Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, udziału w Działkach a także zbycia praw majątkowych do projektów architektonicznych jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymacie Państwo od nabywcy (Powierzającego) pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej dostawy towarów i świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili Państwo wniosek 6 lutego 2023 r. (data wpływu 6 lutego 2023 r.).Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka jawna

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, której podstawowym przedmiotem działalności jest doradztwo prawne.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła 26 września 2016 r. umowę powierniczą, na mocy której zobowiązała się do świadczenia na rzecz powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez Powierzającego nieruchomości zabudowanej w Polsce - hotelu (dalej: Nieruchomość 1), w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek Powierzającego. Celem Powierzającego było prowadzenie w Polsce działalności hotelowej. Z tytułu świadczenia usług i realizacji zlecenia Spółka otrzymuje od Powiernika wynagrodzenie, którego całkowita kwota została ustalona w umowie powierniczej i aneksach do niej. Wynagrodzenie płatne jest w częściach - część wynagrodzenia została już uiszczona.

W ramach realizacji umowy powierniczej, Spółka zawarła z potencjalnym sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży) i wpłaciła z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek Powierzającego. Zadatek został pokryty ze środków Powierzającego (środki trafiły bezpośrednio z rachunku Powierzającego na rachunek wskazany przez podmiot sprzedający bez pośrednictwa rachunku bankowego Spółki).

Następnie na mocy zawartych umów cesji umowy powierniczej zmieniał się podmiot będący powierzającym (obecnie powierzającym jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania; dalej: Powierzający).

Ponadto Spółka w dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawarła z potencjalnym sprzedającym umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, (dalej jako: „Umowa Przedwstępna Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie”), dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2).

Na zabezpieczenie przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Natomiast zobowiązanie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1 na zabezpieczenie jest przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym, o którym mowa poniżej.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Spółkę, co skutkowało powstaniem po stronie Spółki wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wskazana powyżej wierzytelność o zwrot zadatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem sądu okręgowego, od którego sprzedający wniósł apelację. Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego sprzedający cofnie apelację. W takim przypadku wyrok podlegać będzie wykonaniu, a sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty wierzytelności.

Na tle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz powiązanych z nią dokumentów i czynności, jak również określonych zdarzeń z nią związanych doszło do szeregu sporów pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie Powierzającego, a sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

Obecnie strony wyraziły wzajemnie intencję polubownego rozwiązania kwestii spornych, wskutek którego nastąpi m.in. przeniesienie Nieruchomości 1, ruchomości związanych z tą nieruchomością na Spółkę działającą na zlecenie Powierzającego, zaprzestanie kwestionowania sytuacji prawnej Spółki jako właściciela Nieruchomości 2, dokonanie rozliczeń między stronami, zakończenie określonych postępowań toczących się z udziałem Stron. W tym celu strony zawarły porozumienie ugodowe oraz następnie ugodę sądową w sprawie o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Spółką a potencjalnym sprzedającym (Spółka pozwała potencjalnego sprzedającego o wykonanie Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie).

Na mocy ugody sądowej:

‒ Pozwany (potencjalny sprzedający) w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie, celem zabezpieczenia wierzytelności Spółki o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, przeniesie na Powoda (Spółkę) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1.

‒ Następnie Powód (Spółka) oświadczy, że wykonuje przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie oraz Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, tj. przejmuje Nieruchomość 1 definitywnie jako użytkownik wieczysty i właściciel, celem zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku wynikającego z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie

‒ Spółka dokona także - rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczy, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2.

Tym samym, na skutek zawarcia ugody sądowej oraz porozumienia ugodowego dojdzie do zaspokojenia roszczenia Spółki wobec potencjalnego sprzedającego o zwrot zadatku wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz kosztami sądowymi i z odsetkami. Przedmiotowe roszczenie zostanie zaspokojone poprzez przejęcie przez Spółkę praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. W związku z przeniesieniem Nieruchomości 1 na rzecz Spółki i zrzeczeniem się roszczeń do Nieruchomości 2, na rzecz Spółki zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Kwota roszczenia odpowiadać będzie wartości Nieruchomości 1 i 2 wykazanej na fakturach wystawionych przez dokonujących dostawy w wysokości netto, tj. bez uwzględnienia podatku VAT, który to podatek (kwota odpowiadająca wysokości podatku) zostanie uregulowany ze środków zgromadzonych na depozycie notarialnym przekazanych przez Powierzającego.

Dostawa Nieruchomości 1 na rzecz Spółki w części korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w części będzie opodatkowana VAT.

Dodatkowo w ramach zawartego już o porozumienia ugodowego (w celu jego zawarcia i tym samym doprowadzenia do realizacji umowy powierniczej) Spółka lub Powierzający zobowiązali się do zapłaty na rzecz innych podmiotów zaangażowanych w spór:

1) wynagrodzenia na rzecz podmiotu będącego dotychczasowym dzierżawcą Nieruchomości 1 z tytułu odstąpienia od dzierżawy Nieruchomości 1 i przekazania posiadania Nieruchomości 1 w zarządzanie i do prowadzenia przez Powierzającego

2) wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2,

3) wynagrodzenia za zbycie udziałów w dwóch dodatkowych działkach (dalej: Działki).

Usługa, o której mowa w punkcie 1 była opodatkowana VAT. Usługa, o której mowa w punkcie 2 nie podlegała przepisom ustawy o VAT (podmiotem świadczącym usługę był podmiot niebędący podatnikiem VAT). Dostawa udziału w Działkach, o której mowa w punkcie 3 była zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe wydatki związane są z wykonaniem umowy powierniczej, ich ciężar ekonomiczny poniósł Powierzający. Środki w wysokości odpowiadającej części przedmiotowych wydatków (kwota w wysokości podatku VAT od części Nieruchomości 1 oraz wydatki wymienione w punktach 1-3 powyżej w kwocie brutto) zostały przekazane do depozytu notarialnego przez Powierzającego. Dodatkowo, w związku z faktem, iż Powierzający zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej zobligowany jest do poniesienia wszelkich kosztów - koszty ewentualnego podatku od czynności cywilnoprawnych lub kosztów notarialnych ponosić będzie Powierzający.

W kolejnym kroku w celu ostatecznego wykonania umowy powierniczej Spółka dokona przeniesienia Nieruchomości 1 i 2 oraz pozostałych składników wymienionych w punktach 2 i 3 na Powierzającego.

Dostawa na rzecz Powierzającego Nieruchomości 1 w części będzie opodatkowana VAT, w części będzie zwolniona z opodatkowana (skutki w podatku VAT dostawy na rzecz Powierzającego będą tożsame ze skutkami podatkowymi uprzedniej dostawy na rzecz Powierzającego). Usługi odstąpienia od dzierżawy oraz przeniesienia praw autorskich, o których mowa w punktach 1 i 2 będą opodatkowane VAT. Dostawa Działek, o których mowa w punkcie 3 będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Innymi słowy skutki w podatku VAT na rzecz Powierzającego będą tożsame ze skutkami podatkowymi uprzedniej dostawy/wyświadczenia usługi na rzecz Powiernika - z wyjątkiem zbycia praw autorskich do projektów architektonicznych, te bowiem Powiernik nabył w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z kolei zbywając w ramach swojej działalności zobligowany będzie do opodatkowania VAT tej czynności. W związku z powyższym, Powierzający (w celu pokrycia wszystkich kosztów związanych z wykonaniem umowy powierniczej) uiści kwotę odpowiadającą podatkowi VAT od przedmiotowej usługi na rzecz Powierzającego.

Celem Powierzającego jest wykorzystanie nieruchomości w działalności opodatkowanej (w działalności hotelowej).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Na Spółkę zostało przeniesione prawo do dysponowania jak właściciel wszystkimi nieruchomościami wymienionymi we wniosku w momencie w którym doszło do przeniesienia nieruchomości na Spółkę w związku z zawarciem Porozumienia Ugodowego. Spółka ma możliwość faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami oraz zawierania umów dotyczących tych nieruchomości.

Stroną zawartej umowy dzierżawy Nieruchomości 1 nie była Spółka ani Powierzający. Stronami umowy dzierżawy był Dokonujący Dostawy jako Wydzierżawiający oraz podmiot z nim powiązany (Dzierżawca).

Wnioskodawca zaznacza, iż nie została zawarta odrębna umowa odstąpienia od dzierżawy, a zobowiązanie do odstąpienia od tej dzierżawy oraz wynagrodzenie, wynika z Porozumienia Ugodowego, do którego przystąpił m.in. Wnioskodawca, Powierzający, Dokonujący Dostawy oraz Dzierżawca (oraz inne podmioty zaangażowane w spór dotyczący Nieruchomości 1 i praw z nią związanych).

Podkreślić jednak należy, iż usługa odstąpienia od dzierżawy wykonana została na rzecz Spółki jako nabywcy Nieruchomości 1 (którą to Spółka nabywa w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego w wykonaniu umowy powierniczej).

Działki zostały nabyte przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego. Nabycie działek nastąpiło w ramach Porozumienia Ugodowego, którego podstawowym celem z punktu widzenia Spółki i Powierzającego było nabycie Nieruchomości 1. Tym samym, nabycie udziału w Działkach było częścią realizacji zlecenia, do którego zobowiązana była Spółka na podstawie umowy powierniczej.

Prawa autorskie do projektów architektonicznych zostały nabyte przez Spółkę w imieniu własnym ale na rzecz Powierzającego. Projekty architektoniczne związane są bezpośrednio z Nieruchomością 1 i 2 - nabycie ich było niezbędne z punktu widzenia planów Powierzającego dotyczących sposobu wykorzystania Nieruchomości 1. Tym samym, Spółka jako Powiernik w celu właściwej realizacji zlecenia powierniczego zobligowana była również do nabycia przedmiotowych praw (które następnie zostaną przekazane na rzecz Powierzającego razem z nieruchomościami).

Faktury zostały wystawione przez sprzedających na rzecz Powiernika, z wyjątkiem faktury dotyczącej usługi odstąpienia od dzierżawy - ta została wystawiona przez Dotychczasowego dzierżawcę na Powierzającego.

Spółka przejęła ekonomiczne władztwo nad Nieruchomością 1 siedem dni po zawarciu ugody sądowej.

Spółka przejęła ekonomiczne władztwo nad Nieruchomością 2 kilka lat przed ugodą sądową, w wyniku złożenia oświadczenia o zaspokojeniu się z przedmiotu zabezpieczenia oraz w wyniku udzielonego zabezpieczenia sądowego. W wyniku zawarcia porozumienia ugodowego i ugody sądowej Spółka otrzymała niezakłócone władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością 2 (zrzeczenie się roszczeń i zaprzestanie działań sądowych przeciwko Spółce).

Spółka przejęła ekonomiczne władztwo nad udziałami w Działkach po zawarciu umów przenoszących własność tych udziałów, co nastąpiło po zawarciu porozumienia ugodowego (w przypadku jednego udziału) i po zawarciu ugody sądowej (w przypadku drugiego udziału).

Spółka (Powiernik) miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i faktycznego dysponowania nimi.

Wymienione składniki Spółka nabyła w imieniu własnym, na rzecz Powierzającego w wykonaniu umowy powierniczej (nabycie przedmiotowych składników związane jest z nabyciem Nieruchomości 1). Umowa powiernicza zawarta pomiędzy Spółką a Powierzającym przewiduje stałe wynagrodzenie (określone w sposób kwotowy) za realizację umowy powierniczej. Dodatkowo Powierzający zobowiązał się do pokrycia wszelkich dodatkowych kosztów niezbędnych do realizacji zlecenia (opłaty notarialne, sądowe, itp.).

Wynagrodzeniem, jakie Spółka otrzymuje, jest wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi powierniczej, której celem jest nabycie Nieruchomości 1 przez Spółkę w imieniu własnym niemniej na rachunek Powierzającego, a następnie przekazanie jej Powierzającemu. Wydatki niezbędne do poniesienia w celu realizacji umowy tj. nabycia Nieruchomości 1 finansowane są ze środków Powierzającego (tj. cena nabycia Nieruchomości 1, czy też pozostałych składników wymienionych we wniosku, usług itp.). Spółka w ramach umowy podejmowała wyłącznie czynności, których wykonanie było niezbędne do realizacji zlecenia, czyli ostatecznego nabycia Nieruchomości 1 - w związku z licznymi problemami związanymi z nabyciem Nieruchomości 1 w wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Spółka zobligowana była do podjęcia licznych kroków prawnych. W konsekwencji ponosiła koszty wynagrodzenia kancelarii prawnych, różnego rodzaju opłat sądowych, notariuszy, podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z ustaleniami stron ekonomiczny ciężar przedmiotowych kosztów poniesie Powierzający (część z przedmiotowych kosztów została już zwrócona przez Powierzającego, część zostanie zwrócona w przyszłości).

Powierzający jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż usługa wykonana została bezpośrednio na rzecz Powierzającego, wynagrodzenie zostało sfinansowane ze środków przekazanych przez Powierzającego na rachunek depozytowy. Tym samym, to Powierzający dokonał zapłaty na rzecz Dotychczasowego Dzierżawcy.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 6 lutego 2023 r.)**

1\. Czy Spółka postąpi prawidłowo wskazując na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Powierzającego jako podstawę opodatkowania - wartość netto wynikającą z faktur wystawionych uprzednio na Powiernika z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2 ?

2\. Czy Spółka postąpi prawidłowo wskazując na fakturze dokumentującej dostawę Działek na rzecz Powierzającego - wartość netto wynikającą z faktur wystawionych uprzednio na Powiernika z tytułu dostawy udziału w Działkach powiększoną o ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych?

3\. Czy Spółka postąpi prawidłowo wskazując na fakturze dokumentującej zbycie praw majątkowych do projektów architektonicznych - wartość jaką, zgodnie z porozumieniem ugodowym Spółka zobligowana była do uiszczenia na rzecz osoby fizycznej powiększoną o ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych?

4\. Czy Powierzający będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 (w części opodatkowanej VAT), na której jako podstawę opodatkowania VAT Powiernik wykaże wartości skalkulowane zgodnie z opisem zawartym w pytaniu 1?

5\. Czy Powierzający będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez Powiernika dokumentującej zbycie praw majątkowych związanych z Nieruchomościami 1 i 2, na której jako podstawę opodatkowania VAT Powiernik wykaże wartości skalkulowane zgodnie z opisem zawartym w pytaniu 3?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1-3

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania w VAT jaką Spółka zobowiązana jest wykazać na fakturze wystawionej na rzecz Powierzającego z tytułu

‒ dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 - jest wartość netto wynikająca z faktur wystawionych uprzednio na Powiernika z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2;

‒ dostawy udziału w Działkach - wartość netto wynikająca z faktur wystawionych uprzednio na Powiernika z tytułu dostawy udziału w Działkach powiększoną o ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych;

‒ zbycia praw majątkowych do projektów architektonicznych - wartość jaką Spółka uiściła na rzecz osoby fizycznej (powiększona o ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych do zapłaty którego zobligowana była Spółka i który to podatek Powierzający zobligował się zwrócić).

Przedmiotowe kwoty odpowiadają bowiem zapłacie Powierzającego na rzecz Powiernika (pomniejszonej o podatek VAT) za towary i usługi, które Powiernik nabył w imieniu własnym lecz na rzecz Powierzającego i przekazuje na rzecz Powierzającego w związku z wykonaniem umowy powierniczej. Tym samym, Spółka postąpi prawidłowo wskazując na fakturach jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wskazane powyżej wartości.

Ad. 4-5

W opinii Zainteresowanych, Powierzającemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Powiernika, na których jako podstawę opodatkowania Powiernik wskaże kwoty określone w pytaniu nr 1.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Ad 1-3

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa powiernicza jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieunormowaną wprost w przepisach kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy powierniczej jedna ze stron - powiernik, zobowiązuje się do działania w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek drugiej strony - powierzającego. W przypadku umowy powierniczej na podstawie której powiernik zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego, w następnej kolejności dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego. W przypadku umów powierniczych zazwyczaj wszystkie koszty zlecenia ponosi powierzający. Powiernik natomiast uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” (tak: M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podkreśla się, że „w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - podatnika. Ponieważ środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - podatnikowi. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.” (tak: Malinowski Michał. PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja. Publikacje Elektroniczne ABC).

Zakres umowy powierniczej kształtowany jest przez jej strony, tj. powiernika i powierzającego.

W analizowanej sytuacji, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem zawarcia umowy powierniczej było doprowadzenie przez Powiernika do nabycia Nieruchomości 1, w celu wykorzystania Nieruchomości 1 w działalności hotelowej Powierzającego. Tym samym, w celu wykonania umowy powierniczej Powiernik nabył w imieniu własnym, niemniej na rzecz Powierzającego, Nieruchomości 1 oraz inne składniki oraz usługi związane z Nieruchomością 1, które umożliwią Powierzającemu prowadzenie działalności hotelowej, i których nabycie stanowiło element zawarcia porozumienia ugodowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Do przedmiotowych czynności dochodzi w ramach realizacji umowy powierniczej - najpierw na rzecz Powiernika, następnie na rzecz Powierzającego.

Zauważyć bowiem należy, iż wskutek zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości Spółka jako Powiernik we własnym imieniu, ale na rzecz zlecającego, najpierw nabywa określoną nieruchomość lub usługę z nią związaną, a następnie dokonuje jej przeniesienia na rzecz Powierzającego. Spółka, działając jako podatnik VAT nabywa prawo do rozporządzania towarem, w tym wypadku nieruchomościami, jak właściciel. Dokonując następnie, w ramach realizacji zleconego świadczenia powierniczego, przeniesienia na rzecz Powierzającego nieruchomości Spółka wykonuje tym samym dostawę, o której mowa w powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie należy przyjąć, iż Powiernik nabywając usługę w ramach umowy powierniczej, dokonuje również jej wyświadczenia na rzecz Powierzającego, co wprost wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Tym samym, na podstawie przedmiotowego przepisu należy uznać, iż Spółka zarówno nabywa przedmiotową usługę, jak i ją świadczy na rzecz Powierzającego.

Mając na uwadze powyższe, pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do wykonania następujących czynności podlegających przepisom ustawy o VAT:

‒ dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2;

‒ dostawy udziału w Działkach;

‒ wykonania usługi w postaci przeniesienia praw autorskich do projektów architektonicznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego część z przedmiotowych usług stanowić będzie czynności opodatkowane VAT, część czynności zwolnione z opodatkowania. Niezależnie jednak od tego czy czynności będą zwolnione, czy opodatkowane VAT, Spółka w związku z ich dokonaniem na rzecz Powierzającego zobligowana będzie do właściwego określenia podstawy opodatkowania (tzw. wartości netto) czy to na fakturze, czy w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez dokonującego dostawę.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

‒ podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

‒ koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej; Dyrektywa), zgodnie z którą „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Co więcej, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C- 33/93 czy C-154/80).

Przenosząc powyższe na opisane zdarzenie przyszłe, zwrócić należy uwagę, iż w celu wykonania umowy powierniczej Powiernik otrzymał/otrzyma od Powierzającego (oprócz należnego mu wynagrodzenia za wykonanie umowy powierniczej) środki, celem przekazania ich na zakup Nieruchomości oraz innych składników/usług, których nabycie było elementem porozumienia ugodowego. Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej wszelkie koszty związane z nabyciem Nieruchomości i następnie ich przekazaniem na rzecz Powierzającego, w tym podatek VAT są przekazywane Powiernikowi przez Powierzającego. Tym samym środki które Powierzający przekazuje Spółce stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z punktu widzenia przepisów ustawy nie jest istotna forma odpłatności (potrącenie, przekaz itp.) oraz jej wysokość. Bez znaczenia jest, czy dostawca towaru/świadczeniodawca osiągnie zysk, poniesie stratę. Istotne jest to, że dostawie towarów/wyświadczeniu usługi odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Mając na uwadze powyższe, skoro wszelkie koszty związane z nabyciem Nieruchomości 1 i 2 oraz pozostałych składników/usług z nimi związanych od sprzedających oraz z przeniesieniem ich na rzecz Powierzającego ponosi Powierzający, za podstawę opodatkowania (a więc wszystko co stanowi zapłatę) z tytułu dostawy/świadczenia usług na rzecz Powierzającego, należy uznać wartości jakie Powiernik zobligowany jest do uiszczenia w jakiejkolwiek formie na rzecz sprzedających. Wartości te odpowiadają wartościom wskazanym na fakturach przez sprzedających a w przypadku projektów architektonicznych, jest to kwota jaką Powiernik zobligowany jest do zapłaty na podstawie porozumienia ugodowego powiększone o kwotę odpowiadającą podatkowi VAT, jaką Powierzający przekaże Powiernikowi w związku z faktem, iż zbycie praw na rzez Powierzającego będzie opodatkowane VAT, pomniejszone o podatek VAT.

Dla powyższego nie ma znaczenia, iż opisane powyżej wynagrodzenie Powiernika nie zostanie przekazane przez Powierzającego na rachunek Spółki a uregulowane w innej formie (z wyjątkiem kwoty odpowiadającej podatkowi VAT od nabycia praw architektonicznych, które Powierzający faktycznie przekaże do Powiernika - na jego konto). W analizowanej sytuacji w związku z faktem, iż wynagrodzenie na rzecz Spółki odpowiada wynagrodzeniu na rzecz sprzedających, zostało/zostanie ono przekazane w następujący sposób :

— część wynagrodzenia zostanie uiszczona w formie zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku;

— część wynagrodzenia zostanie uiszczona bezpośrednio z rachunku Powierzającego na depozyt notarialny.

Sposób uiszczenia wynagrodzenia stanowi wyłącznie techniczną formę uregulowania płatności i mając na uwadze założenia umowy powierniczej stanowi najbardziej naturalną i najprostszą metodę regulowania płatności. Po pierwsze zwrócić należy uwagę, iż w sytuacji w której nie doszłoby do zaspokojenia roszczenia o zwrot zadatku poprzez przeniesienie Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Spółki, a do faktycznej spłaty przedmiotowej wierzytelności na rzecz Spółki, ta, zgodnie z założeniami umowy powierniczej, zobligowana byłaby do przekazania przedmiotowych środków na rzecz Powierzającego, które z kolei Powierzający przekazałby z powrotem na rzecz Spółki w celu nabycia nieruchomości. Co więcej, zamiast dokonywania dwóch przelewów- przez Powiernika do depozytu notarialnego i przez Powierzającego na rzecz Powiernika, strony zdecydowały się uprosić rozliczenia i dokonać jeden przelew (zamiast dwóch) - wykorzystując instytucję tzw. „przekazu” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Techniczny sposób uregulowania należności nie ma jednak wpływu na to czy i w jakiej wysokości zapłata miała miejsce.

Mając na uwadze powyższe, skoro zgodnie z założeniami umowy powierniczej:

‒ Spółka nabywa Nieruchomości i składniki/usługi z nią związane w imieniu własnym, niemniej na rzecz powierzającego,

‒ W celu wykonania umowy powierniczej, Spółka przekazuje nieruchomości i pozostałe składniki/usługi na rzecz Powierzającego,

‒ Spółka nie ponosi ekonomicznego kosztu nabycia przedmiotowych nieruchomości i pozostałych składników/usług - to Powierzający zobligowany jest do poniesienia wszelkich kosztów związanych z wykonaniem usługi powierniczej- czyli kosztów wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez sprzedających; za podstawę opodatkowania VAT należy uznać de facto:

‒ wartość jaką Spółka zobligowana była do zapłaty na rzecz sprzedających z tytułu nabycia Nieruchomości 1 i 2 pomniejszoną o podatek VAT (czyli wartość netto wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Spółki);

‒ wartość jaką Spółka zobligowana była do zapłaty na rzecz sprzedających z tytułu nabycia udziałów w Działkach (czyli wartość netto wynikająca z faktur wystawionych na rzecz Powierzającego, która w związku z faktem, iż czynność była zwolniona z VAT jest również wartością brutto) powiększoną o podatek od czynności cywilnoprawnych;

‒ sumę wartości jaką Spółka zobligowana była do zapłaty z tytułu nabycia projektów architektonicznych (i którą to kwotę Powierzający przekazał na depozyt notarialny), oraz kwoty pieniężnej jaką Powierzający zobowiązany będzie do dopłaty Spółce (odpowiadająca kwocie podatku VAT) powiększoną o podatek o czynności cywilnoprawnych oraz pomniejszoną o podatek VAT (mając na uwadze fakt, iż kwota jaką Powierzający dopłaci Spółce z tytułu nabycia projektów odpowiadać będzie wartościowo podatkowi VAT, podstawą opodatkowania będzie de facto wartość jaką Spółka zobligowana była zapłacić sprzedającemu w związku z przeniesieniem praw autorskich powiększona o podatek od czynności cywilnoprawnych).

Ad 4-5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” Jednocześnie zgodnie z ust. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie art. 88 ustawy o VAT wskazuje przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury. Zgodnie z przedmiotowym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się np. do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W myśl ust. 3a przedmiotowego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

‒ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

‒ transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

‒ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

‒ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

‒ podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

‒ potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

‒ faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

‒ wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sytuacji nie ma miejsca żaden z przypadków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wyłączających możliwość obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Nieruchomości oraz usługi zostaną nabyte przez Powierzającego w ramach umowy powierniczej, i będą wykorzystywane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych, tj. w celu prowadzenia działalności hotelowej.

Tym samym, skoro Nieruchomości oraz usługi zostaną nabyte przez Powierzającego w związku z jego działalnością opodatkowaną VAT, dostawa i wyświadczenie usług, w części której dotyczy pytanie będzie opodatkowana VAT, Powierzającemu (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku VAT należnego od podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez Spółkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu:

w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Natomiast zgodnie z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego

jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z art. 740 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Na podstawie art. 741 Kodeksu cywilnego:

przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

W myśl art. 742 Kodeksu cywilnego:

dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1\. ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2\. ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3\. nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

W treści wniosku wskazano, że Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła 26 września 2016 r. umowę powierniczą, na mocy której zobowiązała się do świadczenia na rzecz powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez Powierzającego nieruchomości zabudowanej w Polsce - hotelu, w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek Powierzającego. Na Spółkę zostało przeniesione prawo do dysponowania jak właściciel wszystkimi nieruchomościami wymienionymi we wniosku w momencie w którym doszło do przeniesienia nieruchomości na Spółkę w związku z zawarciem Porozumienia Ugodowego. Spółka ma możliwość faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami oraz zawierania umów dotyczących tych nieruchomości. Działki zostały nabyte przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego. Nabycie działek nastąpiło w ramach Porozumienia Ugodowego, którego podstawowym celem z punktu widzenia Spółki i Powierzającego było nabycie Nieruchomości 1. Tym samym, nabycie udziału w Działkach było częścią realizacji zlecenia, do którego zobowiązana była Spółka na podstawie umowy powierniczej. Prawa autorskiego do projektów architektonicznych zostały nabyte przez Spółkę w imieniu własnym ale na rzecz Powierzającego.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - bowiem Państwo (Powiernik) nabyliście nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekażecie je Powierzającemu. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Państwa skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Powierzającemu, bez względu na to, że nabywacie je Państwo jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Państwo nabywając nieruchomości działają jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że przysługuje Państwu prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako powiernik, jest zobowiązany przenieść ich własność na Powierzającego.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz Powierzającego własności nieruchomości nabytych przez Państwa w związku z zawarciem Porozumienia Ugodowego spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzającego.

Ponadto wskazaliście Państwo także, że w ramach umowy powierniczej nabędziecie prawa majątkowe do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 a następnie przeniesiecie te prawa na Powierzającego. Tym samym zgodnie a art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że Państwa spółka nabywa przedmiotową usługę a następnie świadczy ją na rzecz Powierzającego.

Zatem biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług na rzecz Powierzającego stanowi odpowiednio odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla dokonywanej dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz Działek a także zbycia praw majątkowych do projektów architektonicznych na rzecz Powierzającego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ww. art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) z treści którego wynika, że:

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy:

do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, udziału w Działkach a także zbycia praw majątkowych do projektów architektonicznych jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymacie Państwo od nabywcy (Powierzającego) pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 **jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy Powierzający będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 (w części opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku) oraz z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej zbycie praw majątkowych związanych z Nieruchomościami 1 i 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że dostawa Nieruchomości 1 na rzecz Powierzającego w części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, natomiast w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast usługa w postaci przeniesienia praw autorskich do projektów architektonicznych na rzecz Powierzającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto jak wskazano w treści wniosku Powierzający jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Powierzającego do czynności opodatkowanych, tj. w celu prowadzenia działalności hotelowej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Powierzającemu będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 (w części opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku) oraz z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej zbycie praw majątkowych związanych z Nieruchomościami 1 i 2.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 należało za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, w wyniku wycofania przez Państwa z pytań nr 3 i 6 w piśmie uzupełniającym z 6 lutego 2023 r. nienależna opłata w kwocie 160 zł, uiszczona 25 listopada 2022 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. spółka jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).