Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1147/10-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-03
Teza: sprzedaż udziału we współwłasności zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości gruntowej - dostawa towarów
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; udział; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2010r. (data wpływu 12.11.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 25.01.2011r. (data wpływu 27.01.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17.01.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości gruntowej za świadczenie usług - **jest nieprawidłowe;**
*   uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości gruntowej za dostawę towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25.01.2011r. (data wpływu 27.01.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17.01.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2005 r. (Repertorium A nr VVV/2005) Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości składającej się z działek gruntu, budynków oraz dodatkowych budowli znajdującymi się na tych gruntach (dalej „Nieruchomość”). Przedmiotowa transakcja nabycia udziału w Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

W skład udziału w Nieruchomości wchodzi:

1.  udział wynoszący 1083/100000 we współwłasności nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych nr ewid. 76/1, 77, 88/1, 94, 87, 85, 93, 96/1, 92, 88/2, 89/2 o łącznej powierzchni 4.4195 ha położnej w T (dalej: „Grunt 1”) wraz z odpowiednim udziałem w budynku handlowym położonym przy ul. G (dalej „Budynek”) oraz budowlach zlokalizowanych na tym gruncie. W rejestrze gruntów Grunt 1 jest sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane oraz zurbanizowane tereny niezabudowane. Budynek znajduje się na terenie działek gruntu o nr 77, 88/1, 88/2, 96/1, 85, 87, 93 i 94. Dodatkowo na terenie działek gruntu nr 76/1, 77, 88/1, 94, 87, 85, 93, 96/1, 92, 88/2, 89/2 znajdują się budowle w tym m.in. parking i drogi wewnętrzne, również wykorzystywane dla potrzeb Budynku. Grunt 1 objęty jest księgą wieczystą KW nr O/000/X.
2.  udział wynoszący 1083/100000 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej nr ewid. 66/1 o łącznej powierzchni 0.0290 ha położnej w T przy ulicy G obręb 39 (dalej: „Grunt 2”). W rejestrze gruntów Grunt 2 jest sklasyfikowany jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Na Gruncie 2 nie są zlokalizowane żadne budynki i budowle. Grunt 2 objęty jest księgą wieczystą KW nr O/000XXX/0.
3.  udział wynoszący 1083/100000 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej nr ewid. 64/2 o łącznej powierzchni 0.1746 ha położnej w T przy ulicy G obręb 39 (dalej: „Grunt 3”). W rejestrze gruntów Grunt 3 jest sklasyfikowany jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Na Gruncie 3 nie są zlokalizowane żadne budynki i budowle. Grunt 3 objęty jest księgą wieczystą KW nr VVV.
4.  udział wynoszący 1083/100000 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej nr ewid. 59/2 o łącznej powierzchni 0.0762 ha położnej w T przy ulicy G obręb 39 (dalej: „Grunt 4”) wraz z odpowiednim udziałem w starym nieużywanym budynku (dalej „Stary Budynek”) zlokalizowanym na tym gruncie. W rejestrze gruntów Grunt 4 jest sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane. Grunt 4 objęty jest księgą wieczystą KW nr VVVV.
5.  udział wynoszący 1083/100000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych nr ewid. 84/1, 84/3, 95/4, 96/5 o łączne powierzchni 0.9758 ha położonej w T przy ulicy W, obręb 39 (dalej: „Grunt 5”) wraz z odpowiednim udziałem w Budynku i budowlach zlokalizowanych na tym gruncie. W rejestrze gruntów Grunt 5 jest sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane. Budynek znajduje się na terenie działek gruntu o nr 84/1, 84/3, 95/4, 96/5. Na terenie działki gruntu o nr 84/1 znajdują się dwa zbiorniki przeciwpożarowe/nawadniające wykorzystywane dla potrzeb Budynku. Dodatkowo, na terenie działek gruntu o nr 84/1, 84/3, 95/4, 96/5 znajdują się m.in, drogi wewnętrzne, wykorzystywane dla potrzeb Budynku. Z uwagi na to, iż Gruntu 5 jest objęty prawem użytkowania wieczystego, przedmiotem transakcji będzie również udział w wysokości 1083/100000 w prawie własności Budynku i pozostałych budowli usytuowanych na Gruncie 5. Grunt 5 objęty jest księgą wieczystą KW nr XXXX

Przedmiotowa Nieruchomość jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje następujące przeznaczenie:

\- w odniesieniu do Gruntu 1 i Gruntu 5:

*   podstawowe: obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, usługi,

*   dopuszczalne: magazyny i składy, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi;

\- w odniesieniu do Gruntu 2, Gruntu 3 i Gruntu 4:

*   podstawowe: usługi,

*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Sprzedający”) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej znajdującej się na terenie posiadanej Nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a w związku z zakresem prowadzonej działalności ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Od momentu nabycia udziału w Budynku, przedmiotowy Budynek jest wynajmowany na rzecz osób trzecich, z tytułu czego Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Najem Budynku rozpoczął się wcześniej niż w okresie ostatnich 2 (dwóch) lat. Stary Budynek był nieużywany przez okres co najmniej 5 lat.

Ponadto, planowane jest zburzenie Starego Budynku (przed lub po dokonaniu analizowanej transakcji nabycia udziału w Nieruchomości). Stosowny wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę Starego Budynku został już złożony przez Sprzedającego.

Przedmiotowy Budynek został przekazany do użytkowania w dniu 3 września 1999 r. (pozwolenie na użytkowanie obiektu nr XXX)

Łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie tego środka trwałego (Budynku, Starego Budynku oraz innych budowli znajdujących się na obszarze Nieruchomości) nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej (w rozumieniu regulacji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych - dalej „podatek CIT”). Udział przysługujący Spółce w Budynku oraz budowlach wykorzystywanych dla potrzeb Budynku jest traktowany przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jako jeden środek trwały. Tym samym nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poniesionych wydatków na ulepszenia do różnych składników majątku (udziału w Budynku, udziału w Starym Budynku czy udziału w pozostałych budowlach znajdujące się na Gruncie 1 i Gruncie 5).

W przyszłości Spółka zamierza dokonać sprzedaży udziału w Nieruchomości, którego jest właścicielem, na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT (dalej: „Nabywca”, łącznie: „Strony”).

Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego z 23 kwietnia 1964 - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. (dalej: „Kodeks Cywilny”), z mocy samego prawa, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni handlowych w Budynku zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami. W konsekwencji na Nabywcę zostaną przeniesione również depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe złożone przez najemców. Na podstawie oddzielnej umowy z Wnioskodawcą, Nabywca nabędzie również prawo z zarejestrowanego znaku towarowego „K” (numer w rejestrze R-X) związanego z Nieruchomością posiadanego przez Spółkę.

W ramach transakcji żadne inne środki pieniężne, niż wskazane powyżej nie będą przenoszone na Nabywcę.

Zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty kredytu zaciągniętego oraz wynikające z umów pożyczek zawartych przez Spółkę nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Ponadto w skład przedmiotu transakcji sprzedaży nie będą wchodziły w szczególności następujące elementy związane z udziałem Nieruchomości:

*   prawa i obowiązki powstałe z umów zabezpieczających w zakresie zarządzania ryzykiem w zakresie zmiany stopy procentowej;
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, zawarta przez Spółkę;
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego i podatkowego związanego z eksploatacją Budynku;
*   wszelkie niezapłacone przez najemców lokali należności na rzecz Spółki;
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych oraz kasie Wnioskodawcy;
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę;
*   biznesowe know-how Spółki, wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych.

Obecnie wiążące umowy o świadczenie usług w zakresie bieżącego zarządzania Nieruchomością, wraz z umowami z dostawcami energii, mediów, sprzątania, ochrony itd., zostały zawarte pomiędzy konkretnymi dostawcami usług a Zarządcą Nieruchomości, tj. żadna z tych umów nie została zawarta bezpośrednio przez Spółkę. Poszczególne usługi związane z udziałem w Nieruchomości (np. usługi związane z dostarczaniem energii i mediów, sprzątania, ochrony) były świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością. Aktualna umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta przez Spółkę zostanie rozwiązana najpóźniej w dniu zawarcia z Nabywcą umowy sprzedaży udziału w Nieruchomości. Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowej umowy z wybraną firmą zarządzającą, która będzie zobowiązana do świadczenia poszczególnych usług zarządczych (w tym dostawy energii i mediów, sprzątania, ochrony itd.) niezbędnych dla prawidłowego użytkowania Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie przeniesienie jakichkolwiek pracowników.

Dodatkowo, przed zawarciem planowanej transakcji sprzedaży, Sprzedający będzie zobowiązany do podjęcia kroków w celu nabycia praw autorskich do projektów architektonicznych dotyczących Budynku i jeśli zostaną one nabyte, prawa te zostaną następnie przeniesione na Nabywcę.

Jeżeli ze względu na przeszkody prawne, nie będzie możliwe nabycie przez Spółkę praw autorskich do projektów architektonicznych dotyczących Budynku, to takie prawa autorskie nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej transakcji sprzedaży.

Posiadany udział w Nieruchomości nie jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp., nie jest dla niego sporządzany bilans odrębny od bilansu dla całej spółki.

Nabywca, który jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, będzie, po nabyciu przedmiotowego udziału w Nieruchomości, prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, Nabywca zamierza wykonywać powyższe czynności przy wykorzystaniu własnych środków i bazując na własnym know-how w tym zakresie.

Sprzedający udział w Nieruchomości nie zamierza od razu po zawarciu planowanej transakcji likwidować swojej działalności.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnia, iż jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2005 r. (Repertorium A nr XXX/2005) Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania wieczystego i własności nieruchomości składającej się z działek gruntu, budynków oraz dodatkowych budowli znajdujących się na tych gruntach (dalej „Nieruchomość”).

Przedmiotowa Nieruchomość składa się z gruntów (Grunt nr 1, Grunt nr 2, Grunt nr 3, Grunt nr 4 i Grunt nr 5), budynków (Budynek oraz Stary Budynek) oraz budowli zlokalizowanych na tych gruntach.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż na Gruncie nr 1 znajduje się budynek handlowy, który w dalszej części wniosku określany jest jako „Budynek”, jak również budowle. Zdefiniowane pojęcie „Budynek” pojawia się również w dalszej części opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Gruntu nr 5 i odnosi się do tego samego Budynku, co zostało przedstawione we wniosku Spółki z dnia 10 listopada 2010 r. Innymi słowy przedmiotowy Budynek położony jest zarówno na Gruncie nr 1, (co do którego Spółce przysługuje udział w prawie własności) jak i na Gruncie nr 5 (co do którego Wnioskodawcy przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego).

Mając powyższe na uwadze, informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 10 listopada 2010 r. w odniesieniu do Budynku znajdującego się na Gruncie nr 1 dotyczą również (tego samego) Budynku znajdującego się na Gruncie nr 5.

W rezultacie, zgodnie z przedstawionymi informacjami przedmiotowy Budynek (znajdujący się zarówno na Gruncie nr 1 i Gruncie nr 5):

1.  Jest budynkiem handlowym położonym przy ul. Grudziądzkiej 150-168 w Toruniu.
2.  Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania 3 września 1999 r. przez ówczesnego właściciela (decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nr VVVV)
3.  Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowym Budynku na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2005 r. (Repertorium A nr XXXX/2005) i w tej dacie oddał go do używania.
4.  Od momentu nabycia udziału w Budynku, przedmiotowy Budynek jest wynajmowany na rzecz osób trzecich, z tytułu czego Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Najem Budynku rozpoczął się wcześniej niż w okresie ostatnich 2 (dwóch) lat.
5.  Tak jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację, udział przysługujący Spółce w Budynku oraz budowlach wykorzystywanych dla potrzeb Budynku jest traktowany przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jako jeden środek trwały. Tym samym nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poniesionych wydatków na ulepszenie do różnych składników majątku (udziału w Budynku, udziału w Starym Budynku znajdującym się na Gruncie nr 4, czy udziału w pozostałych budowlach znajdujące się na Gruncie 1 i Gruncie 5). Natomiast łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie tego jednego środka trwałego, w skład którego wchodzi m.in. Budynek, nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej (w rozumieniu regulacji z zakresu podatku CIT).
6.  W stosunku do Budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy planowana transakcja zbycia udziału w Nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy zbycie udziału we współwłasności Budynku oraz w pozostałych budowlach znajdujących się na obszarze Gruntu 1 i Gruntu 5, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ale zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT Strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia i opodatkowania transakcji podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy wartość udziału w Gruncie 1 i Gruncie 5, na których posadowiony jest Budynek oraz budowle, zwiększy podstawę opodatkowania transakcji zbycia udziału w Budynku oraz budowlach, i w związku z tym będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką właściwą dla sprzedaży udziału w Budynku i budowlach obowiązującą w momencie zawierania transakcji?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy zbycie udziału w Gruncie 2 i Gruncie 3 będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy zbycie udziału we współwłasności Starego Budynku wraz z udziałem w Gruncie 4, na którym jest on posadowiony, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja zbycia udziału w Nieruchomości będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja zbycia udziału we współwłasności Budynku oraz pozostałych budowli znajdującymi się na obszarze Gruntu 1 i Gruntu 5 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT Strony transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i opodatkowania transakcji stawką podstawową podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziału w Gruncie 1 i Gruncie 5, na których posadowiony jest Budynek oraz budowle, zwiększy podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w Budynku oraz budowlach, w związku z tym będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką właściwą dla sprzedaży udziału w Budynku oraz budowlach obowiązującą w momencie zawierania transakcji.

Ad 4.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału w Gruncie 2 i Gruncie 3 będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji.

Ad 5.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału we współwłasności Starego Budynku wraz z udziałem w Gruncie 4, na którym jest on posadowiony, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

a) Klasyfikacja przedmioty transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż w przypadku sprzedaży udziału w Nieruchomości transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie udział w Nieruchomości, a nie będzie ona obejmować natomiast istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości (w tym między innymi umowy o zarządzanie Nieruchomością).

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jej przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPPI/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na potrzeby Ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie udział w Nieruchomość, a z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów najmu zawartych przez Spółkę oraz inne wybrane składniki majątkowe związane z udziałem w Nieruchomości.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też zobowiązania związane z udziałem w Nieruchomości. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kredytu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, bowiem sam udział w Nieruchomości wraz z składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania udziału w Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionym przypadku przedmiotem transakcji będzie udział w Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zarządzenie Nieruchomością, czy też umów o świadczenie usług księgowych, prawnych czy podatkowych, prawa wynikające z zarejestrowanego znaku towarowego „Kometa” posiadanego przez Spółkę (który zostanie przeniesiony na Nabywcę oddzielną umową sprzedaży) oraz istotne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo.

Równocześnie, jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku, przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie powiązana ze sprzedażą żadnych należności i zobowiązań Spółki. W konsekwencji, po dokonaniu zamierzonej transakcji, w aktywach i pasywach Sprzedającego w dalszym ciągu prezentowane będą należności i zobowiązania Spółki bezpośrednio powiązane z udziałem w Nieruchomości, jak również pozostałe zobowiązania w formie kredytów/pożyczek (poza kredytami/pożyczkami, których zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na Nieruchomości, które zostaną spłacone w dacie zawarcia transakcji). Co więcej, po dacie zawarcia przedmiotowej transakcji, poza wymienionymi powyżej należnościami, w Spółce pozostaną pewne aktywa obecnie należące do przedsiębiorstwa, np. biznesowe know-how Spółki, jak również wszelkie zaległe wierzytelności Spółki od najemców powierzchni w Budynku.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o sam udział w Nieruchomości oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Wnioskodawcy (np. środków pieniężnych), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedającego jak i Nabywcę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę umów z pracownikami (ponieważ takich nie posiada), natomiast umowa o zarządzanie Nieruchomością (w oparciu, o którą świadczone są usługi dostawy energii, mediów, sprzątania, czy ochrony na rzez Spółki) zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę. Na Nabywcę nie zostanie więc przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o posiadany udział w Nieruchomość. Ponieważ sama Nieruchomość (a w tym posiadany udział w Nieruchomości) nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji z Wnioskodawcą i Wnioskodawca nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych.

Po dokonaniu sprzedaży udziału w Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni Budynku przy wykorzystaniu własnych środków. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, iż w wyniku zawartej transakcji, nie dojdzie do sprzedaży całego przedsiębiorstwa Spółki (Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04.03.1996, sygn. SA/Lu 476/95), a jedynie poszczególnych (chociaż znaczących) elementów jego własności.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo tub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wobec tożsamego brzemienia definicji ZCP na gruncie Ustawy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane stanowisko Ministra Finansów zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego), w której wskazano, że jeśli „osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegająca na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze”.

Jak wynika z powyższej interpretacji Ministra Finansów, sprzedaż Nieruchomości lub udziału w Nieruchomości sama w sobie nie może stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo mogą stanowić budynki wraz z wszystkimi związanymi z nimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w Nieruchomości, w sytuacji, w której nie zostanie przeniesiona kluczowa umowa o zarządzenie Nieruchomością oraz kredyt bankowy, stanowić będzie odpłatną dostawę składników majątkowych lub odpłatne świadczenie usług, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji transakcja ta podlegać będzie uregulowaniom Ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

b) traktowanie planowanej transakcji z punktu widzenia VAT

Jeżeli zdaniem organu planowana transakcja sprzedaży nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. To samo odnosić się będzie do dostawy udziału w gruncie.

Z uwagi na powyższe należy rozważyć, czy definicja części budynku, zawarta w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT odnosi się również do udziału we współwłasności takiego budynku czy wyłącznie do prawnie wydzielonych części takiego budynku.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt. I FSK 1242/07: „udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu z współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest, (..)„ udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe a nie rzecz.” Zasadne jest więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że „przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.”

Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „nie ma podstaw prawnych do uznania, by cześć budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT utożsamiać z udziałem w tym budynku.”

Przedmiotowe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05, zgodnie z którym „przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie / w sensie materialnym/ wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wyklucza to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości.”

Analogicznie, w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1058/06, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że „istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego właścicielom. Żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli (..). Skoro zatem nie ma żadnych przesłanek, aby utożsamiać udział we współwłasności rzeczy, który jest prawem, z częścią rzeczy, mającej charakter materialny, udział we współwłasności rzeczy nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt.”

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L. z 11 grudnia 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: ‚„Dyrektywa VAT”), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości;
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Analogiczna regulacja była zawarta w art. 5 ust. 3 obowiązującej wcześniej VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.).

Tym samym, polski ustawodawca był uprawniony do rozszerzenia ustawowej definicji „towarów” m.in. o udział we współwłasności nieruchomości, uznając tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towarów. Jednakże nie skorzystał on z tej możliwości.

W art. 7 ust. 1 pkt 1-7 Ustawy VAT, ustawodawca zamieścił przykładowe transakcje, które są uznawane za dostawę towarów dla celów podatku VAT. Powyższa lista nie obejmuje jednak sprzedaży udziału w nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli intencją polskiego ustawodawcy byłoby uznanie na gruncie Ustawy VAT za dostawę towarów, sprzedaży udziału we współwłasności budynku lub gruntów niezabudowanych, powinien on był zawrzeć to w definicji dostawy towarów określonej w art. 7 Ustawy VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również zasada ścisłej interpretacji prawa podatkowego.

Jak wyniku z przedstawionego powyżej orzecznictwa, zdaniem Spółki, planowana transakcja w przedmiocie sprzedaży udziału we współwłasności budynku lub niezabudowanego gruntu, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Tym samym planowana transakcja powinna zostać uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził min. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09, wskazał, że: „,nie ma wystarczających podstaw prawnych do uznania, by część budynku w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, utożsamiać z udziałem w tym budynku. Ustawodawca polski, chcąc uznać udział w nieruchomości budynkowej lub gruntowej za towar w świetle przepisów Ustawy VAT. powinien to wyraźnie określić.”

Analogicznie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 987/09, stwierdzono, że „przedmiotem zbycia (\`(...)\`) jest udział we własności rzeczy, (czy w prawie użytkowania wieczystego) jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego.”

W odniesieniu do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, powyższe stanowisko potwierdzone zostało również, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009, sygn. akt I SA/Bd 767/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 775/09.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia udziału w Nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tak jak jednak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1., planowaną transakcję zbycia udziału w Budynku i budowlach należałoby uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. W takim wypadku, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 Ustawy VAT, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków. budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata;

Podatnik może w myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, tj. musi zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dostawa budynków, budowli tub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku tego rodzaju dostaw dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia przytoczonych powyżej wymagań sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy planowana transakcja sprzedaży udziału w Budynku i budowli, nie zostanie uznana za odpłatne świadczenie usług, tylko za odpłatną dostawę towarów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy udziału w Budynku i budowli znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 5, decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenia w rozumieniu Ustawy VAT.

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy VAT może to być zatem dostawa towarów. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Budynku i budowli położonych na Gruncie 1 i Gruncie 5, nie zostanie przez organ podatkowy uznana za odpłatne świadczenie usług, tylko za odpłatną dostawę towarów, będzie ona spełniać przesłanki zwolnienia z podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Udział we współwłasności Budynku i budowle położone na Gruncie 1 i Gruncie 5, został nabyty przez Spółkę na mocy umowy sprzedaży zawartej dnia 29 września 2005 r. (Repertorium A 12579/2005), jako czynność podlegająca podatkowi VAT stawką 22 % VAT. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w stosunku do Budynku miało miejsce ponad dwa lata przed planowaną transakcją. Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę na modernizację Budynku i pozostałych budowli znajdujących się na tym terenie (parking, drogi wewnętrzne) wynosiły mniej niż 30% ich wartości początkowej (w rozumieniu regulacji Ustawy CIT).

Równocześnie, należy zauważyć, iż w analizowanej sytuacji, obligatoryjne zwolnienie z VAT ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, nie znajduje zastosowania (ponieważ transakcja mieści się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT).

W związku z tym, w odniesieniu planowanej sprzedaży udziału w Budynku i budowlach znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 5, transakcja ta mieścić się będzie w zakresie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca oraz Nabywca, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponieważ strony planowanej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, to sprzedaż udziału we współwłasności Budynku i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tak jak jednak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, planowaną transakcję zbycia udziału w Nieruchomości należałoby uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. W takim wypadku, zgodnie z uzasadnieniem dotyczącym pytania 2., sprzedaż udziału w Budynku i budowlach byłaby traktowana jako dostawa towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, w sytuacji sprzedaży udziału w Gruncie 1 i Gruncie 5, w stosunku do których zastosowanie będą miały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującej na moment zawarcia transakcji.

Zatem, jeżeli zdaniem organu planowaną transakcję sprzedaży należałoby uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, a wskazany we wniosku udział w Budynku i budowlach podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, to sprzedaż udziału w Gruncie 1 i Gruncie 5, na którym posadowione są Budynek i budowle będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tą samą stawką (stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT).

Ad 4.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tak jak jednak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, planowaną transakcję zbycia udziału w Nieruchomości należałoby uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP i zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, sprzedaż udziału we współwłasności gruntu należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W rezultacie dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, w praktyce zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa gruntów niezabudowanych, będących m.in. gruntami rolnymi lub leśnymi.

O przeznaczeniu terenów (ich charakterze) jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę decyduje plan zagospodarowania przestrzennego obszaru. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla Gruntu 2 i Gruntu 3 plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje następujące przeznaczenie:

*   podstawowe: usługi,
*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi.

W ocenie Spółki takie zapisy planu zagospodarowania przestrzennego jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe grunty niezabudowane (Grunt 2 i Grunt 3) należy z punktu widzenia przepisów o podatku VAT potraktować jak grunty przeznaczone pod zabudowę.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowych udziałów w Gruncie 2 i Gruncie 3 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, nie objętą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, a zatem opodatkowaną podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji.

Ad 5.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tak jak jednak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, planowaną transakcję zbycia udziału w Nieruchomości należałoby uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP i zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, sprzedaż udziału we współwłasności gruntu należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem planowanej transakcji będzie m.in. udział w Starym Budynku wraz z udziałem w Gruncie 4, na którym Stary Budynek jest posadowiony.

Stosownie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania 2, w przedmiotowym przypadku planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mieścić się będzie w zakresie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca oraz Nabywca, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowaniu planowanej transakcji podatkiem VAT ze stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Ponieważ strony planowanej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, to zgodnie z art. 29 ust 5 Ustawy VAT wartość udziału w Gruncie 4 zwiększy podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w Starym Budynku. W związku z tym wartość udziału w Gruncie 4 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ale zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia i opodatkowania transakcji podatkiem VAT ze stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

Jednocześnie, w przypadku gdyby planowana transakcja została dokonana po zburzeniu Starego Budynku i została uznana za dostawę towaru, tj. dostawę udziału w niezabudowanym Gruncie 4, nie zostanie ona objęta zwolnieniem, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Podobnie jak Grunt 2 i Grunt 3, dla Gruntu 4 plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje następujące przeznaczenie:

*   podstawowe: usługi,
*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy takie zapisy planu zagospodarowania przestrzennego jednoznacznie wskazują, że omawiany Grunt 4 należało będzie z punktu widzenia przepisów o podatku VAT potraktować jako grunty przeznaczone pod zabudowę.

Tak więc przedstawiona w powyżej konkluzja (opodatkowanie omawianej transakcji podstawową stawką VAT) będzie także prawidłowa w przypadku uznania, że transakcję zbycia udziału w Starym Budynku (i Gruncie 4), z uwagi na przeznaczenie tego obiektu do rozbiórki należy potraktować, dla potrzeb opodatkowania VAT, jako sprzedaż niezabudowanego gruntu (Gruntu 4) (za zasadnością takiej klasyfikacji może przemawiać wyrok ETS z 19.11.2009r. C-461/08).

Podsumowując, w ocenie Spółki dostawa oznaczonego udziału w Gruncie 4 (niezależnie czy traktując go jako grunt zabudowany czy też jako grunt niezabudowany) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, obowiązującą w momencie zawierania transakcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości gruntowej za świadczenie usług oraz za prawidłowe w części dotyczącej uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości gruntowej za dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, były rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy, obowiązującym od 01.01.2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie terminu „dostawa towarów”, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność towaru jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym – wbrew opinii Wnioskodawcy – sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję nabycia udziałów w Nieruchomości obejmującej grunty oraz budynki i budowle wraz z działkami, na których są one posadowione należy traktować jako dostawę towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż udziałów w Nieruchomości stanowi świadczenie usług należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wnioskodawca zaznacza, iż Udział w Nieruchomości nie stanowi organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa, w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Udział w Nieruchomości nie jest finansowo wyodrębniony dla celów rachunkowości zarządczej.

Nabywca - będąc zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT - po nabyciu Udziału w Nieruchomości będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni w Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania te Nabywca planuje wykonywać jednak przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wymienione we wniosku składniki, które mają być przedmiotem ewentualnej sprzedaży, nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa przedmiotowych składników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. nr 238, poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że zwolnione są wyłącznie tereny niezabudowane, nie będące terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z udziałów w pięciu gruntach.

Na Gruncie nr 1 oraz Gruncie nr 5, składającymi się z kilku działek znajdują się Budynek oraz Budowle (zbiorniki przeciwpożarowe, parkingi oraz drogi wewnętrzne), zaś Grunty sklasyfikowane są jako „inne tereny zabudowane” i „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Budynek został oddany do użytkowania 3 września 1999. Udział w Nieruchomości (włączając udział w Budynku) - został nabyty na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 września 2005 r. Powyższa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%. Budynek był wynajmowany najemcom przez ponad dwa lata (w tym w okresie ostatnich dwóch lat). Wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli położonych na Gruntach, poniesione przez Spółkę wynosiły mniej niż 30% ich wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, w związku z faktem, iż dostawa wskazanych nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia owego gruntu przez Spółkę, (powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki VAT), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Grunt nr 2 oraz Grunt nr 3 składają się każdy z jednej działki, na których nie są zlokalizowane żadne budynki i budowle, zaś Grunty sklasyfikowane są jako „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla tych Gruntów następujące przeznaczenie:

*   podstawowe: usługi,
*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi.

Zatem, w odniesieniu do Gruntów nr 2 i 3, należy stwierdzić, że ich sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9, z uwagi na ich budowlane przeznaczenie, dlatego też podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Na Gruncie nr 4 składającym się z jednej działki, znajduje się Stary Budynek – obecnie nieużywany, natomiast Grunt sklasyfikowany jest jako „inne tereny zabudowane”. Udział w Nieruchomości ww. wraz z udziałem w Starym Budynku został nabyty przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 września 2005 r. Powyższa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%. Stary Budynek pozostawał nieużywany przez ostatnie pięć lat. Ponadto, planowane jest zburzenie Starego Budynku (przed lub po dokonaniu analizowanej transakcji nabycia Udziału w Nieruchomości). Stosowny wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę Starego Budynku został już złożony przez Wnioskodawcę. Wydatki na ulepszenie Starego Budynku, poniesione przez Spółkę wynosiły mniej niż 30% ich wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla tego Gruntu następujące przeznaczenie:

*   podstawowe: usługi,
*   dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi.

Zatem, w odniesieniu do Gruntu nr 4 należy wskazać, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia owego gruntu przez Wnioskodawcę, (powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki VAT), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, gdy przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Grunt nr 4 wraz z posadowionym na nim „Starym Budynkiem”, transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Natomiast, gdy do przedmiotowej transakcji dojdzie już po zburzeniu Starego Budynku, a zatem przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany, ale zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczony pod zabudowę, transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, (z uwagi na przeznaczenie Gruntu pod zabudowę), w związku z czym będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r. nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zatem, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że ze zwolnienia takiego korzysta dostawa budynku, budowli lub ich części, które się znajdują na gruncie oddanym w to użytkowanie. Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczne zwolnienie od podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, dostawa ta w określonych okolicznościach (Grunty nr 1, 5 i ewentualnie 4), po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia i art. 29 ust. 5 ustawy – może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży udziałów w nieruchomości obejmującej budynki i budowle wraz z działkami, na których są one posadowione należy traktować jako dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zatem zauważyć, iż Wnioskodawca sprzedając udział w przedmiotowej nieruchomości może zrezygnować z zastosowania opisanego wyżej zwolnienia od podatku odnośnie sprzedaży udziału w budynkach i budowlach, po wypełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11. Tym samym opodatkowana byłaby sprzedaż udziału w przedmiotowym gruncie pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca wskazanej we wniosku nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz zostałoby złożone, przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zawierające wszystkie wymagane informacje), że wybierają opodatkowanie w całości dostawy udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zatem w konsekwencji zastosowania art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości w całości mogłoby być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, która od 01.01.2011r. wynosi 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, uznające iż przedmiotowa transakcja sprzedaży Udziału we współwłasności budynku oraz pozostałych budowli znajdujących się na obszarze Gruntu 1 i Gruntu 5 będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy Strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i opodatkowania transakcji stawką podstawową podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy obowiązującej w momencie zawierania transakcji - należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3, uznające iż wartość udziałów w Gruncie 1 i Gruncie 5 na których posadowiony jest Budynek oraz budowle zwiększy podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w Budynku oraz budowlach, w związku z czym będzie opodatkowania podatkiem VAT stawką właściwą dla sprzedaży udziału w Budynku oraz budowlach obowiązującą w momencie zawierania transakcji – należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4, uznające iż zbycie udziału w Gruncie 2 i Gruncie 3 będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy obowiązującą w momencie zawierania transakcji – należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 5, uznające iż zbycie udziału we współwłasności Starego Budynku wraz z udziałem w Gruncie 4, na którym jest on posadowiony, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, obowiązującą w momencie zawierania transakcji – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.