Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-99/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-30
Teza: Jaki jest moment ustalenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu spłat nabytych przez Spółkę wierzytelności?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; obrót; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ustalenia dochodu u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w przypadku spłaty wcześniej nabytej wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ustalenia dochodu u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w przypadku spłaty wcześniej nabytej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się obrotem wierzytelnościami. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości należności z tytułu nabywanych wierzytelności obcych wyceniane są na dzień nabycia w kwocie wymagającej zapłaty (wartość nominalna wierzytelności wraz z naliczonymi odsetkami do dnia cesji oraz po dniu cesji). Należność główna zgodnie z zawartą umową przelewu wierzytelności wraz z odsetkami ewidencjonowana jest na koncie pozostałych należności natomiast różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną nabycia wraz z naliczonymi odsetkami ewidencjonowana jest na koncie przychodów przyszłych okresów. Przychody z tytułu spłaty należności głównej oraz odsetek odnoszone są na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, z kolei koszt nabytej wierzytelności to cena konkretnej wierzytelności odnoszona na konto koszt własny zakupionych wierzytelności. Faktyczne spłaty wierzytelności zaliczane są w pierwszej kolejności jako spłaty ceny nabycia (zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów) to znaczy, że przychody i koszty ujmowane są w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużnika spłat zrównają się z ceną nabycia. Dochód powstaje z chwilą, gdy konkretne spłaty przekroczą cenę nabycia konkretnej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment ustalenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu spłat nabytych przez Spółkę wierzytelności?

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, natomiast kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ww. ustawy są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dochodem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, u nabywcy wierzytelności przychód powstanie w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności będzie cena jej nabycia. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód podatkowy powstanie wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższą cenę jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód.

Z treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wynika natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca wprowadzając ten przepis wprowadził wyjątki od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1, bowiem o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to więc, że przychód należny związany jest z powstaniem wierzytelności. Ponadto przepis ten znajduje zastosowanie gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, które było wymagalne.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Zgodnie z art. 12 ust 3a cytowanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychód u nabywcy wierzytelności, którego przedmiotem działalności jest ich obrót, powstanie w dniu wystawienia faktury przy operacji jej sprzedaży, nie później jednak niż w dniu, w którym dokonano cesji lub otrzymano pieniądze w sytuacji gdy windykacja należności okazała się skuteczna.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Również w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub w dacie otrzymania należności od dłużnika. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Z treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Spółka uzyska przychód stosowanie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód.

Wskazać należy jednak, iż przychody i koszty kształtujące wysokość tego dochodu należy uwzględnić przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym i dopiero w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.