Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.108.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-21
Teza: W przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, planowana dostawa 16 wyżej opisanych działek budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 24 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

M. N. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) zamieszkała (…), jest osobą prywatną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest i nigdy nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie, Wnioskodawca jest w posiadaniu:

*   domu + działki (18 ar) w (…), której nie zamierza sprzedawać. Nieruchomość została wybudowana przez zmarłego męża. Nieruchomość jest wykorzystywana do celów prywatnych - jako dom mieszkalny; oraz
*   16 działek budowlanych w (…), gmina: (…).

Numery poszczególnych działek: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16. Działki są podzielone, przeznaczone pod budowę. Wyżej wymienione działki stanowią majątek prywatny wnioskodawcy. Nie były one nigdy wynajmowane, ani wydzierżawiane.

Stała się ich posiadaczką, z tytułu odsprzedaży udziałów w spółce A Sp. z o.o. REGON: (…), NIP: (…). W ramach zapłaty za powyższe udziały, spółka A Sp. z o.o.:

*   za część wypłaciła jej pieniądze,
*   a za część zaproponowała jej przejęcie działek budowlanych, których była posiadaczem w (…), gmina: (…).

Czynność nabycia działek nie nastąpiła w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Udziały w powyższej firmie nabyła, w drodze dziedziczenia po mężu (W. N. - posiadane przez wspólnika udziały - 100 udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości 50.000 zł), który przed śmiercią był wspólnikiem w przedmiotowej jednostce. Zatem, działki po zbyciu udziałów, weszły do jej majątku prywatnego. Pozostałe działki otrzymała w wyniku działu spadku ze swoimi dziećmi.

Nabycie przez Wnioskodawcę ww. działek zostało udokumentowane:

1) W 2017 roku, została wystawiona faktura na Wnioskodawcę oraz na jej dzieci wszystkie działki uzyskane od A Sp. z o.o.;

2) W 2018 roku, aktem notarialnym dokonano darowizny przez dzieci na rzecz Wnioskodawcy. Działki nie były dzielone między nabywców/spadkobierców, przez co darowizna na rzecz Wnioskodawcy nie była dokonana wg konkretnych działek, ale wg przysługujących praw w całości.

Wnioskodawca, aby przepisać pozwolenia na budowę, które były wydane na Spółkę, musiała jeszcze raz wykupić te same projekty architektoniczne, mimo iż Spółka już raz poniosła wydatki na zakup tych projektów. Ponowne wykupienie przez Wnioskodawcę tych samych projektów budynków na przedmiotowych działkach było warunkiem koniecznym, aby przepisać pozwolenia na budowę. W innym przypadku wartość działek by spadła. Zostało to udokumentowane fakturą nr (…) o wartości 25 727 zł brutto.

Kolejność zdarzeń:

1) 23 stycznia 2017 r. - Umowa przeniesienia własności w zamian za częściowe zwolnienie ze zobowiązania – 19 szt. działek m. (\`(...)\`), gmina: (\`(...)\`);

2) 25 stycznia 2018 r. – Zakup projektów dla powyższych działek (19 szt.)

3) 13 grudzień 2018 r. – Umowa zniesienia współwłasności / umowa darowizny z podziałem:

*   A. S. – 3 sztuki działek;
*   M. N. (Wnioskodawca) – 16 sztuk działek.

Dalsze działania, które wykonywała już M. N. (Wnioskodawca) sama, po nabyciu do majątku prywatnego przedmiotowych działek:

1) 15 czerwca 2020 r. podpisanie umowy na wykonanie odcinka sieci kanalizacji deszczowej z wpustem do rowu melioracyjnego;

2) 31 grudnia 2021 r. – wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do poszczególnych działek;

3) 17 listopada 2022 r. – wykonanie przyłącza wody na każdej działce. Wykonanie mostka wjazdowego - przepustu z drogi gminnej;

4) 22 listopad 2022 r. – Inwentaryzacja powykonawcza;

5) Pokrycie drogi włókniną, gruzem, zagęszczonym piaskiem oraz na koniec posypanie kamieniem – działania na podstawie umowy z wójtem, było to wykonywane w ramach prywatnych nakładów pracy własnej. Wnioskodawca ma czterech synów, zięć ma koparkę oraz samochód dostawczy – powyższych czynności dokonywano w ramach pomocy rodzinnej.

6) Styczeń 2023 – wykonanie projektu X na przerobienie linii średniego napięcia, został złożony wniosek do X o dokonanie przyłączy, ale nie zostały one wykonane. Obecnie jest to na etapie projektu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jako osoba prywatna, dokonała wielu prac w celu przygotowania działek pod zabudowę, w tym m.in. sama jako osoba prywatna zbudowała drogę dojazdową do przedmiotowych działek.

Wnioskodawca, nie prowadzi tak szczegółowych wyliczeń, aby móc wskazać ile nakładów zostało poniesione na każdą poszczególną działkę. Wydatki nie były czynione na poszczególne działki, ale na cały teren obejmujący wszystkie działki łącznie.

Wnioskodawca, posiada faktury na:

1) Wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na działkach – (\`(...)\`) zł brutto,

2) Wykonanie kanalizacji deszczowej – (\`(...)\`) zł brutto,

3) Zakup projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego – (\`(...)\`) zł.

Obecnie Wnioskodawca ma w planie sprzedaż powyższych działek. Wnioskodawcy zależy na czasie, gdyż przedmiotowe nieruchomości są dla niej źródłem kosztów. Wnioskodawca nie wykorzystuje działek w dosłownym tego słowa znaczeniu. Podejmowała ona i podejmuje czynności, które były niezbędne - pozwalające na utrzymanie pozwolenia na budowę m.in. prace ziemne oraz prowizoryczne wykopy pod fundamenty, które zostały zasypane i ostatecznie zrównane. Dokonywano również regularnego koszenia trawy. Działki nie służyły też rekreacji. Nie były podejmowane żadne czynności dotyczące wykorzystywania przedmiotowych działek na cele prywatne. Weszły one do majątku prywatnego i po sprzedaży, środki zostaną przeznaczone na darowizny dla dzieci oraz utrzymanie własne Wnioskodawcy.

Do tego momentu Wnioskodawca nie pozyskała żadnych, nawet potencjalnych nabywców. Nie podejmowała również żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet nie zamieszczała jeszcze ogłoszenia w celu sprzedaży działek. Jeżeli ostatecznie zdecyduje się ona na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, to w celu pozyskania nabywców w pierwszej kolejności będzie działać we własnym zakresie w kwestii wystawienia ogłoszeń. Jednak, jeżeli nie przyniesie to oczekiwanych efektów, to niewykluczone, że skorzysta ona z profesjonalnej pomocy pośredników od nieruchomości, w celu dokonania sprzedaży działek.

### Pytanie

Czy planowana sprzedaż powyższych działek będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż celem zbycia działek jest spieniężenie nieruchomości, które stanowią majątek prywatny. Zatem, skoro działania Wnioskodawcy nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, to czynności zbycia działek nie można kwalifikować jako dostawy towarów. Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT ani przy sprzedaży działek.

Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie, w celach zarobkowych. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży gruntu, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji planowana czynność sprzedaży działek wchodzących w skład majątku prywatnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, nie należy uznawać takich transakcji za działalność handlową, gdyż nie przybiera ona cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, ponieważ m.in. osoba ta zawodowo nie trudni się obrotem nieruchomościami, prowadząc działalność handlową w tym zakresie. Dodatkowo, jako sprzedająca nie może m.in. wystawić faktury VAT, które stanowiłyby podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego.

Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą - i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 ustawy, definiując działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem, również wówczas gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Okoliczność, że art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że polska ustawa opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Bowiem zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Z powyższego wynika, iż jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być w momencie nabycia towaru i nie można się go doszukiwać w okolicznościach mających miejsce po jego nabyciu. Z kolei brak takiego zamiaru w momencie nabycia gruntu wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i w konsekwencji za podatnika podatku od towaru i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Powyższy pogląd swoje źródło wywodzi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1577/08. Znajduje on również odzwierciedlenie w szerszym orzecznictwie, m.in. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz liczne inne orzeczenia, m.in. wyrok NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07, I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, I FSK 474/07.

Zagadnienie stanowiące istotę przedmiotowego wniosku o wydanie Interpretacji Indywidulanej, obecne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat. Poglądy judykatury w tym zakresie mocno ewoluowały, jednakże ostatecznie ugruntowały się, po wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano zasadnicze kryteria rozróżnienia pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej a sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej tej osoby.

Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 5 października 2017 r. I FSK 188/16), pojawił się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Dla przykładu wskazać można orzeczenia z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 1 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14; 12 stycznia 2017 r., I FSK 983/15/ i I FSK 984/15; z 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15 i I FSK 1241/15; z 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15 i I FSK 1772/15.

Trybunał Sprawiedliwości UE w przywołanym powyżej wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko ministrowi finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), wypowiedział się, co do tego, kiedy można przyjąć, że dana osoba, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Ponadto, uznał, że osobę fizyczną, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywa 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jednakże, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami czy wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym – wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 7/22, CBOSA.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (wyroki NSA z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Jak wskazano powyżej, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – tak m.in. w wyroku NSA z 30 września 2022 r., I FSK 451/19, CBOSA. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną, zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego, w okolicznościach faktycznych tej sprawy bowiem, planując sprzedaż działek, nie podjął działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Owszem, Wnioskodawca poczyniła pewne prace w czasie posiadania przedmiotowych działek, we współpracy z odpowiednimi jednostkami, m.in.:

*   sieci kanalizacji deszczowej z wpustem do rowu melioracyjnego,
*   sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do poszczególnych działek,
*   wykonanie przyłącza wody na każdej działce,
*   wykonanie mostków wjazdowych do każdej działki,
*   pokrycie drogi włókniną, gruzem, zagęszczonym piaskiem oraz na koniec posypanie kamieniem,
*   wykonanie projektu X na przerobienie linii średniego napięcia.

Nie są to jednak prace, o charakterze zbieżnym całkowicie z przesłankami, warunkującymi aby ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Były to prace podstawowe, które mógłby wykonać, i tak też robi, przeważnie każdy w pierwszych krokach po nabyciu działek, co nie jest kompletnie zależne od tego, czy ma w zamiarze następnie te działki sprzedawać. Dodatkowo, Wnioskodawca, musiała ponownie dokonać zakupu już de facto istniejących w obiegu, tych samych projektów architektonicznych, mimo iż Spółka już raz poniosła wydatki na zakup tych projektów. Ponowne wykupienie przez Wnioskodawcę tych samych projektów budynków na przedmiotowych działkach było warunkiem koniecznym, aby przepisać pozwolenia na budowę. W innym przypadku wartość działek by spadła. Powyższe działania, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług. Ocena wszystkich elementów transakcji, we wzajemnej łączności, wliczając w to zaangażowanie środków, jest dowodem, iż transakcje zbycia działek nie będą dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Czynności, jakie poczyniła Wnioskodawczyni względem przedmiotowych gruntów, nie wykazują istotnych cech działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że Wnioskodawca nie podjęła żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, co jest jedną z przesłanek świadczących o zorganizowanej formie czynności świadczących o tym, że sprzedaż działek przybiera postać formy zawodowej. Dodatkowo, nie spełnia ona dalszych przesłanek jakie wymienia TSUE (C-180/10 i C-181/10), świadczące o profesjonalnym działaniu handlowca m.in.:

*   uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),
*   wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
*   prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Owszem, wydzieliła drogi, jak również wykonała pewne prace wypunktowane powyżej, jednakże na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Owszem, nie da się ukryć, że Wnioskodawca liczy na pewien zysk, w sytuacji jeżeli faktycznie zdecyduje się je sprzedać. Jednakże, jak wskazał NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 462/20, każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa., zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21, CBOSA).

Pojęcie majątku prywatnego nie występuje wprost w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. ale wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy. W tym kontekście można wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 – Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem VAT, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C‑25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Podsumowując, majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2015 r., IPTPP3/4512-345/15-7/JM; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2015 r., IBPP1/4512-696/15/AW).

W wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1408/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny. NSA uznał w tej sprawie, że „Działalność Wnioskującego nie była działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń. Nie podejmował on żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działki, bądź też jakichkolwiek działań menadżerskich czy też kroków mających zwiększyć wartość posiadanej działki, nie prowadził działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w kontekście braku wykazania jakiejkolwiek aktywności jako zorganizowanej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, po stronie Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami fakt sprzedaży kliku nieruchomości, nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie. Co w tożsamej sytuacji opisanej w powyższym wyroku, potwierdził NSA. Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków, co więcej póki co Wnioskodawca, do tej pory ponosił same koszty związane z posiadanymi działkami.

Generalnie, liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego i nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia czynności wykonywanych prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania przepisów o VAT, i czynności stanowiących działalność gospodarczą co potwierdzając m.in.: wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10; wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., I FSK 1667/11; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2015 r., IPPP1/4512-452/15-4/EK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06) stwierdził jednoznacznie, iż:

*   nie jest słuszny pogląd, że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, powoduje przekształcenie działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo,
*   nie można danego podmiotu uznać za prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która odnosi się do majątku osobistego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego,
*   błędny jest pogląd organów podatkowych, iż sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Sąd zaakcentował, że sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT (w przypadku tego wyroku) i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdania 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

W orzeczeniu ETS, dot. wyroku z 4 października 1994 r. (sygn. akt C-291/92), stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik, w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT, sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1994 r. (sygn. akt C‑291/92)).

Ostatecznie, Wnioskodawca, sprzedając nieruchomości wchodzące w skład jego majątku prywatnego, nie podejmuje takich czynności, które mogą wskazywać, że jego działania przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, to nie wystąpi ciąg zdarzeń, który przesądzałby o tym, że sprzedaż działek w ciągu jakiegoś czasu wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nieruchomości nie działała jako producent, handlowiec, a czynność sprzedaży działek jest jedynie racjonalnym sposobem zagospodarowania posiadanego przez niego prywatnego majątku. Zatem dostawa tych nieruchomości nie podlega VAT, gdyż jest to działanie w sferze prywatnej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r., IPPP2/4512-954/15-2/AOg).

Powyższe okoliczności świadczą o działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że nie zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ona sama nie działać będzie jako podatnik VAT. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości gruntowe (działki) spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że

czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Sprzedająca w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży działek spełnia Pani przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu wynika, że nie jest Pani i nigdy nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie, posiada Pani dom i działki (18ar) w (…) których nie zamierza Pani sprzedawać. Nieruchomość została wybudowana przez zmarłego męża i jest wykorzystywana przez Panią do celów prywatnych jako dom mieszkalny. Posiada Pani również 16 działek budowlanych o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, w m. (\`(...)\`), gmina: (\`(...)\`). Wyżej wymienione działki stanowią Pani majątek prywatny, nie były one nigdy wynajmowane, ani wydzierżawiane.

Stała się Pani posiadaczką ww. działek z tytułu odsprzedaży udziałów w spółce A Sp. z o.o. W ramach zapłaty za powyższe udziały, spółka A Sp. z o.o.: za część wypłaciła Pani pieniądze a za część zaproponowała Pani przejęcie ww. działek budowlanych. Czynność nabycia działek nie nastąpiła w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udziały w powyższej firmie nabyła Pani w drodze dziedziczenia po mężu, który przed śmiercią był wspólnikiem w spółce. Pozostałe działki otrzymała Pani w wyniku działu spadku ze swoimi dziećmi.

Aby przepisać pozwolenia na budowę, które były wydane na Spółkę, musiała Pani jeszcze raz wykupić te same projekty architektoniczne, mimo że Spółka już raz poniosła wydatki na zakup tych projektów. Ponowne wykupienie przez Panią tych samych projektów budynków na przedmiotowych działkach było warunkiem koniecznym, aby przepisać pozwolenia na budowę. W innym przypadku wartość działek by spadła.

Działania wykonane przez Panią po nabyciu do majątku prywatnego przedmiotowych działek:

*   15 czerwca 2020 r. podpisanie umowy na wykonanie odcinka sieci kanalizacji deszczowej z wpustem do rowu melioracyjnego;
*   31 grudnia 2021 r. – wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do poszczególnych działek;
*   17 listopada 2022 r. – wykonanie przyłącza wody na każdej działce. Wykonanie mostka wjazdowego - przepustu z drogi gminnej;
*   22 listopada 2022 r. – Inwentaryzacja powykonawcza;
*   Pokrycie drogi włókniną, gruzem, zagęszczonym piaskiem oraz na koniec posypanie kamieniem – działania na podstawie umowy z wójtem, było to wykonywane w ramach prywatnych nakładów pracy własnej;
*   Styczeń 2023 – wykonanie projektu X na przerobienie linii średniego napięcia, został złożony wniosek do X o dokonanie przyłączy, ale nie zostały one wykonane. Obecnie jest to na etapie projektu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jako osoba prywatna, dokonała Pani wielu prac w celu przygotowania działek pod zabudowę, w tym m.in. sama jako osoba prywatna zbudowała drogę dojazdową do przedmiotowych działek.

Obecnie, planuje Pani sprzedaż powyższych działek. Nie wykorzystuje Pani działek w dosłownym tego słowa znaczeniu. Podejmowała Pani i podejmuje czynności, które były niezbędne - pozwalające na utrzymanie pozwolenia na budowę m.in. prace ziemne oraz prowizoryczne wykopy pod fundamenty, które zostały zasypane i ostatecznie zrównane. Dokonywano również regularnego koszenia trawy. Działki nie służyły rekreacji. Nie były podejmowane żadne czynności dotyczące wykorzystywania przedmiotowych działek na cele prywatne. Do tego momentu, nie pozyskała Pani żadnych, nawet potencjalnych nabywców. Nie podejmowała Pani również żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zamieszczała Pani ogłoszenia w celu sprzedaży działek. W celu pozyskania nabywców planuje Pani w pierwszej kolejności działać we własnym zakresie w kwestii wystawienia ogłoszeń, jeżeli jednak nie przyniesie to oczekiwanych efektów, to niewykluczone, że w celu dokonania sprzedaży działek skorzysta Pani z profesjonalnej pomocy pośredników od nieruchomości.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż 16 działek budowlanych o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy zatem przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, będzie spełniała Pani przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż ww. 16 działek budowlanych nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pani będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjęła Pani w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika taka Pani aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podjęła Pani ciąg działań, które wskazują na Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Z opisu sprawy wynika bowiem, że po nabyciu ww. działek dokonała Pani licznych czynności które wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem, a więc: wykupiła Pani projekty architektoniczne (projekty budynków) w celu przepisania pozwoleń na budowę, w czerwcu 2020 r. podpisała Pani umowę na wykonanie odcinka sieci kanalizacji deszczowej z wpustem do rowu melioracyjnego, następnie w grudniu 2021 r. wykonała Pani sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do poszczególnych działek, w listopadzie 2022 r. wykonała Pani przyłącze wody na każdej działce. Wykonany został również mostek wjazdowy - przepust z drogi gminnej. 22 listopad 2022 r. została wykonana Inwentaryzacja powykonawcza. Następnie wykonana została droga: pokrycie włókniną, gruzem, zagęszczonym piaskiem oraz na koniec posypanie kamieniem – działania te zostały wykonane na podstawie umowy z wójtem, w ramach Pani prywatnych nakładów i pracy własnej. Ponadto, w styczniu 2023 wykonany został projekt X na przerobienie linii średniego napięcia oraz został złożony wniosek do X o dokonanie przyłączy, ale nie zostały one wykonane. Obecnie jest to na etapie projektu. Jak wskazała Pani we wniosku, jako osoba prywatna, dokonała Pani wielu prac w celu przygotowania działek pod zabudowę, w tym m.in. sama jako osoba prywatna zbudowała drogę dojazdową do przedmiotowych działek.

Zatem niewątpliwie od momentu nabycia przez Panią tych działek do momentu ich zbycia zostały one poddane działaniom wpływającym na ich uatrakcyjnienie jako towaru i wzrost ich wartości. W efekcie sprzedaży będą podlegały działki o zupełnie innym charakterze niż w momencie ich nabycia przez Panią. Za uznaniem Pani za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przemawia m.in. to, że po nabyciu ww. działek budowlanych, dokonała szeregu czynności, które wpłynęły na podniesienie ich wartości i uatrakcyjnienie dla potencjalnych nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Podejmowane przez Panią działania nie stanowiły zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Pani majątku osobistego. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia 16 działek budowlanych porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Panią w odniesieniu do sprzedaży opisanych działek jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży 16 działek budowlanych o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym planowana dostawa 16 wyżej opisanych działek budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pani stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena skutków sprzedaży nieruchomości opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe, choć są elementem argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).