Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.514.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego.
Słowa kluczowe: kwota; odstąpienie; osoba-osoby fizyczne; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty odstępnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu towarami używanymi. Działalność ta opiera się głównie na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom, przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża. Zdarzają się sytuacje, w których przed zawarciem transakcji sprzedaży, sprzedający oczekuje zawarcia umowy przedwstępnej, tj. umowy zawierającej oznaczony termin, przed którego upływem sprzedający ma prawo wycofać się i nie zawrzeć umowy właściwej – tzn. przyrzeczonej.

Na mocy umowy przedwstępnej kupujący – Wnioskodawca wypłacałby sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) umowy dostawy – sprzedaży towaru. Postanowienie umowy przedwstępnej da prawo do możliwości odstąpienia od umowy bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego. Odstąpienie musiałoby nastąpić wówczas najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego kupujący otrzymałby zwrot uprzednio wpłaconej zaliczki oraz ustalonej umownie kwoty odstępnego – jako odszkodowania – rekompensaty za oczekiwanie, aby transakcja doszła do skutku. W przypadku gdy odstąpienie od umowy przedwstępnej przez sprzedającego nie nastąpi, zostanie zawarta umowa kupna-sprzedaży ostateczna przenosząca tym samym prawo do własności oraz dająca prawo do sprzedaży nabytego towaru używanego osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę otrzymanego odstępnego od osoby sprzedającej, która zgodnie z umową przedwstępną odstąpiła od wykonania umowy sprzedaży bez podania przyczyny, kupujący powinien traktować jako kwotę niepodlegającą podatkowi VAT, bowiem nie wystąpiły czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej, a tym samym rezygnacja z podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży powinna być traktowana na gruncie przepisów podatku VAT jako opłata będąca poza zakresem VAT (niepodlegająca VAT).

Odstępne i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wnioskodawca płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru oczekuje, że umowa dojdzie do skutku wraz z przeniesieniem własności, co umożliwi mu sprzedaż na rzecz osób trzecich nabytych od sprzedawcy towarów używanych. Wnioskodawca uznaje więc, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej – ostatecznie przenoszącej prawa własności umowy sprzedaży.

Skoro bowiem sprzedający płaci odstępne za niewykonanie umowy, to wyrównuje kupującemu pewne koszty, które on poniósł przygotowując się do nabycia, do którego już nie dojdzie. Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia taka płatność ma charakter odszkodowawczy, co reguluje art. 361 § KC.

Na podobnym stanowisku stanął w swoim wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/16 w którym sąd stwierdził, że odstępne płacone przez podmiot odstępujący od umowy ma charakter kompensacyjny i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) (dalej: k.c.).

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w przepisach ustawy Kodeks cywilny.

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 k.c. – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu towarami używanymi. Działalność ta opiera się głównie na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom, przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża. Zdarzają się sytuacje, w których przed zawarciem transakcji sprzedaży sprzedający oczekuje zawarcia umowy przedwstępnej, tj. umowy zawierającej oznaczony termin, przed którego upływem sprzedający ma prawo wycofać się i nie zawrzeć umowy właściwej – tzn. przyrzeczonej. Na mocy umowy przedwstępnej kupujący – Wnioskodawca wypłacałby sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) umowy dostawy – sprzedaży towaru. Postanowienie umowy przedwstępnej da prawo do możliwości odstąpienia od umowy bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego. Odstąpienie musiałoby nastąpić wówczas najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego kupujący otrzymałby zwrot uprzednio wpłaconej zaliczki oraz ustalonej umownie kwoty odstępnego – jako odszkodowania – rekompensaty za oczekiwanie, aby transakcja doszła do skutku. W przypadku gdy odstąpienie od umowy przedwstępnej przez sprzedającego nie nastąpi, zostanie zawarta umowa kupna-sprzedaży ostateczna przenosząca tym samym prawo do własności oraz dającą prawo do sprzedaży nabytego towaru używanego osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanej od sprzedającego kwoty odstępnego.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za kwotę odstępnego jako – według Wnioskodawcy – odszkodowanie (rekompensaty) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Zauważyć należy, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady, obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie rekompensata finansowa (odstępne) nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i § 2 k.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 k.c., jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

*   zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;
*   zawarcia postanowienia co do odstępnego;
*   złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;
*   równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie – stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy – stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) (wyczerpanie wszelkich roszczeń Wnioskodawcy związanych z odstąpieniem od umowy przez Sprzedającego), Wnioskodawca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy – nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla Sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej).

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie pieniężne płacone z tytułu odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wypłacane na rzecz Wnioskodawcy należności otrzymane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądowy nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.