Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-454/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-27
Teza: opodatkowanie usług świadczonych na rzecz gminy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012r. (data wpływu 30 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Zakład Usług Komunalnych (ZUK) jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy powołanym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 1 października 1991r.

Zgodnie ze statutem do zadań ZUK należy prowadzenie w imieniu Gminy zadań o charakterze użyteczności publicznej, zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie usług komunalnych, a w szczególności:

1.  świadczenie usług z zakresu utrzymania czystości i zimowego utrzymania dróg, placów i chodników,
2.  świadczenie usług z zakresu wywozu nieczystości stałych i płynnych,
3.  prawidłowe utrzymanie składowiska odpadów komunalnych,
4.  prowadzenie selektywnej zbiórki odpadów,
5.  utrzymanie i pielęgnacja zieleni na terenie miasta,
6.  świadczenie usług z zakresu remontów dróg i chodników,
7.  administrowanie parkingami miejskimi,
8.  administrowanie szaletami miejskimi,
9.  administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych,
10.  świadczenie usług transportowych.

Do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej zakład może prowadzić działalność produkcyjną.

Oprócz świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, które są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach, ZUK wykonuje zadania na rzecz Gminy w zakresie utrzymania i pielęgnacji zieleni, remontów dróg i chodników, obsługi szaletów, administrowania parkingami miejskimi, sprzątanie placów ulic, mycie wiat przystankowych i inne.

Zakład otrzymuje zlecenia od Gminy, na Gminę wystawia faktury VAT i opodatkowuje podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Faktury te wykazuje w rejestrze VAT i deklaracji VAT- 7 jako sprzedaż opodatkowaną. Zakład Usług Komunalnych jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że za wykonywane czynności, o których mowa we wniosku otrzymuje od Gminy zapłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej (typu np. utrzymanie i pielęgnacja zieleni, remonty dróg i chodników, administrowanie szaletami miejskimi, administrowanie parkingami, sprzątanie ulic i placów, mycie wiat przystankowych itp.) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, czy są zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy podatku od towarów i usług.

Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Zakład Usług Komunalnych) jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy powołanym Uchwałą Rady Miejskiej.

Zgodnie ze statutem do zadań Wnioskodawcy należy prowadzenie w imieniu Gminy zadań o charakterze użyteczności publicznej, zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie usług komunalnych. Oprócz świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, które są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach, Wnioskodawca wykonuje zadania na rzecz Gminy w zakresie utrzymania i pielęgnacji zieleni, remontów dróg i chodników, obsługi szaletów, administrowania parkingami miejskimi, sprzątanie placów ulic, mycie wiat przystankowych i inne.

Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) otrzymuje zlecenia od Gminy, na Gminę wystawia faktury VAT i opodatkowuje podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Faktury te wykazuje w rejestrze VAT i deklaracji VAT- 7 jako sprzedaż opodatkowaną. Za wykonywane czynności, o których mowa we wniosku Wnioskodawca otrzymuje od Gminy zapłatę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy zatem stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi odpłatnie to, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Ponadto, mimo iż Wnioskodawca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym m. in. w zakresie utrzymania i pielęgnacji zieleni, remontów dróg i chodników, obsługi szaletów, administrowania parkingami miejskimi, sprzątanie placów ulic, mycie wiat przystankowych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy usług na rzecz Gminy nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwym.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie dotyczy zatem usług świadczonych przez zakład budżetowy, więc zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W myśl pkt 13 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Zatem również ta norma prawna nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w zakresie utrzymania i pielęgnacji zieleni, remontów dróg i chodników, obsługi szaletów, administrowania parkingami miejskimi, sprzątanie placów ulic, mycia wiat przystankowych i innych, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 5a ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stanowisko Wnioskodawcy, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że kwestia ewentualnego opodatkowania realizowanych przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej) nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ Wnioskodawca nie przedstawił opisu stanu faktycznego i nie sformułował pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.