Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.456.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Opodatkowanie otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, stawka podatku VAT dla wpłat Mieszkańców na realizację projektu dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r., ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego, opodatkowanie przeniesienia własności mikroinstalacji OZE przez Gminę po upływie okresu trwania umowy na rzecz mieszkańców Gminy, ustalenia czy przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; projekt; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) i pismem z 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   stawki podatku VAT dla wpłat Mieszkańców na realizację projektu dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   opodatkowania przeniesienia własności mikroinstalacji OZE przez Gminę po upływie okresu trwania umowy na rzecz mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
*   ustalenia czy przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),
*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Pismem z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem z 30 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.456.2020.1.MSO. Ponadto wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7) i dokonała centralizacji w VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług oraz niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku będzie wykonywana w ramach zadania własnego – ochrona środowiska i przyrody. Wnioskodawca realizuje projekt pn. Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii na terenie Gminy (…), Gminy (…), Gminy (…) i Gminy (…) wspófinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr III Czysta energia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w ramach umowy Partnerstwa z Gminą (…), Gminą (…) oraz Gminą (…). Celem projektu jest zwiększenie poziomu produkcji z Odnawialnych Źródeł Energii na terenie Gminy i gmin partnerskich poprzez montaż nowoczesnych instalacji OZE. Cel projektu skupia się na przeciwdziałaniu marginalizacji energetycznej, społecznej i ekonomicznej obszaru Gminy i gmin partnerskich. W ramach projektu wybudowanych zostanie: (…) jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE w postaci instalacji paneli fotowoltaicznych, na budynkach mieszkalnych i gospodarczych w Gminie, (…) jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE w postaci instalacji kolektorów solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na budynkach mieszkalnych i gospodarczych w Gminie (…). W ramach projektu wspartych zostanie łącznie (…) gospodarstw domowych. W ramach realizacji projektu zostaną poniesione także wydatki na nadzór inwestorski, montaż mikroinstalacji OZE oraz promocję projektu. Wydatki będą częściowo pokrywane z wpłat pochodzących od mieszkańców na podstawie zawartych umów, a częściowo ze środków pochodzących z EFRR. Wnioskodawca w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Gmina oraz każda z gmin partnerskich planują każdorazowe podpisywanie z mieszkańcami umów na podstawie których będą dokonywać montażu poszczególnych urządzeń w wybranych gospodarstwach domowych. Po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacja OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu mikroinstalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie umowy przenoszącej własność. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż mikroinstalacji OZE. Zapłata następuje w transzach, z czego pierwszą zaliczkę mieszkaniec był zobowiązany wnieść w terminie do 14 lutego 2020 r., natomiast pozostałą część w terminie 14 dni od otrzymania od Gminy zawiadomienia o wpłacie uzupełnienia wkładu własnego (termin wysyłania przez Gminę wezwań uzależniony będzie od daty wyboru wykonawcy mikroinstalacji OZE oraz zawarcia z nim umowy). Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana. Ponadto mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Gmina wyłoni ubezpieczyciela w ramach przetargu. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez Gminę i na jej rzecz na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu. Gmina będzie zawierać umowy ubezpieczenia mikroinstalacji OZE bezpośrednio z ubezpieczycielem. Mieszkańcy będą zobligowani do samodzielnego pokrycia kosztów ubezpieczenia w kwotach i terminach podanych przez Gminę. Gmina obciąży mieszkańca kosztem ubezpieczenia na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego w oparciu o uregulowania zawarte w umowie. W przypadku zawarcia umowy każdy z mieszkańców będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE we wpłaconym wkładzie własnym. Obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia wynika z umowy. Nie ma możliwości podpisania umowy bez obowiązku pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przed rozpoczęciem inwestycji. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju budynku, na jakim mikroinstalacja OZE będzie montowana. W przypadku montażu mikroinstalacji OZE na budynkach gospodarczych kwota wpłaty będzie wyższa. Ponadto kwoty wpłat będą zróżnicowane w zależności od rodzaju montowanej instalacji oraz ich mocy. Gmina w ramach zawartych umów nie będzie wnosiła wkładu własnego w finansowanie projektu objętego zakresem wniosku. Mieszkańcy budynków, na których zostaną zamontowane mikroinstalacje OZE są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z mikroinstalacji OZE zgodnie z ich przeznaczeniem. Mikroinstalacje OZE będą wykorzystywane przez mieszkańców na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być natomiast wykorzystywane w działalności gospodarczej, agroturystycznej ani rolniczej. Mikroinstalacje OZE będą montowane na dachach i ścianach budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych. Klasyfikacja nieruchomości, na których Gmina będzie montować mikroinstalacje OZE jest następująca:

*   budynki mieszkalne 1110,
*   budynki gospodarcze 1271, 1274.

Budynki mieszkalne na których będą montowane mikroinstalacje OZE będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2. Mikroinstalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a także na budynkach gospodarczych niebędących budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Budowa mikroinstalacji OZE będzie wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Firmy, wykonujące montaż mikroinstalacji OZE będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106; tj. ze zm.) nie korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybrany wykonawca dokona na rzecz Gminy usługę montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Gmina w ramach zawartej umowy wykona na rzecz mieszkańca usługę montażu instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła oraz kotła na biomasę. Realizacja projektu polegającego na montażu mikroinstalacji OZE jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie w formie dotacji stanowiącej 85% wydatków kwalifikowanych projektu zostanie przeznaczone na montaż mikroinstalacji OZE. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Wkład własny mieszkańca w finansowanie projektu będzie wynosił 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych tj. wydatków na promocję, inspektora nadzoru. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Montaż mikroinstalacji OZE będący efektem projektu będzie stanowił odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Pismem z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), skorygowanym pismem z 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

Ad. 1)

Wyłącznie instalacje w postaci paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020r., poz. 261 ze zm.). Instalacje w formie kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, nie są mikroinstalacjami, o której mowa w ww. artykule.

Ad. 2)

Instalacje OZE objęte projektem montowane będą w budynkach mieszkalnych (domki jednorodzinne) należącymi do mieszkańców na terenie Miasta (…) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Część instalacji OZE ze względu na brak technicznych możliwości może zostać zamontowanych na budynku gospodarczym lub na gruncie. Będą to w dalszym ciągu instalacje zasilające w energię elektryczną lub cieplną budynek mieszkalny. Instalacje te są zamontowane poza budynkiem mieszkalnym ale funkcjonalnie będą podłączone do instalacji elektrycznej lub cieplnej budynku mieszkalnego.

Ponadto w piśmie z 8 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o informacje, że mikroinstalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do mieszkańca biorącego udział w projekcie i pozyskiwana z nich energia elektryczna i cieplna, będą służyły celom mieszkalnym. Wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę Projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 spełniające wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy.

Część instalacji OZE ze względu na brak technicznych możliwości może zostać zamontowanych na budynku gospodarczym lub na gruncie. Będą to w dalszym ciągu instalacje zasilające w energię elektryczną lub cieplną budynek mieszkalny. Instalacje te będą zamontowane poza budynkiem mieszkalnym ale funkcjonalnie będą podłączone do instalacji elektrycznej lub cieplnej z budynkiem mieszkalnym.

Stan dotyczy wpłat dokonanych przez mieszkańców do 30 czerwca 2020 r.

Ad. 3)

Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4)

Wykonanie instalacji OZE będzie następować w ramach czynności opodatkowanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do treści ust. 12b ww. artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 5)

Gmina obciążając kosztami ubezpieczenia mieszkańców nie będzie do kwoty ubezpieczenia doliczać marży.

Ad. 6)

Faktury dotyczące ubezpieczenia (zgodnie z zawartą umową) zostaną wystawione na Gminę Miejską (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług?
2.  W przypadku uznania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jaką stawkę podatku należy zastosować?
3.  Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego?
4.  Czy czynność przeniesienia własności mikroinstalacji OZE po upływie okresu trwania umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy od towarów i usług?
6.  Co będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE?
7.  Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane w piśmie z 8 września 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 8 września 2020 r.):

Ad. 1)

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego w związku z montażem mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2)

Wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego związane z zamontowaniem mikroinstalacji OZE na budynkach mieszkalnych osób fizycznych oraz na gruncie funkcjonalnie związanym z budynkiem mieszkalnym będą stanowiły dla Gminy zapłatę z tytułu świadczenia usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%, natomiast wpłaty dotyczące mikroinstalacji montowanych na budynkach gospodarczych będą stanowiły zapłatę opodatkowaną stawką 23%. W myśl nowych przepisów stawkę VAT 8% można stosować przy mikroinstalacjach fotowoltaicznych jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 oraz dla lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, również na terenie posesji, pod warunkiem, że instalacja będzie funkcjonalnie związana z budynkami. W oparciu o powołane powyżej regulacje należy stwierdzić, że dla montażu mikroinstalacji OZE funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni do 300 m2 oraz dla lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, będzie miała zastosowanie stawka 8%. Natomiast, w przypadku gdy montaż mikroinstalacji OZE zostanie dokonany na budynkach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Montaż instalacji fotowoltaicznych będzie opodatkowany stawką 8% bez względu na miejsce instalacji. Montaż Instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła wykonanych w budynku mieszkalnym będzie opodatkowana stawką 8%, natomiast poza budynkiem będzie opodatkowane według stawki 23%.

Ad. 3)

W sytuacji gdy wpłata dokonana przez mieszkańca z tytułu wkładu własnego jest dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Gmina będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Gmina nie będzie miała również obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wniesienia opłaty przez mieszkańca. Taki obowiązek powstanie tylko w przypadku, gdy z żądaniem jej wystawienia wystąpi nabywca towaru lub usługi. Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej został nałożony treścią art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Generalną zasadą jest zatem, że zobowiązanymi do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Natomiast stosowanie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519) w zw. z poz. 39 załącznika do niniejszego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. (\`(...)\`) świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa powyżej ma charakter zwolnienia przedmiotowego, któremu podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy świadczący usługę otrzyma całość zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Wobec powyższego zdaniem Gminy, w przypadku gdy wpłaty tytułem wkładu własnego dokonane przez mieszkańców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zostaną dokonane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania rzeczonych wpłat za pomocą kasy rejestrującej.

Ad. 4)

W ocenie Gminy, czynność przeniesienia własności mikroinstalacji OZE po okresie trwania umowy o ustaleniu wzajemnych zobowiązań zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, nie będzie stanowiła odrębnej od usługi montażu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie umowy o ustaleniu wzajemnych zobowiązań po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład mikroinstalacji OZE zamontowanej na nieruchomości pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Po zakończeniu i odbiorze prac montażowych Wnioskodawca planuje udostępnienie na rzecz mieszkańca sprzętu i urządzeń wchodzących w skład mikroinstalacji OZE do nieodpłatnego korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Wraz z upływem okresu trwania umowy (czyli po upływie 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej) mikroinstalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnej umowy. W związku z przeniesieniem własności mikroinstalacji OZE Wnioskodawca nie zamierza pobierać od poszczególnych mieszkańców żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Jedyną opłatą, do której zapłaty zobowiązany jest mieszkaniec, jest opłata z tytułu wkładu własnego. Z uwagi na fakt, że czynność przekazania własności jest objęta opłatą, o której mowa powyżej, zdaniem Gminy nie ma ona charakteru nieodpłatnego. W ocenie Wnioskodawcy, czynność przeniesienia własności mikroinstalacji OZE jest jedynie końcowym elementem wykonania usługi, do której zobowiązuje go umowa o ustaleniu wzajemnych zobowiązań. Czynność ta nie stanowi zatem odrębnego świadczenia od usługi montażu mikroinstalacji OZE. Podsumowując powyższe, przeniesienie własności mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańca po okresie trwania umowy o ustaleniu wzajemnych zobowiązań nie będzie stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług odrębnej czynności od montażu mikroinstalacji OZE. Ponadto przekazanie własności mikroinstalacji OZE z uwagi na fakt wniesienia opłaty z tytułu wkładu własnego mieszkańca nie będzie miało charakteru nieodpłatnego.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinna zostać uznana za odrębną usługę, niezależną od usługi montażu mikroinstalacji OZE. W rezultacie przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE na podstawie refaktury powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6)

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE będzie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od mieszkańca oraz kwota dotacji otrzymana przez Gminę na realizację projektu, pomniejszona o podatek należny. Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Na równi z zapłatą podstawę opodatkowania tworzą również dotacje. W myśl powołanego powyżej przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę. Dla określenia, czy dotacja jest czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi, stanowiąc tym samym pokrycie części ceny świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Tylko w takim przypadku, płatność będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę kwota dotacji będzie stanowiła dofinansowanie do konkretnej mikroinstalacji OZE. Dotacja będzie mogła zostać przeznaczona przez Gminę na realizację skonkretyzowanej usługi. Otrzymane środki, będą mogły zostać wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej mikroinstalacji OZE na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie. Oznacza to, że otrzymana kwota dotacji częściowo pokrywa cenę jaką musiałby zapłacić mieszkaniec za montaż mikroinstalacji. Zatem środki otrzymane przez Gminę nie będą stanowiły dofinansowania do ogólnej działalności Wnioskodawcy. Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług montażu mikroinstalacji OZE będzie stanowiła kwota otrzymana przez Wnioskodawcę, a także kwota dotacji otrzymana przez Gminę na realizację projektu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Ad. 7)

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję w części wykonywanej na rzecz mieszkańców. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki, tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu mikroinstalacji OZE. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W rezultacie powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towarów i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu mikroinstalacji OZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) realizuje w ramach zadań własnych projekt pn. Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii na terenie Gminy (…), Gminy (…), Gminy (…) i Gminy (…) wspófinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr III Czysta energia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w ramach umowy Partnerstwa z Gminą (…), Gminą (…) oraz Gminą (…). Celem projektu jest zwiększenie poziomu produkcji z Odnawialnych Źródeł Energii na terenie Gminy i gmin partnerskich poprzez montaż nowoczesnych instalacji OZE. Po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacja OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu mikroinstalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie umowy przenoszącej własność. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż mikroinstalacji OZE. Zapłata następuje w transzach, z czego pierwszą zaliczkę mieszkaniec był zobowiązany wnieść w terminie do 14 lutego 2020 r., natomiast pozostałą część w terminie 14 dni od otrzymania od Gminy zawiadomienia o wpłacie uzupełnienia wkładu własnego. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponadto mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez Gminę i na jej rzecz na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu. Gmina będzie zawierać umowy ubezpieczenia mikroinstalacji OZE bezpośrednio z ubezpieczycielem. Mieszkańcy będą zobligowani do samodzielnego pokrycia kosztów ubezpieczenia w kwotach i terminach podanych przez Gminę. Gmina obciąży mieszkańca kosztem ubezpieczenia na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego w oparciu o uregulowania zawarte w umowie. Nie ma możliwości podpisania umowy bez obowiązku pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju budynku, na jakim mikroinstalacja OZE będzie montowana. Mikroinstalacje OZE będą montowane na dachach i ścianach budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych. Budynki mieszkalne na których będą montowane mikroinstalacje OZE będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m2. Mikroinstalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a także na budynkach gospodarczych niebędących budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Budowa mikroinstalacji OZE będzie wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Realizacja projektu polegającego na montażu mikroinstalacji OZE jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie w formie dotacji stanowiącej 85% wydatków kwalifikowanych projektu zostanie przeznaczone na montaż mikroinstalacji OZE. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Wkład własny mieszkańca w finansowanie projektu będzie wynosił 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych tj. wydatków na promocję, inspektora nadzoru. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Wszystkie instalacje planowane do montażu w ramach projektu stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020r., poz. 261 ze zm.). Instalacje OZE objęte projektem montowane będą w budynkach mieszkalnych (domki jednorodzinne) należącymi do mieszkańców na terenie Miasta (…) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje funkcjonalnie będą podłączone do instalacji elektrycznej lub cieplnej budynku mieszkalnego. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykonanie instalacji OZE będzie następować w ramach czynności opodatkowanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina obciążając kosztami ubezpieczenia mieszkańców nie będzie do kwoty ubezpieczenia doliczać marży. Faktury dotyczące ubezpieczenia (zgodnie z zawartą umową) zostaną wystawione na Gminę (…).

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług (pytanie nr 1).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne mieszkańców stanowią wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenie usług (pytanie oznaczone nr 1) jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego należy wskazać co następuje:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym również modernizacji, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Z opisu sprawy wynika, ze część Instalacji objętych zakresem pytań (instalacje fotowoltaiczne) spełnia definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.); definicji tej nie spełniają natomiast kolektory solarne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę. Mikroinstalacje (instalacje fotowoltaiczne) objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. Energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym (budynkom mieszkalnym).

Wniosek dotyczy wpłat dokonanych przez Mieszkańców do 30 czerwca 2020 r.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT wskazać należy, że jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W treści wniosku wskazano, że montaż paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach modernizacji, Gmina będzie świadczyła bowiem na rzecz mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej oraz odpowiednio modernizacji termoenergetycznej (termomodernizacji).

A zatem realizowane przez Gminę usługi polegające na montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, wykonywane na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jest wykonywana poza bryłą budynków, np. na budynkach gospodarczych lub na gruncie stanowiącym własność mieszkańców – to jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku paneli fotowoltaicznych, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE i jednocześnie są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie czy Instalacja taka jest montowana na/w/przy budynku czy też poza nim tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie.

Konsekwentnie wpłaty zaliczek przez mieszkańców na poczet usług montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych są opodatkowane 8% stawką podatku VAT, natomiast wpłaty zaliczek na poczet tych instalacji poza bryłą budynków, są opodatkowane według stawki 23%. W przypadku wpłat zaliczek dokonywanych na poczet montażu paneli fotowoltaicznych zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, bez względu na miejsce instalacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2) całościowo należy uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego (pytanie nr 3).

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z art. 111 ust. 1b, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśli, art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł,
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W świetle § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20 000 zł. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Jak wspomniano wyżej – obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Biorąc pod uwagę treść powyżej powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia, przysługuje więc w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Wnioskodawca wskazał, że zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, a wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina ma prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług, za które Gmina otrzymuje wpłaty od mieszkańców, przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokumentowania fakturą VAT wpłat mieszkańców na poczet usługi montażu mikroinstalacji OZE, tj. czy po otrzymaniu wpłat od mieszkańców Gmina ma obowiązek wystawić fakturę VAT.

Przez „fakturę” – stosownie do zapisu art. 2 pkt 31 ustawy – rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli usługa montażu mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, została wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy (mieszkańca), w przeciwnym wypadku Gmina nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z świadczeniem usługi montażu mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańców (osób fizycznych) biorących udział w projekcie, chyba że mieszkaniec zażąda jej wystawienia, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3) wniosku jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy czynność przeniesienia własności mikroinstalacji OZE po upływie okresu trwania umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 4).

Wnioskodawca wskazał, że po upływie 5 lat mikroinstalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie umowy przenoszącej własność. Mieszkaniec na podstawie umowy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za montaż mikroinstalacji OZE.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, tj. po okresie trwałości projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych lub zestawów fotowoltaicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4) jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (pytanie nr 5).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą, czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak już wcześnie wyjaśniono podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o treść art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-4, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ww. ubezpieczenia należy rozstrzygnąć, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi odrębną usługę od usługi montażu mikroinstalacji OZE.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej w przypadku jej świadczenia wraz z inną usługą wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że: „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji. Gmina wyłoni ubezpieczyciela w ramach przetargu. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez Gminę i na jej rzecz na cały okres trwałości projektu tj. 5 lat od dnia rozliczenia finansowego projektu. Gmina będzie zawierać umowy ubezpieczenia mikroinstalacji OZE bezpośrednio z ubezpieczycielem. Mieszkańcy będą zobligowani do samodzielnego pokrycia kosztów ubezpieczenia w kwotach i terminach podanych przez Gminę. Faktury związane z zawartą umową ubezpieczeniową (zgodnie z zawartą umową) zostaną wystawione na Gminę Miejską (…). Gmina obciąży mieszkańca kosztem ubezpieczenia na podstawie wezwania do zapłaty wystawionego w oparciu o uregulowania zawarte w umowie. W przypadku zawarcia umowy każdy z mieszkańców będzie zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE we wpłaconym wkładzie własnym. Obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia wynika z umowy. Nie ma możliwości podpisania umowy bez obowiązku pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji.

Gmina obciążając mieszkańców kosztami ubezpieczenia, do kwoty tego ubezpieczenia nie dolicza marży.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy tezy wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy, montaż mikroinstalacji OZE oraz ich ubezpieczenie w ramach ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie brak jest tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą montażu mikroinstalacji OZE, aby można było uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika aby usługa ubezpieczenia oraz usługa montażu mikroinstalacji OZE były ze sobą ściśle związane, stanowiąc jedną usługę. Są to usługi w znacznym stopniu niezależne od siebie dla których przewidziano odrębny sposób rozliczania. Tak jak w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. podkreślić należy, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem Gminy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi montażu mikroinstalacji OZE. Usługobiorca (Mieszkaniec) bowiem zainteresowany jest przede wszystkim nabyciem usługi montażu mikroinstalacji OZE (i możliwością korzystania z niej), a tylko dodatkowo płaci za usługę ubezpieczenia, którego wymaga od niego Gmina.

W rezultacie, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi montażu mikroinstalacji OZE oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą montażu mikroinstalacji OZE, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Tym samym, przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia mikroinstalacji OZE jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5) wniosku jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji OZE (pytanie nr 6).

Z wniosku wynika, że oprócz wpłat mieszkańców na montaż przedmiotowych instalacji, Gmina otrzymuje również dofinansowanie w formie dotacji.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność, która nie stanowi podstawy opodatkowania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług określonych w Umowie a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest montaż Instalacji, na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina montując przedmiotowe Instalacje na rzecz Mieszkańców, biorących udział w realizacji inwestycji, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że realizacja projektu polegającego na montażu mikroinstalacji OZE jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na montaż mikroinstalacji OZE. Otrzymana przez Gminę dotacja stanowi 85% wydatków kwalifikowanych projektu. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Wkład własny mieszkańca w finansowanie projektu wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych tj. wydatków na promocję, inspektora nadzoru. Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Montaż mikroinstalacji OZE będący efektem projektu będzie stanowił odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 6) jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE (pytanie nr 7).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wykazano we wniosku towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego Projektu, dotyczących montażu mikroinstalacji OZE na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 7) jest prawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygnięcia wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn.zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.