Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-978/14/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-21
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2011-2013 Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Po ukończeniu ww. aplikacji przystąpił do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach od 19 do 21 marca 2014 r. W egzaminie tym Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, a następnie złożył wniosek o wpis na listę radców prawnych. W konsekwencji ukończenia w Okręgowej Izbie Radców Prawnych aplikacji radcowskiej i wobec spełnienia warunków, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z 26 czerwca 2014 r. wpisany został na listę radców. W dniu 25 lipca 2014 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie. Wraz z wpisem na listę radców prawnych i złożeniem ślubowania uzyskał uprawnienie do wykonywania zawodu radcy

prawnego, w tym w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął 6 sierpnia 2014 r. i od pierwszego dnia jej wykonywania prowadzi ją w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z symbolem PKD - 69.10.Z). Działalność tą Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskane dochody z tej działalności są opodatkowywane według skali podatkowej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych. Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy), złożenia ślubowania i uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji aplikanci, jako członkowie samorządu zawodowego są również obowiązani uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały:

1.  opłatę roczną za I rok aplikacji radcowskiej w wysokości 4.850 zł, którą Wnioskodawca uiścił w dwóch równych ratach; 25 stycznia 2011 r. oraz 26 czerwca 2011r.;
2.  opłatę roczną za II rok aplikacji radcowskiej w wysokości 4.200 zł, którą Wnioskodawca uiścił w dwóch równych ratach; 24 stycznia 2012 r. oraz 28 czerwca 2012 r.;
3.  opłatę roczną za III rok aplikacji radcowskiej w wysokości 4.960 zł, którą Wnioskodawca uiścił w dwóch równych ratach; 28 stycznia 2013 r. oraz 2 lipca 2014 r.,
4.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) podczas I roku aplikacji radcowskiej w 2011 r. w łącznej kwocie 240 zł (tj. za każdy miesiąc po 20 zł), które Wnioskodawca uiścił: w kwocie 20 zł za styczeń 2011r. - 25 stycznia 2011 r., w kwocie 100 zł za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. - 22 lutego 2011 r., w kwocie 120 zł za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. - 26 czerwca 2014 r.,
5.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) podczas II roku aplikacji radcowskiej w 2012 r. w łącznej kwocie 240 zł (tj. za każdy miesiąc po 20 zł), które Wnioskodawca uiścił: w kwocie 120 zł za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. - 24 stycznia 2012 r., w kwocie 120 zł za miesiące od lipca do grudnia 2012r. -dnia 28 czerwca 2014r.;
6.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) podczas III roku aplikacji radcowskiej w 2012r. w łącznej kwocie 240 zł (tj. za każdy miesiąc po 20 zł), które Wnioskodawca uiścił: w kwocie 120 zł za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. - 28 stycznia 2013 r., w kwocie 120 zł za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. - 2 lipca 2014 r.,
7.  opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego w wysokości 1.344 zł, którą Wnioskodawca uiścił 14 lutego 2014 r.,
8.  opłatę za wpis na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu w wysokości 1.008 zł, którą Wnioskodawca uiścił 3 czerwca 2014 r.

Obowiązek uiszczenia wskazanych opłat wynikał z:

*   art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację,
*   art. 363 ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłaty za egzamin radcowski,
*   art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie składek członkowskich,
*   art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych - w zakresie wysokości opłat związanych

z decyzją w sprawie wpisu na listę radców prawnych oraz opłat manipulacyjnych.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim - w zakresie uiszczonej przez wnioskodawcę opłaty za przystąpienie do egzaminu radcowskiego,
2.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską - w zakresie uiszczonej przez wnioskodawcę opłaty rocznej na III rok aplikacji radcowskiej, tj. w 2013 r.,
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską w brzmieniu nadanym przez Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską - w zakresie uiszczonej przez wnioskodawcę opłaty rocznej na II rok aplikacji radcowskiej, tj. w 2012 r.;
4.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską w brzmieniu nadanym przez Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 sierpnia 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską - w zakresie uiszczonej przez wnioskodawcę opłaty rocznej na I rok aplikacji radcowskiej, tj. w 2011 r.;
5.  uchwała Nr 7A/III/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. - w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej zasady ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych KRRP - w zakresie składek członkowskich uiszczonych przez wnioskodawcę w latach 2011 - 2013r.;
6.  uchwała Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych - w zakresie uiszczonych przez wnioskodawcę opłaty za wpis na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Wszystkie wskazane powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych, które sporządzono na podstawie art. 7 ustawy prawo bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywani zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności prawniczej, wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazać przy tym należy, że z art. 22 ustawy o PIT wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc należy je rozpatrywać w oparciu o kryteria kwalifikacji, jako koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego kwestią sporną pozostaje czy wydatki, na szkolenie (opłaty roczne), opłaty związane z uczestnictwem

w samorządzie (składki członkowskie) oraz wydatki na odbycie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych, w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej a także po jej ukończeniu w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie

"w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wprost wynika z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia ją jako jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług doradztwa prawnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że charakter aplikacji radcowskiej, która jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Warunkiem uznania wydatków na edukację poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest aby wydatki były związane

z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, oraz, aby wydatki nie służyły tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków wskazanych przez wnioskodawcę, a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego

w przedstawionym stanie faktycznym nie byłoby możliwe bez uprzedniego ukończenia aplikacji radcowskiej oraz zdania egzaminu radcowskiego.

Aplikacja radcowska wraz z egzaminem radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej

w formie kancelarii radcowskiej. Podkreślić należy, że nie ma istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi

o konkretną formę, którą wybrał Wnioskodawca (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji, opłat za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną

w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego). W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w roku rozpoczęcia działalności, należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody, dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych

w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasadnym jest zatem zaliczenie wydatków objętych niniejszym wnioskiem do kosztów uzyskania przychodów poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że wydatki poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej,

w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujący wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Na potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

*   z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13,
*   z 2 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/ Kr 2213/13;
*   z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13;
*   z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 317/14.

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

*   z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13,
*   z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13,
*   z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13;

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13,

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13,

\-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2011 - 2013 odbywał aplikacje radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, która umożliwiła mu przystąpienie w 2014 r. do egzaminu radcowskiego, dokonanie w tym samym roku wpisu na listę radców prawnych i rozpoczęcie wykonywania zawodu radcy prawnego. Od 6 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach 2011 - 2014, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, że ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy, zapoznał się z ich treścią, jednakże ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają w szczególności wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14 oraz z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14 i z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 854/14.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.