Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.540.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Stawki podatku dla usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym w dniach 16 października i 11 grudnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych do wykonywania usług podstawowych polegających na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 października i 11 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych do wykonywania usług podstawowych polegających na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

….sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego nadrzędnym celem jest zaspakajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz.U. z 2018 r. poz.1152, z późn. zm.). Spółka prowadzi działalność na terenie …. gmin na podstawie zezwoleń udzielonych przez wójtów i burmistrzów wykonując zadania własne miast i gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) przedmiotem działania spółki jest pobór i uzdatnianie wody - 36.00.Z oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z. Natomiast zgodnie z PKWiU spółka świadczy na rzecz osób fizycznych i osób prawnych (zwanych dalej odbiorcami) na podstawie zawartych umów usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), tj. Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0), tj. Usługi Odprowadzania Ścieków. Spółka ponadto świadczy szereg usług dodatkowych niezbędnych do wykonania usługi głównej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Usługi dodatkowe niezbędne do wykonywania usługi głównej Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków wykonywane przez spółkę:

*   pomiar ciśnienia na sieci wodociągowej/przyłączu za pomocą mamonetru,
*   przyłączenie do urządzeń wodociągowych - polega na włączeniu przyłącza wodociągowego do sieci,
*   odbiór robót zanikowych przyłącza wody, przyłącza kanalizacyjnego (urządzeń) - obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych w stanie odkrytym,
*   zamknięcie/otwarcie dopływu wody na pisemne zlecenie odbiorcy, polegające na zamknięciu zasuwy lub demontażu wodomierza,
*   zamknięcie/otwarcie zasuwy na przyłączu związane z awarią spowodowane uszkodzeniem odcinka wodociągu,
*   przywrócenie dostawy wody/odprowadzania ścieków, polegające na ponownym włączeniu do sieci wodociągowej,
*   lokalizacja wycieku wody za pomocą lokalizatora, umożliwiająca określenie miejsca awarii na instalacji wodociągowej,
*   zamrażanie na przyłączu wodociągowym za pomocą urządzenia zamrażającego tworzącego korek lodowy w celu zamknięcia dopływu wody na czas wykonywania robót,
*   wykonanie zgrzewu elektrooporowego za pomocą zgrzewarki elektrooporowej,
*   kontrola szczelności przewodów kanalizacyjnych urządzeniem zadymiającym w celu sprawdzenia szczelności instalacji,
*   wydanie opinii technicznej w sprawie rozdziału instalacji wodociągowej - polega na określeniu możliwości technicznych rozdziału tej instalacji,
*   kontrola instalacji wodociągowej związanej z przeniesieniem wodomierza głównego na wniosek odbiorcy - wydanie opinii - polega na kontroli technicznej tej instalacji pod kątem przeniesienia wodomierza głównego zakończonego wydaniem opinii,
*   wydanie oświadczenia o możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej/kanalizacji sanitarnej (promesa) - polega na rozpatrzeniu, czy nieruchomość posiada dostęp do sieci wodociągowej /kanalizacji sanitarnej,
*   uzgodnienie branżowe projektu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej - polega na ocenie przedłożonej dokumentacji projektowej pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi,
*   uzgodnienie branżowe projektu przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego, polegające na ocenie przedłożonej dokumentacji projektowej pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi,
*   wydanie kopii warunków technicznych, protokołu robót zanikowych i protokołu odbioru końcowego, polegające na wystawieniu duplikatu wcześniej wydanych dokumentów,
*   wywóz nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych, polegający na opróżnianiu tych zbiorników przy pomocy wozów asenizacyjnych,
*   czyszczenie i udrażnianie kanalizacji, polegające na czyszczeniu przewodów kanalizacyjnych pod ciśnieniem, tj. strumieniami wody przy pomocy sprzętu specjalistycznego,
*   przyjęcie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków, polegające na wywiezieniu ze zbiorników biologicznych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozów asenizacyjnych.

Świadczenie powyższych usług dodatkowych stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków. Gdyby nie usługi główne usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała.

1.  Zasadniczo czynności przedstawione we wniosku są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Spółka świadczy lub będzie świadczyła usługi na podstawie umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, mogą wystąpić sytuacje, że dana czynność będzie również świadczona na rzecz podmiotu, z którym Spółki nie łączy taka umowa. Dotyczy to następujących czynności:
    1.  zamknięcie/otwarcie zasuwy na przyłączu związane z awarią spowodowane uszkodzeniem odcinka wodociągu,
    2.  wykonanie zgrzewu elektrooporowego za pomocą zgrzewarki elektrooporowej,
    3.  wywóz nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych polegający na opróżnianiu tych zbiorników przy pomocy wozów asenizacyjnych,
    4.  przyjęcie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków polegające na wywiezieniu ze zbiorników biologicznych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozów asenizacyjnych.
2.  Wszystkie czynności wymienione we wniosku wykonywane są na podstawie odrębnych zleceń, a nie na podstawie umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.
3.  Odpłatność za czynności wymienione we wniosku nie jest zawarta w cenie dostawy wody i odprowadzania ścieków; Spółka sporządza odrębną kalkulację cen dotyczącą usług dodatkowych, które są wprowadzone zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki …..
4.  Wszystkie czynności przedstawione we wniosku wykonywane są przez Spółkę z inicjatywy klienta na podstawie pisemnego, odrębnego zlecenia. Przyczynami zleceń wykonania usług wymienionych we wniosku mogą być np. niedrożność kanalizacji, niekontrolowane wycieki wody, nieszczelność kanalizacji, wola przyłączenia do sieci wodociągowej, itp.
5.  Czynności wymienione we wniosku są konieczne i niezbędne do dokonania czynności podstawowej, polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Prawidłowa realizacja usług głównych jakimi są Usługa Zaopatrzenia w Wodę i Usługa Odprowadzania Ścieków jest możliwa dopiero po dokonaniu szeregu usług dodatkowych związanych z eksploatacją, obsługą naprawami awarii oraz czyszczeniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i przyłączy. Oczywistym jest, że bez usług dodatkowych dotyczących sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Spółka nie mogłaby świadczyć usług głównych. Zatem niezbędnym warunkiem do świadczenia usług głównych Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków jest świadczenie tych usług dodatkowych, które przede wszystkim mają na celu utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w należytym stanie umożliwiającym świadczenie usług głównych.

Podobnie oczywistym jest również to, że usługa przyłączenia urządzeń wodociągowych do sieci wodociągowej jest ściśle powiązana z usługą główną Zaopatrzenia w Wodę. Podłączenie do sieci jest wykonywane właśnie w celu świadczenia tej usługi głównej. Ponadto usługi dodatkowe takie jak: wydanie oświadczenia o możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej/kanalizacji sanitarnej (promesa), uzgodnienie branżowe projektu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej polegające na ocenie przedłożonej dokumentacji projektowej pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi, wydanie oświadczenia o możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej/kanalizacji sanitarnej (promesa) polega na rozpatrzeniu czy nieruchomość posiada dostęp do sieci wodociągowej /kanalizacji sanitarnej, są niezbędne zdaniem Spółki do świadczenia usług głównych, tj. związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Niemożliwe jest świadczenie usług głównych bez uprzedniego dokonania czynności usług dodatkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki świadczenie usług dodatkowych wymienionych we wniosku z dnia 13 września 2019 r. stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków. Gdyby nie usługi główne usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu.

Ponadto Spółka informuje, że klasyfikacja statystyczna usług dodatkowych wymienionych we wniosku niezbędnych do wykonywania usługi głównej zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie zawartej umowy oraz gdyby wystąpiły sytuacje wykonywania usług na rzecz podmiotów, z którymi Spółka nie zawarła umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków przedstawia się następująco:

*   pomiar ciśnienia na sieci wodociągowej/przyłączu - PKWiU 36.00.20.0,
*   przyłączenie do urządzeń wodociągowych - PKWiU 36.00,20.0,
*   odbiór robót zanikowych:
    1.  przyłącza wody-PKWiU 36.00.20.0,
    2.  przyłącza kanalizacyjnego(urządzeń) - PKWiU 37.00.11.0,
*   zamknięcie /otwarcie dopływu wody na pisemne zlecenie odbiorcy - PKWiU 36.00.20.0,
*   zamknięcie/otwarcie zasuwy na przyłączu związane z awarią spowodowane uszkodzeniem odcinka wodociągu - PKWiU 36.00.20.0,
*   przywrócenie dostawy:
    1.  wody- PKWiU 36.00.20.0,
    2.  odprowadzania ścieków - PKWiU 37.00.11.0,
*   lokalizacja wycieku wody - PKWiU 36.00.20.0,
*   zamrażanie na przyłączu wodociągowym - PKWiU 36.00.20.0,
*   wykonanie zgrzewu elektrooporowego za pomocą zgrzewarki elektrooporowej:
    1.  na sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,
    2.  na sieci kanalizacyjnej - PKWiU 37.00.11.0,
*   kontrola szczelności przewodów kanalizacyjnych urządzeniem zadymiającym - PKWiU 37.00.11.0,
*   wydanie opinii technicznej w sprawie rozdziału instalacji wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,
*   kontrola instalacji wodociągowej związanej z przeniesieniem wodomierza głównego na wniosek odbiorcy - wydanie opinii - PKWiU 36.00.20.0,
*   wydanie oświadczenia o możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci:
    1.  wodociągowej (promesa) - PKWiU 36.00.20.0,
    2.  kanalizacji sanitarnej (promesa) - PKWiU 37.00.11.0,
*   uzgodnienie branżowe projektu sieci:
    1.  wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,
    2.  kanalizacyjnej - PKWiU 37.00.11.0,
*   uzgodnienie branżowe projektu przyłącza:
    1.  wodociągowego - PKWiU 36.00.20.0,
    2.  kanalizacyjnego - PKWiU 37.00.11.0,
*   wydanie kopii warunków technicznych(odpisu), protokołu robót zanikowych i protokołu odbioru końcowego:
    1.  przyłącza/sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,
    2.  przyłącza/sieci kanalizacyjnej - PKWiU 37.00.11.0,
*   wywóz nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych - PKWiU 37.00.11.0,
*   czyszczenie i udrażnianie kanalizacji - PKWiU 37.00.11.0,
*   przyjęcie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków - PKWiU 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do usług dodatkowych wymienionych powyżej niezbędnych do świadczenia usług głównych tj. odpowiednio Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków Spółka stosuje prawidłową stawkę VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej usługi dodatkowe są niezbędne do wykonywania podstawowej działalności spółki na rzecz odbiorców czyli Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków. Usługi te są ściśle związane ze świadczeniem głównym tj. usługą zaopatrzenia w wodę i usługą odprowadzania ścieków, dlatego też Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 8% traktując dodatkowe usługi jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Wszystkie wymienione powyżej usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługą uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługą odprowadzania i oczyszczania ścieków, że w wymiarze gospodarczym tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy podkreślić, że bez usług głównych usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla odbiorców Spółki, którzy zamawiają usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu żeby spółka mogła w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na ich rzecz usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków. Inaczej mówiąc, pojedyncze świadczenia usług dodatkowych (bez usługi głównej) nie miałoby dla odbiorców ekonomicznego sensu, a co za tym idzie nie byłyby przez nich zlecane do wykonania przez Spółkę. Dlatego też wyżej wymienione usługi dodatkowe są traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym (kompleksowym) i podlegają takiej samej klasyfikacji PKWiU jak usługa główna. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Spółka uważa, iż stosuje prawidłową stawkę podatku VAT, tj. 8% w stosunku do usług dodatkowych wymienionych w punkcie G niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 6, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.). Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1 (art. 146aa ust. 2 ustawy).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy, obowiązujących przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE pozwala na stwierdzenie, że z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę dodatkowych usług, wymienionych we wniosku, według PKWiU odpowiednio do grupowań: 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycjami odpowiednio 140 i 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W analizowanej sprawie świadczeniami głównymi realizowanymi przez Wnioskodawcę są usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej (PKWiU: 36.00.20.0) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – (PKWiU: 37.00.11.0). Dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Spółka wskazała, że świadczenie usług dodatkowych wymienionych we wniosku stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gdyby nie usługi główne usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu.

Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Z uwagi na zakwalifikowanie usług dodatkowych na rzecz podmiotów, z którymi Spółka nie zawarła umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków według PKWiU odpowiednio do grupowań: 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, wyżej wymienione zasady opodatkowania mają zastosowanie także dla tych usług.

Tym samym, stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Końcowo jeszcze raz należy zaznaczyć, że tut. organ w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.