Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.333.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działek budowlanych.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-dostawa gruntu; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie dokonania wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 24 czerwca 1993 r. na mocy umowy darowizny nabyła od swojego brata prawo własności nieruchomości rolnej o powierzchni 2,55.30 ha (słownie: dwa hektary pięćdziesiąt pięć arów i trzydzieści metrów kwadratowych). Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta pod nr (…). Nieruchomość przed podziałem była zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz chlewem. Nieruchomość była obciążona prawem dożywocia ustanowionym na rzecz rodziców Wnioskodawczyni. W treści umowy darowizny Wnioskodawczyni oświadczyła, iż nieruchomość będzie używana rolniczo. Wnioskodawczyni jednak na nieruchomości nie prowadziła działalności rolniczej.

Nieruchomość została przeznaczona w studium gminy na tereny mieszkalne. Zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz klasyfikacją w ewidencji gruntów – w brzmieniach obowiązujących w okresach wydawania decyzji o warunkach zabudowy – działka nie wymagała zgód na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Burmistrz Miasta i Gminy na mocy decyzji nr (…) z dnia 5 marca 2013 r. i decyzji nr (…) z dnia 12 września 2017 r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, poprzez zgodę na budowę nie więcej niż 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących.

Następnie Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że wydzielono 18 działek budowlanych, dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielenie jednej działki pod drogę wewnętrzną. Dodatkowo Wnioskodawczyni została zobowiązana do przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej. Szacunkowy koszt budowy przyłączenia wszystkich działek do sieci wodociągowej to około (…) zł. Wnioskodawczyni, aby wygospodarować środki na wykonanie przyłącza zbyła 3 działki.

Dotychczas Wnioskodawczyni zbyła 7 działek o numerach ewidencyjnych 1, 5, 6, 7, 11, 17 i 22. Działka o numerze ewidencyjnym 9 stanowi drogę wewnętrzną i każdy z nabywców działki budowlanej nabywa udział w drodze wewnętrznej w wysokości 1/20.

Działki o numerach ewidencyjnych 6, 5 i 1 zostały zbyte w drodze sprzedaży na mocy umów odpowiednio w dniach: (…), (…) oraz (…). Sprzedaż działek spowodowała powstanie przychodu w łącznej kwocie (…) zł, z czego (…) zł w 2018 r., natomiast (…) zł w 2019 r.

4 pozostałe działki budowlane zostały darowane członkom rodziny, na mocy umów darowizny z dnia (…) i z dnia (…). Oszacowana wartość darowanych działek została określona na kwotę (…) zł.

Celem Wnioskodawczyni jest obdarowanie części członków rodziny działkami budowlanymi oraz pozostawienie dla siebie jednej z działek i zbycie pozostałych działek celem wygospodarowania środków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby.

Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży. Nie prowadzi działań marketingowych mających na celu znalezienie osób zainteresowanych zakupem działek budowlanych. Nie prowadzi działalności handlowej, usługowej ani wytwórczej, nie jest także czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych aktywnych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do Wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość zakupu działki budowlanej.

Nabywcy działek i współwłaściciele drogi wewnętrznej udzielają sukcesywnie Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do zarządzania drogą wewnętrzną, przy której sama Wnioskodawczyni będzie mieszkać. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do administrowania drogą wewnętrzną, dbania o jej stan i kontakt z dostawcami mediów we wszelkich sprawach związanych z drogą wewnętrzną, jednak Wnioskodawczyni nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zbywane działki nie są uzbrojone. Wnioskodawczyni wybuduje jedynie wspomniane przyłącze do sieci wodociągowej zapewniające dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej. Wnioskodawczyni nie będzie czynić innych nakładów na wydzielone nieruchomości. Uzbrojenie działek leży w gestii nabywców.

Dodatkowo Wnioskodawczyni nie dysponuje aktualnie tytułem własności do żadnego lokalu. Jedna z działek, na której znajduje się budynek mieszkalny została zbyta w drodze darowizny. Wprawdzie Wnioskodawczyni przysługuje prawo dożywocia obciążające darowaną nieruchomość, ale nie zmienia to faktu, iż celem Wnioskodawczyni jest pozyskanie środków ze sprzedaży działek celem wygospodarowania środków na budowę domu dla własnych potrzeb.

W uzupełnieniu z dnia 6 listopada 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wszystkie działki znajdują się na terenie województwa, powiat, gmina, miejscowość, w obrębie ewidencyjnym (…). Numery będące przedmiotem zapytania to: 1, 4, 5, 6, 12, 14, 15, 18, 19. Pozostałe wydzielone działki w wyniku podziału nieruchomości zostały już albo podarowane lub będą darowane członkom najbliższej rodziny.
2.  Numery działek sprzedanych w stanach faktycznych to: 1, 5, 6. Numery działek do sprzedaży w przyszłości: 4, 12, 14, 15, 18, 19.
3.  Działka w chwili darowizny z 1993 r. i przed podziałem była działką o przeznaczeniu rolniczym z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. W wyniku dokonanych podziałów budynki znalazły się na działce oznaczonej nr 22. Działka 22 również została zbyta w drodze darowizny na rzecz członka rodziny. Wnioskodawczyni na tej działce realizuje prawo dożywocia. Działki będące przedmiotem zapytania od czasów darowizny z 1993 r. nigdy nie były wykorzystywane, przed i po podziale, do żadnych celów, w tym nie były wykorzystywane do celów rolniczych. Grunt był nieużytkowany. Po podziale, działki zaczęły być wykorzystywane jako przedmiot darowizny lub sprzedaży w opisanym zakresie. Działka nr 9 jest aktualnie wykorzystywana jako droga wewnętrzna i w takim przeznaczeniu będzie wykorzystywana w przyszłości.
4.  Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania z 2013 i 2017 roku.
5.  W wyniku podziałów z jednej dotychczasowej nieruchomości powstało 20. Działka 22 obejmująca dotychczasowe zabudowania, działka 9 stanowiąca drogę wewnętrzną i pozostałe 18 działek, co do których uzyskano decyzje o warunkach zabudowy. Przed podziałami Wnioskodawczyni nie była w stanie wykorzystać nieruchomości do celów rolniczych. Z racji, iż nieruchomość przed podziałem była własnością jej i jej rodziny i z racji, iż sama otrzymała ją w drodze darowizny, postanowiła również obdarować część rodziny działkami i część działek sprzedać celem wygospodarowania środków na budowę domu. Część środków ze sprzedaży zostanie przeznaczona na budowę sieci wodociągowej, do budowy której Wnioskodawczyni została zobowiązana przez organ.
6.  Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, innych niż konieczne do utrzymania drogi w należytym stanie. Jeśli będą ponoszone nakłady to współwłaściciele drogi będą partycypować w kosztach odpowiednio do posiadanych udziałów Wnioskodawczyni będzie działać we własnym imieniu jako właściciel jednej nieruchomości. Wnioskodawczyni poniosła jedynie koszt wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej (bez czego niemożliwym byłoby korzystanie z niej) oraz utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną (do czego została zobowiązana przez organ).
7.  Wnioskodawczyni jest upoważniona do dysponowania działką 9 w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz sieci elektroenergetycznej (Wnioskodawczyni nie planuje ponosić kosztu budowy sieci elektroenergetycznej na własny koszt), do ustanawiania na nieruchomości służebności przechodu, przejazdu i przesyłu na rzecz dostawców mediów. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wybudowania sieci wodociągowej, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do doprowadzenia mediów do drogi wewnętrznej przez nabywców/obdarowanych. Media mają doprowadzić nabywcy/obdarowani we własnym zakresie. Jeśli jakiekolwiek media znajdą się w drodze wewnętrznej, to ewentualny koszty ich wybudowania poniosą współwłaściciele nieruchomości korzystających lub drogi wewnętrznej. Wnioskodawczyni nie będzie niczego wykonywać w drodze wewnętrznej na własny koszt, poza siecią wodociągową, do czego zobowiązuje ją decyzja o warunkach zabudowy i bez czego nieruchomości nie uzyskają pozwolenia na budowę.
8.  Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do Wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość kupna nieruchomości. Wiedzę o możliwości kupna powzięli prawdopodobnie od członków obdarowanej rodziny Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przekazuje informację o posiadaniu działek na sprzedaż w toku zwyczajowej dyskusji. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań marketingowych wykraczających zakresem poza normalny dialog społeczny.
9.  Wnioskodawczyni nie prowadzi działań marketingowych na żadnej działce. Na działkach nie ma ogłoszeń o sprzedaży. Wnioskodawczyni nie ogłasza i nie planuje ogłaszać sprzedaży w środkach masowego przekazu.
10.  Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej i nie będzie.
11.  Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do celów rolniczych i nie będzie.
12.  Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do dokonywania zbiorów i dostaw produktów rolnych i nie będzie.
13.  Działki objęte zakresem zapytania nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w jakiejkolwiek działalności. Dlatego można odpowiedzieć na postawione pytanie, że żadna z działek nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.
14.  Żadna z działek nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. i nie będzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonana i planowana sprzedaż dalszych działek budowlanych będzie stanowiła działalność gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, bowiem wspomniana sprzedaż będzie obejmować czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie w opisanej sytuacji występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni weszła w posiadanie nieruchomości w drodze umowy darowizny zawartej z bratem. Przedmiotem darowizny było gospodarstwo rolne, jednak ta funkcja nie jest wykonywana od lat. Zatem Wnioskodawczyni nigdy nie nabyła nieruchomości w celach zarobkowych, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też w celu jej odsprzedaży. Podział działki jest podyktowany jej niezagospodarowaniem oraz chęcią pozyskania środków na budowę domu. Część nieruchomości została już lub dopiero zostanie darowana bliskiej rodzinie. Natomiast sprzedaż pozostałych nieruchomości nie jest podyktowana chęcią uzyskania stałego dochodu, ale wynika z obiektywnych przesłanek. Pierwszą jest brak możliwości efektywnego zagospodarowania nieruchomości w inny sposób, drugą zaś – zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie dysponuje aktualnie tytułem własności do żadnego lokalu. Wnioskodawczyni nie wykonała żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wyodrębnionych działek, poza planowaną inwestycją przyłączenia działek go gminnej sieci wodociągowej oraz nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, wydzieleniu drogi, uzyskaniu warunków zabudowy i ich uzbrojeniu, zostały dokonane tylko dlatego, że bez tych działań Wnioskodawczyni w ogóle nie mogłaby dokonać sprzedaży umożliwiającej pozyskanie środków na budowę własnego domu.

W ocenie Wnioskodawczyni utrwalony już jest w judykaturze pogląd mówiący o tym, że okoliczności takie jak: wystąpienie o podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie jednej z działek jako drogi dojazdowej do pozostałych oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie mogą samodzielnie świadczyć o prowadzeniu przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy podkreślić, że oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Wspomniane działania nie wykraczają poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne. Tak między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Łodzi w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 505/19.

Należy także wskazać na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1986/16, który podkreślił, iż dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji „działalności handlowej”, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) przyjmując, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nigdy nie dokonywała ani nie planuje dokonywania zbywania działek w sposób profesjonalny i nie wykazuje się żadną aktywnością handlową. Wnioskodawczyni ograniczyła się do czynności koniecznych do zbycia części działek, a środki pochodzące ze sprzedanych działek zamierza przeznaczyć na budowę domu na własne potrzeby. Wszelkie nakłady związane z budową przyłącza do sieci wodociągowej czy utrzymaniem drogi wewnętrznej są również działaniem na własną rzecz i na rzecz bliskiej obdarowanej rodziny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 24 czerwca 1993 r. na mocy umowy darowizny nabyła od swojego brata prawo własności nieruchomości rolnej o powierzchni 2,55.30 ha. W treści umowy darowizny Wnioskodawczyni oświadczyła, iż nieruchomość będzie używana rolniczo. Wnioskodawczyni jednak na nieruchomości nie prowadziła działalności rolniczej. Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania z 2013 i 2017 roku.

Burmistrz Miasta i Gminy na mocy decyzji nr (…) z dnia (…) i decyzji nr (…) z dnia (…) ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, poprzez zgodę na budowę nie więcej niż 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących.

Następnie Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że wydzielono 18 działek budowlanych, dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielenie jednej działki pod drogę wewnętrzną. Dodatkowo Wnioskodawczyni została zobowiązana do przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej. Szacunkowy koszt budowy przyłączenia wszystkich działek do sieci wodociągowej to około (…) zł. Wnioskodawczyni, aby wygospodarować środki na wykonanie przyłącza zbyła 3 działki.

Dotychczas Wnioskodawczyni zbyła 7 działek o numerach ewidencyjnych 1, 5, 6, 7, 11, 17 i 22. Działka o numerze ewidencyjnym 9 stanowi drogę wewnętrzną i każdy z nabywców działki budowlanej nabywa udział w drodze wewnętrznej w wysokości 1/20. Działki o numerach ewidencyjnych 6, 5 i 1 zostały zbyte w drodze sprzedaży na mocy umów odpowiednio w dniach: (…), (…) oraz (…). 4 pozostałe działki budowlane zostały darowane członkom rodziny, na mocy umów darowizny z dnia 30 sierpnia 2019 r. i z dnia 17 września 2019 r. Celem Wnioskodawczyni jest obdarowanie części członków rodziny działkami budowlanymi oraz pozostawienie dla siebie jednej z działek i zbycie pozostałych działek celem wygospodarowania środków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby. Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży. Nie prowadzi działań marketingowych mających na celu znalezienie osób zainteresowanych zakupem działek budowlanych. Nie prowadzi działalności handlowej, usługowej ani wytwórczej, nie jest także czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych aktywnych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do Wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość zakupu działki budowlanej.

Nabywcy działek i współwłaściciele drogi wewnętrznej udzielają sukcesywnie Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do zarządzania drogą wewnętrzną, przy której sama Wnioskodawczyni będzie mieszkać. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do administrowania drogą wewnętrzną, dbania o jej stan i kontakt z dostawcami mediów we wszelkich sprawach związanych z drogą wewnętrzną, jednak Wnioskodawczyni nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zbywane działki nie są uzbrojone. Wnioskodawczyni wybuduje jedynie przyłącze do sieci wodociągowej zapewniające dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej. Wnioskodawczyni nie będzie czynić innych nakładów na wydzielone nieruchomości. Uzbrojenie działek leży w gestii nabywców.

Jedna z działek, na której znajduje się budynek mieszkalny została zbyta w drodze darowizny. Wprawdzie Wnioskodawczyni przysługuje prawo dożywocia obciążające darowaną nieruchomość, ale nie zmienia to faktu, iż celem Wnioskodawczyni jest pozyskanie środków ze sprzedaży działek celem wygospodarowania środków na budowę domu dla własnych potrzeb.

Wnioskodawczyni wskazała, że numery będące przedmiotem zapytania to: 1, 4, 5, 6, 12, 14, 15, 18, 19. Pozostałe wydzielone działki w wyniku podziału nieruchomości zostały już albo podarowane lub będą darowane członkom najbliższej rodziny. Numery działek sprzedanych w stanach faktycznych to: 1, 5, 6. Numery działek do sprzedaży w przyszłości: 4, 12, 14, 15, 18, 19. Działka w chwili darowizny z 1993 r. i przed podziałem była działką o przeznaczeniu rolniczym z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. W wyniku dokonanych podziałów budynki znalazły się na działce oznaczonej nr 22. Działka 22 również została zbyta w drodze darowizny na rzecz członka rodziny. Wnioskodawczyni na tej działce realizuje prawo dożywocia. Działki będące przedmiotem zapytania od czasów darowizny z 1993 r. nigdy nie były wykorzystywane, przed i po podziale, do żadnych celów, w tym nie były wykorzystywane do celów rolniczych. Grunt był nieużytkowany. Po podziale, działki zaczęły być wykorzystywane jako przedmiot darowizny lub sprzedaży w opisanym zakresie. Działka nr 9 jest aktualnie wykorzystywana jako droga wewnętrzna i w takim przeznaczeniu będzie wykorzystywana w przyszłości.

W wyniku podziałów z jednej dotychczasowej nieruchomości powstało 20. Działka 22 obejmująca dotychczasowe zabudowania, działka 14/9 stanowiąca drogę wewnętrzną i pozostałe 18 działek, co do których uzyskano decyzje o warunkach zabudowy. Przed podziałami Wnioskodawczyni nie była w stanie wykorzystać nieruchomości do celów rolniczych. Z racji, iż nieruchomość przed podziałem była własnością jej i jej rodziny i z racji, iż sama otrzymała ją w drodze darowizny, postanowiła również obdarować część rodziny działkami i część działek sprzedać celem wygospodarowania środków na budowę domu. Część środków ze sprzedaży zostanie przeznaczona na budowę sieci wodociągowej, do budowy której Wnioskodawczyni została zobowiązana przez organ.

Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, innych niż konieczne do utrzymania drogi w należytym stanie. Jeśli będą ponoszone nakłady to współwłaściciele drogi będą partycypować w kosztach odpowiednio do posiadanych udziałów Wnioskodawczyni będzie działać we własnym imieniu jako właściciel jednej nieruchomości. Wnioskodawczyni poniosła jedynie koszt wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej (bez czego niemożliwym byłoby korzystanie z niej) oraz utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną (do czego została zobowiązana przez organ).

Wnioskodawczyni jest upoważniona do dysponowania działką 9 w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz sieci elektroenergetycznej (Wnioskodawczyni nie planuje ponosić kosztu budowy sieci elektroenergetycznej na własny koszt), do ustanawiania na nieruchomości służebności przechodu, przejazdu i przesyłu na rzecz dostawców mediów. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wybudowania sieci wodociągowej, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do doprowadzenia mediów do drogi wewnętrznej przez nabywców/obdarowanych. Media mają doprowadzić nabywcy/obdarowani we własnym zakresie. Jeśli jakiekolwiek media znajdą się w drodze wewnętrznej, to ewentualny koszty ich wybudowania poniosą współwłaściciele nieruchomości korzystających lub drogi wewnętrznej. Wnioskodawczyni nie będzie niczego wykonywać w drodze wewnętrznej na własny koszt, poza siecią wodociągową, do czego zobowiązuje ją decyzja o warunkach zabudowy i bez czego nieruchomości nie uzyskają pozwolenia na budowę.

Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do Wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość kupna nieruchomości. Wiedzę o możliwości kupna powzięli prawdopodobnie od członków obdarowanej rodziny Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przekazuje informację o posiadaniu działek na sprzedaż w toku zwyczajowej dyskusji. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań marketingowych wykraczających zakresem poza normalny dialog społeczny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działań marketingowych na żadnej działce. Na działkach nie ma ogłoszeń o sprzedaży. Wnioskodawczyni nie ogłasza i nie planuje ogłaszać sprzedaży w środkach masowego przekazu.

Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej i nie będzie. Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do celów rolniczych i nie będzie. Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do dokonywania zbiorów i dostaw produktów rolnych i nie będzie. Działki objęte zakresem zapytania nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w jakiejkolwiek działalności. Żadna z działek nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Żadna z działek nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. i nie będzie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż działek budowlanych stanowić będzie działalność gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowana działała/będzie działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że wybuduje jedynie przyłącze do sieci wodociągowej zapewniające dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej. Szacunkowy koszt budowy przyłączenia wszystkich działek do sieci wodociągowej to około (…) zł.

Zatem poniesienie wydatków na wybudowanie sieci wodociągowej na działce nr 9, do której zostaną przyłączone również pozostałe wydzielone działki przeznaczone do sprzedaży jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu transakcji sprzedaży tych działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że budowa wodociągu jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek.

W ocenie organu planowana budowa sieci wodociągowej zapewniającej dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej, świadczy o zamiarze sprzedaży przez Zainteresowaną przedmiotowych działek z zyskiem. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do dostawy działek Zainteresowana podjęła cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości i dokonała podziału działek, wydzieliła drogę wewnętrzną, dokonała wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej, dokonała utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną a także planuje zaangażować znaczne środki finansowe na wybudowanie wodociągu w celu przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Zainteresowanej w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego sprzedaż działek była/będzie dostawą dokonywaną przez Zainteresowaną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.