Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.596.2025.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od
wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji
polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
przyłączami.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od paliwa
przyłączenie do sieci
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 sierpnia 2025
    r. (wpływ 4 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
    usług.
    Gmina (...) realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
    przyłączami na terenie Gminy. Inwestycja jest finansowana ze środków własnych. Po
    zakończeniu realizacji inwestycji planowane jest przekazanie całej wybudowanej
    infrastruktury kanalizacyjnej w formie aportu do spółki z o.o., w której Gmina (...) posiada
    100% udziałów.
    Na moment składania wniosku nie jest jeszcze znana dokładna data przekazania sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (aportu).
    Spółka z o.o. będzie wykorzystywać przedmiot aportu do świadczenia odpłatnych usług
    odprowadzania ścieków (czynności opodatkowanych VAT). Spółka z o.o. jest
    zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

    W związku z realizacją inwestycji Gmina (...) nabywa towary i usługi, które są
    dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.
    Doprecyzowanie opisu sprawy
    Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie gminy dotyczy
    następujących odcinków:
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami zlokalizowana w pasie drogowym
      drogi wojewódzkiej (...),
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie (...),
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w (...).
    Przekazanie majątku (sieci kanalizacji sanitarnej) w formie aportu do spółki z o.o. stanowi
    czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i
    ust. 2 ustawy o VAT.
    Inwestycja polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w obrębie ww.
    odcinków jest częścią zadania pn. „(...)”.
    Zadanie to obejmuje swoim zakresem:
    - budowę kanalizacji sanitarnej,
    - budowę szaletu miejskiego,
    - budowę drogi wraz ze ścieżką pieszo-rowerową w ciągu (...),
    - budowę zjazdów w obrębie kąpieliska.
    Zadanie pn. „(...)” o wartości (...) zł brutto jest dofinansowane z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: (...)

## Pytanie

Czy Gminie (...) przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego
    od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, Gminie (...) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.
    Przekazanie majątku (sieci kanalizacji sanitarnej) w formie aportu do spółki z o.o. stanowi
    czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i
    ust. 2 ustawy o VAT. Aport traktowany jest na równi z odpłatną dostawą towarów.
    Infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana do spółki z o.o., która będzie
    wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odpłatnego
    odprowadzania ścieków). A zatem istnieje bezpośredni związek między wydatkami
    inwestycyjnymi Gminy (...) a czynnościami opodatkowanymi, które będą wykonywane
    przez spółkę.
    Tym samym, Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia
    podatku VAT naliczonego, bez stosowania proporcji czy prewspółczynnika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT
    oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

    Natomiast, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji
    sanitarnej wraz z przyłączami na terenie Gminy. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
    przyłączami na terenie Gminy dotyczy następujących odcinków:
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami zlokalizowana w pasie drogowym
      drogi wojewódzkiej (...),
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie (...),
    - budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w (...).
    Inwestycja polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w obrębie ww.
    odcinków jest częścią zadania pn. „(...)”. Inwestycja jest finansowana ze środków własnych.
    W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywa towary i usługi, które są dokumentowane
    fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego. Po zakończeniu realizacji inwestycji
    planowane jest przekazanie całej wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej w formie
    aportu do spółki z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Przekazanie majątku (sieci
    kanalizacji sanitarnej ) w formie aportu do spółki z o.o. stanowi czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w ramach zadania pn. „(...)”, którą planują
    Państwo wnieść aportem do spółki.
    Aby stwierdzić, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków na realizację inwestycji, należy przeanalizować, czy aport sieci kanalizacji
    sanitarnej wraz z przyłączami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do
    której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w
    zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.
    W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT).
    Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do
    czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą
    istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest
    warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc
    także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje
    pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl
    art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w
    szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym
    w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1, która
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może albo być
    opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.

    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:

      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
      – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
        dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
        przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość
    rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
      budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
      wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
      antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
      reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
      zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
      oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
      oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
      budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizują inwestycję polegającą na budowie sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie Gminy. Po zakończeniu realizacji
    inwestycji planują Państwo przekazać całą wybudowaną infrastrukturę w postaci sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w formie aportu do Spółki z o.o., w której Gmina
    posiada 100% udziałów.
    W efekcie dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina odda tą
    infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu.

    W konsekwencji, nie będą Państwo użytkować powstałej w ramach inwestycji
    infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami po jej
    wybudowaniu. Aportu infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
    przyłączami, powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki stanowić będzie oddanie
    inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie
    do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jego użytkowania przez
    Państwa na potrzeby własne. Tym samym, od oddania inwestycji do użytkowania do dnia
    wniesienia jej aportem nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż to aport będzie
    czynnością, w drodze której dojdzie do oddania inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej
    użytkowania.
    Skoro aport infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na
    rzecz Spółki będzie dokonywany w ramach jej pierwszego zasiedlenia, to nie będą
    spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu ww. infrastruktury, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli mogła
    korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym
    przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz sprzedający nie
    ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to
    były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Należy zauważyć, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego
    wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać
    w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od
    towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście
    jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. We wniosku
    wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Po zakończeniu inwestycji planują Państwo przekazać przedmiotową infrastrukturę
    aportem do Spółki z o.o. Przekazanie majątku (sieci kanalizacji sanitarnej) w formie aportu
    do Spółki z o.o. stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
    W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
    Inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88
    ustawy.
    Wobec tego dla dostawy infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
    przyłączami (powstałej w wyniku realizacji inwestycji) w ramach aportu do Spółki
    zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania,

    ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
    realizację inwestycji. Nie są zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed
    dokonaniem aportu nie jest użytkowana przez Państwa, tym samym nie jest użytkowana
    na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej –
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na
    infrastrukturę w postaci sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury w postaci sieci kanalizacji
    sanitarnej wraz z przyłączami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy
    należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem ww. infrastruktury w postaci sieci
    kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, będzie opodatkowana podatkiem VAT z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Ponadto, odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że z przeprowadzonej
    powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
    inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88
    ustawy.
    Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami,
    powstałej w ramach ww. inwestycji, która bezpośrednio po zakończeniu realizacji
    inwestycji zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1
    ustawy, są spełnione. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, są Państwo
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki
    ponoszone na inwestycję mają bezpośredni związek z wykonywaniem czynności
    odpłatnych (przekazania Spółce w drodze aportu wskazanej infrastruktury). Jak wskazano
    powyżej, czynność wniesienia aportem ww. infrastruktury w postaci sieci kanalizacji
    sanitarnej wraz z przyłączami, będzie opodatkowana podatkiem VA, z zastosowaniem
    właściwej stawki podatku VAT.
    W konsekwencji, mają Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego
    wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację wskazanej
    inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Prawo to
    przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88
    ustawy.
    Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na
    budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Prawo to przysługuje pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem
    się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.