Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-636/11-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Czy w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego po przyjęciu go do używania, Spółka obowiązana jest zidentyfikować bezpośrednio w rozliczeniach podatkowych przychód/koszt podatkowy w wysokości dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających, a wartość początkowa przyjętego do używania środka trwałego nie ulega skorygowaniu o wartość różnic kursowych?
Słowa kluczowe: faktura; korekta; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2011 r. r. (data wpływu 11.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia bezpośrednio w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu wydatków na nabycie części składowych środka trwałego, które to wydatki poniesiono po oddaniu do używania środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia bezpośrednio w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu wydatków na nabycie części składowych środka trwałego, które to wydatki poniesiono po oddaniu do używania środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca („Spółka”) realizuje inwestycje mające na celu wytworzenie środków trwałych. Proces inwestycyjny zakończony jest przyjęciem do użytkowania środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. („ustawa CIT”) na podstawie uzyskanego pozwolenia na użytkowanie danego środka trwałego.

Środek trwały wprowadzany jest do podatkowej ewidencji środków trwałych według wartości początkowej ustalanej samodzielnie przez Spółkę na podstawie dostępnej na ten dzień dokumentacji.

Po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury dokumentujące zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego.

Z uwagi na fakt, iż w celu realizacji inwestycji Spółka zakupuje elementy składowe przyszłego środka trwałego od podmiotów zagranicznych, otrzymane faktury opiewają na kwoty wyrażone w walucie EUR, które regulowane są przez Spółkę w tej walucie.

Jednocześnie Spółka w braku powyższych faktur w momencie przyjmowania środka trwałego do użytkowania, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego uwzględnia wartość jego elementów składowych na podstawie samodzielnych wyliczeń opartych na dostępnej na ten dzień dokumentacji.

Uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur z racji wysokich kwot, na jakie one opiewają, następuje z pewnym opóźnieniem (zazwyczaj kilkumiesięcznym). W konsekwencji, między momentem wystawienia faktur a momentem regulowania wynikających z nich zobowiązań, występują zmiany kursów EUR/PLN.

W związku z opisanym stanem faktycznym, po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, otrzymaniu faktur dokumentujących zakup elementów składowych do wytworzenia tegoż środka trwałego oraz uregulowaniu zobowiązań z nich wynikających, Spółka, ustalająca różnice kursowe na podstawie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), identyfikuje potrzebę kwalifikacji tego stanu faktycznego na gruncie regulacji dotyczących podatkowych różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego po przyjęciu go do używania, Spółka obowiązana jest zidentyfikować bezpośrednio w rozliczeniach podatkowych przychód/koszt podatkowy w wysokości dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających, a wartość początkowa przyjętego do używania środka trwałego nie ulega skorygowaniu o wartość różnic kursowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

W momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego po przyjęciu go do używania, Spółka obowiązana jest zidentyfikować bezpośrednio w rozliczeniach podatkowych przychód/koszt podatkowy w wysokości dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających, a wartość początkowa przyjętego do używania środka trwałego nie ulega skorygowaniu o wartość różnic kursowych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia, co następuje:

Wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 marca 2011 r. Spółka zawnioskowała w opisanym stanie faktycznym o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy w momencie wystawienia faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego powstaną:
    1.  ujemne podatkowe różnice kursowe,
    2.  dodatnie podatkowe różnice kursowe, wynikające z różnic kursów EUR/PLN?
2.  Czy w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego powstają:
    1.  ujemne podatkowe różnice kursowe,
    2.  dodatnie podatkowe różnice kursowe, wynikające z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających?

W zakresie pierwszego z postawionych pytań Spółka wskazała, iż w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego nie powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe, gdyż różnice te nie stanowią różnic kursowych zrealizowanych, co jest konieczne, aby móc uwzględnić te różnice kursowe w rozliczeniach podatkowych. W konsekwencji, na dzień wystawienia tych faktur Spółka nie identyfikuje przychodów i kosztów podatkowych wynikających z dodatnich/ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań w walucie obcej.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego z postawionych pytań Spółka stwierdziła, iż w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących zakup elementów składowych wchodzących w skład środka trwałego, zgodnie z ustawą CIT powstaną podatkowe dodatnie/ujemne różnice kursowe wynikające wyłącznie z porównania kursu średniego EUR/PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury, oraz faktycznie zastosowanego kursu EUR/PLN z dnia uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur.

Do obu stanowisk Spółka przedstawiła obszerną argumentację.

W wydanej w dniu 17 czerwca 2011 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości podzielił stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku w zakresie obu zapytań i uznał je za prawidłowe.

Niniejszym wnioskiem Spółka pragnie uzyskać odpowiedź w kwestii sposobu ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w jej rozliczeniach podatkowych. W ocenie Spółki w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego Spółka obowiązana jest zidentyfikować bezpośrednio w rozliczeniach podatkowych przychód/koszt podatkowy w wysokości dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających.

Uzyskawszy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie momentów branych pod uwagę dla określenia wysokości różnic kursowych (moment wystawienia faktury i moment uregulowania zobowiązań z nich wynikających), Spółka pragnie wyeliminować wątpliwości, iż w momencie uregulowania należności po przyjęciu środka trwałego do używania, dodatnie/ujemne podatkowe różnice kursowe Spółka na bieżąco wykazuje w rozliczeniach podatkowych.

W ocenie Spółki, z racji faktu rozliczania różnic kursowych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa CIT), zastosowanie w sprawie znajdują regulacje:

1.  w odniesieniu do dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 2, art. 15a ust. 4, art. 15a ust. 7 ustawy CIT;
2.  w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych - art. 15a ust 1, art. 15a ust. 3 pkt 2, art. 15a ust. 7 ustawy CIT.

Powyższe regulacje wskazują, iż jako sytuację generującą podatkowe dodatnie różnice kursowe należy zidentyfikować sytuację, w której wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT).

Z kolei, jako sytuację generującą podatkowe ujemne różnice kursowe należy zidentyfikować sytuację, w której wartość poniesionego kosztu wyrażonego na otrzymanej fakturze w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT). Ponadto, jeżeli w którymś z powyższych przypadków przy obliczaniu wartości dodatnich/ujemnych różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy CIT).

W ocenie Spółki brak w opisywanym zdarzeniu przyszłym podstaw do korygowania wartości początkowej środka trwałego przyjętego do używania, gdyż różnice kursowe powstałe po tym dniu nie mają wpływu na wartość początkową przyjętych do używania środków trwałych.

Powyższe stanowisko w sposób jasny wynika z regulacji ustawy CIT, która w swoim art. 16g ust. 5 stanowiącym: „Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

W konsekwencji, w drodze wykładni a contrario należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym faktury dokumentujące nabycie komponentów środka trwałego wystawione zostały po przekazaniu środka trwałego do używania, a podatkowe różnice kursowe wynikają z różnicy kursów walut między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania wynikających z nich należności, powyższe różnice kursowe nie wpłyną na wartość początkową amortyzowanego środka trwałego, lecz powinny zostać uwzględnione bezpośrednio w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez uprawnione organy.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 lutego 2010 r. (IPPB5/423-726/09-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w odniesieniu do podatkowych różnic kursowych, iż:

„Jeżeli natomiast różnice takie zostaną zrealizowane po oddaniu środka do używania - to winny być uwzględniane odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych”.

Z kolei w interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 września 2006 r. (1472/ROPl/423-206-276/06/AJ) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż:

„Natomiast różnice kursowe zrealizowane po dniu przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na wielkość wartości początkowej, lecz bezpośrednio zwiększają lub zmniejszają podstawę opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będzie różnica kursowa obliczona pomiędzy dniem wprowadzenia środka trwałego do używania a dniem zrealizowania różnicy kursowej”.

Podobnie, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 7 listopada 2006 r. (PD.423-44/06) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż:

„W związku z tym, że zapłata za zobowiązanie następuje po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, w świetle art. 16g ust. 5 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstające z porównania kursu średniego z dnia zarachowania kosztu (z dnia faktury dokumentującej zakup środka trwałego - maj 2006 r.) z kursem sprzedaży z dnia zapłaty zobowiązania ogłaszanym przez bank, z którego usług korzysta Spółka (wrzesień 2006 r.), nie ma wpływu na określenie wartości początkowej środka trwałego”.

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. (III SA/Wa 874/09), w którym wskazał, iż:

„W konsekwencji należy stwierdzić, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, prawidłowo uznał Minister Finansów, że płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe. Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego”.

Powyższe stanowiska w sposób wyraźny wskazują na prawidłowość stanowiska wskazanego przez Spółkę.

Sposób kwalifikacji podatkowej różnic kursowych w obrazowy sposób przedstawia następujący przykład:

Przykład

Faktura dokumentująca poniesiony wydatek na wytworzony środek trwały otrzymana od kontrahenta po przyjęciu tego środka trwałego do użytkowania opiewa na kwotę 1.000 EUR, a średni kurs PLN/EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury wynosi 4,20 złote. Tymczasem, w dniu uregulowania zobowiązania z tej faktury faktycznie zastosowany kurs PLN/EUR wynosi 4,00 złote. W konsekwencji, w dniu uregulowania zobowiązania wynikającego z powyższej faktury powstaną dodatnie różnice kursowe w wysokości 200 złotych \[(1000 x 4,20) - (1000 x 4,00) = 200\]. Powstałe różnice kursowe nie powodują skorygowania wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych, lecz zidentyfikowanie przychodu podatkowego w momencie ich powstania.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w momencie uregulowania zobowiązań z tytułu otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na elementy wchodzące w skład środka trwałego po przyjęciu go do używania, Spółka obowiązana jest zidentyfikować bezpośrednio w rozliczeniach podatkowych przychód/koszt podatkowy w wysokości dodatnich/ujemnych podatkowych różnic kursowych wynikających z różnic kursów EUR/PLN wyłącznie między dniem wystawienia faktur a dniem uregulowania zobowiązań z nich wynikających, a wartość początkowa przyjętego do używania środka trwałego nie ulega skorygowaniu o wartość różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.