Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1091/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wierzytelności z tytułu earn out otrzymane w wyniku likwidacji Spółki cywilnej w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT tj. otrzymanie wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy Ustawy o PIT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spłata przez Spółkę wierzytelności z tytułu earn out otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo? Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest przecząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualna zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu earn out (w przyszłości) powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym stanie się ono należne, tj. w momencie przekazania sprzedawcom kalkulacji premii (zaakceptowanej przez Spółkę-matkę)?
Słowa kluczowe: klauzule; premia; przedsiębiorstwa; spółki-likwidacja spółki; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa klauzuli „earn out"

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa klauzuli „earn out”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: „Spółka cywilna”). Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami oraz wspólnikami innej spółki cywilnej dokona sprzedaży swojego majątku (posiadanego w ramach spółki cywilnej) Spółce T. Sp. z o.o.(dalej: „Spółka”) w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: „Umowa”). Majątek ten stanowić będzie u sprzedawców przedsiębiorstwa (dwa przedsiębiorstwa, po jednym przedsiębiorstwie w każdej ze spółek cywilnych).

W Umowie ustalona będzie cena sprzedaży określając, że obejmuje ona w szczególności cenę sprzedaży ruchomości, określonych wartości niematerialnych i praw oraz zapasów.

Umowa zawierać będzie w szczególności postanowienia dotyczące warunków sprzedaży przedsiębiorstw oraz pewne postanowienia dodatkowe.

Jednym z postanowień dodatkowych będzie zawarcie w treści Umowy tzw. klauzuli „earn out”. W myśl postanowień Umowy cena sprzedaży zostanie powiększona o kwotę stanowiącą 30% EBIT zbytego przedsiębiorstwa uzyskaną w okresie od daty zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2018 r., obliczoną przez kupującego na podstawie wzoru, wskazanego w załączniku do Umowy. Obliczenie premii zostanie dokonane po zbadaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego kupującego Spółki za rok obrotowy 2018, w oparciu o zbadane i zatwierdzone sprawozdania finansowe Spółki za lata obrotowe 2015-2018, sporządzone zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości. Premia zostanie zapłacona w terminie 14 dni od daty przekazania sprzedawcom kalkulacji premii, sporządzonej przez Spółkę (zgodnie z powyższymi postanowieniami) i pisemnie zaakceptowanej przez spółkę-matkę Spółki (B. Sp. z o.o., dalej: „Spółka-matka”).

Innymi słowy, Spółka zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz innych wspólników.

W efekcie, dopiero opisana powyżej kalkulacja da odpowiedź na pytanie, czy świadczenie earn out (premia) będzie w ogóle należne, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Jak wskazano, po stronie sprzedającej występują dwie grupy podmiotów, tj. wspólnicy dwóch spółek cywilnych, sprzedający spółce dwa przedsiębiorstwa (wspólnicy każdej ze spółek cywilnych sprzedają po jednym z przedsiębiorstw - przedsiębiorstwo swojej spółki). Stąd też ewentualna premia podzielona zostanie wedle ustalonego wzoru pomiędzy wspólników każdej ze spółek cywilnych.

Kwestia świadczenia z tytułu earn out znajdować się będzie w treści Umowy w tym samym rozdziale co kwestia ceny sprzedaży, lecz w innej jednostce redakcyjnej. Rozdział ten zawierać będzie następujące jednostki redakcyjne: „Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa 1”, „Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa 2”, „Earn out”, „Poręczenie” i „Sprawy podatkowe”.

Po sprzedaży przedsiębiorstwa, a przed ewentualną wymagalnością świadczenia z tytułu premii earn out, dokonana zostanie likwidacji Spółki cywilnej. W ramach likwidacji spółki cywilnej nastąpi wydanie Wnioskodawcy (w ustalonym zakresie) wierzytelności z tytułu earn out.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż na mocy postanowień Umowy sprzedawcy (w tym Wnioskodawca) zobowiążą się do niepodejmowania na terytorium, na którym prowadzili oni działalnością związaną ze zbywanymi przedsiębiorstwami, w okresie 3 lat od daty zawarcia Umowy, działalności bezpośrednio lub pośrednio konkurencyjnej wobec działalności zbywanych przedsiębiorstw bez uprzedniej zgody Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wierzytelności z tytułu earn out otrzymane w wyniku likwidacji Spółki cywilnej w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT tj. otrzymanie wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy Ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spłata przez Spółkę wierzytelności z tytułu earn out otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest przecząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualna zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu earn out (w przyszłości) powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym stanie się ono należne, tj. w momencie przekazania sprzedawcom kalkulacji premii (zaakceptowanej przez Spółkę-matkę)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wierzytelności z tytułu earn out otrzymane w wyniku likwidacji Spółki cywilnej w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT tj. otrzymanie wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku, ich otrzymanie wskutek likwidacji spółki nie powoduje u niego powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozumienia tego przepisu spółkę cywilną należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelności spółki cywilnej zaliczają się do jej niepieniężnych składników majątkowych, stwierdzić należy, iż ich otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cywilnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na moment ich otrzymania.

Majątek spółki cywilnej należy do jej wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Od chwili rozwiązania spółki cywilnej stosuje się z kolei odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z kolei w wypadku likwidacji nastąpi przejęcie przez poszczególnych wspólników ich wierzytelności o zapłatę earn out. Brak zatem przysporzenia majątkowego -wierzytelność od początku należała bowiem do majątku danego wspólnika. Dodatkowo, spółka cywilna nie jest podatnikiem PIT, stąd brak również przesunięcia majątkowego pomiędzy dwoma podatnikami - przeciwnie, z punktu widzenia podatku dochodowego cała czynność ma miejsce „w ramach” jednego podatnika PIT.

Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym spłata przez Spółkę wierzytelności z tytułu earn out otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy spłata przez Spółkę wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, będzie neutralną podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście ma uzasadnienie w tym, że zapłata wierzytelności przez Spółkę nie stanowi zbycia wierzytelności, zaś przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT przewidują opodatkowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Każde inne zdarzenie gospodarcze (jak spłata) jest neutralne podatkowo.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest przecząca w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualna zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu earn out (w przyszłości) powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym stanie się ono należne, tj. w momencie przekazania sprzedawcom kalkulacji premii (zaakceptowanej przez Spółkę-matkę).

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT źródłem przychodów jest m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się natomiast przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. lc Ustawy o PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 tegoż przepisu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le i lh-lj, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawa o PIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle stanowiska organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPBI/1/4511-100/15/BK) przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, zasady kalkulacji dodatkowej premii nie pozwalają na uznanie, iż powstanie przychód należny na dzień podpisania Umowy. Bowiem na dzień podpisania Umowy Wnioskodawca nie ma możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, tym bardziej jego określenia, gdyż nie wiadomo nawet czy dane świadczenie będzie przysługiwało Wnioskodawcy. W konsekwencji nie powstanie wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki. Tym samym uniemożliwione jest rozpoznanie na ten dzień przychodu należnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu earn out wedle Umowy powiększa cenę (o ile należne - zwiększa całościową należność Wnioskodawcy wobec Spółki) jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczne uzupełnienie tej ceny w przyszłości o część z korzyści, które powstaną dopiero po dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej. Nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych) korygowanie in plus powstałego już raz przychodu (ceny), ale uzyskanie nowego przychodu, choć zdarzenie gospodarcze, z którego ten przychód wynika jest ściśle związane ze sprzedażą wskazanego majątku.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż z zapisów Umowy wynika, że dodatkowe świadczenie tzw. earn out będzie otrzymane tylko w przypadku spełnienia określonych warunków. Bowiem zgodnie z Umową Wnioskodawca może uzyskać dodatkową premię od Spółki stanowiącą określony przez strony procent zysku (EBIT), osiągniętego przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy od dnia podpisania Umowy do 31 grudnia 2018 r. Obliczenie premii zostanie dokonane po zbadaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego kupującego Spółki za rok obrotowy 2018, w oparciu o zbadane i zatwierdzone sprawozdania finansowe Spółki za lata obrotowe 2015-2018, sporządzone zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości. W efekcie, dopiero opisana powyżej kalkulacja da odpowiedź na pytanie, czy świadczenie earn out (premia) będzie w ogóle należne, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Niewykluczona jest zatem sytuacja, w której ww. kalkulacja wskaże, iż Wnioskodawcy premia nie będzie przysługiwać.

Ponadto, zdaniem Spółki, ze względu na to, że dodatkowe świadczenie będzie związane z Umową sprzedaży zawartą w okresie prowadzenia działalności, pomimo likwidacji spółki cywilnej, wypłata earn out będzie dla Wnioskodawcy przychodem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Podsumowując, skoro roszczenie Wnioskodawcy wobec Spółki staje się wymagalne dopiero po zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta oraz spełnieniu określonych warunków w zakresie zysku (w dacie notyfikacji stronie sprzedającej zaakceptowanej przez Spółkę-matkę kalkulacji), to można uznać, iż przychód powstaje dopiero w tym momencie (data przekazania zaakceptowanej przez Spółkę-matkę kalkulacji). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy przychód należny należy rozpoznać w okresie w którym ziszczą się ww. warunki zastrzeżone w Umowie. Wtedy też, roszczenie o wypłatę dodatkowego świadczenia tzw. earn out stanie się wymagalne.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione na wstępie zgodnie z którym ewentualna zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu earn out powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym, świadczenie stanie się należne, tj. w momencie przekazania sprzedawcom kalkulacji premii zaakceptowanej przez Spółkę-matkę, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-193/07/SD) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-235/14-5/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa klauzuli „earn out"

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu).

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej wraz z innymi wspólnikami oraz wspólnikami innej spółki cywilnej dokona w drodze umowy sprzedaży dwóch przedsiębiorstw. W umowie sprzedaży ustalona będzie cena sprzedaży określając, że obejmuje ona w szczególności cenę sprzedaży ruchomości, określonych wartości niematerialnych i praw oraz zapasów. W myśl postanowień Umowy cena sprzedaży zostanie powiększona o kwotę stanowiącą 30% EBIT zbytego przedsiębiorstwa uzyskaną w okresie od daty zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2018 r.. Obliczenie premii zostanie dokonane po zbadaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego kupującego Spółki za rok obrotowy 2018. Premia zostanie zapłacona w terminie 14 dni od daty przekazania sprzedawcom kalkulacji premii, sporządzonej przez Spółkę. Spółka zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz innych wspólników. Po sprzedaży przedsiębiorstwa, a przed ewentualną wymagalnością świadczenia z tytułu premii earn out, dokonana zostanie likwidacji spółki cywilnej. W ramach likwidacji spółki cywilnej nastąpi wydanie Wnioskodawcy (w ustalonym zakresie) wierzytelności z tytułu earn out.

Zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h -1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że przychody (kwoty) należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów (kwot) należnych nieodzownie związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów w przedmiotowej sprawie istotną kwestią staje się zatem wymagalność świadczenia z tytułu zawartej klauzuli dotyczącej earn out (premi), która uzależniona została od spełnienia warunku zawieszającego. W żadnym wypadku nie można mówić o przychodzie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunkach pomiędzy podmiotami prawa, dopóki wystąpienie należności pozostaje zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Innymi słowy przychód należny z działalności gospodarczej nie powstanie, jeżeli nie istnieje wierzytelność – prawo dochodzenia zapłaty należności, którą można by skutecznie wyegzekwować – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku zarówno na etapie podpisania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę cywilną jak i na etapie likwidacji tej spółki, gdyż dopiero po likwidacji spółki cywilnej warunki z tytułu świadczenia earn out mogą się spełnić. Oznacza to, że dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie, spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia uprawniony będzie Wnioskodawca jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej.

Nadmienić należy, że zagadnienie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w odniesieniu do składników majątku tej spółki reguluje m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do świadczenia earn out wyżej cyt. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania zarówno na moment likwidacji spółki cywilnej jak i po tej dacie. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem mówić o składnikach majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki cywilnej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) powoływanej ustawy. Jak już wskazano dopóki wystąpienie należności pozostaje zdarzeniem przyszłym i niepewnym nie istnieje wierzytelność – prawo dochodzenia zapłaty należności, którą można by skutecznie wyegzekwować. Biorąc bowiem pod uwagę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie, spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia uprawniony będzie Wnioskodawca. Zdarzenie to będzie mieć jednak miejsce czego nie zauważa Wnioskodawca już po likwidacji spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na moment likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w odniesieniu do świadczenia earn out nie otrzyma niepieniężnych składników majątku, o których mowa art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu świadczenia earn out (premii) powstanie w przypadku ziszczenia się warunków określonych w umowie co spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia uprawniony będzie Wnioskodawca jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej. W tym znaczeniu spłata wierzytelności z tytułu świadczenia earn out rozumiana jako uprawnienie do dochodzenia wierzytelności nie będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z postanowień zawartej umowy wywieść należy, że płatność z tytułu ww. świadczenia ma charakter warunkowy – powstanie roszczenia z tego tytułu i wypłata świadczenia uzależniona jest od osiągnięcia przez spółkę nabywająca przedsiębiorstwo za wskazany okres określonych wskaźników zysku, przy czym osiągnięcie tych wskaźników musi zostać potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca w odniesieniu do momentu powstania tego przychodu skoro z zapisów zawartej umowy wynika, że dodatkowe świadczenie tzw. earn out będzie otrzymane tylko w przypadku spełnienia określonych warunków (a więc warunku w zakresie osiągniętego zysku przez spółkę nabywającą przedsiębiorstwo oraz zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta - w dacie notyfikacji stronie sprzedającej zaakceptowanej przez Spółkę matkę kalkulacji) to w ocenie tut. Organu podatkowego można uznać, że przychód z tytułu tego świadczenia powstaje dopiero w tym momencie. Można zatem podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód należy rozpoznać w okresie, w którym ziszczą się ww. warunki zastrzeżone w umowie. Wtedy roszczenie o wypłatę dodatkowego świadczenia tzw. earn out stanie się wymagalne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia earn out należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.