Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-472/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). W konsekwencji, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie akcjonariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „osoby fizyczne”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „spółka kapitałowa”). Komplementariuszem w Spółce jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym tak jak spółka kapitałowa (dalej: „Komplementariusz”).

W najbliższej przyszłości możliwe jest przystąpienie przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”), zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej (dalej: „Spółka z o.o”).

Spółka z o.o. zostałaby założona przez osoby fizyczne. Po zarejestrowaniu Spółki z o.o. w rejestrze przedsiębiorców planowane byłoby wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego Spółka zostałaby wspólnikiem Spółki z o.o.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości, po przystąpieniu przez Spółkę do Spółki z o.o., doszłoby do dokonania nieodpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia. Nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia zostałoby dokonane na podstawie art. 199 § 1 k.s.h. w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Wynika z nich, że umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy Ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Opisane zdarzenie przyszłe w postaci nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki należy uznać, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT przez Wnioskodawcę.

W kontekście zastosowania art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, należy zauważyć, że szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, z których żadne nie będzie miało miejsca na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być w rezultacie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Opodatkowanie w ocenie Spółki mogłoby jednak wystąpić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, które nie wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga bowiem to, że Spółka nie uzyska w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka dokona nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. wyłącznie w celu ich umorzenia polegającego na ich prawnym unicestwieniu w ramach procedury określonej w przepisach k.s.h. Zarówno nieodpłatne zbycie, jak i umorzenie udziałów Spółki z o.o. w wyniku podjęcia stosownej uchwały nie spowoduje w szczególności jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści o charakterze majątkowym.

Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zasadniczo zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększa ono aktywa podatnika albo zmniejsza jego pasywa.

W wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Skoro zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań k.s.h. nie będzie skutkować dla Spółki (jako podmiotu dokonującego takiego zbycia) przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów (zobowiązań), to taka operacja nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-155/16-2/MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zdarzenie to będzie dla Wnioskodawcy obojętne (neutralne) podatkowo.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-34/16-2/JG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, ponieważ dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne zbycie na rzecz Spółki z o.o. i następujące po nim umorzenie tych udziałów):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie można go zaliczyć do żadnej kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, która nieodpłatnie dokonuje zbycia udziałów w celu ich umorzenia,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki nieodpłatnie zbywającej udziały i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w postaci zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.