Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.366.2023.5.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostęp online do serwisu (…) obejmującego materiały i zadania przygotowujące do matury (…).
Słowa kluczowe: internet-sklep internetowy; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; książka-e-book; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 października 2023 r. (data wpływu 28 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostęp online do serwisu (…) obejmującego materiały i zadania przygotowujące do matury (…)

**Opis świadczenia:**

Wnioskodawca prowadzi serwis internetowy, który zawiera bezpłatne materiały, takie jak treści autorskich zadań i testów przygotowujących do matury z (…), a w przyszłości także z (…). Wnioskodawca będzie oferował także płatne rozszerzenie funkcji serwisu o nazwie (…), na które będą składały się następujące elementy: dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz z komentarzami, dostęp do funkcji automatycznego sprawdzania odpowiedzi do autorskich zadań testowych (…), dostęp do e-booków, (…), zwiększenie limitu zapisu/wydruku skomponowanych przez klienta zestawów zadań z dostępnej puli, funkcja losowania większej liczby zadań dostępnych w serwisie, możliwość zapisu na koncie klienta odpowiedzi lub ocen odpowiedzi i statystyk rozwiązywania zadań dostępnych w serwisie, a także możliwość zapisu na koncie klienta własnych zestawów zadań. Wnioskodawca nie musi wykonywać bezpośrednio żadnych czynności, aby klient mógł zakupić usługę, jest to sprzedaż zautomatyzowana. Pliki PDF pobierane będą przez klienta ze swojego panelu użytkownika w serwisie, a pozostałe funkcje będą cały czas widoczne w serwisie, zostaje jedynie odblokowana możliwość ich użycia/wyświetlenia. Aby uzyskać dostęp do materiałów klient indywidualny musi założyć konto w serwisie, akceptując jego regulamin. W ramach serwisu będzie istniała możliwość zakupu tylko jednego świadczenia, jakim jest dostęp rozszerzony (…). Jego wykupienie aktywuje dostęp do wszystkich dodatkowych funkcjonalności serwisu. Klient nie będzie miał możliwości wyboru aktywowanych funkcji. Żadna z funkcjonalności serwisu składająca się na świadczenie (…) nie będzie również sprzedawana osobno, ani w ramach serwisu, ani też w żadnym innym miejscu. Jako, że znacząca większość elementów wchodzących w skład świadczenia jest autorstwa Wnioskodawcy jest ono wyceniane jako całość. Cena świadczenia ustalana jest uznaniowo przez Wnioskodawcę na podstawie przypuszczalnej kwoty jaką byliby w stanie przeznaczyć na jej zakup potencjalni nabywcy, bez kalkulacji dotyczących jej elementów składowych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 63

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Prowadzenie sprzedaży czasowego (…) dostępu do dodatkowych materiałów i funkcji serwisu internetowego, funkcjonującego również jako aplikacja na urządzenia mobilne. W zamian za poczynioną jednorazowo opłatę nabywca uzyskiwałby w ramach prywatnego konta w serwisie (…) dostęp do następującego typu materiałów elektronicznych oraz funkcji:

\- e-booki będące podręcznikiem oraz zbiorem testów dla uczniów szkół średnich z możliwością pobrania ich w postaci pliku PDF,

\- zadania testowe z możliwością ich rozwiązywania online w serwisie i funkcją automatycznego sprawdzania poprawności odpowiedzi,

\- autorskie zadania maturalne wyświetlane bezpośrednio w ramach serwisu internetowego/aplikacji, z możliwością ich dowolnej segregacji tematycznej oraz zapisu do pliku PDF lub wydruku skomponowanych przez nabywcę zestawów zadań, złożonych z dostępnych w serwisie zadań zarówno płatnych (sprzedawanych w ramach omawianego dostępu (…)) jak i bezpłatnych,

\- autorskie opracowania edukacyjne w postaci posegregowanych tematycznie artykułów zawierających elementy multimedialne (np. testy do rozwiązania, przyciski potwierdzające zapoznanie się z tekstem i hiperłącza).

Artykuły te wyświetlane będą w ramach serwisu, bez opcji zapisu lokalnego lub wydruku.

\- możliwość zwiększenia limitu zapisu/wydruku skomponowanych przez nabywcę zestawów zadań z dostępnej ich puli,

\- możliwość zapisu na własnym koncie odpowiedzi w czasie rozwiązywania dostępnych w serwisie zadań oraz automatyczne generowanie statystyk nauki dla nabywcy.

(…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Serwis (…) oferuje użytkownikom funkcje bezpłatne, do których należy dostęp do zadań online, które rozszerzone są o dodatkowe opcje po zakupie świadczenia (…), które jest przedmiotem wniosku. Świadczenie jest aktualnie dostępne w sprzedaży, jednak zapytanie dotyczyło rozszerzonej formy świadczenia, które jest stale rozszerzane. Świadczenie (…), o które Wnioskodawca zgłosił zapytanie, stanowi w jego ocenie świadczenie kompleksowe, na które składa się:

1) Dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz komentarzami (…) – autorem treści tych zadań, klucza odpowiedzi oraz komentarzy jest Wnioskodawca. Treść pytań dostępna jest w serwisie (…) nieodpłatnie w ramach części serwisu prezentowanej jako zbiór zadań (…) z funkcją wyszukiwarki. Dostępna ona jest pod adresem (…). Każde zadanie wraz z kluczem odpowiedzi i komentarzem stanowi z punktu widzenia informatycznego oddzielną jednostkę, która może zostać wyświetlona w ramach wyników wyszukiwania. W pierwszej kolejności, w wynikach wyszukiwania wyświetlana jest treść pytania. Jeżeli użytkownik serwisu zainteresowany jest odpowiedzią lub komentarzem musi kliknąć stosowną zakładkę dostępną pod treścią zadania (…). Treść klucza odpowiedzi i komentarza do zadania autorskiego wyświetla się jedynie zalogowanym użytkownikom z wykupionym świadczeniem (…). Liczba zadań autorskich dostępnych w serwisie rośnie w sposób nieregularny – co pewien nieokreślony z góry czas dodawane są kolejne zadania. Dodawanie zadań autorskich nie przekłada się bezpośrednio na cenę świadczenia (…) (w ramach usługi użytkownicy mają zapewniony dostęp do wszystkich płatnych materiałów dostępnych w serwisie, również tych dodanych w trakcie trwania wykupionego (…) dostępu). Treść powyższych zadań, klucza odpowiedzi oraz komentarzy dystrybuowana jest jedynie w serwisie (…), jedynie w postaci elektronicznej. Użytkownicy z wykupionym świadczeniem (…) mogą zapisywać w formie plików PDF lub drukować treść zadań i klucza odpowiedzi do zadań autorskich, które znalazły się w wynikach wyszukiwania (razem z treściami bezpłatnymi). Nie przewidziano w serwisie możliwości wydruku/zapisu treści komentarzy do zadań autorskich. Zadania autorskie dostępne w serwisie (…) nie zostały opublikowane w innej postaci niż przedstawiona powyżej, nie zostały wydane w postaci zbioru książkowego lub e-book, stanowią jedynie integralną część bazy zadań dostępnych w ramach bazy zadań i wyszukiwarki serwisu (…). Zadania autorskie wraz z kluczami odpowiedzi i komentarzami zawierają oprócz tekstu również grafiki (ilustracje, schematy, fotografie). Część z tych grafik została stworzona przez autora zadań, część natomiast została zaadaptowana z innych źródeł na podstawie licencji xxx (domena publiczna). Zadania te nie zawierają w swojej treści materiałów reklamowych.

2) Dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz komentarzami (…) – zadania te mają funkcjonować analogicznie jak wyżej przedstawione zadania (…). Jedyne różnice to autorstwo zadań – zadania te mają zostać stworzone na umowę o dzieło z przeniesieniem całości autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę. Zadania te będą dostępne w bazie zadań (…) z wyszukiwarką, dostępnej pod adresem (…).

3) Dostęp do funkcji automatycznego sprawdzania odpowiedzi do autorskich zadań testowych (…) – treść pytań testowych dostępna jest bezpłatnie pod adresem (\`(...)\`). Autorem zadań jest Wnioskodawca. Zadania zaczerpnięte są ze (…). (…) z możliwością zaznaczania odpowiedzi w ramach serwisu. Po zaznaczeniu odpowiedzi zalogowani użytkownicy posiadający wykupione świadczenie (…) mogą skorzystać z przycisku, który generuje raport z wynikiem procentowym prawidłowo zaznaczonych odpowiedzi oraz przedstawieniem dla każdego zadania odpowiedzi użytkownika oraz prawidłowej odpowiedzi zgodnej z kluczem opracowanym przez autora. Raporty zapisywane są na koncie użytkownika z możliwością ich otworzenia w dowolnym momencie. Użytkownicy z wykupionym świadczeniem (…) mogą wielokrotnie (bez ograniczeń) rozwiązywać w ten sposób dostępne pod powyższym adresem testy. Bez wykupionego świadczenia (…) sprawdzanie odpowiedzi nie jest dostępne, choć użytkownicy mogą zapoznać się z treścią wszystkich pytań testowych. Treść zadań nie zawiera materiałów reklamowych ani grafik – zadania składają się jedynie z tekstu.

4) Możliwość pobrania e-booka (…).

Powyższa publikacja dostępna jest jedynie w postaci e-book (plik PDF, nigdy nie była wydana w postaci drukowanej), aktualnie dystrybuowana jest jedynie w ramach świadczenia (…). Zawiera tekst (treść zadań wraz z kluczem), grafikę okładki, logo (…), nie zawiera materiałów reklamowych. (…).

5) Możliwość pobrania e-booka (…).

Powyższa publikacja dostępna jest jedynie w postaci e-book (plik PDF, nigdy nie była wydana w postaci drukowanej), aktualnie dystrybuowana jest jedynie w ramach świadczenia (…) jako materiał do wydruku przez użytkownika lub do czytania offline. Zawiera tekst oraz ilustracje, grafikę okładki, logo (…), nie zawiera materiałów reklamowych. (…).

6) (…) – autorskie opracowania tematyczne w postaci posegregowanych tematycznie artykułów wyświetlanych w ramach serwisu (…), bez opcji zapisu lokalnego lub wydruku. (…). Z założenia około (…) treści każdego artykułu (w zależności od jego długości) ma być dostępna bezpłatnie dla wszystkich użytkowników serwisu (również niezalogowanych). Pozostałą część będą mogli wyświetlić zalogowani użytkownicy świadczenia (…). Z założenia treść tego opracowania będzie dostępna jedynie online w ramach serwisu (…), a jedyną jego wersją (okrojoną) możliwą do pobrania będzie (…). Opracowanie ma zawierać ilustracje własne, grafiki zaadaptowane na podstawie licencji xxx (domena publiczna) lub licencji wykupionych celem stworzenia tej publikacji. Treść tych artykułów będzie zawierała odnośniki do zadań dostępnych w bazie zadań serwisu, w tym do zadań autorskich. W treści artykułów w pełnym dostępie nie będzie materiałów reklamowych (…).

7) Możliwość zwiększenia limitu zapisu wydruku skomponowanych przez nabywcę zestawów zadań z dostępnej puli (…) – dotyczy bazy zadań i wyszukiwarki zarówno dla (…), jak i dla (…). Użytkownicy niezalogowani i bez wykupionego świadczenia (…) mogą aktualnie zapisać lub wydrukować maksymalnie do (…) znalezionych zadań jednocześnie. Użytkownicy z wykupionym świadczeniem (…) mają zwiększony limit wydruku/zapisu znalezionych zadań do (…). Limity te są niezależne od treści, czy źródła znalezionych zadań.

8) Możliwość losowania większej liczby zadań dostępnych w serwisie (…) – w ramach bazy zadań (…) dostępna jest opcja losowania zadania. Użytkownicy bez aktywnego świadczenia (…) mogą za pomocą tej opcji wylosować (…) zadanie, podczas gdy użytkownicy z aktywnym świadczeniem mogą wylosować całe zestawy zadań, do (…) zadań jednocześnie. Losowane są zadania z całej puli dostępnej w systemie, zarówno płatne, jak i bezpłatne.

9) Możliwość zapisu na koncie użytkownika odpowiedzi (lub ocen odpowiedzi) i statystyk rozwiązywania zadań dostępnych w serwisie (…) – (…). W czasie rozwiązywania dostępnych w serwisie zadań użytkownik będzie mógł ocenić swoją odpowiedź na podstawie klucza oraz zapisać takową ocenę dla danego zadania na swoim koncie (na podstawie kliknięcie odpowiedniego przycisku oceny). Zapisane na podstawie zapisanych ocen będą automatycznie generowanie statystyki dotyczące liczby zdobytych punktów z poszczególnych kategorii zadań. Statystyki te będą wyświetlane w zakładce konta użytkownika w formie liczb i wykresów. Rozwiązane przez danego użytkownika zadania będą oddzielnie oznaczane, co pozwoli na podjęcie pracy w czasie kolejnej sesji nauki jedynie z zadaniami jeszcze nierozwiązanymi. (…). Możliwość zapisywania oceny będzie dotyczyła wszystkich dostępnych w serwisie zadań, zarówno bezpłatnych, jak i z płatnymi odpowiedziami jedynie w przypadku wykupienia świadczenia (…).

10) Możliwość zapisu na koncie użytkownika własnych zestawów zadań (…) – po wyświetleniu zadań w ramach wyszukiwania zadań w bazie (…) będzie można zaznaczyć wybrane zadania za pomocą tzw. checkboxów i dodać je do nazwanego przez siebie zestawu. Lista zestawów zadań będzie dostępna w panelu użytkownika. Po kliknięciu na zapisany zestaw otworzy się on w module wyszukiwarki zadań, co umożliwi jego zapis lub wydruk. W trakcie tworzenia zestawu zadań użytkownik będzie mógł korzystać jedynie z zadań dostępnych w serwisie i znalezionych przy pomocy modułu wyszukiwarki. Użytkownicy zalogowani bez wykupionego świadczenia (…) będą mogli stworzyć jedynie (…) taki zestaw z ograniczeniem do (…) zadań w zestawie. Użytkownicy z wykupionym świadczeniem (…) będą mogli zapisać większą liczbę zestawów z ograniczeniem do (…) zadań na zestaw. W ramach tworzenia zestawów obowiązywać będą ograniczenia dostępu do treści odpowiedzi do zadań autorskich (…).

E-book (…):

a) nie zawiera materiałów reklamowych,

b) nie zawiera treści wideo ani muzyki,

c) nie ma swojego odzwierciedlenia w wersji papierowej.

E-book (…):

a) nie zawiera materiałów reklamowych,

b) nie zawiera treści wideo ani muzyki,

c) nie ma swojego odzwierciedlenia w wersji papierowej.

Aby uzyskać dostęp do materiałów klient indywidualny musi wykonać następujące czynności:

· założyć konto w serwisie (…) podając swej adres e-mail i hasło i akceptując regulamin serwisu,

*   wejść na stronę (…) gdzie znajduje się opis usługi oraz przycisk zakupu,
*   kliknąć przycisk (…) (będąc zalogowanym na swoje konto, jeżeli klient nie jest zalogowany wyświetli się komunikat o potrzebie zalogowania) – klient zostanie przekierowany do strony z podsumowaniem zakupu, ceną po naliczeniu ewentualnych rabatów (np. dla przedłużających usługę na kolejnych rok),
*   kliknąć przycisk przekierowujący do płatności przez system (…),

· po dokonaniu płatności użytkownik zostaje przekierowany z powrotem do serwisu (…), a na jego koncie zostaje automatycznie aktywowane świadczenie (…) pozwalające na korzystanie z wszystkich dodatkowych, opisanych wyżej funkcji serwisu.

Wnioskodawca nie musi wykonywać bezpośrednio żadnych czynności aby klient indywidualny mógł zakupić usługę, jest to sprzedaż zautomatyzowana. Pliki PDF pobierane są przez klienta ze swojego panelu użytkownika w serwisie (…), a pozostałe funkcje są cały czas widoczne w serwisie, zostaje jedynie odblokowana możliwość ich użycia/wyświetlenia.

W przypadku chęci zakupu świadczenia (…) na firmę procedura nie jest jeszcze zautomatyzowana (\`(...)\`). Wykupienie świadczenia (…) na fakturę

odbywa się w następujących krokach:

• klient wysyła przez formularz kontaktowy dane konta w serwisie (…), dla którego ma nastąpić aktywacja usługi (np. adres e-mail, na który zostało założone konto) oraz dane firmy/instytucji wraz z NIP-em, na którą ma zostać wystawiona faktura,

• po otrzymaniu powyższych danych Wnioskodawca wystawia i przesyła fakturę pro-forma wraz z danymi do jej opłacenia. W ciągu 2-3 dni od zaksięgowania kwoty przelewu Wnioskodawca aktywuje świadczenie (…) dla zgłoszonego konta (aktywację można przyspieszyć przesyłając potwierdzenie wykonania przelewu wygenerowane w banku),

• do 14 dni od zaksięgowania wpłaty na koncie (choć najczęściej w tym samym dniu lub kolejnym od otrzymania przelewu) Wnioskodawca przesyła klientowi ostateczną fakturę za zakup.

W ramach serwisu (…) istnieje możliwość zakupu tylko jednego świadczenia jakim jest dostęp rozszerzony (…). Jego wykupienie aktywuje dostęp do wszystkich dodatkowych funkcjonalności serwisu. Klient nie ma możliwości wyboru aktywowanych funkcji. Żadna z funkcjonalności serwisu składająca się na świadczenie (…) nie jest również sprzedawana osobno ani w ramach serwisu ani też w żadnym innym miejscu.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku (…) nabywca nie ma możliwości niezależnego nabycia któregokolwiek z elementów składających się na to świadczenie.

Materiały znajdujące się na portalu internetowym Wnioskodawcy są uzupełniające w stosunku do treści zawartych w e-booku (…) i vice versa – treść tego opracowania jest identyczna w ramach serwisu internetowego oraz w ramach e-booka, różni się jedynie możliwymi opcjami wykorzystania – e-book będzie lepszą opcją do wydruku i rozwiązywania offline, wersja dostępna w serwisie natomiast pozwala na zautomatyzowane sprawdzanie odpowiedzi i zapisywanie statystyk. Funkcje te pełnią rolę uzupełniającą do treści zadań.

Materiały znajdujące się na portalu internetowym Wnioskodawcy będą uzupełniające w stosunku do treści zawartych w e-booku (…) z chwilą publikacji artykułów (…) (wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego). (…). Treść komentarzy do zadań autorskich również bazuje na obu powyższych opracowaniach, często stanowiąc zaadaptowaną pod kątem zadania wersję fragmentu/akapitu i ilustracji/tabeli zawartych w tych opracowaniach.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno powiedzieć, czy wszystkie wymienione elementy świadczenia z punktu widzenia użytkownika będą miały znaczenie równorzędne. Dla części użytkowników wszystkie elementy świadczenia będą istotne, niektórzy jednak nie będą zainteresowani wydrukiem materiałów i będą woleli korzystać z nich wyłącznie online, jedni będą skupieni na rozwiązywaniu testów, inni będą woleli zapoznać się najpierw z treścią (…). Różnica może wynikać również z zainteresowania materiałami dla (…).

Jako, że znacząca większość elementów wchodzących w skład świadczenia jest autorstwa Wnioskodawcy jest ono wyceniane jako całość. Cena świadczenia ustalana jest uznaniowo przez Wnioskodawcę na podstawie przypuszczalnej kwoty jaką byliby w stanie przeznaczyć na jej zakup potencjalni nabywcy, bez kalkulacji dotyczących jej elementów składowych.

Potencjalni klienci dowiadują się o możliwości zakupu ww. oferty Wnioskodawcy z informacji dostępnych w serwisie (…). Chcąc skorzystać z rozszerzonych funkcji serwisu przekierowywani są do informacji dotyczącej świadczenia (…).

Wnioskodawca wskazał, że nie przeprowadzał badań statystycznych, które dotyczyłyby poruszanej kwestii zainteresowania klientów świadczeniem złożonym, bądź poszczególnymi jego elementami. Zainteresowanie klientów może być różne, nawet w kwestii tych samych treści jedni będą chcieli je drukować, a inni nie. Niemniej jednak biorąc pod uwagę cenę świadczenia oraz uzupełniający się charakter jego elementów, który ma służyć do jednego celu (przygotowanie do matury) Wnioskodawca nie sądzi, aby znacząca część klientów chciała nabywać poszczególne jego składowe osobno.

Poszczególne elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku zdaniem Wnioskodawcy będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzyć będą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wynika to przede wszystkim z duplikacji treści pomiędzy elementami świadczenia oraz linków odsyłających do poszczególnych elementów (np. linki (…) do zadań bez wykupionego dostępu do tych zadań nie będą miały dla klienta sensu). Z założenia świadczenie ma stanowić spójne środowisko do nauki i przygotowań do matury (…).

Wszystkie elementy świadczenia mają na celu stworzenia kompleksowego środowiska nauki do matury.

Dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz komentarzami – bez odpowiedzi do wszystkich zadań dostępnych w serwisie funkcje 6), 7), 8), 9) i 10) będą ograniczone odsyłając użytkownika do zadań bez dostępu do odpowiedzi, stąd składowa ta jest niezbędna do uzyskania pełnej funkcjonalności wymienionych funkcji.

Dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz komentarzami – bez odpowiedzi do wszystkich zadań dostępnych w serwisie funkcje 6), 7), 8), 9) i 10) będą ograniczone odsyłając użytkownika do zadań bez dostępu do odpowiedzi, stąd składowa ta jest niezbędna do uzyskania pełnej funkcjonalności wymienionych funkcji.

Dostęp do funkcji automatycznego sprawdzania odpowiedzi do autorskich zadań testowych (…) – funkcja ta stanowi rozszerzenie funkcjonalności serwisu w stosunku do autorskich zadań testowych (4)), jest niezbędna do wdrożenia w serwisie funkcji tworzenia statystyk z rozwiązywania zadań – bez tej funkcji, funkcja tworzenia statystyk z rozwiązywania zadań (9)) będzie w serwisie niepełna i ograniczona tylko do części dostępnych w serwisie zadań.

Możliwość pobrania e-booka zatytułowanego (…) – jest to funkcja uzupełniająca dla treści zadań testowych, które są dostępne online i umożliwia ich wydruk, bądź czytanie offline. Jego sprzedaż osobna poza świadczeniem (…) pozbawiona byłaby sensu, ponieważ użytkownik pragnący skorzystać z funkcji online i możliwości wydruku zadań testowych musiałby płacić dwukrotnie za tą samą treść – innymi słowy nikt nie byłby zainteresowany zakupem samego e-booka skoro w świadczeniu (…) ma więcej opcji. Niezbędność w tym wypadku wynika z chęci zapewnienia produktu kompleksowo zaopatrującego potrzeby użytkownika w akceptowalny dla niego sposób i bez ponoszenia kosztów przebudowy serwisu do umożliwienia druku treści bezpośrednio ze strony.

Możliwość pobrania e-booka zatytułowanego (…) – jest to funkcja uzupełniająca dla treści (…) (6)). Analogicznie do poprzedniego punktu nikt nie będzie zainteresowany zakupem samego e-booka, skoro świadczenie (…) daje mu więcej opcji. Niezbędność w tym wypadku wynika z chęci zapewnienia produktu kompleksowo zaopatrującego potrzeby użytkownika w akceptowalny dla niego sposób i bez ponoszenia kosztów przebudowy serwisu do umożliwienia druku treści bezpośrednio ze strony.

(…) – funkcja ta jest niezbędna do stworzenia kompleksowego środowiska do nauki spajającego za pomocą linków poszczególne elementy serwisu takie jak zadania do powtórek tematu przeczytanego w (…). Sprzedaż (…) osobno nie będzie miała sensu w związku z zawartymi w nim odniesieniami do płatnych zadań dostępnych w ramach świadczenia (…).

Możliwość zwiększenia limitu zapisu/wydruku skomponowanych przez nabywcę zestawów zadań z dostępnej puli – bez dostępu do płatnych zadań (1), 2)) opcja ta nie będzie w pełni funkcjonalna, użytkownik nie i tak będzie mógł wydrukować płatnych zadań.

Możliwość losowania większej liczby zadań dostępnych w serwisie – bez dostępu do płatnych zadań (1), 2)) opcja ta nie będzie w pełni funkcjonalna, mogą zostać wylosowane płatne zadania.

Możliwość zapisu na koncie użytkownika odpowiedzi (lub ocen odpowiedzi) i statystyk rozwiązywania zadań dostępnych w serwisie – funkcja ta bez odpowiedzi do autorskich zadań nie będzie pozbawiona sensu, użytkownik nie będzie mógł prawidłowo ocenić tych zadań, a ich treść jest dostępna w serwisie. Statystyki w takim wypadku będą niepełne.

Możliwość zapisu na koncie użytkownika własnych zestawów zadań – bez pełnego dostępu do płatnych zadań (1), 2)) funkcja ta pozbawiona jest sensu – użytkownik wykupując ją nadal nie będzie mógł zapisać wszystkich dowolnych zadań z puli.

(…)

Umowy z klientami zawierane są na podstawie akceptacji regulaminu podczas zakupu świadczenia (…), Wnioskodawca nie posiada odrębnej formy pisemnej. (…)

W treści uzupełnienia Wnioskodawca wskazał także (…).

W dniach 24-25 stycznia 2024 r. tutejszy organ przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z materiałami dostępnymi w ramach świadczenia (…).

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z 1 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.366.2023.4.EZ tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do postanowienia załączono protokół z zapoznania się z materiałami dostępnymi w ramach świadczenia (…). Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 1 lutego 2024 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie, Wnioskodawca w dniu 5 lutego 2024 r. wniósł pismo, w którym wskazał, że „(…) w związku z otrzymanym pismem oraz wyznaczonym 7-dniowym terminem wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie pragnę oświadczyć, że nie mam zastrzeżeń do przekazanego mi protokołu z zapoznania się z materiałami dostępnymi w ramach świadczenia (…)”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24)”. Rzecznik Generalna stwierdziła także, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik Generalna zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczaniu świadczeniodawcy”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie.

Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi serwis internetowy, który zawiera bezpłatne materiały, takie jak treści autorskich zadań i testów przygotowujących do matury (…). Wnioskodawca będzie oferował także płatne rozszerzenie funkcji serwisu o nazwie (…), na które będą składały się następujące elementy: dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz z komentarzami, dostęp do funkcji automatycznego sprawdzania odpowiedzi do autorskich zadań testowych (…), dostęp do e-booków (…), (…), zwiększenie limitu zapisu/wydruku skomponowanych przez klienta zestawów zadań z dostępnej puli, funkcja losowania większej liczby zadań dostępnych w serwisie, możliwość zapisu na koncie klienta odpowiedzi lub ocen odpowiedzi i statystyk rozwiązywania zadań dostępnych w serwisie, a także możliwość zapisu na koncie klienta własnych zestawów zadań. Wnioskodawca nie musi wykonywać bezpośrednio żadnych czynności, aby klient mógł zakupić usługę, jest to sprzedaż zautomatyzowana. Pliki PDF pobierane będą przez klienta ze swojego panelu użytkownika w serwisie, a pozostałe funkcje będą cały czas widoczne w serwisie, zostaje jedynie odblokowana możliwość ich użycia/wyświetlenia. Aby uzyskać dostęp do materiałów klient indywidualny musi założyć konto w serwisie, akceptując jego regulamin. W ramach serwisu będzie istniała możliwość zakupu tylko jednego świadczenia, jakim jest dostęp rozszerzony (…). Jego wykupienie aktywuje dostęp do wszystkich dodatkowych funkcjonalności serwisu. Klient nie będzie miał możliwości wyboru aktywowanych funkcji. Żadna z funkcjonalności serwisu składająca się na świadczenie (…) nie będzie również sprzedawana osobno, ani w ramach serwisu, ani też w żadnym innym miejscu. Jako, że znacząca większość elementów wchodzących w skład świadczenia jest autorstwa Wnioskodawcy jest ono wyceniane jako całość. Cena świadczenia ustalana jest uznaniowo przez Wnioskodawcę na podstawie przypuszczalnej kwoty jaką byliby w stanie przeznaczyć na jej zakup potencjalni nabywcy, bez kalkulacji dotyczących jej elementów składowych.

W ramach świadczenia (…) Wnioskodawca będzie oferował dwa e-booki (…). E-book (…), który można pobrać i wydrukować. Wersja dostępna w serwisie pozwala na zautomatyzowane sprawdzanie odpowiedzi i zapisywanie statystyk. E-book (…) będzie natomiast (…) możliwą do pobrania i wydruku (…). (…). (…). Treść tych artykułów będzie zawierała odnośniki do zadań dostępnych w bazie zadań serwisu. Treść komentarzy do zadań autorskich będzie bazowała na (…), często stanowiąc zaadaptowaną pod kątem zadania wersję fragmentu/akapitu i ilustracji/tabeli zawartych w tych opracowaniach.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu, jakim jest kompleksowe przygotowanie do matury (…). Wszystkie elementy składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie (…), tj. dostęp do odpowiedzi do autorskich zadań maturalnych (…) wraz z komentarzami, dostęp do funkcji automatycznego sprawdzania odpowiedzi do autorskich zadań testowych (…), dostęp do e-booków (…), (…), zwiększenie limitu zapisu/wydruku skomponowanych przez klienta zestawów zadań z dostępnej puli, funkcja losowania większej liczby zadań dostępnych w serwisie, możliwość zapisu na koncie klienta odpowiedzi lub ocen odpowiedzi i statystyk rozwiązywania zadań dostępnych w serwisie, a także możliwość zapisu na koncie klienta własnych zestawów zadań – będą stanowić usługę kompleksową, gdyż będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku nie będzie bowiem możliwe świadczenie kompleksowej usługi bez któregokolwiek z ww. elementów. Klient wykupując dostęp do serwisu (…) będzie otrzymywał dostęp do wszystkich dodatkowych funkcjonalności serwisu oferowanych w ramach tego świadczenia i nie będzie miał możliwości wyboru tylko kilku z nich. Tym samym, klient nie będzie miał możliwości niezależnego nabycia któregokolwiek z elementów składających się na to świadczenie, jak również zrezygnowania, z którejś z funkcji. Ponadto, cena za świadczenie określana będzie w sposób jednolity, tj. bez podziału pomiędzy poszczególne jej elementy. Wskazać również należy, że nabycie odrębnie poszczególnych elementów świadczenia nie będzie miało uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy, jedynie bowiem wykorzystanie wszystkich funkcji serwisu oraz udostępnionych materiałów pozwoli zrealizować nabywcy cel, jakim jest przygotowanie do matury.

Zatem świadczenie (…), na które składają się dostęp do płatnej części serwisu internetowego Wnioskodawcy oraz (…) e-booki stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest dostęp online do serwisu (…) obejmującego materiały i zadania przygotowujące do matury (…), a e-booki (…) mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego.

E-booki mają charakter uzupełniający do funkcji serwisu online. W przypadku e-booka (…) wszystkie zadania w nim się znajdujące dostępne są również na stronie internetowej Wnioskodawcy. Dodatkowo serwis ten automatycznie sprawdza, czy klient poprawnie rozwiązał wszystkie zadania oraz sporządza statystyki, pozwalające klientowi na śledzenie postępów w nauce. Natomiast e-book (…). Ponadto, (…) zawierać będzie linki przekierowujące klienta to konkretnych zadań dostępnych jedynie na stronie internetowej Wnioskodawcy. Aby więc Klient w pełni przygotował się do matury (…) nie wystarczą wyłącznie ww. (…) e-booki. Korzystając bowiem z serwisu internetowego Wnioskodawcy klient, oprócz wspomnianej wyżej rozszerzonej wersji (…) zawierającej niezbędną wiedzę z zakresu (…), otrzymuje również dodatkowe zadania maturalne stworzone przez Wnioskodawcę (…) wraz z odpowiedziami i komentarzami, oraz dodatkowe funkcjonalności serwisu obejmujące automatyczne sprawdzanie odpowiedzi, możliwość zapisu i wydruku stworzonych przez Klienta zestawów zadań, możliwość losowania zadań, możliwość zapisu odpowiedzi lub ocen odpowiedzi i statystyk rozwiązywania zadań, możliwość zapisu własnych zestawów zadań, co pozwala w praktyczny sposób utrwalić wiedzę, urozmaicić naukę i prowadzi do wyczerpującego zrealizowania celu klienta, jakim jest przygotowanie się do matury.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi dostępu do serwisu (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

\- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

\- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

\- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

\- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

\- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

\- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W Sekcji J „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI” mieści się m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”, który obejmuje:

\- działalność wyszukiwarek portali internetowych,

\- przetwarzanie danych,

\- działalność hostingu,

\- pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „Usługi w zakresie informacji”.

Grupowanie to obejmuje bowiem m.in. usługi portali internetowych, które wykorzystują wyszukiwarki, aby generować i utrzymywać obszerne bazy danych internetowych adresów i treści w formacie łatwym do wyszukania. Grupowanie to obejmuje także usługi pozostałych witryn internetowych, które działają jak portale internetowe, tj. strony mediów dostarczających aktualne informacje.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 63 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).