Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.667.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Interpretacja w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wypłacanego wynagrodzenia za usługi komplementariusza.
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; usługi; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wypłacanego wynagrodzenia za usługi komplementariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wypłacanego wynagrodzenia za usługi komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest ponadto komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – (…) sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest natomiast (…) sp. z o.o., będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: ..Komplementariusz”, „Spółka z o.o.”).

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Jest on podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach przychody osiągane oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową – przychody i koszty Spółki Komandytowej są przypisane do zakładu Wnioskodawcy w Polsce (zgodnie z UPO pomiędzy Polską a Niemcami), który powstaje w związku z działalnością Spółki Komandytowej.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; zwanej dalej: „KSH”) komplementariusz zobowiązany jest do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej. W związku z powyższym. Spółka Komandytowa oraz Komplementariusz zawarli umowę, na podstawie której ten ostatni objął w zarząd Spółkę Komandytową oraz jej przedsiębiorstwo jako zespół materialnych i niematerialnych składników, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie Spółki Komandytowej. Komplementariusz zobowiązał się do wykonywania zarządu z najwyższą starannością, a do jego obowiązków należy w szczególności:

*   zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki Komandytowej (prowadzenie jej spraw) i jej reprezentowanie przed osobami trzecimi, w tym także przed sądami oraz organami administracyjnymi;

*   przeprowadzanie bieżącej analizy działalności Spółki Komandytowej;

*   opracowanie oraz zapewnienie realizacji polityki finansowej Spółki Komandytowej;

*   podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych zw. z zarządzaniem inwestycjami i aktywami Spółki Komandytowej;

\- przy czym, przed podjęciem czynności przekraczających tzw. zwykły zarząd, Komplementariusz obowiązany jest poinformować o tym Spółkę Komandytową. Zarząd nad Spółką Komandytową obejmuje całokształt jej wewnętrznych interesów (prowadzenie spraw spółki) oraz reprezentację wobec podmiotów trzecich.

Komplementariusz zobowiązany jest ponadto zapewnić osoby, które w jego imieniu będą zarządzać przedsiębiorstwem Spółki Komandytowej, wyposażyć je w odpowiednie środki komunikacji (telefony, komputery), środki transportu (samochody), a także ponosić koszty ich wynagrodzeń.

Spółka Komandytowa ma prawo w każdym czasie kontrolować stan przedsiębiorstwa oraz sposób wykonywania czynności przez Spółkę z o.o. Ponadto, działalność Komplementariusza podlega corocznej ocenie Spółki Komandytowej w okresie sporządzania i weryfikacji rocznych sprawozdań finansowych. Jeżeli co najmniej dwie coroczne oceny jego działalności okażą się negatywne, Spółka Komandytowa zachowuje prawo do wypowiedzenia ww. umowy.

Z tytułu pełnionych przez Komplementariusza funkcji, Spółka Komandytowa ponosi na jego rzecz wynagrodzenie, na które składa się;

*   zwrot kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Komplementariusza w zw. z realizacją niniejszej umowy (w tym wynagrodzeń członków zarządu i prokurenta Komplementariusza);

*   zwrot kosztów pośrednich ponoszonych przez Komplementariusza zw. z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, tj. zasadniczo realizacją niniejszej umowy;

*   narzut (marżę) w ustalonej umownie wysokości;

\- przy czym tak ustalona wysokość wynagrodzenia może podlegać proporcjonalnym modyfikacjom o odpowiednie współczynniki procentowe w zależności od poziomu/dynamiki uzyskiwanego przez Spółkę Komandytową zysku netto/ponoszonej przez nią straty (dalej: „Wynagrodzenie Komplementariusza”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza stanowi (będzie stanowić) koszty usług wskazanych w art. I5e ust. 1 ustawy o PDOP – w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu ww. przepisu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszony przez Spółkę Komandytową – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. I6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Usługi świadczone przez Spółkę sp. z o.o. jako komplementariusza Spółki Komandytowej

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że – zdaniem Wnioskodawcy – ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności kosztów usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Na wstępie należy wskazać na fakt, że podmiot ponoszący wynagrodzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi działalność w formie spółki komandytowej – tj. spółki osobowej, które co do zasady nie posiadają działających za nie organów. Zasadniczo bowiem, działanie przez organy charakteryzuje osoby prawne, w tym spółki kapitałowe – zob. art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; zwanej dalej: ,.KC”), zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (wyjątki w tym zakresie stanowią spółki komandytowo-akcyjne oraz, w pewnych sytuacjach, spółki partnerskie – jako przypadki podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które w pewnych zakresach działają przez organy).

Na gruncie spółki komandytowej, wspomniana powyżej zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art .39 § 1 KSH (znajdującym zastosowanie do komplementariuszy spółek komandytowych na zasadzie odesłania w art. 103 § 1 KSH), zgodnie z którym każdy wspólnik (w przypadku spółek komandytowych – komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Należy przy tym zauważyć, iż na gruncie prawa handlowego prowadzenie spraw spółki oznacza sprawowanie funkcji w ramach stosunków wewnętrznych spółki, obejmujące w szczególności podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jej funkcjonowania - które co do zasady powinno być nakierowane na realizację celów spółki. Analogicznie, w myśl art. 29 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, prawo reprezentowania spółki komandytowej przysługuje jej komplementariuszom.

W przypadku Spółki Komandytowej, to jej Komplementariusz pełni wobec tej pierwszej funkcję zbliżoną do funkcji pełnionej przez zarząd względem spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) – co wyraża się w prowadzeniu ich spraw oraz reprezentacji. Dodatkowo, Komplementariusz zapewnić może Spółce Komandytowej – w wybranych obszarach – personel odpowiedzialny za funkcjonowanie tychże obszarów w ramach Spółki Komandytowej. W związku z brakiem posiadania przez Spółkę Komandytową organów, wykonywanie przez Komplementariusza opisanych powyżej czynności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia oraz działalności tegoż podmiotu.

Co do zasady, Komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników. Ponoszenie przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenia Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umowy Spółki Komandytowej oraz przepisów KSH.

Zatem, z perspektywy Spółki Komandytowej nie sposób mówić – w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie realizacji przez Spółkę z o.o. funkcji niezbędnych dla działania spółki osobowej z uwagi na jej uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami KSH.

Za prawidłowością powyższej konstatacji przemawia również fakt, że Spółka z o.o. – wykonując na rzecz Spółki Komandytowej czynności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności KSH) oraz postanowieniami umowy Spółki Komandytowej i przyjmowanymi przez nią uchwałami. Ponadto, sama umowa, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nakazuje Komplementariuszowi informować Spółkę Komandytową o zamiarze podjęcia czynności przekraczających tzw. zwykły zarząd, a ta ostatnia posiada uprawnienia w zakresie oceny działalności Komplementariusza. W konsekwencji, realizacja przez Spółkę z o.o. przedmiotowych czynności nie powinna być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a jedynie wykonywanie praw i obowiązków komplementariusza przewidzianych w przepisach KSH.

Praktyka organów podatkowych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowei czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej

W tym miejscu należy powołać rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zapadły na gruncie art. 15e ustawy o PDOP w sytuacjach zbliżonych do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 3 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, zgodnie z którą: „czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;

*   z 29 czerwca 2018 r„ znak 0111-KDIB1-3.4010. 223.2018.2.JKT, w której organ, w odniesieniu do czynności komplementariusza spółki komandytowej polegających na prowadzeniu jej spraw wskazał, że: „(\`(...)\`) Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też – pośrednio – interpretacja indywidualna wydana 15 czerwca 2018 r. na gruncie art. 15e ustawy o PDOP, znak 0111-KDIB2-1.4010.191.2018.1.EN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku podatnika będącego spółką z o.o., koszty powołania członka zarządu do pełnienia funkcji ustawowych zarządu nie stanowią usługi objętej dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, stwierdzając, że: „W katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu – co do zasady – nie może być rozważane jako objęte tą regulacją”.

Zważywszy na specyfikę ustrojową Spółki Komandytowej, której sprawy prowadzone są – na mocy KSH – przez Komplementariusza, zastosowanie istoty przytoczonej powyżej interpretacji do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem prowadzić musi do tej samej konkluzji, iż czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki Komandytowej nie powinny być uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że – mając na względzie zbliżone zakresy regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – w procesie dokonywania wykładni tego pierwszego przepisu (szczególnie biorąc pod uwagę jego nowy charakter), należy odwołać się do dotychczasowej praktyki orzeczniczej wypracowanej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

W tym zakresie, powołać należy przede wszystkim interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi wydaną 3 marca 2015 r., znak IPTPB3/423-416/14-2/IR, zgodnie z którą: „wypłata wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki na rzecz komplementariusza nie stanowi żadnego z rodzajów przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie występuje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Z powołanej powyżej interpretacji wynika jasno, że usługi świadczone przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej – w związku z wykonywaniem wspomnianej funkcji i realizacją obowiązków wynikających z KSH – nie stanowią usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Mając natomiast na względzie fakt, że – formułując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP – ustawodawca posłużył się pojęciami identycznymi (jedynie, niektóre z nich nie znalazły się w tym ostatnim) jak w przypadku pierwszego ze wspomnianych przepisów, należy im przypisywać identyczny zakres znaczeniowy. W szczególności, przemawia za tym również postulat racjonalnego prawodawcy, którego konsekwencją jest m.in. zasada, zgodnie z którą posłużenie się przez język ustawy identycznym sformułowaniem w różnych sytuacjach świadczy o zamiarze uregulowania ich w identyczny sposób.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.: dalej: „Ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh). Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Dodatkowo, należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi (wspólnicy w spółkach komandytowych) odpowiednie zastosowanie znajdą zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1);

*   przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (ust. 1a);

*   zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że wspólnik spółki komandytowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnianie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej ( „Grupa”). Komplementariuszem jest natomiast (…) Polska sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”), będąca polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym, na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową. Spółka Komandytowa oraz komplementariusz zawarli umowę, na podstawie której komplementariusz objął w zarząd Spółkę Komandytową oraz jej przedsiębiorstwo jako zespół materialnych i niematerialnych składników, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie Spółki Komandytowej.

Komplementariusz zobowiązał się w szczególności do wykonywania zarządu z najwyższą starannością. Do jego obowiązków należy w szczególności:

*   zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki Komandytowej (prowadzenie jej spraw) i jej reprezentowanie przed osobami trzecimi, w tym także przed sądami oraz organami administracyjnymi;

*   przeprowadzanie bieżącej analizy działalności Spółki Komandytowej;

*   opracowanie oraz zapewnienie realizacji polityki finansowej Spółki Komandytowej;

*   podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z zarządzaniem inwestycjami i aktywami Spółki Komandytowej.

Zarząd nad Spółką Komandytową obejmuje całokształt wewnętrznych interesów (prowadzenie spraw spółki) oraz reprezentację wobec podmiotów trzecich.

Z tytułu pełnionych przez komplementariusza funkcji, Spółka Komandytowa ponosi na jego rzecz wynagrodzenie, na które składa się:

*   zwrot kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Komplementariusza w zw. z realizacją niniejszej umowy (w tym wynagrodzeń członków zarządu i prokurenta Komplementariusza);

*   zwrot kosztów pośrednich ponoszonych przez Komplementariusza zw. z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, tj. zasadniczo realizację niniejszej umowy;

*   narzut (marżę) w ustalonej umownie wysokości.

Wysokość wynagrodzenia może podlegać proporcjonalnym modyfikacjom o odpowiednie współczynniki procentowe w zależności od poziomu/dynamiki uzyskiwanego przez Spółkę Komandytową zysku netto/ponoszonej przez nią straty.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone we wniosku dotyczą tego, czy ponoszone przez Spółkę Komandytową wynagrodzenie za usługi komplementariusza stanowi (będzie stanowić) koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jest (będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 updop koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową – do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów tego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 6 ustawy updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisy updop nie definiują pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Wobec braku w ustawie przedmiotowych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „zarządzać”,, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 39 § 1 Ksh, każdy wspólnik (w przypadku spółki komandytowej – komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym art. 15e ust. 1 updop, zdaniem organu – co do zasady – nie może być rozważane jako objęte tą regulacją.

Ponoszenie kosztów wynagrodzenia komplementariusza wynika z odpowiednich postanowień umów spółek komandytowych i uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów Ksh. Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego, a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, należy więc wskazać, że ponoszony przez Spółkę Komandytową koszt wynagrodzenia za usługi komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową – do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do ww. kosztów wynagrodzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.