Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-169/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-26
Teza: CIT - w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a partnerem konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.03.2010r. (data wpływu 18.03.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a partnerem konsorcjum:

\- w zakresie modelu rozliczeń przedstawionym w pyt. nr 1:

*   w odniesieniu do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Lidera konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do rozpoznania przychodów członka konsorcjum – **jest prawidłowe,**

\- w zakresie modelu rozliczeń przedstawionym w pyt. nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a partnerami konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: F. lub Konsorcjant), będąca czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji cyfrowych systemów rentgenowskich „FCR” oraz klisz do zdjęć rentgenowskich; systemów diagnostycznych, wykorzystywanych w medycynie systemów archiwizacji i udostępniania zdjęć oraz innych specjalistycznych produktów z zakresu ochrony zdrowia nabywanych przez placówki medyczne na terytorium Polski.

Powyższa działalność F. wiąże się z udziałem w postępowaniach przetargowych prowadzonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655), których głównym przedmiotem jest dostawa sprzętu medycznego do zakładów opieki zdrowotnej.

Spółka z siedzibą w Niemczech (dalej: E. lub Lider) posiada wieloletnie doświadczenie w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz w realizowaniu umów z zakresu zamówień publicznych na terenie Unii Europejskiej.

W ramach działań restrukturyzacyjnych podejmowanych obecnie przez Grupę, aktywna działalność F. w Polsce zostanie znacznie ograniczona, natomiast E. - podmiot nieobecny dotychczas na rynku polskim - podejmie działalność na terytorium kraju poprzez oddział. Oddział Spółki w Polsce (dalej: Oddział E.) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Obecnie Oddział E. jest w trakcie rejestracji dla celów podatkowych w Polsce, w tym dla celów podatku VAT. E. będzie wykonywał działalność podlegającą w Polsce opodatkowaniu:

*   podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) w zakresie dochodu osiągniętego przez Oddział E., oraz

*   podatkiem VAT w zakresie wykonywanych przez E. czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że E. dopiero rozpocznie swoją działalność na rynku polskim, to nie może jeszcze wykazać się wymaganymi przy niektórych zamówieniach publicznych referencjami oraz doświadczeniem. W konsekwencji, E. nie będzie w stanie skutecznie konkurować z innymi podmiotami biorącymi udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia. Jednocześnie F. posiada duże doświadczenie oraz referencje uzyskane w toku swojej dotychczasowej działalności w sektorze dostaw sprzętu medycznego dla publicznych placówek ochrony zdrowia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia swoich szans na uzyskanie zamówień publicznych na terenie Polski, E. planuje zawrzeć z F. umowę konsorcjum (dalej: Konsorcjum) i składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych. E. oczekuje, że współpraca z podmiotem który ma ugruntowaną pozycję na rynku polskim ułatwi jej rozpoczęcie działalności.

Zgodnie z intencją stron, Konsorcjum ma być rozwiązaniem przejściowym, które pozwoli E. zbudować zaufanie kontrahentów, zdobyć doświadczenie oraz referencje, dzięki którym będzie mógł w przyszłości samodzielnie występować w postępowaniach o zamówienia publiczne. Dodatkowo, wspólne składanie ofert pozwoli konsorcjantom na podział kosztów wadium i gwarancji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie zamówienia, a w rezultacie zmniejszy obciążenie finansowe obu spółek z tytułu udziału w przetargach. Podkreślenia wymaga fakt, że podmioty tworzące Konsorcjum zachowają pełną niezależność w zakresie działalności nieobjętej umową Konsorcjum, w szczególności Konsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie posiadać osobowości prawnej ani nie będzie odrębnym podmiotem gospodarczym. Członkowie Konsorcjum zachowają swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia.

Zgodnie z umową Konsorcjum, o ile w konkretnym wypadku strony nie uzgodnią inaczej na piśmie, Liderem Konsorcjum będzie E. a F. będzie pełnił rolę Konsorcjanta. W przypadku, rozstrzygnięcia postępowania o zamówienie publiczne na korzyść Konsorcjum, członkowie Konsorcjum doprecyzują wzajemne prawa obowiązki oraz ustalą podział zadań wynikających z umowy Konsorcjum oraz zobowiązań wobec zamawiającego (dalej: Klient) w drodze pisemnego aneksu do umowy Konsorcjum (dalej: Aneks). W Aneksie tym ustalone zostanie także wynagrodzenie przypadające każdemu z konsorcjantów z tytułu realizacji zamówienia.

Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Klientem we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu będzie pełnił następujące funkcje:

*   podpisywanie umów z Klientem,

*   wystawianie faktur VAT na rzecz Klienta dokumentujących całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za zrealizowanie zamówienia (w tym również część wynagrodzenia przypadającą na Konsorcjanta) oraz przyjmowanie płatności za wykonane zamówienia,

*   dostawa sprzętu będącego przedmiotem zamówienia Klienta,

*   zapewnienie zaplecza techniczno-organizacyjnego niezbędnego do realizacji zamówienia.

F. jako Konsorcjant udostępni swoje doświadczenie oraz zdobyty know-how niezbędne dla skutecznego przygotowania oferty i późniejszej efektywnej realizacji zamówienia. Niezależnie od podziału funkcji i zadań realizowanych w ramach Konsorcjum, obaj konsorcjanci będą ponosić odpowiedzialność solidarną wobec Klienta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówienia.

Jak wspomniano wyżej, udział poszczególnych członków Konsorcjum w zysku będzie ustalany odrębnie dla każdego zamówienia w sposób odzwierciedlający zakres funkcji pełnionych w związku z danym zamówieniem. Udział ten będzie każdorazowo definiowany w Aneksie. Udział stron w zamówieniu będzie rozumiany jako % dochodu zrealizowanego na zamówieniu (tj. wartości zamówienia pomniejszonego o wszystkie koszty poniesione w związku z zamówieniem). Strony umowy Konsorcjum rozważają ponadto przyjęcie takiego sposobu rozliczeń, żeby wszystkie koszty i przychody związane z działalnością w ramach Konsorcjum były alokowane według procentowego udziału konsorcjantów w danym zamówieniu określonego w Aneksie do umowy Konsorcjum. Odpowiednie przyporządkowanie kosztów i przychodów zostanie dokonane na podstawie wystawianych przez członków Konsorcjum dokumentów rozliczeniowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość rozważanego przez strony Konsorcjum modelu wzajemnych rozliczeń z tytułu podatku CIT oraz podatku VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w celu zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania działalności Konsorcjum, analogiczny wniosek o interpretację został złożony przez drugą stronę umowy Konsorcjum.

Co do zasady, świadczenia i dostawy na rzecz Klienta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że:

1) Prawidłowy jest rozważany przez Spółkę model rozliczania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu działalności w ramach Konsorcjum w tzw. szyku rozwartym (a więc wynik brutto) zakładający, że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości całości wynagrodzenia należnego od Klienta (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT);

*   koszt uzyskania przychodu odpowiadający wartości wynagrodzenia przypadającego na Konsorcjanta zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna:

*   przychód w wartości odpowiadającej konsorcjum ustalonym każdorazowo netto, a więc bez podatku VAT), konsorcjanta na Lidera dokumentem części wynagrodzenia przypadającej na niego zgodnie z udziałem w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez rozliczeniowym (faktura VAT / nota księgowa).

2) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że prawidłowy jest model rozliczeń kosztów i przychodów w tzw. szyku zwartym (a więc wynik netto) zakładający, że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości części wynagrodzenia należnego od Klienta przypadającego na Lidera(w kwocie netto, bez podatku VAT),

*   jednocześnie Lider nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wykazanej na wystawionym przez Konsorcjanta dokumencie rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna:

*   przychód w wartości odpowiadającej części wynagrodzenia należnego od Klienta, przypadającej na niego zgodnie z udziałem w Konsorcjum, ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT / nota księgowa).

3) Czy wzajemne świadczenie pomiędzy członkami Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie, powinny być dokumentowane fakturami VAT? 4) Czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla Lidera z tytułu świadczenia na rzecz Klienta stanowi kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez niego fakturze VAT na rzecz Klienta? 5) Czy stronom umowy Konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez drugiego członka Konsorcjum dokumentujących świadczenia wykonywane w ramach Konsorcjum. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać niezależnie od przyjętego przez strony modelu rozliczeń dla potrzeb podatku CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 oraz 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczone nr 3-5 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowy jest rozważany przez Spółkę model rozliczania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu działalności w ramach Konsorcjum w tzw. szyku rozwartym (a więc wynik brutto), zakładający że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości całości wynagrodzenia należnego od Klienta (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT);

*   koszt uzyskania przychodu odpowiadający wartości wynagrodzenia przypadającego na Konsorcjanta zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna:

*   przychód w wartości odpowiadającej konsorcjum ustalonym każdorazowo netto, a więc bez podatku VAT), konsorcjanta na Lidera dokumentem części wynagrodzenia przypadającej na niego zgodnie z udziałem w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez rozliczeniowym (faktura VAT / nota księgowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem umowy konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia polegającego na udziale w postępowaniach o zamówienie publiczne i jego realizacji w przypadku wygrania procedury przetargowej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy do wzajemnych rozliczeń stron Konsorcjum zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, jak wskazano w stanie faktycznym, strony umowy Konsorcjum rozważają przyjęcie takiego sposobu rozliczeń, żeby wszystkie koszty I przychody związane z działalnością w ramach konsorcjum były alokowane według procentowego udziału konsorcjantów w danym zamówieniu określonego w Aneksie do umowy Konsorcjum.

Dla celów zobrazowania szczegółów rozważanej przez spółki metodologii, Wnioskodawca przedstawia poniższy przykład liczbowy (wyliczenia w oparciu o hipotetyczne wartości).

Założenia Przykładu:

*   Udział stron w zamówieniu (dalej: Zamówienie), rozumiany jako % dochodu zrealizowanego na Zamówieniu (wartości Zamówienia pomniejszonego o wszystkie koszty poniesione w związku z Zamówieniem), wynosi:

*   udział Konsorcjanta w Zamówieniu wynosi 20%,

*   udział Lidera w Zamówieniu wynosi 80%;

*   Wartość netto Zamówienia wynosi PLN 200;

*   E., jako Lider Konsorcjum, wystawia na rzecz Klienta fakturę VAT na kwotę PLN 200 + VAT;

*   Wszystkie koszty poniesione w związku z Zamówieniem wynoszą PLN 100, z czego:

\- PLN 10 to koszty poniesione bezpośrednio przez F.,

\- PLN 90 to koszty poniesione bezpośrednio przez E.;

*   Zatem, dochód Konsorcjum z Zamówienia wynosi PLN 100;

*   W konsekwencji, Lider powinien zrealizować na transakcji dochód w wysokości PLN 80, a Konsorcjant w wysokości PLN 20.

Przykład rozliczeń kosztów i przychodów:

1\. Lider rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości PLN 200 wynikający z realizacji Zamówienia (udokumentowany na podstawie faktury VAT wystawionej przez Lidera na Klienta).


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody | 200 | 0 
| Koszty: | 90 | 10 

2\. Konsorcjant rozpoznaje przychód w wysokości przypadającej na niego części wynagrodzenia tj. PLN 40 (20% \* PLN 200). Konsorcjant wystawia na Lidera dokument rozliczeniowy (faktura VAT I nota księgowa) na ww. kwotę, a Lider rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości.


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody: | 200 | 0 + 40 
| Koszty: | 90 + 40 | 10 

3\. Ponieważ rzeczywisty udział stron w poniesionych kosztach (Konsorcjant 10 I Lider 90) różni się od udziału zadeklarowanego przez strony w odniesieniu do Zamówienia (Konsorcjant 20 I Lider 80), Lider wystawi dokument rozliczeniowy (faktura VAT I nota księgowa), na podstawie którego przeniesie na Konsorcjanta część wydatków, poniesionych na zakup towarów i usług zakupionych w celu realizacji Zamówienia, o wartości równej części kosztów przypadających na Konsorcjanta, tj. PLN 10. W ten sposób udział stron w poniesionych w związku z realizacją Zamówienia kosztach będzie zgodny z deklarowanym.


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody: | 200 | 0 + 40 
| Koszty: | 90 + 40 - 10 | 10 + 10 

4\. W rezultacie, strony zrealizują następujący wynik podatkowy.


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody | 200 | 40 
| Koszty: | 120 | 20 
| Dochód: | 80 | 20 

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczeń kosztów i przychodów jest prawidłowy. W szczególności, model ten pozwala na uzyskanie przez obie strony umowy Konsorcjum dochodu w wysokości zgodnej z zadeklarowanym przez strony udziałem w zysku z Zamówienia. Dodatkowo, powyższy model odzwierciedla w najbardziej rzetelny sposób charakter wzajemnych stosunków w ramach planowanego Konsorcjum.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, rozważany przez Spółkę model rozliczania kosztów i przychodów podatkowych z tytułu działalności w ramach Konsorcjum w tzw. szyku rozwartym (a więc wynik brutto), zakładający że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości całości wynagrodzenia należnego od Klienta (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT;

*   koszt uzyskania przychodu odpowiadający wartości wynagrodzenia przypadającej na Konsorcjanta zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna;

*   przychód w wartości odpowiadającej części wynagrodzenia przypadającej na niego zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa).

jest prawidłowym

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. PD.423-3a/07).

Wnioskodawca jest świadomy możliwości innego rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych (przedstawionego w odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawcy). W pierwszej kolejności, należy jednak podkreślić, że zastosowanie obu przedstawionych wariantów daje taki sam efekt podatkowy (co zostanie dowiedzione poniżej). W szczególności, wybór wariantu nie wpływa w żadnym stopniu na dochód podlegający opodatkowaniu osiągany przez strony Konsorcjum. W obu bowiem modelach Lider osiąga dochód podatkowy w wysokości PLN 80, natomiast dochód podatkowy Konsorcjanta wynosi PLN 20.

Tym samym, wybór jednego z zaprezentowanych wariantów będzie, co do zasady, podatkowo neutralny. Preferowanie przez Wnioskodawcę pierwszego z zaprezentowanych modeli wynika jedynie ze względów praktyczno-organizacyjnych. Jeżeli, mimo to, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wyrażonego w zakresie pytania 2.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe w ocenie Wnioskodawcy prawidłowy jest model rozliczeń kosztów i przychodów w tzw. szyku zwartym (a więc wynik netto) zakładający że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości części wynagrodzenia należnego od Klienta przypadającego na Lidera(w kwocie netto, bez podatku VAT) — pomimo, iż faktura VAT potwierdzająca realizację zamówienia na rzecz Klienta opiewać będzie na pełną kwotę zamówienia (wynagrodzenia należnego od Klienta);

*   jednocześnie Lider nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości części wynagrodzenia należnego Konsorcjantowi, wykazanej na wystawionym przez Konsorcjanta dokumencie rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna:

*   przychód o wartości odpowiadającej części wynagrodzenia przypadającej na Konsorcjanta zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT / nota księgowa).

Jak wspomniano wyżej, celem umowy Konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia polegającego na udziale w postępowaniach o zamówienie publiczne i jego realizacji w przypadku wygrania procedury przetargowej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy do wzajemnych rozliczeń stron Konsorcjum zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, jak wskazano w stanie faktycznym, strony umowy Konsorcjum rozważają przyjęcie takiego sposobu rozliczeń, żeby wszystkie koszty i przychody związane z działalnością w ramach Konsorcjum były bezpośrednio alokowane według procentowego udziału konsorcjantów w danym Zamówieniu określonego w załączniku do umowy Konsorcjum. Dla celów zobrazowania alternatywnego sposobu rozliczeń (gdyby metodologia przedstawiona w pytaniu 1 została uznana przez organ podatkowy za nieprawidłową) Wnioskodawca przedstawia poniższy przykład liczbowy (wyliczenia w oparciu o hipotetyczne wartości oraz założenia przykładu przedstawione w ramach stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1).

Przykład rozliczeń kosztów i przychodów:

1\. Lider rozpoznaje przychód podatkowy wynikający z realizacji Zamówienia (udokumentowany na podstawie faktury VAT wystawionej przez Lidera na Klienta - faktury na PLN 200) jedynie w tej części wynagrodzenia, która przypada na jego udział w Zamówieniu, tj. w wysokości PLN 160 (80%\*PLN 200).


|  | Lider. | Konsorcjant: 
| Przychody | 160 | 0+40 
| Koszty: | 90 | 10 

2\. Konsorcjant wystawia dokument rozliczeniowy na kwotę przypadającej na niego części wynagrodzenia, tj. PLN 40 (20%\*PLN 200). Konsorcjant rozpoznaje przychód w wysokości PLN 40 udokumentowany na podstawie wystawionego dokumentu rozliczeniowego. Lider nie ma prawa rozpoznać kwoty wykazanej na otrzymanym dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów (gdyż w tej części nie został rozpoznany przychód podatkowy po stronie Lidera).


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody: | 160 | 0+40 
| Koszty: | 90 | 10 

3\. Ponieważ rzeczywisty udział stron w poniesionych kosztach (Konsorcjant 10 / Lider 90) różni się od udziału zadeklarowanego przez strony w odniesieniu do Zamówienia (Konsorcjant 20 I Lider 80), Lider wystawi dokument rozliczeniowy (faktura VAT / nota księgowa), na podstawie którego przeniesie na konsorcjanta część wydatków, poniesionych na zakup towarów i usług zakupionych w celu realizacji Zamówienia, o wartości równej części kosztów przypadających na Konsorcjanta, tj. PLN 10. W ten sposób udział stron w poniesionych w związku z realizacją Zamówienia kosztach będzie zgodny z deklarowanym.


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody: | 160 | 0+40 
| Koszty: | 90—10 | 10+10 

4\. W rezultacie, strony zrealizują następujący wynik podatkowy.


|  | Lider: | Konsorcjant: 
| Przychody | 200 | 40 
| Koszty: | 120 | 20 
| Dochód: | 80 | 20 

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli uznać za nieprawidłowy model rozliczeń przedstawiony w pytaniu 1 niniejszego wniosku, przedstawiony model rozliczeń kosztów i przychodów zakładający, że:

Lider rozpozna:

*   przychód podatkowy w wysokości części wynagrodzenia należnego od Klienta przypadającego na Lidera(w kwocie netto, bez podatku VAT) — pomimo, iż faktura VAT potwierdzająca realizację zamówienia na rzecz Klienta opiewać będzie na pełną kwotę zamówienia (wynagrodzenia należnego od Klienta;

*   jednocześnie Lider nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości części wynagrodzenia należnego Konsorcjantowi wykazanej na wystawionym przez Konsorcjanta dokumencie rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa);

Konsorcjant rozpozna:

*   przychód o wartości odpowiadającej części wynagrodzenia przypadającej na Konsorcjanta zgodnie z udziałem w Konsorcjum ustalonym każdorazowo w Aneksie do umowy Konsorcjum dla danego zamówieniu (w kwocie netto, a więc bez podatku VAT), co zostanie odpowiednio udokumentowane wystawionym przez Konsorcjanta na Lidera dokumentem rozliczeniowym (faktura VAT I nota księgowa).

jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie modelu rozliczeń przedstawionym w pyt. Nr 1:

*   w odniesieniu do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Lidera konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do rozpoznania przychodów członka konsorcjum – **jest prawidłowe**

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność- związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku ( art. 5 ust. 2 ustawy).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Klientem we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu będzie m.in. wystawiał faktury VAT na rzecz Klienta dokumentujące całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za zrealizowanie zamówienia, w tym również część wynagrodzenia przypadającą na Konsorcjanta. Udział poszczególnych członków Konsorcjum w zysku będzie ustalany odrębnie dla każdego zamówienia w sposób odzwierciedlający zakres funkcji pełnionych w związku z danym zamówieniem. Udział ten będzie każdorazowo definiowany w Aneksie. Udział stron w zamówieniu będzie rozumiany jako % dochodu zrealizowanego na zamówieniu (tj. wartości zamówienia pomniejszonego o wszystkie koszty poniesione w związku z zamówieniem).

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu drugiego konsorcjanta. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum (może to wynikać to albo z podziału procentowego wynagrodzenia albo z wyceny własnych prac przedstawionych przez każdego członka konsorcjum). W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna. Pozostałą część wynagrodzenia ma obowiązek przekazać członkowi konsorcjum jako kwotę „należną” członkowi konsorcjum. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest dla członkowi konsorcjum. Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kwestii rozliczania kosztów przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy, który określa iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz konsorcjanta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Lidera. Lider w sytuacji, gdy otrzymuje fakturę od konsorcjanta, obejmującą należne jemu wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów. Lider wypłacając wynagrodzenie na rzecz konsorcjanta działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność — działając w charakterze pośrednika — podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania.

Przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia , jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, gdyż Lider powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości części przypadającego na niego wynagrodzenia – przychodu należnego. Lider, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości części wynagrodzenia należnego konsorcjantowi.

Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące rozpoznania przez konsorcjanta przychodu w wartości odpowiadającej części wynagrodzenia przypadającej na niego zgodnie z jego udziałem w konsorcjum.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanego w treści wniosku postanowienia w sprawie przepisów prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdza, stan faktyczny, którego dotyczy powołane rozstrzygnięcie jest inny niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd taka interpretacja jako nie stanowiąca źródła powszechnie obowiązującego prawa nie może bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.