Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.234.2021.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy o kontyngent pokoi w hotelu
Słowa kluczowe: faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) uzupełniony pismem Strony z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 czerwca 2021 r.) oraz pismem Strony z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy o kontyngent pokoi w hotelu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy o kontyngent pokoi w hotelu. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.234.2021.1.JO oraz pismem Strony z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 lipca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.234.2021.2.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) - dalej także, Spółka, posiadacz / właściciel / zarządzający. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). Wnioskodawca jest właścicielem hotelu w (…) (dalej: Hotel).

W ramach działalności, Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) na kontyngent pokoi w Hotelu z Y GmbH, z siedzibą w Niemczech (…), - dalej: Y.

Umowa obowiązuje od 1 sierpnia 2020 r. do dnia: 3 stycznia 2026 r. bez wypowiedzenia przez jedną ze stron umowy do dnia 28 lutego 2025 r. okres umowy przedłuża się po upływie wskazanego okresu obowiązywania umowy automatycznie o kolejny rok do dnia 3 stycznia 2027 r. W czasie trwania umowy żadna ze stron nie może dokonać zwyczajnego wypowiedzenia umowy.

Zgodnie z § 1 umowy, dla poniższych okresów czasu Y otrzymuje wskazane kontyngenty pokoi w Hotelu (\`(...)\`) (…) prowadzonym i zarządzanym przez posiadacza / właściciela / zarządzającego. Posiadacz / zarządzający hotelu zapewnia przedsiębiorstwo hotelarskie, które odpowiada poziomowi hotelu 4- gwiazdkowego w Polsce.

Umowa określa również ilość udostępnianych pokoi (1- i dwuosobowych) w poszczególnych okresach roku, przykładowo w okresie od 1 sierpnia 2020 r. do 30 sierpnia 2020 r., udostępnionych zostanie 35 pokoi 2 osobowych oraz 15 jednoosobowych. Jednocześnie Umowa zastrzega, że do dyspozycji Y pozostają 42 pokoje w standardowej kategorii cenowej, pozostałe pokoje dla danego kontyngentu całkowitego firmy Y są pokojami kategorii cenowej Superior. Pozostały kontyngent hotelu i zwroty będą stanowiły sprzedaż przez X/ lub A. Pana K.

W § 2 Umowy strony określiły ceny (wraz z wliczonym polskim podatkiem VAT) za poszczególne pokoje w danych okresach na lata 2020 - 2021. Ceny zostały określone w sposób szczegółowy z rozróżnieniem na poszczególne miesiące, uwzględnieniem liczby gości w pokoju oraz standardem samego pokoju (umowa przewiduje różne standardy).

Umowa przewiduje ewentualną podwyżkę cen na lata 2022 - 2025, która jest ustalona maksymalnie na bazie indeksu/inflacji dla ogólnego wzrostu cen w Polsce.

Ponadto we wskazanej cenie znajduje się zakwaterowanie ze śniadaniem i obiadokolacją a także pakiet kuracyjny, w którego skład wchodzi 10 zabiegów na tydzień (z reguły 2 zabiegi na dzień roboczy) w tym rozmowa z lekarzem/badanie wstępne.

Zgodnie z umową właściciel/ posiadacz hotelu przy zawieraniu umowy otrzymuje zaliczkę oznaczoną w walucie euro, która została zabezpieczona poprzez hipotekę na domu Pana W. K. Wyżej wskazana kwota zostanie zwrócona w latach 2021 - 2023 poprzez noty uznaniowe na rachunkach (5%) wskazanych w umowie.

Jak wynika z umowy hotel otrzymuje w każdy piątek zestawienie sprzedaży. Rezerwacje na 3 miesiące przed terminem podróży będą na bieżąco przekazywane hotelowi.

Umowa przewiduje bezpłatny zwrot kontyngentu do 3 miesięcy przed rozpoczęciem podróży. Anulowanie miejsca jest możliwe bez zapłaty do 61 dni przed planowanym dniem przyjazdu. Anulowania należy dokonać w formie pisemnej (email lub poczta), które podlega pisemnemu potwierdzeniu przez hotel. W przypadku anulowania w terminie krótszym niż 61 dni umowa wyszczególnia koszty anulacji dla Y, które stanowią procent uzgodnionej zapłaty i zależą od ilości dni jakie pozostały przed planowanym przyjazdem (umowa określa powyższe w sposób szczegółowy).

Zgodnie z umową w przypadku opóźnionego wykorzystania usług hotelowych lub przedwczesnego wyjazdu nie zwraca się żadnych kosztów.

W § 3 umowy określa się sposób płatności w ten sposób, że Y płaci 1-go dnia danego miesiąca kwotę oznaczoną w walucie euro. Rachunek wystawiany jest przez hotel na Y, który wraz z hotelem zarządza kontyngentem. Umowa przewiduje zapłatę reszty należności najpóźniej 7 dni po wyjeździe gości.

Wedle § 4 umowy na 8 dni przed przyjazdem Y przesyła listę nazwisk z przewidywanemu czasu przyjazdu do hotelu, a także raz w tygodniu przegląd rezerwacji lub listy gości. Pokoje hotelu są do dyspozycji gości w dniu przyjazdu od godz. 14:00 i będą opróżniane w dniu wyjazdu do godz. 10:00. Zgodnie z umową wszystkie zabiegi kuracyjne oraz zabiegi wellness, fizjoterapie, hydroterapie, lasery ogrzewające, inhalacje, masaże lecznicze itp. będą stosowane w hotelu, po zaleceniu przez lekarza. Wymiana ręczników na życzenie gości możliwa jest 2 razy w tygodniu, a wymiana pościeli 1 raz w tygodniu.

Jak wskazuje umowa dodatkowe świadczenia na miejscu, których życzą sobie goście będą rozliczane bezpośrednio w hotelu z odpowiednim gościem. Opłata uzdrowiskowa będzie opłacana przez gości w gotówce bezpośrednio w hotelu.

Korzystanie z urządzeń hotelowych, takich jak pływalnia kryta, sauna, jacuzzi w ustalonych godzinach otwarcia jest wliczone w cenę.

Sposób wypowiedzenia został określony w § 5 umowy. Zgodnie ze wskazanym paragrafem umowa może zostać wypowiedziana przez Y tylko na koniec pierwszego kwartału na rok z terminem 6 miesięcy, z powodów ekonomicznych na następne lata. Wedle powyższego paragrafu umowa może zostać wypowiedziana również w trybie nadzwyczajnym przez Y, jeśli zajdą przesłanki ściśle wymienione w umowie. Jeśli umowa zostanie wypowiedziana w trybie nadzwyczajnym przez Y, wówczas hotel zobowiązany jest zapłacić rekompensatę oznaczoną w walucie euro, w ciągu miesiąca od doręczenia wypowiedzenia. Umowa przewiduje również wypowiedzenie przez X w trybie nadzwyczajnym na koniec pierwszego kwartału na rok z terminem 6 miesięcy jeśli wystąpią przesłanki ściśle określone w umowie.

Umowa przewiduje skargi dotyczące jakości usług oraz niedotrzymania treści umowy przez okres dwóch lat, jeśli wada została zgłoszona na miejscu. Strony zobowiązane są do niezwłocznego informowania o faktach, które mogłyby mieć negatywny wpływ na realizację umowy oraz do zachowania tajemnicy wobec osób trzecich wszelkich omawianych danych, cen i ustaleń. W umowie znajduje się również klauzula zgodnie, z którą nie może być prowadzona żadna bezpośrednia współpraca z klientami/biurami podróży/organizatorami wycieczek wniesionymi przez Y. Umowa zawiera również charakterystyczne dla umów tego rodzaju postanowienia dotyczące sporządzenia w dwóch egzemplarzach, formy pisemnej przy zmianie warunków umowy czy też właściwości miejscowej sądu oraz negocjacji jako sposobu rozwiązywania problemów przy realizacji umowy wynikłych ze zmian podatkowych, politycznych bądź ekonomicznych.

Wnioskodawca nie podaje w jaki sposób kwalifikowane są jego usługi na gruncie PKWiU, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu nie jest uzależniony od klasyfikacji statystycznej tej czynności. Do klasyfikacji statystycznej nie odwołuje się art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie u.p.t.u., ani art. 19a ust. 1, ani art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazuje również, że obok usług oddania kontyngentu pokoi na rzecz Y, wykonuje także typowe usługi hotelowe dla klientów indywidualnych, które traktuje jako usługi hotelowe (z obowiązkiem podatkowym powstającym na zasadach ogólnych). Nie są one jednakże przedmiotem niniejszego wniosku.

W piśmie z 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnia:

1.  Zawarta umowa na kontyngent pokoi obejmuje zakwaterowanie gości z: wyżywieniem (śniadanie oraz obiadokolacja) wraz z pakietem kuracyjnym (który obejmuje 10 zabiegów, konsultacje medyczne oraz możliwość korzystania z infrastruktury kompleksu, m.in. basenu czy sauny); w stanie faktycznym wskazano, że: „we wskazanej cenie znajduje się zakwaterowanie ze śniadaniem i obiadokolacją a także pakiet kuracyjny, w którego skład wchodzi 10 zabiegów na tydzień (z reguły 2 zabiegi na dzień roboczy) w tym rozmowa z lekarzem/badanie wstępne”.
2.  Wnioskodawca wystawia jedną fakturę obejmującą udostepnienie pokoi wraz z wyżywieniem i pakietem kuracyjnym. Nie są wystawiane odrębne faktury na poszczególne elementy świadczenia.
3.  Usługi w zakresie pakietu kuracyjnego Wnioskodawca świadczy osobiście (a raczej samodzielnie – jako że Wnioskodawca jest spółką z o.o.), tj. nie zleca ich wykonania innym podmiotom.
4.  W ramach zawartej umowy, wobec gości korzystających z usług w ramach zawartej umowy realizowane są przede wszystkim cele kuracyjno-zdrowotne oraz wypoczynkowe (w tym zakwaterowania).
5.  W ramach zawartej umowy, oddawana jest zawsze pewna liczba pokoi do dyspozycji Kontrahenta. Zdarza się, że określone pokoje nie są zajęte (przykładowo kuracjusze anulują pobyt z powodów losowych/ szybciej zakończą swój pobyt). Pozostają one jednak oddane do dyspozycji Kontrahenta. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, „umowa określa również ilość udostępnianych pokoi (1- i dwuosobowych) w poszczególnych okresach roku, przykładowo w okresie od 1 sierpnia 2020 r. do 30 sierpnia 2020 r., udostępnionych zostanie 35 pokoi 2 osobowych oraz 15 jednoosobowych. Jednocześnie Umowa zastrzega, że do dyspozycji Y pozostają 42 pokoje w standardowej kategorii cenowej, pozostałe pokoje dla danego kontyngentu całkowitego firmy Y są pokojami kategorii cenowej Superior. Pozostały kontyngent hotelu i zwroty będą stanowiły sprzedaż przez X / lub A. Pana K.”.
6.  Wnioskodawca udostępnia określoną liczbę pokoi dla Y. Jeżeli nie miała miejsca anulacja pobytu, a pokój (oddany do dyspozycji Y) został faktycznie niewykorzystany (np. Kuracjusz się nie zjawił), to należność za ten pokój się mimo wszystko Wnioskodawcy należy (jest tylko obniżana – do 90% kwoty standardowej). Z umowy – co zostało przedstawione w stanie faktycznym – wynika, że: „Umowa przewiduje bezpłatny zwrot kontyngentu do 3 miesięcy przed rozpoczęciem podróży. Anulowanie miejsca jest możliwe bez zapłaty do 61 dni przed planowanym dniem przyjazdu. Anulowania należy dokonać w formie pisemnej (email lub poczta), które podlega pisemnemu potwierdzeniu przez hotel. W przypadku anulowania w terminie krótszym niż 61 dni umowa wyszczególnia koszty anulacji dla Y, które stanowią procent uzgodnionej zapłaty i zależą od ilości dni jakie pozostały przed planowanym przyjazdem (umowa określa powyższe w sposób szczegółowy). Zgodnie z umową w przypadku opóźnionego wykorzystania usług hotelowych lub przedwczesnego wyjazdu nie zwraca się żadnych kosztów”.
7.  Pokoje są udostępnianie Kontrahentowi wyłącznie w ramach pakietu z usługami kuracyjnymi. Wyłączenie określonych usług z pakietu możliwe jest wyłącznie na wyraźne zalecenie lekarza (i nie ma to wypływu na cenę; może mieć wtedy miejsce „wymiana” jednego zabiegu na drugi). Jeżeli gość nie chce korzystać z sauny/jacuzzi/ pływalni, nie ma to wpływu na cenę (jeżeli nie może – lekarz zaleca inne świadczenia, przykładowo masaże).
8.  Jest to opłata zryczałtowana; obejmuje ona 10 zabiegów; dla wysokości opłaty nie ma znaczenia czy gość skorzysta z pełnego pakietu zabiegów – jeżeli nie zdecyduje się na wszystkie zabiegi, płatność należy się i tak w pełnej wysokości. Z kolei w przypadku gdyby gość zdecydował się na „ponadprogramową” (większą niż w pakiecie) liczbę zabiegów, wówczas należy się dopłata za zabiegi dodatkowe rozliczane odrębnymi stawkami określonymi w cenniku resortu.
9.  Jeżeli goście nie korzystają z sauny, pływali czy jacuzzi, należność na rzecz Wnioskodawcy nie jest odpowiednio pomniejszana.
10.  Cena z reguły nie jest obniżana; wyłączenie określonych usług z pakietu możliwe jest wyłącznie na wyraźne zalecenie lekarza (i nie ma to wypływu na cenę; może mieć wtedy miejsce „wymiana” jednego zabiegu na drugi). Nie zdarzyły się sytuacje, żeby gość nie mógł korzystać z żadnych zabiegów – wówczas nie byłby to pakiet kuracyjny. Tacy goście – którzy nie mogliby korzystać z żadnych zabiegów – nie przyjeżdżają do Wnioskodawcy w ramach świadczeń sprzedawanych na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że dla świadczonych przez niego (na podstawie umowy kontyngentowej) usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które świadczy on na podstawie umowy kontyngentowej nie są usługami z zakresu zakwaterowania, lecz są raczej zbliżone do usług najmu (usługi o podobnym charakterze). W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku jego usług powstaje na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., a nie na zasadzie art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 u.p.t.u.

Usługi hotelowe - patrząc z punktu widzenia prawa cywilnego - w istocie są usługami krótkoterminowego wynajmu pokoju hotelowego.

Z drugiej strony - w świetle klasyfikacji statystycznych - odróżnia się usługi oraz działalność w zakresie zakwaterowania oraz działalność w zakresie wynajmu.

W praktyce organów podatkowych można się spotkać z poglądem, że usługi noclegowe (hotelowe) nie są ani usługami najmu, ani usługami podobnymi do najmu. W konsekwencji organy podatkowe twierdzą, że dla usług noclegowych nie ma zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - dalej u.p.t.u. Te ostatnie przepisy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury (ewentualnie z upływem terminu płatności dla tych usług), jednocześnie przyjmując, że zaliczka nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe uważają, że nie są to usługi o podobnym charakterze do najmu (zob. np. pismo KIS z 10 stycznia 2020 r. 0114-KDIP13.4012.465.2019.2.JF). Dlatego też zdaniem organów obowiązek podatkowy dla takich usług powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 u.p.t.u ), z uwzględnieniem otrzymanych zaliczek (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tej usługi (ust. 1), z tym że jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (ust. 8).

Powyższy pogląd nie ma jednak zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, bowiem nie mają one charakteru usług hotelowych, czy też podobnych, lecz w swojej treści są w zasadzie tożsame z umową najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wskazać w tym miejscy należy, że w ramach umowy wynajmu świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe. Najem jest więc stosunkiem zobowiązaniowym o charakterze ciągłym (P. Zakrzewski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 659).

W tym kontekście wskazać trzeba, że umowa, którą zawarł Wnioskodawca i na podstawie której świadczy usługę jest usługą ciągłą. W jej ramach Wnioskodawca oddał do dyspozycji drugiej strony wskazane kontyngenty pokoi w hotelu.

W ramach tej umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (czynsz) cyklicznie, co również jest charakterystyczne dla usług najmu.

Usługa Wnioskodawcy polega na oddaniu drugiej stronie określonej liczby pokoi do używania w określonym czasie. Dominującym elementem jego świadczenia jest właśnie umożliwienie drugiej stronie umowy korzystania z części nieruchomości (tj. z pokojów).

Wskazać w dalszej kolejności należy, że usługa Wnioskodawcy nie jest usługą hotelową, czy też usługą o podobnym charakterze (dla której obowiązek podatkowy powstawałby na zasadzie ogólnej, w tym z chwilą otrzymania zaliczki).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, przepisy zawarte w art. 846-852 kodeksu cywilnego regulują wybrane kwestie prawne związane z umową, która jest zawierana przez prowadzącego hotel (pensjonat czy inny podobny zakład) z gościem hotelowym. Umowę tego typu określa się jako „umowa hotelowa”. Jest to umowa konsensualna, wzajemna oraz odpłatna. Stronami takiej umowy są: utrzymujący zarobkowo hotel (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna) oraz osoba korzystająca z usług takiego zakładu - zwana gościem (zob. B. Bajor \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 846).

W kontekście sytuacji przedstawionej we Wniosku zauważyć trzeba, że drugą stroną umowy - na podstawie której Wnioskodawca świadczy swoje usługi - nie jest „gość”, tylko podmiot który kwateruje w pokojach udostępnianych przez Wnioskodawcę swoich „gości". Nie można zatem traktować umowy zawartej przez Wnioskodawcę jako umowy hotelowej, zaś usług Wnioskodawcy - jako usług hotelowych, czy też usług o podobnym charakterze do usług hotelowych (zakwaterowania).

Dalej trzeba także zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2211) definiują usługi hotelarskie jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Wyraźnie zatem określa się w przepisach usługi hotelarskie jako krótkotrwałe i ogólnodostępne wynajmowanie m.in. pokoi.

W piśmiennictwie zauważa się, że ustawodawca wskazuje, że chodzi tu o „krótkotrwałe” wynajmowanie. Eliminuje on z zakresu usług hotelarskich wynajmowanie długotrwałe” (P. Cybula \[w:\] Usługi turystyczne. Komentarz, Warszawa 2012, art. 3).

W kontekście sytuacji przedstawionej we Wniosku trzeba zauważyć, że usługa, którą świadczy Wnioskodawca nie ma charakteru krótkotrwałego. Pokoje oddawane są do używania na długi okres użytkowania do 3 stycznia 2026 roku. Także i z tego powodu nie można traktować usług Wnioskodawcy jako usług hotelowych, czy też usług o podobnym charakterze.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi przez niego świadczone są usługami podobnymi do usług najmu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz Kontrahenta na podstawie zawartej umowy o kontyngent pokoi w hotelu.

Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w Rozdziale I Działu IV ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla konkretnych usług. W myśl art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego znajdująca zastosowanie wtedy, gdy nie znajduje zastosowania przepis wymieniony w zastrzeżeniach. Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że okres trwania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę rozliczany jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i obowiązuje od 1 sierpnia 2020 r. do 3 stycznia 2026 r., okres umowy przedłuża się po upływie wskazanego okresu obowiązywania umowy automatycznie o kolejny rok do dnia 3 stycznia 2027 r. W czasie trwania umowy żadna ze stron nie może dokonać zwyczajnego wypowiedzenia umowy. Zawarta umowa na kontyngent pokoi obejmuje zakwaterowanie gości z wyżywieniem (śniadanie oraz obiadokolacja) wraz z pakietem kuracyjnym (który obejmuje 10 zabiegów, konsultacje medyczne oraz możliwość korzystania z infrastruktury kompleksu m.in. z basenu czy sauny). W § 3 umowy określa się sposób płatności w ten sposób, że Y płaci 1-go dnia danego miesiąca kwotę oznaczoną w walucie euro. Rachunek wystawiany jest przez hotel na Y, który wraz z hotelem zarządza kontyngentem. Umowa przewiduje zapłatę reszty należności najpóźniej 7 dni po wyjeździe gości. W ramach zawartej umowy, oddawana jest zawsze pewna liczba pokoi do dyspozycji Kontrahenta. Zdarza się, że określone pokoje nie są zajęte (przykładowo kuracjusze anulują pobyt z powodów losowych/ szybciej zakończą swój pobyt). Pozostają one jednak oddane do dyspozycji Kontrahenta. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, „umowa określa również ilość udostępnianych pokoi (1- i dwuosobowych) w poszczególnych okresach roku, przykładowo w okresie od 1 sierpnia 2020 r. do 30 sierpnia 2020 r., udostępnionych zostanie 35 pokoi 2 osobowych oraz 15 jednoosobowych. Jednocześnie Umowa zastrzega, że do dyspozycji Y pozostają 42 pokoje w standardowej kategorii cenowej, pozostałe pokoje dla danego kontyngentu całkowitego firmy Y są pokojami kategorii cenowej Superior. Pozostały kontyngent hotelu i zwroty będą stanowiły sprzedaż przez X / lub A. Pana K.”. Wnioskodawca udostępnia określoną liczbę pokoi dla Y. Jeżeli nie miała miejsca anulacja pobytu, a pokój (oddany do dyspozycji Y) został faktycznie niewykorzystany (np. Kuracjusz się nie zjawił), to należność za ten pokój się mimo wszystko Wnioskodawcy należy (jest tylko obniżana – do 90% kwoty standardowej). Z umowy wynika, że: Umowa przewiduje bezpłatny zwrot kontyngentu do 3 miesięcy przed rozpoczęciem podróży. Anulowanie miejsca jest możliwe bez zapłaty do 61 dni przed planowanym dniem przyjazdu. Anulowania należy dokonać w formie pisemnej (email lub poczta), które podlega pisemnemu potwierdzeniu przez hotel. W przypadku anulowania w terminie krótszym niż 61 dni umowa wyszczególnia koszty anulacji dla Y, które stanowią procent uzgodnionej zapłaty i zależą od ilości dni jakie pozostały przed planowanym przyjazdem (umowa określa powyższe w sposób szczegółowy). Zgodnie z umową w przypadku opóźnionego wykorzystania usług hotelowych lub przedwczesnego wyjazdu nie zwraca się żadnych kosztów.

Z uwagi na to, że w ustawie VAT funkcjonuje zarówno pojęcie „zakwaterowanie” oraz „najem”, zasadnym staje się rozróżnienie tych usług. Przedstawione pytanie dotyczy powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług rzecz Kontrahenta na podstawie zawartej umowy o kontyngent pokoi w hotelu, co z kolei wymaga rozróżnienia usługi najmu od usługi zakwaterowania krótkoterminowego, ponieważ ww. świadczenia, tj. najem i krótkoterminowe zakwaterowanie stanowią usługi o odmiennym charakterze, które na gruncie podatku VAT zostały w inny sposób opodatkowane nie tylko w zakresie stawki, ale i w zakresie obowiązku podatkowego.

Poza tym nie można porównywać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami wynajmu nieruchomości przede wszystkim ze względu na czas trwania ww. usług, który w przypadku najmu obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, a w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania zwykle obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i rozliczany jest w dniach.

Jednocześnie odwołując się do wykładni językowej, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z kolei najem jest pojęciem prawa cywilnego i został uregulowany w art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Niewątpliwie usługą o podobnym charakterze do najmu – poza wymienionymi w ustawie VAT dzierżawą i leasingiem – jest użyczenie i podnajem. Wszystkie ww. usługi wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zakwaterowanie nie zostało unormowane w Kodeksie cywilnym. Tym samym w ocenie tut. Organu nie należy odnosić zakwaterowania do usługi o charakterze podobnym do najmu.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2211), usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Przenosząc uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz Kontrahenta na podstawie zawartej umowy o kontyngent pokoi w hotelu stanowi usługę o charakterze zbliżonym do umowy najmu. Istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na dłuższy okres czasu oraz odpłatność rozliczana periodycznie. Przedmiotowa umowa o kontyngent pokoi jest umową długoterminową zawartą na okres od 1 sierpnia 2020 r. do 3 stycznia 2026 r. z możliwością przedłużenia do 3 stycznia 2027 r., zaś należności za te usługi rozliczane są okresowo, tj. 1-go dnia danego miesiąca. Ponadto w przypadku anulacji pobytu w pokoju, który Wnioskodawca oddał do dyspozycji Kontrahentowi, a który to pokój nie został faktycznie wykorzystany i należność za ten pokój jest uiszczana na rzecz Wnioskodawcy, na zasadach określonych w opisie stanu faktycznego. Przedmiotowa usługa udostępniania pokoi Kontrahentowi nie stanowi usług hotelarskiej, których zasadniczym oraz istotnym elementem jest krótkoterminowy wynajem m.in. pokoi czy miejsc noclegowych. Natomiast przedmiotowe usługi, w ramach których dochodzi do udostępnienia miejsc noclegowych Kontrahentowi w hotelu są podobne do najmu. Przy czym co jest istotne w przedmiotowej sytuacji to fakt, że stroną zawartej umowy jest Y (Kontrahent), któremu Wnioskodawca udostępnia określoną ilość pokoi na podstawie umowy o kontyngent pokoi, jak również długość okresu, na który pokoje te są udostępniane Kontrahentowi, tj. od 1 sierpnia 2020 r. do 3 stycznia 2026 r. z możliwością przedłużenia do 3 stycznia 2027 r.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. oddania w kontyngent pokoi wraz z wyżywieniem (śniadanie oraz obiadokolacja) pakietem kuracyjnym oraz możliwością korzystania z sauny, pływalni, jacuzzi, należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenie stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Jak wynika z opisu zakwaterowanie ze śniadaniem i obiadokolacja wraz z pakietem kuracyjnych, korzystaniem z sauny, pływalni, jacuzzi świadczone przez Wnioskodawcę są ściśle związane z udostepnieniem pokoi Kontrahenta, zaś Wnioskodawca wystawia jedną fakturę obejmującą udostepnienie pokoi wraz z wyżywieniem i pakietem kuracyjnym, nie są wystawiane odrębne faktury na poszczególne elementy świadczenia. Pokoje są udostępnianie Kontrahentowi wyłącznie w ramach pakietu z usługami kuracyjnymi, przy czym wyłączenie określonych usług z pakietu możliwe jest wyłącznie na wyraźne zalecenie lekarza (i nie ma to wypływu na cenę; może mieć wtedy miejsce „wymiana” jednego zabiegu na drugi). Jeżeli gość nie chce korzystać z sauny/jacuzzi/ pływalni, nie ma to wpływu na cenę (jeżeli nie może – lekarz zaleca inne świadczenia, przykładowo masaże). Należność za pakiety kuracyjne - jest to opłata zryczałtowana; obejmuje ona 10 zabiegów; dla wysokości opłaty nie ma znaczenia czy gość skorzysta z pełnego pakietu zabiegów – jeżeli nie zdecyduje się na wszystkie zabiegi, płatność należy się i tak w pełnej wysokości. Z kolei w przypadku gdyby gość zdecydował się na „ponadprogramową” (większą niż w pakiecie) liczbę zabiegów, wówczas należy się dopłata za zabiegi dodatkowe rozliczane odrębnymi stawkami określonymi w cenniku resortu. Jeżeli goście nie korzystają z sauny, pływali czy jacuzzi, należność na rzecz Wnioskodawcy nie jest odpowiednio pomniejszana.

Zatem świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach udostępniania pokoi Kontrahentowi wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – udostępnianiu pokoi, na które składają się ponadto świadczenia pomocnicze takie jak wyżywienie, pakiet kuracyjny, korzystanie z sauny, pływalni, jacuzzi, które dla Kontrahenta stanowią element usługi udostępniania pokoi, służą lepszemu skorzystaniu z usługi głównej – usługi zbliżonej do usługi najmu (udostępniania pokoi).

Zatem w opisanej sytuacji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udostępniania pokoi Kontrahentowi oraz świadczenia usług takich jak wyżywienie (zapewnienie śniadania i obiadokolacji), pakiet kuracyjny, korzystanie z sauny, pływalni, jacuzzi, każdorazowo należy określić łącznie.

Jak już stwierdzono wcześniej, świadczona przez Wnioskodawcę usługa udostępniania określonej ilości pokoi na rzecz Kontrahenta w Hotelu na podstawie zawartej umowy stanowi usługę o charakterze zbliżonym do umowy najmu, zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta. Również w odniesieniu do usług takich jak wyżywienie (zapewnienie śniadania i obiadokolacji), pakietu kuracyjnego, korzystania z sauny, pływalni, jacuzzi – które jak wyjaśniono stanowią element składowy udostępniania pokoi - obowiązek podatkowy powstaje na tych samych zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tak jak usługa udostepnienia pokoi Kontrahentowi. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczonych usług powstaje na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, a nie na zasadzie art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 ustawy należy uznać za jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.