Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.824.2018.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności, opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS oraz obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących przez Dom Pomocy Społecznej
Słowa kluczowe: kasa; media; opieka; pomoc-dom pomocy społecznej; powiat; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), oraz pismem z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności opłat za pobyt, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT opłat za udostępnianie mediów – **,**
*   **obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących przez Dom Pomocy Społecznej – w przypadku uznania, że jest podatnikiem – **jest prawidłowe**.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności, opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS oraz obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących przez Dom Pomocy Społecznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.824.2018.1.AR. oraz pismem z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.2.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 lutego 2019 r. oraz pismem z 20 marca 2019 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat, (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „Powiat”) – jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat działa na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1432, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Na podstawie art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej.

W celu realizowania swoich zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, które uregulowane są w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1693). Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest powiatowa jednostka budżetowa. W związku z powyższym, Wnioskodawca utworzył jednostkę budżetową o nazwie Dom Pomocy Społecznej „X” (dalej także: DPS, Dom).

Działalność Domu Pomocy Społecznej reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1693, dalej także: u.p.s.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi dla 30 podopiecznych chorych somatycznie, dla których to podopiecznych DPS ma ustawowy obowiązek wyżywienia.

Obecny koszt utrzymania pensjonariusza w DPS w województwie mieści się w granicach 3500-4000 zł. Dodatkowo, w budynku DPS, na osobnym piętrze funkcjonują mieszkania chronione przewidziane dla 30 mieszkańców. Nadzór nad funkcjonowaniem zarówno DPS-u jak i mieszkań chronionych sprawuje Dyrektor Domu Pomocy Społecznej. Zgodnie z art. 53 ustawy o pomocy społecznej personel Domu wspiera w codziennym funkcjonowaniu osoby przebywające w mieszkaniach chronionych. Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu osoby uprawionej do Domu decyzja administracyjna ustalająca wysokość odpłatności za pobyt mieszkańca w Domu.

Informacja o czynszu za pobyt w mieszkaniu chronionym (określanym na podstawie ustalonego kosztu utrzymania mieszkańca) znajduje się w decyzji wydawanej przez MOPS. Odpłatności za użytkowanie mediów (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych, korzystanie z windy) wyliczane są na podstawie średniomiesięcznych kosztów ponoszonych przez DPS lub pochodzą ze stawek ogólnodostępnych dla mieszkańców gminy.

Pod koniec miesiąca wystawiana jest faktura zbiorcza dla każdego mieszkańca za korzystanie z mediów. Dodatkowo, każdy mieszkaniec mieszkania chronionego ma możliwość skorzystania za odpłatnością z:

*   posiłków (w budynku funkcjonować będzie kuchnia przygotowująca posiłki dla pensjonariuszy DPS) – wyliczona zostanie dzienna stawka żywieniowa;
*   rehabilitacji i zabiegów terapeutycznych – zgodnie z wyliczoną stawką.

Mieszkania chronione są wyposażone w aneksy kuchenne z kuchnią elektryczną, gdzie mieszkańcy mogą sami sobie przygotowywać posiłki – lub mogą korzystać z cateringu, żywić poza budynkiem DPS, czy też korzystać za odpłatnością z posiłków przygotowywanych przez kuchnię DPS.

Za wyżej wymienione usługi osoby korzystające z DPS płacą przelewem bezgotówkowym lub gotówką.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, udostępniania mediów, przygotowania posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych oraz wyżywienia mieszkańców w mieszkaniach chronionych, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez Powiat za pomocą jednostki organizacyjnej są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Dom Pomocy Społecznej, który wykonuje ww. usługi, jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dom Pomocy Społecznej, jest jednostką organizacyjną, która uzyskała zezwolenie od Wojewody na prowadzenie swojej działalności na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.). Ww. jednostka uzyskała wpis do rejestru prowadzonego przez Wojewodę.

Ww. usługi są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy tj. bezpośrednio na rzecz odbiorcy pomocy.

Usługi pomocnicze oferowane przez jednostkę organizacyjną w ramach usługi głównej (usług w zakresie pomocy społecznej tj. usług pobytu, udostępniania mediów, przygotowania posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych) będą ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć.

Dom Pomocy Społecznej, poza 30 miejscami dla swoich pensjonariuszy posiada dodatkowe 30 miejsc przeznaczonych na mieszkania chronione wspierane dla osób starszych/chorych somatycznie. Zgodnie z art. 53 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej w mieszkaniu chronionym wspieranym zapewnia się usługi bytowe oraz pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości.

Mieszkańcami mieszkań chronionych będą z założenia osoby starsze i chore somatycznie. Kosztami obligatoryjnymi będą dla nich czynsz (w wysokości zależnej od metrażu) wraz z kosztami użytkowania mediów. Dodatkowo, będą mieli możliwość skorzystania za odpłatnością, w razie potrzeb z:

1.  posiłków przygotowywanych przez kuchnię Domu Pomocy Społecznej – kuchnia znajduje się na parterze tego samego budynku, jest winda osobowa, brak barier architektonicznych – osoby starsze/chore somatycznie mogą mieć trudności w przygotowywaniu posiłków i korzystaniu z urządzeń stanowiących wyposażenie aneksów kuchennych będących w ich dyspozycji.
2.  zabiegów rehabilitacyjnych, masaży, groty solnej – miejsca te znajdują się w podpiwniczeniu budynku, jest winda osobowa, brak barier architektonicznych – osoby starsze i chore somatycznie zwykle cierpią na różne dolegliwości układu ruchowego, nerwowego, oddechowego.

Korzystanie z ww. usług odpłatnych (posiłki, zabiegi) nie będzie obligatoryjne, Wnioskodawca przewiduje, iż będą chciały z nich korzystać osoby, które rzeczywiście będą tego potrzebować. Możliwość korzystania z tych usług spełnia przesłanki art. 53 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej poprzez pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów społecznych w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości, jak również spełnia przesłanki § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie mieszkań chronionych – realizacji kontaktów społecznych przez umożliwienie osobie:

1.  utrzymywania więzi rodzinnych,
2.  uczestnictwa w życiu społeczności lokalnej.

Celem świadczeń dodatkowych oferowanych przez jednostkę organizacyjną Powiatu w ramach usługi głównej (usług w zakresie pomocy społecznej tj. usług pobytu, udostępniania mediów, przygotowania posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS) nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych świadczeń w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dom Pomocy Społecznej z racji braku na obecną chwilę pensjonariuszy oraz mieszkańców mieszkań chronionych nie przyjmował jeszcze żadnych wpłat. Opłata za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowywanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS konkretnego mieszkańca nie będzie dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Jeśli opłata będzie regulowana przelewem bankowym – z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Dom Pomocy Społecznej z racji braku na obecną chwilę pensjonariuszy oraz mieszkańców mieszkań chronionych nie przyjmował jeszcze żadnych wpłat. U jednostki nie powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Jednostka nie rozpoczęła dobrowolnie ewidencjonować sprzedaży na kasie rejestrującej.

Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych towarów albo usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519), do których nie stosuje się zwolnień z obowiązku ewidencjonowania bez względu na wysokość osiąganych obrotów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2019 r. wskazano, że:

Usługi główne świadczone przez Powiat:

Usługi dotyczące pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej –

Usługi zapewnienia całodobowego pobytu pensjonariuszy w domu pomocy społecznej, oraz wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych

Usługi dotyczące mieszkańców mieszkań chronionych

Usługami głównymi, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie mieszkań chronionych będą:

*   usługi bytowe w postaci miejsca całodobowego pobytu;
*   wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym dotyczących:
    1.  przemieszczania się,
    2.  utrzymania higieny osobistej,
    3.  ubierania się,
    4.  sprzątania,
    5.  zakupów i przygotowywania posiłków,
    6.  załatwiania spraw osobistych.
*   realizacji kontaktów społecznych przez umożliwienie osobie:
    1.  utrzymywania więzi rodzinnych,
    2.  uczestnictwa w życiu społeczności lokalnej.

Usługi dodatkowe ściśle związane i niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi w zakresie pomocy społecznej:

Usługi dotyczące pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej

Usługi towarzyszące zapewnieniu całodobowego pobytu pensjonariuszy w domu pomocy społecznej, tj. udostępnianie mediów, przygotowywanie posiłków.

Usługi dotyczące mieszkańców mieszkań chronionych

Zdaniem Wnioskodawcy usługi, które będą mogły być świadczone za odpłatnością (posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, korzystanie z groty solnej) będą usługami dodatkowymi ściśle związanymi i niezbędnymi do prawidłowego świadczenia usługi w zakresie pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynności wykonywane przez Dom Pomocy Społecznej, w szczególności pobierane na mocy decyzji administracyjnej opłaty za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku uznania przez Organ, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, to czy podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?
2.  Czy Dom Pomocy Społecznej jest zobowiązany do ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opinii Wnioskodawcy – odpłatność za pobyt w domach pomocy społecznej pobierane w drodze decyzji administracyjnej, a także odpłatność za media, posiłki, zabiegi, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jeżeli jednak Organ stwierdzi, że ww. płatności nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, to zdaniem Wnioskodawcy podlegają one zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej „VI Dyrektywą”, który stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie powyższych uregulowań należy przyjąć, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Powiat, będący organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.) wynika, iż do zakresu działań powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.s., do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym należy m.in. prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób oraz prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Wykonując opisane we wniosku czynności, Wnioskodawca realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc – jako organ władzy publicznej – poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Wnioskodawca wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, Wnioskodawca realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych – Domów Pomocy Społecznej.

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. o – pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku zakładać, że Wnioskodawca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący Wnioskodawcę oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 332/17 Sąd stwierdził, że „Wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. I SA/Gd 1338/17 stwierdził, że „Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.”

Konkludując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli jednak Organ wydający interpretacje stanie na stanowisku, że w opisanej w stanie faktycznym sytuacji Wnioskodawca jest podatnikiem i wykonywane przez DPS świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z którym przedmiotowe świadczenia zostaną zwolnione z podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
3.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
4.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności wykonywanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej (tj. czynności opiekuńczych u osób chorych somatycznie oraz umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym) mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z analizy przepisów wynika, że świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz osób skierowanych na podstawie decyzji do Domu Pomocy Społecznej będą podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Świadczenia wykonywane przez DPS polegające na opiece nad osobami chorymi somatycznie oraz zapewnianie im pobytu w mieszkaniach chronionych wykonywane są na podstawie ustawy o pomocy społecznej, z tego względu wypełniają przesłankę przedmiotową w postaci świadczenia usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Świadczenia wykonywane przez DPS wynikają wprost z przepisów o pomocy społecznej lub są ściśle z tymi świadczeniami związane tj. zapewnianie podopiecznym DPS posiłków, zabiegów rehabilitacyjnych oraz udostępnianie mediów. Usługi tj. wydawanie posiłków, wykonywanie zabiegów, udostępnianie mediów mają charakter ściśle związany ze świadczeniem głównym wykonywanym przez DPS, ponieważ bez nich nie była by możliwa realizacja podstawowego celu DPS jakim jest opieka nad osobami chorymi somatycznie oraz udostępnianie mieszkań chronionych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, który wyłącza z zakresu zwolnienia świadczenia, które nie mają charakteru niezbędnego oraz nie są ściśle związane z usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

W niniejszej sprawie zostaje spełniona także przesłanka podmiotowa, ponieważ Dom Pomocy Społecznej jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czyli ośrodkiem pomocy społecznej, powołanym na podstawie ustawy o pomocy społecznej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie usługi świadczone przez Dom Pomocy Społecznej, w szczególności udostępnianie mediów, posiłków, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – podlegają wyłączeniu z opodatkowania, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku gdyby Organ wydający interpretacje indywidualną uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to w opinii Wnioskodawcy w takiej sytuacji zachodzi zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Ad 2) Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych pobieranych za pobyt w DPS oraz za leki, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS za pomocą kas rejestrujących.

Obowiązek ewidencjonowania wpłat przy pomocy kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak widać obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dotyczy podatników ustawy o VAT. Pytanie pierwsze niniejszego wniosku dotyczyło kwestii czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca stanął w pierwszej kolejności na stanowisku, że usługi świadczone przez Dom Pomocy Społecznej, w szczególności udostępnianie mediów, posiłków, zabiegi rehabilitacyjne podlegają wyłączeniu z opodatkowania, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie w jakim wykonuje te zadania.

W związku z tym, że Wnioskodawca ustalił, że w zakresie zadań wykonywanych przez DPS nie jest podatnikiem podatku VAT to nie ma możliwości zastosowania do niego w dalszej kolejności przepisów ustawy o VAT i wynikających z niej obowiązków. Dlatego Wnioskodawcy nie dotyczy obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, który wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stanu faktycznego Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania wpłat za pobyt w DPS oraz za leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne za pomocą kas rejestrujących. Brak tego obowiązku dotyczy zarówno płatności dokonywanych w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej.

Jeżeli jednak Organ wydający interpretacje indywidualną stwierdzi w odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszego wniosku, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w zakresie usług świadczonych przez DPS, to Wnioskodawca będzie miał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie wpłat gotówkowych.

Wpłaty bezgotówkowe, tj. przelewy zwolnione są od ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2018 poz. 635).

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że podatnik jest zwolniony z podatku na podstawie ustawy o VAT. Dlatego zwolnienie Wnioskodawcy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie ma wpływu na obowiązek ewidencji wpłat gotówkowych za pomocą kas rejestrujących.

Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. I SA/Bd 19/11, zgodnie z którym „Obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot transakcji lub podmiot dokonujący czynności.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych pobieranych za pobyt w DPS w szczególności za leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS za pomocą kas rejestrujących, ponieważ nie jest z tytułu wymienionych czynności podatnikiem VAT. Jeżeli Organ wydający interpretacje stwierdzi, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wymienionych czynności, to Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania wpłat gotówkowych pobieranych za pobyt w DPS w szczególności za leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne za pomocą kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest nieprawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności opłat za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS,
*   jest prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez DPS, w szczególności opłat za pobyt, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT opłat za udostępnianie mediów,
*   jest prawidłowe – w zakresie obowiązku ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących przez Dom Pomocy Społecznej – w przypadku uznania, że jest podatnikiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019, poz. 511 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Dom Pomocy Społecznej, w szczególności pobierane na mocy decyzji administracyjnej opłaty za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób, prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 10 i 11 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 53 ust. 1 ustawy osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego i w zależności od celu udzielania wsparcia prowadzone jest jako mieszkanie chronione treningowe lub mieszkanie chronione wspierane.

Zgodnie z art. 53 ust. 6 ustawy w mieszkaniu chronionym wspieranym zapewnia się usługi bytowe oraz pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 54 ust. 2 ww. ustawy osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących (art. 55 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

W art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;

Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 6 ww. ustawy placówka, o której mowa w ust. 1, powinna zapewnić:

1.  co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza;
2.  przerwę między posiłkami nie krótszą niż 4 godziny, przy czym ostatni posiłek nie powinien być podawany wcześniej niż o godzinie 18;
3.  dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami;
4.  możliwość spożywania posiłków w pokoju mieszkalnym, w razie potrzeby karmienie;
5.  środki higieny osobistej, środki czystości, przybory toaletowe i inne przedmioty niezbędne do higieny osobistej;
6.  sprzątanie pomieszczeń, w miarę potrzeby, nie rzadziej niż raz dziennie.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej

\-jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Powiat za pośrednictwem DPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wymienionych we wniosku czynności, z tytułu których pobierane są opłaty, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie całodobowego pobytu pensjonariuszy w Domu Pomocy Społecznej, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, zapewnienie całodobowego pobytu mieszkańców w mieszkaniach chronionych, przygotowywania posiłków) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca za pośrednictwem DPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia całodobowego pobytu pensjonariuszy w Domu Pomocy Społecznej, przygotowania posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, przygotowania posiłków dla mieszkańców mieszkań chronionych oraz udostępniania mediów jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te świadczenia nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem ww. świadczenia stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatność za pobyt w domach pomocy społecznej pobierana w drodze decyzji administracyjnej, a także odpłatność za media, posiłki, zabiegi, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej, przygotowania posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych oraz wyżywienia mieszkańców w mieszkaniach chronionych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że Dom Pomocy Społecznej, który wykonuje ww. usługi, jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy o podatku od towarów i usług. Dom Pomocy Społecznej, jest jednostką organizacyjną, która uzyskała zezwolenie od Wojewody na prowadzenie swojej działalności na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Ww. jednostka uzyskała wpis do rejestru prowadzonego przez Wojewodę.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej odpłatne usługi pomocy społecznej (usługi zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej, przygotowanie posiłków, wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, usługi wyżywienia mieszkańców korzystających z mieszkań chronionych) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy jako usługi pomocy społecznej oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Powyższe wynika z faktu, że świadczone usługi są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i są wykonywane na rzecz beneficjentów tych usług przez uprawniony podmiot.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatność za pobyt w domach pomocy społecznej pobierana w drodze decyzji administracyjnej, a także odpłatność za posiłki, zabiegi, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – podlega zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi udostępniania mediów podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, należy wskazać, iż Wnioskodawca zakwalifikował ww. usługę jako ściśle związaną oraz niezbędną do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej.

Odnośnie udostępniania mediów, należy wskazać, iż stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest obciążenie osoby/podmiotu na rzecz której świadczona jest usługa.

Przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich dostawcę/wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę przez wystawianie tzw. refaktur.

Zatem udostępnianie mediów stanowi jedynie przeniesienie przez Wnioskodawcę tych kosztów na inne osoby i dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, jakby to Wnioskodawca świadczył te usługi, w związku z czym winny być one rozliczone z podmiotem będącym faktycznym odbiorcą świadczenia, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

W orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie usługi pomocy społecznej i usługi udostępniania mediów można było uznać za jedno złożone świadczenie. Opisane we wniosku usługi udostępniania mediów stanowią zdaniem Organu odrębną usługę.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do rozszerzania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług głównych na usługi dodatkowe.

Przedstawione wyżej usługi dodatkowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do usług podstawowych (głównych) lecz stanowią odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odrębnych od tych dotyczących usług głównych. Zatem usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatność za media – podlega zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy Dom Pomocy Społecznej jest zobowiązany do ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS – za pomocą kas rejestrujących.

Przechodząc do kwestii obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Jak ustalono już wcześniej Powiat realizując opisane w niniejszej sprawie usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy tym samym spełnia kryteria podmiotowe. Ponadto decydującym o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest także status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydanych rozporządzeń w tym zakresie.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.: podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Jak wynika, z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 37 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy, nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo –kredytowej. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W § 4 rozporządzenia zawarto katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 ww. rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych otrzymuje w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z opisu sprawy wynika, że Dom Pomocy Społecznej z racji braku na obecną chwilę pensjonariuszy oraz mieszkańców mieszkań chronionych nie przyjmował jeszcze żadnych wpłat. U jednostki nie powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Jednostka nie rozpoczęła dobrowolnie ewidencjonować sprzedaży na kasie rejestrującej. Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych towarów albo usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, do których nie stosuje się zwolnień z obowiązku ewidencjonowania bez względu na wysokość osiąganych obrotów. Jak wskazał Wnioskodawca opłata za pobyt, udostępnianie mediów, przygotowywanie posiłków, wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS konkretnego mieszkańca nie będzie dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Jeśli opłata będzie regulowana przelewem bankowym – z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Dom Pomocy Społecznej zobowiązany jest do ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS za pomocą kas rejestrujących.

Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z powołanych przepisów, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz określonej grupy nabywców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W świetle powyższej analizy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy opłata wnoszona jest/będzie w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, Powiat będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata wnoszona będzie gotówką powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania, a tym samym obrót z tytułu tych transakcji Wnioskodawca winien zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym, Powiat zobowiązany jest do ewidencjonowania wpłat gotówkowych za: pobyt w DPS, leki, czynsz, posiłki, zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność mieszkańców mieszkań chronionych za posiłki serwowane przez DPS za pomocą kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Organ pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**