Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1065/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-28
Teza: w zakresie opodatkowania u źródła usług technicznych
Słowa kluczowe: podatek; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła usług technicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła usług technicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1\. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. W celu prawidłowego i atrakcyjnego dla klientów świadczenia usług Spółka nabywa prawa do użytkowania różnego rodzaju filmów, seriali, audycji, które stanowią dzieła w rozumieniu prawa autorskiego (zwane dalej programami audiowizualnymi). Prawa do użytkowania (zwane dalej licencjami) do programów audiowizualnych nabywane są przez Spółkę między innymi od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski.1.  Zawierane przez Spółkę umowy przewidują wynagrodzenie, która Spółka zobowiązana jest zapłacić zagranicznemu kontrahentowi za licencje do programów audiowizualnych. Należność licencyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym według stawki tego podatku określonej we właściwej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania łączącej Polskę oraz państwo siedziby licencjodawcy. W każdym przypadku umowa międzynarodowa, która ma zastosowanie do wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi przez Spółkę należności licencyjnych, określana jest w oparciu o certyfikat rezydencji przedstawiony przez licencjodawcę będącego kontrahentem Spółki.
2.  W niektórych przypadkach w związku z transmisją programów audiowizualnych – oprócz opłat licencyjnych – Spółka ponosi także tzw. koszty techniczne, na które składa się wynagrodzenie za:

1.  transmisję sygnału telewizyjnego zawierającego zapis programu audiowizualnego, i/lub
2.  nagranie materiału audiowizualnego w odpowiednim formacie (w tym również na właściwym nośniku – przykładowo na płycie DVD) i dostarczenie go do Spółki.

4\. W niektórych przypadkach koszty techniczne są obligatoryjne (tzn. Spółka ma obowiązek pokrycia kosztów nagrania lub transmisji materiału audiowizualnego), a we niektórych przypadkach koszty te są kosztami dodatkowymi, ponoszonymi przykładowo za nagranie materiału audiowizualnego w lepszej technice (przykładowo za nagranie w technice 3D, lub HD), nagranie na lepszym nośniku niż standardowo oferowany przez licencjodawcę, etc. Ponoszenie kosztów technicznych wynika przede wszystkim z tego, że w niektórych sytuacjach licencjodawca posiada nagranie programu audiowizualnego w formacie, w którym Spółka ma zamiar wyemitować program w swoich kanałach telewizyjnych, a w niektórych sytuacjach taki format jest tworzony dopiero na potrzeby Spółki. Właśnie w tym drugim przypadku Spółka ponosi koszty techniczne, przy czym obligatoryjnie koszty te ponoszone są w sytuacji, gdy licencjodawca oferuje program w formacie, którym nie jest w ogóle zainteresowana Spółka, zaś dobrowolnie w sytuacji, gdy Spółka zainteresowana jest standardowym formatem oferowanym przez licencjodawcę a dodatkowo prosi o przygotowanie programu w lepszym formacie, za który płaci dodatkowo koszty techniczne.

Co więcej, rozwój technologii doprowadził do tego, że coraz częściej Spółka otrzymuje materiały audiowizualne, do których nabywa licencję za pośrednictwem Internetu. W takim przypadku najczęściej konieczne jest zapisanie programu audiowizualnego w odpowiednim pliku, który zostanie wysłany do Spółki za pomocą Internetu – taki sposób komunikacji znacznie skraca czas oczekiwania na program co jest korzystne dla Spółki, pomimo, że stworzenie pliku, który będzie mógł zostać przesłany za pośrednictwem Internetu wchodzi w zakres usług technicznych, za które Spółka jest odrębnie obciążana.

5\. Najczęściej dodatkowe usługi techniczne, za które wynagrodzenie określane jest mianem kosztów technicznych wykonywane są przez podmioty trzecie. W zależności jednak od okoliczności dodatkowe usługi zlecane są przez licencjodawcę podmiotom trzecim we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (wtedy koszty tych usług refakturowane są przez licencjodawcę na odrębnej fakturze na Spółkę), a w niektórych przypadkach licencjodawca działając w imieniu i na rzecz Spółki zleca wykonanie czynności technicznych podmiotowi trzeciemu, który po wykonaniu tych usług wystawia fakturę bezpośrednio na Spółkę. Wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane jest w takiej sytuacji bezpośrednio podmiotowi, który wykonał na rzecz Spółki powyższe usługi. 6. Sporadycznie występują przypadki, gdy to licencjodawca samodzielnie wykonuje usługi techniczne lub gdy to Spółka zleca wykonanie czynności technicznych bezpośrednio podmiotowi trzeciemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy usługa transmisji lub nagrania programu audiowizualnego świadczona jest bezpośrednio na rzecz Spółki przez podmiot trzeci (niebędący licencjodawcą), zaś Spółka musi obligatoryjnie ponieść koszty techniczne – Spółka powinna potrącić podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”) ?
2.  Czy w przypadku, gdy usługa transmisji lub nagrania programu audiowizualnego świadczona jest bezpośrednio na rzecz Spółki przez podmiot trzeci (niebędący licencjodawcą), przy czym koszty techniczne są wynagrodzeniem za wyższy standard lub lepszą technikę nagrania, a więc są kosztami dodatkowymi, które Spółka może lecz nie musi ponosić – Spółka powinna potrącić podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy o CIT ?
3.  Czy w przypadku, gdy koszty usługi transmisji lub nagrania programu audiowizualnego fakturuje licencjodawca, który najczęściej refakturuje na Spółkę koszty tej usługi wyświadczonej przez podmiot trzeci (a tylko w niektórych przypadkach obciąża Spółkę za samodzielnie wykonane usługi techniczne), zaś Spółka musi obligatoryjnie ponieść koszty techniczne – Spółka powinna potrącać podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy o CIT ?
4.  Czy w przypadku, gdy koszty usługi transmisji lub nagrania programu audiowizualnego fakturuje licencjodawca, który najczęściej refakturuje na Spółkę koszty tej usługi wyświadczonej przez podmiot trzeci (a tylko w niektórych przypadkach obciąża Spółkę za samodzielne wykonanie usługi technicznej), przy czym koszty techniczne są wynagrodzeniem za wyższy standard lub lepszą technikę nagrania, a więc są kosztami dodatkowymi, które Spółka może, lecz nie musi ponosić – Spółka powinna potrącać podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki we wszystkich opisanych wyżej przypadkach koszty techniczne nie powinny być opodatkowane w Polsce z uwagi na fakt, iż art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”) nie wymienia tych usług, jako usług opodatkowanych w Polsce. W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, czy koszty te ponoszone są na rzecz podmiotu, który jest licencjodawcą, czy też na rzecz podmiotu trzeciego, niebędącego licencjodawcą.
2.  Na wstępie należy zauważyć, że jedynymi przepisami, w oparciu, o które wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane podmiotowi zagranicznemu może być opodatkowane w Polsce jest art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Spółki żaden ze wskazanych przepisów nie daje jednak podstawy do przyjęcia, że wynagrodzenie za usługi techniczne podlega opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.
3.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dwudziestoprocentowy podatek dochodowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się od należności wypłacanych podmiotom będącym nierezydentami z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z tytułu praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
4.  Z przytoczonej regulacji wynika, że podatek źródłowy Spółka powinna pobierać między innymi od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym od należności z tytułu licencji do programów audiowizualnych (co Spółka – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – czyni). Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten – jako tytułu do pobrania podatku źródłowego – wskazuje wyłącznie przychody z praw autorskich, nie wspominając nic o wynagrodzeniu za jakiekolwiek dodatkowe usługi – w tym usługi techniczne opisane w stanie faktycznym – świadczone przez zagraniczny podmiot. Z powyższego należy, więc wyciągnąć wniosek, że tylko i wyłącznie wynagrodzenia za prawa autorskie, a nie żadne inne usługi świadczone przez zagraniczny podmiot, podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce. Zestawiając powyższe regulacje z opisanym powyżej stanem faktycznym należy uznać, że w przypadku, gdy Spółka płaci wynagrodzenie za usługi, które to usługi nie można zakwalifikować jako prawa autorskich – podatek od wynagrodzenia za takie usługi nie powinien być pobierany w Polsce przez Spółkę.
5.  W kontekście powyższego nie budzi zaś wątpliwości, że koszty techniczne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za licencję do programu audiowizualnego. Licencja jest bowiem prawem majątkowym obejmującym zgodę na wykorzystanie prawa niematerialnego i należy odróżnić ją od usług związanych z technicznym przekazaniem materiału na nośniku bądź przesyłu sygnału, w którym zakodowany jest zapis tego programu. Skoro więc Spółka dokonuje nabycia prawa niematerialnego (licencji) oraz usługi (technicznego zapisu i przesyłu) – to wynagrodzenie za te dwa świadczenia powinno być opodatkowane według odrębnych zasad właściwych dla każdego z nich.
6.  Co więcej, w przypadku, gdy usługa techniczna wykonywana jest bezpośrednio przez podmiot trzeci niebędący licencjodawcą (i w związku z tym wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio przez Spółkę na rachunek tego podmiotu), jedynym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym Spółkę z podmiotem trzecim wykonującym usługę techniczną jest umowa o wykonanie czynności technicznych, czyli przesył lub nagranie programu audiowizualnego. Skoro więc strony łączy umowa o wykonanie czynności technicznych, to w oparciu o tę umowę w żaden sposób nie można uznać, że wynagrodzenie wypłacane za czynności techniczne podmiotowi trzeciemu podlega opodatkowaniu podatkiem źródłowym. Nie ma przy tym znaczenia, czy usługę techniczną temu podmiotowi zleca bezpośrednio Spółka, czy też następuje to za pośrednictwem licencjodawcy. W takim przypadku nie ma jakichkolwiek podstaw do potrącenia podatku źródłowego od wypłacanych przez Spółkę temu podmiotowi należności.
7.  Powyższa okoliczność przemawia również za odrębnym, niż wynagrodzenie za prawa autorskie, traktowaniem kosztów technicznych dla potrzeb obliczenia podatku źródłowego. Skoro w niektórych przypadkach usługi techniczne świadczy podmiot trzeci, to oznacza, że usługi te są niezależne od udzielanej licencji i dlatego koszty techniczne nie mogą być traktowane, jako element wynagrodzenia za licencję. Tak więc nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane jest na rzecz licencjodawcy, czy też podmiotu trzeciego – w obu przypadkach wynagrodzenie to powinno być wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem źródłowym, ponieważ nie stanowi ono wynagrodzenia za prawa autorskie (licencje).

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, gdy usługi techniczne świadczone przez licencjodawcę podlegałyby opodatkowaniu jako element wynagrodzenia za licencję, a w sytuacji gdy usługi te świadczyłby podmiot trzeci, nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż nie są wynagrodzeniem za licencję. Oznaczałoby to również, że sposób opodatkowania usługi technicznej zależy od tego kto świadczy usługę, a nie jaki charakter ma to usługa, co naruszałoby zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W każdym przypadku, gdy sposób opodatkowania zależy od statusu świadczeniodawcy ustawodawca wprost wskazuje to w przepisie. Skoro więc w analizowanym przypadku nie wskazał, że usługi techniczne świadczone przez licencjodawcę są opodatkowane na innych zasadach niż te same usługi świadczone przez podmiot niebędący licencjodawcą, to należy uznać, że usługi techniczne podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach bez względu na to kto jest podmiotem świadczącym te usługi – a więc w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym na terytorium Polski nawet jeżeli są świadczone przez licencjodawcę.

8\. Ustawodawca nie wymienił również usług technicznych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem źródłowym podlegają także wynagrodzenia wypłacane z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

9\. Usługi techniczne nabywane przez Spółkę związane z programami audiowizualnymi nie są ani usługami wprost wymienionymi w tym przepisie, ani też nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w tym przepisie. Z tego powodu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce.

10\. Reasumując powyższe należy wskazać, że w żadnym ze wskazanych powyżej przypadków Spółka nie ma obowiązku potrącania podatku źródłowego w Polsce od wynagrodzenia z tytułu usług technicznych, ponieważ:

*   wynagrodzenia te nie są wynagrodzeniem za nabywane licencje, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębne świadczenia wykonywane przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki; oraz

*   wynagrodzenia te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.