Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.308.2020.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: aplikacja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; tworzenie; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniach 26 maja, 8 i 19 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 28 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.308.2020.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 28 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczono 5 maja 2020 r., natomiast 26 maja, 8 i 19 czerwca 2020 r. do tut. Organu wpłynęły odpowiedzi na ww. wezwanie, w których Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan (…) („Podatnik”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w której świadczy usługi związane z oprogramowaniem komputerowym. Podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r.. poz. 1387, z póżn. zm, "Ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności zawiera typowo umowę o świadczenie usług ("Umowa") ze zleceniodawcą ("Zleceniodawca"), na podstawie której Zleceniodawca zleca usługi z zakresu IT, w szczególności udział w projektach badawczo-rozwojowych swoich klientów.

Typowym przedmiotem zlecenia jest udział Podatnika w projekcie tworzenia nowych funkcjonalności, dokumentacji projektowej, analizy i poprawy błędów mających na celu zapewnienie kompatybilności poszczególnych nowych modułów aplikacji przetwarzającej dane dla sektora branży („Usługi IT”). Usługi IT obejmują wytwarzanie nowych procesów w celu szybszego i bardziej odpornego na błędy tworzenia modułów oraz zapewnienia kompatybilności/usprawnienia działania z już istniejącymi modułami. W ramach Usług IT Podatnik wytwarza autorski kod źródłowy programów komputerowych.

Charakter Usług IT wykonywanych przez Podatnika polega na tym, że Podatnik jest odpowiedzialny za wytwarzanie nowych funkcjonalności do istniejących już programów komputerowych („Moduły”) zintegrowanych z większym, wdrożonym u klienta Zleceniodawcy rozwiązaniem („Aplikacja/Zbiór instrukcji (Framework)”) mającym na celu szybsze i łatwiejsze wdrażanie ich w aplikacjach Zleceniodawcy. Podatnik odpowiedzialny jest również za tworzenie dokumentacji powstałych/wytworzonych modułów oraz opisywanie procesów i ich optymalizację. Aplikacja/Zbiór instrukcji(Framework) umożliwia klientowi Zleceniodawcy szybsze tworzenie wydajnych aplikacji dostosowanych do obowiązujących wymagań dzięki bardzo dobrze udokumentowanym procesom. Dzięki Aplikacji/Zbiorowi instrukcji(Framework-owi) klient Zleceniodawcy może w łatwy i bardzo szybki sposób wytworzyć nową, wydajną i kompatybilną z istniejącymi systemami aplikację, która może wykorzystywać wszystkie lub tylko część wytworzonych Modułów. Podatnik tworzy kod źródłowy do Modułów CI/CD w celu szybszego i błędoodpornego wdrażania aplikacji na środowisko produkcyjne np. tworzenie środowisk efemerycznych w celu sprawdzenia stanu aplikacji przed wdrożeniem nowych funkcjonalności lub uruchamianie testów dostępności dla osób niepełnosprawnych lub częściowo niesprawnych. Podatnik tworzy dokumentację w celu łatwiejszego rozpropagowania wiedzy i zasad związanych z wytwarzanymi Modułami oraz sposobu ich użycia np. Moduł rejestracji w celu łatwiejszego, jednolitego i szybszego wdrażania ich w aplikacjach klienta.

W ramach świadczonych Usług IT Podatnik w szczególności podejmuje działania polegające na:

*   tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów na podstawie nowej techniki - tworzeniu nowych algorytmów/instrukcji,
*   rozwiązywaniu konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania na podstawie procesu reorganizacji systemu, lub sieci,
*   tworzeniu nowych systemów operacyjnych lub języków - z naciskiem na systemy operacyjne,
*   dostosowaniu produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu wytworzona zostanie wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy.

W trakcie dostosowania produktu do konkretnego zastosowania przeważnie wytwarzana jest wiedza, która usprawnia/ulepsza program podstawowy. Podatnik w ramach świadczenia Usług IT prowadzących do wytworzenia autorskiego oprogramowania komputerowego, wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, elektronika (nauki stosowane), matematyka czy statystyka (nauki podstawowe). Odbywa się to przez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji danego Modułu. W celu świadczenia Usług Podatnik systematycznie poszerza oraz łączy wiedzę z różnych dziedzin nauki.

W związku z rosnącymi potrzebami klientów Zleceniodawcy i nowymi funkcjonalnościami Modułów i Aplikacji/Zbiorów instrukcji (Framewok), charakter świadczonych przez Podatnika Usług IT jest wysoce twórczy i innowacyjny. Wynika to z tego, że do świadczenia Usług IT i wytworzenia Modułów i Aplikacji/Zbiorów instrukcji (Framewok), nie ma możliwości wykorzystania rozwiązań już istniejących.

Podatnik na podstawie Umowy ze Zleceniodawcą przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wyników świadczenia Usług IT przez Zleceniodawcę na podstawie Umowy stanowiących utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Utwory”), w tym prawo do dokonywania w Utworze wielokrotnych zmian, a także prawo do wykonywania zależnego prawa autorskiego do Utworu oraz do przenoszenia tego prawa na inne osoby. Prawa do patentów na wynalazek dokonany przez Podatnika w wyniku świadczenia Usług IT na podstawie Umowy, prawo ochronne do wzoru użytkowego lub wzoru zdobniczego, prawa do projektów racjonalizatorskich przysługują w całości Zleceniodawcy. W ramach przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do Utworów, Podatnik zobowiązany jest do przekazania Zleceniodawcy własności nośników, na których Utwory zostały utrwalone w chwili ich powstania, o ile wydanie następuje w formie fizycznej, a nie poprzez udostępnienie Utworów w systemie informatycznym (w tym umożliwienie ich pobrania), a także niezwłocznie na każde żądanie Zleceniodawcy. W związku z przeniesieniem całości majątkowych praw autorskich do Utworów na Zleceniodawcę, Podatnik nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania Utworów na podstawie licencji wyłącznej.

Podatnik jest niezależny w sposobie i czasie wykonania Usług IT, w szczególności nie podlega żadnemu kierownictwu ze strony Zleceniodawcy. Podatnik wykonuje Usługi IT w czasie i w miejscu przez siebie wskazanym, zdalnie. Na podstawie Umowy Podatnik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, jak również ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Do wykonania Usług IT Podatnik nie nabywa żadnych wyników prac badawczo-rozwojowych, ani praw autorskich od innych podmiotów. Podatnik wykonuje Usługi IT osobiście, bez podzlecenia ich żadnemu podmiotowi trzeciemu.

Podatnik, oprócz ewidencji prowadzonej w formie księgi przychodów i rozchodów, prowadzi ewidencję, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna ewidencja („Ewidencja IP”) prowadzona przez Podatnika jest tworzona w oparciu o (i) sporządzane na podstawie Umowy tzw. miesięczne raporty czasu wykonanych Usług IT („Raporty”), w których Podatnik dokładnie potwierdza ilość godzin świadczonych Usług IT na podstawie Umowy oraz (ii) własną ewidencję czasu świadczonych Usług IT, z których dokładnie wiadomo, ile czasu Podatnik poświęca na prace mające na celu wytworzenie Utworów. W Ewidencji IP Podatnik precyzyjnie wyodrębnia każdy Utwór (kwalifikowane prawa własności intelektualnej) wraz z przychodami, kosztami uzyskania przychodu oraz dochodem (stratą) przypadającą na każdy Utwór w sposób, który jednoznacznie określi wysokość kwalifikowanego dochodu.

Na podstawie Umowy, Podatnik jest wynagradzany według stawki godzinowej. Przyporządkowując ilość godzin poświęconych na Usługi IT dotyczące danego Utworu, Podatnik w Ewidencji IP jest w stanie precyzyjnie wykazać, jakie wynagrodzenie (przychód) przypada w zamian za wytworzenie danego Utworu. W ramach Ewidencji IP Podatnik w celu osiągnięcia dochodów z kwalifikowanego prawa własności ponosi i będzie ponosić koszty, które w przeważającej większości dotyczą: zakup sprzętu elektronicznego potrzebnego do wytworzenia oraz testowania wytwarzanego rozwiązania (np komputery, telefony, tablety, kontrolery potrzebne do przygotowania oprogramowania na konkretną platformę sprzętową), zakupu publikacji branżowych (książki, czasopisma, abonamenty za dostęp do specjalistycznych platform dla programistów), koszty szkoleń, kursów specjalistycznych, koszty związane z dojazdem do klienta Zleceniodawcy, u którego jest wytwarzane, testowane oraz wdrażane wytworzone oprogramowanie.

Oprogramowanie komputerowe, które wytwarza Podatnik w ramach świadczenia Usług IT jest wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany opodatkowaniem dochodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów będących programami komputerowymi. Istotne jest, że dokumentacja do wytworzonego programu komputerowego stanowi integralną część programu komputerowego, do którego prawa autorskie posiada Podatnik.

Moduł, nad którego opracowaniem pracuje Wnioskodawca, stanowi samodzielny program komputerowy/oprogramowanie, do których przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże dla jego funkcjonalności jest niezbędne, aby został zaimplementowany jako część do innego oprogramowania i był z nim kompatybilny. Jedynie w korelacji z pozostałym oprogramowaniem Moduł spełnia funkcje i cel, dla którego został stworzony.

Podatnik potwierdził, że ewidencja, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzona na bieżąco, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym Podatnik jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT do dochodu uzyskanego z tytułu Usług IT dotyczących Utworów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu Usług IT dotyczących Utworów jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej znajduje się w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kolejno, badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe definiowane zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 Ustawy o PIT są rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych ostatnich regulacji: badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są natomiast działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę wskazane definicje i opis stanu faktycznego, zdaniem Podatnika, w ramach świadczenia Usług IT związanych z Utworami Podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a konkretnie - prace rozwojowe. Wynika to z następujących okoliczności:

Po pierwsze, Usługi IT świadczone przez Podatnika w związku z Utworami mają twórczy charakter. Charakter Usług IT wykonywanych przez Podatnika polega na tym, że Podatnik jest odpowiedzialny za wytwarzanie nowych funkcjonalności istniejących już programów komputerowych (Modułów) zintegrowanych z większym, wdrożonym u klienta Zleceniodawcy rozwiązaniem (Aplikacja/Zbiór instrukcji(Framework)). Podatnik odpowiedzialny jest również za tworzenie dokumentacji powstałych/wytworzonych modułów oraz opisywanie procesów i ich optymalizację. Aplikacja/Zbiór instrukcji(Framework) umożliwia klientowi Zleceniodawcy szybsze tworzenie wydajnych aplikacji dostosowanych do obowiązujących wymagań dzięki bardzo dobrze udokumentowanym procesom. Dzięki Aplikacji/Zbiorowi instrukcji(Framework-owi) klient Zleceniodawcy może w łatwy i bardzo szybki sposób wytworzyć nową, wydajną i kompatybilną z istniejącymi systemami aplikację, która może wykorzystywać wszystkie lub tylko część wytworzonych modułów. Podatnik tworzy kod źródłowy do Modułów CI/CD w celu szybszego i błędoodpornego wdrażania aplikacji na środowisko produkcyjne np. tworzenie środowisk efemerycznych w celu sprawdzenia stanu aplikacji przed wdrożeniem nowych funkcjonalności lub uruchamianie testów dostępności dla osób niepełnosprawnych lub częściowo niesprawnych. Podatnik tworzy dokumentację w celu łatwiejszego rozpropagowania wiedzy i zasad związanych z wytwarzanymi modułami oraz sposobu ich użycia np. moduł rejestracji w celu łatwiejszego, jednolitego i szybszego wdrażaniu ich w aplikacjach klienta.

W ramach świadczonych Usług IT Podatnik w szczególności podejmuje działania polegające na:

*   tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów na podstawie nowej techniki
*   wytworzeniu nowych algorytmów/instrukcji,
*   rozwiązywaniu konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania na podstawie procesów reorganizacji systemu, lub sieci,
*   tworzeniu nowych systemów operacyjnych lub języków - z naciskiem na systemy operacyjne,
*   dostosowaniu produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu wytworzona zostanie wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy.

W trakcie dostosowania produktu do konkretnego zastosowania przeważnie wytwarzana jest wiedza, która usprawnia/ulepsza program podstawowy. Zatem Usługi IT świadczone przez Podatnika na podstawie Umowy w zakresie Utworów mają charakter twórczy i obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, i nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W rezultacie usługi te wpisują się w definicję prac rozwojowych („(\`(...)\`) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”).

Kolejną przesłanką jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podatnik w ramach świadczenia Usług IT prowadzących do wytworzenia oprogramowania komputerowego, wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak: informatyka, elektronika (nauki stosowane), matematyka czy statystyka (nauki podstawowe). Odbywa się to przez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji danego Modułu. W celu świadczenia Usług Podatnik systematycznie poszerza oraz łączy wiedzę z różnych dziedzin nauki. W związku z rosnącymi potrzebami klientów Zleceniodawcy i nowymi funkcjonalnościami Modułów i Aplikacji/Zbiorów instrukcji (Framewok), charakter świadczonych przez Podatnika Usług IT jest wysoce twórczy i innowacyjny. Wynika to z tego, że do świadczenia Usług IT i wytworzenia Modułów i Aplikacji/Zbiorów instrukcji (Framewok), nie ma możliwości wykorzystania rozwiązań już istniejących. Tym samym prace Podatnika w ramach świadczonych Usług IT, istotnie przyczyniają się do powiększania zasobów wiedzy poprzez opracowywanie wyników badań po wdrożeniu nowatorskiego rozwiązania jako Aplikacji/ Zbioru instrukcji(Framework). Istniejące zasoby wiedzy, po które Podatnik musi w ramach swojej działalności sięgać i zaadaptować, są wykorzystywane do tworzenia nowych zastosowań.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w ramach świadczenia Usług IT) stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego (Utwór). Podatnik na podstawie Umowy ze Zleceniodawcą przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do Utworów.

Po trzecie, prace wykonywane przez Podatnika w ramach świadczenia Usług IT są podejmowane w sposób systematyczny. Wynika to z faktu, że proces wytwarzania Aplikacji/ Zbiorów instrukcji (Framework) stanowiących nowe funkcjonalności istniejących już programów komputerowych (Modułów) zintegrowanych z większym, wdrożonym u klienta Zleceniodawcy rozwiązaniem jest uporządkowany, systematyczny i zaplanowany. W ramach działalności wykonywane są następujące po sobie kolejne zadania programistyczne. Prace te nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

W rezultacie, Usługi IT świadczone przez Podatnika można określić jako działalność badawczo-rozwojową, ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT.

Podatnik prowadzi Ewidencję IP, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT w oparciu o (i) sporządzane na podstawie Umowy tzw. miesięczne Raporty czasu wykonanych Usług IT, w których Podatnik dokładnie potwierdza ilość godzin świadczonych Usług IT na podstawie Umowy oraz (ii) własną ewidencję czasu świadczonych Usług IT, z których dokładnie wiadomo, ile czasu Podatnik poświęca na prace mające na celu wytworzenie Utworów. W Ewidencji IP Podatnik precyzyjnie wyodrębnia każdy Utwór (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) wraz z przychodami, kosztami uzyskania przychodu oraz dochodem (stratą) przypadającą na każdy Utwór w sposób, który jednoznacznie określi wysokość kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji Podatnik uważa, że dochody uzyskane z Usług IT świadczonych na podstawie Umowy są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W rezultacie, prawidłowe jest zastosowanie do opodatkowania tych dochodów stawki 5% podatku dochodowego określonej w art. 30ca Ustawy o PIT. Stanowisko wskazane przez Podatnika znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r. (nr 0115-KDIT1.4011.135.2019.2.MR), w której wskazano: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży świadczonej usługi, tj. tworzonego, rozwijanego i ulepszanego autorskiego programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony, rozwinięty i ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\--------------------------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podsumowując stwierdzić należy, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy program komputerowy – moduł w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.
2.  Wytwarzanie programu komputerowego - modułu przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. prac rozwojowych.
3.  Moduł, stanowi samodzielne oprogramowanie, do którego przysługuje Podatnikowi autorskie prawo do programu komputerowego.
4.  W efekcie tworzenia programu komputerowego powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego, programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie.
6.  Wnioskodawca posiada szczegółową ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł użyć 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.