Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.7.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Brak prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: drogi; dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przebudowa; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 (data wpływu orzeczenia 7 październik 2019 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania VAT dzierżawy majątku w postaci sieci trakcyjnej, torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz kanału deszczowego,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu sieci trakcyjnej, budowy torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowy kanału deszczowego,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące budowy wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo-autobusowych, montażu wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS),

*   prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 27 luty 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 254/18, oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 254/18, Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO.

W dniu 30 października 2019 r. do tut. Organu z WSA z Łodzi wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej w …, w skład której wchodzą m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające, etc. Od dnia 1 stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową na podstawie umowy dzierżawy na rzecz 1 Spółka z o. o. Do zadań 1 Spółka z o. o. należy przede wszystkim świadczenie usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej na podstawie Porozumienia Komunalnego w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej z dnia 26 marca 1998 r. zawartego pomiędzy Gminą 2, Gminą Miejską 1 i Gminą 3. 1 Spółka z o. o. jest spółką komunalną Miasta, w której Wnioskodawca nie posiada udziałów, i realizuje usługi przewozowe jak i konserwacyjne na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Zarządem Dróg i Transportu w … (dalej: ZDiT) a 1 Spółka z o. o. 2 Spółka z o. o. w … działa w imieniu Prezydenta Miasta … jako Organizator publicznego transportu zbiorowego zgodnie z zapisami zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016.1867).

Ponadto Miasto jest właścicielem kanalizacji deszczowej znajdującej się na jego terenie. Od dnia 1 czerwca 2010 r. Miasto udostępnia mienie komunalne w postaci urządzeń sieci kanalizacji deszczowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz 2 Sp. z o. o. 2 Sp. z o. o. jest spółką komunalną Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Świadczenie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Miasto fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej w Mieście jest 1 Sp. z o. o. 1 Sp. z o. o. jest spółką komunalną Wnioskodawcy, a jej zadaniem jest pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego. W tym zakresie 1 Sp. z o. o. działa w imieniu i na rzecz Miasta, tym samym przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej są przychodami Miasta. Miasto rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej. Ponadto, w wybranych przypadkach Miasto umożliwia nieodpłatne korzystanie z usług komunikacji miejskiej grupom wskazanym w:

*   ustawie z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora,

*   ustawie z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin,

*   ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

*   uchwałach Rady Miejskiej w ….

Z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego Miasto nie dokonuje rozliczenia VAT należnego.

Miasto w latach 2017 - 2020 będzie realizować inwestycję pn. „(…)” (dalej Inwestycja). W ramach niniejszego projektu Miasto wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

Miasto w ramach Inwestycji będzie ponosić wydatki, w szczególności na:

1.  zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem, oraz budowę kanału deszczowego;
2.  budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo – autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);
3.  przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Ponoszone przez Miasto wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio 1 Sp. z o. o. oraz 2 Sp. z o. o., na podstawie umów dzierżawy. Tym samym, w opinii Miasta, majątek ten (dalej: majątek A) będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

W wyniku ponoszenia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek (dalej: majątek B) związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz 2 Sp. z o. o. na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto. Dzierżawa torowiska przez 1 Sp. z o. o. nie miałaby bowiem sensu, gdyby nie stworzono odpowiednich peronów tramwajowych rozmieszczonych przy trasie tramwajów. Również świadczenie usług w zakresie komunikacji miejskiej byłoby bardzo utrudnione lub nawet niemożliwe bez stworzenia peronów autobusowych. Miasto wybuduje wspólne perony tramwajowo - autobusowe wraz z wdrożeniem inteligentnego systemu transportowego, co służyć będzie obu rodzajom działalności Wnioskodawcy (świadczenia usług dzierżawy torowiska oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej).

Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości Inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej. Niemniej jednak, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C powstanie majątek (dalej: majątek C) determinujący prawidłowe wykonanie Inwestycji (w tym w szczególności wytworzenie majątku A i B). Co więcej przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni), oraz przeniesienie chodników jest kluczowe, w opinii Miasta, dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania majątku A i B.

Po zakończeniu Inwestycji majątek A zostanie oddany na podstawie umowy dzierżawy na rzecz odpowiednio 1 Sp. z o. o. oraz 2 Sp. z o. o.

Natomiast majątek B będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (wszystkich zainteresowanych podmiotów zewnętrznych), niemniej jednak będzie związany z usługami świadczonymi przez Miasto (polegającymi na dzierżawie torowiska oraz organizacji transportu zbiorowego). Przykładowo, pasażerowie tramwajów (usługobiorcy 1 Sp. z o. o.) oraz pasażerowie autobusów (usługobiorcy Miasta) będą uzyskiwać informacje o rozkładzie jazdy dzięki inteligentnemu systemowi transportowemu oraz będą oczekiwać na tramwaj i autobus na ogólnodostępnych wspólnych peronach tramwajowo - autobusowych, na których będą wybudowane nowe wiaty przystankowe.

Majątek C będzie ogólnodostępny i stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą majątkowi A i B, a korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Należy wskazać które elementy infrastruktury określonej we wniosku jako „majątek A” będą przedmiotem dzierżawy przez 1 Sp. z o. o., a które przez 2 Sp. z o. o.

Majątek A powstały w ramach projektu „(…)” to nowe słupy trakcyjne oraz sieci trakcyjne, torowisko i nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem, kanał deszczowy.

Kanał deszczowy - będzie przedmiotem dzierżawy przez 2 Sp. z o. o.

Co do pozostałych składników majątku A natomiast, Miasto pragnie sprostować swój wniosek i wskazać, iż przedmiotem dzierżawy przez 1 Sp. z o. o. będą wyłącznie sieci trakcyjne, torowisko oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem (nie będą przedmiotem dzierżawy nowe słupy trakcyjne).

1.  Na jaki okres zostanie oddana w dzierżawę 1 Sp. z o. o. infrastruktura będąca przedmiotem wniosku?

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę 1 Sp. z o. o. na czas nieokreślony.

1.  Na jaki okres zostanie oddana w dzierżawę 2 Sp. z o. o. infrastruktura będąca przedmiotem wniosku?

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę 2 Sp. z o. o. na czas nieokreślony.

1.  W jakich granicach będzie kształtował się czynsz za dzierżawę infrastruktury tramwajowej przez 1 Sp. z o. o. i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Miasta?

Czynsz za dzierżawę infrastruktury tramwajowej przez 1 Sp. z o. o. to obecnie … PLN brutto miesięcznie. Na chwilę obecną nie jest to kwota znacząca dla Miasta. Niemniej jednak, jej wysokość wynika przede wszystkim z faktu, że infrastruktura tramwajowa była dotychczas w bardzo złym stanie technicznym. Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem niniejszego wniosku) do użytkowania, Miasto zamierza znacząco podnieść kwotę czynszu, tj. urealnić ją.

Obecnie obowiązujący czynsz (… PLN brutto miesięcznie) został ustalony w okresie, w którym Miasto nie przewidywało realizacji przedmiotowej inwestycji. Umowa dzierżawy została już bowiem zawarta kilka lat temu i czynsz został ustalony bez świadomości, że w przyszłości wartość majątku znacząco wzrośnie.

Dodatkowo Miasto pragnie zaznaczyć, że (podwyższona) kwota czynszu pobierana będzie na podstawie umowy, której czas trwania nie został ograniczony. W dłuższej perspektywie czasu, w ciągu miesięcy i lat kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i stanie się jeszcze bardziej znacząca dla Miasta.

1.  W jakich granicach będzie kształtował się czynsz za dzierżawę urządzeń sieci kanalizacji deszczowej przez 2 Sp. z o. o. i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Miasta?

Czynsz za dzierżawę kanalizacji deszczowej przez 2 Sp. z o. o. to obecnie … PLN brutto miesięcznie. Na chwilę obecną nie jest to kwota znacząca dla Miasta. Niemniej jednak, jej wysokość wynika przede wszystkim z faktu, że urządzenia sieci kanalizacji deszczowej były dotychczas w bardzo złym stanie technicznym. Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem niniejszego wniosku) do użytkowania Miasto zamierza znacząco podnieść kwotę czynszu, tj. urealnić ją.

Obecnie obowiązujący czynsz (… PLN brutto miesięcznie) został ustalony w okresie, w którym Miasto nie przewidywało realizacji przedmiotowej inwestycji. Umowa dzierżawy została już bowiem zawarta kilka lat temu i czynsz został ustalony bez świadomości, że w przyszłości wartość majątku znacząco wzrośnie.

Dodatkowo Miasto pragnie zaznaczyć, że (podwyższona) kwota czynszu pobierana będzie na podstawie umowy, której czas trwania nie został ograniczony. W dłuższej perspektywie czasu w ciągu miesięcy i lat kwota pobieranego czynszu będzie się kumulować i stanie się jeszcze bardziej znacząca dla Miasta.

1.  Jaka będzie wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” będącej przedmiotem wniosku? Wydatki należy przedstawić uwzględniając podział dokonany przez Wnioskodawcę na majątek A, B i C.

*   Majątek A - sieci trakcyjne, torowisko i nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem, kanał deszczowy - wartość nakładów: … zł brutto;

*   Majątek B - wspólne ogólnodostępne perony tramwajowo - autobusowe, wiaty przystankowe na tych peronach, inteligentny system transportowy (ITS) - wartość nakładów: … zł brutto;

*   Majątek C - nowe słupy trakcyjne, układ drogowy, wydzielone drogi rowerowe, parkingi i stojaki rowerowe oraz ewentualne przesunięte chodniki - wartość nakładów … zł brutto.

Jednocześnie Miasto pragnie podkreślić, ze pozyskało ono ze źródeł zewnętrznych znaczne dofinansowanie do kosztów inwestycji. Ponad połowa wartości nakładów zostanie pokryta dofinansowaniem ze źródeł zewnętrznych. Rzeczywiste/efektywne zaangażowanie środków własnych Miasta będzie zatem co najmniej o połowę mniejsze.

1.  W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji określonej we wniosku jako majątek A do wydatków poniesionych w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury? Proszę podać wielkość udziału.

Miasto szacuje, że udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji, np. w perspektywie 10-letniej (założonej samodzielnie przez Miasto, organ nie wskazał bowiem w jakiej perspektywie czasowej ma zostać określony udział - jeśli zatem okres jaki należy wziąć pod uwagę ma być inny, prosimy o taką informację), nie przekroczy kilku procent.

1.  Przy uwzględnieniu jakich czynników będzie dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego? Informacje należy przedstawić oddzielnie dla 1 Sp. z o. o. oraz 2 Sp. z o. o. W obu przypadkach (zarówno w zakresie kalkulacji czynszu dzierżawnego dla 1 Sp. z o. o., jak i czynszu dzierżawnego dla 2 Sp. z o. o. wartości te były dotychczas uzależnione od negocjacji między stronami. Podczas negocjacji Miasto musiało dotychczas uwzględniać, w szczególności, następujące czynniki:
    1.  stan techniczny infrastruktury,
    2.  dominująca wobec Miasta pozycja negocjatorów (z uwagi na brak na rynku podmiotów zainteresowanych wykonywaniem w imieniu Miasta jego zadań własnych w przedmiotowym zakresie),
    3.  funkcja Miasta jako organu administracji publicznej, dla którego każdy (nawet najmniejszy) wpływ finansowy ma znaczenie w kontekście organizacji budżetu, gospodarowania środkami publicznymi przy jednoczesnym pełnieniu obowiązku zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem niniejszego wniosku) do użytkowania, Miasto zamierza istotnie podnieść kwotę czynszu, stan techniczny infrastruktury będzie bowiem spełniał wyższe standardy i Miasto tym samym zyska na pozycji w relacjach negocjacyjnych z dzierżawcami.

Miasto pragnie również podkreślić, że w przypadku 1 Sp. z o. o., Miasto nie posiada udziałów w tej spółce, tj. nie jest z nią powiązane kapitałowo.

1.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę i zakup ww. infrastruktury? Informacje należy przedstawić oddzielnie dla 1 Sp. z o. o. oraz 2 Sp. z o. o.

W obu przypadkach (zarówno w zakresie czynszu dzierżawnego dla 1 Sp. z o. o., jak i czynszu dzierżawnego dla 2 Sp. z o. o., wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot wyłącznie części poniesionych nakładów.

1.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Informacje należy przedstawić oddzielnie dla 1 Spółka z o. o. oraz 2Sp. z o. o.

W obu przypadkach (zarówno w zakresie kalkulacji czynszu dzierżawnego dla 1 Spółka z o.o., jak i czynszu dzierżawnego dla 2 Sp. z o.o.) wartości te były dotychczas uzależnione od negocjacji między stronami. Podczas negocjacji Miasto musiało dotychczas uwzględniać, w szczególności, następujące czynniki:

1.  stan techniczny infrastruktury,
2.  dominująca wobec Miasta pozycja negocjatorów (z uwagi na brak na rynku podmiotów zainteresowanych wykonywaniem w imieniu Miasta jego zadań własnych w przedmiotowym zakresie),
3.  funkcja Miasta jako organu administracji publicznej, dla którego każdy (nawet najmniejszy) wpływ finansowy ma znaczenie w kontekście organizacji budżetu, gospodarowania środkami publicznymi przy jednoczesnym pełnieniu obowiązku zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Po oddaniu inwestycji (będącej przedmiotem niniejszego wniosku) do użytkowania, Miasto zamierza istotnie podnieść kwotę czynszu, tzn. uwzględnić realia rynkowe. Stan techniczny infrastruktury będzie bowiem spełniał wyższe standardy i Miasto tym samym zyska na pozycji w relacjach negocjacyjnych z dzierżawcami.

Zdaniem Miasta, powyższe okoliczności, w szczególności specyficzny/ograniczony charakter „rynku” tychże usług, oznaczają, ze w obu przypadkach, wysokości czynszów, po ich podwyższeniu, będą skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych.

1.  Czy po oddaniu infrastruktury w dzierżawę Miasto będzie korzystało z tej infrastruktury? Jeżeli tak, to należy wskazać jak będzie wyglądał sposób rozliczeń pomiędzy Miastem a dzierżawcą? Informacje należy przedstawić oddzielnie dla 1 Spółka z o. o. oraz 2 Sp. z o. o.

W obu przypadkach (zarówno dzierżawy na rzecz 1 Spółka z o. o., jak i dzierżawy na rzecz 2 Sp. z o. o.) po oddaniu infrastruktury w dzierżawę, infrastruktura będzie wykorzystywana przez dzierżawców.

Niemniej jednak, w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowej, biorąc pod uwagę charakter infrastruktury, tj. jej funkcję odprowadzania wód opadowych i roztopowych z ulic, chodników, etc. - można uznać, że Miasto również będzie korzystało z infrastruktury w tym sensie, że wody opadowe i roztopowe z ulic/chodników na terenie Miasta będą zbierane właśnie przy użyciu tejże kanalizacji deszczowej.

Rozliczenia między Miastem a 2 Sp. z o. o. będą sprowadzały się do poboru przez Miasto czynszu dzierżawnego od 2 Sp. z o. o.

Rozliczenia między Miastem a 1 Spółka z o. o. będą sprowadzały się do poboru przez Miasto czynszu dzierżawnego od 1 Spółka z o. o.

1.  Czy w trakcie umowy dzierżawy, Miasto lub jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług świadczonych z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać sposób rozliczeń pomiędzy 1 Spółka z o. o. a Miastem oraz pomiędzy 2 Sp. z o. o. a Miastem.

W obu przypadkach (zarówno dzierżawy na rzecz 1 Spółka z o. o., jak i dzierżawy na rzecz 2 Sp. z o. o.) w trakcie umowy dzierżawy infrastruktura będzie wykorzystywana przez dzierżawców.

Niemniej jednak, w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowej, biorąc pod uwagę charakter infrastruktury, tj. jej funkcję odprowadzania wód opadowych i roztopowych z ulic, chodników, etc. - można uznać, ze Miasto (w tym jego jednostki organizacyjne) również będzie korzystało z infrastruktury w tym sensie, że wody opadowe i roztopowe z ulic/chodników na terenie Miasta będą zbierane właśnie przy użyciu tejże kanalizacji deszczowej.

Rozliczenia między Miastem a 2 Sp. z o. o. będą sprowadzały się do poboru przez Miasto czynszu dzierżawnego od 2 Sp. z o. o.

Rozliczenia między Miastem a 1 Spółka z o. o. będą sprowadzały się do poboru przez Miasto czynszu dzierżawnego od 1 Spółka z o. o.

1.  W przypadku, gdy Miasto lub jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami ww. usług, to należy wskazać, jak będzie kształtowała się cena dla Miasta i jego jednostek w stosunku do innych odbiorców?

W przypadku 1 Spółka z o. o. jak wskazano powyżej Miasto nie będzie odbiorcą usług od tejże spółki, więc pytanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Natomiast w przypadku 2 Sp. z o. o. jak wskazano powyżej Miasto będzie wprawdzie korzystało z infrastruktury jako że będą zbierane wody roztopowe i opadowe z ulic i chodników Miasta. Przy czym w … nie została wprowadzona taryfa za odprowadzanie ww. wód ani dla Miasta ani na rzecz jakichkolwiek innych właścicieli dróg i chodników Zatem nie wystąpi cena dla Miasta

1.  Na jakich zasadach Miasto będzie rozliczało się z operatorem komunikacji miejskiej - 1 Sp. z o. o. za pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego?

Miasto przekazuje na rzecz operatora komunikacji miejskiej (1 Sp. z o. o.) rekompensatę stanowiącą środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe, mając na celu pokrycie straty powstającej przy wykonywaniu powierzonego spółce zadania. W zakresie organizacji transportu zbiorowego, 1 Sp. z o. o. działa w imieniu i na rzecz Miasta, tym samym przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej są przychodami Miasta. Miasto rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej.

1.  Na jakiej podstawie Miasto będzie udostępniało infrastrukturę 2 Sp. z o. o. (najem, dzierżawa, oddanie w bezpłatne użytkowanie, inne)?

Infrastruktura zostanie udostępniona 2 Sp. z o. o. na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia

1.  Należy wskazać jakie grupy są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej na podstawie uchwał Rady Miejskiej w … oraz wskazać te uchwały.

Uprawnienia na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r. w sprawie opłat za usługi lokalnej komunikacji miejskiej z późn. zm.


| L.p. | Bezpłatny przejazd przysługuje: | Podstawa prawna: 
| 1 | osobom zaliczanym do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz ich opiekunom w czasie podróży | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 16.05.2013 
| 2 | dzieciom i młodzieży w wieku do 24 lat z powodu niepełnosprawności, w drodze z domu do placówki oświatowej lub rehabilitacyjnej i z tej placówki do domu wraz z opiekunem oraz opiekunom podczas podróży powrotnej i podczas podróży po te osoby | uchwała Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 18 grudnia 2014 r. w związku z ustawą z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (tj.: Dz. U. 2004 r. nr 56, poz. 2572 z póź. zm.) oraz ustawą z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 127 poz. 721 z późn. zm.), 
| 3 | niewidomym i ociemniałym oraz ich przewodnikom | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 16.05.2013 
| 4 | dzieciom przed ukończeniem 4 lat | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27.07.2012 
| 5 | umundurowanym funkcjonariuszom Policji Państwowej i Straży Miejskiej | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27 07.2012 
| 6 | kombatantom i wdowom po kombatantach | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27.07.2012 
| 7 | honorowym dawcom krwi, którzy oddali ponad 20 litrów krwi na podstawie zaświadczenia wydanego przez Stacje Krwiodawstwa | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27.07.2012 
| 8 | osobom po ukończeniu 72 roku życia | uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27.07.2012 
| 9 | młodzieży uczącej się w szkołach ponadgimnazjalnych od 18 roku życia najpóźniej do 30 września roku ukończenia szkoły ponadgimnazjalnej znajdującej się w obszarze obsługiwanym przez … lokalną komunikację autobusową, oddającej systematycznie krew, tj. mężczyznom na okres 2 miesięcy od momentu oddania krwi, kobietom na okres 3 miesięcy od momentu oddania krwi | uchwała … Rady Miejskiej w … z dnia 27.07.2012 

Ponadto uprawnienie do bezpłatnych przejazdów przysługuje na podstawie ustaw


| L.p. | Bezpłatny przejazd przysługuje: | Podstawa prawna: 
| 1 | posłom i senatorom RP | ustawa z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (tj. Dz. U. 2011 r. nr 7, poz. 29) 
| 2 | inwalidom wojennym i wojskowym | ustawa z dnia 29.05.1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (tj.: Dz. U. 2010 r. nr 101, poz. 648 z późn. zm.) 
| 3 | uczniom realizującym obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich opiekunom w przejazdach z miejsca zamieszkania do szkoły | ustawa z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (tj.: Dz. U. 2004 r. nr 256. poz. 2572 z póź. zm.) 

1.  Na podstawie jakich przepisów prawa zostały podjęte przedmiotowe uchwały?

Uchwała Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27 lipca 2012 r. w sprawie opłat za usługi lokalnej komunikacji autobusowej z późn. zm. (tj. Dz. Urz. Woj. … z 2016 r. poz. 1148, 4220, z 2017 r. poz. 1472) została podjęta na podstawie art. 18 ust. 1 oraz art. 40 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, 1890), art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236, z 2015 r poz. 1045, 1890), art. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 915) oraz art. 50a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1440, 1753, 1890, 1893).

1.  Jaki jest cel wprowadzonych przez Wnioskodawcę zwolnień od opłat za przejazd komunikacją miejską?

Rada Miejska w …, uprawniając określone grupy pasażerów do nieodpłatnych przejazdów, realizuje cele społeczno-socjalne. W szczególności:

1.  osoby niepełnosprawne, niewidome oraz seniorzy po 72. roku życia - celem jest m. in. zwolnienie z uciążliwego dla osób niepełnosprawnych i starszych procesu zakupu i kasowania biletu (osoby te w szczególności powinny jak najszybciej zająć odpowiednie miejsce siedzące, a osoby na wózku inwalidzkim - zająć bezpieczne wydzielone miejsce);
2.  dzieci przed ukończeniem 4 lat- realizacja polityki socjalnej miasta;
3.  umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej i Policji - wykonują czynności służbowe w autobusach komunikacji miejskiej, związane z bezpieczeństwem przejazdu oraz interwencjami na okoliczność egzekwowania opłaty za brak ważnego biletu na przejazd (na wezwanie kontrolerów biletów);
4.  kombatanci i wdowy po kombatantach - realizacja idei szczególnej opieki nad kombatantami;
5.  honorowi dawcy krwi i młodzież oddająca krew - promowanie idei honorowego krwiodawstwa.

1.  Czy Miasto będzie pobierało opłaty za korzystanie z peronów tramwajowo-autobusowych? Jeśli tak, to na jakich zasadach?

W okresie trwałości projektu „(…)” (tj. co najmniej do 2025 roku) Wnioskodawca nie planuje pobierania opłat za korzystanie z peronów tramwajowo-autobusowych. Niemniej jednak perony tramwajowo-autobusowe będą związane z usługami świadczonymi przez Miasto (polegającymi na dzierżawie torowiska oraz organizacji transportu zbiorowego).

1.  Jaki jest cel wdrożenia inteligentnego systemu transportowego (ITS)?

Inteligentny system transportowy ułatwi planowanie podróży, a jego powiązanie z monitoringiem przystanków poprawi bezpieczeństwo pasażerów. Ponadto, monitoring ułatwi dynamiczne zarządzanie komunikacją miejską i bieżące reagowanie przez dyspozytora na nieprzewidziane sytuacje (np. wypadek blokujący ruch drogowo-tramwajowy, nagły zwiększony potok pasażerski). Inwestycje z zakresu inteligentnych systemów transportowych służą optymalnemu wykorzystaniu infrastruktury publicznego transportu zbiorowego.

Zastosowanie tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wpływa na usprawnienie przepływu informacji o terminach odjazdu pojazdu komunikacji miejskiej dla pasażerów, tworzenie zoptymalizowanych potoków pasażerskich na poszczególnych liniach, stosownie do oczekiwań pasażerów i możliwości przewoźnika, przesyłanie istotnych komunikatów dla pasażerów.

Ww. rozwiązania mają wpłynąć na rezygnację części kierowców z przejazdów pojazdami własnymi w sytuacji możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej, a w konsekwencji na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów miasta z biletów (opodatkowanych podatkiem VAT).

1.  W jaki sposób będzie działał inteligentny system transportowy (ITS)?

Projekt przewiduje w szczególności zainstalowanie na wspólnych przystankach autobusowo- tramwajowych tablic dynamicznej informacji pasażerskiej które będą informować pasażerów na bieżąco o faktycznych przewidywanych godzinach odjazdów autobusów i tramwajów (uwzględniających odchylenia w realizacji rozkładu jazdy), ponadto będą informować o występujących utrudnieniach (np. wstrzymanie ruchu tramwajowego). Ponadto, system ITS przewiduje zainstalowanie przy tablicach dynamicznej informacji pasażerskiej kamer monitoringu wizyjnego, co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa pasażerów oraz na poprawę bezpieczeństwa mienia na przystankach (wiaty, tablice) zakupionego przez Miasto w ramach projektu. Na potrzeby systemu ITS zostanie wybudowana sieć transmisji danych pomiędzy tablicami dynamicznej informacji pasażerskiej.

Tablice dynamicznej informacji pasażerskiej będą połączone z Centrum Zarządzania Ruchem, które będzie zlokalizowane w siedzibie 2 Sp. z o.o. Tam zostanie zlokalizowana serwerownia i dyspozytornia ITS (jednakże zadanie to będzie realizowane w ramach odrębnego projektu inwestycyjnego - „(…)”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku jako pytanie nr 4) Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(we wniosku jako nr 4) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy w oparciu o proporcje, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uzasadnienie

(we wniosku jako Ad. 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku wydatków ponoszonych w związku z majątkiem C, należy zauważyć, iż towary i usługi nabywane w tym zakresie przez Miasto (czynnego podatnika VAT), będą miały związek z wykonywaniem przez nie czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wydatki ponoszone w tym przedmiocie będą bowiem nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na majątek A i B. Realizacja Inwestycji w zakresie majątku A i B nie byłaby możliwa bez wydatków wskazanych w pkt C opisu sprawy.

Przykładowo poszerzenie jezdni czy przesunięcie chodników jest determinowane budową torowiska, tj. majątku który będzie odpłatnie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy.

Wprawdzie majątek C będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (nie będzie przedmiotem dzierżawy), niemniej jednak, stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą majątkowi A i B, a korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B.

W konsekwencji, podmioty zewnętrzne będą korzystać z majątku C przy okazji korzystania z majątku A i B, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto (A) oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zborowego (B). Świadczenie tych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z majątku A i B oraz jednocześnie z majątku C.

Tym samym wydatki wskazane w pkt C, zdaniem Wnioskodawcy, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. 1 Sp. z o. o., 2 Sp. z o. o. oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ponadto rzeczone towary i usługi będą służyły realizacji zadań własnych Miasta, niemieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nakładów wskazanych w pkt C opisu sprawy, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie którego Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej będą one związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

W § 3 ust. 2 Rozporządzenia wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy. Nabyte towary i usługi będą związane bowiem z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz jednocześnie będą służyły czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.92.2017.2.HW: „Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobny wniosek wywieść można z Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.118.2017.2.IGO, w której wskazano: „W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (\`(...)\`). W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 ww. przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym),

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222) – zwanej dalej ustawą o drogach publicznych – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

W świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);

*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);

*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);

*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);

*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2–4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Miasto jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Miasto w latach 2017 - 2020 będzie realizować inwestycję pn. „(…)”, w ramach którego wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

Miasto w ramach Inwestycji będzie ponosić wydatki, w szczególności na:

1.  zakup sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem, oraz budowę kanału deszczowego;
2.  budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo – autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);
3.  przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Ponoszone przez Miasto wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio 1 Sp. z o. o. oraz 2 Sp. z o. o. , na podstawie umów dzierżawy.

W wyniku ponoszenia wydatków wskazanych w punkcie B powstanie majątek (dalej: majątek B) związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz 1 Sp. z o. o. na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto. Miasto wybuduje wspólne perony tramwajowo - autobusowe wraz z wdrożeniem inteligentnego systemu transportowego, co służyć będzie obu rodzajom działalności Wnioskodawcy (świadczenia usług dzierżawy torowiska oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej).

Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości Inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej. Niemniej jednak, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C powstanie majątek (dalej: majątek C) determinujący prawidłowe wykonanie Inwestycji (w tym w szczególności wytworzenie majątku A i B). Co więcej przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni), oraz przeniesienie chodników jest kluczowe, w opinii Miasta, dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania majątku A i B. Majątek C będzie ogólnodostępny i stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą majątkowi A i B, a korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu wskazać należy, że, zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. I FSK 592/19 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż wadliwa jest przede wszystkim teza, że to, iż Miasto realizuje jakaś inwestycję, w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT.

W niniejszej sprawie, Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że inwestycja pn. „(\`(...)\`)” ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego w wielu jego aspektach, uwzględniających dostępność dla osób niepełnosprawnych, poprzez m.in. stworzenie odpowiedniej infrastruktury przystankowej, wdrożenia inteligentnego systemu transportowego (ITS), a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym.

Sąd podkreślił, że dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd przede wszystkim zwrócić uwagę, że Miasto, podobnie jak Gmina Ryjewo, realizuje inwestycję pn. „(\`(...)\`)” nie jako organ władzy publicznej (nie korzysta w tym celu z prerogatyw władzy publicznej), lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto, podobnie jak Gmina Ryjewo, Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT. Już w czasie realizacji tej Inwestycji, Miasto deklaruje oddanie części powstałej w jej wyniku infrastruktury w dzierżawę podmiotom, mającym jej płacić czynsz opodatkowany VAT. Nie może zatem, w opinii Sądu, budzić wątpliwości, że przedmiotowa Inwestycja w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych.

Tym samym, zdaniem Sądu, jeżeli dla powstania w ramach tej Inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę towarzyszącą tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej Inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.

Naczelny Sąd Administracyjny przy tym nadmienił, że w sprawie tej pominięto trafne twierdzenie Strony skarżącej, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię, jest niezbędna dla przebudowy torowiska (przeprowadzenie Inwestycji w torowisko wbudowane w jezdnię - oddane następnie w dzierżawę - koniecznym czyni ingerencję w układ drogowy). Miasto nie ponosiłoby wydatków na przebudowę układu drogowego, na słupy trakcyjne, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcia chodników, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej Inwestycji w postaci podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym, przy jednoczesnym oddaniu w dzierżawę istotnych dla tych świadczeń elementów powstałej infrastruktury. Za w pełni racjonalne w tym zakresie uznać należy twierdzenie Skarżącej, że budowa drogi dla rowerów wzdłuż projektowanej inwestycji tramwajowej umożliwia dojazd rowerem do najbliższego przystanku i kontynuowanie podróży autobusem (działalność opodatkowana Miasta - sprzedaż biletów autobusowych Miasta) bądź tramwajem (działalność opodatkowana 1 Sp. z o. o., które od Miasta dzierżawi torowisko dla celów wykonywania działalności gospodarczej). Poprawa dostępności przystanków, poprzez zapewnienie możliwości bezpiecznego dojazdu rowerem, stanowi oddziaływanie Miasta na popyt na opodatkowane usługi publicznego transportu zbiorowego i powinno być w tym kontekście rozpatrywane. Inwestycja w transport multimodalny, łączący w ramach jednej podróży różne środki transportu (w tym przypadku rower, tramwaj, autobus), stanowi powszechną praktykę organizatorów transportu, mającą na celu wzrost przewozów publicznymi środkami.

Sąd wskazał, że w konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko Miasta, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organu wydającego interpretację, podważające częściowe prawo Miasta do odliczenia podatku z tytułu takich elementów realizowanej Inwestycji, jak: zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników, gdyż - mimo że infrastruktura ta nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta – jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika, w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom i pośrednio ma także przyczynić się zintensyfikowaniu usług transportowych Miasta, również podlegających opodatkowaniu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powyższa infrastruktura, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców Miasta, jednocześnie ma jednak pośredni wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną.

Reasumując, Sąd wskazał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.

Zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 wystąpi związek wydatków dotyczących zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników, ponieważ wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Miasta dotyczącą dzierżawy majątku A i B.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nowe słupy trakcyjne, przebudowany układ drogowy, wydzielone drogi rowerowe, parkingi i stojaki rowerowe oraz chodniki do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania zadań własnych Miasta.

Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO tj. na dzień 25 styczeń 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualnego przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Zatem, w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.