Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1019/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; nowelizacja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-wartość udziału; ustawa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Majątek Wnioskodawcy obejmuje m.in. udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPZOO"). Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed nabyciem udziałów przez Wnioskodawcę, SPZOO przejęła w trybie połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako „SKA”), której była uprzednio komplementariuszem.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, nastąpiło przeniesienie całego majątku SKA na SPZOO.

Połączenie SKA i SPZOO nastąpiło już po wejściu w życie postanowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym („Ustawa Nowelizująca"), czyli w momencie kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę osobową np. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej Jako „Spółka Osobowa”), która następnie zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej majątek wydany na rzecz Wnioskodawcy majątku Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej określający zasady ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód do opodatkowania w wysokości rynkowej wartości składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, pomniejszony o nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPZOO (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki Osobowej)?

Stanowisko Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ustawą Nowelizującą wprowadzone zostały w Ustawie CIT zmiany w zasadach opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych przez nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Ustawa Nowelizująca w przepisach przejściowych wprowadziła regulacje rozstrzygające zasady opodatkowania dochodów spółek komandytowo-akcyjnych osiągniętych przed zmianą ich statusu.

I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, lub udziałów w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 Ustawy CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami Ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 Ustawy Nowelizującej przepis art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki. Przez następcę prawnego, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 Ustawa Nowelizująca).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej przepis ten (czyli zasada ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych) znajdzie zastosowanie włącznie w przypadku gdy: akcje/udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium RP zostały nabyte/objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli przed dniem 1 stycznia 2014 r.). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył udziały SPZOO będącej następcą prawnym SKA. Z literalnego brzmienia przepisu art. 6 Ustawy Nowelizującej wynika, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia akcji SKA, a nie gdy nabywane są udziały następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby jednak przyjąć, że powyższa regulacja może mieć również zastosowanie w przypadku nabycia udziałów następcy prawnego, gdy jest nim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tj. podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego, za niespełnioną uznać należy drugą przesłankę zastosowania art. 6 Ustawy Nowelizującej tj. warunek aby akcje/udziały nabyte zostały przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nabył (i) nie udziały SKA lecz SPZOO oraz (ii) do nabycia doszło już po dacie, w której SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego, zdaniem Wnioskodawcy art. 6 ust. 2 Ustawy Nowelizującej nie znajdzie zastosowania do rozwiązania Spółki Osobowej mimo, że ta jest dalszym następcą SKA.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, określający zasady ustalania przychodów i kosztów związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej bądź jej następców prawnych.

Stanowisko Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wbrew jego stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu do pytania 1, odpowiedź na pytanie 1 była twierdząca (tj. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku znaleźć miał zastosowanie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej), powinien on rozpoznać przychód do opodatkowania w wysokości rynkowej wartości składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, pomniejszonej o nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPZOO (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki Osobowej).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziałów w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 Ustawy CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, przepis powyższy stosuje się również odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższego, Jeżeli przyjąć, że do rozwiązania Spółki Osobowej, zastosowanie mleć będzie art. 6 ust. 2 Ustawy Nowelizującej konsekwentnie uznać by należało, że przychód do opodatkowania powstający u Wnioskodawcy, obliczony być powinien jako rynkowa wartość otrzymanych składników majątkowych Spółki Osobowej, pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów w SPZOO.

Ustawa Nowelizująca nie wprowadza przy tym żadnej szczególnej definicji pojęcie „wydatek na nabycie". Oznacza to, że ustalając treść tej regulacji odwołać się należy do przepisów Ustawy CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, udziały SPZOO zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Wobec powyższego, dla określenia Jak ustalone mają być wydatki na Ich nabycie, odwołać należy się do art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są Jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów". Powyższy przepis wprost wskazuje że pod pojęciem wydatek poniesiony przy wymianie udziałów rozumieć należy wartość w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane. W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjąć, że art. 6 Ustawy Nowelizującej znajduje zastosowanie do rozwiązania Spółki Osobowej, powinien on rozpoznać przychód do opodatkowania w wysokości rynkowej wartości składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, pomniejszony o nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPZOO (w części przypadającej na niego Jako wspólnika Spółki Osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca zadał pytanie w zakresie ustalenia skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej (np. spółki jawnej lub komandytowej), w której będzie wspólnikiem. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprzednio natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona przejęcia (w trybie połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH) spółki komandytowo-akcyjnej.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na moment likwidacji spółki osobowej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”). W opinii organu podatkowego Wnioskodawca słusznie twierdzi, że na moment likwidacji spółki osobowej (w której będzie on wspólnikiem) nie znajdą do jego sytuacji zastosowania przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Z analizy stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w powołanym przepisie. Wnioskodawca nie objął akcji (udziału) spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie poniósł on również wydatków na te akcje kiedy SKA była traktowana jak zwykła spółka osobowa. Zresztą Wnioskodawca w ogóle nie poniósł wydatków na objęcie akcji SKA, gdyż nabył on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która wcześniej połączyła się ze spółką komandytowo-akcyjną przejmując jej cały majątek. W tak ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o tym, że do Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy przejściowe ustawy zmieniającej (zwłaszcza art. 6 ust. 1 i 2), które to przepisy dotyczą zasad opodatkowania dochodów spółek komandytowo-akcyjnych osiągniętych przed zmianą ich statusu podatkowego. Dochody te przypisać należy do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uczestniczących w tych spółkach na moment zmiany statusu prawnopodatkowego SKA. Wnioskodawca natomiast wspólnikiem opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie był.

Opisany we wniosku sposób nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która później zostanie przekształcona w spółkę osobową i następnie zlikwidowana oceniać należy jedynie pod kątem obowiązujących Wnioskodawcę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje konieczność zbadania tego, czy w spółce przekształcanej pozostały niepodzielone zyski w związku z czym po stronie wspólnika mógłby zaistnieć obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.). Powyższe nie jest jednak przedmiotem pytania i nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu.

W świetle powyższego za bezprzedmiotową należy uznać dalszą część wniosku (w zakresie pytania nr 2 wniosku). Wobec uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku organ nie może dalej prowadzić dywagacji na temat obowiązków podatkowych Spółki, które uznane zostały za nieistniejące. Takie sformułowanie interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do jej wewnętrznej sprzeczności.

Końcowo podkreślić należy jedynie to, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, a nie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy objęli akcje (lub udział) przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sytuację tych podmiotów i mające wpływ na ich opodatkowanie zdarzenia związane z następstwem prawnym związanym z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej ocenić można na podstawie odrębnych wniosków złożonych przez podmioty, które takim opodatkowaniem mogłyby potencjalnie zostać objęte.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.