Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.656.2023.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią usług pedagogicznych prowadzonych na terenie placówki oświatowej, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią w gabinecie prywatnym zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci.
Słowa kluczowe: korepetycje; przedszkole; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią usług pedagogicznych prowadzonych na terenie placówki oświatowej,

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią w gabinecie prywatnym zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (data wpływu 8 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani dyplomowaną nauczycielką i logopedą szkoły specjalnej (pomocniczej) oraz oligofrenopedagogiem w instytucjach przedszkolnych, studia ukończyła Pani na (…), co zostało potwierdzone otrzymaniem dyplomu … w dniu 16 czerwca 1994 roku. Zaświadczeniem Nr … z 18.01.2010 roku, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznał Pani dyplom za równoznaczny z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym magister nadawanym w Rzeczypospolitej Polskiej.

30.09.2015 roku rozpoczęła Pani jednoosobową działalność gospodarczą uzyskując stosowny wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi m in. w zakresie:

\- działalność paramedyczna (86.90.D),

\- pozostałe pozaszkolne firmy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B),

\- działalność wspomagająca edukację (85.60.Z),

\- działalność terapeutyczna (86.90.A),

\- pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (86.90.E).

W dniu 14.04.2023 roku podpisała Pani umowę z … Sp. z o.o. na prowadzenie zajęć rozwojowych dla dzieci z niepełnosprawnościami uczęszczającymi do Przedszkola „A” w …. Zajęcia te są prowadzone w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020, realizowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego pn. (\`(...)\`). Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie usługi: Zajęcia pedagogiczne indywidualne (6 m-cy x 4 tyg. x 35 dzieci x 1 zajęcia w tyg.). Placówka przedszkolna „A” jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ww. umową świadczy Pani usługi obejmujące zajęcia pedagogiczne indywidualne. Zajęcia te są prowadzone na terenie placówki A.

Dodatkowo, chciałby Pani prowadzić w gabinecie prywatnym w ramach działalności gospodarczej zajęcia dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, byłyby to zajęcia pedagogiczne/edukacyjne a także zajęcia z \`(...)\`.

Obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak w tym roku może się zdarzyć, iż zostanie przekroczony limit obrotów uprawniający Panią do korzystania ze zwolnienia.

Na pytania Organu:

1) Na jakim poziomie kształcenia (tj. np. na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym) będą świadczone przez Panią:

\- usługi pedagogiczne (prowadzone na terenie placówki oświatowej - przedszkola) – objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku,

\- zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci - objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku?

2) Czy zakres świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2, mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest pozytywna, należy wskazać, na jakim poziomie kształcenia mieści się zakres świadczonych przez Panią ww. usług.

3) Czy świadczone przez Panią usługi objęte pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2 będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz ich rozwoju, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

4) Czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami objętymi pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek.

5) Czy usługi pedagogiczne prowadzone na terenie placówki oświatowej – przedszkola (objęte zakresem pytania nr 1) oraz zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci (objęte zakresem pytania nr 2) będą świadczone przez Panią jako nauczyciela?

6) Czy usługi świadczone przez Panią i objęte zakresem pytania nr 2, będą świadczone na Pani własny rachunek i odpowiedzialność?

7) Czy zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, prowadzone w powiązaniu z terapią \`(...)\`, wykonywane w ramach działalności gospodarczej (objęte pytaniem nr 2), będzie Pani świadczyła na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami tych dzieci?

8) Jaki będzie (zakładany) cel świadczonych przez Panią zajęć pedagogicznych/ edukacyjnych dla dzieci, objętych zakresem pytania nr 2?

9) Na czym będą polegały zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci, objęte zakresem pytania nr 2?

10) Czy zajęcia pedagogiczne/edukacyjne będą miały charakter systematyczny (cykliczny) czy sporadyczny lub jednorazowy?

odpowiedziała Pani:

na pytanie nr 1

\- usługi i zajęcia pedagogiczne w obu przypadkach (pytanie 1 i 2 wniosku) będą świadczone na poziomie przedszkolnym;

na pytanie nr 2

\- zakres świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 1 we wniosku mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, z uwzględnieniem zaleceń komisji orzekającej o potrzebie kształcenia specjalnego (dotyczy usprawnienia funkcjonowania i przyswajania wiedzy dzieci z niepełnosprawnością),

\- zakres świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 2 we wniosku nie mieści się wprost w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, bowiem mają to być zajęcia wykonywane/ prowadzone z użyciem metody \`(...)\`, terapii \`(...)\`, która służy usprawnianiu funkcjonowania dziecka tak, by miało możliwość lepiej przyswajać materiał podstawy programowej kształcenia, czyli dzięki tym zajęciom dziecko będzie mogło przyswoić podstawę programową kształcenia w ramach dalej prowadzonych zajęć (przez innych pedagogów);

na pytanie nr 3

\- świadczone usługi objęte pytaniem nr 1 we wniosku będą równoznaczne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz ich rozwoju,

\- usługi objęte pytaniem nr 2 we wniosku będą przygotowywały dziecko do odbioru i dawały możliwość przyswojenia wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz ich rozwoju;

na pytanie nr 4

\- Pani zdaniem w sposób oczywisty taki związek istnieje - posiada Pani odpowiednie, kierunkowe wykształcenie tj. pedagoga specjalnego, a także certyfikat terapeuty \`(...)\`;

na pytanie nr 5

\- zarówno usługi pedagogiczne prowadzone na terenie placówki oświatowej, jak i zajęcia pedagogiczne/edukacyjne będą świadczone przez Panią jako nauczyciela;

na pytanie nr 6

\- usługi świadczone przez Panią (objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku) będą świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność;

na pytanie nr 7

\- zajęcia edukacyjno/pedagogiczne dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, prowadzone w powiązaniu z terapią \`(...)\`, wykonywane w ramach działalności gospodarczej będą świadczone na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami dzieci;

na pytanie nr 8

\- zakładany przez Panią cel prowadzonych zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci (objętych zakresem pytania nr 2 we wniosku) to poprawienie zdolności uczenia się dzieci - umożliwienie im (poprzez przekazanie odpowiednich umiejętności) przyswajania wiedzy i nabywania kompetencji;

na pytanie nr 9

\- zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci (objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku) będą polegały na nauczeniu i utrwaleniu metod wspomagania rozwoju i przyswajania wiedzy przez edukowane dzieci, skutkujące poprawieniem zdolności uczenia się i przyswajania wiedzy;

na pytanie nr 10

\- zajęcia pedagogiczne/edukacyjne będą miały charakter systematyczny, bowiem tylko w ten sposób można „zaprogramować” pewnego rodzaju umiejętności pozwalające na poprawienie zdolności uczenia się i przyswajania wiedzy.

### Pytania

Pytanie nr 1

Czy usługi pedagogiczne, w opisanym stanie faktycznym, prowadzone na terenie placówki oświatowej będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli - jeżeli będą wykonywane przez Panią osobiście?

Pytanie nr 2

Czy zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, prowadzone w powiązaniu z terapią \`(...)\` wykonywane w ramach działalności gospodarczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli - jeżeli będą wykonywane przez Panią osobiście?

### Pani stanowisko w sprawie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Na pytanie nr 1

Pani zdaniem, świadczenie przez Panią usług jako nauczyciel - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finalnie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w zakresie zajęć pedagogicznych dla dzieci na poziomie kształcenia przedszkolnego, będących usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, wypełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, wobec czego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 2

Pani zdaniem świadczenie przez Panią usług jako nauczyciel - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym (prowadzenia terapii pedagogicznej, usług w zakresie konsultacji pedagogicznych), będących usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, wypełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, wobec czego będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE – pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczące podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani dyplomowaną nauczycielką i logopedą szkoły specjalnej (pomocniczej) oraz oligofrenopedagogiem w instytucjach przedszkolnych.

W dniu 14.04.2023 roku podpisała Pani umowę ze Sp. z o.o. na prowadzenie zajęć rozwojowych dla dzieci z niepełnosprawnościami uczęszczającymi do Przedszkola. Placówka przedszkolna jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ww. umową świadczy Pani usługi obejmujące zajęcia pedagogiczne indywidualne. Zajęcia te są prowadzone na terenie placówki. Zakres świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 1 we wniosku mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, z uwzględnieniem zaleceń komisji orzekającej o potrzebie kształcenia specjalnego (dotyczy usprawnienia funkcjonowania i przyswajania wiedzy dzieci z niepełnosprawnością). Świadczone usługi objęte pytaniem nr 1 we wniosku będą równoznaczne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz ich rozwoju.

Dodatkowo, chciałby Pani prowadzić w gabinecie prywatnym w ramach działalności gospodarczej zajęcia dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, byłyby to zajęcia pedagogiczne/edukacyjne a także zajęcia z Terapii \`(...)\` (usługi objęte pytaniem nr 2). Usługi te będą świadczone przez Panią na własny rachunek i odpowiedzialność i będą świadczone na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami dzieci.

Usługi pedagogiczne prowadzone na terenie placówki oświatowej i zajęcia pedagogiczne/edukacyjne będą świadczone na poziomie przedszkolnym. Zarówno usługi pedagogiczne prowadzone na terenie placówki oświatowej, jak i zajęcia pedagogiczne/edukacyjne będą świadczone przez Panią jako nauczyciela. Pani zdaniem istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami objętymi pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2 - posiada Pani odpowiednie, kierunkowe wykształcenie tj. pedagoga specjalnego, a także certyfikat terapeuty \`(...)\`.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Pytanie nr 1 dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią usług pedagogicznych prowadzonych na terenie placówki oświatowej.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy umowy są zawarte ze Sp. z o.o. na prowadzenie zajęć rozwojowych dla dzieci z niepełnosprawnościami uczęszczającymi do Przedszkola, nie łączy Pani bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę jest Pani związana umową ze Sp. z o.o., a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami.

Zatem, w tym przypadku - zajęcia prowadzone przez Panią na terenie przedszkoli, na podstawie umowy zawartej ze Sp. z o.o., a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, Pani stanowisko odnośnie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Zakresem pytania nr 2 objęta jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci.

Jak wcześniej wskazano, w celu zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pani dyplomowaną nauczycielką i logopedą szkoły specjalnej (pomocniczej) oraz oligofrenopedagogiem w instytucjach przedszkolnych, studia ukończyła Pani na (…), co zostało potwierdzone otrzymaniem dyplomu w dniu 16 czerwca 1994 roku. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznał Pani dyplom za równoznaczny z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym magister nadawanym w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W analizowanym przypadku chciałaby Pani prowadzić w gabinecie prywatnym w ramach działalności gospodarczej zajęcia dla dzieci, w tym dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, byłyby to zajęcia pedagogiczne/edukacyjne a także zajęcia z Terapii \`(...)\`. Wskazała Pani, że zakres tych usług świadczonych przez Panią nie mieści się wprost w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, bowiem mają to być zajęcia prowadzone z użyciem metody \`(...)\`, terapii \`(...)\`, która służy usprawnianiu funkcjonowania dziecka tak, by miało możliwość lepiej przyswajać materiał podstawy programowej kształcenia, czyli dzięki tym zajęciom dziecko będzie mogło przyswoić podstawę programową kształcenia w ramach dalej prowadzonych zajęć (przez innych pedagogów).

Mając na uwadze, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie zajęć pedagogicznych/edukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Głównym celem ww. zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji, nie stanowią one realizacji podstawy programowej. Jak Pani wskazała, celem konsultacji jest nauczenie i utrwalenie metod wspomagania rozwoju i przyswajania wiedzy przez edukowane dzieci, skutkujące poprawieniem zdolności uczenia się i przyswajania wiedzy.

Zatem usługi zajęć pedagogicznych/edukacyjnych dla dzieci, które zamierza Pani świadczyć nie można uznać za usługi nauczania.

W konsekwencji, świadczone przez Panią zajęcia pedagogiczne/edukacyjne dla dzieci, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).