Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.402.2024.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-26
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i tym samym określenie, czy jego wartość podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący potwierdzenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i tym samym jego wartość podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 22 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowanym będącym stroną postępowania oraz zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: „zwane Zainteresowanymi”) są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej (dalej: „Spółki jawnej”) prowadzącej działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (PKD….).

Zainteresowani w ramach reorganizacji prowadzonej przez siebie działalności, zamierzają przenieść wyodrębniony w ramach Spółki jawnej zespół składników majątku do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki z o.o.”), w której będą udziałowcami. Powyższa decyzja została podyktowana koniecznością rozdzielenia działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomości ściśle ze sobą powiązanych pod względem lokalizacyjnym wchodzących w skład aportu, od działalności związanej z wynajmem pozostałych środków trwałych Spółki jawnej, w związku z czym planowane działania nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przedmiotem aportu będą:

a) nieruchomości - w postaci budynku handlowo-usługowego, budynku magazynowego, budynku biurowo-magazynowego,

b) parking - przeznaczony do korzystania przez wszystkich użytkowników ww. nieruchomości,

c) instalacja fotowoltaiczna - zapewniająca powyższym nieruchomościom własną energię elektryczną,

d) system monitorowania terenu - stały monitoring powyższych nieruchomości,

e) umowa o pracę zawarta z pracownikiem fizycznym - pracownik zatrudniony do wykonywania czynności związanych z bieżącymi porządkami na parkingu i wokół nieruchomości,

f) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń oraz rozrachunków publicznoprawnych z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych,

g) zobowiązania wynikające z umów najmu zawartych z siedmioma podmiotami.

Wszystkie wymienione powyżej nieruchomości korzystają z jednej wspólnej infrastruktury drogowej. Wszystkie nieruchomości są wyposażone w niezbędne przyłącza, a także infrastrukturę techniczną i socjalną. Tworzą jednolitą całość związaną terytorialnie z danym miejscem i są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Zatrudniony pracownik, którego umowa o pracę również będzie składnikiem aportu, wykonuje wyłącznie czynności związane z bieżącymi porządkami na parkingu i wokół nieruchomości. Wszystkie wyżej wymienione elementy są ze sobą ściśle powiązane i są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych na rynku w ramach niezależnego podmiotu. Wszystkie umowy najmu nieruchomości zawarte przez Spółkę jawną będą kontynuowane po dokonaniu aportu w niezmienionym brzmieniu.

Spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, przy czym prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów związanych z wydzielonymi składnikami majątku będącymi przedmiotem aportu.

Spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych wyżej wskazane składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną.

**Uzupełnienie wniosku**

Na dzień planowanej transakcji składniki majątkowe i niemajątkowe, stanowiące przedmiot aportu będą stanowiły wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie to będzie polegać:

Na płaszczyźnie organizacyjnej - część majątku Spółki jawnej, która stanowić będzie przedmiot aportu, charakteryzuje się wyraźnym wyodrębnieniem w strukturach Spółki, gdyż wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne są ze sobą ściśle powiązane i są w stanie niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa działać i realizować powierzone mu zadania gospodarcze;

Na płaszczyźnie finansowej - na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części - jak już wskazano w treści wniosku, Spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, przy czym prowadzi oddzielną ewidencję przychodów i kosztów związanych z wydzielonymi składnikami majątku będącymi przedmiotem aportu.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej - majątek, który będzie przedmiotem aportu będzie pozwalał na dalsze prowadzenie w ramach Spółki z o.o. działalności związanej z wynajmem nieruchomości, w sposób analogiczny jak ma to miejsce w ramach Spółki jawnej.

Przedmiot aportu, na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych (m.in. nieruchomości) i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami (m.in. zawartymi umowami najmu, umową o pracę), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Na skutek wniesienia aportu do Spółki z o.o. nastąpi przejęcie pracownika w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu możliwe będzie samodzielne prowadzenie przez Spółkę z o.o. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Po zbyciu opisywanych na łamach wniosku składników materialnych i niematerialnych, Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu, remontu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych z rynku pierwotnego i wtórnego.

Zaznaczyć należy, że jednym z ujawnionych na chwilę obecną w KRS Spółki jawnej symboli PKD jest 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Po zbyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, w posiadaniu spółki jawnej pozostaną składniki majątkowe wykorzystywane dotychczas w prowadzonej działalności gospodarczej.

Składniki te nie będą funkcjonalnie powiązane z przedmiotem zbycia - są użytkowane do innych niż wynajem nieruchomości obszarów działalności Spółki jawnej.

Powodem nieprzekazania w drodze aportu niektórych składników majątkowych (m.in. samochodów osobowych) będzie jak już wyżej wskazano, fakt, że są one przez Spółkę jawną wykorzystywane w innych niż wynajem obszarach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka z o.o., o której mowa we wniosku, będzie prowadziła działalność w obszarze wynajmu nieruchomości, w zakresie analogicznym jak ma to miejsce w ramach Spółki jawnej.

Spółka z o.o., o której mowa we wniosku, będzie prowadziła ww. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych wyłącznie przy wykorzystaniu nabytych od spółki jawnej składników.

Spółka z o.o., o której mowa we wniosku nie będzie musiała podjąć/wykonać działań faktycznych lub prawnych bądź zaangażować innych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki jawnej składniki majątkowe.

**Pytanie:**

Czy opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i tym samym jego wartość podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych, opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i tym samym jego wartość podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o PIT jest analogiczna do tej ustanowionej ustawą o VAT. Oznacza to, że na tle przepisów ustawy o PIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa również, jak w przypadku podatku VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stanowisko sądów administracyjnych nie mogło się zatem różnić i również w przypadku podatku dochodowego wskazuje na potencjalną zdolność funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy jako warunek konieczny do rozpoznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.

Ważne zatem, aby na moment wydzielenia składniki będące przedmiotem aportu były na tyle ze sobą powiązane i wzajemnie dla siebie wystarczające, by bez innych składników niewchodzących w skład aportu, mogły funkcjonować i realizować samodzielnie zadania gospodarcze. Jest to możliwe jedynie gdy składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są na tych trzech płaszczyznach oddzielone od pozostałej części przedsiębiorstwa, bowiem:

1) wszystkie składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane i są w stanie razem funkcjonować jako niezależny podmiot - wyodrębnienie pod względem funkcjonalnym,

2) wyodrębnione składniki materialne i niematerialne są w stanie niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa działać i realizować powierzone mu zadania gospodarcze - wyodrębnienie pod względem organizacyjnym,

3) prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników stanowiących przedmiot aportu - wyodrębnienie pod względem finansowym.

Na co zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.509.2023.3.IK: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to. że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z takim zespołem powiązanych ze sobą składników mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wymienione w stanie faktycznym składniki majątku pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu w niniejszej sprawie nie są sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości wchodzące w skład aportu znajdują się w jednej lokalizacji, czynności związane z ich bieżącą obsługą i administrowaniem są wykonywane przez jednego pracownika, a parking, monitoring i instalacja fotowoltaiczna są wykorzystywane przez wszystkich użytkowników ww. nieruchomości.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia podatkowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, wartość tego wkładu określona w statucie lub umowie spółki, stanowi dla podatnika przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Jeżeli natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, to w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wartość tego wkładu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.188.2024.3.KP potwierdził, że: „wniesienie przez Pana zespołu składników majątków związanych z działalnością hurtową, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.90.2024.3.AA oraz w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.110.2024.4.MW.

Końcowo nadmienić należy, że decyzja o aporcie wymienionych w stanie faktycznym składników majątku została podyktowana koniecznością rozdzielenia działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomości ściśle ze sobą powiązanych pod względem lokalizacyjnym wchodzących w skład aportu, od działalności związanej z wynajmem pozostałych środków trwałych Spółki jawnej.

W związku z tym planowane działania nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie znajdzie zastosowania mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wyrażona w art. 24 ust. 20 ustawy o PIT.

Mając powyższe na względzie opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i tym samym jego wartość podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Zainteresowani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Z kolei dla oceny, czy wyodrębniona część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Dlatego też wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jego zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zainteresowani w ramach reorganizacji prowadzonej przez siebie działalności, zamierzają przenieść wyodrębniony w ramach Spółki jawnej zespół składników majątku do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będą udziałowcami. Powyższa decyzja została podyktowana koniecznością rozdzielenia działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomości ściśle ze sobą powiązanych pod względem lokalizacyjnym wchodzących w skład aportu, od działalności związanej z wynajmem pozostałych środków trwałych Spółki jawnej, w związku z czym planowane działania nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przedmiot aportu, na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych (m.in. nieruchomości) i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami (m.in. zawartymi umowami najmu, umową o pracę), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Na skutek wniesienia aportu do Spółki z o.o. nastąpi przejęcie pracownika w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.).

W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu możliwe będzie samodzielne prowadzenie przez Sp. z o.o. działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Jak wskazałem powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, w tym zobowiązań, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowi wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej zespół zdolny do bycia odrębnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym przypisane mu zadania gospodarcze.

Reasumując, wyodrębniony w Spółce zespół składników majątkowych związanych z wynajmem komercyjnym, który będzie przedmiotem aportu stanowi w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu, wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa spółce – oznacza to:

1) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

2) spółkę kapitałową w organizacji,

3) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

5) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem jeżeli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując, przychód z tytułu wniesienia przez Państwo aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Zainteresowani przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan \`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).