Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-213/16-7/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot prowadzący i zarządzający programem lojalnościowym.
Słowa kluczowe: nagrody; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 marca 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), 10 maja 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 10 maja 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 16 maja 2016 r.) oraz w dniu 30 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot prowadzący i zarządzający programem lojalnościowym – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot prowadzący i zarządzający programem lojalnościowym. Wniosek uzupełniono w dniu 6 kwietnia 2016 r. o pełnomocnictwo, w dniu 10 maja 2016 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej oraz w dniu 30 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski; polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest spółką w 100% zależną od spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski, polskiego rezydenta podatkowego (dalej: „SA”). Wnioskodawca i SA są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca jest właścicielem i prowadzi platformę sprzedaży internetowej (dalej: „Platforma”), w której podmioty rejestrować mogą się jako sprzedający (dalej: „Sprzedawcy”) oraz nabywcy (dalej „Kupujący”). Jeden podmiot może występować w ramach Platformy w obu rolach: Sprzedającego i Kupującego – tzn. gdy chce się zarejestrować jako Sprzedający, to jednocześnie następuje jego rejestracja jako Kupującego. Dalej obie grupy osób będą zwane łącznie „Uczestnikami”. Obecnie pomiędzy Wnioskodawcą a SA została zawarta umowa (dalej: „Umowa”), dotycząca zarządzania i prowadzenia przez SA zorganizowanego przez Wnioskodawcę programu lojalnościowego (dalej: „Program lojalnościowy”). Program lojalnościowy funkcjonuje w ramach prowadzonej Platformy, dla jej Uczestników. Funkcjonowanie Programu lojalnościowego zostało szczegółowo uregulowane w regulaminie Programu lojalnościowego (dalej: „Regulamin”), który jest udostępniony uczestnikom Programu lojalnościowego. Celem funkcjonowania Programu lojalnościowego jest zachęcanie Sprzedawców do wystawiania w Platformie do kupienia jak największej ilości towarów i usług, a Kupujących do dokonywania jak największych zakupów, zainteresowanie ich określonymi produktami oraz zwiększenie lojalności Uczestników, a w rezultacie osiągnięcie wzrostu sprzedaży – a tym samym zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, jakie zyskuje w formie marży od obrotu Sprzedawców osiąganego w ramach Platformy. Program ten polega na zbieraniu punktów przez Uczestników, w ściśle określonym czasie; punkty są przyznawane za określone rodzaje aktywności. Kupujący uzyskują punkty za dwa rodzaje działania, tj. za rejestrację w Platformie oraz za dokonywane zakupy w ramach Platformy. Punkty zebrane przez Kupujących mogą oni wymieniać na nagrody rzeczowe w okresie trwania Programu lojalnościowego. Sprzedający uzyskują punkty dodatkowo za prowizję Organizatora od osiąganych przez Sprzedawcę sprzedaży wystawianych towarów i usług w ramach Platformy. Zgromadzone przez nich w ten sposób punkty nie mogą być wymieniane na nagrody pieniężne. Alternatywnie na koniec okresu trwania Programu lojalnościowego, zgromadzone punkty można, przy zastosowaniu właściwej procedury przewidzianej w regulaminie (dalej: „Regulamin programu akcji”), wymienić na akcje SA. Regulamin programu akcji wskazuje na tryb zaoferowania wymiany punktów na poczet zapisu na akcje, wzór obliczenia na jaką liczbę akcji zostanie przyznane prawo do zapisu oraz procedurę postępowania, w szczególności sposób przydziału akcji. Zgodnie z zawartą Umową, SA będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

1.  doprowadzenie dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacja w rzeczywistości, zgodnie z Regulaminem programu akcji;
2.  zarządzanie bieżące działalnością Programu lojalnościowego, w tym m.in. prowadzenie indywidualnych kont Uczestników oraz stosownej dokumentacji punktów w celu ustalenia ilości zgromadzonych punktów oraz wydanych nagród, a dalej także uczestnictwa w programie akcji, zgodnie z Regulaminem;
3.  stworzenie i realizacja strategii marketingowej Wnioskodawcy, zarówno w zakresie Programu Lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności, w tym pośrednictwo w nabywaniu przez Wnioskodawcę odpowiednich usług i materiałów reklamowych;
4.  zapewnienie nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca wypłaca SA stosowne wynagrodzenie określone kwotowo, które będzie obejmowało całość wynagrodzenia należnego SA z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 26 maja 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Nabywanie nagród rzeczowych przez SA w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego odbywać się będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z zawartej pomiędzy SA oraz Wnioskodawcą Umowy. Podmiotem faktycznie dysponującym ww. nagrodami rzeczowymi jak właściciel będzie SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę istnienie w obrocie prawnym Umowy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez SA w związku ze świadczeniem przez nią usługi na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie sprawy, biorąc pod uwagę istnienie w obrocie prawnym Umowy, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez SA w związku ze świadczeniem przez nią usługi na podstawie Umowy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje: podatnikowi podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca (zleceniodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane od spółki SA (zleceniobiorcy) usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi przez SA usługami związanymi z zarządzaniem i obsługą Programu lojalnościowego, których celem jest intensyfikacja sprzedaży na pośrednictwem platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę (a tym samym zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, jakie zyskuje w formie marży od obrotu Sprzedawców osiąganego w ramach Platformy) oraz czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (to jest prowadzeniem sprzedaży w ramach Platformy).

Uznać zatem należy, że Wnioskodawca spełnia zasadnicze warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez SA z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez spółkę SA nie są ponadto zawarte w katalogu usług, których nabycie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonych enumeratywnie w art. 88 ust. 1 Ustawy VAT. Nie zachodzą także okoliczności, opisane w art. 88 ust. 3a – ust. 4 Ustawy VAT, które uniemożliwiają odliczenie podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez spółkę SA. Warto również zauważyć, że Wnioskodawca jako Organizator nabywa od spółki SA usługę, którą można zakwalifikować jako świadczenie złożone. Koncepcja świadczenia złożonego została wypracowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise oraz C-111/05 Aktiebolaget NN a. Skatteverket). Zgodnie z tezami zawartymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Z powyższego wynika, że element nieodpłatnego wydania towarów przez SA w ramach świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym (usługą marketingową świadczoną na rzecz Wnioskodawcy). Z punktu widzenia Wnioskodawcy wydanie towarów to jeden z elementów prowadzonego modelu działań marketingowych, nie zaś odrębna czynność. Oznacza to, że nieodpłatne wydania towarów dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej przez spółkę SA nie mają wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od SA.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez świadczącego kompleksową usługę marketingową znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., IPPP1-443-725/11-2/PR;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-761/11-2/AS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2011 r., ILPP4/443-419/11-3/ISN;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., IPPP1-443-915/11-2/AS.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi obsługi Programu lojalnościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika – art. 7 ust. 3 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z o.o. w 100% zależną od spółki akcyjnej (SA), obydwa podmioty są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka jest właścicielem i prowadzi platformę sprzedaży internetowej, w której podmioty rejestrować mogą się jako Sprzedający oraz Kupujący. Jeden podmiot może występować w ramach Platformy w obu rolach: Sprzedającego i Kupującego. Obecnie pomiędzy Wnioskodawcą a SA została zawarta Umowa dotycząca zarządzania i prowadzenia przez SA zorganizowanego przez Wnioskodawcę Programu lojalnościowego. Program lojalnościowy funkcjonuje w ramach prowadzonej Platformy dla jej Uczestników, a jego funkcjonowanie zostało szczegółowo uregulowane w Regulaminie, który jest udostępniony Uczestnikom Programu lojalnościowego. Program ten polega na zbieraniu punktów przez Uczestników, w ściśle określonym czasie; punkty są przyznawane za określone rodzaje aktywności i nie mogą być wymieniane na nagrody pieniężne. Alternatywnie na koniec okresu trwania Programu lojalnościowego, zgromadzone punkty można, przy zastosowaniu właściwej procedury przewidzianej w Regulaminie programu akcji, wymienić na akcje SA. Regulamin programu akcji wskazuje na tryb zaoferowania wymiany punktów na poczet zapisu na akcje, wzór obliczenia na jaką liczbę akcji zostanie przyznane prawo do zapisu oraz procedurę postępowania, w szczególności sposób przydziału akcji.

Zgodnie z zawartą Umową, SA będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

1.  doprowadzenie dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacja w rzeczywistości, zgodnie z Regulaminem programu akcji;
2.  zarządzanie bieżące działalnością Programu lojalnościowego, w tym m.in. prowadzenie indywidualnych kont Uczestników oraz stosownej dokumentacji punktów celu ustalenia ilości zgromadzonych punktów oraz wydanych nagród, a dalej także uczestnictwa w programie akcji, zgodnie z Regulaminem;
3.  stworzenie i realizacja strategii marketingowej Wnioskodawcy, zarówno w zakresie Programu Lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności, w tym pośrednictwo w nabywaniu przez Wnioskodawcę odpowiednich usług i materiałów reklamowych;
4.  zapewnienie nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom.

Zgodnie z zawartą Umową Wnioskodawca wypłaca SA stosowne wynagrodzenie określone kwotowo, które będzie obejmowało całość wynagrodzenia należnego SA z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Nabywanie nagród rzeczowych przez SA w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego odbywać się będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z zawartej pomiędzy SA oraz Wnioskodawcą Umowy. Podmiotem faktycznie dysponującym ww. nagrodami rzeczowymi jak właściciel będzie SA.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez SA w związku ze świadczeniem usługi na podstawie Umowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobne kwestie były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.

Ww. wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Spółka B wchodzi w skład grupy spółek produkujących ogrzewacze wody oraz powiązane produkty grzewcze. Spółki należące do tej grupy wprowadziły program lojalnościowy dla klientów – w niniejszym wypadku instalatorów ogrzewaczy wody – mający zachęcać ich do nabywania produktów grupy. W rozumieniu pkt 10 wyroku, Spółka Baxi działa w charakterze sponsora tego programu lojalnościowego. Klienci uczestniczący w programie, nabywając produkty od Spółki Baxi, otrzymują punkty, które mogą następnie wymieniać na towary lub usługi będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym Spółce @1 Ltd. Zarządzanie to obejmuje w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

Spółka @1 wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom. Spółka ta działa więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów. Klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty. Nie mogą oni nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie. Spółka Baxi płaci na rzecz Spółki cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych.

Spółka B pragnęła odliczyć podatek VAT zapłacony z tytułu płatności na rzecz Spółki @1 twierdząc, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz Spółki stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę Spółkę na jej rzecz. Obejmują różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientom oraz dostarczanie informacji o klientach Spółki B.

W odniesieniu do takiego stanu sprawy TSUE stwierdził, że należy przypomnieć, iż wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości czynności handlowych, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany (w szczególności wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca Popolare di Cremona). Dalej Trybunał podaje, że z postanowienia odsyłającego w sprawie C-55/09 wynika, że Spółka zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej Spółki. Wobec tego Spółka nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Z postanowienia odsyłającego wynika ponadto, że Spółka dostarcza prezenty lojalnościowe klientom.

W sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego wynika także, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez Spółkę w fakturach, jakie Spółka ta wystawia Spółce B według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez Spółkę, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej Spółka zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez Spółkę B na rzecz Spółki stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów.

Ponadto Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Odnosząc powyższe uwagi TSUE do sprawy będącej przedmiotem wniosku, nie sposób zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że element nieodpłatnego wydania towarów przez SA w ramach świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym (usługą marketingową świadczoną na rzecz Wnioskodawcy).

Należy bowiem zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy – kompleksowej usłudze marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Zainteresowany. W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Jak wskazała Spółka, zgodnie z zawartą Umową, SA będzie wykonywać na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

1.  doprowadzenie dostępnymi środkami do utworzenia programu akcji oraz jego realizacja w rzeczywistości, zgodnie z Regulaminem programu akcji;
2.  zarządzanie bieżące działalnością Programu lojalnościowego, w tym m.in. prowadzenie indywidualnych kont Uczestników oraz stosownej dokumentacji punktów w celu ustalenia ilości zgromadzonych punktów oraz wydanych nagród, a dalej także uczestnictwa w programie akcji, zgodnie z Regulaminem;
3.  stworzenie i realizacja strategii marketingowej Wnioskodawcy, zarówno w zakresie Programu Lojalnościowego, jak i w pozostałym zakresie jego działalności, w tym pośrednictwo w nabywaniu przez Wnioskodawcę odpowiednich usług i materiałów reklamowych;
4.  zapewnienie nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym przez nabywanie i wydawanie takich nagród Uczestnikom.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że nabywanie nagród rzeczowych przez SA w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego odbywać się będzie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, natomiast podmiotem faktycznie dysponującym ww. nagrodami rzeczowymi jak właściciel będzie SA.

Tak więc skoro Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych i wydawanych Uczestnikom Programu lojalnościowego nagród nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami (nagrodami) jak właściciel, to występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez SA na rzecz beneficjentów (jak to ma miejsce w cytowanym wyżej wyroku TSUE C-55/09).

Usługa zarządzania i prowadzenia programu lojalnościowego jest świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy, natomiast zakup przez Spółkę nagród rzeczowych i ich przekazywanie Uczestnikom jest świadczeniem tej Spółki na rzecz tych Uczestników.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpatrywanej sprawie rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, a w przypadku przekazywania nagród (towarów) – beneficjenci, tj. Uczestnicy Programu lojalnościowego.

Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz SA za wykonanie czynności w ramach zawartej Umowy obejmować będzie w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty będzie wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez SA na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty będzie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez SA na rzecz Uczestników Programu lojalnościowego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z poglądem Zainteresowanego, że element nieodpłatnego wydania towarów przez SA w ramach świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym (usługą marketingową świadczoną na rzecz Wnioskodawcy). Skoro bowiem podmiotem faktycznie dysponującym nagrodami rzeczowymi jak właściciel będzie SA, to wydanie towarów dokonywane w ramach Umowy przez SA mają istotny wpływ, ograniczający prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od SA wyłącznie do zakresu obejmującego usługi marketingowe.

Z powyższych względów nie można również uznać, że nabywanie i wydawanie nagród Uczestnikom Programu lojalnościowego przez SA stanowi element usługi kompleksowej świadczonej w ramach Umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez SA wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na to, że jak wynika z opisu sprawy, istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi przez SA usługami związanymi z zarządzaniem i prowadzeniem Programu lojalnościowego, których celem jest intensyfikacja sprzedaży na pośrednictwem Platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (to jest prowadzeniem sprzedaży w ramach Platformy). Tak więc została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z zapewnieniem nagród rzeczowych w ramach prowadzonego Programu lojalnościowego, w tym wydatków związanych z nabywaniem i wydawaniem nagród Uczestnikom, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez SA na rzecz Uczestników. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, gdyż w tej części Wnioskodawca faktycznie nie nabył tych towarów (nagród) – nie rozporządza nimi w żadnym momencie jak właściciel.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.