Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-696/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Stawka podatku właściwa dla dostawy produktów waflowych zakwalifikowanych do grupowaniu PKWiU 10.72.12.0
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy produktów waflowych zakwalifikowanych do grupowaniu PKWiU 10.72.12.0 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy produktów waflowych zakwalifikowanych do grupowaniu PKWiU 10.72.12.0.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. czekolady, batony, ciastka i wafle.

Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów, które (dalej: produkty waflowe) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU, tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz.U. Nr 207, poz. 1293, zezm.; dalej: PKWiU). Do tej kategorii wyrobów wchodzą w szczególności:

1.  Wafelek przekładany kremem mlecznym oblany mleczną czekoladą - Składniki: Listek waflowy (16,4%) - mąka pszenna, Krem mleczny (51,60%) - cukier, olej palmowy, serwatka w proszku, kakao proszek, odtłuszczone mleko, Czekolada mleczna (32%) - cukier, tłuszcz kakaowy, pełne mleko w proszku, miazga kakaowa, oleje roślinne, serwatka w proszku
2.  Kakaowy wafelek przekładany kremem mlecznym - Składniki: Listek waflowy (20,6%) - mąka pszenna, kakao w proszku, Krem mleczny (79,4%) - cukier, olej palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, mleko pełne w proszku, serwatka w proszku, maltodekstryna,
3.  Wafelek z kremem, oblany karmelem z płatkami pszennymi w polewie kakaowej - Składniki: Listek waflowy (7,5%) - mąka pszenna, maltodekstryna, olej palmowy, Krem (10%) - cukier, olej palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, serwatka w proszku, maltodekstryna, Karmel (35,2%), Płatki pszenne (7,8%). Polewa kakaowa (39,5%) - cukier, kakao, olej palmowy, serwatka w proszku,
4.  Wafelek oblany mleczna czekoladą - Składniki: Listek waflowy (31,5%) - mąka pszenna, Czekolada mleczna (68,5%) - cukier, tłuszcz kakaowy, odtłuszczone mleko w proszku, miazga kakaowa, tłuszcz palmowy, serwatka w proszku.

Zgodnie z brzmieniem poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Spółkę zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do dostaw krajowych produktów waflowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy, Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

1\. Wykładnia językowa uwzględniająca wykładnię proeuropejską przepisów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008 r.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

W kontekście wafli redakcja powyższego opisu może, zdaniem Spółki, wstępnie sugerować, że stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - inne wafle w oparciu o tę regulację są opodatkowane stawką podstawową. Takie podejście jest jednak, zdaniem Spółki, niewłaściwe.

Krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację proeuropejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w suchej masie przedmiotowych produktów.

2\. Zasada neutralności VAT

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w Załączniku III do Dyrektywy VAT.

W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek, odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte obniżoną stawką VAT nie może jednak w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności VAT (zasada wynikająca m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT).

Zasada neutralności VAT wprowadza wymóg równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych/konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje więc Państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej ewidentnym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Spółka podkreśla, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:

*   w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Adam, śpouse Urbing v Administration de lenregistrement et des domaines., w którym Trybunał uznał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi;

*   w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji.

Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Doniosłość zasady neutralności fiskalnej była również podkreślana przez polskie sądy administracyjne:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/Gd 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej;

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09) powołując się na zasadę neutralności fiskalnej uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych;

*   NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym wyrobów zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12 wskazał, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.”,

podczas gdy

„ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe, towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”.

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do PKWiU 10.71.12.0, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.: „Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia „środki spożywcze” ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie.

(\`(...)\`)

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2015 r., (III SA/Wa 2083/14) rozpoznając analogiczną sprawę dotycząca produktów podobnych z pozycji 34 Załącznika nr 3, nie podzielił stanowiska organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację. W ustnym uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z produktami podobnymi. Różnica między tymi produktami została wprowadzona w sposób arbitralny. Nie ma żadnej okoliczności, która uzasadniałaby przeprowadzenie takiego zróżnicowania, jakie zostało wprowadzone w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj., że inną stawką podatkową mają być objęte wafle o zawartości wody poniżej 10%, a inną wafle powyżej 10%. Wprowadzając obniżoną stawkę państwo członkowskie musi dbać, żeby nie zostały naruszone zasady konkurencji i żeby w wyniku wprowadzenia stawki obniżonej nie doszło do naruszenia podstawowych zasad wspólnego rynku. W ocenie sądu, wprowadzenie w ww. przepisie kryterium w postaci 10% wody w masie waflowej nie stanowi uzasadnionego czynnika do zastosowania różnych stawek podatkowych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy dochodzi do naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, stojące w sprzeczności z nią przepisy krajowe sprzeczne z przepisami wspólnotowymi powinny być przez organy podatkowe pomijane na rzecz bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w PKWiU 10.72.12.0) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11 o Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

3\. Pojęcie podobieństwa towarów

Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TFUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1.  dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
2.  domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
3.  przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
4.  jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).
5.  Zakaz naruszenia konkurencji

Zakaz naruszenia konkurencji dotyczy zatem produktów podobnych (a tym bardziej identycznych) według przytoczonej wyżej charakterystyki.

Przedmiotowa sprawa Spółki - w zakresie w jakim wymaga zdefiniowania „podobieństwa” towarów - jest analogiczna do spraw opisanych w wyżej rozstrzyganych przez Trybunał.

Produkty, które są przedmiotem wniosku są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Wafle tworzą więc jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Mimo tego, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się, fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99% wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Różnice w zawartości wody mogą wynikać z innego sposobu sporządzenia masy smakowej, którą przełożone są wafle. Różnice te są jednak dla klientów praktycznie niedostrzegalne.

Rozwijając bliżej wątek rynku konsumenckiego, na którym znajdują się produkty objęte wnioskiem, w kontekście zasady neutralności VAT można również wskazać, że „zastosowanie” wafli przez konsumentów, niezależnie, od zawartości wody, jest identyczne - produkty te stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając wafle nie kieruje się zawartością wody w produkcie, lecz najczęściej ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wafli jest uzależniona od ilości wody w produkcie. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w omawianym przypadku, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona.

W tym kontekście Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że stawka VAT obniżona jest odstępstwem od reguły ogólnej, którą jest stosowanie stawki podstawowej.

Zdaniem Spółki, opis do poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród wafli, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT wyodrębnił wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Spółka podkreśla w tym miejscu, że jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą jednak odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT. Nie można bowiem różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają na różnicowanie sytuacji podatkowej produktów zaliczanych do kategorii wafli mieszczących się w kodzie 10.72.12.0, uzależniając tym samym wysokość stawki VAT od zawartości wody. W związku z tym zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać polskie przepisy.

Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Tym samym, w opinii Spółki, nie tylko wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy mogą korzystać ze stawki obniżonej, ponieważ 8% stawka VAT jest również właściwa dla produktów waflowych, w których masie zawartość wody nie przekracza 10%.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, do dostaw krajowych przedmiotowych produktów waflowych, zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy, Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami. W swojej ofercie produktowej Wnioskodawca posiada m.in. czekolady, batony, ciastka i wafle. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów (produkty waflowe), które mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU, tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle. Do tej kategorii wyrobów wchodzą w szczególności: wafelek przekładany kremem mlecznym oblany mleczną czekoladą, kakaowy wafelek przekładany kremem mlecznym, wafelek z kremem, oblany karmelem z płatkami pszennymi w polewie kakaowej, wafelek oblany mleczną czekoladą. Zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia jaką stawką podatku należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Wnioskodawcę zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Warto w tym miejscu nadmienić, że w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że produkty waflowe oferowane przez Wnioskodawcę zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w których zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym produkowane przez Wnioskodawcę wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w suchej masie przedmiotowych produktów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Stosownie do poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy VAT, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy – PKWiU ex 10.72.12.0. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 „Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”, z pozycją CN 1905 31 „Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem” oraz z pozycją CN 1905 32 „Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao”.

Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99, C-243/84 ), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy.

W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Za uzasadnione należy zatem przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Zatem dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Wnioskodawcę zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.