Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.272.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Kwestia zakresu podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT).
Słowa kluczowe: budynek; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie –**jest prawidłowe,**

*   uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym – **jest prawidłowe,**

*   określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia dnia, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu ujawnienia środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku – **jest prawidłowe,**

*   wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym, określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych, określenia momentu ujawnienia środków trwałych, określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku oraz wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „S. FIZ” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 poz. 157 z późn. zm.) który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że S FIZ nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym z S. FIZ.

Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z S FIZ (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy S FIZ zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd, sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy, wydania odpowiednich pozwoleń i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający S. FIZ zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

S. FIZ prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie S FIZ może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez S FIZ umowy najmu krótkoterminowego,
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Po zakończeniu budowy inwestor zastępczy występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie jest uzyskiwane na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, która uostatecznia się w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, o ile strony w terminie nie wniosą odwołania. Zasadniczo, decyzja dotyczy całej powierzchni użytkowej budynku, przy czym w stosunku do części powierzchni, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone (w tym, zaaranżowane na potrzeby konkretnych najemców) może mieć charakter warunkowy. Nawet jednak w takim przypadku, po spełnieniu się warunków (tj. całkowitym wykończeniu powierzchni) ma ona moc obowiązującą od daty uostatecznienia się decyzji.

Zasadniczo, Fundusz nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom.

Umowy najmu zawierane przez S FIZ mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez S FIZ od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyka rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników (refaktura kosztów przez S FIZ).

W większości przypadków (tj. poza przypadkami, gdy najemca przeprowadza całość prac wykończeniowych w lokalu we własnym zakresie), S FIZ zobowiązuje się doprowadzić powierzchnię oddawaną w najem do stanu nadającego się do celu prowadzenia przez najemcę działalności. S FIZ i najemca ustalają zasady partycypacji każdej ze stron w kosztach realizacji prac wykończeniowych. Zazwyczaj koszt realizacji aranżacji mieści się w budżecie oferowanym do pokrycia przez S FIZ, a w przypadku, gdy go przekracza, najemca zobowiązany jest do pokrycia nadwyżki. W takich przypadkach, S FIZ wystawia na najemców faktury dokumentujące realizację określonych prac budowalnych w lokalach, które mają zostać wydane najemcom do korzystania zgodnie z celem określonych w umowie najmu, ale będących własnością S FIZ. W przypadku realizacji prac wykończeniowych po sprzedaży budynku do inwestora zewnętrznego, S FIZ (jako podmiot zobowiązany na podstawie umowy sprzedaży do wykończenia całej niewykończonej na dzień sprzedaży powierzchni), wystawia fakturę na inwestora zewnętrznego - właściciela i wynajmującego, a następnie inwestor zewnętrzny (jako strona umowy najmu) wystawia fakturę na rzecz najemcy. Procedowanie rozliczenia kosztów prac wykończeniowych, obciążających najemcę, zależy od konkretnych postanowień umowy sprzedaży i przybiera najczęściej jedną z dwóch powyżej opisanych form.

Koszt realizacji prac wykończeniowych S FIZ ustala w oparciu o wycenę uzyskaną od generalnego wykonawcy, która z kolei powstaje na podstawie specyfikacji i projektu sporządzonego zgodnie z wytycznymi najemcy. Z uwagi na fakt, że koszt realizacji takich prac stanowi duży wydatek, prace wykończeniowe poddawane są optymalizacji projektowej i kosztowej, a także podlegają negocjacjom z najemcami oraz generalnym wykonawcą. S FIZ nie uzyskuje dochodów z realizacji prac wykończeniowych dla najemców, a faktury wystawiane na rzecz najemców są refakturą kosztów od generalnego wykonawcy.

Co roku S FIZ realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Zazwyczaj S FIZ i kupujący zawierają umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której określają warunki, po spełnieniu których ma zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej, określona jest również graniczna data, po upływie której zobowiązanie do zawarcia umowy ostatecznej wygasa, jeżeli nie będą spełnione warunki (dalej: „Maksymalna Data Sprzedaży”). Warunki do zawarcia umowy ostatecznej są zazwyczaj (choćby w części) niezależne od woli stron i obejmują np. uzyskanie przez kupującego interpretacji podatkowej co do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, podział geodezyjny nieruchomości, itp. Pozostałe warunki uznaje się, że co do zasady znajdują się pod kontrolą sprzedającego i zaliczają się do nich np.: zakończenie budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, wynajęcie określonej ilości powierzchni w budynku i wydanie przynajmniej jednemu kluczowemu najemcy powierzchni w najem oraz pobranie pierwszego czynszu najmu (lub pierwszego udziału w kosztach eksploatacyjnych budynku w przypadku, gdy występuje rabat czynszowy). Kupujący zastrzega sobie również prawo do nabycia nieruchomości nawet w przypadku niespełnienia się warunków, jeżeli tylko nie uniemożliwia to zawarcia umowy ostatecznej (warunkiem, którego żadna ze stron nie może się zrzec jest przykładowo podział geodezyjny nieruchomości).

Dotychczas, zasadniczo, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie:

1.  nadal zawierał umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo
2.  umowy przedwstępne będzie zawierał przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo
3.  zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będzie zawierana po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez S FIZ na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się, że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach S FIZ, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. S FIZ korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowaniu CIT podlegają dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i które stanowią środki trwałe S FIZ (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) i - tym samym - czy dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie są wymienione w art. 24b ust. 1 i nie stanowią środków trwałych S FIZ nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT ?
2.  Czy dochody ze sprzedaży przez S FIZ obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT ?
3.  Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność S FIZ posadowione na gruntach, których S FIZ jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT ?
4.  Czy początek okresu jednego roku, po upływie którego S FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:
    1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
    2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy;
    3.  w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok ?
5.  Czy upływ okresu jednego roku, po którym S FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:
    1.  po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4, czy też
    2.  w dniu, w którym S FIZ zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4 ?
6.  Czy S FIZ powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r. ?
7.  Czy dochód S FIZ podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S FIZ - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości) ?
8.  Czy przychody i koszty S FIZ związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opodatkowaniu CIT podlegają dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i które stanowią środki trwałe S FIZ (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) i - tym samym - dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie stanowią środków trwałych S FIZ nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.
2.  Dochody ze sprzedaży przez S FIZ obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.
3.  Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność S FIZ posadowione na gruntach, których S FIZ jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.
4.  Początek okresu jednego roku, po upływie którego S FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:
    1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
    2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią umowy;
    3.  w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok.
5.  Upływ okresu jednego roku, po którym S FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4.
6.  S FIZ powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.
7.  Dochód S FIZ podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S FIZ - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości).
8.  Przychody i koszty S FIZ związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT.

UZASADNIENIE

1.  Wprowadzenie.

W dniu 22 maja 2018 Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ), zgodnie z którą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

1.  podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, oraz
2.  dochody Wnioskodawcy z najmu oraz sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W ww. interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił, jaki jest zakres opodatkowania Wnioskodawcy szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, wyjaśniając, że:

„W konsekwencji opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlega/y przychody Wnioskodawcy z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak część lub całość powierzchni jest wynajmowana oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany okres używania przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż rok.

Podatek minimalny określony w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od dochodów z tytułu własności budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g)) lub zakończenie wynajmu - rozbiórka (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt tj) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do użytkowania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do użytkowania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe Wnioskodawcy, a dochody z tytułu ich własności będą podlegały opodatkowaniu w trybie art. 24b i nast. ustawy o CIT.”

Ww. interpretacja nie zawiera jednak podobnie szczegółowej analizy zakresu opodatkowania Wnioskodawcy na zasadach ogólnych. W związku z tym, powstałe wątpliwości interpretacyjne związane z opodatkowaniem na zasadach ogólnych Wnioskodawca pragnie wyjaśnić przez złożenie niniejszego wniosku o interpretację.

Z uwagi na fakt, iż uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie poszczególnych pytań zawiera wspólne wątki, dla klarowności wywodu Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie swojego stanowiska w stosunku do wszystkich zadanych pytań.

1.  Kategorie nieruchomości Wnioskodawcy, dochody z których podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych. Zmiana ta wynika z dodanego do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT punktu g) i, zgodnie z nią, katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym został rozszerzony o „dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, (\`(...)\`)”.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi iż opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy.

Przepis ten wymienia zatem, bardzo konkretne rodzaje nieruchomości, dochody z których miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i które - zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu - obejmują nieruchomości mieszczące się w części wspólnej następujących zbiorów desygnatów:

1.  są środkami trwałymi podatnika (tut. Wnioskodawcy) w rozumieniu ustawy o CIT, oraz
2.  których wartość początkowa przekracza 10 mln zł, oraz
3.  w Klasyfikacji Środków Trwałych mieszczą się w grupowaniach (i) budynki handlowo-usługowego, obejmujące centra handlowe, domy towarowy, samodzielne sklepy i butiki oraz pozostałe budynki handlowo-usługowe oraz (ii) budynki biurowe.

Wnioskując zatem z przeciwieństwa, opodatkowaniu nie podlegają dochody generowane przez jakiekolwiek inne nieruchomości, które nie są jednocześnie środkami trwałymi podatnika oraz typami budynków wymienionych w powyższych grupowaniach Klasyfikacji Środków Trwałych. A więc, w szczególności, opodatkowaniu nie będę podlegały dochody podatnika (tut. Wnioskodawcy) z nieruchomości mających postać budynków o innym przeznaczeniu (np. mieszkaniowym, hotelowym, magazynowym), ani z budynków nie stanowiących środków trwałych podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, do tej drugiej grupy winny być zaliczane, w szczególności, budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

W szczególności zasady wykładni prawa nie pozwalają na zastosowanie wybiórczego odesłania do treści art. 24b ust. 1, które zakładałoby, że art. 17 ust. 1 pkt 57 g) odsyła tylko do części art. 24b ust. 1, która wymienia określone grupy budynków. Gdyby, bowiem, ustawodawca miał na celu wprowadzenie takiej regulacji, powinien dokonać regulacji precyzyjnie wskazującej, iż chodzi o nieruchomości wskazane w części art. 24b ust. 1 rozpoczynającej się po dwukropku. Z uwagi na fakt, iż art. 17 ust. 1 pkt 57 g) nie zawiera odesłania do żadnej szczególnej części art. 24b ust. 1, zgodnie z zasadami wykładni prawa należy uznać, iż odsyła do całości tego przepisu. W konsekwencji, wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) mogą podlegać jedynie dochody z nieruchomości, które spełniają wszystkie kryteria wymienione w pkt. a-c powyżej (w tym - przede wszystkim - są środkami trwałymi).

1.  Klasyfikacja budynku jako środka trwałego Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów wskazanych powyżej, dla rozstrzygnięcia, czy przychody/dochody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu CIT, kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy oraz od którego momentu stanowią one środki trwałe Wnioskodawcy.

Zasadniczo wyszczególnić można trzy grupy środków trwałych:

1.  środki trwałe stanowiące własność podatnika i podlegające amortyzacji o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT),
2.  środki trwałe niestanowiące własności podatnika, ale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT),
3.  środki trwałe stanowiące własność podatnika, ale niepodlegające amortyzacji (art. 16c ustawy o CIT).

Art. 24b ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „środek trwały”. Przesłanki uznania danego składnika majątkowego za środek trwały, ustawodawca zawarł jednak w art. 16a tej samej ustawy. Zgodnie z nim, amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. D. Bednarski i inni. Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r.. II FSK 1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą interpretację oraz opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że dla zaliczenia budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę do kategorii jego środków trwałych, potrzebne jest jednoczesne (łączne) spełnienie trzech, następujących przesłanek:

1.  jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
2.  jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Fundusz działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, oraz
3.  przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

Ad. 1.:

Zasadniczo, rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania” (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV). A zatem, przez kompletność budynku i jego zdatność do użytkowania rozumieć należy zarówno jego kompletność techniczną, jak możliwość jego legalnego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, która zostaje potwierdzona w pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 t.j. z dnia 2018.06.22), przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii \[\`(...)\`\] XVI - budynki biurowe i konferencyjne.

Również w wyroku NSA z 13.09.2006 r., II FSK 1103/05, LEX nr 263765, stwierdzono, że: „aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności”.

Powyższe oznacza, że formalnoprawną kompletność i zdatność do użytkowania budynek biurowy uzyskuje dopiero w chwili uostatecznienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, co następuje po 14 dniach od jej wydania.

Ad 2.:

Fundusz prowadzi działalność obejmującą budowę budynków biurowych na wynajem. A zatem, subiektywnym, wynikającym z prowadzonej przez Fundusz działalności, kryterium uznania budynku z używany w prowadzonej działalności jest rozpoczęcie generowania przez budynek przychodów z najmu powierzchni. A zatem, za użytkowany w działalności gospodarczej Funduszu będzie można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Fundusz czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż - jak opisano w stanie faktycznym - w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza że budynek nie generuje żadnych przychodów.

Ad 3.:

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada dotycząca ujawnienia budynku jako środka trwałego dopiero po upływie jednego roku od uzyskania przezeń pełnej zdolności operacyjnej znajduje pełne zastosowanie również do budynków stanowiących własność (lub współwłasność) Wnioskodawcy posadowionych na gruntach, których jest on użytkownikiem wieczystym. Należy bowiem zauważyć, że, zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, poz. 16, nr 93 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W tym miejscu należy zauważyć, iż w stosunku do budynków wzniesionych na gruncie użytkowanym wieczyście, nie znajduje zastosowania art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, który dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli okres ich używania jest krótszy niż rok. Zaliczenie inwestycji w obcym środku trwałym do grupy „środków trwałych” jest bowiem pewną fikcją prawną mającą na celu umożliwienie amortyzacji podatkowej pewnego zbioru wydatków różnego rodzaju (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. LexisNexis 2014), i jako takie nie dotyczy prawa własności budynku statuowanego przez prawo cywilne.

W przypadku, zatem, gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesie budynek, budynek, ów - ex lege - jest jego własnością. Dopóki, zatem, nie będą spełnione wszystkie stosowne przesłanki wynikające z art. 16a ustawy o CIT, konieczne dla uznania budynku za środek trwały, w tym przesłanka zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały.

1.  Podsumowanie pkt II. oraz III.

W świetle analizy literalnego brzmienia normy utworzonej przez przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych nie będą podlegały dochody z najmu i sprzedaży następujących rodzajów nieruchomości, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca:

1.  gruntów niezabudowanych,
2.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,
3.  gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez S FIZ umowy najmu krótkoterminowego, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,
4.  gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,
5.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,
6.  gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacją w której nie dojdzie do opodatkowania dochodów S FIZ podatkiem CIT będzie sprzedaż obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto jeszcze lub rozpoczęto, ale nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano stosownego pozwolenia na użytkowanie. W ocenie Wnioskodawcy, za środek trwały - z uwagi na niespełnienie przesłanki kompletności i zdatności do użytku - nie można, bowiem, uznać takich obiektów wzniesionych przez S FIZ, w odniesieniu do których właściwy organ nie wydał pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie nie będzie bowiem wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających jeszcze do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany do celu, jakiemu ma służyć - a więc jeżeli nie będzie on kompletny i zdatny do użytku. W efekcie, ponieważ uzyskanie dla danego obiektu pozwolenia na użytkowanie stanowi kryterium niezbędne do uznania go za środek trwały, brak takiego pozwolenia skutkuje, zatem, brakiem możliwość opodatkowania CIT dochodów pochodzących ze zbycia takiego obiektu.

Przyjęcie wykładni odmiennej niż zaprezentowana pozostawałoby w rażącej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, co Wnioskodawca wykazał powyżej.

1.  Ujawnienie budynku jako środka trwałego.

Z uwagi na fakt, że w model działalności gospodarczej Wnioskodawcy czyli (działalności dewelopera powierzchni biurowych) wpisana jest sprzedaż wybudowanych obiektów, jak najszybciej po zakończeniu ich budowy i wynajęciu powierzchni, generalną intencją Wnioskodawcy jest użytkowanie tych budynków przez okres krótszy od jednego roku. Intencja ta jest prawdziwa w stosunku do wszystkich wybudowanych obiektów, ale jej realizacja może okazać się niemożliwa ze względu na dynamikę rynku nieruchomości komercyjnych w danym okresie czasu.

Z definicji, zatem, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał jako środki trwałe wybudowanych przez siebie obiektów, bezpośrednio po uzyskaniu przez nie zdolności operacyjnej, licząc na ich szybkie zbycie do inwestora zewnętrznego (tj. w ciągu 1 roku).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych \[\`(...)\`\], a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych \[. . .\], przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia. Zgodnie z tym przepisem, dopiero gdy faktyczny okres użytkowania budynku w działalności gospodarczej Funduszu przekroczony rok i budynek nie zostanie sprzedany inwestorowi zewnętrznemu, budynek ten powinien zostać ujawniony przez Wnioskodawcę jako środek trwały, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął.

Powyższa zasada doznaje jednak pewnej modyfikacji, ze względu na zmianę zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2018 r. Przed tą datą fundusze takie, będące bezpośrednimi właścicielami nieruchomości podlegały zwolnieniu z opodatkowania w zakresie dochodów uzyskiwanych z takich nieruchomości. Nie miały zatem obowiązku rozpoznawać ich jako środki trwałe dla celów podatkowych. Ten obowiązek został wprowadzony dopiero na gruncie zmiany art. 17 ust. 1 pkt 57g. Jeżeli, zatem, w tym dniu 1 stycznia 2018 r., Fundusz był właścicielem, jakichkolwiek budynków spełniających kryteria klasyfikacji jako środek trwały (o których mowa w art. 16a ustawy o CIT), w szczególności jeżeli przed 1 stycznia 2018 r. były już one użytkowane przez okres dłuższy niż rok, to powinien dokonać ich ujawnienia jako środki trwałe w styczniu 2018 r.

Wnioskodawca pragnie wskazać także, że powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje prawidłowe niezależne od tego, czy Maksymalna Data Sprzedaży wynikająca z zawieranych przez S FIZ przedwstępnych umów sprzedaży upływać będzie przed czy po roku od uzyskania przez budynek pełnej użyteczności operacyjnej. Niezależnie, bowiem, od postanowień umownych, określenie ostatecznego terminu zbycia danego budynku zależy od szeregu czynników - zarówno zależnych od stron, ale także od nich całkowicie niezależnych (np. uzyskanie stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych). W szczególności, w przypadku wcześniejszego ziszczenia się koniecznych warunków, ale zrzeczenia się przez jedną ze stron ostateczne przeniesienie własności danego budynku może nastąpić wcześniej niż zakładano pierwotnie. W konsekwencji, Wnioskodawca, mimo brzmienia zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, nie posiada z góry wiedzy pozwalającej stwierdzić, iż przewidywany okres używania przez niego danego środka trwałego budynku będzie z całą pewnością dłuższy niż jeden rok. A zatem, jedynie z uwagi na brzmienie konkretnej przedwstępnej umowy sprzedaży, które może nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie może być zobligowany do potraktowania danego obiektu jako środka trwałego.

W przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obejmującej powtarzające się sprzedaże budynków, niezwykle istotne jest precyzyjne określenie od jakiej daty i do jakiej daty powinien być liczony okres roku, o którym mowa w art. 16a oraz 16e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż upływ tego okresu - zdaniem Wnioskodawcy - warunkuje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu danego budynku podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy oraz powszechnie przyjęte w doktrynie poglądy prowadzą do wniosku, że dany składnik majątkowy „staje” się środkiem trwałym podatnika z chwilą, w której spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 16a ustawy o CIT, niezależnie od daty wprowadzenia go do/ujawnienia w ewidencji środków trwałych lub rozpoczęcia amortyzacji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, początek okresu jednego roku po ewentualnym przekroczeniu, którego należy dokonać ujawnienia środka trwałego przypada w dniu, w którym zaczyna on spełniać wszystkie kryteria klasyfikacji jako środek trwały.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT referują do upływu roku, w celu określenia dokładnego dnia, w którym taki okres upływa należy odwołać się do regulacji art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.). Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Oznacza to, że upływ rocznego terminu nastąpi z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi, w którym dany obiekt zaczął spełniać wszystkie wymienione wyżej kryteria uznania go za środek trwały, a gdyby takiego dnia w danym roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

1.  Kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy uzyska on dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT z tytułu sprzedaży budynku (środka trwałego), dochód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży - zgodnie z zawartą umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia tegoż budynku.

Art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT - zdaniem tut. Organu - umożliwiający opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości komercyjnych, zawiera odesłanie do art. 24b tej samej ustawy. Odesłanie to umożliwia zidentyfikowanie konkretnych nieruchomości komercyjnych, z których dochody podlegają opodatkowaniu. Nieruchomości te obejmują środki trwałe o wartości przekraczającej 10 mln zł sklasyfikowane w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:

1.  budynki handlowo-usługowe, w tym:
    *   centrum handlowe,
    *   dom towarowy,
    *   samodzielny sklep i butik,
    *   pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynki biurowe.

Należy zwrócić uwagę, iż zarówno na gruncie art. 16c ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych grunty zabudowane zostały ujęte w Grupie 0 podgrupie 03, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1 podgrupie 10.

Podobnie, budowle zarówno na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych budowle zostały ujęte w Grupie 2, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1.

W efekcie, zdaniem S FIZ, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przywołanej regulacji, opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, mogą podlegać dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu nieruchomości wskazanych przez ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem: (i) budynków handlowo-usługowego (sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź (ii) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek biurowy (stanowiących jego ośrodki trwałe). Ustawodawca nie przewidział jednocześnie opodatkowania dochodów generowanych przez jakiekolwiek inne źródła niż budynki, które zostały wskazane przez niego wprost w art. 24b ustawy o CIT, stanowiące środki trwałe podatnika (a do którego to przepisu odsyła regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 57g) tej samej ustawy).

Oznacza to, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku. Na potrzeby rachunku podatkowego, cena ta może zostać obniżona o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Niemniej jednak, cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód S FIZ objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Pociąga to za sobą tę konsekwencję, że koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli, nie będą stanowiły kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ.

Ponadto, wąsko sformułowany wyjątek od zwolnienia przedmiotowego dochodów funduszy nie pozwala uznać, iż przychody Wnioskodawcy pochodzące z jakikolwiek innych źródeł niż ww. nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z 22 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ), w której stwierdził że dochody S FIZ o charakterze finansowym nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem, w przypadku uzyskiwania przez Fundusz przychodów z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców, które mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane, Wnioskodawca może traktować te przychody jako zwolnione z opodatkowania na gruncie art. 57 ust. 1 pkt 57. Pociągnie to za sobą oczywistą konsekwencje, że koszty świadczenia tych usług ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły jego kosztów podatkowych. Innymi słowy, ani przychody ani koszty Funduszu związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie – **jest prawidłowe,**

*   uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym – **jest prawidłowe,**

*   określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia dnia, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu ujawnienia środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku – **jest prawidłowe,**

*   wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Nieruchomości, które zostały wymienione w art. 24b ust. 1 ustawy to:

1.  Budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  Budynek biurowy sklasyfikowany w Klasyfikacji jako budynek biurowy.

Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy, dotyczy nieruchomości (budynków), o których mowa w art. 24b ust. 1, a nie środków trwałych spełniających odpowiednio definicję środka trwałego a także określone tym przepisem warunki, które zostały określone dla potrzeb opodatkowania podatkiem na podstawie art. 24b ustawy.

Niezaliczenie więc budynku wymienionego w art. 24b ustawy do środków trwałych np. ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy. W tym przypadku, budynek nie zostaje jedynie uznany za środek trwały w rozumieniu ustawy, nadal jednak jest budynkiem wymienionym w art. 24b ustawy, a dochody z tytułu jego zbycia lub wynajęcia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawca wskazuje, że „opodatkowaniu CIT podlegają dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i które stanowią środki trwałe S FIZ (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) i - tym samym - dochody S FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie stanowią środków trwałych S FIZ nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT” - należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1” lecz o „nieruchomości”, o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Zgodnie z rozstrzygnięciem odnoszącym się do pytania nr 1, dochody ze zbycia budynku wymienionego w art. 24b ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przez budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowalne (Dz. U. z 2018 poz. 1202, z późn. zm.) należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zbycie budynku spełniającego ww. definicję, a także wymienionego w art. 24b ustawy, nie może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca pod pojęciem: obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego, rozumie obiekt niespełniający ww. definicji budynku w rozumieniu prawa budowlanego, to dochód ze zbycia takiego obiektu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Dodatkowo, uwzględniając treść sformułowanego pytania, fakt wydania (lub też nie) pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, nie ma znaczenia w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie budynek w rozumieniu prawa budowalnego, kwalifikacja dochodu z jego zbycia do opodatkowania na zasadach ogólnych, nie powinna być uzależniona od wydania pozwolenia na jego użytkowanie, a głównie od tego czy jest budynkiem wymienionym w art. 24b ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym dochody ze sprzedaży przez S FIZ obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT - należy uznać **za prawidłowe**.

Ad. 3

Na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają m.in:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na gruncie prawa cywilnego budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Aby zatem dany budynek (należący do Wnioskodawcy) został uznany za środek trwały, muszą być spełnione określone wyżej warunki ustawowe, tj.:

*   budynek jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   budynek jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Fundusz działalnością gospodarczą (obejmującą obrót nieruchomościami i oddawanie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu), oraz

*   przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3), zgodnie z którym środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność S FIZ posadowione na gruntach, których S. FIZ jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT - należy uznać **za prawidłowe**.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16e ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o CIT nie przewiduje łącznego spełnienia wymienionych przez Wnioskodawcę warunków, w celu ustalenia dnia, od którego należy liczyć okres jednego roku, po upływie którego dany składnik majątku powinien być uznany za środek trwały.

Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że liczenie ww. okresu jednego roku powinno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania.

Przekazanie do używania, powinno co do zasady zostać poprzedzone uprzednim stwierdzeniem spełnienia warunków, o których Wnioskodawca pisze pod lit. a) (m.in. kompletność i zdatność do użytku itp.), niemniej jednak przekazanie do używania, nie jest uzależnione od treści umowy (co Wnioskodawca sugeruje pod lit. b)), a od daty faktycznego przekazania do używania, którą może potwierdzać treść stosownego dokumentu, nie wykluczając umowy najmu.

Ponadto przewidywany okres używania, o którym Wnioskodawca pisze pod lit. c) nie ma wpływu na ustalenie daty przekazania danego składnika do używania. Ustawa o CIT nie wskazuje w swojej treści na to, by w celu ustalenia dnia przekazania do używania danego składnika majątku, a tym samym by zacząć liczyć okres jednego roku używania, Wnioskodawca w dniu tego przekazania do używania, powinien przewidywać okres używania powyżej roku.

Ponadto, przewidywanie używania powyżej jednego roku w dniu oddania do używania powinno, po spełnieniu pozostałych warunków wiązać się z uznaniem danego składnika za środek trwały już w dniu jego przekazania do używania.

Powyższe należy wywieść z brzmienia art. 16e ust. 1 ustawy, który określa „sankcje” w przypadku przekroczenia faktycznego okresu używania danego składnika majątku powyżej roku. Przepis ten dotyczy co prawda przypadku wcześniejszego uznania za koszt m.in. wydatków na wytworzenie składnika majątku ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok. W swojej treści jednak, zastosowanie określonych „sankcji”, uzależnia od przekroczenia rocznego okresu faktycznego używania. Odpowiednio należy więc uznać, że liczenie (ustalenie) tego faktycznego okresu używania powinno następować od dnia przekazania do faktycznego używania danego składnika majątku.

Z kolei, przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki WSA w Lublinie I SA/Lu 893/14 oraz WSA we Wrocławiu I SA/Wr 459/08).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 4), zgodnie z którym początek okresu jednego roku, po upływie którego S FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:

1.  będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;
2.  będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią umowy;
3.  w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok

\- należy uznać **za nieprawidłowe.**

Ad. 5

Liczenie upływu okresu jednego roku faktycznego używania danego składnika majątku powinno mieć miejsce od dnia jego faktycznego przekazania do używania (zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 4).

Upływ jednego roku, o którym mowa w art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT determinują postanowienia art. 12 § 4 Ordynacja podatkowej. Zgodnie z tym przepisem terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Liczenie terminu określonego jako rok, powinno następować w oparciu o powołany przez Wnioskodawcę przepis Ordynacji podatkowej, nie mniej jednak nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy proponowany przez Wnioskodawcę sposób określania daty początkowej, w oparciu o spełnienie się ostatniego z warunków wymienionych w pytaniu nr 4.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 5 należy zatem uznać **za nieprawidłowe**.

Ad. 6

Na sposób liczenia okresu roku faktycznego używania danego składnika majątku wskazano w powyższej treści odnoszącej się do pytań 4 i 5, nie można więc uznać stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 jako prawidłowe.

Ustawa nie ustala jako reguły takiego postępowania, że „najwcześniej” - co sugeruje Wnioskodawca w treści pytania jak i własnym stanowisku - dopiero po przekroczeniu rocznego okresu faktycznego używania należy dany składnik majątku ujawnić jako środek trwały.

Należy mieć na uwadze treść odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2018 r. na interpelację nr 22962 Pana Posła Bartosza Józwiaka, z której wynika, że:

„ \`(...)\` należy zauważyć, że zgodnie z art. 16d ust. 2, składniki majątku, o których mowa w art. 16a- 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten wprost formułuje obowiązek ujawnienia (wprowadzenia) środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wskazuje na to zwrot „wprowadza się do ewidencji”. Co do zasady, ujawnienie środka trwałego w ewidencji środków trwałych nie jest uprawnieniem przysługującym podatnikowi, ale jego obowiązkiem. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. (\`(...)\`) nieujawnienie środka trwałego w ewidencji środków trwałych może stanowić naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16d ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1)”.

W tym stanie rzeczy także stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 6), zgodnie z którym S. FIZ powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r. - należy uznać **za nieprawidłowe**.

Ad. 7

Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego określone w art. 17 ust. 1 pkt 57g ustawy o CIT implikuje opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z określonych w art. 24b tej ustawy budynków, tj. stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 10 mln zł sklasyfikowane w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:

1.  budynki handlowo-usługowe, w tym:
    *   centrum handlowe,
    *   dom towarowy,
    *   samodzielny sklep i butik,
    *   pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynki biurowe.

Zarówno na gruncie art. 16c ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych grunty zabudowane zostały ujęte w Grupie 0 podgrupie 03, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1 podgrupie 10.

Podobnie, budowle zarówno na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych budowle zostały ujęte w Grupie 2, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1.

8W konsekwencji, opodatkowaniu na zasadach ogólnych (u uwagi na wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g ustawy o CIT) podlegają dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu nieruchomości wskazanych przez ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem: (i) budynków handlowo-usługowego (sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź (ii) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek biurowy (stanowiących jego ośrodki trwałe).

Dochody z nieruchomości nie wymienionych w art. 24b podlegają natomiast zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku.

Podstawę opodatkowania będzie w tym przypadku stanowił dochód z budynków wymienionych w art. 24b, określony w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Zatem na potrzeby rachunku podatkowego, przychód ze sprzedaży może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT.

Jednocześnie cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód S. FIZ objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, a koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli, nie będą brane pod uwagę przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 7), zgodnie z którym dochód S. FIZ podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez S. FIZ - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości) – należy uznać za prawidłowe.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów, budowli, ruchomości oraz np.: gwarancji, praw autorskich, które nie zostały literalnie wymienione w treści art. 24b ust. 1 ustawy, do którego odsyła przepis ograniczający zwolnienie podatkowe tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że dotyczy to sytuacji, gdy wartość przychodu wynikającego ze sprzedaży gwarancji i praw autorskich przenoszonych razem z prawem własności budynku, z uzasadnionych przyczyn nie może zostać uwzględniona w cenie sprzedaży nieruchomości (budynku) a tym samym, ich wyodrębnienie z ceny sprzedaży nieruchomości nie ma charakteru sztucznego.

Ad. 8

Mając na uwadze, odpowiednią wykładnię stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g (czyli objęcie opodatkowaniem dochodów z nieruchomości wymienionych w art. 24b ustawy), jako nieuzasadnione należy uznać dopuszczenie ustalania różnych skutków podatkowych, gdy w jednym przypadku cena sprzedaży nieruchomości będzie obejmować nakłady poczynione na nieruchomość przed ich zbyciem, a w drugim poprzez późniejszą ich odsprzedaż jako tzw. „nakłady aranżacyjne”, nie będzie zawarta w cenie sprzedaży. Dotyczy to szczególnie nakładów, które powinny zostać uwzględnione w wartości nieruchomości jako nakłady o charakterze budowlano-wykończeniowym.

Przychód z tytułu ich zbycia, niezależnie czy uwzględniony w cenie sprzedaży nieruchomości, czy też wynikający z odrębnej transakcji sprzedaży, jeśli pochodzi z nieruchomości, o których mowa w art. 24, nie powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

W opisie stanu faktycznego przedmiotowe prace aranżacyjne Wnioskodawca zdefiniował zamiennie jako: prace budowlane w lokalach lub prace wykończeniowe.

Należy więc uznać, że przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych pochodzą z nieruchomości, o których mowa w art. 24 ustawy, a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu wg zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 8), zgodnie z którym przychody i koszty Sb FIZ związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT – należy zatem uznać **za nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podatkowy zastrzega, że przedmiotem jego oceny nie była dopuszczalność prowadzenia działalności gospodarczej przez fundusz inwestycyjny zamknięty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.