Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.122.2019.3.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym 27 maja i 5 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Działalności TSL, który pozostanie u Wnioskodawcy 1, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy podział Spółki przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Nieruchomościową przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność TSL pozostanie u Wnioskodawcy 1 nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (pytanie oznaczane we wniosku nr 2),
*   w jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy 1 (pytanie oznaczane we wniosku nr 3),
*   czy Działalność Nieruchomościowa, która na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie do Wnioskodawcy 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym, zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, Spółka 2 będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki 2 oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
*   w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Nieruchomościowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2) (pytanie oznaczane we wniosku nr 5)
*   w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Spółki (pytanie oznaczane we wniosku nr 6)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 13 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.122.2019.3.MO, 0113-KDIPT2-3.4011.206.2019.1.AC, 0113-KDIPT1-2.4012.165.2019.1.JS, 0111-KDIB2-2.4014.62.2019.3.PB wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 maja i 5 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” lub „Wnioskodawca 1”) jest dynamicznie rozwijającym się operatorem logistycznym, działającym na terenie całej Europy. Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe („Działalność TSL”),
*   działalność w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych udostępnionych odpłatnie innym podmiotom („Działalność Nieruchomościowa”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanymi powyżej Działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdej z Działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny personel, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/na nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Działalność TSL Spółki nadzorowana jest przez Prezesa Zarządu oraz przez kierowników poszczególnych działów operacyjnych. Natomiast, Działalność Nieruchomościowa jest nadzorowana przez Dyrektora ds. Finansowych.

Do Działalności TSL, w efekcie podjętej uchwały Zarządu, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe oraz personel pomocniczy.

Do Działalności Nieruchomościowej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został personel odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Ponadto, w miarę rozwoju Działalności Nieruchomościowej, planowane jest sukcesywne zwiększanie zatrudnienia na potrzeby tejże Działalności.

Działalność TSL prowadzona jest na licznych nieruchomościach będących własnością Spółki. Działalność Nieruchomościowa, z uwagi na fakt, iż znajduje się w początkowej fazie rozwoju wykonywana jest w siedzibie Spółki. Dla Działalności Nieruchomościowej zostało wyodrębnione osobne pomieszczenie w siedzibie Spółki.

Funkcjonowanie Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościową.

Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa mają również odrębne cele biznesowo- sprzedażowe.

W przypadku Działalności TSL dotyczą one:

1.  zapewnienia właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  systematycznego zwiększania udziału w rynku usług logistycznych na rynkach eksportowych na terenie Europy i poza nią,
3.  zrównoważony rozwój Spółki oparty na trosce o środowisko naturalne i lokalne społeczności,
4.  podnoszenie rentowności produktów poprzez efektywne zarządzanie portfelem klientów,
5.  wprowadzanie nowych technologii podnoszących konkurencyjność świadczonych usług.

W przypadku Działalności Nieruchomościowej cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  zapewnienie właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  zwiększenie udziału w rynku nieruchomości komercyjnych poprzez zakup kolejnych nieruchomości,
3.  wzrost rentowności zakładanych projektów poprzez podniesienie atrakcyjności nieruchomości (inwestycje, nowy model zarządzania).

Dla Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej zostały ustalone także odrębne zadania.

Dla Działalności TSL dotyczą one, m.in.:

1.  sprzedaży usług w zakresie branży TSL,
2.  akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych,
3.  minimalizowania strat i marnotrawstwa,
4.  optymalizacji kosztów,
5.  efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości,
6.  badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju,
7.  wdrażania nowych produktów,
8.  rozwoju nowych technologii.

Dla Działalności Nieruchomościowej dotyczą one m.in.:

1.  aktywnego poszukiwania oraz zakupu nieruchomości komercyjnych,
2.  aktywnego poszukiwania nowych najemców/dzierżawców,
3.  podnoszenia atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania.

Do każdej z Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki, przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, etc.

Działalność TSL dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

Działalność Nieruchomościowa dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych (środki trwałe w postaci nieruchomości i budynków, wyposażenie, środki pieniężne etc.).

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej.

W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie złożenia niniejszego Wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych wpływów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności TSL miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu świadczenia kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Z kolei, rachunek bankowy Działalności Nieruchomościowej miałby być zasilany wpływami z tytułu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości komercyjnych na potrzeby Działalności Nieruchomościowej. Jednocześnie, Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby Działalności TSL.

Ponadto, Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych Działalności są prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne Działalności są rozliczane z wykonania swoich budżetów w okresach miesięcznych.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Działalności TSL należą zadania związane ze świadczeniem kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność TSL polega głównie na sprzedaży usług w zakresie branży TSL, akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych, minimalizowaniu strat i marnotrawstwa, optymalizacji kosztów, efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości, badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju, wdrażania nowych produktów, rozwoju nowych technologii oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności TSL.

Do zadań Działalności Nieruchomościowej należą zadania związane z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Nieruchomościową polegają głównie na aktywnym poszukiwaniu oraz zakupie nieruchomości komercyjnych, aktywnym poszukiwaniu nowych najemców/dzierżawców, podnoszeniu atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Nieruchomościowej.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność TSL jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności TSL wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność TSL jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność TSL nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Nieruchomościową. Działalność Nieruchomościowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez personel realizujący zadania dotyczące Działalności Nieruchomościowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Nieruchomościowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Nieruchomościowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Wspólnicy Spółki (osoby fizyczne oznaczone jako „Wnioskodawca 3” i „Wnioskodawca 4”) planują sprzedać udziały w Spółce na rzecz inwestora. Z uwagi na fakt, iż inwestor jest zainteresowany zakupem udziałów Spółki, w której znajdować się będzie wyłącznie Działalność TSL (tj. bez Działalności Nieruchomościowej), przed sprzedażą udziałów Spółki, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Nieruchomościowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielone do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca 2”). Natomiast, Działalność TSL będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej Działalność Nieruchomościowa jest prowadzona na nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki, która to nieruchomość w wyniku podziału pozostanie w Spółce, w celu ostatecznego rozdzielenia obydwu linii biznesowych wspólnicy Spółki planują przenieść miejsce prowadzenia Działalności Nieruchomościowej do nowej lokalizacji.

Wskutek podziału w Spółce pozostaną środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności od klientów Spółki z tytułu działalności polegającej na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe związane z Działalnością TSL.

Natomiast, do Wnioskodawcy 2 w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z Działalnością Nieruchomościową.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością Nieruchomościową w wyniku podziału Spółki zostaną przeniesione na Wnioskodawcę 2. Umowy i kontrakty związane z Działalnością TSL pozostaną w Spółce.

Kredyt inwestycyjny związany z Działalnością Nieruchomościową zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy 2. Kredyty obrotowe/inwestycyjne związane z Działalnością TSL pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności TSL bez zmiany zakresu ich zadań. Personel przyporządkowany do Działalności Nieruchomościowej stanie się natomiast personelem Wnioskodawcy 2.

Wnioskodawca zauważa, iż opisane powyżej zdarzenie przyszłe było już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, przez wzgląd na fakt, iż od momentu wydania następujących interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.98.2017.4.JKU,
*   interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ,
*   interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW,
*   interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2017.4.MGO,

w których organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jeszcze przed zaistnieniem planowanego zdarzenia przyszłego (które na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem nadal nie zaistniało) uległ zmianie stan prawny, Wnioskodawca uznał za konieczne, przez wzgląd na art. 14b oraz art. 14k Ordynacji podatkowej, wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie powyżej opisanego planowanego zdarzenia przyszłego po raz kolejny.

W uzupełnieniu wniosku z 21 maja 2019 r., które wpłynęło do tut. Organu 27 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Wnioskodawcy 1, który zostanie wydzielony i przeniesiony na rzecz Wnioskodawcy 2 w ramach podziału Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy 2 przydzielonych udziałowcom Wnioskodawcy 1 (tj. Wnioskodawcy 3 i Wnioskodawcy 4).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Działalności TSL, który pozostanie u Wnioskodawcy 1, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym podział Spółki przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Nieruchomościową przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność TSL pozostanie u Wnioskodawcy 1 nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca 1 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy 1?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, zgodnie z którym Działalność Nieruchomościowa, która na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie do Wnioskodawcy 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym, zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, Spółka 2 będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki 2 oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez Spółkę?
5.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Nieruchomościowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2)?
6.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy 1, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2, jak i zespół składników majątkowych przypisany do Działalności TSL pozostający u Wnioskodawcy 1 stanowią, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 1 konsekwencji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano powyżej, zarówno Działalność TSL, jak i Działalność Nieruchomościowa, są wyodrębnione wewnętrznie w Spółce zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych Działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy 1, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność TSL, jak i Działalność Nieruchomościowa spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności TSL, jak i Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W chwili obecnej, w Spółce trwają prace mające na celu rozdzielenie przyszłych przychodów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności TSL miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Z kolei, rachunek Działalności Nieruchomościowej miałby być zasilany wpływami z tytułu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości komercyjnych na potrzeby Działalności Nieruchomościowej. Jednocześnie, Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby Działalności TSL.

Ponadto, Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne Działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno Działalność TSL, jak również i Działalność Nieruchomościowa są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych Działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym Działalnościom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Spółki, poszczególne Działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w Spółki pozostanie personel osobowy związany z Działalnością TSL; w Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z Działalnością TSL.

Personel osobowy związany z Działalnością Nieruchomościową przejdzie do Wnioskodawcy 2. Wskutek tego podziału, Działalność Nieruchomościowa wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2.

W wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, w celu ostatecznego rozdzielenia obydwu linii biznesowych, wspólnicy Spółki planują przenieść miejsce prowadzenia Działalności Nieruchomościowej do nowej lokalizacji. Natomiast, Działalność TSL będzie prowadzona na nieruchomościach przynależnych do Spółki.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych Działalności w ramach struktury Spółki pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Działalności TSL, jak i Działalności Nieruchomościowej można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa są w ramach Spółki wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Działalności TSL), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2 (przyporządkowany do Działalności Nieruchomościowej) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmowane lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Ponieważ, jak to zostało opisane powyżej, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Działalności TSL), jak i zespół składników majątkowych, który w wyniku podziału zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę 2 powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.53.2017.3.MJ.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy 2, podział Spółki przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Nieruchomościową przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność TSL pozostanie u Wnioskodawcy 1 nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;”,

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

1.  spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
2.  podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
3.  nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej oraz
4.  wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiada wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Reasumując, analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

1.  Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są spółkami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd,
2.  podział zostanie przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego,
3.  na moment podziału, Wnioskodawca 2 nie będzie posiadać udziałów w spółce dzielonej (Wnioskodawcy 1), od której nabędzie Działalność Nieruchomościową,
4.  wartość majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy 1) otrzymana przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę 2) odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej,

\-należy uznać, że podział Spółki przez wydzielenie, w ramach którego zespół składników majątkowych przypisany do Działalności Nieruchomościowej przeniesiony zostanie do Wnioskodawcy 2, a zespół składników majątkowych przypisany do Działalności TSL pozostanie u Wnioskodawcy 1 nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy 2 konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy 1, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostają w związku z wydzielanymi składnikami majątku związanymi z Działalnością Nieruchomościową przed dniem wydzielenia oraz przychody i koszty dotyczące Działalności Nieruchomościowej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstałe do dnia wydzielenia powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę 1, a prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacja podatkowa, na Wnioskodawcę 2 nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Wnioskodawcę 1.

W związku z faktem, że do dnia podziału przychody i koszty związane z Działalnością Nieruchomościową stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych Spółki, będzie ona uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Nieruchomościową do dnia podziału.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Technika poboru podatku dochodowego opiera się więc na dwóch podstawowych zasadach: zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika oraz zasadzie poboru zaliczek na podatek. Ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia dotyczy zarówno należnych miesięcznych zaliczek na podatek, jak i samego podatku. Stosownie do ww. regulacji, podatnicy - co do zasady - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jak wskazano powyżej, zarówno Działalność Nieruchomościową, która na skutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy 2 jak i zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w wyniku podziału Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, wystąpi sukcesja podatkowa uregulowana w Ordynacji podatkowej.

Z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Nieruchomościową powstanie przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostaną w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Wnioskodawcy 1.

Sukcesję podatkową częściową należy bowiem rozumieć jako kontynuację przez Wnioskodawcę 2 - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę 1 w stosunku do Działalności Nieruchomościowej, a niejako przejęcie przez Wnioskodawcę 2 rozliczeń podatkowych dotyczących Działalności Nieruchomościowej sprzed dnia wydzielenia.

W konsekwencji, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacone przez Wnioskodawcę 1 w roku podatkowym, w którym nastąpi podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę transakcjami, które zostaną uwzględnione w rozliczeniach tego podatku przez Wnioskodawcę 1. Konsekwentnie, Wnioskodawca 1 wskazując w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 m.in. przychody i koszty związane z Działalnością Nieruchomościową, które zostaną osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie), analogicznie powinien uwzględnić również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynikające z rozliczenia tych transakcji.

W świetle powyższego, w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie sukcesji podatkowej nie będą podlegały zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wpłacone przez Wnioskodawcę 1, w tym w zakresie transakcji związanych z Działalnością Nieruchomościową, które zostaną rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie).

Stanowisko Wnioskodawcy 1 znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-145/15-5/PS.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy 2, Działalność Nieruchomościowa, która na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie do Wnioskodawcy 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym, zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz art. 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez Spółkę.

Jak była o tym mowa powyżej, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Działalności TSL), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2 (przyporządkowany do Działalności Nieruchomościowej) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Regulacja art. 16g ust. 18 ustawy o CIT, stanowi, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Co istotne - przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio (art. 16g ust. 19 ustawy o CIT).

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Na podstawie art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i - 16m.

Treść powołanych powyżej przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego część innego podmiotu na skutek m.in. podziału przez wydzielenie (ale tylko wówczas, gdy majątek pozostających w podmiocie dzielonym oraz majątek przejmowany na skutek podziału, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa) do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot dzielony odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowanie tej samej metody amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na skutek podziału przez wydzielenie Spółki dojdzie do wydzielenia Działalności Nieruchomościowej, która zostanie przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy 2 oraz pozostawienia w Spółce Działalności TSL, to Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez Spółkę.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 9, ust. 18 i ust. 19 oraz 16h ust. 3 i ust. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku podziału w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki oraz do kontynuowania polityki amortyzacji stosowanej przez Spółkę.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy 2, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do Działalności Nieruchomościowej są przedmiotem sukcesji, tj. przechodzą w wyniku podziału na Wnioskodawcę 2.

Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które zostaną przypisane Działalności Nieruchomościowej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem, przychody i koszty Spółki, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Nieruchomościową, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki, a nie Wnioskodawcy 2.

Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być również prawa i obowiązki, które będą pozostawały w związku z Działalnością Nieruchomościową przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody i koszty dotyczące wydzielanych składników majątku związanych z Działalnością Nieruchomościową funkcjonującą w ramach Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozpoznane przez Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do dokonania rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowopowstałej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowopowstałej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstaną do dnia wydzielania i zostaną rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstanie w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego/nowo zawiązanego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

W związku z powyższym trzeba wskazać, że przychody i koszty związane z Działalnością Nieruchomościową (tj. częścią przedsiębiorstwa, która w wyniku podziału zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę 2) do dnia wydzielania będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki.

Natomiast, Wnioskodawca 2, powinien przyjąć obowiązek rozliczeń wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielania lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT, w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do uwzględnienia przychodów należnych i kosztów ich uzyskania związanych z Działalnością Nieruchomościową, powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia albo po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy 2, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostają w związku z wydzielanymi składnikami majątku związanymi z Działalnością Nieruchomościową oraz fakt, że przychody i koszty dotyczące Działalnością Nieruchomościową (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstałe do dnia wydzielenia powinny zostać rozpoznane przez Spółkę, a prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, na Wnioskodawcę 2 nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę.

W związku z faktem, że do dnia podziału przychody i koszty związane z Działalnością Nieruchomościową będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki, to Spółka, a nie Wnioskodawca 2, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowym przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Nieruchomościową do dnia podziału Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-145/15-5/PS.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 3f updop stanowi, że wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Dodać przy tym należy, że powyższy przepis – w myśl art. 12 ust. 15 updop – ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość majątku Wnioskodawcy 1, która zostanie wydzielona i przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy 2 w ramach podziału Wnioskodawcy 1 przez wydzielenie, odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy 2 przydzielonych udziałowcom Wnioskodawcy 1. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując art. 12 ust. 4 pkt 3e lub 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że po stronie Spółki nie powstanie przychód w związku z opisanym podziałem przez wydzielenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3-6

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7-11 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.