Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-16/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-14
Teza: miejsce świadcznia oraz stawka podatku dla usług transportu i magazynowania ropy naftowej
Słowa kluczowe: ropa naftowa; rurociąg; terytorium-terytorium państwa; transport; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadcznia oraz stawki podatku dla usług transportu i magazynowania ropy naftowej

*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług transportu ropy naftowej;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług transportu ropy naftowej;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia oraz stawki podatku dla usług magazynowania ropy naftowej.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadcznia oraz stawki podatku dla usług transportu i magazynowania ropy naftowej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 22 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-16/16-2/KT z dnia 11 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: P.) świadczy usługi transportu i magazynowania ropy naftowej będącej własnością kontrahentów Spółki z wykorzystaniem własnej infrastruktury rurociągów i zbiorników. P. posiada infrastrukturę rurociągów do transportu ropy, która zlokalizowana jest wyłącznie na terenie kraju. Połączona jest ona z siecią rurociągów niemieckich na granicy z RFN.

W przyszłym roku P. zamierza uruchomić działalność w nowo wybudowanym Terminalu Naftowym (dalej: „Terminal” lub „Baza”). Terminal przeznaczony będzie do magazynowania i przeładunków ropy naftowej. Terminal będzie zespołem obiektów budowlanych oraz urządzeń służących do przeładowywania i magazynowania ropy naftowej, wraz z systemem rurociągów łączących Terminal ze stanowiskami przeładunkowymi oraz zlokalizowanym poza granicami nieruchomości zapleczem składowo-przeładunkowo-przetwórczym w istniejącej obecnie Bazie Magazynowej (dalej: „Baza”). Całość umożliwiać będzie dodatkowo obsługę transportu morskiego, rurociągowego, kolejowego i drogowego.

Usługi transportu i magazynowania ropy, obecnie i w przyszłości, świadczone będą na rzecz:

*   kontrahentów/klientów krajowych,
*   kontrahentów/klientów z UE,
*   kontrahentów/klientów spoza UE (np. Szwajcaria, Chiny).

Wszyscy kontrahenci, dla których P. świadczy w.w. usługi, prowadzą działalność gospodarczą i nie są osobami fizycznymi. Dla celów podatkowych kontrahenci krajowi i z UE posiadają numer identyfikacji podatkowej VAT. Kontrahenci zagraniczni P. (zarówno z UE jak i spoza UE) nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działaności gospodarczej. Dotychczasowi kontrahenci, zarówno krajowi jak i zagraniczni, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mają w kraju ich siedziby (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do usług świadczonych w Terminalu kontrahentami P. będą klienci o stausie j.w.

Na podstawie zawartych umów, P. oraz N. Sp. z o.o. (dalej: „N.”), świadczy i będzie świadczył usługi transportu i magazynowania ropy naftowej pochodzącej z UE lub spoza UE, np. z Rosji. Usługi transportu ropy naftowej, opisane poniżej, wykonywane przez P. odbywają się zarówno na terenie kraju jak i za granicą.

P. świadczy i będzie świadczył następujące usługi:

1.  Transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy (i zwrotnie do Terminala N, jeżeli będzie to konieczne) - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE (np. w Rosji), po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku, gdy transport rozpoczyna się w kraju spoza UE, z którego ropa dostarczana jest tankowcem do Polski, w Porcie tankowiec zostaje rozładowany a ropa zostaje wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Bazy/Terminala P. (zlokalizowanego w strefie wolnocłowej - WOC) w G.. Może zaistnieć również taka sytuacja, że ropa naftowa transportowana jest spoza UE (np. z Arabii Saudyjskiej) do jednego z portów europejskich (np. Roterdam), następnie do portu polskiego, w którym jest rozładowana i wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Bazy/Terminala P. (WOC) w G.. Trzecia możliwość to ropa naftowa z UE jest transportowana do Portu, rozładowana i transoprtowana przez P. do Bazy/Terminala P. (WOC) w G.. Jeżeli jest konieczność i dyspozycja Klienta, ropa naftowa może być przetrasportowana zwrotnie przez P. z Bazy/Terminala P. (WOC) w G. do Portu, załadowana na tankowiec i wywieziona, np. do Niemiec lub poza UE.
2.  Transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE (np. w Rosji), po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku, gdy transport rozpoczyna się w kraju spoza UE, z którego ropa dostarczana jest tankowcem do Polski, w Porcie tankowiec zostaje rozładowany a ropa zostaje wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Rafinerii X. w G. Może zaistnieć również taka sytuacja, że ropa naftowa transportowana jest spoza UE (np. z Arabii Saudyjskiej) do jednego z portów europejskich (np. Roterdam), następnie do portu polskiego, w którym jest rozładowana i wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Rafinerii X. w G.. Trzecia możliwość to ropa naftowa z UE jest transportowana do Portu, rozładowana i transoprtowana przez P. do Rafinerii X. w G.
3.  Transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE (np. w Rosji), po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku, gdy transport rozpoczyna się w karaju spoza UE, z którego ropa dostarczana jest tankowcem do Polski, w Porcie tankowiec zostaje rozładowany a ropa zostaje wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Rafinerii Y. w Q. Może zaistnieć również taka sytuacja, że ropa naftowa transportowana jest spoza UE (np. z Arabii Saudyjskiej) do jednego z portów europejskich (np. Roterdam), następnie do portu polskiego, w którym jest rozładowana i wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do Rafinerii Y. w Q.. Trzecia możliwość to ropa naftowa z UE jest transportowana do Portu, rozładowana i transoprtowana przez P. do Rafinerii Y. w Q.
4.  Transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - usługa nie odbywa się w całości na terytorium Polski, zostaje przekroczona granica z RFN w S.. W tym przypadku transport również może rozpoczynać się w karaju spoza UE (np. w Rosji), z którego ropa dostarczana jest tankowcem do Polski, w Porcie tankowiec zostaje rozładowany a ropa zostaje wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do granicy z RFN w S.. Może zaistnieć również taka sytuacja, że ropa naftowa transportowana jest spoza UE (np. z Arabii Saudyjskiej) do jednego z portów europejskich (np. Roterdam), następnie do portu polskiego, w którym jest rozładowana i wtłoczona do rurociągu P. i przetłoczona przez P. do granicy z RFN w S.. Trzecia możliwość to ropa naftowa z UE jest transportowana do Portu, rozładowana i transoprtowana przez P. do granicy z RFN w S..
5.  Dostawa ropy naftowej (usługa transportu) Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP), czyli w rurociągu po wyjściu z Bazy w G.. Usługa ta polega na tym, że Klient P. zawiera umowę kupna-sprzedaży ropy naftowej z innym podmiotem, a odsprzedaż surowca odbywa się „na rurociągu”; P. nie uczestniczy w transakcji kupna-sprzedaży (podobna operacja odbywa się w transakcji ITT - Inter Tank Transfer - Klient P. odsprzedaje surowiec „na zbiorniku”- przejście praw własności). W tym przypadku transport może odbywać się w całości na terytorium Polski i może stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE (np. w Rosji), po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, ale może być wykonany również do granicy z RFN w S. (zależy od dyspozycji Klienta). Spółka wyjaśniła, że przez „dostawę ropy naftowej Klienta” należy rozumieć wyłącznie transport ropy na podstawie jego instrukcji na zasadzie Free in Pipe infrastrukturą rurociągową Spółki w kierunku wskazanym przez Klienta, który odsprzedał ropę znajdująca się jeszcze w rurociągu innemu kontrahentowi, np. do rafinerii polskiej, niemieckiej lub ponownie na statek do kraju trzeciego. P. pełni w tej sytuacji wyłącznie rolę usługodawcy - transportuje ropę własnymi rurociągami, która jest własnością innego Klienta , który odkupił ropę i zleca P. jej dalszy transport. Ropa jest/może być transportowana do Bazy Magazynowej P./Terminala P. (WOC) na terenie Polski lub do rafinerii w Polsce lub na terenie Niemiec lub ponownie z Bazy Magazynowej/Terminala P.(WOC), po okresie przechowania, do rafinerii polskich lub niemieckich lub na statki i dalej do krajów trzecich lub do odbiorców z UE.
6.  Magazynowanie ropy naftowej Klienta w parkach zbiornikowych - Bazach eksploatowanych przez P..

Ponadto świadczona jest usługa rozładunku ropy naftowej Klienta dostarczonej do Terminala N. w G. lub załadunku ropy naftowej Klienta na tankowiec w terminalu – jednakże, jak wskazała Spółka, że jest to usługa świadczona i fakturowana przez N..

P. pobiera i będzie pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi na podstawie wystawianych faktur:

*   za transport na trasie z Terminala N. do Bazy w G., niezwłocznie po wystawieniu Protokołu Kontrolnego w G.;
*   za transport na duże odległości (tj. do Rafinerii X. w G., do Rafinerii Y. w Q., granicy z RFN w S.), niezwłocznie po podpisaniu Protokołu Zdawczo-Odbiorczego w miejscu ostatecznego przeznaczenia;
*   za usługi magazynowania w odniesieniu do danej partii ropy naftowej, w każdym wypadku niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w którym Umowa pozostaje skuteczna i zachowuje moc obowiązującą.

W przypadku, kiedy Kontrahent dostarczy ropę naftową tankowcem do Portu w G., P. we współpracy z N. dokona rozładunku ropy naftowej w Terminalu N.u (usługa rozładunku wykonywana przez N.) i przetransportuje ropę naftową z Terminala N. do Bazy w G.. Zgodnie z zapisami umowy P. ma prawo wystawić fakturę i pobrać wynagrodzenie z tytułu transportu ropy naftowej z Terminala N. do Bazy w G.. Kontrahent w międzyczasie może złożyć dyspozycję, aby partię ropy naftowej przyjętą przez P. w Bazie w G., magazynować przez określony czas i w tym przypadku P. wystawi fakturę za usługę magazynowania. Następnie Kontrahent składa dyspozycję o ostatecznym miejscu przeznaczenia ropy i zgodnie z dyspozycją P. przetransportuje ropę naftową do:

*   do Rafinerii X. w G.,
*   do Rafinerii Y. w Q.,
*   do granicy z RFN w S.,
*   do Terminala N. w G. (reeksport).

W takim wypadku P. skoryguje do „0” wystawioną fakturę za usługę za transport z Terminala N. do Bazy w G. i wystawi fakturę za transport z Terminala N. do właściwego ostatecznego miejsca przeznaczenia.

P. świadcząc w.w. usługi dla kontrahentów krajowych stosuje następujące stawki VAT:

1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
2.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
3.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
4.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free in Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT);
6.  magazynowanie ropy naftowej kontrahenta w parkach zbiornikowych eksploatowanych przez P. (w Bazach w G.) - stawka podatku VAT 23% (art. 28b w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Dla kontrahentów z UE Spółka stosuje następujące stawki VAT:

1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
2.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
3.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
4.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free in Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
6.  usługa magazynowania ropy naftowej kontrahenta w parkach zbiornikowych eksploatowanych przez P. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Dla kontrahentów spoza UE Spółka stosuje następujące stawki VAT:

1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
2.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy ( art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
3.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy ( art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
4.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - w zależności od przekroczenia granicy przez ropę z innym państwem, w trakcie wykonywania usługi transportu przez P.:
    1.  jeśli nie przekroczy granicy - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT),
    2.  jeśli przekroczy granicę - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
6.  usługa magazynowania ropy naftowej kontrahenta w parkach zbiornikowych eksploatowanych przez P. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowego rozpoznania miejsca świadczenia usług (zgodnie z art. 28b ust. 1 oraz art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.) oraz zastosowanych stawek VAT dla świadczonych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), P. świadcząc usługi transportu i magazynowania poprawnie rozpoznaje miejsce świadczenia usług oraz poprawnie stosuje stawki VAT.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie obecne i przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, dla usług transportu świadczonych przez Spółkę należy zastosować następujące stawki podatku od towarów i usług:

1.  Dla kontrahentów krajowych:
    1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    2.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    3.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    4.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT).
2.  Dla kontrahentów z UE:
    1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
    2.  transport ropy naftowej Klienta najego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
    3.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y. w Q. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
    4.  transport ropy naftowej Klienta na jego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
    5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).
3.  Dla kontrahentów spoza UE:
    1.  transport ropy naftowej Klienta z Terminala N. do Bazy w G. (i zwrotnie do Terminala N., jeżeli będzie to konieczne) - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. la pkt 2 w zw. z art. 41 ust 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    2.  transport ropy naftowej Klienta najego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii X. w G. - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. la pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    3.  transport ropy naftowej Klienta najego zlecenie z Terminala N. do Rafinerii Y.w Q.) - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. la pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT);
    4.  transport ropy naftowej Klienta najego zlecenie z Terminala N. do granicy z RFN w S. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT);
    5.  dostawy ropy naftowej Klienta na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP) na wyjściu z Bazy w G. - w zależności od przekroczenia granicy przez ropę z innym państwem, w trakcie wykonywania usługi transportu przez P.:
        1.  jeśli nie przekroczy granicy - stawka podatku VAT 23% (art. 28f ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT) lub 0% transport międzynarodowy (art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT),
        2.  jeśli przekroczy granicę - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W opinii Wnioskodawcy, usługi magazynowania świadczone przez P. nie są związane z nieruchomością, ponieważ kontrahent nie ma wyłącznego prawa do określonej części nieruchomości, w której magazynowana jest ropa naftowa. Kontrahent ma zgodnie z umową dostęp do określonej pojemności magazynowej bez prawa dostępu do infrastruktury magazynowej.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-155/12) usługa magazynowania świadczona przez P. powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego P. stosuje następujące stawki VAT:

1.  dla Kontrahentów krajowych - magazynowanie ropy naftowej Klienta w parkach zbiornikowych eksploatowanych przez P. - stawka podatku VAT 23% (art. 28b w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT);
2.  dla kontrahentów z UE oraz spoza UE - magazynowanie ropy naftowej Klienta w parkach zbiornikowych eksploatowanych przez P. - stawka podatku VAT NP - odwrotne obciążenie (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez niego pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia usług transportu i magazynowania ropy naftowej, a także stawki podatku dla usług magazynowania – oraz nieprawidłowe – w zkresie stawki podatku dla usług transportowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z kolei terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest więc określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy miejscem ich opodatkowania jest co do zasady kraj siedziby usługobiorcy. Przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy usługi świadczone są na rzecz podmiotów będących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej - jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju - jest terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportu i magazynowania ropy naftowej, będącej własnością kontrahentów Spółki, z wykorzystaniem własnej infrastruktury rurociągów i zbiorników. Infrastruktura Spółki zlokalizowana jest wyłącznie na terytorium kraju, ale jest połączona z siecią rurociągów niemieckich na granicy z RFN. Usługi świadczone są na rzecz kontrahentów (klientów) krajowych oraz kontrahentów zagranicznych - z UE oraz spoza UE (np. Szwajcaria, Chiny). Wszyscy kontrahenci, dla których Spółka świadczy w.w. usługi, prowadzą działalność gospodarczą i nie są osobami fizycznymi. Dla celów podatkowych kontrahenci krajowi i z UE posiadają numer identyfikacji podatkowej VAT. Kontrahenci zagraniczni - zarówno z UE jak i spoza UE - nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działaności gospodarczej. Dla klientów o takim statusie Spółka świadczy i będzie świadczyć usługi transportu i magazynowania ropy naftowej pochodzącej z UE lub spoza UE.

W zakresie transportu ropy naftowej są to następujące usługi:

1.  transport ropy naftowej z Terminala Naftowego w G. do Bazy Magazynowej w G. (i zwrotnie do Terminala, jeżeli będzie to konieczne) - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE (np. w Rosji), po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT;
2.  transport ropy naftowej z Terminala do Rafinerii X. w G. - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT;
3.  transport ropy naftowej z Terminala do Rafinerii Y. w Q. - usługa odbywa się w całości na terytorium Polski, ale może ona stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT;
4.  transport ropy naftowej z Terminala do granicy z RFN - usługa nie odbywa się w całości na terytorium Polski, zostaje przekroczona granica z RFN w S.; w tym przypadku transport również może rozpoczynać się w kraju trzecim (poza UE);
5.  transport ropy naftowej na podstawie instrukcji Klienta na zasadzie Free In Pipe (FIP), czyli w rurociągu po wyjściu z Bazy w G.; w tym przypadku transport może odbywać się w całości na terytorium Polski i może stanowić część transportu międzynarodowego w przypadku transportu rozpoczynającego się poza UE, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, ale może być wykonany również do granicy z RFN w S. (zależy od dyspozycji Klienta).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest określenie miejsca świadczenia oraz właściwej stawki podatku dla wykonywanych przez Spółkę usług. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy opisane usługi będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Jak wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania, tj. wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W świetle powołanych regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że opisane usługi transportu ropy naftowej – w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników z siedzibą w Polsce (kontrahentów krajowych) - podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

W przypadku usług transportowych wykonywanych na rzecz podatników z siedzibą w kraju czonkowskim innym niż Polska (kontrahentów z UE), miejscem ich świadczenia, a zarazem opodatkowania, jest – stosownie do ww. art. 28b ustawy - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc terytorium danego państwa członkowskiego. Oznacza to, że usługi świadczone na rzecz tych podmiotów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w przypadku usług transportowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim (kontrahentów spoza UE), miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie:

*   przepisów szczególnych, tj. art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy – gdy transport odbywa się wyłącznie na terytorium kraju; wówczas miejscem świadczenia (i opodatkowania) przedmiotowych usług jest Polska; dotyczy to usług opisanych powyżej w punktach 1-3 oraz części usług opisanych w punkcie 5 (w przypadku których transport wykonywany przez Spółkę odbywa się w całości na terytorium Polski);
*   zasady ogólnej z art. 28b ustawy – gdy transport nie odbywa się w całości na terytorium kraju, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy; wówczas miejscem świadczenia tych usług jest państwo siedziby usługobiorcy i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce; dotyczy to usług wymienionych w punkcie 4 oraz części usług opisanych w punkcie 5 (w przypadku których transport wykonywany przez Spółkę odbywa się również poza terytorium Polski).

Zatem, w przedstawionej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju według właściwej stawki podatku – określonej na podstawie przepisów ustawy i przepisów wykonawczych – podlegają usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników (kontrahentów krajowych), a także usługi transportowe świadczone dla podatników z siedzibą w państwie trzecim (kontrahentów spoza UE) w sytuacji, gdy transport ten przebiega wyłącznie na terytorium kraju i miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, jest Polska.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług transportu ropy naftowej uznaje się za prawidłowe.

W przypadku usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych (z UE i spoza UE), które – ze względu na miejsce świadczenia - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, podatnik wystawia faktury VAT, zgodnie z regulacjami ustawy, które nie zawierają stawki i kwoty podatku i powinny być opatrzone adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest ich nabywca.

Natomiast dla usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju należy ustalić właściwą stawkę podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1.  usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2.  wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Stosownie do zapisu ust. 2 powyższego paragrafu, przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (§ 6 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przedstawiony przez Spółkę opis wykonywanych usług wskazuje, że przedmiotem świdczenia jest transport towarów (ropy naftowej) wykonywany w całości na terytorium kraju lub transport wewnątrzwspólnotowy (tj. z przekroczeniem granicy pomiędzy Polską a innym państwem członkowskim UE), przy czym transport ten w niektórych przypadkach stanowi część transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy (przy spełnieniu warunków przewidzanych w art. 83 ust. 3 i 5 ustawy).

Zatem, usługi transportu ropy naftowej świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów krajowych oraz na rzecz kontrahentów spoza UE, dla których miejscem świadczenia jest Polska (tj. usługi wymienione w punktach 1-5 dla klientów polskich, a także usługi wymienione w punktach 1-3 oraz część usług opisanych w punkcie 5 dla podmiotów z państw trzecich), podlegają co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednakże w przypadku, gdy - świadczona przez Spółkę wyłącznie na terytorium kraju - usługa transportowa stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 23 grudnia 2013 r., pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Dotyczy to usług opisanych powyżej w punktach 1-3 oraz części usług opisanych w punkcie 5 świadczonych na rzecz kontrahentów krajowych, a także usług wymienionych w punktach 1-3 oraz częściowo w punkcie 5 świadczonych dla kontrahentów spoza UE.

Natomiast wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów – tj. usługi opisane w punkcie 4 oraz część usług opisanych w punkcie 5 - świadczone przez Spółkę dla kontrahentów krajowych, mogą być opodatkowane preferencyjną stawką VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Wnioskodawca uważa, że dla świadaczonych przez Spółkę usług transportowych – dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju – zastosowanie winna mieć stawka podstawowa 23% lub stawka 0% w przypadku transportu międzynarodowego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy. Należy jednak zauważyć, opierając się na przedstawionym we wniosku opisie sprawy, że Spółka nie świadczy usług transportu międzynarodowego, o których mowa w ww. regulacjach, zatem stawka podatku 0% nie przysługuje w tym przypadku w oparciu o powołane przez Wnioskodawcę przepisy, ale na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Z tego względu, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stawki podatku dla świadczonych usług transportu ropy naftowej - należy uznać je za nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku, poza opisanymi wyżej usługami transportowymi Spółka świadczy również usługi magazynowania ropy naftowej, zarówno dla kontrahentów krajowych jak i zagranicznych, mających siedzibę w krajach członkowskich UE lub państwach trzecich. Spółka, na zlecenie kontrahenta, magazynuje przez określony czas należącą do niego ropę naftową w parkach zbiornikowych Spółki na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że kontrahent nie ma wyłącznego prawa do określonej części nieruchomości, w której magazynowana jest ropa naftowa. Kontrahent ma zgodnie z umową dostęp do określonej pojemności magazynowej bez prawa dostępu do infrastruktury magazynowej.

Trzeba wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Określając miejsce świadczenia usług magazynowania należy rozważyć, czy mogą one zostać zakwalifikowane do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Przepis ten określa bowiem jeden z wyjątków od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikającej z art. 28b ustawy.

Zgodnie z tą regulacją, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne w postaci magazynów, przystosowanych do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tych magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania tego towaru. Istota tej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu do przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Spółkę można uznać za związane z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12, w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo TSUE dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

W ww. orzeczeniu Trybunał badał, czy usługa magazynowania może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

W zakresie pojęcia „nieruchomości” Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana. W związku z tym, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższych uwag TSUE, aby można uznać, że usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W niniejszej sprawie usługobiorca nie ma wyłącznego prawa używania całości ani części określonej nieruchomości, w której Spółka świadczy na jego rzecz usługi magazynowania ropy naftowej, i nieruchomość ta nie stanowi przedmiotu umowy (tj. nieodzownego elementu całego świadczenia). Należy zatem stwierdzić, że usługi te nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Skoro zatem będący usługobiorcą kontrahent zagraniczny (unijny lub z kraju trzeciego) nie posiada na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług magazynowania ropy naftowej jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług dla podmiotów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka świadczy opisane usługi magazynowania na rzecz kontrahentów krajowych (tj. posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski), miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, zatem podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ ustawodawca nie przewidział dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku, zastosowanie dla usług magazynowania ropy naftowej świadczonych przez Spółkę ma stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. miejsca świadczenia oraz stawki podatku dla opisanych usług. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Trzeba też zaznaczyć, że stosownie do ww. regulacji niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych wymienionych we wniosku podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Q., ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.