Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-591/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka kapitałowa prawa niemieckiego (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) , zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce jako generalny wykonawca otrzymała od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej „Zleceniodawca”) zlecenie na wykonanie, montaż i oddanie do używania technologii do transportu bliskiego w fabryce produkującej nadwozia (dalej „zlecenie”). W celu realizacji zlecenia Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę w Polsce lub w innych krajach UE, którzy wykonują prace samodzielnie i obciążają Spółkę z tytułu wykonanych dostaw towarów i usług. Spółka za swoje usługi oraz za usługi i towary nabyte od podwykonawców i poddostawców obciąża następnie Zleceniodawcę.

W początkowej fazie zlecenia Spółka miała w Polsce kierownika budowy zatrudnionego przez Spółkę w Niemczech, który koordynował i nadzorował postęp prac wykonywanych w ramach zlecenia w fabryce we Wrześni. Kierownik budowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Kierownik budowy przebywał w Polsce w okresie od lutego do czerwca 2015, tj. przez okres nieprzekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie na rzecz kierownika budowy wypłacała bezpośrednio Spółka z Niemiec. Od lipca Spółka korzysta z usług samodzielnego kierownika budowy, który nie jest zatrudniony przez Spółkę i działa na jej zlecenie. Tym samym począwszy od lipca Spółka nie posiada w Polsce pracowników.

Spółka dzierżawi w Polsce kontener z wyposażeniem biurowym przeznaczony na biuro, który był wykorzystywany początkowo przez kierownika budowy zatrudnionego przez Spółkę a następnie przez niezależnego kierownika budowy pracującego na zlecenie Spółki. Maszyny i urządzenia wykorzystywane do realizacji zlecenia dzierżawione są natomiast przez podwykonawców i obsługiwane przez pracowników podwykonawców.

Dostawa z montażem wykonywana przez Spółkę w ramach zlecenia rozpoczęła się w marcu 2015. Planowo zlecenie ma być przez Spółkę wykonane do grudnia 2016 roku.

Płatność za zlecenie rozliczana jest kilkuetapowo - Spółka otrzymała od Zleceniodawcy zaliczkę na poczet realizacji zlecenia, kolejne transze są wypłacane m.in. po dostawie, po przekazaniu do używania i po bezawaryjnym uruchomieniu urządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z projektem realizowanym przez niego w Polsce, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w miejscu, w którym zlecenie jest wykonywane (fabryka nadwozi we Wrześni), Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE ‘stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej’ oznacza dowołne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również „Trybunał”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sśrl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3332/14. W odniesieniu do zaplecza personalnego organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2012 r., nr IPPP3/443-737/12-2/SM), że pod pojęciem tym rozumie się nie tylko osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, ale również personel, który wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług. W odniesieniu do zaplecza technicznego zdaniem organów podatkowych wystarczy, aby podatnik wynajmował np. kontenery, przy pomocy których świadczone są usługi, aby przesłanka dotycząca zaplecza technicznego była spełniona (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ).

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ oraz z 26 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-168/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

*   wystarczającą stałością miejsca,

*   niezależnością prowadzonej działalności,

*   obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,

*   obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działałności: 1) stałość; 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.” Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym należy uznać iż:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ok. 22 miesiące.
2.  Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - kierownik budowy zatrudniony przez Spółkę i obecny w Polsce do czerwca 2015 oraz kierownik budowy pracujący na zlecenie Spółki w Polsce począwszy od lipca 2015 są bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących realizacji zlecenia i są odpowiedzialni za nadzór, koordynację i zarządzanie pracami związanymi z realizacją zlecenia.
3.  Pełnienie funkcji generalnego wykonawcy, tj. czynności nadzorujące realizację zlecenia wykonywane są bezpośrednio przez pracownika Spółki - tj. kierownika budowy - który przebywał w Polsce do czerwca 2015 oraz przez samodzielnego kierownika budowy działającego w Polsce na zlecenie Spółki począwszy od lipca 2015. Na tej podstawie, zdaniem Spółki, posiada ona w Polsce stałe zaplecze personalne, przy pomocy którego realizowane jest zlecenie przez Spółkę.
4.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do świadczenia usług w ramach zlecenia. Spółka dzierżawi bowiem w Polsce kontener z wyposażeniem biurowym przeznaczony na biuro, który był wykorzystywany do realizacji zlecenia początkowo przez kierownika budowy zatrudnionego przez Spółkę a następnie przez niezależnego kierownika budowy pracującego na zlecenie Spółki.

Z uwagi na fakt, iż w opisanych stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.