Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.469.2020.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji dostawy lokali opisanych we wniosku.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnego z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji dostawy lokali opisanych we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji dostawy lokali opisanych we wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan X (dalej „Sprzedający”) nabył w 1998 r. udział w kamienicy, w której znajdował się szereg niewyodrębnionych lokali (głównie lokale mieszkalne, ale również użytkowe) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W 1999 r. przeprowadzono podział fizyczny kamienicy wskutek którego wyodrębniono odrębną własność lokali – wskutek wyodrębnienia Sprzedający stał się m.in. właścicielem położonych w kamienicy stanowiących odrębną nieruchomość lokali numer: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 6A, 7, 7A, 8, 8A, 9, 10, 11, 11A, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 oraz współwłaścicielem we własności lokali numer 47, 48 oraz 62 (zwanych dalej również łącznie „Lokalami”, a każdy z osobna „Lokalem”), dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi w systemie teleinformatycznym księgi wieczyste (odrębna księga dla każdego z ww. Lokali). Część Lokali to lokale mieszkalne (Lokale o numerach od 1 do 39 – dalej łącznie jako „Lokale Mieszkalne”), a część to lokale niemieszkalne (Lokalne o numerach od 40 do 48 oraz lokal numer 62 – dalej łącznie jako „Lokale Niemieszkalne”). W Lokalach nr 47, 48 i 62 Sprzedający ma udział wynoszący odpowiednio 6544/10000 w lokalu nr 47, 3327/10000 w lokalu 48 oraz 2301/10000 w lokalu nr 62.

Wszystkie ww. Lokale maja być przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywca”). Nieruchomość w której położone są Lokale pochodzi z przełomu XIX/XX wieku. Jest wpisana do rejestru zabytków i objęta nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Od momentu zakupu, część nieruchomości (a później część Lokali) była wynajmowana przez Sprzedającego. Sprzedający wynajmował część Lokali Mieszkalnych na cele mieszkaniowe (wynajem taki był zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe). Z kolei część Lokali Niemieszkalnych była wynajmowana na cele użytkowe w ramach transakcji objętych 23% stawką VAT. Niektóre Lokale Mieszkalne i Niemieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Wszystkie wynajmowane Lokale zostały oddane w najem dawnej niż 2 lata temu (tzn. w dacie transakcji sprzedaży nie będzie Lokali, które były wynajęte później niż 2 lata przed transakcją).

Lokale był wynajmowane przez Sprzedającego od momentu zakupu kamienicy. Początkowo wynajmowano Lokale w ramach najmu prywatnego. Od 2018 r. właściciel prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Żaden z lokali nie był i nie jest wykorzystywany na potrzeby prywatne właściciela oraz na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kamienica w momencie jej nabycia była w złym stanie i wymagała podjęcia prac remontowo-konserwatorskich. Sprzedający na przestrzeni ostatnich lat poniósł wydatki związane z przeprowadzeniem takich prac przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednak nie stanowiły one ulepszenia, lecz były remontem, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonego budynku wraz z wymianą zużytych w toku eksploatacji elementów.

Prace remontowe dotyczyły wymiany okien, witryn, malowania elewacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz wymiany stropów.

W żadnym stopniu nie zostało zmienione przeznaczenie czy funkcjonalność poszczególnych lokali. Dokonano wymiany starych, zużytych elementów stolarki, dokonano napraw i odmalowano elewację. Remont nie zmienił charakteru obiektu.

Budynek jest wpisany do rejestru zabytków. Wszystkie remonty były remontami konserwatorskimi. Musiały uzyskać pozwolenie od konserwatora, który określał warunki jakie miał spełnić przeprowadzany remont. Koszty remontów były częściowo dofinansowywane dotacją z Narodowego Funduszu Rewaloryzacji Zabytków. Wszystkie umowy o dotację dotyczyły wyłącznie remontu, a nie ulepszenia.

Najpoważniejsze prace remontowe miały miejsce w latach 2015-2016. W 2015 r. remont był prowadzony przez Sprzedającego. Natomiast w 2016 r., po powstaniu Wspólnoty Mieszkaniowej dla budynku, remont był kontynuowany przez Wspólnotę w częściach wspólnych i Sprzedającego w należących do niego Lokalach. Większość wydatków remontowych poniesiona przez Sprzedającego dotyczyła Lokali Mieszkalnych i nie podlegała odliczeniu. Sprzedający dokonywał również remontów Lokali Niemieszkalnych i w takim przypadku odliczał VAT od wydatków związanych z remontem (sporadyczne sytuacje – w tym zakresie Sprzedający odliczał VAT od remontu lokali 47 i 48, tj. lokali niemieszkalnych wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Obecnie właściciel planuje dokonać sprzedaży części posiadanych przez siebie lokali (tj. Lokali) na rzecz Nabywcy, który planuje w oparciu o nabyte Lokale prowadzenie działalności hotelowej. Wnioskodawcy nie będą korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania sprzedaży opisanych powyżej Lokali Mieszkalnych i Lokali Niemieszkalnych podatkiem VAT można podzielić Lokale na następujące grupy:

*   Grupa 1 – Lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe: lokale 6, 6a,7, 7a, 8, 8a, 9, 10, 11, 11a, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 i 32;
*   Grupa 2 – Lokale mieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale 2, 3, 4, 5, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 33, 34, 35, 36, 37, 38 i 39;
*   Grupa 3 – Lokale mieszkalne wynajmowane na działalność gospodarczą ze stawką 23% w okresie lipiec 2014 do kwiecień 2017: lokale 1, 12 i 17;
*   Grupa 4 – Lokale niemieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 i 62;
*   Grupa 5 – Lokale niemieszkalne wynajmowane na działalność ze stawką 23%: lokale 47 i 48.

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W dniu 21 września 2020 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  w jaki sposób od momentu nabycia przez Sprzedającego były użytkowane lokale oznaczone we wniosku w Grupach 2 oraz 4? – należy szczegółowo opisać;
2.  czy w stosunku do lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 oraz 4 (niebędących przedmiotem najmu) nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, tj. ich zajęcie, oddanie do używania lub ich użytkowanie na potrzeby własne Sprzedającego – jeżeli tak, należy wskazać kiedy ono nastąpiło?

Pismem z dnia 25 września 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że

1.  Lokale oznaczone we wniosku jako lokale z Grupy 2 i Grupy 4 od momentu ich nabycia przez Sprzedającego do chwili obecnej nie były przez niego wynajmowane ani nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby (w tym na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).
2.  Jak opisano w stanie faktycznym, Sprzedający nabył w 1998 r. udział w kamienicy położonej przy ul. (…), w której znajdował się szereg niewyodrębnionych lokali (głównie lokale mieszkalne, ale również użytkowe) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W 1999 r. przeprowadzono podział fizyczny kamienicy wskutek którego wyodrębniono odrębną własność lokali wskutek wyodrębnienia Sprzedający stal się m.in. właścicielem położonych w kamienicy stanowiących odrębną nieruchomość lokali zaliczanych do Grupy 2 i Grupy 4. Ponieważ lokale te (tj. lokale z Grupy 2 i 4) nigdy nie były wynajmowane przez Sprzedającego i nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby uznać należy, iż do tej pory nie były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Nie doszło bowiem do ich pierwszego zasiedlenia w dacie nabycia kamienicy w której następnie wyodrębniono lokale, ponieważ transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT. Również późniejsze wydatki o charakterze remontowym nie doprowadziły do pierwszego zasiedlenia, ponieważ charakter takich wydatków (wydatki na remont a nie na ulepszenie) nie spełnia przesłanek wymaganych dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy sprzedaż Lokali przez Sprzedającego będzie podlegała zwolnieniu z Vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (Lokale zaliczone do Grupy 1, 3 i 5) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (Lokale z Grupy 2 i 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Lokali przez Sprzedającego będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (Lokale zaliczone do Grupy 1, 3 i 5) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (Lokale z Grupy 2 i 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli. Sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatną dostawa towarów. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w przepisach Ustawy VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny opisany we wniosku uznać należy, że w analizowanym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z kilkoma sytuacjami.

Lokale z Grupy 1.

Lokale zaliczane do Grupy 1 były i są wynajmowane na cele mieszkaniowe (tj. wynajem zwolniony z opodatkowania VAT zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT). Co istotne, z perspektywy regulacji Ustawy VAT uznać należy, że wydanie Lokali wskutek zawarcia umowy najmu na własne cele mieszkaniowe również spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia, gdyż objęcie Lokalu przez najemcę następowało w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT, tj. w wykonaniu umowy najmu na cele mieszkaniowe. Co prawda, usługi najmu na cele mieszkaniowe świadczone przez Sprzedającego podlegały będą zwolnieniu od opodatkowania, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, iż są to usługi podlegające opodatkowaniu VAT (tj. są objęte VAT). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają wydawane w tym zakresie interpretacje prawa podatkowego (np. interpretacja z 15 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.206.2019.1.MMA).

Jeżeli zatem należy uznać, iż dostawa Lokali z Grupy 1 nastąpi po ich pierwszym zasiedleniu, należy także uznać, iż spełnione zostaną przesłanki do objęcia tej dostawy zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   przedmiotem dostawy będzie część budynku (wyodrębnione i samodzielne lokale mieszkalne);
*   dostawa nie będzie następować w wykonaniu pierwszego zasiedlenia (albo ponownego pierwszego zasiedlenia) ani przed nim, ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej (tj. w dacie wydania danego lokalu w ramach umowy najmu);
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem (albo ponownym pierwszym zasiedleniem) a dostawą Lokali z Grupy I upłyną przynajmniej 2 lata.

Ponadto, raz jeszcze należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie będą korzystali z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W świetle powyższego należy uznać, iż przyszła dostawa Lokali zaliczanych do Grupy 1 będzie objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Lokale z Grupy 2.

Ponieważ Lokale mieszkalne zaliczone do Grupy 2 nigdy nie były wynajmowane przez obecnego właściciela uznać należy, iż do tej pory nie były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Nie doszło bowiem do ich pierwszego zasiedlenia w dacie nabycia kamienicy w której następnie wyodrębniono Lokale, ponieważ transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT. Również późniejsze wydatki o charakterze remontowym nie doprowadziły do pierwszego zasiedlenia, ponieważ charakter takich wydatków (wydatki na remont a nie na ulepszenie) nie spełnia przesłanek wymaganych dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy VAT.

Zauważyć należy, że pojęcie ulepszenia z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT referuje do definicji zamieszczonej w przepisach ustaw o podatku dochodowym. W świetle regulacji Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13 tej ustawy), budynki, budowle lub ich części uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym jest wyższa niż 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Trafnie różnice te podkreślono np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 maja 2013 r., o sygn. I SA/Łd 410/13: „Przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu, np. okien, drzwi, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Rekonstrukcja jest to bowiem odtworzenie całkowicie lub częściowo zniszczonych przedmiotów na podstawie zachowanych elementów. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy pamiętać, że ulepszenie charakteryzować musi wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”. Z uwagi na powyższe uznać należy, że wydatki ponoszone przez Sprzedającego (tj. wydatki remontowe mające na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonego budynku wraz z wymianą zużytych w toku eksploatacji elementów – wymiana okien, witryn, malowanie elewacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz wymiana stropów, bez zmiany przeznaczenia czy funkcjonalności poszczególnych lokali czy charakteru całego obiektu) nie stanowią wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. W konsekwencji, poniesienie ww. wydatków nie może skutkować uznaniem, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe ustalenia uznać należy, że planowana transakcja dostawy Lokali z Grupy 2 będzie stanowić dostawę wykonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym, nie będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Skoro planowana dostawa Lokali zaliczanych do Grupy 2 nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w powyższej regulacji, należy dokonać analizy, czy nie będzie ona zwolniona w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. W świetle tej regulacji ze zwolnienia korzystają budynki/budowie nieobjęte zwolnieniem przewidzianym w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ obie ww. przesłanki są spełnione w przypadku Sprzedającego (brak VAT na nabyciu kamienicy w której wyodrębniono Lokale, brak wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej), wskazana dostawa Lokali zaliczanych do Grupy 2 będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Lokale z Grupy 3.

Sytuacja Lokali z Grupy 3 będzie w zakresie opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT analogiczna jak Lokali z Grupy 1. Lokale te zostały wynajęte po nabyciu kamienicy przez Sprzedającego (najem objęty 23% stawką VAT), a od daty ich wynajęcia upłynął już okres co najmniej dwóch lat. Jednocześnie, w okresie od ich nabycia do dnia dzisiejszego, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, co oznacza, że nie doszło do ich kolejnego pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji uznać należy, że dostawa Lokali z Grupy 3 będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przewidzianego dla dostaw nieruchomości dokonywanych po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o ile Wnioskodawcy nie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Lokale z Grupy 4.

Sytuacja lokali z Grupy 4 będzie analogiczna do sytuacji lokali z Grupy 2. Ponieważ lokale te nigdy nie były wynajmowane przez obecnego właściciela uznać należy, iż do tej pory nie były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Nie doszło bowiem do ich pierwszego zasiedlenia w dacie nabycia kamienicy w której następnie wyodrębniono Lokale, ponieważ transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT. Również późniejsze wydatki o charakterze remontowym nie doprowadziły do pierwszego zasiedlenia, ponieważ charakter takich wydatków (wydatki na remont a nie na ulepszenie) nie spełnia przesłanek wymaganych dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Lokali z Grupy 4 będzie stanowić dostawę wykonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym, nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W przypadku lokali z Grupy 4 spełnione będą przesłanki (brak VAT przy nabyciu kamienicy w której wyodrębniono Lokale, brak wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej) do objęcia dostawy tych lokali obligatoryjnym zwolnieniem z VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Lokale z Grupy 5.

Sytuacja Lokali z Grupy 5 będzie w zakresie opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT analogiczna jak Lokali z Grupy 1 i 3. Wskazane lokale niemieszkalne zostały wynajęte po nabyciu kamienicy przez Sprzedającego (najem objęty 23% stawką VAT), a od daty ich wynajęcia upłynął już okres co najmniej dwóch lat. Jednocześnie, w okresie od ich nabycia do dnia dzisiejszego, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, co oznacza, że nie doszło do ich kolejnego pierwszego zasiedlenia. W tym zakresie nie ma znaczenia fakt, że Sprzedający odliczał VAT od takich wydatków remontowych z uwagi na wynajem przedmiotowych lokali w ramach najmu objętego 23% stawką VAT.

W konsekwencji uznać należy, że dostawa Lokali z Grupy 5 będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przewidzianego dla dostaw nieruchomości dokonywanych po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o ile Wnioskodawcy nie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, budynki, budowle, jak również grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Ponadto Nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec również ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca (Sprzedający) nabył w 1998 r. udział w kamienicy, w której znajdował się szereg niewyodrębnionych lokali (głównie lokale mieszkalne, ale również użytkowe) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W 1999 r. przeprowadzono podział fizyczny kamienicy wskutek którego wyodrębniono odrębną własność lokali – wskutek wyodrębnienia Sprzedający stał się m.in. właścicielem położonych w kamienicy stanowiących odrębną nieruchomość lokali numer: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 6A, 7, 7A, 8, 8A, 9, 10, 11, 11A, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 oraz współwłaścicielem we własności lokali numer 47, 48 oraz 62, dla których Sąd Rejonowy, prowadzi w systemie teleinformatycznym księgi wieczyste (odrębna księga dla każdego z ww. Lokali). Część Lokali to lokale mieszkalne (Lokale o numerach od 1 do 39 – Lokale Mieszkalne), a część to lokale niemieszkalne (Lokalne o numerach od 40 do 48 oraz lokal numer 62 – Lokale Niemieszkalne). W Lokalach nr 47, 48 i 62 Sprzedający ma udział wynoszący odpowiednio 6544/10000 w lokalu nr 47, 3327/10000 w lokalu 48 oraz 2301/10000 w lokalu nr 62. Wszystkie ww. Lokale maja być przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Spółki. Nieruchomość w której położone są Lokale pochodzi z przełomu XIX/XX wieku. Jest wpisana do rejestru zabytków i objęta nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Od momentu zakupu, część nieruchomości (a później część Lokali) była wynajmowana przez Sprzedającego. Sprzedający wynajmował część Lokali Mieszkalnych na cele mieszkaniowe (wynajem taki był zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe). Z kolei część Lokali Niemieszkalnych była wynajmowana na cele użytkowe w ramach transakcji objętych 23% stawką VAT. Niektóre Lokale Mieszkalne i Niemieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Wszystkie wynajmowane Lokale zostały oddane w najem dawnej niż 2 lata temu (tzn. w dacie transakcji sprzedaży nie będzie Lokali, które były wynajęte później niż 2 lata przed transakcją). Lokale był wynajmowane przez Sprzedającego od momentu zakupu kamienicy. Początkowo wynajmowano Lokale w ramach najmu prywatnego. Od 2018 r. właściciel prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Żaden z lokali nie był i nie jest wykorzystywany na potrzeby prywatne właściciela oraz na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kamienica w momencie jej nabycia był w złym stanie i wymagała podjęcia prac remontowo-konserwatorskich. Sprzedający na przestrzeni ostatnich lat poniósł wydatki związane z przeprowadzeniem takich prac przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednak nie stanowiły one ulepszenia, lecz były remontem, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonego budynku wraz z wymianą zużytych w toku eksploatacji elementów. Prace remontowe dotyczyły wymiany okien, witryn, malowania elewacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz wymiany stropów. W żadnym stopniu nie zostało zmienione przeznaczenie czy funkcjonalność poszczególnych lokali. Dokonano wymiany starych, zużytych elementów stolarki, dokonano napraw i odmalowano elewację. Remont nie zmienił charakteru obiektu. Budynek jest wpisany do rejestru zabytków. Wszystkie remonty były remontami konserwatorskimi. Musiały uzyskać pozwolenie od konserwatora, który określał warunki jakie miał spełnić przeprowadzany remont. Koszty remontów były częściowo dofinansowywane dotacją z Narodowego Funduszu Rewaloryzacji Zabytków. Wszystkie umowy o dotację dotyczyły wyłącznie remontu, a nie ulepszenia. Najpoważniejsze prace remontowe miały miejsce w latach 2015-2016. W 2015 r. remont był prowadzony przez Sprzedającego. Natomiast w 2016 r., po powstaniu Wspólnoty Mieszkaniowej dla budynku, remont był kontynuowany przez Wspólnotę w częściach wspólnych i Sprzedającego w należących do niego Lokalach. Większość wydatków remontowych poniesiona przez Sprzedającego dotyczyła Lokali Mieszkalnych i nie podlegała odliczeniu. Sprzedający dokonywał również remontów Lokali Niemieszkalnych i w takim przypadku odliczał VAT od wydatków związanych z remontem (sporadyczne sytuacje – w tym zakresie Sprzedający odliczał VAT od remontu lokali 47 i 48, tj. lokali niemieszkalnych wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej). Obecnie właściciel planuje dokonać sprzedaży części posiadanych przez siebie lokali (tj. Lokali) na rzecz Nabywcy, który planuje w oparciu o nabyte Lokale prowadzenie działalności hotelowej. Wnioskodawcy nie będą korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania sprzedaży opisanych powyżej Lokali Mieszkalnych i Lokali Niemieszkalnych podatkiem VAT można podzielić Lokale na następujące grupy:

*   Grupa 1 – Lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe: lokale 6, 6a,7, 7a, 8, 8a, 9, 10, 11, 11a, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 i 32;
*   Grupa 2 – Lokale mieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale 2, 3, 4, 5, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 33, 34, 35, 36, 37, 38 i 39;
*   Grupa 3 – Lokale mieszkalne wynajmowane na działalność gospodarczą ze stawką 23% w okresie lipiec 2014 do kwiecień 2017: lokale 1, 12 i 17;
*   Grupa 4 – Lokale niemieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 i 62;
*   Grupa 5 – Lokale niemieszkalne wynajmowane na działalność ze stawką 23%: lokale 47 i 48. Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Lokale oznaczone we wniosku jako lokale z Grupy 2 i Grupy 4 od momentu ich nabycia przez Sprzedającego do chwili obecnej nie były przez niego wynajmowane ani nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby (w tym na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Sprzedający nabył w 1998 r. udział w kamienicy w której znajdował się szereg niewyodrębnionych lokali (głównie lokale mieszkalne, ale również użytkowe) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W 1999 r. przeprowadzono podział fizyczny kamienicy wskutek którego wyodrębniono odrębną własność lokali wskutek wyodrębnienia Sprzedający stal się m.in. właścicielem położonych w kamienicy stanowiących odrębną nieruchomość lokali zaliczanych do Grupy 2 i Grupy 4. Ponieważ lokale te (tj. lokale z Grupy 2 i 4) nigdy nie były wynajmowane przez Sprzedającego i nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na własne potrzeby uznać należy, iż do tej pory nic były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Nie doszło bowiem do ich pierwszego zasiedlenia w dacie nabycia kamienicy w której następnie wyodrębniono lokale, ponieważ transakcja nabycia nie była objęta podatkiem VAT. Również późniejsze wydatki o charakterze remontowym nie doprowadziły do pierwszego zasiedlenia, ponieważ charakter takich wydatków (wydatki na remont a nie na ulepszenie) nie spełnia przesłanek wymaganych dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług powziął wątpliwości odnośnie zwolnienia od podatku VAT transakcji dostawy lokali opisanych we wniosku.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 1, 3 i 5 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ani w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca Lokale oznaczone we wniosku w Grupach 1, 3 i 5 były przedmiotem najmu. Jak wynika z opisu sprawy wszystkie wynajmowane ww. Lokale oznaczone we wniosku w Grupach 1, 3 i 5 zostały oddane w najem na czas dłuższy niż dwa lata przed datą ich sprzedaży. Ponadto jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – nie dokonywał On na ww. Lokale nakładów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych (Zainteresowany przeprowadził tylko prace remontowo-konserwatorskie).

Tym samym stwierdzić należy, że dostawa opisanych we wniosku Lokali oznaczonych w Grupach 1, 3 i 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od opodatkowania dostawy Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 i 4 stwierdzić należy, że skoro jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca – w stosunku do Lokali oznaczonych w Grupach 2 i 4 nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz iż ww. Lokale nie były przedmiotem najmu ani nie były wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawcy – to w przedmiotowej sprawie do dostawy ww. Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 i 4 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku niespełnienia przesłanek zwartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Lokali oznaczonych w Grupach 2 i 4 należy przeanalizować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca na ww. Lokale nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych (ponosił wydatki remontowo-konserwatorskie niebędące ulepszeniami w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych). Ponadto jak wskazał we wniosku Zainteresowany nabył On nieruchomość (kamienice w skład w której wchodzą wszystkie Lokale będące przedmiotem wniosku) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT – zatem Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowych lokali nie przysługiwało prawo do odliczenia. Tym samym w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a warunkujące zwolnienie od VAT w zakresie dostawy Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 i 4.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że dla dostawy Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 1, 3 i 5 będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa ww. Lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia, a Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowe Lokale nakładów stanowiących ich ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od opodatkowania Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 i 4 wskazać należy, że do dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ponieważ Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowe Lokale nakładów stanowiących ich ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od nabycia ww. Lokali nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należy ocenić jako prawidłowe.

Powyższa interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, iż Lokale oznaczone we wniosku w Grupach 2 oraz 4 nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.