Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-325/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Brak wzajemnego rozliczenia między Wnioskodawcą a kontrahentem, a tym samym brak wynagrodzenia skutkuje tym, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy nie dojdzie do świadczenia usługi, gdyż nie dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; nieruchomości; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania odpłatnej dostawy towarów bądź świadczenia usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania odpłatnej dostawy towarów bądź świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. jest spółką handlową oraz usługową, której głównym przedmiotem działalności jest obecnie administrowanie oraz wynajmowanie budynków biurowych. Działalność prowadzona przez P. sp. z o.o., zwana dalej „Spółką”, jest w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Spółka jest stroną umowy dzierżawy (dzierżawcą) nieruchomości gruntowej, zawartej z Miastem St. Warszawa (dalej też „Miasto”) na czas określony, od dnia 31 maja 2002 r. do 31 maja 2024 r. Z par. 8 tej umowy wynika, że w przypadku jej wypowiedzenia przez wydzierżawiającego (Miasto), dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy według wyceny wartości tych nakładów ustalonej w oparciu o ceny z dnia rozwiązania umowy. Dzierżawione grunty objęte są działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. z dnia 21 listopada 1945 r.), zwany dalej „dekretem”. W związku z tym Spółka nabyła roszczenia od podmiotu uprawnionego na mocy dekretu, o którym mowa w art. 7 tego dekretu, obejmujące roszczenie do Miasta o ustanowienie w stosunku do tych gruntów prawa wieczystego użytkowania w zamian za określony w przepisach dekretu czynsz symboliczny. Nabycie tych uprawnień (roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu obecnie dzierżawionego od Miasta przez Spółkę) nastąpiło na podstawie umowy zawartej przez Spółkę w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2014 r. z osobą uprawnioną na mocy dekretu (Spółka nabyła od niej jej roszczenia dekretowe w stosunku do Miasta).

W przeszłości na dzierżawionym od Miasta gruncie, na podstawie poprzedniej umowy dzierżawy z 1999 r. z Miastem, Spółka poniosła nakłady polegające na wybudowaniu budynku o przeznaczeniu biurowo-handlowym, w stosunku do których posiada wobec wydzierżawiającego (tj. Miasta) roszczenie o ich rozliczenie, w przypadku gdy nastąpi zwrot nieruchomości gruntowej wraz z tym budynkiem po zakończeniu umowy dzierżawy. Budynek ten jest ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2014, poz. 851) i amortyzowany na zasadach ogólnych, podstawową, wynosząca 2,5% stawką amortyzacyjną.

W budynku tym, od momentu oddania go do użytkowania w roku 2001 nie były, również do chwili obecnej, ponoszone żadne nakłady na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym również takie nakłady, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki większość powierzchni użytkowej wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku jest wynajmowana innym podmiotom na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. Spółka opodatkowuje wynajem tych powierzchni budynku stawką podatku VAT w wysokości 23%. Pierwsze umowy dotyczące wynajmu powierzchni użytkowej tego budynku zostały zawarte jeszcze w 2001 r. i od tego czasu ma miejsce świadczenie tych usług przez Spółkę.

Część powierzchni użytkowej budynku, a dokładnie jedna kondygnacja znajdująca się na 5 piętrze budynku, jest natomiast wykorzystywana na potrzeby własne (biurowe) Spółki.

W wyniku nabycia przez Spółkę roszczeń (aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2014 r.) o ustanowienie użytkowania wieczystego na dzierżawionym gruncie, zamiarem Spółki jest, aby Miasto ustanowiło na jej rzecz prawo wieczystego użytkowania gruntu, który obecnie użytkowany jest na podstawie umowy dzierżawy, w wyniku czego dojdzie również do dostawy przez Miasto budynku biurowo-handlowego posadowionego na tym gruncie, który poprzednio został wybudowany przez dzierżawcę, tj. Spółkę. Pomimo bowiem tego, że budynek został wybudowany przez Spółkę, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana zostanie przez Miasto wraz z przeniesieniem prawa własności do tego budynku, ponieważ w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 48), ustanawiającego zasadę superficies solo cedit, prawnym właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku (który przed ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu nie jest odrębną nieruchomością) jest Miasto. Natomiast Spółka nie dokona zwrotu na rzecz Miasta nakładów w postaci wybudowanego przez siebie budynku, ponieważ stanie się jego prawnym właścicielem, a powołana wyżej umowa dzierżawy - na podstawie której obecnie użytkuje ona grunt i posadowiony na nim budynek - wygaśnie z mocy prawa. Istotne jest to, że przed ustanowieniem na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesieniem na nią prawa własności budynku, umowa ta nie zostanie rozwiązana, zarówno przez którąkolwiek ze stron z osobna, jak i na podstawie porozumienia między stronami.

Tym samym, w przyszłości ma dojść do następujących zdarzeń:

Ze strony Miasta dojdzie do dostawy polegającej na ustanowieniu na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT) oraz przeniesienia prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku.

Sytuacja ta wywoła skutek w postaci wygaśnięcia z mocy prawa obowiązującej obecnie umowy dzierżawy gruntu i w związku z tym formalnie nie dojdzie ze strony Spółki do zwrotu nakładów na rzecz Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie ze strony Spółki do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na przeniesieniu na Miasto prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel albo do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na przeniesieniu praw do nakładów (zwrocie nakładów) w postaci tego budynku? Czy w związku z tym dojdzie do wykonania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, nie dojdzie zarówno do dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak i wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, że nie dojdzie do wykonania żadnej z czynności wymienionej w tych przepisach, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ich opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Sytuację prawną stron umowy dzierżawy gruntu, gdy dzierżawca na własny koszt dokonuje ulepszeń, w tym ponosi nakłady na wybudowanie na tym gruncie budynku, jeśli nic innego nie wynika z treści samej umowy, kształtują przepisy Kodeksu Cywilnego. Należy w związku z tym podkreślić, iż w świetle postanowień powołanej w stanie faktycznym umowy dzierżawy gruntu, roszczenie Spółki o rozliczenie zwrotu nakładów powstać może jedynie w przypadku jej wypowiedzenia przez Miasto. Określone skutki wynikać mogą również z art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W świetle tego przepisu co prawda Miasto ma do wyboru dwie opcje, jeśli jednak wybrałoby zatrzymanie ulepszenia (budynku), to wtedy powstałby obowiązek jego rozliczenia. A zatem roszczenie takie powstać może dopiero po dokonaniu zwrotu nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, co zazwyczaj następuje wtedy, gdy umowa kończy swój byt prawny lub gdy następuje jej rozwiązanie, bądź to w wyniku jej wypowiedzenia złożonego przez jedną ze stron w trakcie trwania umowy, bądź na skutek porozumienia wyrażającego zgodną wolę obu stron umowy.

Zwrot ulepszeń i związane z nim rozliczenie nakładów jest zdarzeniem, które na gruncie przepisów VAT stanowi, co do zasady, odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub osoby nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym przedmiotem świadczenia ze strony Spółki byłby tu zwrot nakładów rozumiany jako przeniesienie praw majątkowych do ulepszeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa te mają określoną wartość i tym samym mogą być i są przedmiotem obrotu na rynku za stosownym wynagrodzeniem, równym wartości tych ulepszeń w chwili zwrotu. Usługa ta, jako odpłatna, w takim przypadku podlega zatem co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to prezentują obecnie zarówno organy podatkowe, jak i zdecydowana większość sądów administracyjnych. Niemniej jednak Spółce znany jest jednostkowy wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK1149/10), z którego wynika, że zwrot nakładów może również stanowić odpłatną dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli nakładem tym (przedmiotem ulepszenia) jest np. budynek wybudowany na cudzym gruncie. Pomimo, iż właścicielem budynku w rozumieniu prawa cywilnego jest właściciel gruntu, to niezależnie od tego, zdaniem sądu, może dojść do wykonania czynności opodatkowanej VAT, polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Argumentem za takim podejściem jest tu przede wszystkim to, iż do czasu zwrotu ulepszenia wydzierżawiającemu, prawo do ekonomicznego rozporządzania stanowiącym to ulepszenie budynkiem przysługuje dzierżawcy. A zatem może w takim przypadku dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, niezależnie od tego, komu przysługuje do tego towaru własność w rozumieniu prawa cywilnego. Argumentem przeciwko tej tezie jest jednak to, że przy sprzedaży gruntu budynek na nim wzniesiony jest jego częścią składową w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, a tym samym nie powinna być traktowana jak towar również w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Bez względu jednak na to, z jaką czynnością mamy do czynienia w sytuacji zwrotu nakładów, tzn. czy w takim przypadku dochodzi do dostawy towaru, czy do wykonania usługi, decydujące znaczenie w omawianym tu przypadku ma jednak fakt dokonania fizycznego zwrotu nakładów właścicielowi gruntu (wydzierżawiającemu), który według swego wyboru może zdecydować o zatrzymaniu ulepszeń (w domyśle w celu dalszego korzystania z nich). Bez zatrzymania ulepszeń na swoją rzecz przez dotychczasowego wydzierżawiającego (gdy w ogóle nie dochodzi do zwrotu nakładów) nie może dojść bowiem do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawową cechą podatku VAT jest bowiem opodatkowanie konsumpcji, czyli korzyści jakie podmiot będący nabywcą towaru lub usługi uzyskuje na skutek przeniesienia na niego określonych praw i możliwości ich swobodnego wykorzystywania. Przykładowo, gdyby - jak w innych standardowych sprawach - doszło do rozwiązania umowy dzierżawy i zatrzymania przez Miasto poczynionych przez Spółkę ulepszeń w postaci budynku, korzyść Miasta polegałaby tu choćby na możliwości dalszego wydzierżawienia nieruchomości wraz z tym budynkiem innemu podmiotowi (Miasto mogłoby swobodnie decydować o rozporządzaniu budynkiem jak właściciel). Jednak w przedstawianym stanie faktycznym wszelkie korzyści, jakie związane są z wykorzystywaniem budynku wzniesionego na gruncie należącym do Miasta, pozostaną w dalszym ciągu korzyścią Spółki i w żadnym momencie nie zostaną one przeniesione na Miasto. Nie dojdzie tu bowiem do zwrotu nieruchomości wraz z nakładami w postaci budynku, który to zwrot mógłby stanowić podstawę do żądania przez Spółkę ich rozliczenia. Konsumentem pozostanie zatem ten sam podmiot, czyli Spółka (a nie dotychczasowy wydzierżawiający). Powodem tego stanu rzeczy będzie bowiem fakt, że zawarta umowa dzierżawy wygaśnie niejako automatycznie wskutek jednoczesnego ustanowienia przez Miasto prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Spółki (poprzez wyjątkową okoliczność, jaką jest objęcie przedmiotowych gruntów działaniem dekretu oraz wykupieniem przez Spółkę od uprawnionego podmiotu roszczeń o ustanowienia użytkowania tych gruntów na jej rzecz). Podkreślić trzeba, że w takim przypadku właścicielem budynku stanie się od razu Spółka, jako wieczysty użytkownik (w świetle art. 235 par. 1 Kodeksu Cywilnego, budynki wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego stanowią jego własność; to samo dotyczy budynków, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o użytkowanie wieczyste). Dotychczasowy wydzierżawiający, czyli Miasto, ustanawiając prawo wieczystego użytkowania gruntu przestanie być tym samym stroną obecnie obowiązującej umowy dzierżawy tego gruntu (nie będzie więc strony umowy dzierżawy, na rzecz której Spółka miałaby dokonać zwrotu nakładu; co więcej, przestanie również istnieć umowa, na podstawie której taki zwrot miałby być dokonany). Spółka nie stanie się natomiast jednocześnie stroną wydzierżawiającą, ponieważ prawo nie toleruje sytuacji, w której ten sam podmiot jest jednocześnie wydzierżawiającym i dzierżawcą (zakaz zawierania i tolerowania umów z samym sobą). Spółka jako użytkownik wieczysty i jednocześnie właściciel budynku nie może tym samym skutecznie dokonać zwrotu nieruchomości (rozliczając nakłady), ponieważ musiałaby to zrobić na rzecz samej siebie. Istotne znaczenie ma tu bowiem fakt, iż przed ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania dzierżawionego obecnie gruntu, nie dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy tego gruntu. Tym samym nie może w omawianym tu przypadku dojść w przyszłości do wykonania jakiejkolwiek czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 albo art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że - w przeciwieństwie do większości umów najmu, czy dzierżawy, których zakończenie wiąże się z faktycznym (i fizycznym) zwrotem i rozliczeniem nakładów, gdzie zatrzymującym dokonane na gruncie ulepszenia jest właściciel gruntu (dotychczasowy wynajmujący/wydzierżawiający), a tym samym zwrot tych ulepszeń jest opodatkowany VAT, gdyż w tym przypadku podatkiem od konsumpcji obciążany jest podmiot, na którego nakłady te przechodzą (który będzie korzystać po ich zwrocie z dokonanych ulepszeń) - w przedmiotowej sprawie, po wygaśnięciu umowy dzierżawy w związku z jednoczesnym ustanowieniem na rzecz Spółki użytkowania wieczystego, Spółka stanie się właścicielem budynku i to Spółka będzie z tego tytułu „konsumentem”, a zatem nie będzie mogła dokonać zwrotu nakładów sama na siebie; taki zwrot w ogóle nie będzie mieć miejsca.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższą tezą jest prezentowane obecnie przez sądy administracyjne stanowisko (wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r. I FSK 310/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2013 r. I SA/Po 1034/12) dotyczące zasad opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych przez dotychczasowych dzierżawców (najemców) na ich rzecz. Co prawda wyroki te dotyczą sytuacji podatkowej jednostki samorządu terytorialnego (miasta lub gminy) dokonującej sprzedaży gruntu z budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę, jednak argumenty użyte w tych wyrokach przez składy orzekające przemawiają na korzyść stanowiska Spółki zawartego w niniejszym wniosku oraz są z tym stanowiskiem spójne.

Otóż, odnosząc się do kwestii zasad opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę w kontekście zwolnienia od podatku w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), sądy administracyjne uznały, że ze strony zbywcy w ogóle nie dochodzi do dostawy budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie do przeniesienia prawa własności w sensie cywilistycznym (tj. nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż kupujący, tj. dzierżawca miał już poprzednio prawo do rozporządzania wzniesionym przez siebie budynkiem). Jeśli więc jednostka samorządu terytorialnego sprzedaje grunt, na którym posadowiony jest budynek, na rzecz nabywcy, który wybudował go własnym kosztem bez udziału właściciela gruntu i korzystał z niego do tej pory, to nie ma podstaw do przyjęcia, że jednostka ta dokonuje dostawy tego budynku (w rozumieniu VAT).

Tezy tej nie zmienia fakt, iż w ramach transakcji sprzedaży gruntu następuje przeniesienie na nabywcę prawa własności budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Z powołanych wyroków wynika, że określając normatywną treść wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT”, należy kierować się przede wszystkim prawem do faktycznego korzystania (dysponowania) z rzeczy, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów w rozumieniu przepisów VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, stąd w praktyce oraz orzecznictwie (również orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE - C-320/88 oraz C-291/92) pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Pozwala on uniezależnić dostawę towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów, pozwala również na wydzielenie z czynności prawnej pewnego jej fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. W tym kontekście warto zacytować fragment powołanego powyżej wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia („wytworzyła”) towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.” Warto również podkreślić, iż analogiczne co sąd stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem skargi ze strony podatnika. Konkluzja niniejszych wyroków była taka, że przedmiotem dostawy w rozumieniu VAT jest tylko grunt, a nie budynek, tym samym grunt powinien być opodatkowany stawką 23% (w takim przypadku nie przysługuje zatem zwolnienie od podatku, które odnosi się co do zasady do budynku zasiedlonego).

Zacytowany powyżej fragment wyroku odpowiada również przedmiotowemu stanowi faktycznemu, gdyż dotyczy okoliczności wybudowania przez Spółkę budynku na gruncie będącym własnością Miasta, bez finansowego udziału Miasta oraz bez posiadania prawa do ekonomicznego nad nim władztwa przez Miasto. W kontekście powołanych wyroków nie może w przyszłości dojść ze strony Miasta na rzecz Spółki do dostawy towaru, jakim jest wybudowany przez Spółkę budynek, ponieważ prawo do dysponowania nim jak właściciel należy już obecnie do Spółki. Chociaż przedmiotowe wyroki zostały wydane w kontekście skutków podatkowych transakcji dokonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. dotychczasowego właściciela gruntu a nie dzierżawcę, to jednak powinny być również stosowane przy spojrzeniu na całość dokonywanej czynności, odzwierciedlając również skutki dla dzierżawcy. Skoro zatem nie dochodzi do dostawy budynku na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (bo ma już prawo do rozporządzania dokonanymi przez siebie ulepszeniami jak właściciel), to również - zachowując spójność argumentacji - należy dojść do wniosku, że w takiej sytuacji nie dojdzie do zwrotu nakładów na rzecz wydzierżawiającego, gdyż to nie on, a w dalszym ciągu dzierżawca dysponuje tymi ulepszeniami (już jako prawny właściciel gruntu wraz z naniesieniami). Tym samym z obu stron, tj. ze strony Miasta, jak i ze strony Spółki, w związku z przeniesieniem na Spółkę własności budynku, nie dojdzie do wykonania jakiejkolwiek czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto przeniesie zatem na Spółkę prawo własności budynku (wybudowanego przez Spółkę), co jednak nie będzie stanowić dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, z drugiej strony natomiast Spółka nie wykona na rzecz Miasta żadnej z ww. opodatkowanych czynności (ze względu na brak zwrotu nakładów), posiadając bowiem cały czas prawo do rozporządzania budynkiem jak właściciel nie przekazuje nikomu ulepszeń do korzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność (np. wyroki o sygnaturach: C-154/80, C-89/81, C-102/86, C-16/93, C-174/00, C-210/04, C-277/05). Zdarzenie takie jest traktowane, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),
*   istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,
*   wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,
*   odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Reasumując musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a uzyskiwanym wynagrodzeniem, a wypłacane wynagrodzenie musi pozostać w bezpośrednim związku z konkretną, wykonaną przez drugą stronę czynnością (ekwiwalentność wzajemnych świadczeń).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest obecnie administrowanie oraz wynajmowanie budynków biurowych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, jest w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Spółka jest stroną umowy dzierżawy (dzierżawcą) nieruchomości gruntowej, zawartej z Miastem St. Warszawa (dalej też „Miasto”) na czas określony, od dnia 31 maja 2002 r. do 31 maja 2024 r. Z par. 8 tej umowy wynika, że w przypadku jej wypowiedzenia przez wydzierżawiającego (Miasto), dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy według wyceny wartości tych nakładów ustalonej w oparciu o ceny z dnia rozwiązania umowy. Dzierżawione grunty objęte są działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. z dnia 21 listopada 1945 r.), zwany dalej „dekretem”. W związku z tym Spółka nabyła roszczenia od podmiotu uprawnionego na mocy dekretu, o którym mowa w art. 7 tego dekretu, obejmujące roszczenie do Miasta o ustanowienie w stosunku do tych gruntów prawa wieczystego użytkowania w zamian za określony w przepisach dekretu czynsz symboliczny. Nabycie tych uprawnień (roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu obecnie dzierżawionego od Miasta przez Spółkę) nastąpiło na podstawie umowy zawartej przez Spółkę w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2014 r. z osobą uprawnioną na mocy dekretu (Spółka nabyła od niej jej roszczenia dekretowe w stosunku do Miasta). W przeszłości na dzierżawionym od Miasta gruncie, na podstawie poprzedniej umowy dzierżawy z 1999 r. z Miastem, Spółka poniosła nakłady polegające na wybudowaniu budynku o przeznaczeniu biurowo-handlowym, w stosunku do których posiada wobec wydzierżawiającego (tj. Miasta) roszczenie o ich rozliczenie, w przypadku gdy nastąpi zwrot nieruchomości gruntowej wraz z tym budynkiem po zakończeniu umowy dzierżawy. Budynek ten jest ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2014, poz. 851) i amortyzowany na zasadach ogólnych, podstawową, wynosząca 2,5% stawką amortyzacyjną. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki większość powierzchni użytkowej wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku jest wynajmowana innym podmiotom na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. Spółka opodatkowuje wynajem tych powierzchni budynku stawką podatku VAT w wysokości 23%. W wyniku nabycia przez Spółkę roszczeń (aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2014 r.) o ustanowienie użytkowania wieczystego na dzierżawionym gruncie, zamiarem Spółki jest, aby Miasto ustanowiło na jej rzecz prawo wieczystego użytkowania gruntu, który obecnie użytkowany jest na podstawie umowy dzierżawy, w wyniku czego dojdzie również do dostawy przez Miasto budynku biurowo-handlowego posadowionego na tym gruncie, który poprzednio został wybudowany przez dzierżawcę, tj. Spółkę. Pomimo bowiem tego, że budynek został wybudowany przez Spółkę, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana zostanie przez Miasto wraz z przeniesieniem prawa własności do tego budynku, ponieważ w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 48), ustanawiającego zasadę superficies solo cedit, prawnym właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku (który przed ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu nie jest odrębną nieruchomością) jest Miasto. Natomiast Spółka nie dokona zwrotu na rzecz Miasta nakładów w postaci wybudowanego przez siebie budynku, ponieważ stanie się jego prawnym właścicielem, a powołana wyżej umowa dzierżawy - na podstawie której obecnie użytkuje ona grunt i posadowiony na nim budynek - wygaśnie z mocy prawa. Istotne jest to, że przed ustanowieniem na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesieniem na nią prawa własności budynku, umowa ta nie zostanie rozwiązana, zarówno przez którąkolwiek ze stron z osobna, jak i na podstawie porozumienia między stronami.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi Jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie dzierżawcy, który wybudował budynek roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zauważyć, że między Wnioskodawcą który stanie się właścicielem budynku w chwili ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, a Miastem nie dojdzie do wzajemnego rozliczenia nakładów. Jak wskazywano świadczenie usługi powinno być pojmowane w ten sposób, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W analizowanej sprawie brak wzajemnego rozliczenia między Wnioskodawcą a Miastem, a tym samym brak wynagrodzenia skutkuje tym, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy nie dojdzie do świadczenia usługi, gdyż nie dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie za strony Spółki nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy albo art. 8 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.