Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.471.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzenia za udzielenie licencji na specjalistyczne oprogramowanie dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: działalność; grupa-grupa kapitałowa; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 września 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzenia za udzielenie licencji na specjalistyczne oprogramowanie dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzenia za udzielenie licencji na specjalistyczne oprogramowanie dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych, na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm., dalej: „ustawa o DUiR”).

W XX.XX.2019 r. doszło do przejęcia 100% akcji w Spółce przez X z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd gospodarczy w W. pod numerem XXX (dalej: „X AG”) od dotychczasowego (jedynego) akcjonariusza Spółki – Y AG.

Z uwagi na zmianę akcjonariusza Spółka, dotychczas działająca pod nazwą Y Towarzystwo Ubezpieczeń S.A., zmieniła nazwę na Z Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. X.

1.  Koszty wynajmu Oprogramowania Rozliczenia przed zmianą akcjonariusza

W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca − Z oraz Y GmbH z siedzibą w K., wpisaną do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w K. pod numerem XXX (dalej: „Y GmbH”) zawarły umowę udzielenia licencji na oprogramowanie „Platforma sprzedażowa (Etap 1)” („Sales Platform Stage 1”), (dalej: „Umowa”).

Oprogramowanie będące przedmiotem Umowy zostało opracowane przez dostawcę usług programistycznych – A. S.A. z siedzibą w S. (przed zmianą formy prawnej prowadzonej działalności A. sp. z o.o.; dalej: „A.”). A. przekazała Y GmbH oprogramowanie wraz z licencją na jego wynajmowanie.

Przedmiotowa Umowa została zawarta na okres minimalny, począwszy od XX.XX.2012 r. do XX.XX.2022 r. Na koniec minimalnego okresu wynajmu oprogramowania przedmiotowa Umowa zostanie automatycznie przedłużona na okres kolejnych 24 miesięcy, chyba że Umowa zostanie wypowiedziana nie później niż 12 miesięcy przed końcem jej obowiązywania.

Zważając na powyższe, Y GmbH, w zamian za wynagrodzenie (dalej także: „Opłaty”), wynajęła Wnioskodawcy Oprogramowanie poprzez udzielenie licencji wraz z prawem do użytkowania go przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do korzystania z niego przez Partnerów Handlowych i Dystrybucyjnych Wnioskodawcy, w szczególności do korzystania przez Agentów Ubezpieczeniowych i Brokerów Ubezpieczeniowych oraz przez Dostawców Oprogramowania i Sprzętu Komputerowego umożliwiających prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę.

W ramach Platformy sprzedażowej (Etap 1), Y GmbH wynajęła Spółce oprogramowanie poprzez udzielenie licencji wraz z prawem użytkowania następujących produktów (dalej: „Oprogramowanie”):

1.  (…) Version 2.0,
2.  (…) Version 1.00,

Ad. a)

W skład Oprogramowania (…) − system front office 2.0 wchodzą:

1.  Moduł sprzedaży, który jest głównym systemem do sprzedaż polis ubezpieczeniowych dla agentów.

Funkcjonalności systemu obejmują, w szczególności:

1.  rejestrację wniosków ubezpieczeniowych,
2.  kalkulację odsetek,
3.  wystawienie i wydruk polis ubezpieczeniowych,
4.  kontrolę wystawiania druków ścisłego zarachowana,v. zarządzanie strukturą sieci sprzedaży,
5.  rejestrację danych służących do naliczania prowizji dla agentów,
6.  rejestrację pobranej składki dla klientów,
7.  dostarczanie do agentów raportów z wystawionych polis, płatności składek i polis do odnowienia.

W module obsługiwane są ścieżki sprzedaży dla klientów detalicznych z następujących produktów ubezpieczeniowych:

*   mali i średni przedsiębiorcy,

*   ubezpieczenia majątkowe (domy i mieszkania),

*   ubezpieczenia wypadkowe,

*   ubezpieczenia podróżne,

*   ubezpieczenia komunikacyjne.

Ad. b)

W skład oprogramowania (…) version 1.00, tj. systemu back office, stanowiącego księgę pomocniczą dla systemu finansowo-księgowego wchodzą:

1.  (…) służący do tworzenia struktury produktu oraz określenia i obliczenia składki ubezpieczeniowej.

Produkty Spółki zdefiniowane w (…) dla ubezpieczeń detalicznych to:

*   mali i średni przedsiębiorcy;

*   ubezpieczenia majątkowe (domy i mieszkania);

*   ubezpieczenia wypadkowe;

*   ubezpieczenia podróżne;

*   ubezpieczenia komunikacyjne.

1.  Główne Moduły:

do zapisu danych z tytułu zawartych polis − zarówno detalicznych wystawianych w module (…), jak i korporacyjnych przekazywanych z innego systemu przystosowanego do obsługi umów z dużymi przedsiębiorstwami, z późniejszymi wszystkim zmianami zgodnie z wymogami rachunkowości dla zakładów ubezpieczeniowych,

*   do rozliczania składki wpłaconej przez klientów i pośredników ubezpieczeniowych,

*   do naliczania prowizji od przypisu składki i należnej do wypłaty pośrednikom, zgodnie z zawartymi umowami.

W wymienionych modułach następuje integracja danych z systemu front office (…) do systemów back office Spółki, tj. do sytemu finansowo-księgowego SAP oraz do i z systemu likwidacji szkód.

Z kolei system likwidacji szkód pobiera wszelkie informacje dotyczące polis ubezpieczeniowych (sumę ubezpieczenia, okres ochrony ubezpieczeniowej, kod ryzyka) w celu rejestracji zgłoszonej przez klientów szkody.

Udzielenie licencji na Oprogramowanie i związane z nim wynagrodzenie nie obejmują usług serwisowych, ani usług wsparcia ze strony Y GmbH w zakresie umownego Oprogramowania. Y GmbH nie jest zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług serwisowych lub usług wsparcia w zakresie umownego Oprogramowania. Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany do zamawiania i zapewnienia niezbędnych usług konserwacyjnych dla umownego Oprogramowania na własny koszt i ryzyko, za uprzednią pisemną zgodą Y GmbH.

Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa do jego kopiowania, rozpowszechniania, czy też dalszego udostępniania innym podmiotom. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z Umową przekazywanie osobom trzecim elementów Oprogramowania objętego Umową jest bez pisemnej zgody Y GmbH zabronione.

Rozliczenia po zmianie akcjonariusza

W dniu zawarcia pomiędzy Y AG a X AG umowy przenoszącej na X AG własność wszystkich akcji w kapitale zakładowym Spółki, tj. XX.XX.2019 r., w miejsce Y GmbH do Umowy wstąpiła X Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „X P.”). Powyższe zostało potwierdzone umową cesji – (…) − zawartą XX.XX.2019 r. pomiędzy Z TU, X Polska oraz Y GmbH (dalej: „Umowa Cesji”).

Wnioskodawca oraz X Polska, w najbliższym czasie planują zawarcie aneksu do Umowy („Aneks”), w celu ustalenia statusu rozliczeń z tytułu Umowy oraz ich nowego harmonogramu, a także częściowej zmiany zasad współpracy. Zmiany te będą polegały na udzieleniu Spółce zgody na dalsze opracowywanie (rozwój) Oprogramowania na własny użytek oraz korzystanie z usług konserwacji Oprogramowania oraz wsparcia, świadczonych przez podmioty inne, niż A

Zarówno przed, jak i po zmianie akcjonariusza, Spółka uiszczała oraz uiszczać będzie opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania.

Opłaty po zmianie akcjonariusza rozliczane będą w ten sposób, że w pierwszym roku korzystania z Oprogramowania Wnioskodawca uiści jednorazową opłatę, natomiast w kolejnych latach Opłaty będą rozliczane w cyklach kwartalnych.

Opłaty za wynajem Oprogramowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca oraz Y GmbH (do momentu zmiany akcjonariusza), jak i Wnioskodawca oraz X Polska (po zmianie akcjonariusza) stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 i 6 ustawy o DUiR: (i) składkę ubezpieczeniową ustala się w wysokości, która zapewnia co najmniej wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, a (ii) składkę reasekuracyjną ustala się w wysokości, która zapewnia co najmniej wykonanie wszystkich zobowiązań z tytułu zawartych umów reasekuracji i pokrycie kosztów wykonywania działalności reasekuracyjnej przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji.

Mając na uwadze przywołane regulacje, będące przepisami szczególnymi dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, w końcowej cenie składki ubezpieczeniowej, Wnioskodawca zawiera wszelkie ponoszone koszty, w tym Opłaty za korzystanie z Oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty za korzystanie z licencji na Oprogramowanie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 wprowadzonym do ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (w tym m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („podatkowa EBITDA”).

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów powyżej 3 mln zł rocznie. Tym samym granicę, powyżej której poniesione koszty nie będą w roku podatkowym stanowić kosztów uzyskania przychodów wyznacza wartość odpowiadająca kwocie 3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka korzysta z Oprogramowania na podstawie przekazanej przez Y GmbH licencji wraz z prawem użytkowania. Opłaty za korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zatem warunki formalne do zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. l ustawy o CIT zostały przez Spółkę spełnione.

Jednakże w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyłączenie dla stosowania ww. ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdzenie, że zastosowanie znajduje wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków na zasadach ogólnych.

Należy zatem ustalić czy w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie ww. wyłączenie − szerzej pkt 2 niniejszego Wniosku.

1.  Wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1

2.1. Uwagi ogólne

Uznanie, że opłaty ponoszone w związku z korzystaniem z oprogramowania mieszczą się w zakresie przedmiotowym kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, że podatnik powinien traktować przedmiotowe koszty jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jeżeli suma tych kosztów przekracza próg ustawowy (3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA). Ustawodawca przewidział bowiem wyłączenie w stosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

2.2 Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Literalna wykładnia treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że nie będą podlegały ograniczeniu koszty, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika.

Ustalenie rezultatu wykładni językowej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie, wymaga odkodowania pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”. I tak, zgodnie ze definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”. Natomiast „związany”, wg definicji zamieszczonej w tym samym słowniku oznacza „odnoszący się do kogoś lub czegoś”.

Wykorzystanie przez ustawodawcę rzeczownika odczasownikowego „świadczenie” wskazuje, że nie chodzi o rezultat wykonanej usługi, lecz o proces, o czynności, które składają się na świadczenie danej usługi (w przedmiotowym stanie faktycznym: usługi ubezpieczeniowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, norma wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje, aby wyłączyć z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takie koszty − wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem usługi, stanowią jej istotny element i są ponoszone w odniesieniu do usługi wykonywanej przez podatnika.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla na istotną różnicę między „bezpośrednim związkiem ze świadczeniem usługi” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a „bezpośrednim związkiem z uzyskaniem przychodu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, czy koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, lecz czy wykazują bezpośrednio związek ze świadczeniem usługi − inne podejście wiązałoby się z synonimicznym utożsamianiem dwóch niezależnych od siebie pojęć na gruncie ustawy o CIT, co naruszałoby zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnoszą się do sposobu związania kosztu ze świadczeniem usługi nie zaś do sposobu związania kosztu z przychodami.

Z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie wynika tym samym − w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 4 tej ustawy, warunek w postaci ujęcia kosztu jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu, lecz aby koszt ten miał istotne znaczenie w procesie świadczenia usługi. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego Wniosku, różnice w treści pomiędzy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy wskazują, że art. 15 ust. 11 pkt 1 zakreśla znacznie szerszy katalog kosztów podlegających pod dyspozycję tego przepisu. O ile więc art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a więc takich, które mają wyraźny i łatwy do zidentyfikowania wpływ na przychody, to art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. W takim katalogu mieścić się więc będą zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zakres kosztów podlegających pod normę prawną art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wykracza poza krąg kosztów objętych art. 15 ust. 4 tej ustawy, ponieważ bezpośredni związek ze świadczeniem usługi w wielu przypadkach wykazują również koszty pośrednie, które nie będą objęte zakresem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT − w przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ponoszonych kosztów Oprogramowania, które w ocenie Wnioskodawcy, powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Należy dodatkowo wskazać na cel wprowadzenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, którym było przeciwdziałanie sztucznemu i nieuzasadnionemu ekonomicznie kreowaniu kosztów. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175): „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT art. 15e nie miał zatem na celu pozbawienia podatników ponoszących uzasadnione i racjonalne koszty prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ograniczania tego prawa.

Tym samym podatnicy, ponoszący na rzecz podmiotów powiązanych koszty towarów lub usług, które są niezbędne i konieczne w procesie świadczenia usługi, jeżeli koszty te mają ekonomiczne uzasadnienie, powinni mieć prawo do skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zaliczać ponoszone koszty do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

2.3. Koszty Oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, w końcowej cenie składki ubezpieczeniowej Wnioskodawca zawiera wszelkie ponoszone koszty, w tym Opłaty za udzielane licencje na Oprogramowanie. Oprogramowanie wykorzystywane jest w związku z świadczeniem przez Spółkę usług ubezpieczeniowych, mianowicie:

1.  rejestracji wniosków ubezpieczeniowych,
2.  kalkulacji odsetek,
3.  wystawienia i wydruku polis ubezpieczeniowych,
4.  kontroli wystawiania druków ścisłego zarachowana,
5.  kontroli struktury sieci sprzedaży,
6.  rejestracji danych służących do naliczania prowizji dla agentów,
7.  rejestracji pobranej składki dla klientów,
8.  dostarczania do agentów raportów z wystawionych polis, płatności składek i polis do odnowienia,
9.  tworzenie struktury produktu oraz określenia i obliczenia składki ubezpieczeniowej.

Oprogramowanie nie jest więc oprogramowaniem powszechnie wykorzystywanym przez każdego przedsiębiorcę, niezależnie od prowadzonej działalności, lecz zawiera funkcje dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, tj. świadczeniu przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, świadczenie usług ubezpieczeniowych bez odpowiedniego oprogramowania nie byłoby więc możliwe. Co istotne, również wykorzystanie Oprogramowania jest niezbędne na każdym etapie dokonywania czynności ubezpieczeniowych − począwszy od stworzenia struktury produktu, poprzez rejestrację wniosku o ubezpieczenie i kalkulację składki, wystawienie i wydrukowanie polisy dla ubezpieczającego, na rejestracji pobranej składki i obliczeniu prowizji dla agenta skończywszy.

Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę zakres czynności ubezpieczeniowych oraz funkcje, którym służy Oprogramowanie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Oprogramowania powinny stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT . W rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca przytacza przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19:

„W ocenie Sądu zatem literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18:

„Zatem, w ocenie Sądu, Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 nie podlegają koszty „inkorporowane” w cenie towaru. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia Nowelizacji, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa”. Tam więc zatem, gdzie dany koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18:

„Przepis ten (art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony − czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Opłat za Oprogramowanie, zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Koszty te mają istotne uzasadnienie ekonomiczne, nie stanowią kosztów „sztucznie generowanych”, a samo Oprogramowanie, którego wykorzystywanie generuje przedmiotowe koszty, jest niezbędne na każdym etapie dokonywania czynności ubezpieczeniowych.

Z tego względu koszty te, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Do kosztów tych, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych, na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Podmiot powiązany z grupy kapitałowej z siedzibą w N., w zamian za wynagrodzenie („Opłaty”), wynajął Wnioskodawcy specjalistyczne oprogramowanie dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej („Oprogramowanie”) poprzez udzielenie licencji wraz z prawem do użytkowania go przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do korzystania z niego przez Partnerów Handlowych i Dystrybucyjnych Spółki, w szczególności do korzystania przez Agentów Ubezpieczeniowych i Brokerów Ubezpieczeniowych oraz przez Dostawców Oprogramowania i Sprzętu Komputerowego umożliwiających prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę.

Spółka zaznaczyła przy tym, że udzielenie licencji na Oprogramowanie i związane z nim wynagrodzenie nie obejmują usług serwisowych, ani usług wsparcia ze strony podmiotu powiązanego w zakresie umownego Oprogramowania. Podmiot powiązany nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług serwisowych lub usług wsparcia w zakresie umownego Oprogramowania. Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany do zamawiania i zapewnienia niezbędnych usług konserwacyjnych dla umownego Oprogramowania na własny koszt i ryzyko, za uprzednią pisemną zgodą podmiotu powiązanego.

Co istotne, Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa do jego kopiowania, rozpowszechniania, czy też dalszego udostępniania innym podmiotom. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową przekazywanie osobom trzecim elementów Oprogramowania objętego Umową jest bez pisemnej zgody podmiotu powiązanego zabronione.

W dniu XX.XX.2019 r. w miejsce podmiotu powiązanego z siedzibą w N. do Umowy wstąpiła polska spółka kapitałowa z grupy kapitałowej.

Wnioskodawca oraz polska spółka kapitałowa z grupy kapitałowej, w najbliższym czasie planują zawarcie aneksu do Umowy („Aneks”), w celu ustalenia statusu rozliczeń z tytułu Umowy oraz ich nowego harmonogramu, a także częściowej zmiany zasad współpracy. Zmiany te będą polegały na udzieleniu Spółce zgody na dalsze opracowywanie (rozwój) Oprogramowania na własny użytek oraz korzystanie z usług konserwacji Oprogramowania oraz wsparcia, świadczonych przez podmioty inne, niż Licencjodawca.

Zarówno przed, jak i po zmianie akcjonariusza, Spółka uiszczała oraz uiszczać będzie opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania.

Opłaty po zmianie akcjonariusza rozliczane będą w ten sposób, że w pierwszym roku korzystania z Oprogramowania Wnioskodawca uiści jednorazową opłatę, natomiast w kolejnych latach Opłaty będą rozliczane w cyklach kwartalnych.

Spółka wskazała, że stosownie do art. 33 ust. 2 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, który jest przepisem szczególnym dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, w końcowej cenie składki ubezpieczeniowej, Wnioskodawca zawiera wszelkie ponoszone koszty, w tym Opłaty za korzystanie z Oprogramowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę Opłaty za korzystanie z licencji na Oprogramowanie stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Opłaty, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zakresem złożonego wniosku ORD-IN Spółki, tutejszy organ interpretacyjny analizując skutki podatkowe Opłat za korzystanie z licencji na Oprogramowanie ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w cytowanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

W przedmiotowej sprawie pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty Opłat za korzystanie z licencji na Oprogramowanie, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, to jednak należy zauważyć, że przedmiotowe Opłaty spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazał bowiem, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

A zatem uznać należy, że analizowane Opłaty za wynajem Oprogramowania mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscy wskazać jednak należy na art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie, jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Rozważając, czy koszty opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w postaci towarzystwa ubezpieczeń i podlega regulacjom wynikającym z przywołanych przez Spółkę przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.), to w końcowej cenie składki ubezpieczeniowej zawiera wszelkie ponoszone koszty, w tym Opłaty za korzystanie z Oprogramowania.

Oprogramowanie wykorzystywane jest przy tym w związku z świadczeniem przez Spółkę usług ubezpieczeniowych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wydatki związane z Opłatami za korzystanie z licencji na Oprogramowanie umożliwiają Spółce sprzedaż polis ubezpieczeniowych, tworzenie struktury produktu oraz określenie i obliczenie składki ubezpieczeniowej. Co istotne w omawianej sprawie i na co zwrócił uwagę sam Wnioskodawca, Oprogramowanie nie jest oprogramowaniem powszechnie wykorzystywanym przez każdego przedsiębiorcę, niezależnie od prowadzonej działalności, lecz zawiera funkcje dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, tj. świadczeniu przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. Co zostało wykazane przez Spółkę w analizowanej sprawie, przedmiotowe Oprogramowanie, które wykorzystuje Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej jest niezbędne na każdym etapie dokonywania czynności ubezpieczeniowych – począwszy od stworzenia struktury produktu, poprzez rejestrację wniosku o ubezpieczenie i kalkulację składki, wystawienie i wydrukowanie polisy dla ubezpieczającego, na rejestracji pobranej składki i obliczeniu prowizji dla agenta kończąc.

Biorąc pod uwagę zakres czynności ubezpieczeniowych realizowanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyspecjalizowane funkcje, którym służy Oprogramowanie, koszty Opłaty za korzystanie z licencji na Oprogramowanie stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT . W rezultacie, koszty te nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, choć mieszczą się – co do zasady − w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów Opłat za korzystanie z licencji na Oprogramowanie zastosowanie ma tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty za korzystanie z licencji na Oprogramowanie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się − co do zasady − w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, koszty W Opłaty za korzystanie z licencji na Oprogramowanie stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzenia za udzielenie licencji na specjalistyczne oprogramowanie dedykowane i właściwe w działalności ubezpieczeniowej, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.