stron Umowy, związanych z usuwaniem azbestu.

Gmina wskazała, iż w tym kontekście brak zawarcia Umów z Mieszkańcami, a tym samym brak zobowiązania Mieszkańców do określonych w Umowach działań (m.in. udostępnienia nieruchomości na rzecz Wykonawcy), uniemożliwiłby Gminie realizację zadań własnych w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Gmina nie posiada bowiem prawa własności objętych Zadaniami nieruchomości.

W związku z powyższym udział Mieszkańców w Zadaniach był/jest/będzie dobrowolny i uzależniony od podpisania Umowy. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w Zadaniach, nie zostali/nie zostaną objęci zakresem prac wykonywanych w ramach Zadań, tj. z ich posesji nie zostaną usunięte wyroby zawierające azbest.

Na mocy zawartych Umów, Mieszkańcy zobowiązują się wobec Wykonawcy/Gminy do podjęcia szeregu działań, zapewniających prawidłowy oraz zgodny, z treścią odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a Wykonawcą, przebieg procesu usuwania azbestu z należących do nich nieruchomości. W tym celu Mieszkańcy m.in.:

*   udostępniają Wykonawcy nieruchomości, na których były/będą prowadzone prace w ww. zakresie;
*   nadzorują prace Wykonawcy w trakcie trwania Zadań – pełnią zatem rolę podmiotu zapewniającego zgodność wykonywanych prac z treścią zamówienia;
*   uczestniczą w odbiorach wykonanych prac oraz podpisują protokół odbioru końcowego, w tym składają oświadczenie o braku uwag do odebranych prac.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonanych prac Mieszkańcy, zobowiązani byli/są/będą do zapłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz Wykonawcy Zadania w określonej w Umowach wysokości. Zapłata wynagrodzenia przez Mieszkańca następuję na podstawie wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Mieszkańca faktury VAT, z wykazanymi danymi Mieszkańca.

Pozostałe koszty usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców były/są/będą pokrywane przez Gminę, na podstawie wystawianych przez Wykonawcę na rzecz Gminy faktur, z wykazanymi danymi Gminy. Jednakże zgodnie z zapisami Umów, Gmina nie pobiera/nie będzie pobierała od Mieszkańców jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu usuwania azbestu z należących do nich nieruchomości.

Gmina w ramach realizacji Zadań odpowiedzialna jest w przeważającym stopniu wyłącznie za organizację procesu usuwania azbestu m.in. poprzez: wyłonienie wykonawcy prac, sporządzenie harmonogramu prac oraz zapewnienie zgodności wykonywanych prac z celem, w jakim są one realizowane. Oznacza to, iż Gmina w relacji pomiędzy Mieszkańcami, a Wykonawcą sprawuje rolę organizatora oraz obserwatora procesu usuwania wyrobów zawierających azbest z należących do Mieszkańców nieruchomości, podczas gdy faza realizacji ww. procesu oraz jego zakończenia stanowi sferę praw/obowiązków Mieszkańców.

Realizacja Zadań ma na celu realizację zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w tym realizacji celów wynikających z Ogólnopolskiego Programu Usuwania Azbestu na lata 2009-2032. Działania Gminy są/będą bowiem nakierowane wyłącznie na osiągniecie efektu rzeczowego i ekologicznego Zadań, w postaci usunięcia oraz zutylizowania występujących na terenie Gminy wyrobów zawierających azbest. Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała zamiaru osiągnięcia jakichkolwiek dochodów z tytułu realizacji Zadań.

W piśmie z dnia 7 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje.

Ad. 1

Czy realizacja zadania pn.: (\`(...)\`) będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. czy w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, to realizowałaby zadanie?

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć bowiem zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne Zadania inwestycyjne oraz wskazano precyzyjnie sposób oraz zasady finansowania ich realizacji. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby zadanie, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i w przedstawionym stanie faktycznym miejsca mieć nie będzie. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadania. W przypadku podjęcia decyzji o ich dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo zmianę planu wydatków budżetowych, żeby pokryć wydatki na Zadania. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ad.2

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu?

Zgodnie z treścią zawieranych przez Gminę umów o dofinansowanie, „Dotujący (tutaj: WFOŚiGW) (\`(...)\`) udziela Dotowanemu (tutaj: Gminie) (\`(...)\`) dotacji (\`(...)\`) na zadanie (\`(...)\`). Jednocześnie z treści tych umów wynika, iż: „W wyniku realizacji zadania zostanie osiągnięty następujący efekt ekologiczny/rzeczowy: unieszkodliwienie (\`(...)\`) materiałów budowlanych zawierających azbest”. Oznacza to, że przyznane Gminie dofinansowanie obejmuje wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (tj. wydatki na w zależności od przypadku demontaż, pakowanie, załadunek, odbiór, transport, zdeponowanie i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, które zostały uznane przez instytucją dofinansowującą jako kwalifikujące się do dofinansowania).

Tym samym, wysokość przyznanego Gminie dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację czynności związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dofinansowanie ma charakter kosztowy). Innymi słowy, wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych zadań. Z kolei na wysokość wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. waga przeznaczonych do usunięcia materiałów budowlanych zawierających azbest, liczba obiektów objętych pracami czy też zakres prac niezbędnych do wykonania w danym przypadku.

Ad. 3

Czy dofinansowanie będzie stanowiło dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu, czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy?

Gmina wskazywała wprost we wniosku, iż w ramach realizacji zadań związanych z usuwaniem azbestu odpowiedzialna jest w przeważającym stopniu wyłącznie za organizację procesu usuwania wyrobów zawierających azbest z należących do Mieszkańców nieruchomości m.in. poprzez: wyłonienie wykonawcy prac, sporządzenie harmonogramu prac oraz zapewnienie zgodności wykonywanych prac z celem w jakim są one realizowane. Oznacza to, iż Gmina w relacji pomiędzy Mieszkańcami, a Wykonawcą sprawuje rolę organizatora oraz obserwatora procesu usuwania wyrobów zawierających azbest z należących do Mieszkańców nieruchomości, podczas gdy faza realizacji ww. procesu oraz jego zakończenia stanowi sferę praw/obowiązków Mieszkańców. W związku z powyższym, Gmina pragnie zauważyć, iż podejmowane przez nią działania ukierunkowane są wyłącznie na realizację ciążących na niej obowiązków związanych z ochroną zdrowia Mieszkańców oraz zabezpieczeniem zasobów naturalnych środowiska Gminy. W przyświecający Gminie cel podejmowanych działań wpisuje się przy tym Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, który nakłada na Gminę obowiązek podejmowania działań i wysiłków w celu osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego w postaci unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych (odpadów zawierających azbest) w zakładanej w programie ilości w określonej perspektywie czasowej.

Gmina pragnie również nadmienić, iż Mieszkańcy nie dokonują zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gminy, lecz rozliczają się bezpośrednio z Wykonawcą na podstawie wystawianych na ich rzecz faktur (faktury wskazują dane Mieszkańców). Tym samym Gmina nie pobiera od Mieszkańców wynagrodzenia z tytułu realizacji prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym w relacji Gmina – Mieszkaniec nie występuję jakiekolwiek świadczenie, które można byłoby utożsamiać ze świadczeniem, za które zostało przewidziane wynagrodzenie, a więc świadczenie, w związku z którym występuje pojęcie ceny. Co więcej jedyne widoczne świadczenie wykonywane na rzecz Mieszkańców ma miejsce w relacji Mieszkaniec – Wykonawca. Zawierane przez Gminę umowy o dofinansowanie nie przewidują możliwości wyboru celu na jaki zostanie przeznaczone dofinansowanie, lecz cel ten z góry określają, a za jego nieosiągnięcie przewidują określone sankcje. W konsekwencji mając na uwadze odpowiedź na pytania poprzednie, przyznane gminie dofinansowanie stanowi pokrycie wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Zadań.

Ad. 4

Jakie koszty uczestnicy projektu (Mieszkańcy) będą musieli ponieść z tytułu realizacji zadania?

Realizowane przez Gminę Zadania są/będą wykonywane przez wyspecjalizowane firmy zajmujące się usuwaniem wyrobów zawierających azbest. Wykonywane w tym zakresie prace, są/będą realizowane na nieruchomościach należących do Mieszkańców, którzy zgłosili/zgłoszą swój udział w prowadzonych przez Gminę Zadaniach. W celu zapewnienia prawidłowej organizacji oraz przebiegu procesu usuwania azbestu z terenu Gminy (wpisującego się w politykę Gminy), w tym zapewnienia możliwości realizacji prac na nieruchomościach należących do Mieszkańców, Gmina zawarła/zawrze trójstronne umowy cywilnoprawne, których stronami jest/będzie Gmina (jako zamawiający), Wykonawca oraz Mieszkaniec (jako wnioskodawca).

Zgodnie z treścią zawartych umów, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wykonawcy, na podstawie wystawionej na jego rzecz faktury, wynagrodzenia w określonej w umowie wysokości, które w zależności od przypadku dotyczy kosztów związanych z demontażem, pakowaniem, załadunkiem, odbiorem, transportem, zdeponowaniem oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest z należącej do Mieszkańca nieruchomości.

Ad. 5

W jakiej części (procentowo) dofinansowanie realizacji zadania ze środków WFOŚiGW pokryje koszty związane z usuwaniem azbestu?

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW pokryje nie więcej niż 85 % kosztów związanych z usuwaniem azbestu z terenu Gminy. Koszty usuwania azbestu, w tym zakresie, są/będą pokrywane przez Gminę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Wykonawcę.

Ad. 6

Czy warunki umowy zawartej z uczestnikami projektu są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców?

Umowy zawarte z Mieszkańcami są/będą jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże zakres prac objętych umową może różnić się w zależności od sytuacji faktycznej występującej na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Ad. 7

Czy umowa z Mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?

Zawierane przez Mieszkańców umowy trójstronne, w których występuje jako strona Gmina (zamawiający), Wykonawca oraz Mieszkaniec (wnioskodawca) nie przewidują możliwości umownego odstąpienia od umowy. Niemniej jednak przedmiotowe umowy zawierają klauzulę, zgodnie z którą w sprawach nieuregulowanych umową znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

Zgodnie z treścią art. 491 § 1 Kodeksu Cywilnego: „Jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy (\`(...)\`)”.

Mając zatem na uwadze powyższe Gmina pragnie zauważyć, iż pomimo nie zawarcia bezpośrednio w treści zawartej umowy trójstronnej uprawnienia do odstąpienia od umowy (uprawnienie umowne), przedmiotowe uprawnienie mogłoby zostać zrealizowane przez Mieszkańców lub Gminę na podstawie powołanego powyżej art. 491 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Należy przy tym podkreślić, iż w ramach umów trójstronnych Gmina występuje wyłącznie w charakterze organizatora/obserwatora, a tym samym do zakresu jej działań nie należy faktyczne wykonanie prac związanych z usuwaniem azbestu z należących do Mieszkańców nieruchomości.

Ad. 8

Czy w przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Zgodnie z przedstawionymi uprzednio wyjaśnieniami, Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w związku z realizacją Zadań nie pobiera/nie będzie pobierała od Mieszkańców jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Gmina uzyskuje przy tym dofinansowanie do kosztów realizacji prac związanych z usuwaniem azbestu ze środków WFOŚiGW. Zgodnie z zapisami zawieranych przez Gminę umów o dofinansowanie, wypłata środków objętych dofinansowaniem następuje na podstawie wniosku o płatność złożonego przez Gminę. Złożenie przez Gminę wniosku o płatność następuję po zakończeniu realizacji prac przez Wykonawcę.

W związku z powyższym na zadane przez Organ pytanie należy odpowiedzieć, iż w przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania, gdyż wówczas takiego dofinansowania nie otrzyma.

Ad. 9

Czy w trakcie realizacji zadania Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie nr 8, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania w trakcie realizacji Zadań.

Ad. 10

Czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż przedmiotowy projekt?

Zgodnie z treścią zawieranych przez Gminę umów o dofinansowanie: „Dotujący (tutaj: WFOŚiGW) (\`(...)\`) udziela Dotowanemu (tutaj: Gminie) (\`(...)\`) dotacji (\`(...)\`) na zadanie (\`(...)\`). Umowy wskazują przy tym, iż: „W wyniku realizacji zadania zostanie osiągnięty następujący efekt ekologiczny/rzeczowy: unieszkodliwienie (\`(...)\`) materiałów budowlanych zawierających azbest”. Oznacza to, że na podstawie ww. umów o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie do kosztów związanych z procesem usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Tym samym, dofinansowania Gmina nie może przeznaczyć na inny cel niż usuwanie azbestu.

Ad. 11

Czy otrzymane dofinansowanie ze środków WFOŚiGW ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, tzn. czy dzięki ww. dofinansowaniu cena świadczonych usług jest niższa o konkretną kwotę?

Uwzględniając uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 oraz mając na uwadze stan faktyczny wskazany przez Gminę we Wniosku, iż nie świadczy ona na rzecz Mieszkańców jakichkolwiek usług, Gmina pragnie wskazać, iż pytanie DKIS jest bezprzedmiotowe. Jeżeli przy tym, Organ zadając niniejsze pytanie miał na myśli określenie wpływu dofinansowania na cenę, którą płacą Mieszkańcy na rzecz Wykonawcy, Gmina pragnie zauważyć, iż odnosząc się do brzmienia umów trójstronnych, nie został w nich przewidziany mechanizm uzależniający czy wpływający na wysokość uiszczanego przez Mieszkańców wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, a wysokością otrzymywanego przez Gminę dofinansowania. Jak już wskazywano, dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, wynikających z faktur wystawianych przez Wykonawcę na rzecz Gminy, kwestię odrębną stanowi natomiast rozliczenie się Wykonawcy z Mieszkańcem.

Ad. 12

Czy wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rzecz Wykonawcy tytułem zapłaty za prace są/byłyby wyższe, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania?

Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 1 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców na rzecz Wykonawcy byłyby wyższe.

Odnosząc się jednakże do faktów, należy podkreślić, że w treści umów trójstronnych, w których stroną jest Gmina, Wykonawca oraz Mieszkaniec nie został przewidziany mechanizm uzależniający wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez Mieszkańców na rzecz Wykonawcy od wysokości otrzymywanego przez Gminę dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Zadania nie byłyby wcale realizowane lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, zmieniłaby plan wydatków budżetowych, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do raptownego zwiększenia osiągniętego przez Gminę efektu ekologicznego w postaci unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w zakresie realizacji Zadań działa/będzie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Gminę z WFOŚiGW dofinansowanie na realizację Zadań powinno podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z otrzymanych przez Gminę faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina w zakresie realizacji Zadań działa/będzie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  Otrzymywane przez Gminę z WFOŚiGW dofinansowanie na realizację Zadań nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
3.  Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z otrzymanych przez Gminę faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Zadań Gmina wykonuje działania związane z usuwaniem azbestu, które to czynności wpisują się w ogólną politykę Gminy związaną z ochroną środowiska oraz unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, a więc realizacje zadań własnych, w tym realizacje celów wynikających z Ogólnopolskiego Programu Usuwania Azbestu na lata 2009-2032.

Wskazać należy, iż Ogólnopolski Program Usuwania Azbestu na lata 2009-2032 określa w sposób szczegółowy cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Podejmowane w tym zakresie inicjatywy mają zatem na celu ochronę znajdujących się na terenie Gminy zasobów naturalnych, która jest możliwa dzięki utylizacji wyrobów zawierających azbest pozostających dotychczas na należących do Mieszkańców Gminy nieruchomościach. Gmina nie dąży przy tym do uzyskania z tego tytułu jakichkolwiek dochodów czy też osiągnięcia zysku.

Gmina rozpoczynając proces usuwania azbestu ogłasza jego rozpoczęcie do publicznej wiadomości, wskazując przy tym na możliwość złożenia zgłoszenia do uczestnictwa w tym procesie przez zainteresowane podmioty (tutaj: Mieszkańców), na których nieruchomościach prowadzone są/będą prace mające na celu usunięcie azbestu. Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż poszukiwanie przez Gminę podmiotów, które są zainteresowane usunięciem z ich nieruchomości azbestu nie oznacza, iż Gmina działa w przedmiotowej sytuacji jako przedsiębiorca, poszukując swojego rodzaju „konsumentów” oferowanych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, iż szereg podejmowanych przez Gminę inicjatyw odbywa się właśnie w takim schemacie i nie są one związane z osiąganiem zysków z tego tytułu, wręcz przeciwnie, związane są one wyłącznie z ponoszeniem kosztów.

Działania Gminy obejmują także wyłonienie wykonawcy prac związanych z usuwaniem azbestu, w tym zawarcie stosownej umowy regulującej zakres powierzonych wykonawcy prac oraz sposób ich wykonania. Do obowiązków wyłonionego wykonawcy należy, w szczególności demontaż, zebranie, transport i utylizacja azbestu z nieruchomości Mieszkańców. Co istotne wykonawca tego typu prac jest zobowiązany do posiadania uprawnień/zezwoleń wynikających z przepisów odrębnych, warunkujących wykonanie prac w sposób zgodny z celem, w jakim są one prowadzone (a więc usunięciem szkodliwych dla środowiska wyrobów z terenu Gminy bez naruszenia tego środowiska).

Wynikiem wyłonienia przez Gminę wykonawcy prac związanych z usuwaniem azbestu jest zawarcie trójstronnych Umów, których stroną jest Gmina, Wykonawca oraz Mieszkaniec. Na mocy zawartych Umów, Mieszkańcy zobowiązują się udostępnić Wykonawcy nieruchomości, na których będą realizowane prace. Ponadto Mieszkańcy jako strona Umowy. mają również wpływ na ostateczny efekt wykonanych prac, z uwagi na uczestnictwo w odbiorach końcowych wykonanych prac oraz jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęcie decyzji o prawidłowości wykonanych prac – poprzez złożenie oświadczenia o zakończeniu i braku uwag do wykonanych przez Wykonawcę prac.

Powyższe oznacza zatem, iż w momencie zawarcia ww. Umów, Gmina schodzi niejako na drugi plan, pozostawiając wykonanie prac, nadzór nad realizowanymi pracami, odbiór prac oraz ich rozliczenie we wskazanym w Umowach zakresie Mieszkańcowi oraz Wykonawcy. Tym samym, fakt zawarcia Umów czy też organizacji procesu usuwania azbestu przez Gminę, nie jest powiązany z otrzymaniem z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Mieszkańców. Mieszkańcy na mocy zawartych Umów dokonują rozliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac, bezpośrednio z Wykonawcą na podstawie wystawionych na ich rzecz faktur VAT. Gmina nie jest przy tym odpowiedzialna za zobowiązanie finansowe Mieszkańca wynikające z wykonanych prac.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w ramach realizowanych prac usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców, występuje ona wyłącznie w roli organizatora, którego celem jest zapewnienie osiągnięcia określonego celu – w tym wypadku ochrony środowiska w zakresie objętym granicami administracyjnymi Gminy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż podstawą współpracy pomiędzy Gminą, a Mieszkańcami (w tym Wykonawcą) jest umowa o charakterze cywilnoprawnym. Niemniej jednak w ocenie Gminy, charakter podejmowanych przez nią działań nie może być oceniany wyłącznie w oparciu o stosunek prawny stanowiący podstawę współpracy. Powyższe mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której użyczenie gruntu pod organizację festynu z uwagi na swój cywilnoprawny charakter, automatycznie przekładałoby się na uznanie Gminy jako podatnika VAT.

Tym samym w ocenie Gminy niezbędnym do uznania Gminy jako podatnika VAT w niniejszym przypadku jest również rozstrzygnięcie czy w ramach podejmowanych przez Gminę działań wykonuje ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż jednostki samorządu terytorialnego, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, wykonując w określonym zakresie powierzone im zadania, prowadzą działalność gospodarczą, działając na zasadach analogicznych do przedsiębiorców.

W ocenie Gminy taka sytuacja nie ma miejsca w jej przypadku. Zgodzić się należy, iż organizacja procesu usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców stanowi przejaw realizacji zadań własnych, o których mowa w szczególności w Ustawie o samorządzie gminnym a w relacji Gmina – Mieszkaniec odbywa się ona na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jednakże, Gmina podejmując działania w tym zakresie dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci ochrony środowiska naturalnego, nie zaś osiągnięcia z tego tytułu jakichkolwiek dochodów czy też zysku.

Gmina nie pobiera bowiem odpłatności z tytułu zapewnienia organizacji procesu usuwania azbestu, ani nie wstępuje w miejsce Mieszkańca. Zapewnia jedynie prawidłowe przeprowadzenie przedmiotowego procesu – od momentu wyłonienia wykonawcy do momentu utylizacji azbestu na przeznaczonym do tego składowisku. Rola Gminy kończy się w momencie zawarcia Umów pomiędzy Gminą, Wykonawcą, a Mieszkańcami. Od tego momentu prymat w procesie usuwania azbestu przejmuje Mieszkaniec, który wpływa na wykonanie prac przez Wykonawcę, nadzoruje ich wykonanie, jak również uczestniczy w procesie ich odbioru.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wszystkie nieruchomości objęte Zadaniami stanowią/będą stanowiły odrębny od zasobów gminnych przedmiot własności. Tym samym, w celu zapewnienia ochrony środowiska, jak również związanego z tą ochroną bezpieczeństwa dla zdrowia i życia ludzkiego koniecznym było/będzie zaangażowanie w ten proces Mieszkańców, którzy posiadają prawo własności do nieruchomości objętych Zadaniami, a w konsekwencji zawarcie z Mieszkańcami umów regulujących wzajemne zobowiązania stron związane z procesem usuwania azbestu.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r.. sygn. akt: I SA/Lu 930/18 wskazał, iż:

„W świetle powyższego, zdaniem sądu, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie – organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się – ujmując rzecz szeroko – władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy – z perspektywy gminy – mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. (\`(...)\`) Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących analogicznych projektów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.615.2018.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (\`(...)\`) jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF, zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016, sygn. 1061-1061-IPTPP1.4512.201.2016.2.MSu, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „Jak wynika z opisu sprawy, usługa będzie służyła wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż należy ona do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy podejmowane przez nią działania stanowią/będą stanowiły realizację zadań własnych. Gmina działa tu jako organ władzy publicznej zmierzający wyłącznie do osiągnięcia celu, wyrażonego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz postanowieniach Ogólnopolskiego Programu Usuwania Azbestu na lata 2009-2032.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Gmina pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w powołanym powyżej przepisie. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści (zachowania niezmiennej wysokości dochodu) po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Gminy, uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia do pytania nr 1, Gmina, w ramach realizowanych Zadań, nie wykonuje świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działa tu w charakterze organu władzy publicznej.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w powołanym uprzednio wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Lu 930/18, w którym wskazano, iż:

„W konsekwencji, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów – konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią – jako organ władzy publicznej – z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g.).

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Dodatkowo stanowisko Gminy zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 4 lipca 2018 r., syg. 0113-KDTPT1-3.4012.405.2018.1.MK, zgodnie z którą: „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić: demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie wskazał, że właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową”.
*   z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. „…”, nie będzie zwiększało podstaw opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe”.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Gminy, otrzymywane dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nie wykorzystuje nabytych od Wykonawcy usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w opinii Gminy nie jest/nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Zadań.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo:

*   w przytoczonej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „Zatem w omawianej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a zakupione towary i usługi w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.1.MGO, w której Organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania związanego z usuwaniem (odbiorem i unieszkodliwieniem) azbestu i wyrobów zawierających azbest od mieszkańców Gminy, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.429.2018.2.ALN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – nie przysługuje jej/nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina w latach 2016 – 2018 zrealizowała zadania inwestycyjne pn. (\`(...)\`) (dalej: Zadania). Zadania polegały na demontażu/odbiorze, zebraniu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest pochodzących z obiektów budowlanych (pokryć dachowych). Wykonywane w ramach Zadania prace objęły w zależności od przypadku:

1.  demontaż, pakowanie i załadunek wyrobów zawierających azbest;
2.  odbiór i załadunek zdemontowanych wyrobów zawierających azbest zgromadzonych na terenie nieruchomości;
3.  transport zdemontowanych wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych;
4.  zdeponowanie wyrobów zawierających azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych oraz ich unieszkodliwienie;

(dalej łącznie jako: usuwanie azbestu).

Gmina obecnie realizuje i planuje realizację kolejnych tego rodzaju Zadań związanych z usuwaniem azbestu z obiektów budowlanych (pokryć dachowych).

Realizacja Zadań należy do zadań własnych gminy, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Realizowane przez Gminę Zadania są/będą współfinansowane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW), w ramach programu priorytetowego „(\`(...)\`)”.

Prace związane z usuwaniem azbestu zostaną wykonane przez wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). W tym celu Gmina podpisała/podpisze z Wykonawcą/Wykonawcami umowy regulujące wzajemne prawa i obowiązki związane z realizacją Zadań.

Realizacja Zadań objęła/obejmie nieruchomości należące do Mieszkańców Gminy, których wykaz został ustalony na podstawie zgłoszeń Mieszkańców. W związku z powyższym w celu osiągnięcia zakładanych przez Gminę celów (tj. usunięcia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących odrębny od Gminy przedmiot własności), Gmina zawarła/planuje zawrzeć trójstronne umowy cywilnoprawne – stronami umów jest Gmina (jako Zamawiający), Wykonawca oraz Mieszkaniec (jako Wnioskodawca). Celem trójstronnych umów (dalej: Umowy) jest/będzie określenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych/finansowych stron Umowy, związanych z usuwaniem azbestu.

Gmina wskazała, iż w tym kontekście brak zawarcia Umów z Mieszkańcami, uniemożliwiłby Gminę realizację zadań własnych w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonanych prac Mieszkańcy, zobowiązani byli/są/będą do zapłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz Wykonawcy Zadania w określonej w Umowach wysokości. Zapłata wynagrodzenia przez Mieszkańca następuje na podstawie wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Mieszkańca faktury VAT, z wykazanymi danymi Mieszkańca.

Pozostałe koszty usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców były/są/będą pokrywane przez Gminę, na podstawie wystawianych przez Wykonawcę na rzecz Gminy faktur, z wykazanymi danymi Gminy. Jednakże zgodnie z zapisami Umów, Gmina nie pobiera/nie będzie pobierała od Mieszkańców jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu usuwania azbestu z należących do nich nieruchomości.

Gmina w ramach realizacji Zadań odpowiedzialna jest w przeważającym stopniu wyłącznie za organizację procesu usuwania azbestu m.in. poprzez: wyłonienie wykonawcy prac, sporządzenie harmonogramu prac oraz zapewnienie zgodności wykonywanych prac z celem, w jakim są one realizowane. Oznacza to, iż Gmina w relacji pomiędzy Mieszkańcami, a Wykonawcą sprawuje rolę organizatora oraz obserwatora procesu usuwania wyrobów zawierających azbest z należących do Mieszkańców nieruchomości, podczas gdy faza realizacji ww. procesu oraz jego zakończenia stanowi sferę praw/obowiązków Mieszkańców.

Realizacja Zadań ma na celu realizację zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w tym realizacji celów wynikających z Ogólnopolskiego Programu Usuwania Azbestu na lata 2009-2032. Działania Gminy są/będą bowiem nakierowane wyłącznie na osiągniecie efektu rzeczowego i ekologicznego Zadań, w postaci usunięcia oraz zutylizowania występujących na terenie Gminy wyrobów zawierających azbest. Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała zamiaru osiągnięcia jakichkolwiek dochodów z tytułu realizacji Zadań.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadania. W przypadku podjęcia decyzji o ich dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo zmianę planu wydatków budżetowych, żeby pokryć wydatki na Zadania. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Przyznane Gminie dofinansowanie obejmuje wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (tj. wydatki na w zależności od przypadku demontaż, pakowanie, załadunek, odbiór, transport, zdeponowanie i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, które zostały uznane przez instytucją dofinansowującą jako kwalifikujące się do dofinansowania).

Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych zadań. Z kolei na wysokość wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. waga przeznaczonych do usunięcia materiałów budowlanych zawierających azbest, liczba obiektów objętych pracami czy też zakres prac niezbędnych do wykonania w danym przypadku.

Gmina w relacji pomiędzy Mieszkańcami, a Wykonawcą sprawuje rolę organizatora oraz obserwatora procesu usuwania wyrobów zawierających azbest z należących do Mieszkańców nieruchomości, podczas gdy faza realizacji ww. procesu oraz jego zakończenia stanowi sferę praw/obowiązków Mieszkańców.

Mieszkańcy nie dokonują zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gminy, lecz rozliczają się bezpośrednio z Wykonawcą na podstawie wystawianych na ich rzecz faktur (faktury wskazują dane Mieszkańców). Tym samym Gmina nie pobiera od Mieszkańców wynagrodzenia z tytułu realizacji prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym w relacji Gmina – Mieszkaniec nie występuje jakiekolwiek świadczenie, które można byłoby utożsamiać ze świadczeniem, za które zostało przewidziane wynagrodzenie, a więc świadczenie, w związku z którym występuje pojęcie ceny. Co więcej jedyne widoczne świadczenie wykonywane na rzecz Mieszkańców ma miejsce w relacji Mieszkaniec – Wykonawca. Zawierane przez Gminę umowy o dofinansowanie nie przewidują możliwości wyboru celu na jaki zostanie przeznaczone dofinansowanie, lecz cel ten z góry określają, a za jego nieosiągnięcie przewidują określone sankcje. W konsekwencji mając na uwadze odpowiedź na pytania poprzednie, przyznane gminie dofinansowanie stanowi pokrycie wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Zadań.

Zgodnie z treścią zawartych umów, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wykonawcy, na podstawie wystawionej na jego rzecz faktury, wynagrodzenia w określonej w umowie wysokości, które w zależności od przypadku dotyczy kosztów związanych z demontażem, pakowaniem, załadunkiem, odbiorem, transportem, zdeponowaniem oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest z należącej do Mieszkańca nieruchomości.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW pokryje nie więcej niż 85 % kosztów związanych z usuwaniem azbestu z terenu Gminy. Koszty usuwania azbestu, w tym zakresie, są/będą pokrywane przez Gminę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez Wykonawcę.

Umowy zawarte z Mieszkańcami są/będą jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże zakres prac objętych umową może różnić się w zależności od sytuacji faktycznej występującej na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Zawierane przez Mieszkańców umowy trójstronne, w których występuje jako strona Gmina (zamawiający), Wykonawca oraz Mieszkaniec (wnioskodawca) nie przewidują możliwości umownego odstąpienia od umowy.

Należy przy tym podkreślić, iż w ramach umów trójstronnych Gmina występuję wyłącznie w charakterze organizatora/obserwatora, a tym samym do zakresu jej działań nie należy faktyczne wykonanie prac związanych z usuwaniem azbestu z należących do Mieszkańców nieruchomości.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania, gdyż wówczas takiego dofinansowania nie otrzyma.

Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania w trakcie realizacji Zadań.

Gmina nie może dofinansowania przeznaczyć na inny cel niż usuwanie azbestu.

W treści umów trójstronnych, w których stroną jest Gmina, Wykonawca oraz Mieszkaniec nie został przewidziany mechanizm uzależniający wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez Mieszkańców na rzecz Wykonawcy od wysokości otrzymywanego przez Gminę dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Zadania nie byłyby wcale realizowane lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, zmieniłaby plan wydatków budżetowych, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do raptownego zwiększenia osiągniętego przez Gminę efektu ekologicznego w postaci unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest itd.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz czy dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od Wykonawcy na rzecz Mieszkańców będących właścicielami nieruchomości), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie ma/będzie miała miejsce sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca bowiem nabywa/będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy, między Wnioskodawcą, a Mieszkańcami i Wykonawcą zostaną zawarte umowy na realizację ww. zadania – tym samym nie sposób uznać, że Wnioskodawca w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę.

Przyjęty przez Gminę sposób wyboru Wykonawcy oraz rozliczenia wykonania Zadań (Gmina uiszcza określoną w umowie kwotę bezpośrednio Wykonawcy, na podstawie wystawionej na nią faktury) również potwierdzają, że to Gmina de facto nabywa/będzie nabywać od Wykonawcy usługi, a następnie świadczy/będzie świadczyć je na rzecz Mieszkańca.

Zatem Gmina będąca zleceniodawcą wykonania usługi, będzie uiszczać Wykonawcy ściśle określoną w umowie kwotę pieniędzy, stanowiącą wynagrodzenie za świadczone usługi związane z usunięciem azbestu. Ponadto przyjęty przez Gminę sposób wyboru Wykonawcy oraz rozliczenia inwestycji, będzie ściśle związany ze świadczoną na rzecz Mieszkańca usługą i wyraźnie wskazuje, że uzyskane z WFOSiGW dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny usługi, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – jedynie pokrycie kosztów projektu ciążących na Gminie.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, odbiorem, zebraniem, pakowaniem, załadunkiem, transportem i zdeponowaniem wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych należących do Mieszkańców z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy takie dofinansowanie przekazywane jest na podstawie refundacji wydatków (poniesionych kosztów) i nie można przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz Mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadań. Otrzymana dotacja pokrywać będzie do 85% wydatków poniesionych w związku z realizacją Zadań, natomiast pozostałe koszty usuwania azbestu zostaną sfinansowane przez Mieszkańców. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał zapłacić całej wartości zadania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa/będzie wpływało na cenę świadczonej usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana dotacja, w ramach realizowanego projektu, stanowi/będzie stanowiła pokrycie części (85%) ceny świadczonych usług usunięcia azbestu, określonej w zawartej z Wykonawcą umowie, jest/będzie dotacją wpływającą na wartość świadczonych usług i stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie utylizacji wyrobów zawierających azbest – wbrew temu co twierdzi Gmina – działa/będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje Zadania oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, odbioru, pakowania, załadunku, transportu i zdeponowania odpadów zawierających azbest z obiektów budowlanych będących własnością Mieszkańców, stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania usuwania azbestu działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie z WFOŚiWG powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje/wystąpi, bowiem w ramach realizowanych Zadań Gmina dokonuje/dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa/będzie działać – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, odbioru, pakowania, załadunku, transportu i zdeponowania wyrobów zawierających azbest.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są/będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadań.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i NSA tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.