Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-260/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: faktura; granica; licencja; okres; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; umowa-umowa licencyjna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym 9 i 15 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-260/15/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 15 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych, w tym gier. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje z międzynarodowymi platformami dystrybucji programów i gier (dalej: „platforma”). Z mocy zawieranych umów Wnioskodawca dostarcza do podmiotu prowadzącego platformę kopię programu lub gry, które są następnie dystrybuowane za pośrednictwem platformy. Podstawowym warunkiem dopuszczenia do dystrybucji jest kompatybilność produktu Wnioskodawcy z wymaganiami platformy.

Wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Umowa z platformą zawierana jest na czas nieoznaczony, do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron. Rozwiązanie umowy zgodnie z jej postanowieniami nie ma wpływu na udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencję. W tym zakresie, udzielona licencja ma charakter bezterminowy.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu.

W uzupełnienie wniosku z 8 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2015 r.) Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, faktura dotycząca każdego z okresów rozliczeniowych wystawiana jest w dniu uregulowania przez platformę należności z tytułu każdego z okresów rozliczeniowych, nie wcześniej niż w dniu uzyskania przez Spółkę raportu. Raport udostępniany jest przez platformę w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego raport dotyczy.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu. Uregulowanie należności następuje po wystawieniu raportu przez platformę. Raport udostępniany jest przez platformę w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego raport dotyczy.

Udzielenie licencji na rzecz platformy przewidziane jest w treści zawieranej przez strony umowy. Moment zawarcia przez strony umowy winien więc być traktowany jako moment udzielenia licencji. Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy (udzielenia licencji) Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Kwoty wynagrodzenia wynikają bowiem każdorazowo z przedkładanych przez platformę raportów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej jako: „ustawa o CIT”) przychód w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę raportu rozliczeniowego jako w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie w momencie udostępnienia przez platformę raportu rozliczeniowego. W momencie udzielenia licencji Wnioskodawca nie jest w stanie bowiem ustalić wartości wynagrodzenia z tytułu licencji i jest ona ustalana z każdorazowym uzyskaniem od platformy raportu. W tym dniu Wnioskodawca jest też w stanie określić kwotę osiągniętego przychodu.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów ustawy o CIT, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca powiązał więc moment powstania przychodu z końcem każdego z ustalonych przez strony okresów rozliczeniowych, w jakich rozliczana jest świadczona usługa. Bez wątpienia, strony przedstawionej na gruncie stanu faktycznego umowy ustaliły we wzajemnych relacjach rozliczenie świadczonej usługi w ramach okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, wartość sprzedaży dokonanej w każdym z okresów (a co za tym idzie - wysokość przychodu Wnioskodawcy) powiązana została z każdorazowym wystawieniem przez platformę raportu podsumowującego dokonaną w okresie rozliczeniowym sprzedaż. Dzień wystawienia raportu jest więc ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca jest w stanie powziąć informację o wysokości wynagrodzenia, a co za tym idzie wysokości przychodu podatkowego. Ten dzień winien więc być miarodajny przy określeniu momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Dodatkowo, jest on spójny ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie ustalić wartości przychodu ani w momencie udzielenia przedmiotowej licencji, ani też przed dniem uzyskania raportu dotyczącego każdego okresu rozliczeniowego. Dopiero w dniu uzyskania raportu posiada on dokładną informację na temat należnego mu w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia na rzecz platformy niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3f updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a updop, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c updop – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a updop. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programów/gier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu. Uregulowanie należności następuje po wystawieniu raportu przez platformę. Raport udostępniany jest w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową na użytkowanie praw majątkowych, a nie umową zobowiązującą do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do kodów źródłowych programów lub gier, zatem zastosowanie mogą znaleźć przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e updop.

Zatem w odniesieniu do należności licencyjnych obliczanych w oparciu o miesięczny raport dostarczany przez platformę Wnioskodawcy, przychód z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w momencie udostępnienia mu przez platformę miesięcznego raportu rozliczeniowego tj. w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c updop, wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.