Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.121.2022.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach realizacji zadania dotyczącego instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” dotyczącymi:

· instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy – jest prawidłowe,

· instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2022 r. (wpływ 28 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i prowadzi wspólnie rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Gmina zamierza wykonać instalację paneli fotowoltaicznych na gruncie, na którym znajdują się budynki Urzędu Gminy A i B oraz na dachu budynku gospodarczo-magazynowego Urzędu Gminy … . W związku z realizacją powyższego zadania Gmina złoży wniosek do WFOŚiGW w … – o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Zadanie obejmuje dostawę i realizację następujących prac:

a) instalację paneli fotowoltaicznych na gruncie, na którym znajdują się budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy obejmujących m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się: z inwertera, modułu PV o mocy 12,6 kWp, konstrukcji nośnej na gruncie, okablowania osprzętu instalacyjnego,

oraz

b) instalację paneli fotowoltaicznych na dachu budynku biurowo-magazynowego Urzędu obejmującego m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się: z inwertera, modułu PV o mocy 4,88 kWp, konstrukcji nośnej na dachu budynku , okablowania osprzętu instalacyjnego.

Planowane przedsięwzięcie realizowane jest z zamiarem zagospodarowania instalacji do produkcji energii elektrycznej w celu wykorzystania jej na własne potrzeby.

We wskazanych w projekcie miejscach zostanie zainstalowana infrastruktura wytwarzająca energię elektryczną z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii (fotowoltaika). Głównym celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w Gminie oraz zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza. Wykonanie instalacji fotowoltaicznych objętych projektem, będzie miało na celu poprawę ich funkcjonowania i będzie związane z działalnością Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Dzięki montażu instalacji fotowoltaicznych i produkcji prądu elektrycznego ze źródeł odnawialnych będą niższe rachunki za prąd. Zaoszczędzone środki finansowe będzie można przeznaczyć na inne statutowe cele samorządu gminnego. Wyprodukowana energia elektryczna, która będzie dostarczana do sieci elektroenergetycznej zasilającej budynki użyteczności publicznej Gminy będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do zaspokojenia bieżących potrzeb Urzędu Gminy.

Gmina będzie właścicielem projektowanej infrastruktury.

Faktury za realizację zadania objętego projektem będą wystawiane na Gminę. Gmina poniesie wszystkie koszty wytworzenia i utrzymania tych instalacji. Gmina wyłoni wykonawcę w formie zapytanie ofertowego na realizację wyżej wymienionego projektu.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zalicza: najem pomieszczeń, usługi odpłatnego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Gmina wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych. Oprócz powyższych, Gmina wykonuje zadania własne i zlecone – niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy stanowią własność Gminy i są jej siedzibą. Na gruncie, na którym zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne znajdują się właśnie budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy. Budynek biurowo-magazynowy, na którego dachu zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne Urzędu stanowi również własność Urzędu Gminy. W budynku tym znajduje się również archiwum Urzędu.

W ocenie Gminy wydatki, które Gmina poniesie w związku z realizacją wyżej wymienionego zadania polegającego na montażu paneli fotowoltaicznych będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Na pytanie „jaka jest nazwa zadania, będącego przedmiotem wniosku?” wskazano, że „\`(...)\`”.

W odpowiedzi na pytanie „w jakim okresie planowana jest realizacja zadania, będącego przedmiotem wniosku?” wskazano, że od 03.03.2022 r. do 31.03.2022 r.

W budynkach administracyjnych A i B Urzędu Gminy będą/są wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w budynku biurowo-magazynowym tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki ponoszone w związku z realizowanym zadaniem będą ponoszone dla każdego z budynków oddzielnie tj. oddzielnie będzie wystawiona faktura za wykonanie instalacji fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy i oddzielnie faktura za wykonanie instalacji fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego.

Dla Budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast efekty realizowanego zadania dotyczącego budynku biurowo-magazynowego będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla Budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług .

Na pytanie „czy efekty realizowanego zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Państwo zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” wskazano, że tak, w zakresie budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy.

W zakresie wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. zadania Gmina dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na gruncie na którym znajdują się budynki biurowe A i B Urzędu Gminy oraz na dachu budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych na gruncie którego znajdują się budynki A i B Urzędu Gminy, oraz na dachu budynku biurowo-magazynowego są/będą związane z całokształtem czynności prowadzonych w ramach Urzędu Gminy tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak również ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. działalność statutowa). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na realizację wyżej wymienionego projektu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Gmina stoi zatem na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych, przy czym dokonując obliczenia podatku naliczonego, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych Wnioskodawca zastosuje najpierw prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie zastosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Według danych wyliczonych na podstawie 2021 r. prewspółczynnik wynosi 9%, natomiast współczynnik proporcji 98%. Termin wykonania przedmiotu zamówienia do 31.03.2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” dotyczącymi:

· instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy – jest prawidłowe,

· instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to –– podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:

proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że:

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:

przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, podatnik winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następnie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy podatnik nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w okresie od 03.03.2022 r. do 31.03.2022 r. będzie realizować zadanie pn. „\`(...)\`”. Gmina zamierza wykonać instalację paneli fotowoltaicznych na gruncie, na którym znajdują się budynki Urzędu Gminy A i B oraz na dachu budynku gospodarczo-magazynowego Urzędu Gminy \`(...)\`. W związku z realizacją powyższego zadania Gmina złoży wniosek do WFOŚiGW w … – o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Zadanie obejmuje dostawę i realizację następujących prac :

a) instalację paneli fotowoltaicznych na gruncie na którym znajdują się budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy obejmujących m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się: z inwertera, modułu PV o mocy 12,6 kWp, konstrukcji nośnej na gruncie, okablowania osprzętu instalacyjnego,

oraz

b) instalację paneli fotowoltaicznych na dachu budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy obejmującego m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się: z inwertera, modułu PV o mocy 4,88 kWp, konstrukcji nośnej na dachu budynku , okablowania osprzętu instalacyjnego.

Faktury za realizację zadania objętego projektem będą wystawiane na Gminę.

Budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy stanowią własność Gminy i są jej siedzibą. Na gruncie, na którym zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne znajdują się właśnie budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy. Budynek biurowo-magazynowy, na którego dachu zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne Urzędu stanowi również własność Urzędu Gminy. W budynku tym znajduje się również archiwum Urzędu.

Wydatki ponoszone w związku z realizowanym zadaniem będą ponoszone dla każdego z budynków oddzielnie tj. oddzielnie będzie wystawiona faktura za wykonanie instalacji fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy i oddzielnie faktura za wykonanie instalacji fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego.

W budynkach administracyjnych A i B Urzędu Gminy będą/są wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast w budynku biurowo-magazynowym tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla Budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast efekty realizowanego zadania dotyczącego budynku biurowo-magazynowego będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla Budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. zadania Gmina dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W związku zatem z ponoszonymi przez Państwa wydatkami w ramach realizacji przedmiotowego zadania dotyczącymi instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy należy zauważyć, że skoro ww. budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznych na dachu ww. budynku. Nie zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z kolei budynki administracyjne A i B Urzędu Gminy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem poczynione wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych na gruncie, na którym znajdują się ww. budynki będą służyły do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

Tym samym, skoro – jak wynika z opisu sprawy – nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych ww. wydatków na wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy w całości do działalności gospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy, których nie można przyporządkować w całości do działalności gospodarczej, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach realizacji przedmiotowego zadania dotyczących instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy, ponieważ ww. budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynków administracyjnych A i B Urzędu Gminy należało uznać je za prawidłowe, natomiast w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi instalacji paneli fotowoltaicznych dla budynku biurowo-magazynowego Urzędu Gminy należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).