Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-68/10-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-23
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego – przepisy przejściowe
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku 18.01.2010r.) uzupełnione pismem z dnia 10.02.2010r. (data wpływu 12.02.2010r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.02.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera umowy licencyjne z kontrahentami zagranicznymi zarówno z Unii Europejskiej jak i poza Unii. Umowy dotyczą udzielenia licencji na produkcję, lokalizację i dystrybucję gier komputerowych oraz filmów DVD. Umowy zawierane są na okres od roku do 3 lat. W umowach zawarte są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Oto przykładowe warunki rozliczeń:

1.  Licencjonobiorca zapłaci bezzwrotną zaliczkę na poczet tantiem w kwocie np. 15 000 EURO zgodnie z harmonogramem: a) 50% z chwilą podpisania przez obie strony umowy; b) 25% w terminie 60 dni od wprowadzenia produktu na rynek; c) 25% w terminie 90 dni od wprowadzenia produktu na rynek;
2.  Licencjonobiorca będzie zobowiązany do zapłaty tantiem za sprzedaną sztukę np. w wysokości 1 EURO. a) Licencjonobiorca przekaże licencjonodawcy w terminie 30 dni roboczych na zakończenie każdego kwartału kalendarzowego Oświadczenie - Standardowy Raport dotyczący Tantiem, podając liczbę sztuk Produktu sprzedaną w danym kwartale kalendarzowym. b) Płatność z tytułu tantiem zostanie dokonana w terminie 10 dni roboczych od chwili otrzymania przez licencjonobiorcę faktury wystawionej przez licencjonodawcę po otrzymaniu w/w Raportu.

Spółka dokonuje płatności w momencie i na podstawie otrzymanych faktur od kontrahenta. Kontrahenci zaś nie zawsze wystawiają faktury w ustalonych w umowie terminach. Często wystawiają FV z opóźnieniem. Dopóki kontrahent nie wystawi FV spółka często nie zna kwoty jaka będzie wymagalna i w jakiej wysokości powstanie obowiązek podatkowy. Ma to miejsce w przypadku pkt 2 warunków płatności ponieważ dane na raportach podlegają weryfikacji przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w świetle nowych przepisów VAT obowiązujących od 1 stycznia 2010r?
2.  Czy umowy zawarte przed 1 stycznia 2010r. zawierające okresy rozliczeniowe i terminy płatności które przypadają na 2010r. będą obowiązywały nowe przepisy ustawy VAT od 01.01.2010r. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w świetle nowych przepisów powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a i harmonogramem:

1.  Zaliczka na poczet tantiem, obowiązek powstanie; a) z chwilą podpisania umowy - w wysokości 50% kwoty 15000E b) w terminie 60 dni od daty wprowadzenia na rynek produktu w wysokości 25% kwoty 15000E np. Produkt wydany 10 stycznia to obowiązek podatkowy powstanie 11 marca c) w terminie 90 dni od daty wprowadzenia produktu na rynek w wysokości 25% kwoty 15000E czyli 10 kwietnia
2.  Tantiemy obowiązek podatkowy powstaje: a) w terminie 10 dni od daty otrzymania faktury przez kontrahenta wystawionej na podstawie raportu kwartalnego przesłanego w terminie 30 dni roboczych na zakończenie każdego kwartału kalendarzowego.

Przykład; Rozliczenie I kwartału 2010r. Spółka przekazuje Raport do 12 maja 2010r. (30 dni kalendarzowych) kontrahent wystawia FV, która jest płatna w terminie 10 dni od jej otrzymania.

Ad. 2

Dla umów zawartych przed 01.01.2010r. w których okresy rozliczeniowe i terminy płatności będą przypadały na 2010r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z nowymi przepisami VAT obowiązującymi od 01.10.2010r. w tej części w której będą dotyczyły 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). W wyniku ww. nowelizacji ustawodawca dokonał zmian m.in. w zakresie definicji podatnika z tytułu importu usług, przepisów określających miejsce świadczenia usług, jak również dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (…).

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca w art. 28a ustawy, zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przepis szczególny dotyczący miejsca świadczenia usług licencji i sublicencji zawarty jest obecnie w art. 28l pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył stosowanie tego przepisu jedynie do przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, o których mowa w ww. art. 28a ustawy.

Kwestię ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług licencji, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, reguluje art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, który od 1 stycznia 2010 r. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie ust. 19 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), m.in. przepis ust. 13 pkt 9 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do obowiązującego od ww. daty ust. 19a ww. artykułu, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie zasady ogólnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę , zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy licencyjne z kontrahentami z Unii Europejskiej oraz z poza Unii. Umowy dotyczą licencji na produkcję, lokalizację i dystrybucję gier komputerowych oraz filmów DVD. Umowy zawierane są na okres od roku do trzech lat. Umowy przewidują, że licencjonobiorca zapłaci bezzwrotną zaliczkę na poczet tantiem zgodnie z harmonogramem zapłat tych zaliczek natomiast z tytułu zapłaty tantiem umowy przewidują następujące po sobie terminy rozliczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., wskazuje się, iż ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług licencji, w związku z nabyciem których Spółka jest podatnikiem, nie może następować na podstawie zasady szczególnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie do usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a.

Mając na uwadze fakt, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zapłaty zaliczek należy ustalać w oparciu o przepis art. 19 ust. 19b w związku z art. 19 ust. 11 ustawy. Należy zatem uznać, iż w odniesieniu do zaliczek moment powstania obowiązku podatkowego powstanie z chwilą otrzymania przez kontrahenta tej części należności.

Natomiast w odniesieniu do płatności z tytułu tantiem moment powstania obowiązku podatkowego winien zostać ustalony na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy. Spółka wskazała że należność z tytułu tantiem jest rozliczana w okresach kwartalnych, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usług. Zaś stosownie do postanowień art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy za wykonanie usługi uznaje się upływ każdego okresu rozliczeniowego. Należy wskazać, iż w odniesieniu do przykładu, który przedstawił Wnioskodawca we własnym stanowisku, moment powstania obowiązku podatkowego dla I kwartału 2010r. powstanie w ostatnim dniu tego okresu tj. 31 marca.

W odniesieniu do pytania Nr 2 dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego dla umów zawartych przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. przez 01.01.2010r., a których terminy płatności przypadają na rok 2010, należy przytoczyć przepis art. 5 ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług wykonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stanowiących import usług, w stosunku do którego, zgodnie z art. 19 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 (sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw) - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl ust. 19 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części.

Zatem należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r. uzależniają powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu ww. usług od daty otrzymania całości lub części zapłaty ale nie później niż do dnia upływu terminu płatności, zaś w odniesieniu do zaliczek od daty otrzymania należności. Natomiast przepis przejściowy art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia możliwość zastosowania znowelizowanych przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług od daty wykonania tychże usług. Zatem w stosunku do importu usług wykonanych w 2009r. których terminy płatności będą przypadać na 2010r. moment powstania obowiązku podatkowego winien być ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30.12.2009r. zaś w stosunku do importu usług wykonanych w 2010r. zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy ustawy odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego – art. 19 ust. 19a ustawy

Natomiast w stosunku do zaliczek przypadku gdy umowy zawarte przed 01.01.2010r. przewidują, że terminy płatności poszczególnych zaliczek będą następować w 2010r. zatem w odniesieniu do tych umów zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, znajdą zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług czyli odpowiednio art. 19 ust. 19b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.