Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.28.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej.
Słowa kluczowe: spadek; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 7 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku wezwania dokonanego pismem z 24 stycznia 2019 r. Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.629.2018.1.KO o uzupełnienie braków formalnych, ww. wniosek został rozszerzony pismem z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o zagadnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej.

W związku z powyższymi okolicznościami datą, od której należy liczyć 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn, jest data wpływu uzupełnienia rozszerzającego zakres wniosku, tj. 7 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym 19 sierpnia 2017 r. mężu, który był wspólnikiem spółki jawnej. Regulamin spółki mówi, że w wyniku śmierci jednego ze wspólników spółkę należy zamknąć i żaden ze spadkobierców nie może wejść do spółki w jego miejsce. Żyjący wspólnik został wyznaczony przez Sąd likwidatorem spółki. Majątkiem spółki był obiekt przy ul. K., tj. nieruchomość zabudowana i grunty: rolny i budowlany. Nieruchomość ta została sprzedana 23 grudnia 2018 r. przez likwidatora za cenę 2.275.500 zł (1.850.000 zł netto).

Spadkodawca posiadał 50% udziałów w kapitale spółki jawnej. Wnioskodawczyni odziedziczyła te udziały w całości i zgłosiła w spadku jako 50% udziału w nieruchomości (nie było zgłoszone roszczenie do Urzędu Skarbowego tylko udział 50% w nieruchomości). Likwidator przesłał 20 grudnia 2018 r. na konto Wnioskodawczyni zaliczkę w kwocie 500.000 zł na poczet udziału w zysku spółki w likwidacji. Zaliczka ta będzie uwzględniona w rozliczeniu końcowym wynikającym z bilansu likwidacyjnego spółki. Kolejnej wypłaty należnych środków Wnioskodawczyni spodziewa się za 2 miesiące. Wnioskodawczyni nie zna kwoty, którą otrzyma w końcowym rozliczeniu zamknięcia i likwidacji firmy. Nie została sporządzona żadna umowa rozliczenia udziałów w spółce jawnej. Trwa likwidacja tej spółki i wyrejestrowanie z KRS.

Likwidator zamierza odprowadzić 19% podatku dochodowego od ½ kwoty sprzedaży i sugeruje aby Wnioskodawczyni z pozostałej ½ części odprowadziła podatek dochodowy w wysokości 32% kwoty.

Wnioskodawczyni zgłosiła spadek do Urzędu Skarbowego i w związku z tym została zwolniona z podatku na dowód czego Wnioskodawczyni posiada otrzymany 19 października 2017 r. dokument z Urzędu Skarbowego, w którym zawarte są wszystkie składniki majątku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od spadków i darowizn nie powinien mieć miejsca, ponieważ udziały w nieruchomości zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w odpowiednim czasie, który zwalnia Wnioskodawczynię z podatku. Ponadto Wnioskodawczyni nie miała jako spadkobierca wpływu na sprzedaż nieruchomości (50% udziału). Decyzją likwidatora spółki jawnej nieruchomość została sprzedana aby dokonać likwidacji spółki i wyrejestrowania z KRS, co nastąpi w ciągu 2 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została 12 marca 2019 r. wydana odrębna interpretacja Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.629.2018.2.KO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Równocześnie na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym 19 sierpnia 2017 r. mężu. Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki jawnej i posiadał 50% udziałów w kapitale tej spółki. W skład majątku spółki jawnej wchodziła nieruchomość. Wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku została zwolniona z podatku od spadków i darowizn, ponieważ w ustawowym terminie zgłosiła do Urzędu Skarbowego nabycie spadku, w skład którego wchodził m.in. udział w nieruchomości spółki jawnej. Zgodnie z regulaminem spółki w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółkę należy zamknąć i żaden ze spadkobierców nie może wejść do spółki w jego miejsce. W związku z powyższym drugi wspólnik został likwidatorem spółki jawnej i sprzedał ww. nieruchomość. Likwidator przesłał na konto Wnioskodawczyni zaliczkę na poczet przyszłego rozliczenia majątku likwidowanej spółki.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi czy z tytułu sprzedaży nieruchomości i otrzymania części należnych jej w związku z likwidacją spółki jawnej środków pieniężnych powstał po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) – spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 4 ww. ustawy – śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki.

W myśl art. 67 § 1 cytowanej ustawy – w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 82 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). W myśl § 2 ww. przepisu nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki, odnoszącego ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 K.s.h.). Jeżeli bowiem umowa spółki przewiduje, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, to w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 K.s.h.). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Co istotne, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przedmiotem dziedziczenia przez Wnioskodawczynię jest prawo uzyskania spłaty wartości udziału spadkodawcy w majątku spółki w związku z niewstąpieniem Wnioskodawczyni do spółki. Spółka jawna w wyniku śmierci spadkodawcy została postawiona w stan likwidacji, Wnioskodawczyni nie mogła zatem zostać wspólnikiem spółki jawnej.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645) Sąd stwierdził, iż kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez Wnioskodawczynię roszczenie o wypłatę równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to nabycie tego prawa majątkowego tytułem dziedziczenia – stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia roszczenia o wypłatę przypadającej dla niej równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała nabycie 50% udziału w składnikach majątkowych spółki jawnej.

Reasumując, prawo do spłaty wartości udziału męża Wnioskodawczyni w spółce jawnej weszło do spadku. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nabycie tytułem dziedziczenia spadku po mężu. Jednakże – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – Wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku została wówczas zwolniona z podatku. Natomiast realizacja nabytego roszczenia czyli otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej nie jest w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.