Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.134.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: mechanizm odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na dostawie i montażu barier energochłonnych
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na:

*   dostawie barier energochłonnych (stan faktyczny nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej gdzie fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji (stan faktyczny nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze, ale w dwóch pozycjach lub oddzielnie na różnych fakturach dostawa i montaż (stan faktyczny nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej (stan faktyczny nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na dostawie i montażu barier energochłonnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.134.2017.1.IK

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się wykonaniem stalowych energochłonnych barier drogowych i ich montażem na budowlach, takich jak drogi, autostrady, czy mosty. Bariera taka jest urządzeniem infrastruktury budowlanej, która musi być dopuszczona do zastosowania zgodnie z ustawą o wyrobach budowlanych oraz spełniać zarówno określone parametry konstrukcji, jak i montażu. Z tych względów najczęstszą formą zlecenia jest umowa w której, przedmiotem są roboty budowlane obejmujące dostawę i montaż barier drogowych.

Umowy zawierają z reguły wynagrodzenie szacunkowe obliczone jako wynik ilorazu ceny jednostkowej (zawierającej wyszczególniony koszt materiału, dostawy, montażu) oraz ilość kilometrów.

W zarysowanej powyżej działalności pojawiają się następujące stany faktyczne, które Spółka realizuje w ramach podwykonawstwa (za pośrednictwem generalnego wykonawcy) na rzecz zamawiających:

1\. stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej w ramach procedury zamówienia publicznego na budowę dróg i zawartej umowy dostawy, zgodnie z którą Spółka zobowiązana jest do wykonania w swojej wytwórni barier energochłonnych. Odbiór przedmiotu umowy następuje w siedzibie Spółki lub na placu budowy. Spółka nie dokonuje montażu.

2\. stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej w ramach procedury zamówienia publicznego na budowę dróg i zawartej umowy o podwykonawstwo na roboty budowlane, Spółka zobowiązana jest do wykonania w swojej wytwórni barier energochłonnych a następnie dostawy na teren budowy, a następnie montażem na obiekcie budowlanym przygotowanym wcześniej przez Zamawiającego. Przy czym odbiór dokonywany jest etapowo a ostatecznie końcowym protokołem odbioru. W zależności od treści umowy spotyka się również następujące sytuacje dostawa barier z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji; dostawa barier wraz z montażem, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostawa i montaż.

3\. stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej w ramach zamówień publicznych na budowę dróg i zawartej umowy o podwykonawstwo na roboty budowlane, Spółka zobowiązana jest do wykonania w swojej wytwórni barier energochłonnych a następnie dostawy na teren budowy lub do wskazanego w umowie magazynu. Po dostawie następuje odbiór, a zgodnie z umową własność tych barier przechodzi na nabywcę, a następnie jest wystawiana faktura VAT za dostarczony towar. Po upływie określonego czasu np. po miesiącu lub nawet do roku Spółka przystępuje, do montażu dostarczonych i opłaconych wcześniej barier na obiekcie budowlanym przygotowanym wcześniej przez Zamawiającego. Po czym dokonywany jest odbiór montażu ostatecznie rozliczenie całości umowy łącznie z barierami.

W uzupełnieniu wskazano, że:

1.  S. jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.
2.  Co do zasady nabywca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym stosownie do treści art. 15 ww. ustawy.
3.  Dostawa stalowych barier energochłonnych nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
4.  Dla wskazanych we wnioski czynności właściwym symbolem PKWiU jest:
    *   Dla stanu faktycznego nr 1 - kod PKWiU - 25.11.23.0 (Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium),
    *   Dla stanu faktycznego nr 2 - kod PKWiU - 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych),
    *   Dla stanu faktycznego nr 3 - kod PKWiU - 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych).
5.  W ramach stanu faktycznego nr 3 zawierana jest jedna Umowa na wykonanie robót budowlanych.
6.  Dotyczy Stanu faktycznego nr 2 i 3: Stosując kryterium kwotowe elementem dominującym jest materiał przeznaczony do montażu, gdyż jego wartość przekracza wartość montażu, jednak z uwagi na charakter zawieranych umów na wykonanie robót budowlanych, w przypadku stanu faktycznego nr 2 i 3 decydujący jest fakt, że Zamawiający/Generalny Wykonawca zamawia usługę kompleksową tzn. materiał wraz z jego dostawą i montażem. W ocenie Wnioskodawcy za element dominujący należy uznać dokonanie montażu barier drogowych/mostowych, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie na wykonanie robót budowlanych, w miejscu wskazanym w projekcie budowlanym, gdyż dopiero po spełnieniu tych wymogów bariery drogowe/mostowe mogą spełniać funkcje, do jakich zostały zaprojektowane. Również dopiero po zamontowaniu barier energochłonnych - wyłącznie zgodnie z instrukcją producenta (Wnioskodawcy) spełniony zostaje przedmiot i celu umowy na wykonanie robót budowalnych, jaką Wnioskodawca zawiera z Zamawiającym, Generalnym Wykonawcą, których intencją jest uzyskanie w efekcie realizacji zamawianej usługi (opisanej w umowie na wykonanie robót budowlanych), kompleksowej budowli inżynierii technicznej, wymagającej skomplikowanych rozwiązań inżynieryjnych, odpowiedniej wiedzy technicznej i zaangażowania specjalistycznego sprzętu - tak aby bariery spełniały wymagania dla których są montowane na drodze, czy moście zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle zapisów zawartych umów na wykonanie robót budowlanych, Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za jakość, należyte wykonanie i funkcjonowanie kompletnej budowli inżynierii technicznej (ewentualne kary za nieprawidłowości naliczane są procentowo od całości wynagrodzenia umownego, które obejmuje koszty składających się na realizację przedmiotu umowy na wykonanie robót budowlanych czynności), co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza, że intencją Zamawiającego, Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie w efekcie kompleksowej usługi i osiągniecie celu jakim jest spełnienie wymagań bezpieczeństwa. Dodatkowo rozliczenie umowy dokonywane jest za potwierdzeniem w drodze pomiaru geodezyjnego ilość metrów już zamontowanych barier oraz po odbiorze prawidłowości montażu.
7.  Dotyczy Stanu faktycznego nr 2 i 3: Odpowiedź, na pytanie jest uzależniona od wyboru kryterium - pkt 6 Czynnością pomocniczą w rozumieniu Wnioskodawcy jest wyprodukowanie i dostawa elementów barier drogowych/mostowych na teren budowy lub do wskazanego w umowie magazynu, zarówno w przypadku stanu faktycznego nr 2 i stanu faktycznego nr 3, gdyż powyższe czynności służą jedynie zapewnieniu możliwości realizacji czynności podstawowej tj. dokonania montażu barier energochłonnych, co wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, co jest warunkiem niezbędnym realizacji przedmiotu umowy na wykonanie robót budowlanych. Dopiero poprzez połączenie wytworzenia, dostawy i montażu powstaje łączna kategoria robót budowlanych, które są przedmiotem umowy.
8.  Dotyczy Stanu faktycznego nr 2 i 3: Czynności pomocnicze polegające na wyprodukowaniu i dostarczeniu elementów barier na plac budowy/ magazyn są nierozerwalnie związane i niezbędne dla wykonania czynności głównej tj. montażu barier drogowych/mostowych. Nierozerwalność i niezbędność czynności pomocniczych w stosunku do czynności głównej, którą jest zamontowanie barier drogowych lub mostowych w miejscu określonym w projekcie budowlanym, przejawia się w tym, że konieczne jest wyprodukowanie, a następnie dostarczenie elementów barier, aby można je było zmontować.
9.  Dotyczy Stanu faktycznego nr 3: Ceny jednostkowe ryczałtowe systemów barier obejmują zarówno koszty zużytych materiałów, koszty produkcji jak i koszty robocizny i zawarte są w umowie na wykonanie robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Odnośnie stanu faktycznego z punktu 1):

1\. Czy zgodnie z ww. przepisami Spółka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż barier drogowych stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Odnośnie stanu faktycznego z punktu 2):

2\. Czy dokonując sprzedaży barier wraz z montażem gdzie osobno odebrano towar a osobno montaż w realizacji postanowień jednej umowy o roboty budowlane gdzie wskazano wynagrodzenie kosztorysowe obejmujące cenę za montaż i towar prawidłowe zastosowanie ma mechanizm Vat odwróconego?

3\. Czy dokonując sprzedaży barier wraz z montażem gdzie w realizacji postanowień jednej umowy o roboty budowlane wskazano wynagrodzenie kosztorysowe obejmujące w jednostce obmiaru cenę za montaż i towar, zaś rozliczenie następuje etapowo na podstawie jednej lub wielu faktur, po dostawie towaru, po zamontowaniu na budowie prawidłowe zastosowanie ma mechanizm VAT odwróconego?

Odnośnie stanu faktycznego z punktu 3):

4\. Czy zgodnie z ww. przepisami Spółka powinna dostawę potraktować jako element dominujący i oddzielnie zafakturować dostawę przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% za całość przyjmując, że montaż jest usługą powiązaną?

5\. Czy zgodnie z ww. przepisami Spółka co do dostawy powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 23% zaś co do montażu zastosowanie ma mechanizm VAT odwróconego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 czerwca 2017 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie powyższym rozporządzeniem produkcja i montaż barier energochłonnych klasyfikowana jest PKWiU 42.11.20.0 „roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust 1 h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana usługa towarów wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod pozycją nr 45 znajduje się PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic, i innych dróg (\`(...)\`)”.

Spółka w ramach prowadzonej działalności podpisuje umowy wg poniższych przedmiotów umowy:

1.  sama dostawa barier,
2.  dostawa barier, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie barier i fakturowanie odbywa się w fakturze w jednej pozycji,
3.  dostawa barier wraz z montażem, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży.

Przedmiot umowy czyli czy dostawa czy montaż czy łącznie oba zlecenia zależy od zleceniodawcy, którym jest Inwestor bezpośrednio lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do realizacji podwykonawcom.

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej.

1.  Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż barier może być zawierana jedna umowa w dwóch wariantach:
    1.  ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż barier oraz podziałem pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż (fakturowanie osobne),
    2.  ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji jednakże bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wskazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy (fakturowanie łączne).
2.  Jeżeli umowa przewiduje samą dostawę barier to wtedy Wnioskodawca produkuje je w wytwórni a następnie dostarcza na wskazany plac budowy gdzie następuje ich odbiór.

Wobec powyższego Wnioskodawca zadał pytania:

odnośnie stanu faktycznego z punktu 1):

*   czy zgodnie z ww. przepisami Spółka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż barier drogowych stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

odnośnie stanu faktycznego z punktu 2):

*   czy dokonując sprzedaży barier wraz z montażem gdzie osobno odebrano towar a osobno montaż w realizacji postanowień jednej umowy o roboty budowlane gdzie wskazano wynagrodzenie kosztorysowe obejmujące cenę za montaż i towar prawidłowe zastosowanie ma mechanizm VAT odwróconego?
*   czy dokonując sprzedaży barier wraz z montażem gdzie w realizacji postanowień jednej umowy o roboty budowlane wskazano wynagrodzenie kosztorysowe obejmujące w jednostce obmiaru cenę za montaż i towar, zaś rozliczenie następuje etapowo na podstawie jednej lub wielu faktur, po dostawie towaru, po zamontowaniu na budowie prawidłowe zastosowanie ma mechanizm VAT odwróconego?

odnośnie stanu faktycznego z punktu 3):

*   czy zgodnie z ww. przepisami Spółka powinna dostawę potraktować jako element dominujący i oddzielnie zafakturować dostawę przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% za całość przyjmując, że montaż jest usługą powiązaną?
*   czy zgodnie z ww. przepisami Spółka co do dostawy powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 23% zaś co do montażu zastosowanie ma mechanizm VAT odwróconego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  dotyczące pytań stanu faktycznego pierwszego: -w ocenie Wnioskodawcy samo wytworzenie barier dostarczenie jej na plac budowy może być objęte odrębnym PKWiU i nie jest objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. Wyroby te nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 11 ani w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawy tych wyrobów Spółka winna rozliczać na zasadach ogólnych, tj. poprzez naliczenie i rozliczenie przez siebie - jako sprzedawcę - podatku należnego w wysokości 23%.
2.  z uwagi na stanowisko opisane w ad. 6) - ad.8) w ocenie Wnioskującego jego stanowisko co do pytań dotyczących stanu faktycznego 2 i 3 jest takie samo. W jego ocenie, gdy jedną umową objęta jest dostawa i montaż barier energochłonnych niezależnie od sytuacji czy w umowie określono odrębne odbiory dla wykonania samych barier ze względu na spełnienie określonych wymagań, jej dostarczenia czy późniejszego montażu i w konsekwencji powyższego dokonania jej rozliczenie na podstawie jednej, dwu czy kilku wystawionych faktur. Należy bowiem zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W przypadku budowy robót budowlanych polegających na montażu barier energochłonnych, niezbędna jest wiedza oraz doświadczenie niezbędne do zrealizowania celu jakim jest oddanie do użytkowania kompleksowej budowli inżynierii technicznej. Zamawiający, Generalny Wykonawca, który zamawia wykonanie barier wraz z montażem, oczekuje kompleksowości z uwagi na nieraz bardzo skomplikowane rozwiązania inżynieryjne. Nieodzowne jest również powierzenie podwykonawcy odpowiedzialności za prawidłowe funkcjonowanie wykonanej budowli.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero deU’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych tj. dostawę towarów (konstrukcji stalowych) oraz montaż tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru (konstrukcji stalowych) wraz z usługą w postaci usługi montażu barier realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera zapis, że dostawa ma być dokonana wraz z montażem (gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji albo gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży).

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż barier zawierana jest jedna umowa w dwóch wariantach:

1.  ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji oraz podziałem pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż (fakturowanie osobne),
2.  ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji jednakże bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wskazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy (fakturowanie łączne).

Nie można zatem uznać, że usługa montażu barier stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od produkcji barier to samo dotyczy produkcji barier i dostawy. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą montażu .

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu konstrukcji stalowych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru (konstrukcji stalowych) i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy, według odpowiednich zamówień, odpowiednich projektów. Świadczenie ww. usługi montażu konstrukcji stalowych nie jest samodzielnym przedmiotem umowy dla klienta, a z reguły odbywa się na podstawie określonych w projekcie wytycznych, jak również powstałych u wykonawcy instrukcji montażu związanych ze specyfiką danego obiektu. Również dostawa rozumiana jako wytworzenie i dostarczenie na plac budowy nie może być oderwana bez późniejszych wymaganych przez Zamawiającego prac budowlanych związanych z montażem. Powstaje zatem łączna kategoria robót opisana przez GUS jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg, autostrad itp. rozumianych jako zespół świadczeń obejmujących dostawę i montaż. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za odrębne świadczenia dostawy czy montażu. Zwrócić również należy uwagę na obowiązku Wnioskodawcy wynikające z treści umów. Niewątpliwie umowa rozciąga je łącznie na wszystkie elementy świadczenia, bez zakończenia których nie można mówić o wykonaniu przedmiotu umowy. Kary za opóźnienie w montażu odnoszą się do całej wartości szacunkowego wynagrodzenia (łącznie z wartością dostawy ). To ewidentnie przesądza, że przedmiot umowy nie może być sztucznie dzielony na montaż i dostawę. W ocenie zatem Wnioskodawcy zastosowanie w obu stanach faktycznych (2 i 3) winny mieć przepisy dotyczące odwróconego podatku VAT właściwe dla robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powyższe wnosimy o wydanie interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na:

*   dostawie barier energochłonnych (stan faktyczny nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej gdzie fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji (stan faktyczny nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze, ale w dwóch pozycjach lub oddzielnie na różnych fakturach dostawa i montaż (stan faktyczny nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej (stan faktyczny nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ora osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanej danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usługi (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawca, lecz wykonawcą).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, ze mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazaniami w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługobiorca i usługodawca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz.2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Co do zasady nabywca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym stosownie do treści art. 15 ww. ustawy.

Wnioskodawca jako podwykonawca za pośrednictwem generalnego wykonawcy na rzecz zamawiających:

1.  wykonuje w swojej wytwórni bariery energochłonne - kod PKWiU - 25.11.23.0 (Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium). Odbiór barier następuje w siedzibie Wnioskodawcy lub na placu budowy. Wnioskodawca nie dokonuje montażu.
2.  wykonuje w swojej wytwórni bariery energochłonne, dostarcza na plac budowy, a następnie montuje – kod PKWiU - 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych). W zależności od treści umowy cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji lub fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach lub oddzielnie na różnych fakturach dostawa i montaż.
3.  wykonuje w swojej wytwórni bariery energochłonne, dostarcza na plac budowy lub do wskazanego magazynu. Po dostawie następuje odbiór, a zgodnie z umową własność tych barier przechodzi na nabywcę, a następnie jest wystawiana faktura VAT za dostarczony towar. Po upływie określonego czasu np. po miesiącu lub nawet po roku Wnioskodawca przystępuje do montażu tych barier następnie montuje - kod PKWiU - 42.11.20.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych). W tym przypadku zawierana jest jedna Umowa na wykonanie robót budowlanych.

W tych dwóch ostatnich przypadkach (2 i 3), stosując kryterium kwotowe elementem dominującym jest materiał przeznaczony do montażu, gdyż jego wartość przekracza wartość montażu, jednak z uwagi na charakter zawieranych umów na wykonanie robót budowlanych, decydujący jest fakt, że Zamawiający/Generalny Wykonawca zamawia usługę kompleksową tzn. materiał wraz z jego dostawą i montażem. W ocenie Wnioskodawcy za element dominujący należy uznać dokonanie montażu barier drogowych/mostowych, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie na wykonanie robót budowlanych, w miejscu wskazanym w projekcie budowlanym, gdyż dopiero po spełnieniu tych wymogów bariery drogowe/mostowe mogą spełniać funkcje, do jakich zostały zaprojektowane. Również dopiero po zamontowaniu barier energochłonnych - wyłącznie zgodnie z instrukcją producenta (Wnioskodawcy) spełniony zostaje przedmiot i celu umowy na wykonanie robót budowalnych, jaką Wnioskodawca zawiera z Zamawiającym, Generalnym Wykonawcą, których intencją jest uzyskanie w efekcie realizacji zamawianej usługi (opisanej w umowie na wykonanie robót budowlanych), kompleksowej budowli inżynierii technicznej, wymagającej skomplikowanych rozwiązań inżynieryjnych, odpowiedniej wiedzy technicznej i zaangażowania specjalistycznego sprzętu - tak aby bariery spełniały wymagania dla których są montowane na drodze, czy moście zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle zapisów zawartych umów na wykonie robót budowlanych, Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za jakość, należyte wykonanie i funkcjonowanie kompletnej budowli inżynierii technicznej (ewentualne kary za nieprawidłowości naliczane są procentowo od całości wynagrodzenia umownego, które obejmuje koszty składających się na realizację przedmiotu umowy na wykonanie robót budowlanych czynności), co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza, że intencją Zamawiającego, Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie w efekcie kompleksowej usługi i osiągniecie celu jakim jest spełnienie wymagań bezpieczeństwa. Dodatkowo rozliczenie umowy dokonywane jest za potwierdzeniem w drodze pomiaru geodezyjnego ilość metrów już zamontowanych barier oraz po odbiorze prawidłowości montażu.

Czynnością pomocniczą w rozumieniu Wnioskodawcy jest wyprodukowanie i dostawa elementów barier drogowych/mostowych na teren budowy lub do wskazanego w umowie magazynu, w dwóch ostatnich przypadkach (nr 2 i 3), gdyż powyższe czynności służą jedynie zapewnieniu możliwości realizacji czynności podstawowej tj. dokonania montażu barier energochłonnych, co jest warunkiem niezbędnym realizacji przedmiotu umowy na wykonanie robót budowlanych. Dopiero poprzez połączenie wytworzenia, dostawy i montażu powstaje łączna kategoria robót budowlanych, które są przedmiotem umowy.

Czynności pomocnicze polegające na wyprodukowaniu i dostarczeniu elementów barier na plac budowy/magazyn są nierozerwalnie związane i niezbędne dla wykonania czynności głównej tj. montażu barier drogowych/mostowych. Nierozerwalność i niezbędność czynności pomocniczych w stosunku do czynności głównej, którą jest zamontowanie barier drogowych lub mostowych w miejscu określonym w projekcie budowlanym, przejawia się w tym, że konieczne jest wyprodukowanie, a następnie dostarczenie elementów barier, aby można je było zmontować.

Ceny jednostkowe ryczałtowe systemów barier obejmują zarówno koszty zużytych materiałów, koszty produkcji jak i koszty robocizny i zawarte są w umowie na wykonanie robót budowlanych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego (oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 3 Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa barier energochłonnych bez montażu lub z ich montażem podlega opodatkowaniu VAT 23% czy jest objęta tzw. „odwrotnym obciążeniem”.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że przy spełnieniu warunków powołanych wyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wykonanie barier energochłonnych wraz z dostarczeniem na plac budowy bądź przygotowanie do odbioru w siedzibie Spółki sklasyfikowane zostało pod PKWiU 25.11.23.0 (Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium).

Zatem w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące dostawę towarów (stan faktyczny oznaczony we wniosku nr 1) nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa barier energochłonnych, bez ich montażu klasyfikowana do symbolu PKWiU 25.11.23.0 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, natomiast świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru (barier energochłonnych) nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wskazać należy, że dla prawidłowego opodatkowania opisanych sytuacji, tam gdzie występuje dostawa towarów wraz z montażem, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla będących przedmiotem pytania czynności niezbędne jest ustalenie charakteru świadczenia, a tym samym zidentyfikowanie jego dominujących składników oraz zbadania okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Istotną wskazówką pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może być także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, cyt.: „(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.”

W świetle powyższego wskazać należy, że to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jeżeli zatem świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od sprzedawcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny (których np. „przeciętny” nabywca nie może wykonać sam i/lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, lub przystosowania montowanego towaru do specyficznych potrzeb klienta, to świadczenie takie uznaje się za usługę (a nie dostawę towarów), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiła również dostawa towarów.

Jednocześnie wskazać należy, że nieodłączne powiązanie z dostawą wyrobu wynika nie z niemożliwości rozdzielenia wyprodukowanej konstrukcji od jej montażu, ale z zawartych umów handlowych.

W sytuacji oznaczonej we wniosku nr 2 i 3 Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania w swojej wytwórni barier energochłonnych a następnie dostawy na teren budowy, a następnie montażu na obiekcie budowlanym przygotowanym wcześniej przez Zamawiającego. Cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji lub fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, bądź na różnych fakturach dostawa i montaż. Z tym, że w sytuacji oznaczonej we wniosku nr 3 jedna faktura dokumentuję dostawę towaru, a prawo do rozporządzania towarem (barierami energochłonnymi) jak właściciel przechodzi na nabywcę i dopiero po tej transakcji po upływie np. miesiąca albo roku Wnioskodawca montuje te bariery. W ocenie Wnioskodawcy pomimo faktu, że przyjmując kryterium kwotowe elementem dominującym jest materiał przeznaczony do montażu, za element dominujący należy uznać dokonanie montażu barier. Natomiast czynnością pomocniczą jest wyprodukowanie i dostawa elementów barier na teren budowy lub do wskazanego magazynu

W odniesieniu do stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 2 w celu rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

W stanie faktycznym oznaczonym we wniosku nr 2 okoliczności w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi budowlanej, gdzie umowy zawierają z reguły wynagrodzenie szacunkowe obliczone jako wynik ilorazu ceny jednostkowej (zawierającej wyszczególniony koszt materiału, dostawy, montażu) oraz ilość kilometrów. Jednocześnie w umowie zawarte są informacje co do fakturowania, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji oraz gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielnie na różnych fakturach dostawa i montaż.

W konsekwencji należy przyjąć, że w sytuacji gdzie zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji to mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca i przedmiotem zawartych z Generalnym Wykonawcą umów są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to na fakturze wystawionej dla Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca winien wykazać zapis o treści „odwrotne obciążenie”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych gdzie fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji (stan faktyczny nr 2) jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji gdzie następuje oddzielnie fakturowanie dostawy towarów i montażu, czy to w dwóch pozycjach na jednej fakturze, czy oddzielnie na dwóch fakturach, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie dostawą konstrukcji stalowych oraz usługą montażu. Następuje więc podział ceny na odrębne świadczenia. W tym przypadku Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować dostawę konstrukcji stalowych oraz usługę montażu. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko do usługi montażu, zaś dostawa konstrukcji nie podlega odwrotnemu obciążeniu.

Odnosząc się do stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 3, należy stwierdzić, ze mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie dostawa barier oraz usługa montażu. Wnioskodawca montuje bariery, które nie należą do Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano, prawo do rozporządzania barierami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie ich odbioru, a następnie Wnioskodawca po upływie określonego czasu montuje te bariery.

Zatem zarówno dla sytuacji opisanej w stanie faktycznym nr 2 , gdzie Wnioskodawca oddzielnie fakturuje dostawę i montaż bądź w dwóch różnych pozycjach na fakturze lub na dwóch odrębnych fakturach dostawa barier będzie opodatkowana tak samo jak w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest produkcja i dostawa barier energochłonnych, bez ich montażu tj. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, zatem świadczenie będące dostawą barier energochłonnych będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Natomiast usługa montażu będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku gdy będzie wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowej, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze, ale w dwóch pozycjach lub oddzielnie na różnych fakturach dostawa i montaż (stan faktyczny nr 2) oraz w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowej (stan faktyczny nr 3) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.