Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.56.2019.4.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-23
Teza: Wyłączenie z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; podatnik; przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz opodatkowania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 4 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. została założona w 1994 r. Spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu częściami samochodowymi.

Wspólnikami Spółki z o.o. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  K.B. (obywatel …, tam zamieszkały) (zwany dalej: K.B.), który posiada 2.484 udziały o łącznej wartości 124.200 zł,
2.  L.L. (obywatel …, tam zamieszkały) (zwany dalej: L.L.), który posiada 2.484 udziały o łącznej wartości 124.200 zł,
3.  M.O. (obywatel …, tam zamieszkały) (zwany dalej M.O.), który posiada 2.160 udziałów o łącznej wartości 108.000 zł.

Członkami zarządu Spółki z o.o. są:

1.  K.B.,
2.  M.O.

Na dzień 14 sierpnia 2019 r. Spółka z o.o. posiadała kapitał zakładowy o wysokości 480.600 zł, jednakże suma wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników Spółki z o.o. wynosiła 356.400,00 zł. Wynikało to z faktu, że w trakcie istnienia Spółki z o.o. doszło do umorzenia części udziałów z czystego zysku, co nie wymagało, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., obniżenia kapitału zakładowego.

Tym samym w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku K.B. na ten dzień posiadał 34,8% udziałów w kapitale zakładowym, L.L. 34,8% udziałów w kapitale, zakładowym, a M.O. 30,3% udziałów w kapitale zakładowym.

Jednakże to M.O. posiadał w Spółce z o.o. uprzywilejowane udziały, które ostatecznie dają mu prawo głosu oraz prawo do dywidendy w wysokości (w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku) 56,7%.

L.L. 14 sierpnia 2019 r. opuścił Spółkę z o.o. w ten sposób, że jego udziały uległy dobrowolnemu umorzeniu z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z § 6 k.s.h. W związku z tym L.L. wyraził zgodę na umorzenie jego udziałów, zgromadzenie wspólników 13 sierpnia 2019 r. podjęło uchwałę o wymaganej przepisami prawa treści, a następnie 14 sierpnia 2019 r. została zawarta umowa nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia. W zamian za zbycie udziałów przez L.L. w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o., otrzymał on wynagrodzenie w wysokości 968.504,00 zł, co w ocenie stron jest wartością zgodną z ceną rynkową.

W następnej kolejności, analogicznie planowane jest obniżenie liczby udziałów posiadanych przez K.B. o 1.442 udziały. Również ma to nastąpić poprzez dobrowolne umorzenie udziałów z czystego zysku. K.B. także otrzyma w zamian wynagrodzenie na warunkach rynkowych.

Tym samym, po realizacji wyżej opisanego umorzenia L.L., wspólnikami w Spółce z o.o. aktualnie są: M.O. w udziałach wynoszących 63,49% oraz K.B. w udziałach wynoszących 36,51%. Przy tym jednak, ze względu na uprzywilejowanie udziałów M.O. co do prawa głosu i prawa do dywidendy, jego uprawnienia w tym zakresie będą jeszcze większe.

Wysokość udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki z o.o. kształtowała się na przestrzeni lat w następujący sposób:

Spółka z o.o. została utworzona w 1994 r. pod rządami Kodeksu handlowego i była wpisana do Rejestru handlowego. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił 40.050 zł. Zmiany osobowe w Spółce z o.o. w okresie od 1994 r. do dnia 2 lipca 2001 r. nie są znane. Najprawdopodobniej Spółkę z o.o. utworzyli A.R. (zwany dalej: A.R.), który aktualnie nie jest już wspólnikiem, a także K.B. Wspólnicy K.B. oraz A.R. przy zakładaniu Spółki z o.o. wnieśli na pokrycie 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki swoje wynoszące po połowie udziały we własności samochodu osobowego marki (…) z 1986 roku o numerze podwozia (…) i wartości 5.000 zł. W późniejszym czasie do Spółki z o.o. jako wspólnik dołączył L.L. Wiadomym w każdym razie jest, że na dzień 2 lipca 2001 r. wspólnikami Spółki z o.o. na pewno byli: A.R., a także L.L. oraz K.B.

Spółka z o.o. jako spółka prawa handlowego w rozumieniu k.s.h. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 20 lutego 2002 r. Zmieniając umowę spółki aktem notarialnym z dnia 5 września 2001 r. wspólnicy (na tamten moment A.R., L.L. oraz K.B.) postanowili o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości 199.500 zł, dzielącego się na 3.990 udziałów. Udziały zostały objęte przez wspólników w następujący sposób:

*   A.R. objął 1.063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53.150,00 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,
*   L.L. objął 1.063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53.150,00 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,
*   K.B. objął 1.063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53.150,00 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym.

Wspólnikom przysługiwały więc udziały w następującej wysokości:

A.R. - 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 66.500,00 zł;

K.B. - 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 66.500,00 zł;

L.L. - 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 66.500,00 zł.

Dnia 31 maja 2006 roku kapitał zakładowy Sp. z o. o. został podniesiony z 199.500,00 zł na 372.600,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli A.R., K.B. oraz L.L. Po podwyższeniu kapitału zakładowego każdy z tych wspólników posiadał 2.484 udziały o łącznej wartości nominalnej 124.200 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały przez każdego wspólnika objęte za wkłady pieniężne.

Dnia 2 września 2014 roku podjęta została kolejna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty 372.600 zł na 480.600 zł. Nowo utworzone udziały w ilości 2.160 o łącznej wartości nominalnej 108.000 zł jako nowy wspólnik objął M.O. i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługującej jemu w stosunku do Spółki z o.o. z tytułu udzielonej Spółce z o. o. pożyczki z dnia 2 sierpnia 2014 roku w wysokości 108.000 zł. Oświadczenie o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy w kwocie 108.000 zł zostało złożone 6 listopada 2014 r.

Dnia 2 września 2014 roku podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie wszystkich 2.484 udziałów A.R. celem ich umorzenia, czego dokonano, a w efekcie A.R. przestał był wspólnikiem Spółki z o.o. Umorzenie odbyło się za wynagrodzeniem w wysokości 934.000 zł za wszystkie umarzane udziały.

Tym samym objęte przez wspólników udziały w Spółce z o. o. pokryte zostały co do zasady wkładami pieniężnymi, a ponadto w historii Spółki z o. o. dwukrotnie wkładami niepieniężnymi, po raz pierwszy przy zakładaniu Spółki z o. o. w postaci udziałów we własności samochodu osobowego marki (…) z 1986 roku, po raz drugi przy podwyższaniu kapitału zakładowego we wrześniu 2014 r. w postaci wierzytelności przysługującej względem Spółki z o.o. z tytułu udzielonej jej pożyczki, w kwocie 108.000 zł.

Spółka z o.o. w okresie 2014-2017 uzyskiwała zyski, które w kwotach netto (po opodatkowaniu) wynosiły:

1.  1.315.090,44 zł za rok 2017 (wynik nieuwzględniający jeszcze m.in. wycen, memoriałowych różnic kursowych, inwentaryzacji magazynu);
2.  1.515.668,26 zł za rok 2016;
3.  1.324.116,93 zł za rok 2015;
4.  742.321,12 zł za rok 2014.

Cały zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach 2014-2017 został przeniesiony na kapitał zapasowy z możliwością przeznaczenia go na wypłatę dywidendy.

Zgodnie z treścią Sprawozdania finansowego Spółki z o.o. za rok 2017 na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. wynosiła 7.196.925,97 zł, zaś Spółka z o.o. nie posiadała do pokrycia strat z lat ubiegłych. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2018 r. wynika, że na kapitale zapasowym Spółki znajduje się 8.512.016,41 zł, przy czym kwota ta może jeszcze ulec zwiększeniu.

Spółka z o.o. w 2018 r. przekroczyła próg 2.000.000 zł przychodu. Jej obroty na dzień 31 października 2018 r. wynosiły już 14.818.334,03 zł.

Spółka z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) w Sp. z o.o. Sp. k., (zwanej dalej Spółką komandytową). Spółka komandytowa nie prowadzi obecnie aktywnej działalności operacyjnej.

Spółka z o.o., K.B. i M.O. są zainteresowani przeniesieniem dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki z o.o. do Spółki komandytowej.

Wspólnikami Spółki komandytowej do 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz,
2.  K.B. jako komandytariusz,
3.  L.L. jako komandytariusz,
4.  M.O. jako komandytariusz.

Wspólnicy wymienieni w punktach od 1 do 3 dotychczas wnieśli tytułem wkładu do Spółki komandytowej po 1.000 zł każdy, zaś M.O. (wymieniony w pkt 4) wniósł 2.000 zł. Udział w zyskach i stratach w Spółce komandytowej jest na chwilę obecną proporcjonalny do wniesionych przez wspólników wkładów.

14 sierpnia 2019 r. L.L. zbył na rzecz M.O. prawa i obowiązki w Spółce komandytowej. L.L. z tytułu wystąpienia ze Spółki otrzymał kwotę 2.900 zł, wyższą od wkładu, która jednocześnie była niższa niż wartość udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.

Następnie wspólnicy zamierzają zmienić umowę Spółki komandytowej poprzez: zwiększenie wkładów w tej spółce w ten sposób, że:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz wniesie do Spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwo,
2.  zmianę udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej, w ten sposób, że:
    1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 1%,
    2.  Pan K.B. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 13,85 % (lub więcej, ale nie więcej niż 17%),
    3.  Pan M.O. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 86,15 % (lub mniej, ale nie mniej niż 83%),
3.  wykluczenie prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komplementariusza, a więc Spółkę z o.o., przy jednoczesnym wprowadzeniu prawa prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komandytariuszy, z tym zastrzeżeniem, że:
    1.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu będą prowadzone wyłącznie przez M.O.,
    2.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd będą prowadzone przez M.O. i K.B., a decyzje będą podejmowane większością głosów, przy czym waga głosów poszczególnych komandytariuszy będzie odpowiadała procentowemu udziałowi tych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Ponadto M.O. otrzyma pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo, wnoszone przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej aportem, będzie składało się przede wszystkim z:

1.  samochodów osobowych oraz naczepy,
2.  sprzętu magazynowego (wózek widłowy, podnośnik),
3.  sprzętu biurowego (biurka, kopiarki, projektor itp.),
4.  monitoringu,
5.  komputerów, telewizorów, telefonów komórkowych, tabletów,
6.  towarów handlowych,
7.  licencji do oprogramowań,
8.  serwera,
9.  praw wynikających z umów najmu do magazynu i biura,
10.  nakładów na nieruchomość wynajmującego (ulepszeń w obcych środkach trwałych),
11.  praw do domen internetowych,
12.  majątkowych praw autorskich do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa,
13.  wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o.,
14.  środków pieniężnych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. - na chwilę składania wniosku w rzeczywistej wysokości 1.632.959,20 zł (wartość bilansowa kapitału zapasowego wynosi 8.512.016,41 zł, jednakże nie jest to rzeczywista wartość środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje), przy czym kwota zarówno kapitału zapasowego w ujęciu bilansowym, jak i rzeczywistych środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje, może jeszcze ulec zmianie. Jeśli chodzi o zmianę wartości rzeczywistej posiadanych środków to najprawdopodobniej nastąpi stanowcze ich obniżenie, a to ze względu na spłatę z czystego zysku wynagrodzenia za umarzane udziały L.L. oraz K.B.

Ponadto dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Nie jest jednocześnie pewne czy do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszystkie długi i zobowiązania Spółki z o.o., jako że nie wszyscy kontrahenci mogą wyrazić na to zgodę.

Spółka podejmie próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma.

Wartość aportu może przewyższyć 2.000.000 zł. W umowie Spółki komandytowej wartość wnoszonego wkładu w postaci przedsiębiorstwa może zostać określona poniżej wartości rynkowej. Udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej po zmianie umowy spółki nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nich wkładów. Udział Spółki z o.o. będzie niższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu, zaś udział K.B. i M.O. będzie wyższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

Wnioskodawca uzasadnia powyższe rozwiązanie następująco:

*   Spółka z o.o. będzie w mniejszym stopniu uczestniczyła nie tylko w zyskach Spółki komandytowej, ale również w jej stratach, tym samym ryzyko Spółki z o.o. zostaje równomiernie ograniczone,
*   partycypowanie Spółki z o.o. w Spółce komandytowej będzie opierało się właściwie wyłącznie na wniesieniu do niej majątku,
*   z kolei M.O., a więc komandytariusz o największym udziale w zyskach i stratach Spółki komandytowej, będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej, zarówno w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu, jak i przekraczającym, a ponadto będzie reprezentował Spółkę na mocy udzielonego pełnomocnictwa,
*   zaś K.B. będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd

i uważa, że jest to rozwiązanie niezależne od powiązań istniejących między nimi w dacie zmiany Umowy Spółki komandytowej.

K.B., L.L. i M.O. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli wspólnikami T.S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą …. Aktualnie są nimi K.B. oraz M.O.

K.B., L.L. i M.O. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli wspólnikami T.S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Aktualnie są nimi K.B. oraz M.O.

K.B. oraz L.L. nie prowadzą w … jednoosobowych działalności gospodarczych.

K.B. oraz L.L. są wspólnikami w innych spółkach kapitałowych w … i w \`(...)\`

M.O. jest wspólnikiem innej spółki kapitałowej na \`(...)\`

K.B. uzyskuje od Spółki z o. o. wynagrodzenie z tytułu pełnienie funkcji członka zarządu.

M.O. w dniu 2 stycznia 2019 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych i wspierania posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywania określonych strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji. Jako przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) M.O. wskazał: 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej.

Jako wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) M.O. wskazał także: 73.20.Z, 45.31.Z, 47.91.Z, 49.41.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 70.22.Z, 74.90.Z.

K.B., L.L., M.O. ani Spółka z o.o. nie zajmują się w ramach działalności gospodarczej działalnością maklerską lub brokerską albo zarządzaniem innymi podmiotami.

K.B. i L.L. z tytułu uzyskiwanych w Polsce dochodów (np. dywidendy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w spółce lub spółkach) rozliczają w Polsce podatek dochodowy u źródła, jednak nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka z o.o. nie zamierza uzyskiwać dochodów z innych źródeł niż z udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka z o.o. zostanie zlikwidowana, a jej miejsce (po nabyciu ogółu praw i obowiązków Spółki z o.o.) zajmie inny podmiot (Spółka kapitałowa).

Spółka z o.o. zbędzie (w drodze umowy zbycia ogółu praw i obowiązków) na rzecz tego innego podmiotu (Spółki kapitałowej) ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie wyklucza, że stronami tej transakcji mogą być podmioty powiązane.

Spółka z o.o. w momencie jej likwidacji nie będzie posiadała żadnego majątku lub będzie posiadała niewielki majątek w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zawartej umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W momencie likwidacji Spółki z o.o. na jej kapitale zapasowym może widnieć zapis o wysokości tego kapitału w wartości zbliżonej do tej, która jest aktualna na dzień złożenia niniejszego wniosku. Nie jest również wykluczone, że K.B. dokona zbycia na rzecz M.O. ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu transakcji nabywca (Spółka komandytowa) będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sp. z o.o. do Spółki komandytowej) i zamierza kontynuować tą działalność w takim samym zakresie.

Spółka komandytowa nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki z o.o. składniki majątkowe; wyjątek będzie dotyczył umowy dzierżawy nieruchomości na której prowadzona jest działalność gospodarcza przez Sp. z o.o. - Spółka komandytowa będzie musiała stać się stroną tej umowy aby móc korzystać z tej nieruchomości.

Wnioskodawca nie będzie zbywał ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółką, której ogół praw i obowiązków zamierza sprzedać w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki.

Posiadanie ogółu praw i obowiązków w Spółce jest nie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami i obowiązkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przez Wnioskodawcę aport ze Spółki z o.o. do Spółki komandytowej należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?
2.  Czy po stronie Spółki z o.o., w związku z aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby twierdząca, to jaką podstawę opodatkowania i jaką stawkę podatku należy zastosować oraz jak należy obliczyć podatek należny?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5 – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę z o.o. na rzecz innej Spółki z o.o. będzie czynnością opodatkowaną po stronie Sp. z o.o. podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco: tak - planowany przez Wnioskodawcę aport ze Spółki z o.o. do Spółki komandytowej należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT,
2.  odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco: nie - w związku z aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po stronie Spółki z o.o.,
3.  odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco - jeżeli okazałoby się, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca, to należałoby uznać, że właściwa do zastosowania jest stawka odpowiadająca poszczególnym składnikom przedsiębiorstwa (o ile zostały wyodrębnione), a jeśli nie zostały wyodrębnione stawka 23%, zaś podstawą opodatkowania będzie oznaczona w zmienianej umowie Spółki komandytowej wysokość udziału kapitałowego Spółki z o.o., zaś podatek należny należy obliczyć:
    1.  w przypadku niewyodrębniania składników przedsiębiorstwa mnożąc stawkę podatku (23%) przez podstawę opodatkowania (wartość udziału kapitałowego);
    2.  w przypadku wyodrębniania składników przedsiębiorstwa poprzez:
        1.  obliczenie procentowego udziału wartości danego składnika przedsiębiorstwa w całej wartości przedsiębiorstwa,
        2.  następnie pomnożenie udziału kapitałowego przez powyższy udział procentowy,
        3.  zastosowanie odpowiedniej stawki VAT do ww. obliczonej kwoty części udziału kapitałowego;
4.  (oznaczone we wniosku nr 5 – ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) odpowiedź na pytanie nr 4 powinna brzmieć następująco: nie - zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę z o.o. na rzecz innej Spółki z o.o. nie będzie czynnością opodatkowaną po stronie Sp. z o.o. podatkiem od towarów i usług.

Ad 1)

Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Takie stanowisko prezentowane jest w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych, a także przywoływane przez przedstawicieli doktryny prawa (zob. J. Matarewicz - Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, komentarz do art. 6, 2019 LEX w wersji elektronicznej).

Tym samym pojęcie „wniesienia aportu” mieści się znaczeniowo w pojęciu „zbycia”, zastosowanym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby Ustawy VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, która w art. 551 k.c. definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny „wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. (\`(...)\`) termin „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (T. Michalik-VAT. Komentarz., komentarz do art. 6, 2018 Legalis w wersji elektronicznej). W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie uznał, że: „Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU”.

Należy wskazać, że Spółka z o.o. wniesie aportem do Spółki komandytowej:

1.  samochody osobowe oraz naczepy,
2.  sprzęt magazynowy (wózek widłowy, podnośnik),
3.  sprzęt biurowy (biurka, kopiarki, projektor itp.),
4.  monitoring,
5.  komputery, telewizory, telefony komórkowe, tablety,
6.  towary handlowe,
7.  licencje do oprogramowań,
8.  serwery,
9.  prawa wynikające z umów najmu do magazynu i biura,
10.  nakłady na nieruchomość wynajmującego (ulepszenia w obcych środkach trwałych),
11.  prawa do domen internetowych,
12.  majątkowe prawa autorskie do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa,
13.  wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o.,
14.  środki pieniężne na kapitale zapasowym Spółki z o.o. - na chwilę składania wniosku w rzeczywistej wysokości 1.632.959,20 zł (wartość bilansowa kapitału zapasowego wynosi 8.512.016,41 zł, jednakże nie jest to rzeczywista wartość środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje), przy czym kwota zarówno kapitału zapasowego w ujęciu bilansowym, jak i rzeczywistych środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje, może jeszcze ulec zmianie. Jeśli chodzi o zmianę wartości rzeczywistej posiadanych środków to najprawdopodobniej nastąpi stanowcze ich obniżenie, a to ze względu na spłatę z czystego zysku wynagrodzenia za umarzane udziały L.L. oraz K.B.

Ponadto dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Spółka z o.o. podejmie także próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma. Nie ma wszakże żadnych środków perswazyjnych, by taką zgodę wyegzekwować.

Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonych aportem przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej jest bardzo obszerny i niewątpliwie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową w skali, w jakiej dotychczas prowadziła ją Spółka z o.o. Brak przeniesienia niektórych długów Spółki z o.o. nie wpłynie na tę możliwość.

Z kolei należy podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16 „Jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy (\`(...)\`) Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego w wyżej opisanej postaci należy postrzegać jako „transakcję zbycia przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad 2)

Wnioskodawca swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z przepisu tego literalnie wynika, że aport przedsiębiorstwa nie może rodzić skutków podatkowych na gruncie Ustawy o VAT.

Potwierdza to zresztą wprost przykładowo indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.772.2018.l.AGW.

Ad 3)

Wnioskodawca swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 opiera na następującej argumentacji.

Po pierwsze należy zaznaczyć, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, nie powstanie żadne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Jednakże, Wnioskodawca zadając pytanie nr 3 (na wypadek sytuacji, gdyby organ nie podzielił jego stanowiska co do pytania nr 2) zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska.

Jeżeli okazałoby się, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca, to należałoby uznać, że właściwa do zastosowania jest stawka odpowiadająca poszczególnym składnikom przedsiębiorstwa (o ile zostały wyodrębnione), a jeśli nie zostały wyodrębnione stawka 23%.

Ustawa o VAT przewiduje w art. 41 cztery stawki podatkowe (22%, a do końca 2018 r. 23%; 7%, a do końca 2018 r. 8%; 5% oraz 0%). Podstawową stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT jest stawka 22% (do końca 2018 r. 23%). Inne stawki podatku stosuje się w sytuacjach przewidzianych w art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z tym, jeżeli w zmienianej umowie Spółki komandytowej zostaną wyodrębnione poszczególne składniki przedsiębiorstwa i aport któregoś z tych składników będzie można przyporządkować do niższej stawki VAT dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług, przewidzianych w art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT, to taka stawka będzie właściwa do zastosowania.

Jeżeli jednak przy zmianie umowy Spółki komandytowej nie zostaną wyodrębnione poszczególne składniki przedsiębiorstwa, to konieczna do zastosowania będzie 23% stawka, jako że w art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT, przewidujących sytuację, w których należy zastosować niższe stawki podatku, nie przewidziano dostawy towaru w postaci przedsiębiorstwa.

Z kolei podstawą opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego, który Spółka z o.o. uzyska w zamian za wniesienie do Spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwa. Udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej) jest bowiem jedynym, co można uznać za zapłatę w zamian za wniesienie aportu do spółki osobowej. Powyższe wydaje się potwierdzać m.in. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., znak IPPP1/4512-161/16-4/JL; indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2014 r., znak IBPP1/443-822/14/AZb.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku aportu do spółki komandytowej za najbardziej zbliżony do zapłaty można uznać udział kapitałowy w spółce osobowej, tym bardziej, że jest on pod pewnymi względami porównywalny do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś zgodnie z postanowieniem składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, dotyczącego wnoszenia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, „do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Pojęcie „udziału kapitałowego” zostało uregulowane w przepisach k.s.h. dotyczących spółki jawnej, jednak powszechnie przyjmuje się, że udział kapitałowy występuje również w spółce komandytowej (zob. chociażby A. Kidyba \[w:\] red. W. Pyzioł - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 103, 2008 LEX w wersji elektronicznej). Jak wskazuje się w doktrynie (zob. red. J. Strzępka - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 50, 2015 Legalis w wersji elektronicznej) „Niekiedy określa się udział kapitałowy jako "wyrażoną w złotych i zapisaną na koncie danego wspólnika w księgach handlowych spółki pewną umowną wartość (sumę) będącą sui generis ekwiwalentem wkładu wniesionego przez tego wspólnika do spółki. Pojęcie to kwotowo określa udział wspólnika w wartości majątku spółki na potrzeby wyliczenia kwotowego uczestnictwa wspólnika w stratach spółki, zakresu prawa do zysku (\`(...)\`) oraz na potrzeby ustalenia wysokości odsetek od udziału należnych na podstawie art. 107 § 1 KH" (zob. A. Kappes, Spółka komandytowa, Warszawa 1999, s. 93)”.

W braku odmiennych postanowień umowy początkowa wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Takie określenie wartości udziału kapitałowego ma jednak charakter dyspozytywny. Oznacza to, że „umowa spółki może w szczególności przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu wniesionego do spółki, albo że udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu umówionego” (zob. Z. Jara - Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 50, 2018 Legalis w wersji elektronicznej).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli aport przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej należałoby uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to podstawą opodatkowania byłaby oznaczona w zmienianej umowie Spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego Spółki z o.o., nawet gdyby była to wartość odbiegająca (np. niższa) od wnoszonego wkładu.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której elementy przedsiębiorstwa zostałyby wyodrębnione, a co za tym idzie należałoby zastosować kilka różnych stawek VAT, konieczne byłoby postąpienie w następujący sposób:

1.  obliczenie procentowego udziału wartości danego składnika przedsiębiorstwa w całej wartości przedsiębiorstwa,
2.  następnie pomnożenie udziału kapitałowego przez powyższy udział procentowy, zastosowanie odpowiedniej stawki VAT do ww. obliczonej kwoty części udziału kapitałowego.

Ad 4)

Wnioskodawca swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Z kolei Spółka z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby działalność maklerska lub brokerska, ani działalności polegającej na zarządzeniu podległą Spółką komandytową. Jej uprawnienia do prowadzenia spraw Spółki komandytowej wynikają wyłącznie z posiadania statusu wspólnika tej Spółki.

Tym samym sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę z o.o. na rzecz innej spółki z o.o., nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ podmioty nie będą - dokonując sprzedaży - działać w roli podatników VAT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagadnienia poruszone przez niego we wniosku (Pytanie nr 4) dotyczą skutków podatkowych powstałych po jego stronie. Interes prawny Wnioskodawcy w uzyskaniu interpretacji podatkowej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie wypływa z okoliczności, że w zależności od oceny prawnej przedłożonej przez Organ planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej może być opodatkowana VAT lub nie. Tym samym, w zależności od treści stanowiska Organu, po stronie Wnioskodawcy może powstać zobowiązanie w podatku VAT lub nie. Powyższe prowadzi więc do konkluzji, że Wnioskodawca posiada interes w pozyskaniu interpretacji od Organu i uzyskana tą drogą interpretacja będzie posiadać dla Wnioskodawcy bez wątpienia walor ochronny na podstawie Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przedmiotem wykładni winny być: art. 5, 6, 7, 8, 15, 29a, 41, 83, 119, 120, 122, 129 Ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zasadnym wydaje się podkreślić, że zagadnienie, z wnioskiem o rozstrzygnięcie którego zwrócił się Wnioskodawca do Organu, było już wielokrotnie badane przez organy interpretacyjne i w toku tej praktyki nie ulegało wątpliwości, że zbywca ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest legitymowany do uzyskania interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT. Jako jedno z szeregu takich rozstrzygnięć można wskazać na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., IPPP1/4512-65/16-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2184 z późn. zm. i Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwo, które będzie składało się przede wszystkim z:

1.  samochodów osobowych oraz naczepy,
2.  sprzętu magazynowego (wózek widłowy, podnośnik),
3.  sprzętu biurowego (biurka, kopiarki, projektor itp.),
4.  monitoringu,
5.  komputerów, telewizorów, telefonów komórkowych, tabletów,
6.  towarów handlowych,
7.  licencji do oprogramowań,
8.  serwera,
9.  praw wynikających z umów najmu do magazynu i biura,
10.  nakładów na nieruchomość wynajmującego (ulepszeń w obcych środkach trwałych),
11.  praw do domen internetowych,
12.  majątkowych praw autorskich do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa,
13.  wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o.,
14.  środków pieniężnych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. - na chwilę składania wniosku w rzeczywistej wysokości 1.632.959,20 zł (wartość bilansowa kapitału zapasowego wynosi 8.512.016,41 zł, jednakże nie jest to rzeczywista wartość środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje), przy czym kwota zarówno kapitału zapasowego w ujęciu bilansowym, jak i rzeczywistych środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje, może jeszcze ulec zmianie. Jeśli chodzi o zmianę wartości rzeczywistej posiadanych środków to najprawdopodobniej nastąpi stanowcze ich obniżenie, a to ze względu na spłatę z czystego zysku wynagrodzenia za umarzane udziały L.L. oraz K.B.

Ponadto dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Nie jest jednocześnie pewne czy do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszystkie długi i zobowiązania Spółki z o.o., jako że nie wszyscy kontrahenci mogą wyrazić na to zgodę.

Spółka podejmie próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka z o.o. zostanie zlikwidowana, a jej miejsce (po nabyciu ogółu praw i obowiązków Spółki z o.o.) zajmie inny podmiot (Spółka kapitałowa).

Spółka z o.o. zbędzie (w drodze umowy zbycia ogółu praw i obowiązków) na rzecz tego innego podmiotu (Spółki kapitałowej) ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie wyklucza, że stronami tej transakcji mogą być podmioty powiązane.

Spółka z o.o. w momencie jej likwidacji nie będzie posiadała żadnego majątku lub będzie posiadała niewielki majątek w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zawartej umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W momencie likwidacji Spółki z o.o. na jej kapitale zapasowym może widnieć zapis o wysokości tego kapitału w wartości zbliżonej do tej, która jest aktualna na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Nie jest również wykluczone, że K.B. dokona zbycia na rzecz M.O. ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu transakcji nabywca (Spółka komandytowa) będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sp. z o. o. do Spółki komandytowej) i zamierza kontynuować tą działalność w takim samym zakresie.

Spółka komandytowa nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki z o.o. składniki majątkowe; wyjątek będzie dotyczył umowy dzierżawy nieruchomości na której prowadzona jest działalność gospodarcza przez Sp. z o. o. - Spółka komandytowa będzie musiała stać się stroną tej umowy aby móc korzystać z tej nieruchomości.

Wnioskodawca nie będzie zbywał ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółką, której ogół praw i obowiązków zamierza sprzedać w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki.

Posiadanie ogółu praw i obowiązków w Spółce jest nie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami i obowiązkami.

Ad 1, 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność aportu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zatem, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki samochody osobowe oraz naczepy, sprzęt magazynowy (wózek widłowy, podnośnik), sprzęt biurowy, monitoring, komputery, telewizory, telefony komórkowe, tablety, towary handlowe, licencję do oprogramowań, serwer, prawa wynikające z umów najmu do magazynu i biura, nakłady na nieruchomość wynajmującego (ulepszenia w obcych środkach trwałych), prawa do domen internetowych, majątkowe prawa autorskie do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa, wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o., środki pieniężne na kapitale zapasowym Spółki z o.o. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Nie jest jednocześnie pewne czy do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszystkie długi i zobowiązania Spółki z o.o., jako że nie wszyscy kontrahenci mogą wyrazić na to zgodę. Spółka podejmie próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu transakcji nabywca (Spółka komandytowa) będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sp. z o. o. do Spółki komandytowej) i zamierza kontynuować tą działalność w takim samym zakresie. Spółka komandytowa nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki z o.o. składniki majątkowe; wyjątek będzie dotyczył umowy dzierżawy nieruchomości na której prowadzona jest działalność gospodarcza przez Sp. z o.o. - Spółka komandytowa będzie musiała stać się stroną tej umowy aby móc korzystać z tej nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku czynność aportu opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność aportu przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącego przedsiębiorstwo podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 zostało uznane za prawidłowe, rozstrzyganie zagadnienia nr 3 niniejszego wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz innej Spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z dnia 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z dnia 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z dnia 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie zbywał ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Zainteresowany nie uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której ogół praw i obowiązków zamierza sprzedać w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki a posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania prawami i obowiązkami.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będą zachodzić przesłanki wymienione przez TSUE we wskazanych orzeczeniach, które wskazywałyby na to, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków będzie realizowana przez Niego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie wskazane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z przywołanego orzecznictwa TSUE oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Spółka nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie, bowiem czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z wycofaniem przez Spółkę wniosku w części dot. tego podatku, dnia 13 marca 2020 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania nr 0111-KDIB2-3.4014.51.2019.7.LM. Zatem, kwota 120 zł jest opłatą nienależną, w związku z czym, na podstawie art. 14f § 2a i § 2b pkt 2 Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Wnioskodawcy w ciągu 7 dni od wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.