Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: opodatkowanie dostawy z montażem na terytorium Polski w związku ze wsteczną rejestracją oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach korygujących oraz odliczenie.
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) oraz pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca otrzymując korektę faktury VAT wystawionej przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki, będzie miał prawo skorygowania podatek należny i naliczony wynikający z pierwotnej faktury zaliczkowej, w dacie otrzymania faktury korygującej –**jest prawidłowe,**
*   Czy Wnioskodawca otrzymując fakturę końcową obejmującą całą kwotę transakcji (również część dotychczas udokumentowaną fakturą zaliczkową wystawioną przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP i objętą stawką 0% - podatek rozlicza nabywca), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze końcowej - dokumentującej sprzedaż linii produkcyjnej wraz z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu skorygowania podatku należnego i naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury zaliczkowej przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze końcowej - dokumentującej sprzedaż linii produkcyjnej wraz z montażem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) oraz pismem z 24 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r., przesłanymi w związku z wezwaniem tut. organu z 16 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT i jest rezydentem RP. Wnioskodawca zawarł umowę na zakup linii technologicznej wraz z montażem na terytorium Polski z podmiotem z … (dalej: Kontrahent). Przedmiotem umowy jest dostawa, montaż, konfiguracja i uruchomienie środków trwałych składających się na jeden kompletny ciąg technologiczny służący do wyprodukowania i opakowania lodów. W umowie strony postanowiły, że część płatności będzie uregulowana zaliczkowo, zaś część po wykonaniu usługi wraz z fakturą końcową. Kontrahent zawierając umowę na dostawę linii wraz z montażem nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku VAT. Kontrahent wystawił pierwszą fakturę zaliczkową jeszcze przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce, posługując się …. numerem identyfikacji podatkowej (dalej także: … NIP), zaś VAT z faktury miał rozliczyć nabywca (Wnioskodawca). Wnioskodawca rozliczył należny i naliczony podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Po wystawieniu pierwszej faktury zaliczkowej Kontrahent został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Kolejne faktury zaliczkowe Kontrahent wystawiał posługując się polskim numerem VAT i opodatkowując dostawę towaru wraz z montażem stawką VAT 23%. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Kontrahenta oraz otrzymaną przez niego interpretacją indywidualną, całość transakcji powinna zostać opodatkowana przez Kontrahenta jako dostawa towaru na terytorium kraju i powinien on zastosować stawkę 23% w odniesieniu do całości dostawy wraz z montażem. Kontrahent zamierza wystawić fakturę końcową która będzie obejmować całość kwoty transakcji i opodatkować ją Polską stawką VAT. Natomiast pierwsza faktura zaliczkowa wystawiona z … numerem NIP, zostanie przez Kontrahenta skorygowana „do zera” w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał skorygować u siebie należny i naliczony podatek VAT.

Tym samym powstała wątpliwość co do wystawionej przez Kontrahenta pierwszej faktury zaliczkowej w przypadku której posługiwał się on … numerem NIP a VAT od transakcji zobligowany był rozliczyć nabywca.

W piśmie uzupełniającym z 24 lipca 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Zakup linii technologicznej wraz z montażem od Kontrahenta z … będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
2.  Wnioskodawca przed dostawą dokonał wpłaty zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca otrzymując korektę faktury VAT wystawionej przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki, będzie miał prawo skorygowania podatek należny i naliczony wynikający z pierwotnej faktury zaliczkowej, w dacie otrzymania faktury korygującej?
2.  Czy Wnioskodawca otrzymując fakturę końcową obejmującą całą kwotę transakcji (również część dotychczas udokumentowaną fakturą zaliczkową wystawioną przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP i objętą stawką 0% - podatek rozlicza nabywca), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze końcowej - dokumentującej sprzedaż linii produkcyjnej wraz z montażem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawca otrzymując korektę faktury VAT wystawionej przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki, Wnioskodawca będzie miał prawo skorygowania podatek należny i naliczony wynikający z pierwotnej faktury zaliczkowej.

Ad 2.

Wnioskodawca otrzymując fakturę końcową obejmującą całą kwotę transakcji (również część dotychczas udokumentowaną fakturą zaliczkową wystawioną przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP i objętą stawką 0% (podatek rozlicza nabywca), będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze końcowej - dokumentującej sprzedaż linii produkcyjnej wraz z montażem.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (\`(...)\`).

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Biorąc pod uwagę że montaż linii technologicznej składającej się z wielu elementów i urządzeń nie jest prostą czynnością techniczną , należy uznać, że miejscem opodatkowania tej czynności jest terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę, że w momencie wystawienia faktury Kontrahent nie posiadał rejestracji VAT na terytorium RP, wystawił on fakturę w której posługiwał się … numerem NIP. Czynność udokumentowana tą fakturą opodatkowana została stawką 0% jako transakcja wewnątrzunijna w związku z którą podatnikiem jest nabywca. Tym samym Wnioskodawca rozliczył należny podatek VAT wynikający z tej transakcji a także odliczył podatek naliczony wynikający z tej czynności, pomniejszając swój podatek należny.

Powyższe wynika z art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Według art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.) – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy - który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że kwota podatku należnego jest kwotą podatku naliczonego z tytułu WNT, o którym mowa we wspomnianym art. 9. Podatnik co do zasady wykazuje VAT naliczony w tym samym okresie, co VAT należny. Warunkiem takiego stanu rzeczy jest otrzymanie faktury przed upływem terminu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy odnoszący się do nabytych towarów.

Tym samym Wnioskodawca miał obowiązek rozliczyć podatek należny wynikający z transakcji z Kontrahentem, który w momencie wystawienia faktury zaliczkowej nie był zarejestrowany do celów VAT na terytorium RP. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji.

W wyniku późniejszej rejestracji Kontrahenta dla celów podatku VAT na terytorium RP, zmienił się sposób opodatkowania transakcji - od tego bowiem momentu to Kontrahent stał się podatnikiem podatku VAT w Polsce wynikającego z transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów. Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację Kontrahenta w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, to na Kontrahencie spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7, tym samym to na Kontrahencie spoczywa także obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek i wykazania ich w deklaracji VAT-7.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Kontrahenta stwierdzić należy, że do momentu kiedy Kontrahent nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to Wnioskodawca jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Kontrahenta dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Kontrahent nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Kontrahenta jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Kontrahenta w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Kontrahencie spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Kontrahencie spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Kontrahent jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki.

Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Kontrahent rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Kontrahenta w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Kontrahent bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Kontrahenta. Zatem to Kontrahent jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Kontrahenta według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Kontrahenta po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. Tym samym Kontrahent jest zobowiązany do skorygowania „do zera” faktury zaliczkowej na której posługiwał się … numerem NIP i która opodatkowana była stawką 0%. I jednocześnie zobowiązany jest do wystawienia faktury końcowej, w ramach której cała wartość przedmiotu umowy zostanie opodatkowana stawką krajową (polską stawką VAT jako transakcja krajowa dla której podatnikiem będzie Kontrahent).

Tym samym Wnioskodawca jako nabywca po otrzymaniu skorygowanej faktury zaliczkowej, w związku ze zmianą sposobu opodatkowania transakcji, będzie miał prawo do skorygowania VAT należnego i naliczonego od tej transakcji w momencie otrzymania tej korekty, jednocześnie w wyniku wystawienia faktury rozliczeniowej (końcowej - dokumentującej dostawę wraz z montażem) opodatkowanej wg polskiej stawki VAT jako transakcja krajowa będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze przez Kontrahenta jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, stanowi również kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in.:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2);
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności (pkt 7).

W świetle natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10 i następne ustawy.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, wskazano, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na zakup linii technologicznej wraz z montażem na terytorium Polski z podmiotem z …. Przedmiotem umowy jest dostawa, montaż, konfiguracja i uruchomienie środków trwałych składających się na jeden kompletny ciąg technologiczny służący do wyprodukowania i opakowania lodów. W umowie strony postanowiły, że część płatności będzie uregulowana zaliczkowo, zaś część po wykonaniu usługi wraz z fakturą końcową. Kontrahent zawierając umowę na dostawę linii wraz z montażem nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku VAT. Kontrahent wystawił pierwszą fakturę zaliczkową jeszcze przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce, posługując się … numerem identyfikacji podatkowej, zaś VAT z faktury miał rozliczyć nabywca (Wnioskodawca). Wnioskodawca przed dostawą dokonał wpłaty zaliczki.

Wnioskodawca rozliczył należny i naliczony podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Po wystawieniu pierwszej faktury zaliczkowej Kontrahent został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Kolejne faktury zaliczkowe Kontrahent wystawiał posługując się polskim numerem VAT i opodatkowując dostawę towaru wraz z montażem stawką VAT 23%. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Kontrahenta oraz otrzymaną przez niego interpretacją indywidualną, całość transakcji powinna zostać opodatkowana przez Kontrahenta jako dostawa towaru na terytorium kraju i powinien on zastosować stawkę 23% w odniesieniu do całości dostawy wraz z montażem. Kontrahent zamierza wystawić fakturę końcową która będzie obejmować całość kwoty transakcji i opodatkować ją Polską stawką VAT. Natomiast pierwsza faktura zaliczkowa wystawiona z … numerem NIP, zostanie przez Kontrahenta skorygowana „do zera” w związku z czym Wnioskodawca będzie musiał skorygować u siebie należny i naliczony podatek VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymując korektę faktury VAT wystawionej przez … kontrahenta posługującego się … numerem NIP, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki, będzie miał on prawo skorygowania podatek należny i naliczony wynikający z pierwotnej faktury zaliczkowej, w dacie otrzymania faktury korygującej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z uiszczoną Kontrahentowi pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Kontrahent jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Wnioskodawca jako nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Kontrahenta w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Kontrahent nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

Jednakże zauważyć należy, że pierwotnie pierwsza zaliczka została udokumentowana poprzez wystawienie przez Kontrahenta faktury na zasadach obowiązujących w kraju siedziby z … numerem identyfikacji podatkowej oraz informacją o odwrotnym obciążeniu. Zatem po dokonaniu przez Kontrahenta rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce korektę faktury wystawionej na zasadach obowiązujących w kraju siedziby będą regulowały przepisy ustawy obowiązujące w państwie siedziby Kontrahenta. W konsekwencji Wnioskodawcy z faktury korygującej wystawionej na zasadach obowiązujących w kraju siedziby do pierwotnej faktury nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z korektą opodatkowania pierwszej zaliczki będzie miał na podstawie faktury wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z przepisami ustawy obowiązującej na terytorium Polski.

Jednocześnie należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy, bowiem pierwotna faktura wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie zawierała kwot podatku należnego. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie miałby zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, do których odnosi się art. 86 ust. 19a ustawy.

Zatem, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę korekty faktury VAT wystawionej przez … Kontrahenta posługującego się … numerem identyfikacji podatkowej, w której skoryguje on „do zera” kwotę zaliczki, Wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczenia dotyczącego pierwszej zaliczki tj. podatku należnego i podatku naliczonego (dokonanego przed pierwszą rejestracją Kontrahenta na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) w związku z późniejszą rejestracją Kontrahenta dla celów VAT w Polsce w dacie otrzymania faktury korygującej od Kontrahenta.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca nieprawidłowo w uzasadnieniu przywołał art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, jednakże powyższe nie wpływa na prawidłowość stanowiska.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 należy wskazać, że skoro Kontrahent zamierza wystawić fakturę końcową, która będzie obejmować całość kwoty transakcji i opodatkować ją Polską stawką VAT oraz zakup linii technologicznej wraz z montażem od Kontrahenta z … będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to mając na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej obejmującej całą kwotę transakcji, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 88.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie sformułowanych pytań, zatem inne kwestie poruszone we wniosku nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). ). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.