Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-321/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych oraz uznania za dostawę opodatkowaną 23% stawką podatku działki, na której są posadowione budynki.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; licytacja; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy nieruchomości zabudowanych;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania za dostawę opodatkowaną 23% stawką podatku działki, na której są posadowione budynki.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych oraz uznania za dostawę opodatkowaną 23% stawką podatku działki, na której są posadowione budynki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi: AL Sp. z o.o. SKA (poprzednia nazwa BE Sp. z o.o., spółka komandytowo akcyjna, która powstała w wyniku przekształcenia spółki: DE Sp. z o.o.). Egzekucja prowadzona jest z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną własność użytkownika wieczystego. Nieruchomość gruntowa zabudowana składająca się z działek numer: 7, 9 i 17 o łącznej powierzchni 3,3268 ha. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Na działkach znajdują się budynki (magazynowe, przemysłowe, biurowe i niemieszkalne) i urządzenia (wiaty stalowe, rampy przeładunkowe, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej itp.).

W ujęciu geodezyjnym na działce nr 17 znajduje się 5 budynków natomiast stan faktyczny wskazuje, że obecnie znajdują się 4 budynki (brak budynku 4.6) natomiast na działce nr 7 nie istnieje budynek o nr 4.3 – budynki prawdopodobnie zostały wyburzone.

Dla wskazanego terenu nie istnieje obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Istnieją dwa dokumenty planistyczne określające kierunek zagospodarowania. Jednym z nich jest decyzja z sierpnia 2012 r. o warunkach zabudowy. Decyzja powyższa określa warunki zabudowy dla działek numer 44 i 45 (obecnie działka numer 17) w ten sposób, że na jej podstawie można uzyskać pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług. Szczegóły warunków zabudowy zawiera omawiania decyzja.

Drugim dokumentem jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjęte uchwałą Rady Miejskiej z maja 2010 r. Studium wskazuje, że teren nieruchomości (całej) jest objęty kierunkiem zagospodarowania, gdzie główną strukturą funkcjonalno-przestrzenną jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna w postaci kamienic i budynków apartamentowych.

Stąd oba dokumenty określają tożsamy kierunek zagospodarowania nieruchomości. Wątek ten był bardzo ważnym dla sposobu szacowania nieruchomości. Zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy dokonując wyboru metody szacowania ma obowiązek uwzględnić m.in. cel wyceny, stopień zagospodarowania oraz przeznaczenie nieruchomości. Biegły dokonując wyceny nieruchomości uwzględnił koszty rozbiórki znajdujących się na gruncie budynków.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę DE Sp. z o.o. w dniu 29 października 2007 r. od osoby fizycznej aktem notarialnym, w którym cenę nabycia określono kwotą: 6.010.000,00 zł – nie była wystawiona faktura VAT. Wkład na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o.o. DE wniesiono w całości w postaci wkładu niepieniężnego – użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkami i urządzeniami na gruncie posadowionymi \`(\`(...)\`)\` – oświadczenie zarządu z października 2007 r.

Uchwałą z września 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników DE Sp. z o.o., spółka została przekształcona w spółkę: BE Sp. z o.o. SKA, która to spółka zmieniła następnie nazwę na: AL Sp. z o.o. SKA.

Zamiarem z jakim została nabyta nieruchomość z pewnością było: rozbiórka i przygotowanie terenu pod zabudowę a następnie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych zgodnie z przedmiotem działalności dłużnika oraz decyzją o warunkach zabudowy z sierpnia 2012 r. Podatek VAT nie był odliczony. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości nieruchomości. Nakłady występują sporadycznie – od nakładów był odliczany podatek VAT. Budynki były i są do dnia dzisiejszego wynajmowane. Dłużnik na moment dokonywania dostawy nieruchomości zapewne będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże Komornik nie może przewidzieć jakie działania podejmie dłużnik. Dłużnik od początku istnienia jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Nabycie nieruchomości przez dłużnika nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomości były i są wykorzystywane przez dłużnika do wykonywania działalności gospodarczej polegającej jedynie na wynajmowaniu nieruchomości, są to przychody wyłącznie opodatkowane. Poza najmem nie były wykorzystywane w inny sposób. Wymienione we wniosku działki są zabudowane, nieruchomości wybudowane zostały kilkadziesiąt lat temu, na moment sprzedaży nie dojdzie do ich rozbiórki.

Wymienione we wniosku wiaty stalowe, rampy, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zdołano ustalić czy dłużnik wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę posadowionych na gruncie pozostałych budynków, zapewne dłużnik nie posiada obecnie środków na prace rozbiórkowe a ewentualny nabywca nie jest jeszcze znany.

Szczegółowy opis nieruchomości:

1.  Działka numer 7 – w ujęciu geodezyjnym na działce znajduje się 9 budynków (o identyfikatorach budynków zgodnych z mapą i kartoteką), o charakterze przemysłowym, magazynowym i produkcyjnym. Na działce znajdują się również wiaty stalowe, schron przeciwpożarowy, rampy przeładunkowe, fragment niezdatnej do użytku bocznicy kolejowej oraz sieć wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi i/lub asfaltem.
    1.  budynek 4.1 – budynek murowany z cegły (była lokomotywownia), obecnie wykorzystywana przez firmę zewnętrzną, zajmującą się gospodarką odpadami, na składowanie opadów segregowanych – plastikowych; obecny najemca wynajmuje budynek od 2009 r.;
    2.  budynek 4.2 – budynek murowany z cegły, obecnie wykorzystywany przez firmę zewnętrzną na cele własne; Dach kryty papą; Okna typu gospodarczego; piętro budynku służy za siedzibę firmy, na parterze znajdują się pomieszczenia gospodarcze; kanał najazdowy przy budynku; obecny najemca wynajmuje budynek od sierpnia 2008 r.;
    3.  budynek 4.3 – budynek nie istnieje w terenie – nie zdołano ustalić kto i kiedy wyburzył budynek;
    4.  budynek nienumerowany/brak kartoteki budynku – budynek magazynowy wzniesiony w technologii tradycyjnej; budynek poza zamkniętym ogrodzeniem, niedostępny do oględzin; stan budynku zły; budynek nie jest wynajmowany;
    5.  wiata stalowa – wiata stalowa (brak dostępu podczas oględzin), ściany z siatki; konstrukcja stalowa; dach z blachy trapezowej i eternitu; kształt nieregularny; powierzchnia zabudowy ok. 213 m2; wysokość ok. 3,8 m; wiata prawdopodobnie jest najmowana – nie zdołano ustalić najemcy;
    6.  budynek 4.4 – kompleks jako budynek biurowy z wydzieloną częścią gospodarczą, wzniesiony w technologii tradycyjnej, z cegły; budynek niedostępny podczas oględzin; pierwsza część gospodarcza (licząc od południowej granicy działki nr 7) posiada ok. 22 m długości, 110 m szerokości; wysokość mieszana: 1-2 kondygnacje nadziemne; pozostała część stanowi budynek biurowy o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, przechowywane są w budynku ruchomości więc prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    7.  budynek 4.5 – budynek magazynowo-produkcyjny (niedostępny podczas oględzin) posiada ok. 60 m długości i 19 m szerokości; wysokość ok. 5 m po obu stronach budynku znajdują się po dwie rampy ładunkowe, z których dwie najdłuższe mają ok. 36 m długości, a dwie krótsze ok. 7 m; budynek o jednej kondygnacji nadziemnej wzniesiony w technologii tradycyjnej z cegły; dach kryty papą; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    8.  budynek 4.7 – budynek techniczny wolnostojący – niedostępny podczas oględzin; powierzchnia zabudowy wynosi 126 m2; budynek wybudowany z cegły, z dachem płaskim krytym papą; wysokość ok. 3,8 m; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    9.  wiata stalowa przy budynku 4.5 – wiata żelbetowa; trzy boki wiaty z siatki; dach z eternitu; długość wiaty ok. 24,5 m x 18,5 m; wiata niedostępna podczas oględzin; użytkowana przez firmę zewnętrzną zajmującą się gospodarką odpadami na podstawie umowy najmu;
    10.  wiata stalowa – o wym. 20,5 m x 6 m; bez ścian osłonowych (niedostępna podczas oględzin); dach z papy na deskowaniu pełnym; wysokość ok. 4 m; wiata nie jest przedmiotem najmu;
    11.  wiata stalowa przy 4.9 – jedna ściana osłonowa z blachy falistej, druga ściana wspólna z budynkiem numer 44.9; dach z blachy falistej na konstrukcji kratownicowej; wiata o wym. 9 m x 8,8 m; wysokość ok. 4 m; prawdopodobnie wiata nie jest przedmiotem najmu;
    12.  Budynek 4.8 – budynek magazynowy (niedostępny podczas oględzin), składający się z dwóch części: część pierwsza – wyższa – magazynowo-gospodarcza o wym. 10,5 m x 9,0 m, wysokość ok. 4,2 m; część druga – garaże użytkowane przez firmę trzecią; wymiary: 45 m x 12 m, wysokość ok. 4 m; dach kryty papą; konstrukcja z cegły; część druga zawiera dziewięć boksów garażowych; budynek stanowi przedmiot najmu kilku najemcom;
    13.  budynek techniczny 4.9 – budynek techniczny wzniesiony w technologii tradycyjnej, z cegły, o wym. 11 m x 6 m, wysokość ok. 5 m; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, prawdopodobnie nie jest on przedmiotem najmu.
    14.  budynek 4.11 – wiata stalowa obudowana blachą ocynkowaną trapezową; dach z blachy falistej wspartej na konstrukcji kratownicowej; wymiary wewnętrzne: 12,68 m x 5,20 m; wysokość maksymalna 6,90 m; nie jest przedmiotem najmu;
    15.  budynek 4.11 – schron przeciwpożarowy, żelbetowy, zagłębiony w gruncie; prawdopodobnie nie jest przedmiotem najmu.
2.  Działka nr 17 – w ujęciu geodezyjnym na działce znajduje się 5 budynków (o identyfikatorach budynków zgodnych z mapą i kartoteką), o charakterze przemysłowym, magazynowym i produkcyjnym. Stan faktyczny wskazuje, że na działce znajdują się 4 budynki (brak budynku 44.6) oraz jedna wiata. Na działce znajduje się również sieć wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi i/lub kostką.
    1.  budynek 4.13 – kompleks czterech garaży (niedostępne podczas oględzin); wymiary: 17 m x 12 m, wysokość ok. 4m; dach kryty papą; konstrukcja z cegły; budynek stanowi kontynuację budynku numer 44.8 z działki numer 7; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    2.  budynek 4.10 – budynek wolnostojący (niedostępny podczas oględzin) o charakterze biurowym, wzniesiony z cegły; dach kryty papą; wym. 6,5 m x 5,0 m, wysokość 2,5 m; nie zdołano ustalić najemcy – pomimo wielokrotnie podejmowanych czynności nikogo nie zastano, prawdopodobnie nie jest on przedmiotem najmu;
    3.  budynek 5.1 – budynek biurowy zbudowany z cegły, o dwóch kondygnacjach nadziemnych, nieużytkowym poddaszu i piwnicach; budynek o zwartej bryle; z dwóch stron zasadniczą dwukondygnacyjną część budynku otacza niższa część jednokondygnacyjna; budynek jest wykorzystywany przez osoby trzecie na cele komercyjne; w części budynek jest nieużytkowany; stan techniczny budynku jest zły;
    4.  budynek 5.2 – stróżówka – budynek murowany z cegły; dach płaski kryty papą; budynek posiada wspólną ścianę z sąsiednim budynkiem wielorodzinnym;
    5.  budynek 4.6 – budynek nie istnieje w terenie; nie zdołano ustalić kiedy wyburzono budynek.
3.  Działka 9 – na działce znajduje się jedna wiata żelbetowa kryta blachą, bez ścian osłonowych. Wymiary wiaty 36 m x 15 m. Wysokość ok. 5 m. Wiata niedostępna podczas oględzin. Na działce znajduje się również sieć wodociągowa, energetyczna oraz sieć kanalizacji deszczowej. Szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi. Wiata prawdopodobnie stanowi przedmiot najmu.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w sierpniu 2008 r. (umowa najmu z firmą GA Sp. z o.o., data czynności podlegającej opodatkowaniu), a ewentualna sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż w roku 2015, zatem między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą licytacyjną nieruchomości upłynie minimum 6 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy komornik powinien przy licytacyjnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków posadowionych na gruncie naliczyć podatek VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 uznając, że będzie to sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki?
2.  Czy też sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, albowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata (oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce już w 2008 r. – umowy najmu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, grunt przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną w postaci kamienic i budynków apartamentowych. Aby zrealizować cel znajdujące się na terenie nieruchomości budynki i budowle należy rozebrać co również wskazano w operacie szacunkowym – w trakcie oględzin stwierdzono, że dwa budynki zostały wyburzone. Przedmiotowa nieruchomość jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, albowiem jak wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 432/13: „przez pojęcie ‘teren przeznaczony pod zabudowę’ użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania”.

Wobec powyższego przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z brzmieniem pkt 9 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane tymi przepisami zwolnienie budynków, budowli lub ich części trwale związane z gruntem nie odnosi się do dostawy gruntu, na którym posadowione są obiekty, które mają zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowych obiektów. Należy także mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44). Istotnym w sprawie jest fakt, czy rozbiórka, rozpoczęła się przed dostawą. Biorąc pod uwagę fakt, że dwa budynki zostały już rozebrane uznać należy, że sprzedaż licytacyjna ma na celu dostawę niezabudowanej działki. W związku z tym komornik jako płatnik w przypadku dokonanej sprzedaży nieruchomości ma obowiązek naliczyć 23% podatek VAT.

Wobec wątpliwości Komornika dotyczących kwestii, czy przedmiotem transakcji nabycia będzie nieruchomość zabudowana, czy też grunt, w przypadku uznania, że będzie to dostawa nieruchomości zabudowanej Komornik stwierdza, że transakcja taka będzie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona od podatku albowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Sp. z o.o. DE w dniu 29 października 2007 r. od osoby fizycznej aktem notarialnym, w którym cenę nabycia określono kwotą: 6.010.000,00 zł – nie była wystawiona faktura VAT. Wkład na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o.o. DE wniesiono w całości w postaci wkładu niepieniężnego – użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkami i urządzeniami na gruncie posadowionymi – oświadczenie zarządu z października 2007 r. Uchwałą z września 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników DE Sp. z o.o., Spółka została przekształcona w spółkę: BE Sp. z o.o. SKA, która to spółka zmieniła następnie nazwę na: AL Sp. z o.o. SKA. Zgodnie z treścią art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną – na zasadzie kontynuacji – wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej (wyrok NSA z 2014.04.17, II FSK 1121/12 oraz post. s. apel. w Poznaniu I ACz 1170/13). Na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przechodzi więc prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrot różnicy podatku. Nie ma obowiązku rozliczania VAT-u tak jak przy rozwiązaniu spółki. W związku z zasadą kontynuacji uprawnień i obowiązków podatkowych, płynącej z charakteru prawnego przekształcenia, należy uznać, że datą nabycia nieruchomości jest październik 2007 r. Następnie nie były ponoszone wydatki na ulepszenie obiektów. Nieruchomości są wykorzystywane przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Zasadne jest przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w sierpniu 2008 r. (umowa najmu z firmą GA Sp. z o.o.) – data czynności podlegającej opodatkowaniu, ewentualna sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż w roku 2015 więc między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą licytacyjną nieruchomości upłynie minimum 6 lat. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2014 r. I SA/Po 447/13 „nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13). Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle”.

Z ww. względów komornik stwierdza, że transakcja taka będzie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona od podatku.

Ponadto gdyby uznać, że dostawa nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uznać należy, że korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, albowiem:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dłużnik ponosił sporadyczne wydatki na ulepszenie budynków i budowli, jednakże nie stanowiły one 30% wartości nieruchomości. Od nakładów był odliczany podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy nieruchomości zabudowanych;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania za dostawę opodatkowaną 23% stawką podatku działki, na której są posadowione budynki.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi: „AL” Sp. z o.o. SKA (poprzednia nazwa BE Sp. z o.o., SKA, która powstała w wyniku przekształcenia spółki: DE Sp. z o.o.). Egzekucja prowadzona jest z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną własność użytkownika wieczystego. Nieruchomość gruntowa zabudowana składa się z działek numer: 7, 9 i 17 o łącznej powierzchni 3,3268 ha. Na działkach znajdują się budynki (magazynowe, przemysłowe, biurowe i niemieszkalne) i urządzenia (wiaty stalowe, rampy przeładunkowe, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej itp.).

Dla wskazanego terenu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, określająca warunki zabudowy dla działek numer 44 i 45 (obecnie działka numer 17) w ten sposób, że na jej podstawie można uzyskać pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Sp. z o.o. DE w październiku 2007 r. od osoby fizycznej aktem notarialnym, w którym cenę nabycia określono kwotą: 6.010.000,00 zł – nie była wystawiona faktura VAT. Wkład na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z o.o. DE wniesiono w całości w postaci wkładu niepieniężnego – użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkami i urządzeniami na gruncie posadowionymi – oświadczenie zarządu z października 2007 r.

Uchwałą z września 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników DE Sp. z o.o., spółka została przekształcona w spółkę: BE Sp. z o.o. SKA, która to spółka zmieniła następnie nazwę na: AL Sp. z o.o. SKA.

Zamiarem z jakim została nabyta nieruchomość z pewnością było: rozbiórka i przygotowanie terenu pod zabudowę, a następnie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych zgodnie z przedmiotem działalności dłużnika oraz decyzją o warunkach zabudowy. Podatek VAT nie był odliczony. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości nieruchomości. Nakłady występują sporadycznie – od nakładów był odliczany podatek VAT. Budynki były i są do dnia dzisiejszego wynajmowane.

Dłużnik od początku istnienia jest (i na moment dokonywania dostawy nieruchomości zapewne będzie) zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Nabycie nieruchomości przez dłużnika nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomości były i są wykorzystywane przez dłużnika do wykonywania działalności gospodarczej polegającej jedynie na wynajmowaniu nieruchomości, są to przychody wyłącznie opodatkowane. Poza najmem nie były wykorzystywane w inny sposób. Wymienione we wniosku działki są zabudowane, nieruchomości wybudowane zostały kilkadziesiąt lat temu, na moment sprzedaży nie dojdzie do ich rozbiórki.

Wymienione we wniosku wiaty stalowe, rampy, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Szczegółowy opis nieruchomości:

1.  Działka numer 7 – w ujęciu geodezyjnym na działce znajduje się 9 budynków, o charakterze przemysłowym, magazynowym i produkcyjnym. Na działce znajdują się również wiaty stalowe, schron przeciwpożarowy, rampy przeładunkowe, fragment niezdatnej do użytku bocznicy kolejowej oraz sieć wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi i/lub asfaltem.
    1.  budynek 4.1 – była lokomotywownia, obecnie wykorzystywana przez firmę zewnętrzną – najemca wynajmuje budynek od 2009 r.;
    2.  budynek 4.2 – budynek obecnie wykorzystywany przez firmę zewnętrzną na cele własne – najemca wynajmuje budynek od sierpnia 2008 r.;
    3.  budynek 4.3 – budynek nie istnieje w terenie – nie zdołano ustalić kto i kiedy wyburzył budynek;
    4.  budynek nienumerowany/brak kartoteki budynku – budynek magazynowy wzniesiony w technologii tradycyjnej; budynek poza zamkniętym ogrodzeniem, niedostępny do oględzin; stan budynku zły; budynek nie jest wynajmowany;
    5.  wiata stalowa – wiata stalowa, powierzchnia zabudowy ok. 213 m²; prawdopodobnie jest najmowana – nie zdołano ustalić najemcy;
    6.  budynek 4.4 – kompleks jako budynek biurowy z wydzieloną częścią gospodarczą, przechowywane są w budynku ruchomości więc prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    7.  budynek 4.5 – budynek magazynowo-produkcyjny, po obu stronach budynku znajdują się po dwie rampy ładunkowe, prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    8.  budynek 4.7 – budynek techniczny wolnostojący, powierzchnia zabudowy wynosi 126 m2; prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    9.  wiata stalowa przy budynku 4.5 – wiata żelbetowa; użytkowana przez firmę zewnętrzną zajmującą się gospodarką odpadami na podstawie umowy najmu;
    10.  wiata stalowa – o wym. 20,5 m x 6 m; nie jest przedmiotem najmu;
    11.  wiata stalowa przy 4.9 – prawdopodobnie wiata nie jest przedmiotem najmu;
    12.  budynek 4.8 – budynek magazynowy składający się z dwóch części: część pierwsza – wyższa – magazynowo-gospodarcza, część druga zawiera dziewięć boksów garażowych; budynek stanowi przedmiot najmu kilku najemcom;
    13.  budynek techniczny 4.9 – prawdopodobnie nie jest on przedmiotem najmu.
    14.  budynek 4.11 – wiata stalowa obudowana blachą ocynkowaną trapezową; nie jest przedmiotem najmu;
    15.  budynek 4.11 – schron przeciwpożarowy, prawdopodobnie nie jest przedmiotem najmu.
2.  Działka nr 17 – w ujęciu geodezyjnym na działce znajduje się 5 budynków, o charakterze przemysłowym, magazynowym i produkcyjnym. Na działce znajduje się również sieć wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi i/lub kostką.
    1.  budynek 4.13 – kompleks czterech garaży, prawdopodobnie jest on przedmiotem najmu;
    2.  budynek 4.10 – budynek wolnostojący o charakterze biurowym, prawdopodobnie nie jest on przedmiotem najmu;
    3.  budynek 5.1 – budynek biurowy, jest wykorzystywany przez osoby trzecie na cele komercyjne; w części budynek jest nieużytkowany; stan techniczny budynku jest zły;
    4.  budynek 5.2 – stróżówka;
    5.  budynek 4.6 – budynek nie istnieje w terenie; nie zdołano ustalić kiedy wyburzono budynek.
3.  Działka 9 – na działce znajduje się jedna wiata żelbetowa, prawdopodobnie stanowi przedmiot najmu; na działce znajduje się również sieć wodociągowa, energetyczna oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przy licytacyjnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków posadowionych na gruncie naliczyć podatek VAT uznając, że będzie to sprzedaż terenu przeznaczonego pod zabudowę z budynkami przeznaczonymi do rozbiórki oraz czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, albowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego – art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac, występując samodzielnie i nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), w którym Trybunał w podsumowaniu orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji komorniczej będzie nieruchomość gruntowa zabudowana składająca się z 3 działek o łącznej powierzchni 3,3268 ha. Na działkach znajdują się budynki (magazynowe, przemysłowe, biurowe i niemieszkalne) i urządzenia (wiaty stalowe, rampy przeładunkowe, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej itp.). Budynki zostały wzniesione kilkadziesiąt lat temu, a całą nieruchomość – jak wskazuje Wnioskodawca – nabyto z zamiarem ich rozbiórki i przygotowania terenu pod zabudowę, a następnie wykonania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych zgodnie z przedmiotem działalności dłużnika oraz decyzją o warunkach zabudowy. Zainteresowany wskazał, że na moment sprzedaży nie dojdzie do ich rozbiórki albowiem dłużnik nie posiada obecnie środków na prace rozbiórkowe, a ewentualny nabywca nie jest jeszcze znany.

Niemniej jednak, nawet pomimo ewentualnego podjęcia decyzji o rozbiórce zabudowań znajdujących się na nieruchomości, nadal będzie to teren zabudowany, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – na ww. działkach, oprócz wspomnianych budynków znajdują się również (stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1-3 ustawy Prawo budowlane) wiaty stalowe, schron przeciwpożarowy, rampy przeładunkowe, fragment niezdatnej do użytku bocznicy kolejowej oraz sieć wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, a także szlaki komunikacji pieszej i drogowej utwardzone płytami betonowymi, asfaltem lub kostką.

I tak, stosownie do treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków i budowli lub ich części posadowionych na gruncie powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej. Tym samym dla przedmiotowych nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (podobnie jak zbycia prawa wieczystego użytkowania).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawo wieczystego użytkowania) będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że datą nabycia nieruchomości jest październik 2007 r., ponadto nie były ponoszone przez dłużnika wydatki na ulepszenie obiektów, a nieruchomości były wykorzystywane przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Dodatkowo wskazano, że dłużnik nie nabył przedmiotowych nieruchomości w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli przy nabyciu nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Natomiast część z tych nieruchomości była przez dłużnika wynajmowana.

Jeżeli, jak wskazuje Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce najpóźniej w sierpniu 2008 r. (umowa najmu z firmą GA Sp. z o.o.) – data czynności podlegającej opodatkowaniu, ewentualna sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż w roku 2015, między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą licytacyjną nieruchomości upłynie minimum 6 lat.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynęły 2 lata.

Natomiast w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części niebędących przedmiotem najmu, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i obecna sprzedaż następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania w części zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z licytacją i sprzedażą nieruchomości zasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla pozostałych nieruchomości.

W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części niebędących przedmiotem najmu, w stosunku do których, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów – budynki, budowle lub ich części będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością budynków, budowli lub ich części (które były przedmiotem najmu) posadowionych na gruncie, przeprowadzona w drodze licytacji komorniczej, będzie traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, albowiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast w przypadku transakcji sprzedaży budynków, budowli lub ich części niebędących przedmiotem najmu – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od tego podatku będzie korzystała także sprzedaż będącego w wieczystym użytkowaniu gruntu, na którym ww. budynki są posadowione.

Natomiast brak jest podstaw, aby dla gruntów zabudowanych zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lub zastosować 23% stawkę podatku, jeżeli budynki, budowle lub ich części na nich posadowione korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Nadmienia się, że stanowisko Wnioskodawcy w części wniosku dotyczącej uznania za dostawę opodatkowaną 23% stawką podatku działki, na której są posadowione budynki uznano za nieprawidłowe w związku z tym, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, tak jak budynki, budowle lub ich części na niej posadowione.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) został rozpatrzony w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.