Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.422.2019.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w części w darowiźnie, częściowo w spadku i częściowo na podstawie zapisu testamentowego.
Słowa kluczowe: darowizna; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; spadek; testament; zapis; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca J. K., jako aktualny właściciel całości nieruchomości (…) (dalej jako Nieruchomość) rozważa jej sprzedaż. Wnioskodawca nabywał Nieruchomość etapami.
2.  Pierwszą część, tj. 1/4 Nieruchomości nabył od rodziców – L. i J. K. umową darowizny z dnia x czerwca 1977 r.
3.  W dniu x marca 1991 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy – L. K., a cały spadek po nim na podstawie testamentu notarialnego z dnia 1 marca 1991 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w dniu x stycznia 2015 r., nabyła matka Wnioskodawcy, tj. żona L. K., J. K., co zostało stwierdzone w postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia x maja 2015 r., prawomocnym z dniem x czerwca 2015 r., sygn. akt X.
4.  Następnie w dniu 4 czerwca 1995 r. zmarła matka Wnioskodawcy J. K. J. K., sporządziła w dniu x kwietnia 1994 r. testament w formie aktu notarialnego, przy czym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku (…) zakończonej wydaniem powołanego postanowienia, Sąd ustalił, że oświadczenia zawarte w testamencie należy uznać za zapis w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a tym samym należy uznać, że dla stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J. K. należało zastosować reguły dziedziczenia ustawowego. Zatem spadek po J. K. na podstawie ustawy nabyli:
    1.  córka B. K.1/3 części,
    2.  córka K. J. w 1/3 części,
    3.  Wnioskodawca - syn J. K. w 1/3 części,co zostało stwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu praw do nabycia spadku, wydanym w dniu x maja 2015 r. przez Sąd Rejonowy. A zatem − na podstawie spadkobrania po zmarłej matce Wnioskodawca nabył z dniem jej śmierci (otwarcia spadku) – 1/4 Nieruchomości.
5.  Postanowieniem wydanym w dniu x maja 2008 r. przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, spadek po K. J., zmarłej w dniu x grudnia 2004 r., z mocy testamentu własnoręcznego z dnia x marca 2003 nabyła w całości D. C.
6.  W wykonaniu zapisu testamentowego (sporządzonego w formie aktu notarialnego dnia 13 kwietnia 1994 r. przez J. K. matkę Wnioskodawcy), D. C. i B. K., przeniosły na Wnioskodawcę całe przysługujące im udziały wynoszące 2/4 części w Nieruchomości. Umowa przenosząca nieruchomości w wykonaniu ww. została zawarta dnia x lipca 2016 r.
7.  Wobec powyższego Wnioskodawca stał się właścicielem całości przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość odpłatnie oraz zbycie nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części Nieruchomości w drodze zapisu, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, stanowisko, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części Nieruchomości w drodze zapisu, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu – jest prawidłowe.

Pierwszą część, tj. 1/4 Nieruchomości, Wnioskodawca nabył w dniu x czerwca 1977 r. umową darowizny. Druga część, tj. 1/4 Nieruchomości, Wnioskodawca nabył w dniu 4 czerwca 1995 r., tj. z chwilą otwarcia spadku po matce, tytułem dziedziczenia ustawowego.

Trzecią część, tj. 1/2 Nieruchomości, Wnioskodawca nabył w dniu x lipca 2016 r. umową przenoszącą nieruchomość w wykonaniu zapisu testamentowego z dnia x kwietnia 1994 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabycia pierwszej części Nieruchomości z uwagi na długi upływ czasu (upływ okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f), od chwili jej nabycia, przychód ze sprzedaży Nieruchomości w tej części nie będzie podlegał opodatkowaniu. Tożsama sytuacja będzie miała miejsce w zakresie drugiej części Nieruchomości, bowiem otwarcie spadku po matce nastąpiło w dniu x czerwca 1995 r., tj. z chwilą jej śmierci. Nie ma tutaj znaczenia, że postanowienie o stwierdzeniu praw do spadku zostało wydane dopiero w dniu x maja 2015 r. na potwierdzenie Wnioskodawca podaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna dnia 6 marca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.1.2018.2.MN, w którym zostało stwierdzone, że „W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki staja się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.”

W zakresie trzeciej części Nieruchomości (tj. ostatniej 1/2), według Wnioskodawcy do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze zapisu, winny być również stosowane zasady dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, tj. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, „zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych, wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r.) iż „na podstawie art. 961 K.c., jeżeli spadkodawca przeznaczył określonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozporządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych przedmiotów”. „Skoro więc na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w pojęciu „nabycie tytułem spadku” mieści się nabycie na podstawie zapisu, a słowo „tytułem” można zastąpić zwrotem „w drodze” to brak jest podstaw do nadawania innego znaczenia sformułowaniu „w drodze spadku” użytemu w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawcy w przepisie tym mowa jest również o nabyciu w drodze darowizny, a zapis testamentowy, co do skutków prawnych, nie różni się od darowizny. Zapisobierca, tak samo jak obdarowany, otrzymuje z woli spadkodawcy (darczyńcy) bezpłatne przysporzenie majątkowe, z jego majątku. W związku z tym trzeba przede wszystkim wziąć pod uwagę terminologię jaką posługuje się ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), w Kodeksie cywilnym i w u.p.d.o.f. Wskazać wypada, że prawo podatkowe pozostaje w sferze oddziaływania prawa cywilnego zarówno w procesie jego stanowienia jak i stosowania (por. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 16 -17). Prawodawca, tworząc prawo podatkowe, posługuje się instytucjami prawa cywilnego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminologią źródeł nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jako przedmiotu podatku, bez zachowania dosłowności odpowiednich instytucji prawa cywilnego. Dotyczy to przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, w którym użyte określenie „tytułem spadku” nie ma swojego odpowiednika w definicji spadku według art. 922 Kodeksu cywilnego. W przepisie tym chodzi o spadek jako zbiór praw i obowiązków zmarłego, a nie o sposób ich uzyskania. Ustawa o podatku od spadków i darowizn także nie precyzuje tego pojęcia. Z kolei pojęcie „w drodze dziedziczenia” zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d,, nie pokrywa się ze sformułowaniami dotyczącymi powołania do spadku wynikającego z ustawy (dziedziczenie ustawowe) albo z testamentu (por. art. 926 § 1 i § 2 K.c.). Według art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego „spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).” W przepisie tym określono prawa majątkowe, jakie nabywa określona osoba wskutek ustanowienia na jej rzecz zapisu. Jest to więc nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy. Następuje to względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Zapis staje się wymagalny w terminie określonym w testamencie przez spadkodawcę, a w braku jego określenia zapisobiorca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. (art. 970 K.c.) Zapis wywołuje skutki obligacyjne, a co za tym idzie nie przenosi wprost z chwilą śmierci spadkodawcy własności prawa objętego zapisem na rzecz osoby uprawnionej, stawiając tę osobę wyłącznie w pozycji wierzyciela spadku. Różnica pojęciowa między dziedziczeniem a zapisem dla wielu osób jest niejasna w praktyce powoduje znaczne trudności interpretacyjne.

Sformułowanie „w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. również nie jest jasne. Jak wyżej podniesiono, Kodeks cywilny nie określa pojęcia spadku a jedynie wskazuje jakie prawa i obowiązki wchodzą, w jego skład. Art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego zawiera określenie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby, natomiast § 2 tego przepisu wskazuje na to co nie wchodzi w skład spadku. Zauważyć należy, że pod pojęciem spadku rozumie się nie tylko ogół praw i obowiązków przechodzących ze spadkodawcy na spadkobiercę lub spadkobierców w chwili jego śmierci ale także prawa i obowiązki, które nie istniały w chwili śmierci spadkodawcy, a powstały w chwili otwarcia spadku lub nawet później (por. E. Skowrońska-Bocian Prawo spadkowe Warszawa 1997, s. 2 i 20). Niewątpliwie zarówno spadkobierca jak i zapisobiorca uzyskują korzyść majątkową z tego samego źródła, a mianowicie z rozrządzenia testamentowego”. „Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione argumenty należy stwierdzić, że budzący wątpliwości zwrot w drodze spadku” nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje. Zachodzi zatem konieczność zastosowania pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych takich jak wykładnia systemowa, która polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich usytuowanie w strukturze źródeł prawa oraz powiązań, jakie występują pomiędzy różnymi aktami normatywnymi. Przeprowadzona wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie „w drodze spadku” użyte w przepisie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinno być rozumiane jako nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego nie tylko w drodze dziedziczenia ale także w drodze zapisu.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1120/11).

Na takim samym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/14, który potwierdził, że „\`(...)\`uzyskanie przez skarżącego-zapisobiorcę korzyści majątkowej w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku.”

Także i Sąd Najwyższy konsekwentnie opowiadał się za szerokim rozumieniem pojęcia nabycie „w drodze spadku” (por. wyrok z 25 lutego 1 997 r., sygn. akt III RN 117/97, OSNAP i US 1988, nr 4, poz. 702 i wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1179/08). Zgodnie z powyżej wskazywanym wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 117/97 „\`(...)\` Poza tymi argumentami należy podzielić poglądy przedstawione w rewizji nadzwyczajnej. Należy zgodzić się, że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków nie został ograniczony do nabycia praw majątkowych przez powołanie do spadku (dziedziczenie). Ogólny zwrot ustawy o nabyciu praw „w drodze spadku” należy odnieść do nabywania praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego\`(...)\`”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie praw majątkowych „w drodze zapisu” (art. 968 K.c.), należy uznać za równoznaczne z nabyciem „w drodze spadku”, o którym mowa w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Prawa te mają swoje źródło w spadkobraniu testamentowym. Dla oceny charakteru prawnego zapisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest, że do przeniesienia własności nieruchomości, potrzebne jest zawarcie umowy notarialnej pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przenoszącej własność nieruchomości na zapisobiorcę. Źródłem zapisu, czyli zdarzeniem wywołującym skutki prawne, jest śmierć spadkodawcy. Zapisobiorca uzyskuje bowiem, prawa majątkowe z wyraźnej woli spadkodawcy zawartej w testamencie.

Mając na uwadze powyższe argumenty i rozważania w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę całości Nieruchomości, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu, bowiem w tej sprawie zastosowanie w zakresie części pierwszej i części drugiej Nieruchomości będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f, tj. bowiem upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości. W zakresie trzeciej części Nieruchomości nabytej w drodze zapisu testamentowego zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f, tj. okres ten będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę i w tym zakresie przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości również nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywał przedmiotową Nieruchomość etapami. Pierwszą część, tj. 1/4 Nieruchomości nabył od rodziców umową darowizny z dnia x czerwca 1977 r. Natomiast drugą część, tj. kolejną 1/4 Nieruchomości Zainteresowany nabył w 1995 roku w wyniku dziedziczenia ustawowego po zmarłej x czerwca 1995 r. matce, która odziedziczyła cały spadek po zmarłym x marca 1991 r. ojcu Wnioskodawcy. Z kolei trzecią część w wysokości 2/4 Nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie zapisu testamentowego, sporządzonego x kwietnia 1994 r. przez matkę Zainteresowanego. W wyniku wykonania ww. zapisu testamentowego, umową z dnia x lipca 2016 r., na Wnioskodawcę zostały przeniesione udziały wynoszące 2/4 części Nieruchomości.

W odniesieniu do nabycia pierwszej części Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze, że pierwszą część Nieruchomości w wysokości 1/4 Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w 1977 roku, należy uznać, że od nabycia tej części Nieruchomości upłynął z końcem 1982 roku pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części Nieruchomości przez Wnioskodawcę). Tym samym, planowane odpłatne zbycie tej części Nieruchomości nie będzie stanowić po stronie Zainteresowanego źródła przychodu i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do nabycia przez Wnioskodawcę drugiej i trzeciej części Nieruchomości, tj. na podstawie dziedziczenia ustawowego i zapisu testamentowego należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu).

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia części Nieruchomości przez spadkodawcę (matkę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień nabycia przedmiotowych części Nieruchomości w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, tj. dzień x marca 1991 r. Zatem, pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, przewidziany w ww. przepisach upłynął z dniem 31 grudnia 1996 r. Tym samym planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie 1/4 części Nieruchomości nabytej na podstawie spadkobrania po zmarłej matce oraz 2/4 części Nieruchomości nabytych na podstawie wykonania zapisu testamentowego, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. części Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części Nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części Nieruchomości w drodze zapisu, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.