Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.470.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; postępowanie-postępowanie upadłościowe; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia kładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła w przeszłości zabezpieczoną hipotecznie wierzytelność pieniężną z tytułu kredytu bankowego (dalej: „Wierzytelność”) wobec spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej (dalej: „Dłużnik”). Wierzytelność powstała wskutek udzielenia Dłużnikowi kredytu przez bank, a następnie została zbyta pośrednikowi zajmującemu się obrotem wierzytelnościami, który z kolei zbył ją na rzecz Spółki.

Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie Wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Spółka wypłaciła pośrednikowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za Wierzytelność, po przeliczeniu na złote. Cena, za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę była niższa od wartości nominalnej Wierzytelności z uwagi na sytuację finansową Dłużnika.

Wskutek nabycia Wierzytelności, Spółka stała się wierzycielem Dłużnika, a także beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu Wierzytelności, w szczególności zabezpieczeń o charakterze rzeczowym (hipoteka na nieruchomości należącej do Dłużnika). Dłużnik, ze względu na pogarszająca się sytuację finansową znalazł się w upadłości układowej. Jednym z wierzycieli jest Spółka. Wierzytelność przysługująca Spółce należała do I grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której Dłużnik prowadził swoją działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika rozpoczęło się w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: „Prawo upadłościowe”), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 z późn. zm., dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszeniu upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli Dłużnika, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: „Układ”). Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z 7 listopada 2016 r. natomiast 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne.

Na podstawie postanowień Układu, Spółka przejęła (nabyła), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo Dłużnika, w którego skład wchodzą zarówno środki trwałe (w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), jak i wartości niematerialne lub prawne oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z przejęciem wskazanego majątku, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Spółki została częściowo zaspokojona (w wysokości rynkowej wartości majątku, która ta została ustalona w toku postępowania upadłościowego na podstawie wyceny biegłych). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność Wnioskodawcy wobec Dłużnika została umorzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego), jeżeli do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego) w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że co do zasady wartość umorzonej wierzytelności kredytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, chyba że umorzenie następuje w związku z wystąpieniem sytuacji przewidzianych w tym przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT (do 31 grudnia 2015 r.) regulował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do Dłużnika w 2014 r. zostało otwarte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które doprowadziło do umorzenia części wierzytelności, na skutek zawarcia Układu.

Odnosząc powyższe do przytoczonego stanu prawnego, Wnioskodawca wskazuje, że sytuacja opisana we wniosku była objęta norma prawną powołanego art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT (w treści obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.).

W związku z wprowadzeniem do porządku prawnego ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do zmiany art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, który otrzymał następujące brzmienie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło zatem do modyfikacji art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT, polegającej na zmianie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego na postępowanie restrukturyzacyjne. Stosownie do art. 4a pkt 5a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym, oznacza to postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Należy również zwrócić uwagę na art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wskazany przepis intertemporalny nie ogranicza swojego zastosowania tylko do przepisów Prawa upadłościowego. Z jego brzmienia wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich przepisów prawa, w których dotychczas występowało odniesienie do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Niewątpliwie powyższe norma ma również zastosowanie do przepisów ustawy o CIT, należy bowiem zwrócić uwagę, że to właśnie art. 409 Prawa restrukturyzacyjnego dokonał nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT. Zatem przepis intertemporalny określony w ustawie Prawo restrukturyzacyjnego powinien mieść również zastosowanie do rozstrzygnięcia kolizji czasowej w stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT.

Zatem skoro w stosunku do Dłużnika zostało otwarte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, do postępowania tego mają zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) w brzmieniu przed zmianą dokonaną przez Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji, skutki podatkowe umorzenia części Wierzytelności należy rozpatrywać w kontekście powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a nie w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT w wersji aktualnie obowiązującej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość umorzonej części Wierzytelności będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, o jakim mowa w opisie stanu faktycznego wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność nabycia przedmiotowej wierzytelności kredytowej przez Spółkę od pośrednika, a także fakt, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu Prawa bankowego.

W art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, ustawodawca posługuję się pojęciem „kredyt (pożyczka) bankowa”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, dalej: „Prawo bankowe”) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: „k.c.”). Według sformułowanej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego definicji, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Kredyt jest zatem umową nazwaną. W wyniku zawarcia takiej umowy dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest wierzytelność banku o spłatę kredytu i odpowiadający jej dług kredytobiorcy. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, posługując się pojęciem „umorzonych kredytów bankowych” nie mógł mieć na myśli samego kredytu - umowy nie można bowiem w żaden sposób umorzyć. Co najwyżej można umorzyć wierzytelność z tytułu kredytu, która powstaje w wyniku zawarcia umowy kredytowej.

Wierzytelność powstała wskutek udzielenia kredytu Dłużnikowi przez bank, przy spełnieniu wszelkich warunków określających zasady funkcjonowania banków, jak i udzielania kredytów. Zbycie wierzytelności przez bank pośrednikowi, a dalej Wnioskodawcy nie spowodowało zmiany charakteru wierzytelności. Wierzytelność, która przysługuje Wnioskodawcy jest w dalszym ciągu wierzytelnością z tytułu kredytu (wierzytelnością kredytową). Zgodnie bowiem z treścią art. 509 k.c., przez cesję wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Zatem przelew wierzytelności powoduje jedynie zmianę podmiotową stron stosunku zobowiązaniowego, nie ingeruje natomiast w treść samego stosunku zobowiązaniowego, nie modyfikuje bowiem w żaden sposób treści praw i obowiązków stron. Cesjonariusz znajduje się w takiej samej pozycji prawnej wobec dłużnika w jakiej znajdował się cedent (art. 513 § 1 k.c.). Zatem w wyniku dokonania cesji zostaje zachowana tożsamość przedmiotowa wierzytelności (ogółu praw wynikających z danego stosunku zobowiązaniowego) oraz długu (ogółu obowiązków wynikających z danego stosunku zobowiązaniowego). Jeżeli dana wierzytelność była zatem wierzytelnością z tytułu kredytu bankowego przed dokonaniem przelewu, po cesji również pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu bankowego. Dopuszczalność dokonania cesji wierzytelności bankowej i brak zmiany charakteru wierzytelności w wyniku cesji zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 422/10).

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, nie wymaga aby do umorzenia wierzytelności doszło „w banku” (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT uzależnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wysokości utworzonych rezerw na nieściągalne wierzytelności, jeżeli do utworzenia rezerwy dochodzi „w banku”). Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wystarczy, aby umarzana wierzytelność była wierzytelnością z tytułu kredytu bankowego. Ustawodawca nie ogranicza zatem możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności kredytowych od tego czy samego umorzenia dokonuje bank, czy inny podmiot, któremu wierzytelność z tytułu kredytu bankowego przysługuje. Niewątpliwie w zaprezentowanym stanie faktycznym umorzony przez Wnioskodawcę wierzytelność jest kredytem „bankowym” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w ramach prowadzonej działalności nabył w przeszłości zabezpieczoną hipotecznie wierzytelność pieniężną z tytułu kredytu bankowego wobec spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej. Wierzytelność powstała wskutek udzielenia Dłużnikowi kredytu przez bank, a następnie została zbyta pośrednikowi zajmującemu się obrotem wierzytelnościami, który z kolei zbył ją na rzecz Spółki. Wierzytelność była wyrażona w walucie obcej. Nabycie Wierzytelności miało charakter odpłatny, w związku z czym Spółka wypłaciła pośrednikowi wynagrodzenie ustalone tytułem zapłaty ceny za Wierzytelność, po przeliczeniu na złote. Cena, za którą Wierzytelność została nabyta przez Spółkę była niższa od wartości nominalnej Wierzytelności z uwagi na sytuację finansową Dłużnika. Wskutek nabycia Wierzytelności, Spółka stała się wierzycielem Dłużnika, a także beneficjentem zabezpieczeń, które służyły zabezpieczeniu Wierzytelności, w szczególności zabezpieczeń o charakterze rzeczowym (hipoteka na nieruchomości należącej do Dłużnika). Dłużnik, ze względu na pogarszającą się sytuację finansową znalazł się w upadłości układowej. Jednym z wierzycieli jest Spółka. Wierzytelność przysługująca Spółce należała do I grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, na której Dłużnik prowadził swoją działalność gospodarczą. Wnioskodawca zwraca uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec Dłużnika rozpoczęło się w 2014 r., co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z normą intertemporalną zawartą w art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszeniu upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli Dłużnika, na którym został zawarty układ z wierzycielami. Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu upadłościowego z 7 listopada 2016 r., natomiast 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił zażalenie na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym,20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne. Na podstawie postanowień Układu, Spółka przejęła (nabyła), w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności przedsiębiorstwo Dłużnika, w którego skład wchodzą zarówno środki trwałe (w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), jak i wartości niematerialne lub prawne oraz składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z przejęciem wskazanego majątku, na mocy postanowień Układu, wierzytelność Spółki została częściowo zaspokojona (w wysokości rynkowej wartości majątku, która ta została ustalona w toku postępowania upadłościowego na podstawie wyceny biegłych). W pozostałym zakresie, na mocy postanowień układu, wierzytelność Wnioskodawcy wobec Dłużnika została umorzona.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: „k.c.”) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego – umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”) nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez inny podmiot niż bank (Wnioskodawcę), które następnie jak w przedmiotowej sprawie były przedmiotem rozpoczętego w 2014 r. postępowania upadłościowego wobec Dłużnika skutkiem czego było m.in. umorzenie części wierzytelności.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W niniejszej sprawie wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z tego przepisu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w updop, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 z późn. zm.). Na mocy tej ustawy gruntownie zostało zreformowane prawo upadłościowe i naprawcze.

Zamiast postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu oraz zamiast postępowania naprawczego powstały cztery nowe postępowania uregulowane w Prawie Restrukturyzacyjnym takie jak: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne. Przeznaczone one są dla dłużników mniej lub bardziej zadłużonych. Od takich, którzy są jeszcze w stanie sami uzgodnić program naprawczy ze swoimi wierzycielami, a także takich, którzy potrzebują pomocy sądu, aż do takich, gdzie jedynym ratunkiem pozostaje skorzystanie przez dłużnika z najdalej idących instrumentów naprawy jego przedsiębiorstwa. Ustawa Prawo Restrukturyzacyjne zmieniła Prawo upadłościowe i naprawcze, nadając jej z dniem 1 stycznia 2016 r. tytuł Prawo upadłościowe i uchylając jej przepisy o postępowaniu naprawczym. Tym samym ustawa w miejsce tego postępowania wprowadziła postępowanie restrukturyzacyjne. Nowe regulacje mają zastosowanie w sprawach, w których wniosek o ogłoszenie upadłości był składany od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 449 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 z późn. zm.).

Co do zasady, wierzytelności umorzone z tytułu kredytów/pożyczek, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie banków lub jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Tym samym należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych”. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której Wnioskodawca nabył wierzytelność z tytułu kredytu bankowego od pośrednika, który nabył ją od banku.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z tytułu kredytu bankowego od pośrednika zajmującego się obrotem wierzytelnościami i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych do kosztów podatkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.) i ustawie Kodeks cywilny.

Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a nie dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowymi Kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz Kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych przez Wnioskodawcę od innego podmiotu (pośrednika).

Tym samym Wnioskodawca nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności (kredytu bankowego).

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1993 r., Nr 18, poz. 82 z późn. zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W pierwszym z wymienionych przypadków mowa jest o ustawie, która z definicji miała charakter jednorazowy i została uchwalona w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Jej celem było z jednej strony rozwiązanie problemu tzw. złych długów, a z drugiej uzdrowienie finansów przedsiębiorstw poprzez ich oddłużenie. Aktualnie znaczenie wprowadzonych wówczas przepisów jest marginalne. Natomiast umorzone kredyty wynikające z realizacji programu restrukturyzacji na podstawie innych ustaw dotyczą programów naprawczych realizowanych wobec wybranych gałęzi przemysłu. Programy te są elementem polityki gospodarczej rządu, a banki mogą w nich jedynie uczestniczyć.

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 43 updop było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wartość kredytów i pożyczek, których umorzenie związane jest z wymienionymi postępowaniami oraz programem restrukturyzacji stanowi koszty uzyskania przychodów podatników (banków).

Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych które zostały od niego nabyte przez pośrednika i tak jak w przedmiotowej sprawie zbyte na rzecz Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że podstawowym celem art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, jest nakładanie szczególnych obowiązków oraz niektórych przywilejów na banki, ich celem jest zapewnienie bezpieczeństwa gromadzenia i obrotu środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów – w określonych sytuacjach, wynika ze szczególnego powodu, jakim jest przystąpienie banków do programu restrukturyzacyjnego. Ustawodawca nie miał zamiaru premiować działalności banków w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ponadto, Wnioskodawca nabywając wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu. A to jest m.in. warunkiem umożliwiającym zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Reasumując, art. 16 ust. 1 pkt 43 updop ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - „udzielonych przez uprawnione do tego jednostki”. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela (banku) nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji na gruncie prawa cywilnego wywieść uprawnień dla Wnioskodawcy (nabywcy) w zakresie rozliczeń podatkowych „przypisanych” bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części Wierzytelności (kredytu bankowego) w sytuacji, gdy do umorzenia doszło w związku z wykonaniem Układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.