Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.479.2019.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; testament; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W październiku 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni (P., zamieszkały w …). Ponieważ jego żona (matka Wnioskodawczyni) zmarła w lutym 2013 r., Wnioskodawczyni jako jedyne dziecko P., odziedziczyła po nim spadek. Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zostało potwierdzone notarialnie aktem poświadczenia dziedziczenia, który zgodnie z ustawą o notariacie ma skutki prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przedmiotem spadku był posiadany przez ojca udział 2/5 w nieruchomości mieszkalnej (budynek z gruntem) we wsi … (dalej: udział) - jedyny majątek ojca.

Posiadanie przez Wnioskodawczynię wskazanego udziału, w którego posiadanie weszła w drodze nabycia spadku po ojcu, zostało ujawnione w księgach wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości. Ww. udział ojciec odziedziczył po swoim ojcu M., który zmarł w czerwcu 2015 r. Dziedziczenie przez ojca nastąpiło zgodnie z testamentem sporządzonym w 2008 r. przez jego ojca M., który powołał do spadku 3 osoby, w tym syna P. w udziale 2/5 oraz swoją konkubinę (niespokrewnioną z P. i Wnioskodawczynią).

Babcia Wnioskodawczyni (L.), będąca obecnie Jej opiekunem prawnym, nie została powołana do spadku. Nabycie spadku przez ojca po jego ojcu M. - zgodnie z ww. wskazaniem testamentowym zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w ….

W 2008 r. M. (ojciec P. i dziadek Wnioskodawczyni) był jedynym i wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości w …, w której zamieszkiwał do swojej śmierci (w 2015 r.).

Po śmierci M., budynek w … był niezamieszkały i w złym stanie technicznym (corocznie pogarszającym się), wymagającym znacznych nakładów remontowych, na poniesienie których nie było stać współwłaścicieli, w tym (po śmierci ojca) małoletniej Wnioskodawczyni. Jednocześnie na spadkobiercach, będących współwłaścicielami tej nieruchomości, ciążyły obowiązki związane z jej posiadaniem (np. podatek od nieruchomości), obciążenia hipoteki z tytułu niezapłaconych w przeszłości przez M. S. składek na ZUS. W związku z powyższym, jak również skomplikowanym stanem właścicielskim tej nieruchomości (osoby niespokrewnione, niezamieszkałe w …, w tym małoletnia Wnioskodawczyni), została podjęta decyzja o sprzedaży nieruchomości.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w …, Wydział Rodzinny i Nieletnich, uzyskano zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniej Wnioskodawczyni, polegającej na sprzedaży w Jej imieniu udziału w nieruchomości w …. Ww. postanowieniem Sąd zobowiązał do wpłaty środków należnych Wnioskodawczyni z tej sprzedaży (po potrąceniu udokumentowanych kosztów związanych z tą sprzedażą), na rachunek bankowy założony dla małoletniej Wnioskodawczyni, z dyspozycją do wypłaty po pełnoletniości.

W marcu 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, została sprzedana ww. nieruchomość przez jej współwłaścicieli, a środki pieniężne w części należnej Wnioskodawczyni (bez potrącania jakichkolwiek kosztów) zostały w całości przekazane na Jej rachunek bankowy, zgodnie z postanowieniem Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Jej udziału podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach niniejszej sprawy środki uzyskane ze sprzedaży udziału nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio):

*   art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a): źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`),

*   art. 10 ust. 5: w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu niniejszej sprawy uznać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w … w 2019 r., gdyby jego zbywcą w tej dacie był pierwotny właściciel M. (dziadek Wnioskodawczyni), bądź też jego spadkobierca P. (syn M., a ojciec Wnioskodawczyni) sprzedaż ta nie podlegałaby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynął 5 letni okres od momentu jego nabycia/wytworzenia przez dziadka Wnioskodawczyni).

Odnosząc się zaś do sytuacji prawnej Wnioskodawczyni (córki P., który był synem M.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują bezpośrednio Jej sytuacji. Zauważyć jednak należy, że do praw i obowiązków spadkobierców odnosi się również ustawa Ordynacja podatkowa. W art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy;
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis;
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski „Prawo spadkowe. Zarys wykładu”, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: „Prawo spadkowe”, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II. s. 675).

Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Należy przy tym podkreślić, że art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika, kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15).

Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes.

Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem podmiotu uprawnionego oraz jego majątkiem.

W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku gdy to spadkodawca (zarówno M., jak i później P.) uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca (Wnioskodawczyni) musiałaby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że znalazłaby się Ona w sytuacji znacznie gorszej niż Jej poprzednicy prawni (ojciec i dziadek).

Należy podkreślić, że art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wprost wskazuje, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (czy też udziału w tej nieruchomości), nie powodującego powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstąpiła również Wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku i sprzedaży udziału. Nie mogła więc Ona się znaleźć w sytuacji prawnej gorszej niż Jej poprzednicy.

Zauważyć również należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Jej udziału korzystałby z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyby doszło do działu spadku. Jak stanowi art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Powyższe przemawia za słusznością stanowiska prezentowanego powyżej. W takim przypadku, gdyby doszło do działu spadku (a więc przeprowadzenia czasochłonnej i kosztownej procedury umożliwiającej uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni w związku z otrzymaną spłatą (która co do wielkości byłaby taka sama jaką otrzymała w wyniku zbycia udziału), korzystałaby z prawa do wyłączenia tych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, Jej sytuacja prawno-podatkowa byłaby taka sama jak Jej spadkodawcy (P.) i jego spadkodawcy (M.). Jednocześnie Jej przychód, w związku ze sprzedażą nieruchomości, przy dokonaniu działu spadku, czy też sprzedażą Jej udziału zawsze byłby taki sam.

Za uznaniem, że przychody Wnioskodawczyni ze zbycia udziału winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poza wskazanymi przepisami prawa podatkowego, przemawia także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że:

*   wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1);

*   nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2).

Jak przyjmuje zgodnie literatura przedmiotu, jak i orzecznictwo, gwarantowana Konstytucją ww. zasada równości wobec prawa, nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej, a która to sytuacja wskazuje na zaistnienie określonych w danym przepisie skutków prawnych. Stąd też odmienne opodatkowanie Wnioskodawczyni niż by to miało miejsce w przypadku spadkodawców (odpowiednio Jej dziadka i ojca), którzy w przypadku zbycia nieruchomości (udziału w niej), mieliby prawo do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadziłoby do naruszenia praw przyznanych Wnioskodawczyni również Konstytucją.

Stąd też uznać należy, że przychody spadkobiercy (Wnioskodawczyni) ze zbycia udziału nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w lutym 2013 r. zmarła mama Wnioskodawczyni. W czerwcu 2015 r. zmarł dziadek Wnioskodawczyni. Po jego śmierci syn, a ojciec Wnioskodawczyni, odziedziczył udział w wysokości 2/5 w nieruchomości mieszkalnej, której jedynym i wyłącznym właścicielem był dziadek Wnioskodawczyni. Dziedziczenie przez ojca nastąpiło zgodnie z testamentem sporządzonym w 2008 r. przez jego ojca, który do spadku powołał 3 osoby (syna w udziale 2/5 i swoją konkubinę, niespokrewnioną z synem i Wnioskodawczynią). Babcia Wnioskodawczyni, będąca Jej opiekunem prawnym, nie została powołana do spadku. Nabycie spadku przez ojca, po śmierci jego ojca zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego.

W październiku 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jako jedyne jego dziecko, odziedziczyła po nim spadek. Nabycie spadku zostało potwierdzone notarialnie aktem poświadczenia dziedziczenia. Przedmiotem spadku był posiadany przez ojca udział w wysokości 2/5 w nieruchomości mieszkalnej (jedyny majątek ojca, który nabył po śmierci swojego ojca). Nabycie spadku po ojcu zostało ujawnione w księgach wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości.

Po śmierci dziadka Wnioskodawczyni budynek był niezamieszkały i w złym stanie technicznym, wymagającym znacznych nakładów remontowych, na poniesienie których nie było stać współwłaścicieli, w tym po śmierci ojca Wnioskodawczyni. Jednocześnie na spadkobiercach, będących współwłaścicielami tej nieruchomości, ciążyły ciężary związane z jej posiadaniem, obciążenia hipoteki z tytułu niezapłaconych składek na ZUS.

W związku z powyższym, jak również skomplikowanym stanem właścicielskim tej nieruchomości (osoby niespokrewnione, niezamieszkałe, w tym małoletnia Wnioskodawczyni) została podjęta decyzja o sprzedaży nieruchomości.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego uzyskano zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniej Wnioskodawczyni, polegającej na sprzedaży w Jej imieniu udziału w ww. nieruchomości. Ww. postanowieniem Sąd zobowiązał do wpłaty środków należnych Wnioskodawczyni z tej sprzedaży (po potrąceniu udokumentowanych kosztów związanych z tą sprzedażą), na rachunek bankowy założony dla małoletniej Wnioskodawczyni, z dyspozycją do wypłaty po pełnoletniości.

W marcu 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, została sprzedana ww. nieruchomość przez jej współwłaścicieli, a środki pieniężne w części należnej Wnioskodawczyni (bez potrącania jakichkolwiek kosztów) zostały w całości przekazane na Jej rachunek bankowy, zgodnie z postanowieniem Sądu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału 2/5 w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę tego udziału.

Zatem należy ustalić moment nabycia praw do tego udziału w nieruchomości przez spadkodawcę – ojca Wnioskodawczyni.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Nabycie przez ojca Wnioskodawczyni, udziału w wysokości 2/5 w nieruchomości mieszkalnej, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię w marcu 2019 r., nastąpiło w drodze dziedziczenia po jego zmarłym ojcu w czerwcu 2015 r., zgodnie z testamentem sporządzonym w 2008 r. (co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego). Zatem, w niniejszej sprawie, w przypadku Wnioskodawczyni pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 2015 r., tj. roku nabycia udziału 2/5 w nieruchomości przez ojca Wnioskodawczyni (spadkodawcę). Wobec powyższego stwierdzić należy, że 5-letni okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Wnioskodawczyni upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zatem, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w marcu 2019 r. udziału w wysokości 2/5 w nieruchomości mieszkalnej, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi dla Niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę, czyli ojca Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawczyni należy wskazać, że zgodnie z powołanym przez Nią przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważa, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Natomiast spadkodawca (ani dziadek, ani ojciec Wnioskodawczyni) nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając ust. 5 do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wprost moment nabycia nieruchomości przez dziedziczenie uwzględniany przy liczeniu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w nim wymienionych. W odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającą przepis art. 10 ust. 5, modyfikacje polegały na wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku, ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczył stosowanie tego przepisu, stanowiąc, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zatem, przepis ten nie przewiduje uwzględniania momentu nabycia nieruchomości przez podmioty, którym przed spadkodawcą przysługiwały prawa do nieruchomości, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia przez spadkobierców spadkodawcy.

Przewidziana w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sukcesja praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością, wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących następstwa prawnego, w tym przyjmowania przez spadkobiercę praw do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługujących spadkodawcy lub też jego spadkodawcom, w przypadkach wykraczających poza treść regulacji art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia zawarte w powołanej przez Wnioskodawczynię uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r, sygn. akt I SA/Lu 651/15, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego przez Nią stanowiska. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Podkreślić należy, że powołany przez Wnioskodawczynię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15, dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Ponadto orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie prawnym, gdyż – jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji – ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, ul. … …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.