Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-288/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Czy moment przekazania odsetek na rachunek Escrow powinien być utożsamiany z momentem osiągnięcia przychodu przez Posiadacza rachunku z tytułu odsetek od środków pieniężnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t. U. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 z późn1 zm.; dalej: UCIT, a tym samym Bank zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 UCIT, oraz że zgodnie z regulacją zawarta w art. 22a UCIT Bank zobowiązany jest w tym zakresie do zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem rezydencji Posiadacza rachunku?
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-moment powstania przychodów; rachunki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku „u źródła” wobec Posiadacza rachunku Escrow z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku „u źródła” wobec Posiadacza rachunku Escrow z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank SA (dalej: Bank, Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera ze swoimi klientami umowy tzw. zastrzeżonego rachunku bankowego typu Escrow. Standardowa umowa rachunku Escrow zawierana jest pomiędzy trzema stronami, którymi są partnerzy handlowi (Sprzedający, Kupujący) oraz Bank, który w ramach umowy dla jednego z nich zobowiązany jest prowadzić rachunek bankowy.

Zgodnie z umową handlową, ustalona w niej część kwoty rozliczeniowej (ceny), jaką zobowiązany jest zapłacić Kupujący Sprzedającemu blokowana jest na rachunku Escrow, celem zabezpieczenia dobrego wykonania kontraktu. Rachunek, na którym blokowane są środki, prowadzony jest na rzecz Kupującego, tzn. to on jest posiadaczem rachunku, na którym lokowane są środki, przy czym możliwość dysponowania zgromadzonymi na tym rachunku środkami jest ograniczona, z uwagi na charakter tego rodzaju rachunku. Dopiero bowiem ziszczenie się określonych umownie warunków skutkuje zwolnieniem środków oraz ich wypłatą na rzecz Sprzedającego, co de facto stanowi zamknięcie umowy handlowej i potwierdzenie jej prawidłowego wykonania pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

Bank w ramach umowy Escrow poza prowadzeniem rachunku bankowego dla Kupującego zobowiązuje się do dokonania wypłaty środków na rzecz Sprzedającego, a więc do realizacji zdefiniowanego w umowie polecenia przelewu złożonego przez posiadacza rachunku lub/oraz przez inną osobę wskazaną w tej umowie. Jednocześnie gwarantuje, ze środki zdeponowane na rachunku nie zostaną przeznaczone na inny, niż określony w umowie cel, ani też nie zostaną wycofane bez zgody partnerów handlowych (Kupującego i Sprzedającego, będących, wraz z Bankiem, stronami umowy).

Umowa rachunku Escrow, co do zasady, zawierana jest na czas określony, którego długość uzależniona jest od terminu finalizacji umowy handlowej. Rachunek Escrow może być prowadzony w każdej walucie, zarówno krajowej jak i zagranicznej.

W obecnym stanie faktycznym Bank zawarł umowę rachunku bankowego typu Escrow (zwana dalej „rachunek Escrow” lub „Umowa rachunku Escrow”, z poniższymi klientami:

*   spółką kapitałową z siedzibą w Holandii, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Holandii (zwana dalej Posiadaczem rachunku”), będącą jednocześnie „Kupującym”
*   reprezentantem spółki Sprzedającej mającej siedzibę na Cyprze (zwany dalej „Reprezentantem”).

Sprzedający zawarł z Posiadaczem rachunku (Kupującym) umowę sprzedaży akcji należącej do niego spółki akcyjnej („umowa podstawowa”). Na mocy tej umowy, Posiadacz rachunku (Kupujący) zapłacił na rzecz Sprzedającego określone wynagrodzenie.

W celu zabezpieczenia mogącej powstać w przyszłości wierzytelności Posiadacza rachunku wobec Sprzedających z tytułu ewentualnych roszczeń wynikających z umowy sprzedaży akcji, część wynagrodzenia nie została wypłacona na rzecz Sprzedającego, lecz została zdeponowana tytułem zabezpieczenia na rachunku Escrow.

Posiadaczem rachunku Escrow oraz wpłacającym środki podlegające zabezpieczeniu jest Posiadacz rachunku. Rachunek został otwarty na czas nieoznaczony, przy czym nie dłużej niż do dnia, kiedy kwota zdeponowana na rachunku Escrow zostanie przekazana przez Bank w ramach realizacji polecenia przelewu Posiadacza rachunku na rachunek wskazany przez Reprezentanta.

Znajdujące się na rachunku Escrow środki pieniężne podlegać będą blokadzie ustanowionej do czasu, aż Bank otrzyma od Posiadacza rachunku (Kupującego) oświadczenie, iż nie zgłasza roszczeń wobec Sprzedającego z tytułu umowy podstawowej i wskazujące kwotę, którą Bank może przelać na rachunek bankowy Reprezentanta. Umowa rachunku Escrow przewiduje ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku, w tym Posiadacz bez uprzedniej zgody Banku oraz Reprezentanta nie ma prawa ustanawiać żadnych zastawów lub innych obciążeń bądź też wydawać innych dyspozycji tego typu w odniesieniu do zablokowanych na rachunku środków.

Zgodnie z umową zawartą z Posiadaczem rachunku środki na rachunku Escrow są oprocentowane. Bank nalicza odsetki od środków zablokowanych na rachunku Escrow na zasadach miesięcznych oraz na tych samych zasadach dolicza je do salda rachunku Escrow.

Zgodnie z warunkami umownymi, w przypadku zwolnienia zablokowanych na rachunku środków, Bank wraz z wypłatą na rzecz Reprezentanta zablokowanej na rachunku kwoty zobowiązany jest również przekazać uprzednio doliczone do rachunku Escrow odsetki.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy moment przekazania odsetek na rachunek Escrow powinien być utożsamiany z momentem osiągnięcia przychodu przez Posiadacza rachunku z tytułu odsetek od środków pieniężnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t. U. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 z późn1 zm.; dalej: UCIT, a tym samym Bank zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 UCIT, oraz że zgodnie z regulacją zawarta w art. 22a UCIT Bank zobowiązany jest w tym zakresie do zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem rezydencji Posiadacza rachunku?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa rachunku bankowego została uregulowana w art. 725 i nast. Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz, U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn, zm., dalej: KC). Zgodnie z definicją rachunku bankowego zawartą w w/w normie „bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych”. Podstawowym elementem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku, a jeżeli umowa tak stanowi, także do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Kodeks cywilny nie określa bliżej treści umowy rachunku bankowego. Elementy umowy rachunku bankowego zostały określone w art . 52 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r.Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U, z 2012 poz. 1376 z pózn. zm. dalej: Prawo bankowe). Elementami obligatoryjnymi umowy jest określenie stron umowy oraz rodzaju i waluty rachunku, natomiast uchybienie pozostałym elementom wymienionym w/w normie Prawa bankowego może rodzić zróżnicowane skutki prawne, nie daje jednak podstawy do unieważnienia umowy czy też uznania jej za nieważną z mocy prawa.

Umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 KC) z elementami umowy zlecenia (art. 734 KC), przy czym poprzez art. 845 KC do umowy tej mają także zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 KC.). W związku z czym, posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty środków pieniężnych traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takie) samej ich ilości, co zostało potwierdzone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2004 r., sygn. IV CK 40/03. Konsekwencją powyższej konstrukcji jest nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków.

W świetle art. 725 KC stronami umowy rachunku bankowego są bank i posiadacz rachunku, co oznacza, iż umowa rachunku bankowego rodzi skutki wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 1995r., sygn. SA/Kr 1 620/95. Tym samym odsetki jakie bank może naliczać (stawiać do dyspozycji) od środków przechowywanych na rachunku bankowym stanowią przychód posiadacza rachunku gdyż to jemu przysługuje roszczenie do banku ich wypłatę.

Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, iż na moment postawienia odsetek do dyspozycji posiadacza rachunku, inny niż on podmiot miałby roszczenie o ich wypłatę. Prawo w tym zakresie przysługuje wyłącznie podmiotowi, który w momencie zawarcia umowy rachunku bankowego nabywa status posiadacza rachunku. Tym samym, bez znaczenia dla określenia praw przysługujących posiadaczowi rachunku ma fakt, iż na rachunek zostały nałożone ograniczenia możliwości dysponowania przechowywanymi na nim środkami. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne na gruncie Prawa bankowego (vide art. 50 ust 1 zdanie drugie prawa bankowego) i pozostaje neutralne w odniesieniu do podstawowych skutków, jakie rodzi umowa rachunku bankowego pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku, w tym, w zakresie roszczenia o zwrot kwoty wraz z odsetkami.

Wyżej opisane skutki w zakresie praw przysługujących posiadaczowi rachunku pozostają również aktualne dla umowy rachunku bankowego typu Escrow, która w sposób precyzyjny definiuje jej strony, którymi są bank oraz podmiot będący posiadaczem rachunku, a więc podmiot uprawniony do otrzymania naliczanych odsetek. Fakt, iż w umowie pojawia się podmiot trzeci (Reprezentant) niebędący posiadaczem, ani współposiadaczem rachunku Escrow wynika wyłącznie ze specyfiki rachunku Escrow (ustanowienie zabezpieczenia dobrego wykonania kontraktu) oraz z uprawnienia banku wynikającego z tej samej umowy do dokonania w określonych warunkach i w imieniu Posiadacza rachunku przelewu złożonych na nim środków na rzecz podmiotu trzeciego (Reprezentanta). Powyższa okoliczność pozostaje neutralna na status podmiotu, który z punktu widzenia przepisów prawa jest uprawniony do uzyskania przychodu z tytułu odsetek, naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku (choćby i finalnie środki te miały trafić - zgodnie z umową rachunku Escrow - na rzecz Reprezentanta). Niezmiennie, uprawnionym do otrzymania odsetek jest wyłącznie Posiadacz rachunku, za takiego zaś nie może zostać uznany uczestniczący w relacji, niemniej jednak nieposiadający statusu posiadacza rachunku podmiot trzeci (Reprezentant). Potwierdzenie prawidłowości powyższego rozumowania stanowi choćby fakt, iż w przypadku technicznego błędu po stronie Banku w naliczeniu odsetek to Posiadacz rachunku, jako podmiot uprawniony do ich otrzymania ma prawo do zgłaszania w tym zakresie roszczeń. Takie uprawnienie nie przysługuje zaś podmiotowi trzeciemu (Reprezentantowi).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż poza specyficznymi sytuacjami określonymi w Umowie rachunku Escrow (tj. wypłaty środków za uprzednią zgodą Posiadacza rachunku lub na podstawie wyroku sądowego nakazującego zwolnienie środków) Reprezentant nie posiada żadnych uprawnień do samodzielnego rozporządzania środkami w czasie ich przechowywania na rachunku Escrow. Oznacza to, w tym de facto również w sytuacjach specyficznych wskazanych powyżej, iż własność środków, a tym samym prawo do rozporządzania nimi przenoszone są na Reprezentanta w momencie realizacji przez Bank polecenia wypłaty zablokowanych na rachunku środków.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Banku z przychodem z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UCIT mamy do czynienia wyłączenie w momencie postawienia odsetek do dyspozycji Posiadacza rachunku. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w definicji umowy rachunku bankowego oraz konkluzji wypływających z orzeczenia NSA w Krakowie sygn. SA/Kr 1620/95. Możliwa późniejsza wypłata środków przechowywanych na rachunku Escrow wraz z naliczonymi do niej odsetkami stanowi finalne rozliczenie umowy podstawowej, a więc kontraktu którego stroną nie jest Bank. Na tym etapie rola Banku ogranicza się wyłączenie do technicznej obsługi wypłaty (realizacji przelewu z rachunku Escrow na rachunek Reprezentanta). W związku z powyższym, w ocenie Banku jest on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 UCIT z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 21a UCIT wyłącznie w momencie postawienia odsetek do dyspozycji Posiadacza Rachunku, który na ten właśnie moment traktowany jest jako jedyny uprawniony do ich otrzymania, a wiec osiągający przychód z tyt. odsetek w rozumieniu art. 21 UCIT. Późniejsze przekazanie środków zgromadzonych na rachunku Posiadacza na rachunek Reprezentanta stanowi odrębną od wypłaty odsetek transakcję, która z samym faktem prowadzenia rachunku na rzecz określonego posiadacza nie może być utożsamiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.