Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-426/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w działce, w stosunku do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz użytkowanej w zamian za opłatę na podatek rolny
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.

Wiosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 8 sierpnia 2016 r. nr IBPP1/4512-426/16-1/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym od roku 1995 działalność gospodarczą opodatkowaną do 2009 r. w formie ryczałtu natomiast od 2010 r. opodatkowaną na zasadach ogólnych. Do lutego 2012 działalność prowadzona była w zakresie małej gastronomii, później punkty (będące własnością Wnioskodawcy), w których była prowadzona działalność, zostały wynajęte. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca uzyskuje przychody z ich wynajmu. Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W roku 2008 aktem notarialnym Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu rolnego oznaczonej numerem 1085/26, objętej księgą wieczystą o łącznej powierzchni 57.785 m2. Działka zakupiona została ze środków własnych, nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie była też wpisana do ewidencji środków trwałych w KPiR z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Ze względu na duże zadrzewienie działki, a tym samym na utrudnienia w prowadzeniu upraw rolnych, Wnioskodawca wystąpił o wycinkę drzew. Decyzja na wycinkę drzew wydana została w dniu 27 stycznia 2014 r. Od powyższej decyzji nie została pobrana opłata za usunięcie drzew, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody nie pobiera się opłat za usunięcie drzew lub krzewów, na które osoba fizyczna uzyskała zezwolenie na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wycinka została wykonana na przełomie roku 2014/2015.

Z uwagi na współwłasność w nieruchomości Wnioskodawca zwrócił się do geodety o fizyczny podział działki. Podział i wyodrębnienie dwóch odrębnych działek nastąpiło na przełomie roku 2014/2015. Ostatecznie jednak do wyodrębnienia aktem notarialnym nie doszło. Działka jest nadal wykorzystywana jako działka rolna, jest niezabudowana i nieogrodzona, przez pierwsze lata uprawiana przez Sprzedawcę nieodpłatnie, a następnie uprawiana przez miejscowego rolnika.

W roku 2015 wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego miasta, który objął również działkę Wnioskodawcy. Od tego momentu działki zmieniły charakter z działek rolnych na działki usługowe, przemysłowo-usługowe oraz tereny zielone. Od wejścia w życie PZP działkami zaczęli interesować się inwestorzy. W związku z powyższym Wnioskodawca zastanawia się nad ewentualną sprzedażą działki.

W okresie ostatnich 10 lat Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej działki budowlano-mieszkaniowej, niezabudowanej. Sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym w roku 2014. Od sprzedaży powyższej nieruchomości Wnioskodawca nie zapłacił podatku VAT, ani podatku dochodowego z uwagi na nabycie działki w roku 2006 (czyli 8 lat wcześniej). Nieruchomość oraz podatek od nieruchomości były opłacone z prywatnych środków, nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Nabycia działki Wnioskodawca dokonał w związku z zamiarem utworzenia ze współwłaścicielem gospodarstwa rolnego.
2.  Z uwagi na pogorszenie się stosunków pomiędzy Wnioskodawcą a współwłaścicielem (jednocześnie konkubentem) oraz ze względu na jego problemy finansowe oraz wyprowadzkę, utworzenie wspólnego gospodarstwa rolnego stało się niemożliwe. Podział geodezyjny działek miał na celu rozgraniczenie współwłasności i utworzenie dwóch działek z zachowaniem stosunku 1/4 do 3/4.
3.  Wycinka drzew miała na celu usprawnienie prowadzenia upraw rolnych przy użyciu ciężkiego sprzętu rolniczego. Większość z usuniętych drzew znajdowała się w złym stanie zdrowotnym (choroby grzybicze, złamania, posusz). Przyczyną wycinki było również sąsiedztwo linii energetycznych oraz częściowa niwelacja terenu w celu powiększenia areału rolnego.
4.  Od dnia nabycia do dnia złożenia uzupełnienia opisana działka wykorzystywana była i jest jako działka rolna. Jako współwłaściciel tej działki Wnioskodawca nie czerpał i nie czerpie z niej żadnych korzyści.
5.  Działka zakupiona została w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Z uwagi na problemy opisane powyżej nigdy do tego faktu nie doszło. Od dnia nabycia do dnia złożenia uzupełnienia Wnioskodawca nie uprawiał tej działki i nie wykorzystywał jej dla własnych potrzeb.
6.  Działka opisana powyżej nigdy nie była i nie jest przedmiotem najmu czy dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Uprawiana była na podstawie ustnej umowy użyczenia.
7.  Przez stwierdzenie, że działka uprawiana była przez miejscowego rolnika należy rozumieć fakt, że przez pierwsze lata od daty nabycia do 2012 r. działkę nadal uprawiał rolnik, od którego została nabyta. W okresie późniejszym ze względów zdrowotnych zaprzestał uprawy i od tego momentu (październik 2012 r. do dnia złożenia uzupełnienia) uprawiał ją inny miejscowy rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego. Uprawy przez miejscowych rolników odbywały się na zasadzie umowy ustnej. Tak miało pozostać do momentu utworzenia przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.
8.  Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych pochodzących z tego gruntu.
9.  Działka zakupiona została z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego na zasadzie hodowli zwierząt oraz uprawy pozostałej roli. Z uwagi na pogorszenie się stosunków pomiędzy osobą Wnioskodawcy a wspólnikiem oraz z uwagi na problemy finansowe wspólnika do utworzenia gospodarstwa nigdy nie doszło.
10.  Grunt nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dlatego też nie nastąpiło opodatkowanie podatkiem VAT.
11.  Od momentu zakupu do dnia złożenia uzupełnienia Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych.
12.  Wnioskodawca nie prowadzi hodowli zwierząt.
13.  Wnioskodawca nie hodował i nie hoduje zwierząt w związku z powyższym nie nastąpiła ich sprzedaż. Grunt nie był wykorzystywany do uprawy roślin i zbóż służących do karmienia zwierząt.
14.  Plan zagospodarowania przestrzennego terenu, na podstawie którego nastąpiła zmiana charakteru działek z rolnych na działki usługowe i przemysłowo-usługowe, wszedł w życie w roku 2015 bez inicjatywy właścicieli działek. Plan obejmował około 1/4 miejscowości i nastąpiło to z inicjatywy Burmistrza Miasta.
15.  Na pytanie Organu: „Czy w stosunku do przedmiotowej działki Wnioskodawca podejmował lub podejmie takie działania jak:
    
    1.  wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanego terenu – jeśli tak to jakiej zabudowy taki wniosek dotyczył lub będzie dotyczył i w jakim celu Wnioskodawca z takim wnioskiem wystąpił/wystąpi;
    2.  uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; uatrakcyjnienie poprzez np. uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowę drogi, ogrodzenie, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne lub jakiekolwiek inne działania – jeśli tak to kiedy, jakie i w jakim celu”,
    
    Wnioskodawca odpowiedział, że:
    1.  w roku 2009 został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu, jednak bez podania konkretnego celu i wyłącznie do uzyskania informacji w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r.
    2.  Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, taka decyzja też nie była wydana. Powyższy grunt poza wycinką drzew, która została dokonana, jest w stanie takim jak w dniu jego nabycia. Nie nastąpiło uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowa drogi, nie ma też ogrodzenia. Grunt nie jest wyposażony w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną oraz sieci energetycznej.
16.  Na dzień złożenia uzupełnienia Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaż powyższej nieruchomości.
17.  W celu pozyskania nabywców zakupu nieruchomości Wnioskodawca zamierza ustawić baner reklamowy z podaniem numeru telefonu.
18.  Wnioskodawca zamierza, prócz ustawienia baneru reklamowego informującego o sprzedaży działki, skorzystać ewentualnie z ogłoszenia w lokalnej prasie.
19.  Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest nie dojście do skutku utworzenia gospodarstwa rolnego z przyczyn, które zostały opisane powyżej. Na inną inwestycję na wskazanym terenie Wnioskodawca nie posiada sam środków finansowych.
20.  Na dzień złożenia uzupełnienia Wnioskodawca nie wie na co zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie ma jeszcze kupca, który byłby zdecydowany na zakup działki, nie wie też jaką cenę uzyska z jej sprzedaży.
21.  Oprócz nieruchomości opisanej we wniosku Wnioskodawca nie posiada innych gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Posiada jeszcze grunt nabyty w maju 2002 r. o powierzchni 372 m2 oraz nabyty w lipcu 2011 r. o powierzchni 201 m2 . Są to grunty położone obok siebie do ewentualnego zagospodarowania w przyszłości.
22.  Działka sprzedana w roku 2014 to działka budowlana nabyta w roku 2006 za środki własne. Działka była ogrodzona wynika to z aktu notarialnego, nabyta w celu postawienia domku letniskowego. Działka nie była wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę, ani przez osoby trzecie, Wnioskodawca nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych. Nie była też dzierżawiona czy wynajmowana. Działka została sprzedana w takim stanie w jakim została zakupiona osiem lat wcześniej. Przyczyną jej sprzedaży była zbyt duża odległość oraz brak środków finansowych na jej zagospodarowania oraz problemy rodzinne.
23.  Oprócz nieruchomości opisanej we wniosku Wnioskodawca dokonał innych poniżej wymienionych transakcji:
    *   zakup mieszkania o powierzchni 25 m2 zakupione 4 września 1995 r. sprzedane 23 kwietnia 2001 r.,
    *   dom do remontu zakupiony 6 stycznia 1997 r. sprzedany 10 stycznia 2008 r.,
    *   mieszkanie o powierzchni ok 5l,5 m2 zakupione 4 listopada 2004 r. sprzedane 27 października 2005 r.,
    *   mieszkanie o powierzchni ok. 66 m2 zakupione 12 grudnia 2006 r. sprzedane 9 września 2008 r.Nieruchomości, które Wnioskodawca nabył (3 mieszkania i 1 dom) to nieruchomości w których zamieszkiwał. Wnioskodawca zbywał je w celu polepszenia warunków mieszkaniowych. Wszystkie te nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż w przyszłości udziału w nieruchomości rolnej, która zmieniła się na mocy planu zagospodarowania przestrzennego miasta w działkę usługową powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w nieruchomości może być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie umowy (aktu notarialnego) dokonanej poza prowadzoną działalnością, w ramach majątku prywatnego, z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego. Na działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Sprzedaż nieruchomości następuje z majątku prywatnego i nie nosi znamion działalności gospodarczej, którą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zakup nieruchomości nastąpił w ramach majątku prywatnego i ma charakter incydentalny, niewskazujący na zamiar częstotliwej dostawy gruntów. Sprzedaży podlega nieruchomość nabyta uprzednio z zamiarem co do dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego, co stanowi element zarządzania własnym majątkiem. Planowana odsprzedaż nie ma też nic wspólnego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działalnością Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku jest co prawda wynajem, ale dotyczy on wyłącznie lokali użytkowych, a nie gruntów rolnych. Sprzedaż nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on traktować jako zarząd majątkiem prywatnym, niezwiązanym w żaden sposób z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym od roku 1995 działalność gospodarczą opodatkowaną do 2009 r. w formie ryczałtu natomiast od 2010 r. opodatkowaną na zasadach ogólnych. Do lutego 2012 działalność prowadzona była w zakresie małej gastronomii, później punkty (będące własnością Wnioskodawcy), w których była prowadzona działalność, zostały wynajęte. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca uzyskuje przychody z ich wynajmu. Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W roku 2008 aktem notarialnym Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu rolnego. Działka zakupiona została ze środków własnych, nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie była też wpisana do ewidencji środków trwałych w KPiR z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Nabycia działki Wnioskodawca dokonał w związku z zamiarem utworzenia ze współwłaścicielem gospodarstwa rolnego na zasadzie hodowli zwierząt oraz uprawy pozostałej roli, jednakże ostatecznie do utworzenia tego gospodarstwa nie doszło.

Ze względu na duże zadrzewienie działki, a tym samym na utrudnienia w prowadzeniu upraw rolnych, Wnioskodawca wystąpił o wycinkę drzew. Decyzja na wycinkę drzew wydana została w dniu 27 stycznia 2014 r. Od powyższej decyzji nie została pobrana opłata za usunięcie drzew, gdyż nie pobiera się opłat za usunięcie drzew lub krzewów, na które osoba fizyczna uzyskała zezwolenie na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wycinka została wykonana na przełomie roku 2014/2015 i miała na celu usprawnienie prowadzenia upraw rolnych przy użyciu ciężkiego sprzętu rolniczego. Przyczyną wycinki było również sąsiedztwo linii energetycznych oraz częściowa niwelacja terenu w celu powiększenia areału rolnego.

Z uwagi na współwłasność w nieruchomości Wnioskodawca zwrócił się do geodety o fizyczny podział działki. Podział i wyodrębnienie dwóch odrębnych działek nastąpiło na przełomie roku 2014/2015. Ostatecznie jednak do wyodrębnienia aktem notarialnym nie doszło.

W roku 2015 wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego miasta, który objął również działkę Wnioskodawcy. Od tego momentu działki zmieniły charakter z działek rolnych na działki usługowe, przemysłowo-usługowe oraz tereny zielone.

Plan zagospodarowania przestrzennego terenu, na podstawie którego nastąpiła zmiana charakteru działek z rolnych na działki usługowe i przemysłowo-usługowe, wszedł w życie w roku 2015 bez inicjatywy właścicieli działek. Plan obejmował około 1/4 miejscowości i nastąpiło to z inicjatywy Burmistrza Miasta.

Od dnia nabycia do dnia złożenia wniosku działka wykorzystywana była i jest jako działka rolna, jednak to nie Wnioskodawca uprawiał tę działkę. Działka uprawiana była na podstawie ustnej umowy użyczenia przez miejscowego rolnika, tj. przez pierwsze lata od daty nabycia do 2012 r. działkę nadal uprawiał rolnik, od którego została nabyta. W okresie późniejszym ze względów zdrowotnych zaprzestał uprawy i od tego momentu (październik 2012 r. do dnia złożenia wniosku) uprawiał ją inny miejscowy rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego. Uprawy przez miejscowych rolników odbywały się na zasadzie umowy ustnej.

W roku 2009 został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu, jednak bez podania konkretnego celu i wyłącznie do uzyskania informacji w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r.

Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, taka decyzja też nie była wydana. Powyższy grunt poza wycinką drzew, która została dokonana, jest w stanie takim jak w dniu jego nabycia. Nie nastąpiło uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowa drogi, nie ma też ogrodzenia. Grunt nie jest wyposażony w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną oraz sieci energetycznej.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży powyższej nieruchomości. W celu pozyskania nabywców nieruchomości Wnioskodawca zamierza ustawić baner reklamowy z podaniem numeru telefonu oraz skorzystać ewentualnie z ogłoszenia w lokalnej prasie. Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest nie dojście do skutku utworzenia gospodarstwa rolnego. Na inną inwestycję na wskazanym terenie Wnioskodawca nie posiada sam środków finansowych.

Wnioskodawca nie wie na co zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie ma jeszcze kupca, który byłby zdecydowany na zakup działki, nie wie też jaką cenę uzyska z jej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykazał, by zakupiona działka miała być i była wykorzystywana przez niego w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. – do lutego 2012 r. w zakresie małej gastronomii, od lutego 2012 r. w zakresie wynajmu punktów gastronomicznych.

W 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w celu utworzenia na niej gospodarstwa rolnego, do utworzenia którego jednak nie doszło.

W 2009 r. został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej. Decyzja w tym zakresie wydana została w październiku 2009 r.

Wnioskodawca twierdzi, że wniosek złożony został bez podania konkretnego celu i wyłącznie do uzyskania informacji, jednakże z brzmienia art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.) wynika, że zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Przepis art. 50 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej nie zostało wydane tylko informacyjnie, lecz spowodowało zmianę zagospodarowania tego terenu i zgodnie z art. 55 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym decyzja ta wiąże organ wydający decyzję o pozwoleniu na budowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej, Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o wycince drzew na przedmiotowej działce, a następnie dokonał podziału geodezyjnego tej działki.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, działka uprawiana była na podstawie ustnej umowy użyczenia przez miejscowego rolnika, tj. przez pierwsze lata od daty nabycia do 2012 r. działkę nadal uprawiał rolnik, od którego została nabyta, a od października 2012 r. do dnia złożenia wniosku uprawiał ją inny miejscowy rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego. Uprawy przez miejscowych rolników odbywały się na zasadzie umowy ustnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), zgodnie z którym wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Tak więc najem/dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca obciąża rolnika użytkującego grunt Wnioskodawcy obowiązkiem uiszczania podatku rolnego związanego z tym gruntem, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – działkę uprawiał inny miejscowy rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego.

Stosownie do art. 6 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela). Natomiast obowiązek najemcy/dzierżawcy względem wynajmującego/wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel gruntu obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (Wnioskodawca wskazał, że „działka uprawiana była na podstawie ustnej umowy użyczenia”), ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt wynikający z dalszej części opisu sprawy: „uprawiał ją inny miejscowy rolnik w zamian za opłaty dokonywane do Urzędu Miasta z tytułu podatku rolnego”.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi Wnioskodawca obciąża użytkującego nieruchomość – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie gruntu w użytkowanie w zamian za dokonywaną opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w działce nr 1085/26 będzie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działka ta była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (udostępnienie jej w zamian za opłatę odpowiadającą wysokości podatku rolnego), co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca zakupił w 2009 r. udział w tej działce w celu utworzenia gospodarstwa rolnego i podjął szereg czynności wskazujących na zawiązek tej działki z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, takich jak:

*   złożenie wniosku o decyzję o warunkach zabudowy w zakresie m.in. budowy hali logistycznej, hotelu wraz z restauracją, zabudowy mieszkaniowej – decyzję wydano w październiku 2009 r.;
*   wystąpienie o wydanie decyzji o wycince drzew – decyzję wydano 27 stycznia 2014 r., wycinka została wykonana na przełomie roku 2014/2015;
*   zwrócenie się do geodety o fizyczny podział działki – podział i wyodrębnienie dwóch odrębnych działek nastąpiło na przełomie roku 2014/2015 r.

Wymienione wyżej czynności również wskazują zatem na związek działki z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność rolnicza, hotelarska, budowla hali logistycznej, wypełniają definicję działalności gospodarczej).

Sprzedaż przedmiotowego udziału w działce wypełni więc przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem zostanie dokonana przez Wnioskodawcę działającego dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż udziału w nieruchomości może być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.