Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-433/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-12
Teza: Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki kapitałowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty zysku i uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowacji oraz skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu akcji spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty zysku i uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowacji oraz skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu akcji spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Podatnik). Podatnik jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, notowanej na rynku NewConnect — posiada 73,37% akcji tej spółki (dalej: spółka akcyjna). Akcje zostały nabyte w 2007 roku w drodze objęcia w zamian za wkład niepieniężny (seria A) oraz pieniężny (seria C).

Z uwagi na nowe plany inwestycyjne, Podatnik rozważa dokonanie zmian w strukturze własnościowej spółki akcyjnej w taki sposób, iż część lub całość posiadanych przez niego akcji zostałaby zbyta poprzez wniesienie aportem do spółki prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego będzie zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa („komanditna spolocnost” — dalej: Spółka). Podatnik przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności lub wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Poza Podatnikiem, udziały w Spółce mogą objąć również inne podmioty, m.in. polskie osoby fizyczne.

Spółka będzie pełnić funkcje podmiotu holdingowego, może również prowadzić działalność operacyjną. Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki będzie na terytorium Republiki Słowackiej. W wyniku dokonanego aportu Spółka uzyskałaby bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce. O ile taka zapłata byłaby przekazywana, nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej przekazywanych udziałów, bądź wartości rynkowej tych udziałów (w przypadku braku wartości nominalnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy transakcja wniesienia aportem akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki prawa słowackiego, w zamian za co Podatnik obejmie udziały w spółce prawa słowackiego, będzie neutralna podatkowo dla Podatnika, tzn. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w PDOF?
2.  Czy dochód uzyskiwany w przyszłości przez Podatnika z tytułu udziału w spółce prawa słowackiego, gdzie Podatnik będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie zwolniony z opodatkowania PDOF w Polsce?
3.  Czy dochód uzyskiwany w przyszłości przez Podatnika z tytułu udziału w spółce prawa słowackiego, gdzie Podatnik będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie zwolniony z opodatkowania PDOF w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Podatnika, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego, to jest nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w PDOF z tytułu transakcji wniesienia aportem.

Ad 2

Zdaniem Podatnika, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu udziału w Spółce, gdzie Podatnik będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania PDOF zarówno na moment jego powstania w Spółce, jak i w momencie podziału zysków pomiędzy wspólników.

Ad 3

Zdaniem Podatnika, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu udziału w Spółce, gdzie Podatnik będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania PDOF zarówno na moment jego powstania w Spółce, jak i w momencie podziału zysków pomiędzy wspólników.

UZASADNIENIE

Ad 1

1.1 Ustrój prawno-podatkowy spółki słowackiej „komanditna spolocnost”

Spółka słowacka „komanditna spolocnost” jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w „komanditna spolocnost” przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, Spółka „komanditna spolocnost” posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że „komanditna spolocnost” jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich („komanditna spolocnost” jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE). Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to „komanditna spolocnost”, jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód „komanditna spolocnost” przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

1.2 Miejsce opodatkowania na gruncie umowy o UPO

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o PDOF przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostało wskazane w art. 13 umowy o UPO. Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, w postaci akcji w spółce akcyjnej, spowoduje przeniesienie własności tych akcji na Spółkę, w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Podatnika wkładu niepieniężnego do Spółki dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 umowy o UPO.

Zgodnie z przedmiotowym art. 13 umowy o UPO, w przypadku gdy przedmiotem wkładu dokonanego przez Podatnika do Spółki będą tzw. inne składniki majątku niewymienione w ust. 2 i 3 tego artykułu — a do takich „innych składników” należy zaliczyć przedmiotowe akcje spółki akcyjnej — uzyskany przychód, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

1.3 Regulacje ustawy o PDOF - aport niepieniężny do spółki osobowej

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 1 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 50b ww. ustawy, „wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji

spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W świetle cytowanego przepisu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej.

Po pierwsze zauważyć należy, iż przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako iż pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane, uznać należy, iż jego przedmiotem może być wszystko to, co nie stanowi środków pieniężnych. Bez wątpienia takim wkładem niepieniężnym są prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do wkładu niepieniężnego, spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od os6b fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa, nie są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych.

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy o PDOF akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w ww. ustawie, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF.

W przypadku, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji nie była ona podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”. Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki, jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy) musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanki te to:

*   brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,
*   traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawne,
*   opodatkowanie całości dochodów w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku Spółki relewantne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana w sposób tożsamy z osobą prawną. W przypadku przyjętej przez Spółkę formy prawnej „komanditna spolocnost” wyróżnione zostały dwie kategorie wspólników. Podobnie jak w spółce komandytowej w prawie polskim są to:

\- wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób ograniczony i wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. A zatem, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce „komanditna spolocnost”, nie można stwierdzić, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna.

Oznacza to zatem, iż Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. Taka kwalifikacja Spółki w świetle polskich przepisów ustawy o PDOF i ustawy o PDOP została potwierdzona w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11-2/ES).

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Podatnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy na podstawie art. 13 umowy o UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania PDOF w Polsce.

1.4 Wymiana udziałów

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od akcjonariuszy innej spółki akcje tej innej spółki oraz w zamian za akcje tej innej spółki przekazuje akcjonariuszom tej innej spółki własne udziały albo własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, zwiększa ilość akcji w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych akcjonariuszom tej innej spółki oraz wartości akcji nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b, o ile spółka nabywająca lub spółka, której akcje są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższe zasady stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

1.5 Interpretacje organów podatkowych

Przedstawione w powyższym wywodzie rozumienie przepisów zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lutego 2012 r., nr IPPB1/415-11/12-2/KS, nr IPPB1/415-12/12-2/KS
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Indywidualnej Interpretacji z dnia 7 lutego 2012 r., nr IPTPB2/415-709/11-3/MP
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Indywidualnej interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r., nr IPPB1 /415-948/11-2/KS, nr IPPB1/415-951/11-2/KS, nr IPPB1/415-978/11-2/KS
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej Interpretacji z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ITPB1/415-958a/11/TK.

Konkludując, zdaniem Podatnika, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego. W związku z przeprowadzeniem tej transakcji nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ad 2

Zdaniem Podatnika, uzyskiwany przez niego dochód, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o UPO, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF.

2 1 Zakład w świetle umowy o UPO

Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie umowy o UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Podatnika, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 umowy o UPO, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Zdaniem Podatnika, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

2.2 Zwolnienie na gruncie ustawy o PDOF

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 umowy o UPO, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Podatnika, opodatkowanych na zasadach ogólnych, ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Podatnik podkreśla, iż wniosek dotyczy wyłącznie oceny prawidłowości interpretacji polskich regulacji podatkowych. W szczególności, ocenie organu podatkowego nie powinny podlegać wyżej opisane regulacje słowackiego prawa podatkowego.

Ad 3.

Zdaniem Podatnika dochody ze Spółki uzyskiwane przez niego jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak o tym była mowa powyżej, Spółka jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podatnik jako wspólnik Spółki nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce.

Bez znaczenia przy tym w ocenie Podatnika jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy o PDOF nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji na gruncie ustawy o PDOF, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Podatnika do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Uwagi poczynione powyżej odnośnie kwalifikacji na gruncie umowy o UPO dochodów generowanych przez Spółkę, znajdują odpowiednie zastosowanie również do udziału przypadającego na Podatnika jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

W konsekwencji należy przyjąć, że uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki, stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy o UPO podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Prawidłowość stanowiska wskazanego w pkt 2 i 3 powyżej została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lutego 2012 r., nr IPPB1/415-12/12-3/KS; nr IPPB1/415-11/12-2/KS; nr IPPB1/415-1045/11-2/KS.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 7 lutego 2012 r., nr IPTPB2/41 5-753/1 1-2/KR.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-948/11-3/KS; nr IPPB1/415-951/11-3/KS.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ITPB1/415-958b/11/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowacji (pytanie Nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

*   skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu akcji spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane akcje w spółce kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 pkt 1 ww. umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, iż przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności akcji w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki kapitałowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.