Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.280.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: uznanie Zakładu Aktywności Zawodowej za odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, możliwość korzystania przez Zakład Aktywności Zawodowej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; organizacje-organizacje pożytku publicznego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018r. (data wpływu 27 marca 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zakładu Aktywności Zawodowej za odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zakładu Aktywności Zawodowej za odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,

*   możliwości korzystania przez Zakład Aktywności Zawodowej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako Spółdzielnia Socjalna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych (w tym również elektrycznych, hydraulicznych, utrzymania czystości), sklasyfikowanych w sekcji F, dział 43 PKD i z tego tytułu jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2016r., poz. 1817, z późn. zm.).

Wnioskodawca powstał z myślą o osobach wykluczonych społecznie, długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych. Aby pomóc im w funkcjonowaniu w życiu społecznym i zawodowym Wnioskodawca postanowił wyodrębnić w swojej strukturze organizacyjnej Zakład Aktywności Zawodowej, zwanym dalej „Zakładem” lub w skrócie: „ZAZ”.

ZAZ utworzony został na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., poz. 721, ze zm., dalej u.o.r.z.s.) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. z dnia 24 lipca 2012r., poz. 850, zwanego dalej „rozporządzeniem”), umowy utworzenia i działania Zakładu Aktywności Zawodowej, Statutu oraz przepisów szczegółowych w odniesieniu do poszczególnych obszarów działania Zakładu jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w strukturze Organizatora, tj. Wnioskodawcy, zwanego dalej w skrócie: „Spółdzielnia” lub „Organizator”. ZAZ uzyskał status Zakładu Aktywności Zawodowej na mocy decyzji Wojewody z dnia 30 października 2014r. i od tej pory funkcjonuje samodzielnie w obrocie gospodarczym, posługując się odrębnymi od Wnioskodawcy identyfikatorami NIP oraz REGON. ZAZ, mimo że nie posiada osobowości prawnej, jest podmiotem wyodrębnionym od Wnioskodawcy przestrzennie, organizacyjnie i finansowo, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo i księgowość (prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe), a także własne konto bankowe.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca i ZAZ, w oparciu m.in. o odrębnie prowadzoną księgowość i posługując się odrębnym numerem NIP rozdzielają prowadzoną przez siebie aktywność gospodarczą i występują jako odrębne podmioty gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy ZAZ jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym spełnia kryteria pozwalające traktować go jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Na tej podstawie, w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca i ZAZ prowadzą odrębne ewidencje i nie sumują uzyskiwanych przez siebie wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, składa deklaracje VAT i rozlicza swój podatek należny i naliczony, natomiast ZAZ korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). ZAZ nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Ani w 2016r., ani w 2017r. wartość sprzedaży ZAZ nie przekroczyła 200.000,00 zł.

Podstawowym przedmiotem działalności ZAZ jest wytwarzanie i sprzedaż wyrobów rękodzielniczych (PKD 16.29.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania). ZAZ wykorzystuje przy tym własne narzędzia oraz urządzenia techniczne, które zostały sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie jest to działalność prowadzona dla zysku, a jeśli taki zysk zostanie wypracowany, zostaje przekazany na zakładowy fundusz aktywności. Środki te gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym, którego właścicielem jest ZAZ. ZAZ samodzielnie prowadzi swoją gospodarkę finansową, wydatkując środki zakładowego funduszu aktywności na dowolnie wybrany przez siebie cel, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z § 15 rozporządzenia. Wnioskodawca nie wpływa na sposób wydatkowania tych środków.

Statut ZAZ stanowi, że Organizatorem ZAZ jest Wnioskodawca (§ 1) oraz że ZAZ jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej (§ 5), którą kieruje kierownik ZAZ (§ 4).

Za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie ZAZ odpowiedzialny jest jego kierownik, który zgodnie z § 7 Statutu wykonuje czynności zwykłego zarządu, a w szczególności:

1.  reprezentuje Zakład na zewnątrz,
2.  dokonuje czynności prawnych w imieniu Zakładu,
3.  wobec pracowników wykonuje czynności pracodawcy,
4.  powołuje Zespół Programowy ZAZ,
5.  działa w oparciu o:
    *   regulamin ZAZ,
    *   Regulamin Funduszu Aktywności,
    *   regulamin Pracy.

Celem działalności ZAZ jest:

1.  zatrudnienie osób niepełnosprawnych, w stosunku do których orzeczono znaczny i umiarkowany stopniu niepełnosprawności, u których stwierdzono autyzm, upośledzenie umysłowe lub chorobę psychiczną,
2.  prowadzenie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1,
3.  przygotowanie do życia w otwartym środowisku przez pomoc w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia w miarę indywidualnych możliwości osób, o których mowa w pkt 1, co realizuje tworząc miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych.

ZAZ stwarza szansę na skuteczne rozwiązywanie problemów osób, które mają największe trudności z funkcjonowaniem w życiu społecznym i zawodowym. Zakład tworzy dla każdej osoby niepełnosprawnej Indywidualny Program Rehabilitacji, co w konsekwencji ma służyć kształtowaniu zaradności życiowej, umiejętności poruszania się po otwartym rynku pracy i znalezieniu przez pracownika zatrudnienia poza ZAZ.

Podstawowym zadaniem ZAZ jest rehabilitacja zawodowa i społeczna zatrudnionych w Zakładzie osób z niepełnosprawnością w stopniu znacznym (bez względu na rodzaj schorzenia) i umiarkowanym (tylko upośledzenie umysłowe, choroby psychiczne lub autyzm).

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania ZAZ i realizację celów społecznych, ZAZ w obszarze tym nie ma konkurencji.

Aktualnie w ZAZ zatrudnionych jest 10 osób o znacznym i umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz 4 osoby pełnosprawne, zatrudnione przy działalności obsługowo-rehabilitacyjnej. W związku z zatrudnieniem, ZAZ jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 38 ust. 2 lit. 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór pracowników zatrudnionych w ZAZ, to ZAZ samodzielnie decyduje o wyborze pracowników, jednak zarówno osoby niepełnosprawne jak i kadra obsługi może być zatrudniona po wcześniejszym wyrażeniu zgody przez Regionalne Centrum Polityki Społecznej i PFRON na zwiększenie zatrudnienia i aneksowaniu zawartej umowy na dofinansowanie działalności ZAZ. Powyższe związane jest z rygorem wskaźnika zatrudnienia (70% ogółu osób zatrudnionych w ZAZ muszą stanowić os. niepełnosprawne tylko 35% z nich mogą stanowić os. z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności) oraz finansowaniem przesz PFRON działalności ZAZ.

Środki na bieżącą działalność ZAZ pozyskiwane są przez Regionalne Centrum Polityki Społecznej w i przekazywane na konto bankowe ZAZ. Na budżet ZAZ składają się: środki PFRON (ok. 89,98%), środki województwa \`(...)\`.. (ok. 6,42%) oraz środki uzyskane z działalności gospodarczej (ok. 3,60%).

Zakup sprzętu i innego wyposażenia niezbędnego do uruchomienia i działalności ZAZ dofinansowany został ze środków budżetu Miasta na mocy umowy z dnia 04 września 2014 r. oraz z PEFRON na mocy uchwały Zarządu Województwa \`(...)\`\`(...)\`

Dotacji celowej na zakup wyposażenia ZAZ, na mocy umowy z dnia 23 września 2014r., udzieliła także Gmina. Na adaptacją pomieszczeń dla ZAZ oraz na bieżącą działalność ZAZ Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego , Regionalnego Centrum Polityki Społecznej. Zakupiony przez ZAZ sprzęt (narzędzia oraz urządzenia techniczne) stanowią własność ZAZ i ZAZ może nim rozporządzać.

Zdaniem Wnioskodawcy ZAZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i działa na własne ryzyko ekonomiczne (gospodarcze) w związku z prowadzoną działalnością i na własny rachunek.

Przepisy dotyczące ZAZ dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej, ale jednocześnie znacznie ograniczają możliwość podejmowania działań o charakterze rynkowym. W szczególności obowiązek przekazywania zysku na zakładowy fundusz aktywności oraz bardzo restrykcyjnie sformułowany katalog dozwolonych wydatków z tego funduszu ograniczają możliwości inwestycji w ZAZ. Dochodu ZAZ nie można np. inwestować w nieruchomości. Wypracowanego zysku nie można przeznaczyć także na budowę nowych budynków czy zakup terenu, nie można z niego sfinansować również stworzenia własnej bazy usługowo-rehabilitacyjnej dla pracowników ZAZ. Oznacza to, że jeśli ZAZ zamierza rozwijać działalność i tworzyć nowe miejsca pracy lub jeśli chce stworzyć własną bazę rehabilitacyjną, potrzebną ziemię i nieruchomości musi zakupić ze środków innych niż zysk z działalności ZAZ.

Należy podkreślić, że każda inwestycja usprawniająca działalność gospodarczą ZAZ służy nie generowaniu zysku, tak jak w zwykłym przedsiębiorstwie, w tym u Wnioskodawcy, ale jest również nieodłącznie związana z podniesieniem jakości oraz zakresu pomocy i wsparcia oferowanego uczestnikom ZAZ. ZAZ jest zatem typowym przedsiębiorstwem społecznym - jego cele społeczne polegające na tworzeniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz zapewnieniu pracownikom - uczestnikom ZAZ szans na integrację społeczną i zawodową, osiągane są dzięki działalności ekonomicznej. W tym sensie działalność gospodarczą ZAZ należy traktować jako instrument służący wyłącznie do osiągania celów społecznych.

Wnioskodawca nie wpływa na wydatkowanie środków finansowych pozostających w dyspozycji ZAZ. ZAZ samodzielnie (niezależnie od Wnioskodawcy) prowadzi swoją gospodarkę finansową, decyduje o wydatkowaniu środków uzyskiwanych w ramach dofinansowania na bieżącą działalność ZAZ i wydatkując środki zakładowego funduszu aktywności na dowolnie wybrany przez siebie cel, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., poz. 721, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. z dnia 24 lipca 2012r., poz. 850).

ZAZ samodzielnie (niezależnie od Wnioskodawcy) odpowiada za efekty działalności gospodarczej i w tym obszarze ZAZ jest samofinansującą się jednostką, niezależną od podmiotów zewnętrznych, w tym od Wnioskodawcy. Na prowadzenie działalności gospodarczej ZAZ nie uzyskuje dotacji ani dofinansowania z PFRON.

Nieotrzymanie dofinansowania na bieżącą działalność lub brak zbytu na wytwarzane przez ZAZ wyroby rękodzielnicze może doprowadzić do likwidacji ZAZ lub ograniczenie jego działalności, co oznacza, że to ZAZ, a nie Wnioskodawca, ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

ZAZ nie ma osobowości prawnej. Jako, że Wnioskodawca wyodrębnił ZAZ w swoich strukturach, to Wnioskodawca reprezentował ZAZ i podpisywał umowy na etapie jego tworzenia. Wnioskodawca dokonuje w imieniu ZAZ wszystkich czynności, które dotyczą posiadania osobowości prawnej. Do prowadzenia spraw ZAZ i podpisywania umów (np. umowy o pracę) Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Kierownikowi ZAZ.

Wnioskodawca jako Organizator odpowiada za zobowiązania (długi) ZAZ związane z rehabilitacją społeczną i zawodową osób niepełnosprawnych oraz za niezgodne z przepisami wydatkowanie środków przyznanych na ten cel z PFRON lub województwa \`(...)\`\`(...)\`

ZAZ samodzielnie sporządza wyodrębnione, własne sprawozdanie finansowe, które następnie stanowi część łącznego sprawozdania finansowego, będącego sumą sprawozdania finansowego jednostki (Wnioskodawcy) i wszystkich jej oddziałów (zakładów) (art. 51 ustawy o rachunkowości). Działalność ZAZ jest szczegółowo opisywana w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy. ZAZ podlega kontroli instytucji publicznych, które przekazały ZAZ dotacje. ZAZ samodzielnie (niezależnie od Wnioskodawcy) decyduje np. o sposobie organizacji pracy, zatrudnieniu i doborze pracowników, rodzaju wytwarzanych wyrobów, kanałach ich dystrybucji i cenie sprzedaży.

ZAZ działa w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.

ZAZ prowadzi działalność wytwórczą, która pozwala rehabilitować zawodowo i społecznie zatrudnionych pracowników poprzez wykonywanie zleceń w warunkach realnego rynku usług. Nie jest to działalność prowadzona dla zysku, a jeśli taki zysk zostanie wypracowany, zostaje przekazany na celowy Fundusz Aktywności Zawodowej, który jest wykorzystywany na rzecz realizacji głównego celu działalności - rehabilitacji zawodowej i społecznej osób z niepełnosprawnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując Zakład Aktywności Zawodowej, jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u)?
2.  Jeśli ZAZ jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy w związku z tym może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest traktowanie ZAZ jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. ZAZ samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym spełnia kryteria pozwalające traktować go jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ZAZ może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 cytowanego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okoliczność wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nadaje podmiotowość prawnopodatkową również jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, o ile występują w obrocie gospodarczym jako profesjonalni handlowcy bądź usługodawcy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca i ZAZ wykonują odrębnie działalności gospodarcze w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie tylko inny jest ich zakres przedmiotowy, ale i ich zasady. Przede wszystkim Wnioskodawca nie podlega w tym zakresie tak rygorystycznym ograniczeniom i kontroli jak ZAZ.

ZAZ samodzielnie, odrębnie od Wnioskodawcy, występuje w obrocie gospodarczym, jest płatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, jest pracodawcą, dostawcą towarów i usług oraz samodzielnie podejmuje decyzje gospodarcze. Ponieważ jednak ZAZ nie ma osobowości prawnej, w niektórych sytuacjach reprezentuje go Wnioskodawca. Mimo, że są to sytuacje wyjątkowe, Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem, aby wyeliminować ewentualne wątpliwości co do tego, czy ZAZ, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest odrębnym od Organizatora podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Pojęcie „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa.

Nie ma też normatywnej metody wyodrębniania jednostek organizacyjnych z szerokiej klasy różnych instytucji prawnych. Rekonstrukcja tego pojęcia następuje więc na podstawie dorobku nauk pozaprawnych. Przyjmuje się, że są to twory społeczne, przejawiające się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Tworzą one poszczególne ogniwa organizacji społeczeństwa i są ustanawiane zarówno w ramach prawa publicznego, jak też prywatnego, stanowiąc punkty zarachowania kompetencji publicznoprawnych lub prywatnoprawnych.

Ustawodawca podatkowy dla uniknięcia kazuistycznego określenia podatnika ustanowił podmiotem podatków kategorię o szerokim i niedookreślonym zakresie znaczeniowym, jaką jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Dzięki temu opodatkowaniu poddane zostały twory organizacyjne, co do których istniały wątpliwości czy posiadają osobowość prawną, czy też są jej pozbawione. Dzięki temu możliwe stało się uniknięcie sytuacji, w której przedmiot podatku, który z woli ustawodawcy ma być objęty opodatkowaniem, unika go ze względu na niemożność powiązania go z podmiotem podatku (M. Kalinowski „Podmiotowość prawna podatnika” Toruń 1999, s. 233-235).

Powyższe wskazuje, że ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem „jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej” odwołuje się do jego zwykłego rozumienia, na oznaczenie zorganizowanego w pewien sposób zespołu osób.

W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że z żadnych przepisów nie wynika, by jednostka organizacyjna musiała mieć organy, zupełnie wystarcza, że w stosunkach faktycznych i prawnych występuje jako organizacja osób fizycznych i prawnych. Ten potoczny sens pojęcia jednostki organizacyjnej obejmuje bardzo szeroki zakres desygnatów, a więc również spółkę cywilną prowadzącą przedsiębiorstwo (por. J. Lic „Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą”, PPH 2006, z. 3, poz. 34).

Powołując treść art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.), zwana dalej: O.p., w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca obowiązkowi podatkowemu, należy wskazać, że w nauce prawa podatkowego wskazuje się, iż z przepisu tego wynika, że skoro podatnikiem jest każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu, to dla doprecyzowania pojęcia podatnika należy sięgać do pojęcia obowiązku podatkowego (M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 96).

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Na podstawie powyższych przepisów można dojść do wniosku, że podatnikiem jest ten, na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Wskazuje się, że określenie „zdarzenie określone w ustawie” należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne ujęte w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego, którego istotnym elementem jest bądź potencjalny, bądź zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 97).

Dla podmiotowości podatkowej nie jest wystarczające tylko wskazanie, iż dany podmiot mieści się w katalogu podmiotowym tego podatku. Konieczne jest bowiem przyporządkowanie (przypisanie) mu konkretnych obowiązków podatkowych. Podmiot podatku, konstrukcyjnie związany jest zawsze z przedmiotem podatku. Obowiązek podatkowy powstaje z uwagi na zajście zdarzenia określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, a zdarzenie to ujęte jest pod postacią przedmiotu podatku. Konieczne jest zatem wskazanie, że podmiot podatku ma możność znalezienia się w sytuacji stanowiącej przedmiot podatku. O posiadaniu bądź braku podmiotowości podatkowej, decyduje, w danym podatku, nie tylko hipotetyczna ale rzeczywista, tj. obiektywna, możność znalezienia się w sytuacji, którą typizuje przedmiot podatku.

Na gruncie art. 4 O.p. istota podmiotowości podatkowej zostaje sprowadzona do przypisania przez ustawę podatkową konkretnego obowiązku prawnego. Przy czym obowiązki te są ściśle określone przez poszczególne ustawy podatkowe. Powyższe wskazuje na związek między podmiotem podatku a podatkowoprawnym stanem faktycznym oraz ich wpływem na byt stosunku podatkowoprawnego. Biorąc pod uwagę ten związek można określić podatnika jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, u którego zaistniał podatkowoprawny stan faktyczny, powodujący powstanie stosunku podatkowoprawnego. Jednocześnie uwzględnienie tego związku pozwala na stwierdzenie, że podatnikiem na gruncie danego podatku może być ten tylko, kto może znaleźć się w sytuacji stypizowanej w postaci przedmiotu podatku. Wyłącza to możliwość rozważania w sposób ogólny kwestii podmiotowości podatkowej na tle całego systemu podatkowego, pociągając za sobą konieczność jej rozważenia wyłącznie na tle konkretnego podatku. Takie ujęcie podmiotowości prawnej w sferze prawa podatkowego powoduje, iż kręgi podmiotów poddanych poszczególnym podatkom znacznie różnią się od siebie. Konsekwencją takiego stanu na płaszczyźnie legislacyjnej jest często niemożność ustanowienia dla kilku podatków wspólnych konstrukcji normatywnych, jeśli zakres podmiotowy nie pokrywa się. Nawet na gruncie jednego podatku zakres praw i obowiązków podatkowych obciążających podatnika jest zróżnicowany. Decyduje to również o dyferencjacji konstrukcji podmiotu tego podatku. Z całą stanowczością stwierdza się więc w nauce prawa podatkowego, że nie jest możliwe skonstruowanie jakiejś ogólnej koncepcji podmiotu podatku, w ramach której — na wzór prawa cywilnego — obowiązywałoby domniemanie posiadania praw i obowiązków podatkowych. Tym samym nie jest możliwe skonstruowanie na obszarze prawa podatkowego zdolności podatkowoprawnej jako ogólnej właściwości wszelkich podmiotów podatku występujących na gruncie danego systemu podatkowego (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowoprawna" \[w:\] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 51-70; M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika", Toruń 1999, s. 92 i n.).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w prawie podatkowym nie można przyjąć ogólnej koncepcji podmiotowości prawnej. Podmiot podatku stanowi zawsze określoną konstrukcję normatywną odnoszącą się do konkretnego podatku. Konstrukcja prawna ma przyporządkować podmiotowi podatkowemu takie cechy, które są istotne z punktu widzenia funkcjonowania danego podatku. Jest to konieczne, albowiem hipoteza normy podatkowej, której elementem jest podmiot podatku, ustanawia obowiązek zapłaty podatku.

Niezaprzeczalnie ZAZ jest również jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, na co wskazuje posiadanie własnego statutu i opartych na nim regulaminów, kierownictwa oraz własnego zespołu pracowników. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że przedmiot działalności gospodarczej ZAZ jest całkowicie odmienny od czynności opodatkowanych, które wykonuje Wnioskodawca. Odpowiedzialność za zarządzanie Zakładem ponosi jego kierownik, który nim kieruje i reprezentuje na zewnątrz. Jest organem umocowanym do zawierania w imieniu ZAZ umów. m.in. z pracownikami czy zaciągania zobowiązań. W tym miejscu należy podkreślić, że ZAZ jest podmiotem licznych praw i obowiązków, wynikających chociażby z przepisów prawa pracy (występuje jako pracodawca w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy), zawieranych umów cywilno-prawnych (np. umowa sprzedaży rękodzieła). W pełni uzasadnione jest twierdzenie, że ZAZ ma odrębną od Wnioskodawcy, własną zdolność prawną.

Na zakończenie powyższych rozważań należy przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. I SA/Rz 549/10, którego tezy są aprobowane zarówno przez judykaturę (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 października 201 1 r., sygn. I SA/Wr 1147/11), jak i organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014r., nr ITPB3/423-222/14/AW). Zdaniem Sądu, „Aby ustalić czy jednostka organizacyjna jest podatnikiem określonego podatku należy dokonać ustaleń dotyczących związku pomiędzy podmiotem a przedmiotem podatku. Stosunki prawnopodatkowe mają charakter podatkowy, pieniężny i związane są z majątkiem podatnika. Stąd też majątek podatnika należy uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Również ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane danemu pomiotowi podatku. Autonomia w sferze majątkowej przy jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym pozwala na osiągniecie dochodu czy też obrotu podlegającego opodatkowaniu, a także wykonywanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości istotne jest, że są one zdolne do osiągnięcia dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu nawet wówczas gdy są one zwolnione od podatku”. Chociaż cytowany wyrok został wydany na tle innego stanu faktycznego, to niewątpliwie zawarte w jego uzasadnieniu poglądy odnoszące się do sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są uniwersalne i mogą stanowić potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, ZAZ jest nie tylko jednostką formalnie wyodrębnioną ze struktur Wnioskodawcy na mocy decyzji administracyjnej Wojewody, posiada odrębny numer NIP i REGON, ale jest również podmiotem, który faktycznie samodzielnie funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Wskazuje na to przede wszystkim jego wyposażenie w majątek niezbędny do prowadzenia działalności, własne kierownictwo i pracownicy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż ZAZ wykonuje działalność gospodarczą na własny rachunek i własną odpowiedzialność, a zatem posiada podstawowe atrybuty jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i jako taki posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13, zwolnień, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
2.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponieważ wartość sprzedaży ZAZ ani w roku 2016, ani w roku 2017 nie przekroczyła 200.000,00 zł, a także ZAZ nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u., jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W doktrynie oraz orzecznictwie wyróżnia się katalog atrybutów, pozwalających zidentyfikować desygnatów tej nazwy. Sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej cechuje posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (tak m.in. w: wyrok NSA 8 października 2008r., sygn. akt II FSK 978/07, wyrok NSA z 27 sierpnia 2013r., sygn. II FSK 2501/11). Ponadto, w uzasadnieniach licznych wyroków rozstrzygających kwestię uznania danej organizacji za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej przywoływany jest pogląd S. Sołtysińskiego, według którego dla uzyskania takiego statusu wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot chociażby jednej z wymienionych wyżej cech (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t I. Warszawa 1997, s. 44-46). Zastrzega się jednocześnie, że podmiotowość prawnopodatkową może mieć wyłącznie jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. Tak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia z dnia 13 stycznia 2016r., sygn., I SA/Gd 1423/15, odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2501/11.

Ustęp 1 art. 15 ustawy o VAT stwierdza, że podatnikami mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Takie określenie zakresu podmiotowego skutkuje tym, że forma prawna nie ma właściwie żadnego znaczenia dla identyfikacji, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem VAT.

Szerokie znaczenie pojęcia „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” powoduje, że w takim samym stopniu jak np. osoba fizyczna podatnikiem VAT może być również spółka cywilna, stowarzyszenie, fundacja, partia polityczna, gmina, powiat, organizacja międzynarodowa itd. Dlatego równie dobrze ustawodawca mógł napisać, że podatnikiem VAT można być bez względu na to, w jakiej formie prawnej się występuje. Takie podejście byłoby zresztą zgodne z VI Dyrektywą, która w art. 4 ust. 1 po prostu używa pojęcia „każda osoba”.

Zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo traktując ZAZ jako odrębnego od Wnioskodawcy podatnika podatku od towarów i usług ma zatem zbadanie czy ZAZ może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą w relacji do Wnioskodawcy.

W celu odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszym wniosku, należy przede wszystkim dokonać analizy odrębności podmiotowej ZAZ względem Wnioskodawcy.

Aby ocenić istnienie, bądź brak wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Trzeba zauważyć, że ZAZ już z samej definicji ustawowej jest jednostką odrębną od jego założyciela - organizatora. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 u.o.r.z.s. „gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, zwane dalej „organizatorem”, może utworzyć wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę i uzyskać dla tej jednostki status zakładu aktywności zawodowej (\`(...)\`)”.

Przepisy dotyczące ZAZ dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej, ale jednocześnie znacznie ograniczają możliwość podejmowania przez ZAZ działań o charakterze rynkowym. W szczególności obowiązek przekazywania zysku na zakładowy fundusz aktywności oraz bardzo restrykcyjnie sformułowany katalog dozwolonych wydatków z tego funduszu ograniczają możliwości inwestycji w ZAZ. Powyższe nie oznacza jednak podporządkowania majątkowego ZAZ, ani nie ogranicza jego niezależności finansowej względem Wnioskodawcy.

ZAZ jest zatem typowym przedsiębiorstwem społecznym — jego cele społeczne polegające na tworzeniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz zapewnieniu pracownikom — uczestnikom ZAZ szans na integrację społeczną i zawodową, osiągane są dzięki działalności ekonomicznej. W tym sensie działalność gospodarczą ZAZ należy traktować jako instrument służący wyłącznie do osiągania celów społecznych.

Działalność ZAZ finansowana jest z samodzielnie wypracowanych przychodów oraz ze środków uzyskiwanych z PFRON. W § 7 i § 8 rozporządzenia zawarto katalog kosztów, które mogą być finansowane ze środków PFRON. Wśród nich wymieniono m.in. wydatki na: wyposażenie pomieszczeń, w których jest prowadzona działalność wytwórcza lub usługowa, przygotowanie stanowisk pracy, w tym zakup maszyn, narzędzi i urządzeń niezbędnych do prowadzenia produkcji lub świadczenia usług, wynagrodzenia personelu, materiały, energię, usługi materialne i niematerialne.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, dzięki tym środkom ZAZ został wyposażony w niezbędne do funkcjonowania składniki materialne i niematerialne.

Powyższe potwierdza odrębność majątkową ZAZ, a także jego niezależność finansową względem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 3b ustawy, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017r. poz. 60 i 573) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Należy zauważyć, iż ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b ustawy przewidział, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna (oddział) w sytuacji, gdy osoba prawna jest organizacją pożytku publicznego. Wyjątek ten nie dotyczy natomiast pozostałych osób prawnych.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku podporządkowania. W związku z tym, tylko jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego ze swej istoty działające w obrocie samodzielnie, niebędące podporządkowane jednostce macierzystej, spełniają kryteria dla uznania ich za podatników podatku VAT.

Warunkiem możliwości uznania ww. jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników VAT jest, aby sporządzały one samodzielnie sprawozdanie finansowe. Chodzi tu oczywiście o sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018r. poz. 395, z późn. zm.). Przy czym, jednostki organizacyjne organizacji pożytku publicznego mogą być samodzielnymi podatnikami za zgodą naczelnika urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako Spółdzielnia Socjalna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wnioskodawca powstał z myślą o osobach wykluczonych społecznie, długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych. Aby pomóc im w funkcjonowaniu w życiu społecznym i zawodowym Wnioskodawca postanowił wyodrębnić w swojej strukturze organizacyjnej Zakład Aktywności Zawodowej, zwanym dalej „Zakładem” lub w skrócie: „ZAZ”. ZAZ uzyskał status Zakładu Aktywności Zawodowej na mocy decyzji Wojewody \`(...)\`.. z dnia 30 października 2014r. i od tej pory funkcjonuje samodzielnie w obrocie gospodarczym. ZAZ, mimo że nie posiada osobowości prawnej, jest podmiotem wyodrębnionym od Wnioskodawcy przestrzennie, organizacyjnie i finansowo, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo i księgowość (prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe), a także własne konto bankowe. Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, składa deklaracje VAT i rozlicza swój podatek należny i naliczony, natomiast ZAZ korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Podstawowym przedmiotem działalności ZAZ jest wytwarzanie i sprzedaż wyrobów rękodzielniczych (PKD 16.29.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania). ZAZ wykorzystuje przy tym własne narzędzia oraz urządzenia techniczne, które zostały sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie jest to działalność prowadzona dla zysku, a jeśli taki zysk zostanie wypracowany, zostaje przekazany na zakładowy fundusz aktywności. Środki te gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym, którego właścicielem jest ZAZ. ZAZ samodzielnie prowadzi swoją gospodarkę finansową, wydatkując środki zakładowego funduszu aktywności na dowolnie wybrany przez siebie cel, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z § 15 rozporządzenia. Wnioskodawca nie wpływa na sposób wydatkowania tych środków. Podstawowym zadaniem ZAZ jest rehabilitacja zawodowa i społeczna zatrudnionych w Zakładzie osób z niepełnosprawnością w stopniu znacznym (bez względu na rodzaj schorzenia) i umiarkowanym (tylko upośledzenie umysłowe, choroby psychiczne lub autyzm). Środki na bieżącą działalność ZAZ pozyskiwane są przez Regionalne Centrum Polityki Społecznej i przekazywane na konto bankowe ZAZ. Na budżet ZAZ składają się: środki PFRON (ok. 89,98%), środki województwa \`(...)\`.. (ok. 6,42%) oraz środki uzyskane z działalności gospodarczej (ok. 3,60%). ZAZ samodzielnie sporządza wyodrębnione, własne sprawozdanie finansowe, które następnie stanowi część łącznego sprawozdania finansowego, będącego sumą sprawozdania finansowego jednostki (Wnioskodawcy) i wszystkich jej oddziałów (zakładów) (art. 51 ustawy o rachunkowości). Działalność ZAZ jest szczegółowo opisywana w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy. ZAZ podlega kontroli instytucji publicznych, które przekazały ZAZ dotacje. ZAZ samodzielnie (niezależnie od Wnioskodawcy) decyduje np. o sposobie organizacji pracy, zatrudnieniu i doborze pracowników, rodzaju wytwarzanych wyrobów, kanałach ich dystrybucji i cenie sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 811, z późn. zm.), Gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, zwane dalej „organizatorem”, może utworzyć wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę i uzyskać dla tej jednostki status zakładu aktywności zawodowej, jeżeli:

1.  co najmniej 70% ogółu osób zatrudnionych w tej jednostce stanowią osoby niepełnosprawne, w szczególności skierowane do pracy przez powiatowe urzędy pracy:
    1.  zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności,
    2.  zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, u których stwierdzono autyzm, upośledzenie umysłowe lub chorobę psychiczną, w tym osób, w stosunku do których rada programowa, o której mowa w art. 10a ust. 4, zajęła stanowisko uzasadniające podjęcie zatrudnienia i kontynuowanie rehabilitacji zawodowej w warunkach pracy chronionej;
2.  spełnia warunki, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  przeznacza uzyskane dochody na zakładowy fundusz aktywności;
4.  uzyska pozytywną opinię starosty o potrzebie utworzenia zakładu aktywności zawodowej, z wyjątkiem przypadku, gdy organizatorem jest powiat.

Szczegółowy sposób, tryb i warunki tworzenia, finansowania i działania zakładów aktywności zawodowej oraz sposób tworzenia i wykorzystywania zakładowego funduszu aktywności określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. 2012r., poz. 850).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, Gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, zwane dalej "organizatorem", składają we właściwej jednostce organizacyjnej samorządu województwa wniosek o dofinansowanie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej „Funduszem”, kosztów utworzenia i działania zakładu, w tym również kosztów działalności wytwórczej lub usługowej, zwanego dalej „wnioskiem”.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone;
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze;
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami);
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w pkt 2-4, jeżeli nie wpływa to ujemnie na spełnienie obowiązków określonych w art. 4 ust. 1.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że Zakładu Aktywności Zawodowej utworzonego przez Spółdzielnię Socjalną, nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Przypomnieć należy, iż art. 15 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działający w obrocie gospodarczym samodzielnie. Jak wynika z opisu sprawy ZAZ nie posiada osobowości prawnej. Nadto z przepisów prawa nie wynika obowiązek utworzenia ZAZ przez Spółdzielnię Socjalną zatem ZAZ utworzony został niejako „z woli” i decyzji Spółdzielni, a nie z nałożonego na nią z mocy prawa obowiązku. Analizując kwestię uznania ZAZ za odrębnego podatnika podatku VAT od jednostki która go utworzyła, należy mieć na uwadze, iż sprawozdanie finansowe sporządzane przez ZAZ, stanowi część łącznego sprawozdania finansowego, będącego sumą sprawozdania finansowego jednostki (Spółdzielni) i wszystkich jej oddziałów (zakładów). Tym samym, konsekwencją powyższego jest brak samodzielności ZAZ w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nadto, jak wskazał Wnioskodawca, za zobowiązania (długi) ZAZ związane z rehabilitacją społeczną i zawodową osób niepełnosprawnych oraz za niezgodne z przepisami wydatkowanie środków przyznanych na ten cel z PFRON lub województwa \`(...)\`.. odpowiada Spółdzielnia.

Jak wskazano wyżej ustawodawca przewidział przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT jednostkom organizacyjnym osób prawnych, jednak w sytuacji, gdy osoba prawna jest organizacją pożytku publicznego. Tym samym, uwzględniając fakt, że Spółdzielnia nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, należy stwierdzić, iż ZAZ nie może być odrębnym od Spółdzielni podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, Zakładu Aktywności Zawodowej utworzonego przez Spółdzielnię Socjalną, nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ZAZ spełnia kryteria pozwalające traktować go jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż tut. Organ uznał, iż ZAZ nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do badania przesłanek dla uznania, czy świadczenie usług przez ZAZ korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.