Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.408.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, dokumentowanie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Współpracującym.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; lekarze; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 lipca 2018 r. (doręczone 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych **– jest prawidłowe;**
*   sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Współpracującym z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Pacjenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych oraz sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Współpracującym z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Pacjenta.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 lipca 2018 r. (doręczone 2 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest lekarzem, prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, oferującą pacjentom realizację świadczeń zdrowotnych w miejscu wezwania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pacjentów, Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z innymi lekarzami, prowadzącymi indywidualne praktyki lekarskie, wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a także z przedstawicielami innych zawodów, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - pielęgniarki, położne, (dalej: Podmioty Współpracujące, pojedynczo: Podmiot Współpracujący). Założeniem współpracy jest wspólne udzielanie przez Wnioskodawcę i Pomiot Współpracujący usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą zgodnie z wiedzą, doświadczeniem i specjalizacją zawodową Wnioskodawcy i Pomiotu Współpracującego. Założenia współpracy :

1.  Wnioskodawca zawrze z Podmiotem Współpracującym pisemną Umowę o Współpracę.
2.  Zgodnie z założeniami Umowy o Współpracę, Wnioskodawca, w oparciu udzielone przez Pacjenta informacje oraz dostępną dokumentację medyczną przeprowadza z Pacjentem wywiad lekarski, pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie zdrowia oraz w sytuacji uzasadnionej potrzebami leczniczymi pacjenta przekazuje do dalszego leczenia Podmiotowi Współpracującemu.
3.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2, inicjuje ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wywiad ten obejmuje ocenę i rozpoznanie stanu/problemu (analiza informacji uzyskanych od pacjenta, analiza dokumentacji medycznej, badań) a następnie zlecenie dalszego postępowania w zależności od potrzeb zdrowotnych Pacjenta.
4.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2 przeprowadzany jest zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, przy zachowaniu najwyższej staranności, jakiej należy wymagać przy profesjonalnym świadczeniu usług tego rodzaju oraz przy uwzględnieniu zasad etyki zawodowej oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących w szczególności: wykonywania zawodu lekarza, działalności leczniczej oraz praw pacjenta.
5.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2, przeprowadzany będzie za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (telefon, Internet).
6.  Usługi medyczne, świadczone przez Podmiot Współpracujący na rzecz pacjenta, przekazanego do dalszego leczenia przez Wnioskodawcę, przeprowadzane są zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, przy zachowaniu najwyższej staranności, jakiej należy wymagać przy profesjonalnym świadczeniu usług tego rodzaju oraz przy uwzględnieniu zasad etyki zawodowej oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących w szczególności: wykonywania zawodu lekarza, działalności leczniczej oraz praw pacjenta.
7.  Pomiot Współpracujący jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji medycznej, wynikającej z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Pomiot Współpracujący jest zobowiązany do wystawiania recept oraz ordynowania leków zgodnie z obowiązującymi aktualnymi ustawami, rozporządzeniami, zarządzeniami NFZ .
8.  Podwykonawca przy wykonywaniu zadań, wynikających z zakresu umowy będzie zobowiązany do udzielania świadczeń zdrowotnych we własnym zakresie, bez możliwości posłużenia się zastępcą - osobą trzecią, nie będącą stroną umowy.
9.  Usługi medyczne, świadczone przez Wnioskodawcę oraz Podmiot Współpracujący stanowią jeden proces leczniczy, na który składa się wstępna diagnostyka, pogłębiona diagnostyka, kompleksowa opieka i leczenie oraz skoordynowana opieka długofalowa po zakończonym leczeniu (w zależności od potrzeb konkretnego pacjenta).
10.  Za wykonanie usług medycznych, objętych Umową o Współpracę, Wnioskodawcy oraz Pomiotowi Współpracującemu przysługuje wynagrodzenie od Pacjenta. Sposób wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą oraz Pomiotem współpracującym zostanie uregulowany w Umowie o Współpracę, na podstawie której Podwykonawca inkasuje od pacjenta ustaloną przez Wnioskodawcę kwotę, będącą ceną całości usług medycznych, świadczonych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Podmiot Współpracujący. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonane usługi medyczne obciąża Pomiot Współpracujący. Rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy oraz Pomiotu Współpracującego następuje raz w miesiącu. Zgodnie z Umową o Współpracę, Wnioskodawca wystawia Podmiotowi Współpracującemu fakturę VAT za usługi medyczne, wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Faktura VAT, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Współpracującego będzie miała charakter faktury zbiorczej, obejmującej wszystkie wykonane usługi medyczne na rzecz pacjentów objętych wspólną opieką medyczną w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Przyjęty sposób podziału wynagrodzenia należnego od pacjentów pomiędzy Wnioskodawcą a Pomiotem Współpracującym ma na celu uproszczenie rozliczeń pomiędzy trzema podmiotami, z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że określenia „Podwykonawca” i „Podmiot Współpracujący” (czy „Podwykonawcy”, „Podmioty Współpracujące”) są stosowane zamiennie i odnoszą się do lekarzy, prowadzących indywidualne praktyki lekarskie, wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a także przedstawicieli innych zawodów, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – pielęgniarki, położne. Po skierowaniu przez Wnioskodawcę do „Podmiotu Współpracującego” („Podwykonawcy”), podmiot ten świadczy na rzecz Pacjenta usługi medyczne z zakresu swojej specjalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi medyczne, opisane w pkt 2, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjenta będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, niezależnie od rodzajów środków komunikacji, za pośrednictwem których usługa medyczna jest świadczona - także z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności ?
2.  Czy wyżej opisany sposób rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Współpracującym wynagrodzenia otrzymanego od pacjenta z tytułu usług medycznych, świadczonych przez oba podmioty, polegający na wystawieniu przez Wnioskodawcę raz w miesiącu zbiorczej faktury VAT na rzecz Podmiotu Współpracującego, dokumentującej świadczenie na rzecz pacjentów usług medycznych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jest prawidłowy ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe, systemy łączności (telefon) na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w:

*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. sygn. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK
*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. IPPP1/443-288/13-2/AP,
*   indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1144/12/LŹ
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15

Ad 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl artykułu 106b ust. 2 ustawy o VAT nie ma obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej. Jednak wyjątek w tej kwestii stanowi art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Z przedstawionych okoliczności wynika, że w planowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich - pacjentów, będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej przez pacjenta od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (Podmiotu Współpracującego) a tym samym Wnioskodawca, jako zbywca tych usług w fakturach VAT, wystawianych Podmiotowi Współpracującemu będzie stosował zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów usług. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania usług zbiorczą fakturą, dokumentującą kilka odrębnych usług wykonanych w trakcie miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług medycznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Współpracującym z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Pacjenta.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ((Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z źn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, oferującą pacjentom realizację świadczeń zdrowotnych w miejscu wezwania. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pacjentów, Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z innymi lekarzami, prowadzącymi indywidualne praktyki lekarskie, wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a także z przedstawicielami innych zawodów, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - pielęgniarki, położne, (dalej: Podmioty Współpracujące, pojedynczo: Podmiot Współpracujący). Założeniem współpracy jest wspólne udzielanie przez Wnioskodawcę i Pomiot Współpracujący usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą zgodnie z wiedzą, doświadczeniem i specjalizacją zawodową Wnioskodawcy i Pomiotu Współpracującego. Założenia współpracy :

1.  Wnioskodawca zawrze z Podmiotem Współpracującym pisemną Umowę o Współpracę.
2.  Zgodnie z założeniami Umowy o Współpracę, Wnioskodawca, w oparciu udzielone przez Pacjenta informacje oraz dostępną dokumentację medyczną przeprowadza z Pacjentem wywiad lekarski, pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie zdrowia oraz w sytuacji uzasadnionej potrzebami leczniczymi pacjenta przekazuje do dalszego leczenia Podmiotowi Współpracującemu.
3.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2, inicjuje ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wywiad ten obejmuje ocenę i rozpoznanie stanu/problemu (analiza informacji uzyskanych od pacjenta, analiza dokumentacji medycznej, badań) a następnie zlecenie dalszego postępowania w zależności od potrzeb zdrowotnych Pacjenta.
4.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2 przeprowadzany jest zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, przy zachowaniu najwyższej staranności, jakiej należy wymagać przy profesjonalnym świadczeniu usług tego rodzaju oraz przy uwzględnieniu zasad etyki zawodowej oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących w szczególności: wykonywania zawodu lekarza, działalności leczniczej oraz praw pacjenta.
5.  Wywiad lekarski, o którym mowa w pkt 2, przeprowadzany będzie za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (telefon, Internet).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjenta, niezależnie od rodzaju środków komunikacji, za pośrednictwem których usługa medyczna jest świadczona – także z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Analizując kwestię możliwości zwolnienia usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności należy zauważyć, że Wnioskodawca jest lekarzem, prowadzącym indywidualną praktykę lekarską wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą ,a więc uznać należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie cytowanego przepisu korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym o zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika więc, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zaznaczenia wymaga fakt, że ustawa o VAT nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Jednocześnie brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia w żaden sposób charakteru i celu usługi. Telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku, gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej, w celu polepszenia zdrowia pacjenta.

Dlatego też, po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności spełniają znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca, w oparciu udzielone przez Pacjenta informacje oraz dostępną dokumentację medyczną przeprowadza z Pacjentem wywiad lekarski, pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie zdrowia oraz w sytuacji uzasadnionej potrzebami leczniczymi pacjenta przekazuje do dalszego leczenia Podmiotowi Współpracującemu. Wywiad ten obejmuje ocenę i rozpoznanie stanu/problemu, a następnie zlecenie dalszego postępowania w zależności od potrzeb zdrowotnych Pacjenta.

Tym samym należy uznać, że w ww. zakresie Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Ad. 2

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w treści art. 106a–106q ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z treści wniosku wynika, że za wykonanie usług medycznych, objętych Umową o Współpracę, Wnioskodawcy oraz Pomiotowi Współpracującemu przysługuje wynagrodzenie od Pacjenta. Sposób wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą oraz Pomiotem Współpracującym zostanie uregulowany w Umowie o Współpracę, na podstawie której Podmiot Współpracujący inkasuje od pacjenta ustaloną przez Wnioskodawcę kwotę, będącą ceną całości usług medycznych, świadczonych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Podmiot Współpracujący. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonane usługi medyczne obciąża Pomiot Współpracujący. Rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy oraz Pomiotu Współpracującego następuje raz w miesiącu. Zgodnie z Umową o Współpracę, Wnioskodawca wystawia Podmiotowi Współpracującemu fakturę VAT za usługi medyczne, wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Faktura VAT, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Współpracującego będzie miała charakter faktury zbiorczej, obejmującej wszystkie wykonane usługi medyczne na rzecz pacjentów objętych wspólną opieką medyczną w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Przyjęty sposób podziału wynagrodzenia należnego od pacjentów pomiędzy Wnioskodawcą a Pomiotem Współpracującym ma na celu uproszczenie rozliczeń pomiędzy trzema podmiotami, z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego udokumentowania wynagrodzenia otrzymanego od Pacjenta z tytułu usług medycznych świadczonych przez oba podmioty (Wnioskodawcę i Podmiot Współpracujący) polegający na wystawieniu przez Wnioskodawcę raz w miesiącu zbiorczej faktury VAT na rzecz Podmiotu Współpracującego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zabraniają wystawiania zbiorczej faktury, tj. takiej, która dokumentuje kilka świadczeń dokonanych na rzecz jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, w których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu kalendarzowym.

W analizowanej sprawie brak jest jednak uzasadnienia do wystawiania na rzecz Podmiotu Współpracującego zbiorczych faktur, dokumentujących zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej. Nabywcami usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez Wnioskodawcę nie są Podmioty Współpracujące, z którymi Wnioskodawca zawarł Umowę o Współpracy, ale Pacjenci. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca na podstawie udzielonych przez Pacjenta informacji oraz dostępnej dokumentacji medycznej przeprowadza z konkretnym Pacjentem wywiad lekarski, pozwalający ustalić podstawowe dane o stanie jego zdrowia. W sytuacji uzasadnionej potrzebami leczniczymi przekazuje Pacjenta do dalszego leczenia Podmiotowi Współpracującemu. Po skierowaniu Pacjenta przez Wnioskodawcę, Podmiot Współpracujący we własnym zakresie świadczy na rzecz Pacjenta usługi medyczne z dziedziny swojej specjalności.

Z przepisów dotyczących zasad fakturowania wynika, że świadcząc usługi medyczne (zwolnione od podatku) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur, które dokumentują świadczone przez niego usługi. Jednakże, na żądanie nabywcy usługi (Pacjenta) Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonana została usługa. Na tych samych zasadach również Podmiot Współpracujący zobowiązany będzie do wystawienia Pacjentowi faktury, dokumentującej wykonane usługi medyczne z zakresu swojej specjalności.

Wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Współpracującym związane z podziałem wynagrodzenia otrzymanego od Pacjenta z tytułu usług medycznych świadczonych przez oba te podmioty nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca działając we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (Pacjentów), nie nabywa od Podmiotów Współpracujących usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca we własnym zakresie, działając zgodnie ze wskazaniami wiedzy medycznej i dostępnymi metodami leczenia, świadczy na rzecz Pacjentów usługi medyczne polegające na postawieniu diagnozy na podstawie uzyskanych od Pacjenta informacji i dostępnej dokumentacji medycznej. Następnie, w sytuacji uzasadnionej potrzebami leczniczymi Pacjenta, przekazuje go do dalszego leczenia Podmiotowi Współpracującemu. Po skierowaniu przez Wnioskodawcę do Podmiotu Współpracującego, Podmiot ten świadczy na rzecz Pacjenta usługi medyczne z zakresu swojej specjalności. Tym samym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zbywcą usług w zakresie opieki medycznej, nabywanych od Podmiotu Współpracującego.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.