Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.325.2017.2.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o zarządzanie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o zarządzanie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o zarządzanie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 27 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
    *   (…) z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**
    *   Pana A,
    *   Pana B;
    *   Pani C;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Zarządzający).

W kwietniu 2017 r. Zarządzający zawarł kontrakt menedżerski (dalej: Umowa) ze spółką (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), przedsiębiorstwem działającym w branży energetycznej, posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa reguluje w szczególności zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę, zasady odpowiedzialności za szkody, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności. Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych (dalej: Usługi) w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu (dalej: Funkcja) Spółki.

Zakres obowiązków Zarządzającego

Strony Umowy ustaliły, że do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacja wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w par. 8 ust. 5 Umowy (dalej: Cele Zarządcze).

Ponadto, jak wskazano w Umowie, „Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą”.

Miejsce wykonywania usług oraz przerwy w świadczeniu usług

Zgodnie z treścią Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (\`(...)\`). Ponadto, „świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej czterech dni roboczych, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem (\`(...)\`)”. Dodatkowo, zgodnie z zapisami w Umowie, Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług – o ile ze względu na przyczynę niemożności będzie to możliwe. Dodatkowo, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu (lub innego upoważnionego członka Zarządu) o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki oraz o przerwie w świadczeniu usług.

Zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę

Zgodnie z Umową do obowiązków Spółki należy, m.in. udostępnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym m.in. przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefonem oraz samochodem – według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Z kolei „w przypadku wykonywania przedmiotu Usług przez Zarządzającego w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych”. Natomiast wykonywanie przez Zarządzającego usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ponadto, Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, np. koszty podróży i zakwaterowania.

Odpowiedzialność za szkody

Zgodnie z postanowieniami Umowy, „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”. Dodatkowo, jak wskazano w Umowie, odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest „(\`(...)\`) niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa,

w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Ponadto, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej (…) przez osoby nią zarządzające jest, że:

*   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`),
*   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej (…) jako współubezpieczających,
*   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej (…), (\`(...)\`),
*   zakres ubezpieczenia obejmuje: „ubezpieczone spółki Grupy Kapitałowej (…) w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej”. Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej (…) do dnia 30 czerwca 2017 r. Po tym terminie strony zawrą nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in. że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wysokość wynagrodzenia Zarządzającego

Z tytułu wykonywania przez Zarządzającego usług w ramach zawartej Umowy, należy mu się stałe miesięczne wynagrodzenie, na którego wysokość mogą wpływać wyłącznie przerwy w świadczeniu Usług. Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie jest należne Zarządzającemu na podstawie wystawionego przez niego rachunku. Od wynagrodzenia Spółka odprowadza wszelkie wymagane przez prawo należności publicznoprawne. Ponadto, Zarządzający może otrzymać wynagrodzenie uzupełniające, którego wysokość jest uzależniona od poziomu realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy Spółki. Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób ich oceny ustalane są w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały. Umowa zawiera również zapisy ograniczające maksymalną wysokość wynagrodzenia całkowitego otrzymanego przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to do jakich – należy wskazać?” – Wnioskodawca wskazał, że: Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” – Wnioskodawca wskazał, że: Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wymienieni w załącznikach do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. Pan A, Pan B oraz Pani C to „Zarządzający”, o którym mowa w opisie stanu faktycznego?” – Wnioskodawca wskazał, że: Wymieniem w załącznikach do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. Pan A, Pan B oraz Pani C to „Zarządzający”, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy zawarcie przez Zainteresowanego umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką wynika z zapisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: Zawarcie przez Zainteresowanego umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką wynika z zapisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.).
5.  W odpowiedzi na pytanie: „W jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie uzupełniające do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia?” – Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą między Spółką a Zarządzającym (dalej: Umowa), wynagrodzenie uzupełniające Zarządzającego uzależnione jest od poziomu realizacji tzw. celów zarządczych, i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego rocznego Zarządzającego.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Kto będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy zleceniodawca (Spółka) i z czego będzie wynikać ta odpowiedzialność?” – Wnioskodawca wskazał, że: Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Zarządzającego i Spółkę, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Umowa ta nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką. Odpowiedzialność Zarządzającego za działania Spółki, podobnie jak odpowiedzialność Spółki za działania osób nią zarządzających wynika z przepisów prawa. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków Zarządzającego będzie ponosić Spółka. Zgodnie z przepisem art. 474 KC (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: KC) w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”. W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów KSH). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna (a taką jest m.in. spółka zarządzana przez Zarządzającego) jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym. Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Zgodnie ze stosownymi przepisami KSH oraz wyżej powołanymi przepisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł tę Umowę. Jak już Spółka wskazała powyżej, Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Zarządzający wobec Spółki, niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji. Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana w poprzednim akapicie dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. lub spółek akcyjnych świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy prawidłowe jest ich dokumentowanie przez Zarządzającego rachunkiem czy fakturą VAT?
2.  Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie, Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), co oznacza że świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. W sytuacji, gdyby Spółka otrzymała od Zarządzającego fakturę VAT zawierającą kwotę VAT, Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takiej faktury.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że usługi świadczone przez Zarządzającego powinny podlegać opodatkowaniu VAT i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w art. 15 ust. 3 ustawy znajduje się wyłączenie, które stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody osiągane przez Zarządzającego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, wymieniono bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT).

W świetle powyższego, aby ocenić czy z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy zatem ustalić, czy Zarządzający z tytułu wykonywania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie ponoszenia ryzyka przez zleceniobiorcę w toku wykonywanych czynności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202i90 Ayuntamiento de Seyilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu Infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w szczególności w uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, gdzie skład orzekający wskazał, że dokonując oceny, czy dana osoba działa na rzecz zleceniodawcy jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą należy brać pod uwagę trzy elementy, a mianowicie: i) czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, ii) czy powoduje ryzyko ekonomiczne po stronie usługodawcy, iii) czy powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarł z Zarządzającym Umowę (kontrakt menedżerski) kreujący stosunek zobowiązaniowy, a także przytoczył postanowienia Umowy, które odnoszą się do warunków wykonywania Usług i które w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. W szczególności świadczono tym następujące postanowienia:

*   Umowa określa szczegółowe warunki wykonania usług, w tym co do czasu, miejsca, wynagrodzenia, zasad zachowania poufności, etc.;
*   Umowa określa, że czynności wykonywane w ramach Umowy są wykonywane, co do zasady, przy pomocy środków i infrastruktury zapewnianej przez Spółkę – Spółka ma obowiązek na swój koszt dostarczyć Zarządzającemu środki i infrastrukturę niezbędną do świadczenia Usług;
*   Umowa określa wysokość wynagrodzenia, które w części zasadniczej zostało ustalone w stałej wysokości; Zarządzający ma dodatkowo prawo do uzyskania uzupełniającego wynagrodzenia, ustalanego na podstawie realizacji Celów Zarządczych;
*   Umowa wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

W świetle przedstawionych powyżej wytycznych, a także szczegółowych warunków Umowy, działalności Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu, Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki oraz zobowiązany jest m.in. do prowadzenia spraw Spółki, uczestnictwa z pracach Zarządu, reprezentowania Spółki na zewnątrz, realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, przy czym nie musi ponosić kosztów swej działalności (zapewnienia sprzętu, zatrudnienia personelu, wyjazdów służbowych) i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Dodatkowo, co do zasady, Zarządzający nie ma swobody co do określenia miejsca i czasu wykonywania Usług – ewentualne przerwy w świadczeniu usług, czy świadczenie Usług poza siedzibą Spółki (co możliwe jest wyłącznie w przypadku uzasadnionym potrzebami Spółki) możliwe są po zgłoszeniu tych okoliczności odpowiednim osobom. W zakresie ustalenia wynagrodzenia – jako podstawę Zarządzający otrzymuje wynagrodzenie stałe, co oznacza, że nie jest ono uzależnione od ponoszonego ryzyka ekonomicznego, tj. wyników działalności Spółki. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że Zarządzający może otrzymywać wynagrodzenie dodatkowe, uzależniane od spełnienia Celów Zarządczych. Nie oznacza to bowiem przeniesienia ryzyka ekonomicznego na Wnioskodawcę, a wyłącznie wprowadzenie dodatkowego elementu motywującego przy świadczeniu Usług przez Zarządzającego. Niejednokrotnie w umowach o pracę występują dodatkowe składniki wynagrodzenia w postaci premii, których otrzymanie uzależnione jest od realizacji określonych dla danego pracownika celów.

W zakresie odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich umowa wprost wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji kontraktu przed Spółką, czyli Umowa wyłącza odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Analogiczna sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną przychylił się do stanowiska sądu pierwszej instancji, potwierdzając, że menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje wyłącznie odpowiedzialność względem zarządzanej spółki. W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać – także z uwagi na interes osób trzecich, które działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze spółką, której reprezentantem jest menedżer.

Co prawda Zarządzający jest zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale w praktyce umowa ta zawierana jest wspólnie ze Spółką w ramach polityki ochrony Spółki oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej (…) przed szkodą ze strony osób zarządzających, a zapisy Umowy sugerują, że intencją Spółki jest ochrona jej własnych interesów.

W kontekście odpowiedzialności kluczową jest kwestia, czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych.

Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, uznając m.in. „że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest na istniejącej między spółka, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu” NSA wskazał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą jest naganne działanie członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 Ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu, podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 K.C. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.C. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółka,) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.).

Oznacza to, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Zarządzającego w związku z Umową będzie szkoda wyrządzona osobie trzeciej, osoba ta skieruje roszczenia wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Ponadto, analogiczne stanowisko jak we wskazywanym powyżej wyroku WSA w Warszawie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15 oraz wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd 375/13, utrzymanym w mocy orzeczeniem NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1705/13.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 3 ustawy. Działaniom Zarządzającego nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Jako członek Zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w wydawanych w analogicznych sprawach indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.921.2016.2.EJu,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-420/16/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-906/151/EK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-905/151 MG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2015 r., sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPPI/4512-133/15-4/AK.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zarządzający wystawia na rzecz Spółki rachunki z tytułu wykonywanych usług zarządzania.

Zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający postępuje prawidłowo, dokumentując czynności wykonywane w ramach kontraktu menadżerskiego rachunkiem.

W sytuacji natomiast, gdyby doszło do wystawienia faktury VAT, na której wykazany zostałby VAT, Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym – z uwagi na fakt, że świadczenie usług przez Zarządzającego nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zarządzającego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający powinien udokumentować usługi wykonywane w ramach tej Umowy fakturą VAT (nawet w przypadku, gdy w Umowie wskazano, że podstawą dokonywanych pomiędzy stronami Umowy rozliczeń jest rachunek wystawiany przez Zarządzającego).

Powyższe wynika z treści art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia faktury, w takiej sytuacji będzie wynikać z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już Spółka wspomniała, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, zakup przez Spółkę usług zarządzania, świadczonych w ramach Umowy przyczynia się do uzyskania obrotu przez Spółkę w szczególności poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie usług zarządzania (świadczonych przez Zarządzającego) przez Spółkę będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych w przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i Zarządzający będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej usługi, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z odpowiedzią pozytywną na pierwsze z postawionych pytań, gdzie stwierdzono, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że świadczenie usług na podstawie zawartej umowy o zarządzanie nie podlega opodatkowaniu VAT, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy o zarządzanie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.