Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.582.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: gry-gry internetowe sieciowe; miejsce-miejsce opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ 6 lutego 2024 r.) oraz pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (Spółka A.) to spółka prawa słowackiego. Spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na Słowacji. Spółka ma swoją siedzibę w (…) na Słowacji. Posiada tam wynajęte biuro i obecnie zatrudnia około (\`(...)\`) pracowników, którzy pracują w działach sprzedaży, rozwoju, zarządzania grą, marketingu, zarządzania produktem, kreatywności, a także zasobów ludzkich i technologii informatycznej.

Spółka to firma technologiczna, która świadczy usługi dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych pomagając maksymalizować ich przychody, jednocześnie zachowując prawa do własności intelektualnej oraz ogólną kontrolę nad grą mobilną u usługobiorców. W celu dostarczania usługobiorcom strategii generowania większych przychodów Spółka korzysta z własnej platformy analitycznej, dedykowanej i dostosowanej do celów prowadzenia działalności.

Charakter struktury prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa wskazuje na to, iż istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem oraz funkcje zarządu, są sprawowane na Słowacji, w siedzibie Spółki w (…). Działalność Spółki w Polsce pokrywa się z działalnością na Słowacji.

Spółka od 1 września 2023 r. wynajmuje powierzchnię biurową w (…) od podmiotu trzeciego. Powierzchnia biura jak i jego wyposażenie dostosowane jest do potrzeb i skali działalności Spółki. Obecnie w biurze znajdują się m.in. meble oraz monitory, za pomocą których jest świadczona praca. Aktualnie Spółka posiada w Polsce sześciu kontrahentów, którzy wykonują prace tylko na rzecz Spółki. Kontrahenci świadczący pracę na rzecz Spółki korzystają z powierzchni biurowej wynajętej przez Spółkę.

Dwóch kontrahentów zajmuje się sprzedażą wewnętrzną. Ich rolą jest poszukiwanie potencjalnych klientów na konferencjach, przez Internet itp. i przekazywanie kontaktów zespołowi sprzedaży. W ramach swojej działalności na rzecz Spółki, podróżują oni po całym świecie na konferencje, a także prowadzą spotkania z klientami online z Polski. Jeden kontrahent jest odpowiedzialny za budowanie długotrwałych relacji z odbiorcami poprzez dzielenie się z nimi wartościową treścią (\`(...)\`). Kontrahent wykonuje swoją pracę na rzecz różnych zespołów Spółki z Polski.

Trzech kontrahentów świadczy pracę w dziale zarządzania grami. Jeden kontrahent świadczy usługi managerskie w dziale zarządzania grami. Kontrahent jest odpowiedzialny za zarządzanie grami klienta w celu zwiększenia przychodów z tego źródła poprzez odświeżenie reklam lub aktualizację funkcji gry oraz jest uprawniony do podejmowania wiążących decyzji w dziale zarządzania grami. Kontrahent wykonuję swoją pracę z Polski przy wsparciu słowackiego zespołu Spółki. Pozostali dwaj kontrahenci to deweloperzy gier, którzy pracują nad rozwojem nowych gier i ich funkcji dla klientów.

Spółka zamierza kontynuować działalność w Polsce oraz w przyszłości nawiązać współpracę z inżynierami z branży IT.

Spółka rozpoznaje zakład podatkowy na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w Sprawie Unikania Podwójnego Opodatkowania w Zakresie Podatków od Dochodu i Majątku. W celu dopełnienia obowiązków wynikających z konieczności rozliczenia w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych Spółka otrzymała polski NIP.

Spółka ponosi określone koszty (m.in. najem) związane z zakładem podatkowym w Polsce. Spółka nie będzie wykonywać żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Spółka planuje alokować część przychodów osiągniętych na Słowacji do polskiego zakładu. Rozliczenie przychodów pomiędzy Spółką, a polskim zakładem Spółki nastąpi w oparciu o dokument wewnętrzny.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. czy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, jeśli tak należało wskazać od kiedy jest zarejestrowana i z tytułu wykonywania jakich czynności podlegających opodatkowaniu o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

2\. co oznacza, że Państwa Spółka „(…) świadczy usługi dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych pomagając maksymalizować ich przychody”, należało wyjaśnić, w tym konkretnie wskazać/opisać na czym polegają świadczone przez Państwa Spółkę usługi, z czym są związane, kto zawiera umowy na świadczenie usług z deweloperami i właścicielami gier mobilnych (jaki podmiot);

Główną usługą Spółki jest zarządzanie grami. Zakres usług dla poszczególnych klientów może się różnić, w zależności od potrzeb klienta. W niektórych projektach Spółka przejmuje pełne zarządzanie nad grą (rozwojem, pracą kreatywną w tworzeniu nowych treści, pozyskiwaniem użytkowników, wszelkimi działaniami podejmowanymi w czasie rzeczywistym w celu rozwijania gry, monetyzacją reklam itp.), ale klient i tak zachowuje prawa do własności intelektualnej. A zarządza grą w imieniu klienta, tym niemniej klient jest również zaangażowany w zarządzanie - Spółka konsultuje z klientem wdrażaną strategię. Umowy z klientami podpisuje prezes Spółki.

3\. z kim należy utożsamiać „deweloperów i właścicieli gier mobilnych”, należało wyjaśnić w tym wskazać jakie są to podmioty, czym się zajmują, na jakich zasadach organizują swoją działalność;

Właściciele gier mobilnych i deweloperzy to spółki prawa handlowego różnych państw. Są to podmioty, których działalnością jest posiadanie studia gier lub są to twórcy i wydawcy aplikacji do gier mobilnych. Spółka nie świadczy usług na rzecz osób fizycznych. Spółka nie ma informacji jak poszczególni klienci organizują swoją działalność wewnętrznie.

4\. czy realizacja usług świadczonych dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

Usługi są świadczone za pośrednictwem Internetu. Wymagają one znacznego zaangażowania ludzkiego i ich świadczenie nie jest zautomatyzowane. Przykładowo, dla istniejących gier, Spółka pracuje na kodach źródłowych gier klientów i dzięki wykorzystaniu swojej wiedzy i doświadczenia Spółka jest w stanie dokonać różnych usprawnień, które poprawią wskaźnik przychodów. Świadczenie tych usług bez użycia Internetu oraz technologii informacyjnej jest niemożliwe.

5\. czy realizacja usług świadczonych dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – należało opisać w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi, jakimi kanałami dystrybucji będzie odbywać się sprzedaż usług świadczonych dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych;

W ocenie Spółki, realizacja usług dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 ponieważ zgodnie z treścią art. 7. ust. 1 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 4, usługi są co prawda świadczone za pośrednictwem Internetu oraz technologii informacyjnej i bez ich stosowania nie są możliwe do wykonywania, natomiast wymagają znacznego zaangażowania ludzkiego i nie jest możliwa ich automatyzacja.

Sprzedaż świadczonych usług odbywa się poprzez spotkania online, e-maile i komunikatory internetowe.

6\. na czyją rzecz deweloperzy i właściciele gier mobilnych płacą wynagrodzenie, czy Państwa Spółka uczestniczy w zatwierdzaniu płatności od deweloperów i właścicieli gier mobilnych i czy ma wpływ na ustalenie warunków świadczonych usług, ich wykonanie, płatności – należało opisać;

Deweloperzy i właściciele gier mobilnych płacą wynagrodzenie na rzecz Spółki. A. ustala warunki świadczonych usług. Akceptacja warunków przez klienta następuje przed rozpoczęciem świadczenia usług.

7\. czy deweloperzy i właściciele gier mobilnych mają świadomość i wiedzę który podmiot świadczy usługę na ich rzecz, kto jest świadczeniodawcą;

Tak, deweloperzy i właściciele gier zawierają umowy z A. na świadczenie konkretnych enumeratywnie wymienionych w umowie usług.

8\. czy deweloperzy i właściciele gier mobilnych na rzecz których kontrahenci znajdujący się w Polsce świadczą usługi są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy posiadającymi siedziby lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na rzecz którego to stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej świadczona jest usługa, gdzie (w jakim państwie/państwach) znajduje się siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej deweloperów i właścicieli gier mobilnych;

Siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej deweloperów i właścicieli aplikacji mobilnych znajdują się poza Polską. Są to zarówno kraje z Unii Europejskiej jak i spoza Unii Europejskiej.

9\. co oznacza, że „(…) Spółka korzysta z własnej platformy analitycznej dedykowanej i dostosowanej do celów prowadzenia działalności”, należało wyjaśnić, w tym wskazać z czym należy utożsamiać platformę, na jakich zasadach funkcjonuje platforma, do czego służy;

Spółka opracowała platformę do przetwarzania danych (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz analiz, która pobiera dane z wielu źródeł i prognozuje potencjał biznesowy gier mobilnych.

10\. co oznacza, że „(…) Spółka posiada w Polsce sześciu kontrahentów”, należało wyjaśnić w tym wskazać:

a. kim są kontrahenci (czy są to osoby fizyczne, osoby prawne, inne – jakie?),

b. na podstawie jakich umów wykonują pracę na Państwa rzecz (umowy o pracę, umowy o świadczenie usług, inne – jakie?);

c. na jaki okres czasu zastały zawarte umowy z kontrahentami;

d. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad kontrahentami wykonującymi pracę na Państwa rzecz, jeśli tak należało wyjaśnić na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Kontrahenci spółki to osoby fizyczne, wykonujący pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką a przedsiębiorcami (B2B). Umowy zawarte są w zależności od kontrahenta na okresy 12-miesięczne, 4-letnie lub 8-letnie. Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad kontrahentami, którzy świadczą pracę na rzecz Spółki. Spółka przekazuje im jedynie zadania/cele, które kontrahenci muszą wykonać/osiągnąć.

11\. co oznacza, że jeden z Kontrahentów „(…) wykonuje swoją pracę na rzecz różnych zespołów Wnioskodawcy w Polsce”, należało wskazać jakie są to zespoły oraz opisać okoliczności ich funkcjonowania;

We wniosku o interpretacji omyłkowo wskazano, że jeden z Kontrahentów „(\`(...)\`) wykonuje swoją pracę na rzecz różnych zespołów Wnioskodawcy w Polsce. Prawidłowo powinno być „jeden z Kontrahentów wykonuje swoją pracę na rzecz różnych zespołów Wnioskodawcy”.

12\. czy nabywają Państwo jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak należało precyzyjnie wskazać:

a. jakie są to usługi oraz na czym polegają oraz jakie to są towary;

b. czy nabyte na terytorium Polski usługi i towary wykorzystywane są dla potrzeb infrastruktury (biura i kontrahentów) znajdującej się w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Spółka nabywa usługi wynajmu biura, usługi księgowe i doradcze. Nabywane usługi wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności Spółki na terytorium Polski.

13\. czy kontrahenci wykonujący pracę na rzecz Spółki są upoważnieni/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, należało wyjaśnić do czego są upoważnieni;

Kontrahenci wykonujący prace na rzecz Spółki nie są upoważnieni i nie posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu A.

14\. czy Państwa Spółka posiada Oddział na terytorium Polski;

Spółka nie posiada Oddziału na terytorium Polski.

15\. czy Państwa Spółka oddelegowuje na terytorium Polski jakichś pracowników; jeśli tak należy wskazać na jaki okres są oddelegowani do pracy na terytorium Polski oraz jakie czynności/zadania realizują;

Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski żadnych pracowników.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. Czy w przedstawionym modelu działania Spółki w Polsce, Spółka A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

2\. Czy A. jest zobligowana do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z posiadaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Państwa zdaniem, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z art. 28b ust. 2. ustawy VAT i nie jest zobligowana do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Ad 1

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie 282/2011”):

„na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011:

„na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE”.

Zgodnie z art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”):

„Do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a. dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b. przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że samo prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski nie zawsze oznacza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z powyżej przytoczonych definicji materializuje wystąpienie takiej sytuacji.

Jak wynika z powyższych definicji, utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych przesłanki, które należy zweryfikować przy określeniu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności dotyczą:

*   stałości;
*   odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego;
*   niezależność od działalności w kraju siedziby;
*   dokonywania transakcji opodatkowanych.

Odnośnie pierwszej przesłanki dotyczącej stałości, należy wskazać, że „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

W ocenie Spółki, powyższa przesłanka jest spełniona. Zgodnie ze wskazaniami Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542. 2021.3.RST) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF) „stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności”. Zgodnie ze stanem faktycznym z terytorium Polski określony rodzaj pracy jest świadczony w sposób ciągły.

Dodatkowo o ciągłości i braku charakteru okresowego czy przemijającego świadczą plany Spółki polegające na nawiązaniu w przyszłości współpracy z kolejnymi kontrahentami wykonującymi pracę na rzecz Spółki. W kwestii trwałego związania z danym miejscem należy wskazać, że Spółka wynajęła na terytorium Polski na czas nieokreślony powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem.

Przy ocenie drugiej przesłanki dotyczącej odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego jak wyniki z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 980/17) „zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”. Zgodnie z orzecznictwem, bez znaczenia pozostaje natomiast „własność” budowanej struktury, gdyż jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) podatnik może stworzyć wymagana strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

W ocenie Spółki, powyższa przesłanka jest spełniona. W odniesieniu do zaplecza personalnego należy uznać, że zakres usług świadczonych przez kontraktorów Spółki na terenie Polski umożliwia świadczenie usług. Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, należy uznać, że wynajęte wyposażone biuro jest wystarczającym zapleczem technicznym.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki tj. prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), w Państwa ocenie zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskimi organami podatkowymi, aby ta przesłanka została spełniona, struktura personalno-techniczna musi funkcjonować niezależnie od struktury personalno-technicznej występującej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności.

Jak zostało wskazane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.562.2020.1.JS) „istotne znaczenie ma również to, czy działalność prowadzona w tym konkretnym miejscu charakteryzuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej. Podmiot winien mieć możliwość zawierania umów lub podejmowania decyzji zarządczych w stałym miejscu prowadzenia działalności. Wymóg ten wiąże się ściśle z możliwością samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika, która jednocześnie jest nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.” W interpretacji z dnia 19 września 2023 r. Dyrektor KIS (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2023.2.RM) zaznaczył, że „zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny”.

Z uwagi na fakt, że wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza terytorium Polski oraz Spółka nie upoważnia żadnych osób do działania w jej imieniu w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w ocenie Spółki przedmiotowa przesłanka nie jest spełniona.

W odniesieniu do przesłanki dokonywania transakcji opodatkowanych, Państwa zdaniem również i ta okoliczność nie zachodzi w przypadku działalności Spółki w Polsce.

Jak zostało wskazane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST) „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.” Powyższe potwierdza później wydane orzeczenie NSA z 19 maja 2022r. (I FSK 968/20) „Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

W ocenie Spółki, powyższa przesłanka nie jest spełniona. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie będzie wykonywać żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Spółka planuje alokować część przychodów osiągniętych na Słowacji do Polskiego zakładu. Rozliczenie przychodów pomiędzy Spółką, a polskim zakładem Spółki nastąpi w oparciu o dokument wewnętrzny. Na podstawie wymienionych przesłanek, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażane przez organy podatkowe jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością oraz niezależnością w stosunku do działalności głównej oraz dokonuje transakcji opodatkowanych z terytorium kraju to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Jak wynika z powyższej analizy, w ocenie Spółki, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pomimo spełnienia przesłanek dotyczących stałości oraz zaplecza personalnego i technicznego, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ struktura prowadzonej działalności spółki w Polsce nie cechuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej oraz Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Ad 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy VAT

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadniczo zatem, miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polsku, zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać należy że przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Pojęcie to zostało zdefiniowane wart. 11 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT.

W związku z faktem, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest tym samym zobligowana do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski w ramach prowadzonej działalności, opisanej w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa słowackiego i świadczy usługi dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych pomagając maksymalizować ich przychody, jednocześnie zachowując prawa do własności intelektualnej oraz ogólną kontrolę nad grą mobilną u usługobiorców. Główną usługą Spółki jest zarządzanie grami. Przy czym zakres usług dla poszczególnych klientów może się różnić, w zależności od potrzeb klienta. W niektórych projektach Spółka przejmuje pełne zarządzanie nad grą (rozwojem, pracą kreatywną w tworzeniu nowych treści, pozyskiwaniem użytkowników, wszelkimi działaniami podejmowanymi w czasie rzeczywistym w celu rozwijania gry, monetyzacją reklam itp.), ale klient i tak zachowuje prawa do własności intelektualnej. A. zarządza grą w imieniu klienta, tym niemniej klient jest również zaangażowany w zarządzanie - Spółka konsultuje z klientem wdrażaną strategię. Usługi są świadczone za pośrednictwem Internetu i wymagają one znacznego zaangażowania ludzkiego i ich świadczenie nie jest zautomatyzowane. Spółka prowadzi także działalność na terytorium Polski, przy czym jej działalność w Polsce pokrywa się z działalnością na Słowacji. W celu prowadzenia działalności na terytorium Polski Spółka od 1 września 2023 r. wynajmuje powierzchnię biurową w (…) od podmiotu trzeciego i posiada sześciu kontrahentów, którzy wykonują prace tylko na rzecz Spółki korzystając z wynajętej powierzchni biurowej. Ponadto Spółka nabywa na terytorium Polski usługi księgowe i doradcze.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przedstawionym modelu działania w Polsce Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1) oraz czy Spółka jest zobligowana do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17), który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka bowiem nie prowadzi na terytorium kraju samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania grami. Z wniosku wynika, że Spółka ma swoją siedzibę w (…) na Słowacji. Posiada tam wynajęte biuro i obecnie zatrudnia około (\`(...)\`) pracowników, którzy pracują w działach sprzedaży, rozwoju, zarządzania grą, marketingu, zarządzania produktem, kreatywności, a także zasobów ludzkich i technologii informatycznej. Spółka to firma technologiczna, która świadczy usługi dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych pomagając maksymalizować ich przychody, jednocześnie zachowując prawa do własności intelektualnej oraz ogólną kontrolę nad grą mobilną u usługobiorców. Zakres usług dla poszczególnych klientów może się różnić, w zależności od potrzeb klienta. W niektórych projektach Spółka przejmuje pełne zarządzanie nad grą, ale klient i tak zachowuje prawa do własności intelektualnej. Spółka prowadzi także działalność na terytorium Polski, która to działalność pokrywa się z działalnością na Słowacji. W analizowanej sprawie w związku z prowadzoną działalnością w Polsce Spółka od 1 września 2023 r. wynajmuje powierzchnię biurową w (…) od podmiotu trzeciego. Powierzchnia biura jak i jego wyposażenie dostosowane jest do potrzeb i skali działalności Spółki. Obecnie w biurze znajdują się m.in. meble oraz monitory, za pomocą których jest świadczona praca. Ponadto Spółka posiada w Polsce sześciu kontrahentów, którzy wykonują prace tylko na rzecz Spółki. Kontrahenci są odpowiedzialni za sprzedaż wewnętrzną, budowanie długotrwałych relacji z odbiorcami poprzez dzielenie się z nimi wartościową treścią (\`(...)\`), zarządzanie grami, świadczenie usług managerskich a także dwaj kontrahenci to deweloperzy gier, którzy pracują nad rozwojem nowych gier i ich funkcji dla klientów. Usługi są świadczone za pośrednictwem Internetu. Kontrahenci świadczący pracę na rzecz Spółki korzystają z powierzchni biurowej wynajętej przez Spółkę. Kontrahenci to osoby fizyczne, wykonujący pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką a przedsiębiorcami (B2B). Umowy zawarte są w zależności od kontrahenta na okresy 12-miesięczne, 4-letnie lub 8-letnie.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Mając na uwadze opis sprawy należy uznać, że warunek posiadania zaplecza technicznego został spełniony, bowiem Spółka wynajmuje powierzchnię biurową w (…) od podmiotu trzeciego. Powierzchnia biura jak i jego wyposażenie dostosowane jest do potrzeb i skali działalności Spółki. Biuro wyposażone jest m.in. w meble oraz monitory, za pomocą których jest świadczona praca. W zakresie zasobów personalnych wskazać należy, że Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski żadnych pracowników. Natomiast Spółka zawarła umowy B2B z kontrahentami, co jednak istotne, Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad kontrahentami, którzy świadczą pracę na jej rzecz. Spółka przekazuje im jedynie zadania/cele, które kontrahenci muszą wykonać/osiągnąć. Zatem Spółka nie sprawuje nad kontrahentami kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Nie można również uznać, że posiadana przez Spółkę struktura, umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. „Wykorzystanie dla własnych potrzeb” należy utożsamiać z wykorzystaniem usług dla celów niezależnej działalności gospodarczej, zatem istniejące na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić taką działalność, natomiast struktura personalna i techniczna posiadana przez Spółkę nie prowadzi żadnej działalności opodatkowanej w Polsce.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest czynnikiem konstytuującym powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast nieprowadzenie, czy też prowadzenie działalności jedynie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie wykonywać żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Spółka planuje alokować część przychodów osiągniętych na Słowacji do Polski, natomiast rozliczenie przychodów nastąpi w oparciu o dokument wewnętrzny. Należy wskazać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej i personalnej dostępnej na terytorium kraju, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywana infrastruktura techniczna i personalna musi zatem pozostać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aby wypełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej. Natomiast Państwa Spółka nie wykonuje żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski i z wniosku nie wynika żeby wykonywała inne czynności opodatkowane nie terytorium kraju, potwierdza to również fakt, że Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie kontrahenci wykonujący prace na rzecz Spółki nie są upoważnieni i nie posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki. Ponadto, co istotne, charakter struktury prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa wskazuje na to, iż istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem oraz funkcje zarządu, są sprawowane na Słowacji, w siedzibie Spółki w (…).

Biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Słowacji posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka wynajęła na terytorium Polski biuro oraz zawarła umowy cywilnoprawne (B2B) z kontrahentami, jednak Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad kontrahentami, którzy świadczą pracę na rzecz Spółki. Spółka przekazuje im jedynie zadania/cele, które kontrahenci muszą wykonać/osiągnąć. Ponadto kontrahenci wykonujący prace na rzecz Spółki nie są upoważnieni i nie posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki, a istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem oraz funkcje zarządu, są sprawowane na Słowacji. Posiadane przez Państwa Spółkę zaplecze personalne oraz zaplecze techniczne nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usługi dla deweloperów i właścicieli gier mobilnych. Natomiast prowadzenie działalności gospodarczej jest czynnikiem konstytuującym powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że mimo tego, że Spółka posiada pewne zasoby techniczne na terytorium Polski oraz, że zamierza kontynuować działalność w Polsce i w przyszłości nawiązać współpracę z inżynierami z branży IT, to nie można uznać, że Spółka w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Słowacji prowadzi w sposób niezależny część działalności gospodarczej. W konsekwencji Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka jest zobligowana do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Ponadto ze stanowiska Spółki korespondującego z pytaniem nr 2 wynika, że pytanie to dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę. Jak sami wskazaliście Państwo w swoim stanowisku „dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na terytorium Polski nabywa usługi wynajmu biura oraz usługi księgowe i doradcze. Przy tym wskazać należy, że usługi najmu powierzchni biurowej są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wynika z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości (łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę). Zatem, w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki pozwalające na uznanie usług najmu powierzchni biurowej za usługę związane z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowej powinno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Z wniosku wynika, że powierzchnie biurowe będące przedmiotem najmu dotyczą nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski (…). Zatem usługi najmu powierzchni biurowej podlegają opodatkowaniu w Polsce i Państwa Spółka jako usługobiorca nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu na terytorium Polski.

Natomiast pozostałe usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Polski tj. usługi księgowe i doradcze należy uznać za usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Słowacji i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia usług księgowych i doradczych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Słowacji i Państwa Spółka po otrzymaniu faktury od usługodawcy z adnotacją „odwrotne obciążenie” jest zobowiązana do rozliczenia podatku w kraju siedziby.

Pomimo odmiennej od przyjętej przez Organ argumentacji wskazującej na inną podstawę prawną w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług najmu powierzchni biurowej, z uwagi na wskazanie prawidłowych konsekwencji prawnopodatkowych, tj. wskazanie, że Państwa Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce, stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).