Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.112.2019.9.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: 1.Czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. 2.Czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 28 oraz 30 maja 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 237/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej także: „ustawa o CIT”),
*   czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie 28 oraz 30 maja 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in. (dalej: „Produktów”):

\- wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,

\- systemów zarządzania półkami sklepowymi,

\- systemów pojemników na żywność luzem

\- systemów oświetlenia sklepowego,

\- systemy cyfrowej informacji sklepowej.

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym przyjętym w Grupie, H (dalej: „Usługodawca”) pełni funkcję centralnego podmiotu odpowiedzialnego za koordynację głównych procesów w Grupie. Usługodawca realizuje swoje kluczowe funkcje w Grupie z wykorzystaniem własnych zasobów personalnych, jak również z wykorzystaniem usług podmiotów zależnych, których pracownicy zostają zaangażowani w realizację zadań Usługodawcy i włączeni w jego strukturę organizacyjną.

Działania podejmowane przez Usługodawcę jako centralny podmiot koordynujący główne procesy w Grupie przynoszą korzyści wszystkim spółkom z Grupy (w różnym zakresie, w zależności od ich profilu funkcjonalnego). Usługodawca gromadzi koszty działalności na rzecz podmiotów zależnych, a następnie bezpośrednio rozdziela je na poszczególnych beneficjentów przy zastosowaniu odpowiednio dobranych rozwiązań i kluczy alokacji.

W ramach struktury organizacyjnej Usługowca świadczy usługi wsparcia na rzecz Spółki (dalej: „Usługi wsparcia”). Usługodawca w związku z Usługami wsparcia wyodrębnił działy odpowiedzialne za poszczególne obszary funkcjonowania Grupy oraz poszczególnych spółek wchodzących w jej skład, w tym Spółki. Zakres Usług wsparcia świadczonych w ramach poszczególnych działów został opisany poniżej:

1.  Dział administracji:

\- wsparcie w zakresie księgowości, podatków, raportowania oraz doradztwa w prognozowaniu i procedurach budżetowych,

\- asysta przy audytach wewnętrznych oraz zewnętrznych dokonywanych względem Spółki,

\- wsparcie kadrowe w zakresie opracowania i wdrażania polityki HR oraz podczas rekrutacji kadry menedżerskiej Spółki,

\- wsparcie kadry menedżerskiej wyższego szczebla przy wykorzystaniu tzw. rad biznesowych dla fabryk pełniących funkcje konsultacyjne w zakresie procesów produkcyjnych oraz analizy procesów roboczych w produkcji i organizacji back-office; wsparcie jest realizowane w formie m.in. wizyt roboczych odbywających się od trzech do czterech razy w roku, poświęconych wspólnej analizie kosztów i wydajności produkcji, przygotowaniu planów i celów sprzedażowych,

\- wsparcie poprzez robocze wizyty Dyrektora Operacyjnego z ramienia Usługodawcy, w ramach których udzielana jest bieżąca praktyczna pomoc dotycząca problemów produkcyjnych,

\- wsparcie finansowe w zakresie: wymiany walut oraz pozostałych kwestii związanych z walutami, udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych, prognozowania stanu środków pieniężnych, kontaktowania się z bankiem zewnętrznym SEB.

Ponadto, dział administracji oferuje wsparcie w obszarze sprzedaży skierowane do spółek (jednostek) sprzedażowych (dystrybucyjnych). Ponieważ większość produktów sprzedawanych w Grupie to produkty wytwarzane przez spółki produkcyjne, a spółki produkcyjne produkują wyłącznie w oparciu o złożone zamówienia, zwiększenie sprzedaży przynosi bezpośrednio korzyści spółkom produkcyjnym, w tym Spółki. Przejawem wsparcia w obszarze sprzedaży jest zaangażowanie rad biznesowych stanowiących forum konsultacyjne, składających się z kadry zarządzającej wyższego szczebla (dyrektor generalny, kierownik programowy, dyrektor finansowy, dyrektor ds. sprzedaży, kierownik lokalny, kierownik regionu, kontroler biznesowy). Forum w postaci rad biznesowych udziela wsparcia w kwestii procesów strategicznych (zawieranie umów ramowych, ustalanie strategii cenowych, udział w konferencjach sprzedażowych) a także bieżące analizy zawartych transakcji, planów sprzedażowych, bazy klientów.

1.  Dział marketingu oraz sprzedaży:

\- wsparcie w zakresie optymalizacji wielkości produkcji w Spółce (tak, aby zminimalizować ilość produktów nabywanych przez spółki sprzedażowe od stron trzecich),

\- prace nad poprawą wyników sprzedażowych produktów strategicznych,

\- opracowanie materiałów marketingowych (katalogi produktów i materiały marketingowe związane z wprowadzaniem na rynek nowych produktów),

\- prowadzenie bazy danych produktów, która jest wykorzystywana do przekazywania informacji o produkcie na rynku,

\- tworzenie zewnętrznych oraz wewnętrznych stron internetowych, cenników, biuletynów skierowanych do klientów oraz uczestniczenie w targach takich jak E.,

\- reklamy na portalu L., wizytówki i inne materiały drukowane, a także filmy reklamujące i/lub opisujące produkty Grupy.

1.  Dział IT:

Usługi wsparcia w zakresie IT są dzielone w ramach Grupy na tzw. usługi bezpośrednie – świadczone oraz fakturowane na rzecz wszystkich jednostek z Grupy (głównie koszty licencji oraz usługi wsparcia, tzw. service desk) oraz usługi pozostałe, wchodzące w skład Usług wsparcia.

Do usług IT świadczonych w ramach Usług wsparcia należy wsparcie w zakresie procesów występujących w Spółce (ogólne zarządzanie w obszarze IT, wsparcie w procesach rozwojowych, kontrola wdrażanych procesów, dostęp do wybranych platform oraz aplikacji itp.). W szczególności są to następujące usługi:

\- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB);

\- udzielanie dostępu do Google Apps / Sharepoint;

\- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją;

\- zarządzanie systemem EDI i integracjami;

\- zarządzaniem danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów);

\- zarządzania cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie);

\- zarządzaniem architekturą IT;

\- zarządzaniem i odnową infrastruktury IT;

\- zarządzeniem bezpieczeństwem danych;

\- kontrola kosztów IT w Grupie.

1.  Dział magazynowania/logistyki:

\- wsparcie w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowanie decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowanie warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzanie transferami pomiędzy fabrykami, definiowanie standardów logistycznych („cook book”), specyfikacja i analiza narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacja polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analiza wydajności logistycznej i analiza porównawcza (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki Usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Wynagrodzenie za Usługi wsparcia Usługodawcy ustalone jest w oparciu o metodę „koszt plus marża” dla wszystkich spółek z Grupy. Wynagrodzenie należne Usługodawcy kalkulowane jest w okresach miesięcznych. Kalkulacja przebiega w następujący sposób.

Baza kosztowa Usług wsparcia określana jest w oparciu o budżetowane koszty funkcjonowania poszczególnych działów świadczących Usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Przykładowo, na koszty te składały się wynagrodzenia pracowników, koszty zakupu usług zlecanych spółkom z Grupy (m.in. koszty pracowników) oraz koszty ogólne (np. administracyjne, opłaty za media itp.).

Zakres kosztów wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki Usług wsparcia różni się w zależności od działu świadczącego Usługi wsparcia:

Dział Administracji / Dział IT / Dział Magazynowania i Logistyki – Wynagrodzenie kalkulowane jako 80% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości. Pozostała część kosztów jest ponoszona przez Usługodawcę.

Dział Marketingu i sprzedaży – Wynagrodzenie kalkulowane jako 100% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości.

Następnie, całkowita wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług wsparcia dzielona jest pomiędzy spółki produkcyjne będące beneficjentami Usługi wsparcia z zastosowaniem metody alokacji pośredniej. Klucz alokacji kalkulowany jest jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez konkretną spółkę z Grupy do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia.

Następnie suma kosztów zabudżetowanych z tytułu świadczenia Usług wsparcia na rzecz Spółki powiększana jest o narzut.

Pod koniec roku wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest weryfikowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia Usług wsparcia oraz rzeczywiście zrealizowaną wartość sprzedaży.

Jeśli występują znaczne odchylenia pomiędzy wartościami budżetowanymi a rzeczywistymi, wówczas dokonywana jest korekta. W zależności od wartości korekta powiększa lub pomniejsza opłatę należną za grudzień.

Spółka podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od Usługodawcy. Spółka pragnie podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), oraz co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług wsparcia podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Usług wsparcia w świetle powyższego wyłączenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, m.in., że:

1.  Usługi wsparcia świadczone przez Usługodawcę w zakresie Działu administracji i Działu marketingu oraz sprzedaży najprawdopodobniej mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z powyższym pytanie nr 1 we Wniosku odnosi się wyłącznie do Usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, natomiast pytanie nr 2 we Wniosku odnosi się do wszystkich Działów Usługi wsparcia.
2.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: „Rozporządzenie”) Spółka wskazała na klasyfikację poszczególnych obszarów usług wchodzących w zakres Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki wg PKWiU:

Dział IT:

\- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB); 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint; 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją; 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- zarządzanie systemem EDI i integracjami; 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów); 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie); 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- zarządzanie architekturą IT; 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

\- zarządzanie i odnowa infrastruktury IT; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

\- zarządzenie bezpieczeństwem danych; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

\- kontrola kosztów IT w Grupie; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Dział Magazynowania i logistyki:

Spółka wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi wsparcia w zakresie Działu magazynowania i logistyki w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

1.  Spółka wskazała że, za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży Produktów, a prowadzenie produkcji przez Spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez Spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na Spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z Usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Powyższe, zdaniem Spółki wskazuje na bezpośredni związek poniesionych kosztów nabycia Usług wsparcia z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1249/18, Spółka wskazała w tym kontekście, iż jak orzekł sąd „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej”.

Spółka podkreśliła również, że zgodnie z ww. orzeczeniem WSA we Wrocławiu dla ustalenia możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie ma wpływu ocena „w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta”.

Mając na względzie więc wykładnię językową badanego przepisu, Spółka we wniosku jak i w uzupełnieniu wniosku wykazała, iż koszty Usługi wsparcia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ponieważ bez nabywania powyższych Usług wsparcia, wykonywanie przez Spółkę usług oraz sprzedaż Produktów byłoby niemożliwe, a ponadto w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów oraz sprzedawane są Produkty Spółki, znajdują się również koszty nabycia Usług wsparcia.

1.  w zakresie Działu IT nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

2\. Czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

(pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r.) jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy koszty Usług wsparcia mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w związku z omyłką pisarską we Wniosku (która nie wpływa na treść przedstawionego w nim uzasadnienia stanowiska Spółki), Spółka wskazuje poniżej na prawidłowy zapis stanowiska Wnioskodawcy znajdujący się Punkcie IV „Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy”, Ad. 1 akapit 2 winno być: „Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Mając na uwadze charakterystykę Usług wsparcia w zakresie Działu IT, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane Usługi wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż Usługi wsparcia w zakresie Działu Administracji stanowią usługi doradcze, a z kolei Usługi wsparcia w zakresie Działu Marketingu i sprzedaży stanowią usługi badania rynku oraz reklamowe. Tym samym, wydatki na Usługi wsparcia w zakresie Działu Administracji oraz Działu Marketingu i sprzedaży podlegają zasadniczo ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych, Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza 1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich» oraz

«wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Poniżej Spółka prezentuje stanowisko w odniesieniu do poszczególnych Działów Usług wsparcia.

Usługi wsparcia – Dział IT

W opinii Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, bowiem stanowią kompleksową usługę IT polegającą na zapewnieniu infrastruktury IT umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Czynności wykonywane w ramach Działu IT Usług wsparcia obejmują m.in. udzielanie dostępów oraz wdrażanie rozwiązań umożliwiających lepsze działania systemów IT, utrzymywanie infrastruktury IT, opracowywanie i wdrażanie zabezpieczeń IT, oraz rozwijanie niezbędnych aplikacji do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanych Usług wsparcia w zakresie Działu IT ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą Spółkę.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług badania rynku, z uwagi na fakt, iż skupiają się one wyłącznie na działaniach mających charakter wewnętrzny i nie są ukierunkowane na badanie zewnętrznych relacji gospodarczych.

Zdaniem Spółki, Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług reklamowych lub usług o podobnym charakterze, gdyż Usługi wsparcia w zakresie Działu IT w żadnym stopniu nie polegają na promowaniu ani reklamie produktów Spółki, jak również nie zachęcają do ich kupna potencjalnych klientów Spółki.

Zakres Usług wsparcia w zakresie Działu IT nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. techniczne zarządzanie architekturą oraz infrastrukturą IT, udzielanie dostępu do aplikacji oraz systemów informatycznych, obsługa oprogramowania służącego do zarządzania danymi referencyjnymi oraz podstawowymi, zapewnienie bezpieczeństwa danych elektronicznych. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu IT należy wskazać, iż w ramach tych usług Usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką, a nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta. Tym samym nie istnieją przesłanki do uznania, iż Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, nie świadczy więc usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka zakupuje Usługi wsparcia w zakresie Działu IT, które mają na celu umożliwienie Spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT świadczone na rzecz Spółki w zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem świadczonej na rzecz Spółki Usługi wsparcia w zakresie Działu IT jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych Wnioskodawcy, w tym zapewnienie bezpieczeństwa tych danych, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią:

a) usług doradczych – nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”

b) badania rynku – Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu IT żadnych analiz rynkowych, a usługi mają charakter wyłącznie wewnętrzny, polegający na usprawnianiu systemów IT;

c) usług reklamowych – Usługi w zakresie Działu IT nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;

d) zarządzania i kontroli – Usługi wsparcia w ramach Działu IT mają wyłącznie charakter techniczny, natomiast Usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką a jedynie nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta;

e) przetwarzania danych – istotą Usług wsparcia w ramach Działu IT nie jest opracowywanie danych jak również do ich przetwarzania. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożlwiającego dostęp do danych.

Usługi wsparcia w ramach Działu IT nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Należy wskazać, iż interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do usług IT potwierdzają, iż co do zasady usługi IT nie mieszczą się w zakresie pojęć wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ „mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

W myśl w art. 21 ust. 1 pkt. 2a Ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Należy stwierdzić, że zgodnie z wykładnią organów podatkowych pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT bezsprzecznie nie obejmują szeroko rozumianych usług informatycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2a ustawy o CIT.”

Analogicznie, usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której organ stwierdził, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Podobnie usługi mające charakter utrzymania, bądź koordynacji poprawnego funkcjonowania systemów IT także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. W tym zakresie wskazać można przykładowo na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPB1/2/423-703/12/BG, w której organ stwierdził, że wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10 NSA skonkludował, że „element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej interpretacja pojęć wskazanych w przepisie art. 15e ustawy o CIT została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w odniesieniu do tego przepisu, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS,

\- z dnia 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia w zakresie Działu IT nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi wsparcia Działu IT nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia – Dział Magazynowania i logistyki

Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki skupiają się na koordynacji logistycznej w przedmiocie zakupów surowców, transferów między fabrykami, koordynacji polityki dot. zapasów czy monitorowania jakości surowców i zdolności dostawczej dostawców oraz optymalizacji kosztów zakupu surowców.

W szczególności, Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki polegają na wsparciu w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowaniu decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowaniu warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzaniu transferami pomiędzy fabrykami, definiowaniu standardów logistycznych („cook book”), specyfikacji i analizie narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacji polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analizie wydajności logistycznej i analizie porównawczej (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki Usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Poprzez pojęcie „koordynacji”, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: „harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś”. Z kolei, „logistyka” jest rozumiana jako: „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. W takim rozumieniu, celem „koordynacji logistyki” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia – w przedmiotowym przypadku optymalizacji zapasu i sprawnego przepływu produktów pomiędzy spółkami w Grupie.

W ramach Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki Usługodawca wykorzystuje swoją fachową wiedzę w celu realizacji procesów koordynacji logistycznej. Wiedza ta ma rezultat w materialnych działaniach, a nie wyłącznie w udzielaniu porad. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie będą kwalifikować się jako usługi doradcze lub świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych.

Z uwagi na fakt, iż Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki mają charakter działań wewnętrznych, nie skupiających się na analizie np. preferencji i kondycji klienta końcowego, a koordynacji i monitorowaniu wewnętrznych aspektów produkcji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią usług badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią również usług reklamowych, ponieważ nie są w żadnym stopniu nakierowane na reklamowanie lub zachęcanie do nabywania konkretnych produktów Spółki. Wykonywane Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki skupiają się wyłącznie na działaniach wewnętrznych i nie są nakierowane na potencjalnych klientów.

Zakres Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie ma również w żadnym aspekcie charakteru usług zarządzania i kontroli z uwagi na fakt, iż usługodawca w żadnym stopniu nie kontroluje ani nie zarządza logistyką lub zakupami surowców Wnioskodawcy. Spółka nadal pozostaje podmiotem decyzyjnym, a z uwagi na fachową wiedzę oraz działania Usługodawcy może podejmować najlepsze z punktu widzenia oszczędności oraz produktywności decyzje.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią:

a) usług doradczych – nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi mają materialny charakter.

b) badania rynku – Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki żadnych analiz rynkowych, a wyłącznie analizy procesów wewnętrznych mających na celu usprawnienie produkcji;

c) usług reklamowych – Usługi wspólne w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;

d) zarządzania i kontroli – Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;

e) przetwarzania danych – w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy Usług wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania.

Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt zarządzania zapasami Spółki, bądź też korzystania z bazy danych nie powinien przesądzać o kwalifikacji do „usług zarządzania i kontroli”, czy też „usług przetwarzania danych”. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do kompleksowych usług wsparcia logistyki. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia usług wsparcia od podmiotu powiązanego przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usługi.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia.

Za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży Produktów, a prowadzenie produkcji przez Spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez Spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na Spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z Usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stosowany w przez Usługodawców klucz alokacji przypisuje wysokość kosztów za Usługi wsparcia do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, koszty Usługi wsparcia są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę zysku. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w Wyjaśnieniach MF z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanych Wyjaśnieniach MF, Ministerstwo podniosło, że „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi wsparcia (w zakresie wszystkich działów) świadczone przez Usługodawcę mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej sprzedaży przez Spółkę. W konsekwencji, jeśli koszty Usług wsparcia stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym do nich charakterze, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

**Interpretacja indywidualna**

Państwa wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2019.1.BS wezwłem do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 oraz 30 maja 2019 r.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2019.2.BS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

*   czy koszty Usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki świadczonych przez Usługodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sklasyfikowane wg PKWiU jako:

\- udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB): 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego za prawidłowe,

\- udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego za prawidłowe,

\- zarządzanie operacjami LAN i komunikacją: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi za nieprawidłowe,

\- zarządzanie systemem EDI i integracjami: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi za nieprawidłowe,

\- zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi za nieprawidłowe,

\- zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi za nieprawidłowe,

\- zarządzanie architekturą IT: 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – jest nieprawidłowe,

\- zarządzanie i odnowa infrastruktury IT: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego za prawidłowe,

\- zarządzenie bezpieczeństwem danych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego za prawidłowe,

\- kontrola kosztów IT w Grupie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego za prawidłowe,

\- 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń za nieprawidłowe,

*   czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 11 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 15 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej organ stwierdził stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 12 sierpnia 2019 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 112.2019.3.BS.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 237/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 22 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe;
*   odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.