Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.3.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Uznanie nieodpłatnej zamiany nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; działki; nieruchomości; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnej zamiany nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania darowizny nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zamiany i darowizny nieruchomości zabudowanych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) wnosi o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

1.  transakcji zamiany nieruchomości stanowiących własność gminy (…) oznaczonych działkami nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) na nieruchomości stanowiące własność (…) oznaczone działkami nr (…), (…) oraz
2.  wzajemnych darowizn nieruchomości pomiędzy gminą (…) (działki nr oznaczone działkami nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) (…)) a Województwem (…) (działki nr (…), (…)).

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Własnością Gminy (…) są nieruchomości położone w (…), oznaczone działkami nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Gmina (…) nabyła działki:

1.  (…) o pow. 0,0162 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
2.  (…) o pow. 0,0095 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie umowy zamiany Rep. A nr (…) z dnia 15 października 2001 r.;
3.  (…) o pow. 0,5378 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
4.  (…) o pow. 0,1547 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
5.  (…)o pow. 0,0054 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia1992 r.;
6.  (…) o pow. 0,0065 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…) Mały, na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.;
7.  (…)o pow. 0,0004 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
8.  (…)o pow. 0,0173 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.;
9.  (…) o pow. 0,0008 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.;
10.  (…) o pow. 0,0366 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
11.  (…) o pow. 0,0282 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
12.  (…) o pow. 0,0050 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji wojewody (…) znak: (…) z dnia 2 sierpnia 2000 r.;
13.  (…) o pow. 0,0073 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
14.  (…) o pow. 0,0150 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.,
15.  (…) o pow. 0,0045 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Burmistrza miasta (…) znak: (…) z dnia 28 czerwca 2002 r. Wydanej w trybie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;
16.  (…) o pow. 0,0032 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
17.  (…) o pow. 0,0204 ha, objęta księgą wieczystą (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
18.  (…) o pow. 0,0190 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia1992 r.;
19.  (…) o pow. 0,0006 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
20.  (…) o pow. 0,0048 ha, objęta księgą wieczystą nr (…), obręb (…), na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.

W związku z nabyciem ww. działek Gminie (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spośród ww. Nieruchomości znajdują się działki:

1.  zabudowane, oznaczone nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),
2.  niezabudowane, oznaczone nr (…), (…).
3.  oraz nieruchomości zabudowane w części oznaczone nr (…), (…), (…), (…).

W odniesieniu do działek niezabudowanych oznaczonych nr (…), (…) nie ustalono w drodze decyzji warunków zabudowy i zagospodarowania terenu:

1.  dla działki nr (…) obręb (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów w rejonie ul. (…) w (…), działka położona jest na terenie drogi publicznej klasy głównej, w jego liniach rozgraniczających oznaczonym symbolem – 1KDG. Przeznaczenie podstawowe terenu 1KDG to droga publiczna klasy głównej, o szerokości w liniach rozgraniczających od 20 m do 33 m, z poszerzeniem w miejscu skrzyżowania, zgodnie z rysunkiem planu. W ramach przeznaczenia podstawowego w obrębie linii rozgraniczających drogi KDG plan ustala możliwość realizacji: ścieżek rowerowych; chodników; zatok autobusowych i wiat przystankowych; infrastruktury technicznej; obiektów małej architektury; zieleni przyulicznej;
2.  dla działki nr (…) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów przy ulicy (…) w (…) działka położona jest na terenie drogi głównej ruchu przyspieszonego, w jego liniach rozgraniczających oznaczonym symbolem - GP1/2. Zgodnie z ustaleniami planu teren ten przeznaczony jest do realizacji celów publicznych - ulicy (…) z dopuszczeniem jej modernizacji i przebudowy z zachowaniem szerokości w uniach rozgraniczających min. 30,0 m. i szerokości jezdni 7,0 m.

Dla każdej z ww. Nieruchomości plan miejscowy ustala jedno przeznaczenie - teren dróg, który w planie wydzielony został liniami rozgraniczającymi. W obu przypadkach plan miejscowy dopuszcza również możliwość zabudowy działek nr (…), (…) obiektami budowlanymi. Zgodnie bowiem z ustawą prawo budowlane pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaś obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast obiekt małej architektury, to niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Nieruchomości stanowiące działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na działkach zabudowanych oznaczonych nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), znajdują się obiekty budowlane, które w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane są częścią budowli, ale samodzielnie nie stanowią całości techniczno-użytkowej dróg, lecz ich części. Na działkach tych są:

1.  (…) - droga, chodnik;
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość stanowi fragment ogólnodostępnej publicznej drogi wojewódzkiej i chodnika w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…);
    *   gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki obejmowały budowę chodnika oraz przebudowę skrzyżowania i nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
    *   obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej – infrastruktura drogowa;
    *   obiekty nie były udostępniane przez gminę (…) innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
2.  (…) - droga, w tym część ronda z zielenią urządzoną i chodnik;
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość stanowi fragment ogólnodostępnej publicznej drogi wojewódzkiej wraz z chodnikiem w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…) oraz publicznej zieleni urządzonej w tarczy ronda,
    *   gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła Województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki obejmowały budowę chodnika oraz przebudowę skrzyżowania i nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany był do czynności opodatkowanych; Ponadto
    *   w 2006 r. Gmina (…) prowadziła prace w obrębie ronda, które spowodowały zmianę zagospodarowania terenów zielonych; powierzchnia terenów zieleni w obrębie ronda na działce 3209/1 wynosi około 160 m2 i na takiej powierzchni Gmina (…) prowadziła prace (100% terenów zieleni na działce nr (…)). W związku z powyższym wydatki na ulepszenie obiektu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu; ponadto gmina (…) udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; ulepszenie obiektu nie prowadziło do jego przebudowy ani zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych; Obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
3.  (…) - droga, chodnik;
    *   Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; Nieruchomość stanowi fragment ogólnodostępnej, publicznej drogi wojewódzkiej wraz z chodnikiem w zarządzie Zarządu dróg wojewódzkich w (…);
    *   Gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki obejmowały budowę chodnika oraz przebudowę skrzyżowania i nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych; obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;Gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
4.  (…) - chodnik; Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.; Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; Nieruchomość stanowi fragment chodnika w ciągu drogi wojewódzkiej w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…), który jest ogólnodostępnym ciągiem pieszym. W 2019 r. Gmina (…) poniosła wydatki na ulepszenie obiektu z udziałem środków z budżetu państwa i europejskiego Funduszu rozwoju regionalnego w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 dotyczącą projektu „(…)”. Ulepszenie obiektu (zagospodarowanie skweru + budowa chodnika) prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany sposobu wykorzystania; wydatki na ulepszenie obiektu nie stanowiły 30% wartości początkowej; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób a jego funkcja nie uległa zmianie i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych; gmina (…) udzieliła również Województwu (…) dotacji celowej na budowę ronda;
    *   dla nieruchomości w drodze decyzji ustalono lokalizację inwestycji celu publicznego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny. Ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej;Gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
5.  (…) - droga i chodnik;
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość stanowi fragment drogi wojewódzkiej w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…) a zlokalizowany w ciągu tej drogi chodnik jest ogólnodostępnym ciągiem pieszym;
    *   gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki obejmowały budowę chodnika oraz przebudowę skrzyżowania i nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany był do czynności opodatkowanych;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
6.  (…) - droga, w tym część ronda wraz z zielenią urządzoną i chodnik;
    
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    
    Nieruchomość stanowi fragment drogi wojewódzkiej wraz ze znajdującym się w jego ciągu chodnikiem i fragmentem zieleni urządzonej w tarczy ronda w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…); gmina (…) udzieliła Województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej, Ponadto
    *   w 2019 r. Gmina (…) poniosła wydatki na ulepszenie obiektu z udziałem środków z budżetu państwa i europejskiego Funduszu rozwoju regionalnego w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 dotyczącą projektu „(…)” Ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie zmiany jego wykorzystania; wydatki na ulepszenie obiektu nie stanowiły 30% wartości początkowej; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób a jego funkcja nie uległa zmianie i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
    *   obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
7.  (…) - droga, w tym część ronda wraz z zielenią urządzoną i chodnik;
    
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość stanowi fragment drogi wojewódzkiej, chodnikiem i fragmentem zieleni urządzonej w tarczy ronda w zarządzie Zarządu Dróg Wojewódzkich w (…); gmina (…) udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej
    *   dla nieruchomości w drodze decyzji ustalono lokalizację inwestycji celu publicznego;
    *   gmina (…) w 2006 r. poniosła wydatki na ulepszenie obiektu, bowiem zrealizowała na nieruchomości nasadzenia berberysów oraz krzewów jałowca. Nasadzenia krzewów stanowi kontynuację kompozycji roślinnej ciągnącej się w pasie drogowym drogi wojewódzkiej nr (…) od wjazdu na zajezdnię autobusową do skrzyżowania z ul. (…) oraz część nasadzeń na tarczy ronda; powierzchnia terenów zieleni w obrębie ronda na działce (…) wynosi około 50 m2 i na takiej powierzchni prowadzono prace (100% terenów zieleni na działce nr (…)).
    
    Ponadto
    *   w 2019 r. Gmina (…) poniosła wydatki na ulepszenie obiektu z udziałem środków z budżetu państwa i europejskiego funduszu rozwoju regionalnego w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 dotyczącą projektu „(…)” Wydatki na ulepszenie obiektu nie stanowiły 30% wartości początkowej; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób a jego funkcja nie uległa zmianie i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
    *   obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
8.  (…) - droga (schody terenowe);
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki na ulepszenie Obiektu nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany był do czynności opodatkowanych;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
9.  (…) - droga; Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 11 października 1991 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość częściowo położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów przy ulicy (…) w (…) działka położona jest fragmentem na terenie drogi głównej ruchu przyspieszonego, w jego liniach rozgraniczających oznaczonym symbolem - GP1/2. Pozostała część działki nr (…) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie ustalono dla niej w drodze decyzji warunków zabudowy i zagospodarowania terenu;
    *   Gmina w 2014 r. poniosła wydatki na ulepszenie ww. Obiektu; powierzchnia drogi (ul. (…)) zlokalizowana na działce (…) wynosi około 110 m2. Zakres prowadzonych robót obejmował 100% powierzchni drogi zlokalizowanej na przedmiotowej działce, stąd wydatki na ulepszenie obiektu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy, ale nie spowodowało zmiany sposobu jego wykorzystywania ani zmiany warunków jego zasiedlenia; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciągi komunikacji kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
10.  (…) - droga;
    *   Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją burmistrza Miasta (…) znak: (…) z dnia 28 czerwca 2002 r. Wydanej w trybie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;
    *   Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   nieruchomość częściowo położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 10 lipca 2002 r. W sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów przy ulicy (…) w (…) działka położona jest fragmentem na terenie drogi głównej ruchu przyspieszonego, w jego liniach rozgraniczających oznaczonym symbolem - GP1/2. Pozostała część działki nr (…) położona jest na terenie na terenie oznaczonym symbolem 1KDD - droga publiczna klasy dojazdowej;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   Gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych; Gmina (…) w latach 2006-2008 ponosiła wydatki na ulepszenie obiektu i udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej; poniesione wydatki obejmowały przebudowę skrzyżowania i nie stanowiły 30% wartości początkowej; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie do zmiany jego wykorzystania; po dokonanie ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany był do czynności opodatkowanych.
11.  (…) - droga;
    *   Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   Gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   Gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu;
12.  (…) - droga, część ronda i chodnik;
    *   Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia1992 r.;
    *   Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; Dla nieruchomości ustalono w drodze decyzji lokalizację inwestycji celu publicznego;
    *   nieruchomość stanowi fragment drogi wojewódzkiej z chodnikiem leżącym w jej ciągu i fragmentem zieleni urządzonej w tarczy ronda w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…); gmina (…) udzieliła województwu (…) pomocy finansowej w postaci dotacji celowej na realizację inwestycji drogowej. Obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;
    *   Gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych; W 2019 r. Gmina (…) poniosła wydatki na ulepszenie obiektu z udziałem środków z budżetu państwa i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 dotyczącą projektu „(…)” ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie zmiany jego wykorzystania; wydatki na ulepszenie obiektu nie stanowiły 30% wartości początkowej; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób a jego funkcja nie uległa zmianie i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
13.  (…) - droga Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   Gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   Gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu
14.  (…) - droga
    *   Gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   Gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   Gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu.

Na pozostałych działkach oznaczonych nr (…), (…), (…), (…) znajdują się częściowo tereny zielone a częściowo obiekty budowlane, które w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane są częścią budowli, ale samodzielnie nie stanowią całości techniczno-użytkowej dróg, lecz ich części. Na działkach tych są:

1.  (…) – chodnik i pas zieleni;
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości w drodze umowy zamiany rep. A nr (…) z dnia 15 października 2001 r.;
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu;
2.  (…) – chodnik i pas zieleni;
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu;
3.  (…) - chodnik i pas zieleni
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektu innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
    *   gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu;
4.  (…) - droga, chodnik i pas zieleni.
    *   gmina (…) stała się właścicielem ww. Obiektów wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości decyzją Urzędu Wojewódzkiego w (…) znak: (…) z dnia 15 grudnia 1992 r.
    *   gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   gmina (…) w 2017 r. poniosła wydatki na ulepszenie obiektu; na nieruchomości gmina (…) prowadziła roboty budowlane związane z przebudową drogi. Powierzchnia drogi (ul. (…)) zlokalizowana na działce (…) wynosi około 140 m2. Zakres prowadzonych robót w 2017 r. obejmował 100% powierzchni drogi zlokalizowanej na przedmiotowej działce, stąd wydatki na ulepszenie obiektu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy, ale nie spowodowało zmiany sposobu jego wykorzystywania ani zmiany warunków jego zasiedlenia; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
    *   obiekty były i są użytkowane jako publiczne, ogólnodostępne ciągi komunikacji pieszej i kołowej;
    *   gmina (…) nie udostępniała obiektów innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe nieruchomości zajęte są pod drogi wojewódzkie, zarządcą których jest zarząd dróg w (…).

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. dz. U. Z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.) drogi wojewódzkie stanowią własność województwa i na województwo został nałożony obowiązek sprawowania zarządu nad tymi drogami publicznymi, a od 1 stycznia 1999 r. także zarządu gruntami w pasie drogowym. Dostęp do dróg wojewódzkich ma charakter powszechny i bezpłatny, a województwo (…) wykorzystuje je do realizacji zadań publicznych wynikających z ustawy o drogach publicznych, a nie do prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej.

W celu uregulowania spraw własnościowych nieruchomości te gmina (…) zamierza przekazać województwu (…) w drodze zamiany w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych Nieruchomości lub w formie darowizny na cele publiczne w trybie art. 13 ust. 2 wyżej przywołanej ustawy.

W zamian Gmina (…) otrzyma od Województwa (…) na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych dwie działki nr (…), (…) obręb (…).

Dla działek nr (…), (…)obręb (…) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr (…) stanowi fragment drogi gminnej ul. Piastów w zarządzie burmistrza (…) właścicielem nieruchomości jest Województwo (…). Prawo własności do nieruchomości województwo nabyło w drodze decyzji komunalizacyjnej wojewody (…) znak: (…) z dnia (…) r. Gmina (…) w 2017 r. poniosła wydatki na ulepszenie obiektu. Powierzchnia drogi (ul. (…)) zlokalizowana na działce (…) wynosi około 50 m2. Zakres prowadzonych robót obejmował 100% powierzchni drogi zlokalizowanej na przedmiotowej działce, stąd wydatki na ulepszenie obiektu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu; ulepszenie obiektu prowadziło do jego przebudowy ale nie spowodowało zmiany jego wykorzystania; po dokonaniu ulepszeń obiekt wykorzystywany był w dotychczasowy sposób i w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych; obiekt był i jest użytkowany jako fragment drogi publicznej; gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 27 lutego 2020 r.):

1.  Czy transakcja zamiany nieruchomości (działka (…)) pomiędzy gminą (…) a województwem (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlega zwolnieniu z opodatkowania?
2.  Czy transakcja darowizny nieruchomości (działka (…) i (…)) pomiędzy gminą (…) a województwem (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlega zwolnieniu z opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy (…) zarówno transakcja zamiany jak i darowizny nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina i Województwo działają w ramach tych transakcji w charakterze organu władzy publicznej nie zaś podatnika podatku VAT.

Ponadto w związku z nabyciem i ulepszeniem ww. Działek gminie (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący - budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3a przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku z powyższym droga, w tym rondo i chodnik są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych prezentuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie Gmina zamierza:

1.  zbyć w drodze zamiany nieruchomości, na terenie których zlokalizowane są części dróg publicznych zaliczonych do kategorii dróg wojewódzkich, bez dokonywania dopłat w przypadku nierównej wartości zamienianych Nieruchomości.

W ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowych nieruchomości, na terenie których zlokalizowane są części dróg publicznych wojewódzkich będących w zarządzie zarządu dróg wojewódzkich w (…), dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Mówi o tym art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT generalnie nie ograniczają podatnikowi swobody w ustalaniu ceny sprzedaży, zatem możliwa jest sprzedaż towarów (usług) po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że nie dotyczy to transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, w stosunku do których w określonych okolicznościach organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, ze powiązania między stronami (o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy) miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, co do zasady, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, VAT naliczany jest od ceny sprzedaży, która niekoniecznie musi być ceną rynkową.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast zapis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tak więc umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami jak właściciel.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel biorąc pod uwagę powyższe, należy również stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dwie odpłatne dostawy towarów.

Podstawa opodatkowania dla czynności zamiany określana jest na zasadach ogólnych, tj. Zgodnie z przywoływanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, przy umowie zamiany podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą podatnik ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W związku z powyższym, co do zasady, w przypadku zamiany nieruchomości VAT naliczany jest od podstawy opodatkowania, która zostanie ustalona przez strony transakcji i która, z perspektywy opodatkowania VAT, nie musi stanowić ceny rynkowej, tak długo jak strony transakcji nie będą podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

W wyroku z 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14 NSA uznał, że dokonując sprzedaży nieruchomości Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem zbywane mienie znajduje się jedynie w zasobach komunalnych Gminy i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełniła w jego przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Mając na względzie powyższe transakcja zamiany nie będzie podlega opodatkowaniu. Gdyby jednak stanowisko Gminy było błędne w niniejszej sprawie można zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawcę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawcą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów 0 podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym dostawa budowli położonych na działkach będących przedmiotem wniosku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem przedmiotowa dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie budynku lub budowli.

1.  Dokonać darowizny nieruchomości

Darowizna jest umową nazwaną uregulowaną w kodeksie cywilnym, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku - art. 888 kodeksu cywilnego. Pojęcie darowizny jest uregulowane w z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów jest również rozumiane nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie bądź zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych. Członków stowarzyszenia stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem. W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W przedmiotowej sprawie prawo własności do nieruchomości Gmina nabyła w drodze decyzji komunalizacyjnych, które nie wiązały się z opodatkowaniem VAT. W ocenie Gminy nieodpłatne przekazanie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania nieodpłatnej zamiany nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   **prawidłowe** w zakresie uznania darowizny nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazywanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zamianie nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr (…) (zabudowanej budowlą w postaci chodnika), Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar dokonać transakcji zamiany nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) na inną nieruchomość będąca własnością Województwa. Na działce oznaczonej nr (…), znajdują się częściowo tereny zielone a częściowo obiekty budowlane, będące częścią budowli. Gmina stała się właścicielem ww. obiektu wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości z dnia 15 grudnia 1992 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt był i jest użytkowany jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej. Gmina (…) nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektu.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli posadowionej na działce nr (…) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr (…) zabudowana jest budowlą w postaci chodnika. Wnioskodawca wskazał, że stał się właścicielem budowli w 1992 r. i użytkuje ją jako publiczny, ogólnodostępny ciąg komunikacji pieszej. Co istotne, od momentu nabycia do momentu planowanej zamiany Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli znajdującej się na Nieruchomości.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej we wniosku budowli znajdującej się na działce nr (…) doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy a planowana dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej zamiany wskazanej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, zamiana Nieruchomości opisanej we wniosku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie.

W konsekwencji zamiana gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla, również podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana zamian zabudowanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Ponadto należy wskazać, że przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do zamiany zabudowanej budowlą działki nr (…), podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku ww. zamian będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla przedmiotu transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana zamiana nieruchomości między Gminą a Województwem, będzie czynnością niepodlegającą VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy transakcja darowizny nieruchomości (działka (…) i (…)) pomiędzy gminą (…) a Województwem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlega zwolnieniu z opodatkowania?

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak wynika z powyższego, darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Zatem, z uwagi na fakt, że darowizna wskazanych w opisie sprawy nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać darowizny na rzecz Województwa (…) nieruchomości składających się z działek nr (…) i (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy darowizna zabudowanych działek, o których mowa w opisie sprawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy, wskazać należy, że przedmiotowa czynność darowizny nieruchomości będących własnością Gminy na rzecz Województwa co do zasady mieścić się będzie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta będzie czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot będzie miała – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – towar, i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Zatem w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (zabudowanych nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Podsumowując, darowizna zabudowanych nieruchomości, tj. działek nr (…) i (…) o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.