Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1049/10-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-17
Teza: obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.) uzupełnionym w dniu 25.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23.11.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23.11.2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług leasingowych. Zdarza się, że Spółka ma trudności w uzyskiwaniu płatności od swoich klientów. Wówczas, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 84, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), Spółka wysyła do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku nieuregulowania, należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika takiego zawiadomienia, Spółka dokonuje korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego wynikającego z tych należności. Jednocześnie, w niektórych przypadkach po dokonaniu korekty podatku należnego, Spółka dokonuje zbycia za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonana została korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje po stronie Spółki obowiązku odwrócenia dokonanej korekty (dokonania korekty zwiększającej) zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie generuje po stronie Spółki obowiązku „odwrócenia” dokonanej korekty. Nie dochodzi bowiem do „uregulowania należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl powołanego artykułu wierzytelność nieściągalną uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze.

Natomiast na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym została wystawiona faktura,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym upłynął 14 dniowy termin na uregulowanie należności przez dłużnika, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, w ust. 4 art. 89a ustawy o VAT wskazano, że w sytuacji, gdy po dokonaniu przedmiotowej korekty, należność zostanie uregulowana, podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres w którym należność została uregulowana.

W ocenie Spółki z powołanych przepisów wynika, że kumulatywne spełnienie powyższych warunków w danym okresie rozliczeniowym pozwala wierzycielowi na skuteczne skorzystanie z uprawnienia do skorygowania podatku należnego o podatek wynikający z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia tych wierzytelności po dokonaniu korekty. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, dla obniżenia kwoty podatku należnego wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść ust. 4 niniejszego przepisu wskazuje natomiast wprost, iż obowiązek „odwrócenia” korekty dotyczy jedynie sytuacji „uregulowania należności”, co zdaniem Spółki należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Spółki przez samego dłużnika. Nie można natomiast uznać, aby zbycie przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej przysługujących jej względem dłużnika wierzytelności w stosunku do których dokonana została korekta podatku należnego miało generować po stronie Spółki obowiązek dokonywania ponownej korekty zwiększającej. Wypłata Spółce wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie może być bowiem traktowana jako uregulowanie należności.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „uregulować” oznacza uiścić jakąś należność (tutaj należność dłużnika wobec Spółki). W analizowanym stanie faktycznym natomiast nabywający wierzytelność podmiot nie spłaca (nie uiszcza) należności, jaką winien był uregulować względem Spółki jej dłużnik. Podmiot ten dokonuje wypłaty wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przysługującej Spółce wobec dłużnika, stając się jednocześnie jedynym wierzycielem dłużnika z tego tytułu. Dokonanie zbycia wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej. Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć że stanowisko takie potwierdzą również literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, która w art. 89b ust. 1 używa frazy „uregulowania należności” wyraźnie i wyłącznie w kontekście zapłaty dokonanej przez dłużnika wiążąc ją z obowiązkiem lustrzanej korekty podatku VAT.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nakazujący „odwrócenie” dokonanej korekty w sytuacji uregulowania należności, której dotyczyła korekta. Literalna wykładnia tego przepisu i jednoznacznie wskazuje, iż taki obowiązek spoczywałby na Spółce wyłącznie w sytuacji gdyby wierzytelność została uregulowana poprzez spłatę na rzecz Spółki zaległej należności przez samego dłużnika.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że odmienna interpretacja prowadziłaby do zachwiania podstawowego mechanizmu podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT związany z jedną czynnością opodatkowaną (tj. wynikający z jednej faktury) jest podatkiem rozpoznawanym u obu stron transakcji (u wierzyciela jako podatek VAT należny, a u dłużnika jako podatek VAT naliczony), w takiej samej wysokości. Dokonanie bowiem „odwrócenia” korekty podatku należnego któremu nie towarzyszyłaby jednoczesna korekta podatku naliczonego przez dłużnika, skutkowałoby w efekcie powstaniem sytuacji, w której ten sam podatek zostałby przez każdą ze stron transakcji rozpoznany w dwóch różnych wielkościach.

Czynności polegające na skorygowaniu kwoty podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika są zatem czynnościami powiązanymi, a powiązanie to ma na celu zagwarantowanie równego opodatkowania stron transakcji oraz ochronę interesów skarbu państwa. Realizując te cele ustawodawca przewidział w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzyciela, nakładając jednocześnie na wierzyciela obowiązek zawiadomienia dłużnika o dokonanej korekcie (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT).

Odpowiednikiem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT przewidującego obowiązek dokonania korekty zwiększającej podatku należnego w przypadku uregulowania należności jest z kolei art. 89b ust. 4 tej ustawy, przyznający dłużnikowi uprawnienie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził rozwiązania analogicznego do tego, jakie zastosował w odniesieniu do dokonywania korekty zmniejszającej polegającego na obowiązku wierzyciela do zawiadomienia dłużnika o zmianie wysokości zadeklarowanego podatku. Taka konstrukcja przepisów prowadzi zdaniem Spółki do wniosku, że ustawodawca uznał za zbędne wprowadzanie wymogu zawiadomienia dłużnika o dokonywanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż regulując zaległą należność dłużnik z istoty rzeczy posiada już wiedzę o tym, że wierzyciel będzie dokonywał korekty podatku należnego i, że w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do ponownego zwiększenia podatku naliczonego. Wiedzy takiej dłużnik nie będzie natomiast posiadał w przypadku zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. Ewentualna korekta zwiększająca kwotę podatku należnego po stronie wierzyciela nie znajdowałaby wówczas odzwierciedlenia w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu tej samej transakcji dokonanego przez dłużnika. Rozwiązanie takie prowadziłoby w konsekwencji do nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawnopodatkowej stron transakcji - wierzyciel zobowiązany byłby do wykazania wyższej kwoty podatku należnego niż dłużnik byłby uprawniony odliczyć.

Tym samym uznać należy, że przepis art. 89a ust. 4 odnosi się wyłącznie do sytuacji spłaty należności przez dłużnika. Nie będzie miał on natomiast zastosowania w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego wierzyciel tj. Spółka dokona zbycia wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Z uwagi z kolei na brak odrębnych regulacji odnoszących się do zbycia wierzytelności (a nie ich „uregulowania”). Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji nie będzie ona obowiązana do dokonywania „odwrócenia” korekty zmniejszającej kwotę podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z ust. 3 ww. art. 89a ustawy o VAT, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie przedmiotowej korekty, jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki wskazane w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z powyższym zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż przestała być ona nieściągalna, a tym samym podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego – czyli od nabywcy wierzytelności).

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po dokonanej korekcie podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w niektórych przypadkach, dokonuje zbycia za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonana została korekta.

Spółka stoi na stanowisku, iż zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie generuje po stronie Spółki obowiązku „odwrócenia” dokonanej korekty. Nie dochodzi bowiem do „uregulowania należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca dokonał zbycia wierzytelności, w odniesieniu do której skorzystał uprzednio, z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tegoż artykułu, zobowiązany jest do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do zbytej części wierzytelności.

Tut. Organ wskazuje, iż przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Reasumując Wnioskodawca, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, otrzymując od niego z tego tytułu jej wartość lub część tej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.