Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.343.2024.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Wnioskodawca będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.
Słowa kluczowe: Dania; pracownik; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. c

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z zatrudnieniem pracownika powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 2 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (…) A/S (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii w zakresie (…). Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Danii. Spółka zamierza zatrudnić pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego, którego oficjalna nazwa stanowiska może być określona jako (…).

Do obowiązków tego pracownika będzie należało identyfikowanie w Polsce oraz innych krajach Europy środkowej (głównie Czechy, Słowacja i Węgry) potencjalnych klientów i partnerów współpracujących oraz nawiązywanie z nimi kontaktów w celu nawiązania ich współpracy ze Spółką. Pracownik, o którym mowa powyżej będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę bezpośrednio w biurze Spółki w (…), jednak pracę będzie wykonywał na terytorium i z terytorium Polski, a także pomocniczo w innych krajach Europy środkowej.

Spółka nie będzie tworzyła żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Do dyspozycji pracownika Spółka odda także samochód służbowy, telefon, laptop, ipad itp.

Pracownik nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie będzie upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownik wykonujący pracę w Polsce nie będzie także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki dotyczących treści i istotnych warunków ostatecznych umów zawieranych przez Spółkę z klientami i kontrahentami z którymi nawiązał kontakt. Wszelkie umowy z tymi partnerami będą zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Królestwie Danii.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2024 r. wskazaliście Państwo, że:

*   Wnioskodawca jest niezależnym prywatnym przedsiębiorstwem pod kierownictwem A.A. Jest wiodącym producentem i dostawcą innowacyjnych, funkcjonalnych i wysokiej jakości (…). Wszystkie (…) powstają w fabryce w Danii. (…). Wszystkie obiekty administracyjne i produkcyjne firmy zlokalizowane są w (…) w Danii, (…). W tej lokalizacji spółka zajmuje się wszystkim, co jest związane ze sprzedażą, projektowaniem, rozwojem, produkcją i logistyką. Wnioskodawca zatrudnia około 50 pracowników.
*   W siedzibie Spółki w Danii funkcjonuje osoba na stanowisku (…) - który jest odpowiedzialny m.in. za przyszły rozwój sprzedaży Spółki w Krajach Europy Środkowej (głównie Polska, Czechy, Węgry). Ta osoba będzie prowadziła rozmowy dotyczące szczegółów współpracy, zasad rozliczeń, promocji, rabatów itp. z podmiotami, które skierowane zostaną do Spółki przez pracownika w Polsce.
*   Pracownik będzie zatrudniony na czas nieokreślony, na podstawie umowy o pracę.
*   Czynności pracownika będą miały charakter stały, co wynika z charakteru umowy jaką Spółka planuje zawrzeć z pracownikiem. Nie można natomiast ich określić jako czynności regularne, gdyż wachlarz działań pracownika będzie różnorodny, podyktowany specyfiką podejmowanych działań, a w szczególności tym, iż pracownik będzie osobą tzw. „pierwszego kontaktu” z ewentualnymi kontrahentami. Dopiero rodzaj i charakter konkretnego przyszłego kontrahenta będzie stymulował rodzaj podejmowanych czynności. Siłą rzeczy ze względu na konieczność elastycznego podejścia do konkretnej sytuacji, nie można będzie tych czynności nazwać regularnymi.
*   Pracownik w tym zakresie będzie dysponował dużą samodzielnością, pojmowaną jako akceptację dla szeregu różnorodnych działań zmierzających do skierowania do kontaktu ze Spółką wszelkich osób pozostających w jej zainteresowaniach takich jak: (…) itp. Działania pracownika będą musiały zawierać się w ramach zgodnych z ogólną strategią i polityką firmy, natomiast ze względu na charakter działania pracownika nie będzie możliwe i Spółka nie planuje wydawać i nakładać na pracownika szczegółowych instrukcji działania.
*   Pracownik będzie opłacany systemem dwuskładnikowym, tj. poprzez wynagrodzenie podstawowe oraz w znacznej części wynagrodzenie prowizyjne, zależne od obrotów wykonanych przez Spółkę z danym regionem, na którym będzie operował pracownik. Te dwie kategorie, tj. obrót oraz uzyskana prowizja będą głównym miernikiem efektywności pracownika.
*   Spółka nie planuje prowadzenia bezpośrednich czynności i działań kontrolnych wobec pracownika. Wynika to za charakteru czynności jakie mają być zlecone tej osobie. Monitorowanie efektywności działań pracownika następować będzie poprzez efekty ekonomiczne, co związane będzie również z wysokością wynagrodzenia tej osoby, a jednocześnie ma ją dodatkowo motywować do efektywnego wykonywania powierzonych zadań.
*   Do zadań pracownika będzie należało:
*   współpraca w zakresie rozwoju sprzedaży na rynki Europy Środkowo-Wschodniej,
*   wdrażanie i rozwój strategii sprzedaży na rynkach Polski, Czech i Węgier,
*   poszerzanie sieci partnerów i dealerów w krajach Europy Środkowo-Wschodniej,
*   nawiązanie i dalszy rozwój współpracy Spółki z obecnymi i nowymi architektami i projektantami,
*   organizacja szkoleń i wspomaganie planowania i sprzedaży przez zespołów zewnętrznych u dealerów, partnerów i kontrahentów,
*   planowanie i realizacja premier nowych produktów i inicjatyw promocyjnych Spółki, przyczynianie się do dalszego rozwoju istniejących materiałów marketingowych i sprzedażowych poprzez sugestie ich dostosowywania do rynku Europy Środkowo-Wschodniej oraz sposobu działania Pracownika, - wspomaganie wdrażania i wykorzystania systemu CRM (system kontaktów z kontrahentem) pomiędzy Spółką a klientami,
*   analizowanie i aktywne monitorowanie konkurencji na rynku,
*   udział w pracach promocyjnych a w szczególności w międzynarodowych targach (…).
*   Pracownik będzie posługiwał się materiałami i narzędziami marketingowym oraz informacjami branżowymi dostarczanymi przez Spółkę w celu przedstawienia zakresu działania spółki i jej potrzeb oraz możliwości, co ma prowadzić do podjęcia przez podmiot decyzji o podjęciu szczegółowych rozmów i negocjacji ze Spółką w zakresie współpracy pożądanej przez obie strony.
*   Pracownik wykonujący pracę w Polsce nie będzie uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki dotyczących treści i istotnych warunków ostatecznych umów zawieranych przez Spółkę z klientami i kontrahentami z którymi nawiązał kontakt, w tym nie będzie uprawniony do ustalanie cen, udzielania rabatów oraz ustalanie terminów wykonania zleceń oraz terminów płatności. Wszelkie umowy wraz ze szczegółami współpracy z tymi partnerami będą zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Danii.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej w związku z zatrudnieniem wskazanego pracownika powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.p za dochody (przychody) osiągano na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa sią w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład

Jak zatem wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowy, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w Jego Imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje sią na terytorium Danii, dlatego tez analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji. Stosownie do art. 5 ust. 1 konwencji, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Z kolei art. 5 ust. 2 konwencji wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filią,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 5 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określanie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek Innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 6 konwencji wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka).
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 6 konwencji, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobą ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Spółka (…) A/S posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Przy czym działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień konwencji należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Spółka nie posiada i nie zamierza tworzyć na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zatem w tym zakresie nie powstanie w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p w związku z art. 5 konwencji.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, konwencja przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 6 konwencji, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d konwencji osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust 6 konwencji jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-holenderskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 6 konwencji, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 6 konwencji przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 6 konwencji precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do treści pkt 33 Komentarza do art. 6 konwencji określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 konwencji. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia Ważne test aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 konwencji.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 6 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw

Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 konwencji, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 6 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorca relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 6 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli me jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Tym samym za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 6 konwencji zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 6 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i planowanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (…) A/S z siedzibą na terytorium Królestwa Danii prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii w zakresie (…). Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Danii. Spółka zamierza zatrudnić pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego, którego oficjalna nazwa stanowiska może być określona jako (…).

Do obowiązków tego pracownika będzie należało identyfikowanie w Polsce oraz innych krajach Europy środkowej (głównie Czechy, Słowacja i Węgry) potencjalnych klientów i partnerów współpracujących oraz nawiązywanie z nimi kontaktów w celu nawiązania ich współpracy ze Spółką. Pracownik, o którym mowa powyżej będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę bezpośrednio w biurze Spółki w (…), jednak pracę będzie wykonywał na terytorium i z terytorium Polski, a także pomocniczo w innych krajach Europy środkowej.

Spółka nie będzie tworzyła żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Do dyspozycji pracownika Spółka odda także samochód służbowy, telefon, laptop, ipad itp. Pracownik nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie będzie upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik wykonujący pracę w Polsce nie będzie także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki dotyczących treści i istotnych warunków ostatecznych umów zawieranych przez Spółkę z klientami i kontrahentami z którymi nawiązał kontakt.

Wszelkie umowy z tymi partnerami będą zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Królestwie Danii.

Przedstawione w pytaniu prawno-podatkowym wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 6 konwencji w związku z zatrudnieniem na terytorium Polski pracownika pełniącego funkcję przedstawiciela handlowego.

W ocenie wnioskodawcy w opisanej sprawie nie powstanie stała placówka na terenie Polski.

Spółka nie zamierza bowiem, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, natomiast zamierza przekazać do dyspozycji pracownika wskazane wcześniej urządzenia biurowe i środek transportu, co wiąże się z możliwością fizycznego wskazania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstała jednak taka stała placówka, powoduje konieczność ustalenia, czy w stosunku do niej nie znajdzie zastosowanie wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 konwencji. Chodzi tu głównie o okoliczność wymienioną pod literą e) tego przepisu.

Wobec opisu zakresu czynności które będzie wykonywał pracownik, należy wskazać, iż czynności podejmowane przez przedstawiciela powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Zwrócić należy uwagę, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii w zakresie produkcji (…) i ich sprzedaży. Wobec takiego profilu działalności Spółki należy wskazać, iż działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce nie pokrywa się z zakresem działalności Spółki, gdyż jak wskazano w opisie problemu do jego zadań będzie należało identyfikowanie w Polsce oraz innych krajach Europy środkowej (głównie Czechy, Słowacja i Węgry) potencjalnych klientów i partnerów współpracujących oraz nawiązywanie z nimi Kontaktów w celu podjęcia ich ewentualnej współpracy ze Spółką. Pracownik ten nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie będzie upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki. Nie będzie on także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki dotyczących treści i istotnych warunków ostatecznych umów zawieranych przez Spółkę z klientami i kontrahentami z którymi nawiązał kontakt. Wszelkie umowy z tymi partnerami będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Królestwie Danii.

W takiej sytuacji można przyjąć, że działalność pracownika/przedstawiciela jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Do obowiązków osoby fizycznej zatrudnionej na ww. stanowisku będzie należało jedynie wyszukanie i wskazanie potencjalnych klientów spółki i kojarzenie ich ze Spółką w celu dalszej pogłębionej współpracy. Tym samym pracownik ten nie będzie aktywnie uczestniczył w ewentualnym zawieraniu umów z klientami wieńczących współpracę ze Spółką. Powyższe wskazuje, że przedstawiciel ten nie będzie odgrywał kluczowej roli przy doprowadzaniu do zawarcia umów, a co więcej jego rolę można sprowadzić do szczątkowego i dalece biernego uczestnictwa w łańcuchu działań, które zwieńczone zostaną ewentualnym nawiązaniem współpracy i w efekcie dokonania transakcji gospodarczych. Tym samym, należy uznać, że art. 5 ust. 6 konwencji nie znajdzie w tym przypadku zastosowania bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego nie będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadać i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Uznać natomiast należy, iż czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoba fizyczna zatrudniona na stanowisku przedstawiciela handlowego będzie zależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 6 konwencji, jednak charakter działań tej osoby mieści się w zakresie wymienionym w art. 5 ust 5 lit. e i f konwencji, tj. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, lub też utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela nie powinna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle art. 5 ust. 6 w związku z ust. 5 pkt e i f konwencji.

W tym miejscu ubocznie wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w art. 5 ust. 1-4 konwencji. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 konwencji. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 6 konwencji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 368, dalej: „UPO”) zmienionej Protokołem zawartym między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii sporządzonym w Warszawie 7 grudnia 2009 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”)

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 Konwencji:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-duńskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-duńska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 6 UPO.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-duńskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Ponadto, stosownie do treści pkt 33 Komentarza do art. 5 UPO określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy w związku z zatrudnieniem pracownika powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Organu, wbrew Państwa twierdzeniu, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda jak wynika z opisu sprawy Spółka nie będzie tworzyć żadnego biura w Polsce, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika wskazanych wcześniej urządzeń (laptop, telefon, ipad, itp.) i samochodu służbowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) UPO.

Zdaniem Organu i wbrew Państwa twierdzeniu czynności podejmowane przez przedstawiciela handlowego nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego prowadzą Państwo działalność gospodarczą na terytorium Danii w zakresie (…). Zamierzają Państwo zatrudnić pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego. Do obowiązków tego pracownika będzie należało identyfikowanie m.in. w Polsce potencjalnych klientów i partnerów współpracujących oraz nawiązywanie z nimi kontaktów w celu nawiązania ich współpracy ze Spółką. Pracownik będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w biurze Spółki w (…), natomiast pracę będzie wykonywał na terytorium i z terytorium Polski. Czynności pracownika będą miały charakter stały. Działania pracownika będą musiały zawierać się w ramach zgodnych z ogólną strategią i polityką firmy. Do zadań pracownika będzie należało:

*   współpraca w zakresie rozwoju sprzedaży na rynki Europy Środkowo-Wschodniej,
*   wdrażanie i rozwój strategii sprzedaży na rynkach Polski, Czech i Węgier, poszerzanie sieci partnerów i dealerów w krajach Europy Środkowo-Wschodniej,
*   nawiązanie i dalszy rozwój współpracy Spółki z obecnymi i nowymi architektami i projektantami,
*   organizacja szkoleń i wspomaganie planowania i sprzedaży przez zespołów zewnętrznych u dealerów, partnerów i kontrahentów,
*   planowanie i realizacja premier nowych produktów i inicjatyw promocyjnych Spółki, przyczynianie się do dalszego rozwoju istniejących materiałów marketingowych i sprzedażowych poprzez sugestie ich dostosowywania do rynku Europy Środkowo-Wschodniej oraz sposobu działania Pracownika, - wspomaganie wdrażania i wykorzystania systemu CRM (system kontaktów z kontrahentem) pomiędzy Spółką a klientami,
*   analizowanie i aktywne monitorowanie konkurencji na rynku,
*   udział w pracach promocyjnych a w szczególności w międzynarodowych targach (…).

Wynagrodzenie osoby zatrudnionej w Polsce będzie składało się z dwóch składników: wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia prowizyjnego (zależnego od obrotów wykonanego przez Spółkę z danym regionem, na którym będzie operował pracownik). Obrót oraz uzyskana prowizja będą głównym miernikiem efektywności pracownika. Nie planują Państwo prowadzenia bezpośrednich czynności i działań kontrolnych wobec pracownika. Monitorowanie efektywności działań pracownika następować będzie poprzez efekty ekonomiczne, co związane będzie również z wysokością wynagrodzenia tej osoby.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i pracownika zatrudnionego w siedzibie w Dani, sprowadzają się do rozwoju sprzedaży Spółki w Krajach Europy Środkowej. Przedstawiciel handlowy będzie zatrudniony w Polsce na umowę o pracę na czas nieokreślony. Do jego obowiązków należy m.in. współpraca w zakresie rozwoju sprzedaży Spółki w Krajach Europy Środkowo Wschodniej, wdrażanie i rozwój strategii sprzedaży na rynkach Polski, Czech i Węgier, nawiązanie i dalszy rozwój współpracy Spółki z obecnymi i nowymi architektami i projektantami, poszerzanie sieci partnerów i dealerów w krajach Europy Środkowo-Wschodniej. Pracownik będzie osobą tzw. „pierwszego kontaktu” z potencjalnymi kontrahentami, zatem to on jako pierwszy określi rodzaj i charakter konkretnego przyszłego kontrahenta i będzie stymulował rodzaj podejmowanych z nim czynności.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedstawiciel ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które następnie formalnie zawierane są przez Państwa.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 6 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy - Spółki.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również sposób wynagradzania pracownika za czynności które mają doprowadzić do sprzedaży produktów Spółki w postaci uzyskiwania przez pracownika prowizji, której wysokość będzie uzależniona od wysokości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę na danym regionie, na którym będzie działał pracownik.

Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego pracownikowi Spółki (wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od wysokości obrotów/sprzedaży) nie może świadczyć o jego niezależności.

Przyznanie dodatkowej premii która uzależniona jest od wysokości obrotów również świadczy o zależności występującej pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez pracownika Spółki oraz ilością zawieranych umów, co w konsekwencji wpłynie na wysokość przysługującego przedstawicielowi Spółki wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoba fizyczna zatrudniona na stanowisku przedstawiciela handlowego będzie Państwa zależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-5 art. 5 umowy polsko-duńskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-5 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-5 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 6 UPO.

Tym samym ust. 6 artykułu 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Zatem w sprawie - o czym pisano już wcześniej - mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 6.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-5 (stała placówka) i ust. 6 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że będą posiadali Państwo w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).