Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.226.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej, stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odszkodowania; podatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia w związku z zakazem konkurencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia w związku z zakazem konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania. Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej, w której 100% akcji posiada inna spółka akcyjna, w której to spółce akcyjnej 100% akcji posiada Skarb Państwa (dalej Spółka). Zatem, Skarb Państwa posiada w Spółce ponad połowę głosów na zgromadzeniu wspólników. Wnioskodawca był członkiem zarządu Spółki. Wnioskodawca nie był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki usługi na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej umowa o zarządzanie). Zgodnie z umową o zarządzanie, Wnioskodawca zobowiązany był w okresie jej obowiązywania, następnie w okresie 3 miesięcy od daty jej rozwiązania, wypowiedzenia lub wygaśnięcia (w okresie świadczenia usług związanych z przekazaniem obowiązków swoim następcom) oraz wreszcie w okresie dwunastu miesięcy po upływie tego trzymiesięcznego okresu (dalej okres przedłużonego zakazu konkurencji) do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki (dalej zakaz konkurencji). Łącznie okres trwania zakazu konkurencji wynosił 15 miesięcy. Z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji (12 miesięcy) Spółka zobowiązana była wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej dwunastokrotności wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy, wynikającego z zawartej umowy o zarządzanie. Odszkodowanie miało być wypłacane w dwunastu miesięcznych ratach, do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Przyznane wynagrodzenie z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji wynikało wprost z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej. Nie wynikało natomiast z żadnych przepisów prawa, gdyż w obecnym stanie prawnym brak jest takich przepisów. Wynagrodzenie to miało charakter odszkodowania wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej, stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji wynikającego z umowy cywilnoprawnej nie stanowi dochodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i nie podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, podstawę opodatkowania stanowią dochody (przychody) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Pojęcie „przepis” w języku prawnym jak i prawniczym odnosi się do jednostki redakcyjnej tekstu ustawy.

Jeżeli zatem w treści ustawy ustawodawca posługuje się określeniem „przepis”, wówczas literalne znaczenie tego sformułowania należy rozumieć wyłącznie jako „przepis ustawy”, „przepis rozporządzenia”, ewentualnie jako jednostkę redakcyjną innych aktów prawnych o mocy powszechnie obowiązującej, wymienionych wprost w przepisie art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jako źródła prawa. Natomiast błędne będzie sformułowanie „przepis umowy”. Jednostką redakcyjną umowy jest bowiem nie przepis, ale postanowienie. Zatem, określenie „przepis” lub „przepisy” użyte w tekście ustawy nie odnosi się do postanowień umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym obecnie w Polsce porządku prawnym jedynym przepisem, który przyznaje odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji jest przepis art. 1012 § 1 i § 3 Kodeksu pracy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w umowie o zakazie konkurencji zawartej pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą obowiązkowo należy przewidzieć odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, które nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Przepis ten nie znajduje nawet odpowiedniego zastosowania do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przysługującego wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ma zastosowanie wyłącznie do umów o pracę.

Wnioskodawca zauważa, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt III CKN 579/01 wskazał co prawda, że w przypadku zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu umowy zlecenia konieczne jest przyznanie zleceniobiorcy ekwiwalentu z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej. Po pierwsze jednak Sąd Najwyższy stwierdził, że odmienna regulacja byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i w tym upatrywał konieczności wprowadzenia odszkodowania. Zatem, zdaniem Sądu, podstawą do wywiedzenia obowiązku odszkodowania nie był konkretny przepis prawa, ale zasady współżycia społecznego, a więc zespół wartości o charakterze pozaprawnym. Ponadto, wyrok ten zapadł w odmiennym od prezentowanego we wniosku stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy okres trwania zakazu konkurencji wynosił aż trzy lata.

Natomiast w innym wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt V CSK 30/13 Sąd Najwyższy, odnosząc się do umownego zakazu działalności konkurencyjnej po okresie trwania umowy bez zastrzeżenia wynagrodzenia z tego tytułu, wprost wskazał, że „brak również podstaw do przyjęcia, że taki zakaz narusza swą treścią naturę umowy o świadczenie usług. To, że w kodeksie nie ma szczegółowej regulacji odnoszącej się do tego stosunku prawnego wprost świadczy o woli ustawodawcy dopuszczenia szerokiego zakresu swobody kontraktowej, która umożliwi ukształtowanie umowy w sposób odpowiadający celowi gospodarczemu i indywidualnym interesom stron. Zauważyć należy, że obie strony były przedsiębiorcami, w granicach przysługującej im kompetencji indywidualnie ukształtowały rozkład praw i obowiązków, dostosowując go i zmieniając w trakcie realizacji umowy. Klauzula konkurencyjna bez ekwiwalentu, przy zastrzeżeniu kary umownej za jej naruszenie, mimo braku symetrii nie traci sensu gospodarczego i mieści się w granicach lojalności kontraktowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku nie tylko potwierdził brak konieczności wprowadzenia do umowy cywilnoprawnej obowiązkowego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, ale dodatkowo wskazał, że w Kodeksie cywilnym brak jest tego rodzaju regulacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przepisów prawa, które nakazywałyby w przypadku umów cywilnoprawnych stosowanie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po okresie obowiązywania umowy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wprost wskazuje się, że w przypadku umów cywilnoprawnych pomiędzy przedsiębiorcami dopuszczalne jest w ogóle wyłączenie ekwiwalentu za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej.

Tym samym stosując literalną wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wskazać należy, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym w zakresie przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji w przypadku umów cywilnoprawnych przepis ten stanowi normę pustą. W świetle obowiązujących przepisów, stypizowana w tym przepisie podstawa opodatkowania nie może bowiem wystąpić, ponieważ żadne przepisy nie przewidują odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przy tego rodzaju umowach. Tym samym, przyznane Wnioskodawcy na podstawie umowy odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonując wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. można również posłużyć się wykładnią systemową. Zgodnie z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Jak wskazuje G. Wierczyński: „Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 10 ZTP: różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W tym zakresie język prawny może więc odbiegać od języka powszechnego, a zwłaszcza języka literackiego, w którym aprobuje się używanie synonimów w celu uniknięcia powtarzania tych samych określeń. W tym sensie § 10 ZTP wprowadza wyjątek od zasady, że przepisy redaguje się w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 ZTP)”. (G. Wierczyński, „Komentarz do rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej”, w: „Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz”, wyd. II, Wolters Kluwer, 2016 ).

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że zgodnie z przyjętymi zasadami techniki prawodawczej przynajmniej w ramach jednego aktu prawnego jednakowym pojęciom należy nadać to samo znacznie, a tym samym pojęcia jednakowe nie mogą być w ramach jednego aktu prawnego rozumiane odmiennie.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji” posługuje się w dwóch miejscach.

Jednym z nich jest omawiany przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., natomiast drugim przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit d) u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia. jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że przepis ten odnosi się do przepisów o zakazie konkurencji wynikających z Kodeksu pracy, a więc mających zastosowanie wyłącznie do pracowników świadczących pracę na podstawie umowy o pracę, a nie innych osób, w szczególności przedsiębiorców, świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki: „Odszkodowania, o których mowa należne są pracownikom na podstawie umów o zakazie konkurencji, na mocy których pracownik zobowiązuje się do tego, że nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też nie będzie świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „PIT. Komentarz”, wyd. V. Lex, 2015).

Na tle omawianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 47/07 wskazał, że: „Odszkodowanie otrzymane „na podstawie” ustawy („przepisów prawa”), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy)”.

Zatem, w przyjętej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że określenie „odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji” należy rozumieć jako odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów ustawy. Wobec tego, tak samo brzmiące określenie użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.of. nie może być rozumiane odmiennie. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2001 r., podczas gdy przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wszedł w życie dopiero dnia 1 stycznia 2016 r. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca, stosujący się do zasad techniki prawodawczej, posłużył się w ramach tej samej ustawy tym samym pojęciem do określenia dwóch różnych desygnatów.

W wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 701/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przy takim rozumieniu przedmiotowego świadczenia odszkodowawczego należy stwierdzić, że podlega ono wyłączeniu spod zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy lit. d) tego artykułu, albowiem jest to odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Innymi słowy, umowa zawarta pomiędzy pracownikiem a pracodawcą jest sformułowana w oparciu o przepisy Kodeksu pracy.” Przy czym podkreślenia wymaga, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że: „Świadczenie otrzymane z tytułu umowy o zakazie konkurencji jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym przypadku są to przepisy art. 1011 i art. 1012 Kodeksu pracy. Wbrew twierdzeniom podatnika, ustalona w umowie wysokość odszkodowania nie jest całkowicie swobodna i dowolna. Art. 1012 § 3 Kodeksu pracy wprowadza bowiem reglamentację w tej materii, stanowiąc, że odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Przewiduje zatem określone konkretnie zasady naliczania tego odszkodowania. Ustawa precyzuje więc warunki otrzymania świadczenia (następuje to na mocy umowy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem mającym dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, w której należy określić okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania), a także nakreśla zasady ustalania wysokości tego odszkodowania podając sposób jego wyliczenia poprzez odniesienie do wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji oraz minimalną wielkość (25% tego wynagrodzenia)”.

Zatem, odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji w przypadku umów o pracę, co prawda ustalone jest w umowie pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, jednakże treść tej umowy jest szczegółowo reglamentowana przepisami Kodeksu pracy, które ustalają zarówno warunki otrzymania odszkodowania, jak i zasady ustalania jego wysokości i minimalną wysokość. W przypadku odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających wyłącznie z umów cywilnoprawnych brak jest przepisów, które regulowałyby zagadnienie prawa do otrzymania takiego odszkodowania, jego wysokości czy zasad obliczania. Zatem, należy przyjąć, że jeżeli takie odszkodowanie zostaje zastrzeżone w umowie cywilnoprawnej, jest ono ustalane w całości na zasadach swobody kontraktowej stron tej umowy w granicach zakreślonych treścią przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, a więc na zasadzie daleko idącej dowolności.

Ponadto, w orzecznictwie Sądu Najwyższego dopuszcza się nawet zawarcie umowy zakazującej konkurencji po okresie obowiązywania umowy o świadczenie usług przy braku ekwiwalentu dla zleceniobiorcy z tego tytułu, w szczególności w sytuacji, gdy każda ze stron umowy jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie jakoby odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, ustalone w umowie cywilnoprawnej wynikało z przepisów prawa, ponieważ znajduje oparcie w zasadzie swobody umów wyrażonej w przepisie art. 3531 Kodeksu cywilnego, jest całkowicie nieuzasadnione. Po pierwsze, przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą wyłącznie granice swobody stron w kształtowaniu wszelkich stosunków umownych na gruncie prawa cywilnego. Po drugie, nie zawiera on żadnych reguł czy wskazówek na temat tego, w jaki sposób powinno zostać ustalone odszkodowanie z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej, jaka jest jego minimalna wysokość czy też kiedy jest ono należne.

W cytowanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jednoznacznie wskazał na takie reguły wynikające z przepisu art. 1012 Kodeksu pracy. Zatem, nie może być znaku równości pomiędzy treścią przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, a przepisem art. 1012 Kodeksu pracy, w zakresie w jakim normują one zasady ustalania wysokości odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji w przypadku odpowiednio umów cywilnoprawnych i umów o pracę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest uzasadnione.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem, niedopuszczalne jest w przypadku przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. odwołanie się do celu jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ww. przepisu i w ten sposób przełamanie jego literalnego brzmienia. Jak wskazano wyżej, literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest jasne i nie budzi wątpliwości. Podstawą opodatkowania jest dochód (przychód) jaki stanowi odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przyznane wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Brak w tym przepisie mowy o odszkodowaniach wynikających wyłącznie z umowy cywilnoprawnej. Zatem, ewentualne rozszerzenie wykładni tego przepisu ponad jego literalne brzmienie, w szczególności na podstawie wykładni celowościowej, nie jest dopuszczalne w celu stworzenia nowych stanów podatkowych i uznania za podstawę opodatkowania na podstawie wspomnianego przepisu dochodów (przychodów) z tytułów innych niż odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przyznane na podstawie przepisów prawa.

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd o niedopuszczalności wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13 wskazał, że: „W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: „Wykładnia w orzecznictwie sądów”. Toruń 2002, s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I Sa/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I Sa/Gd 99/10 wskazał bardzo jasno, że: „Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna, natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przeprowadzona wykładnia celowościowa przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. skutkowała ustaleniem, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem również tych stanów faktycznych, w których odszkodowanie nie wynika z przepisów prawa, a z treści samej umowy o zakazie konkurencji, to i tak taka interpretacja nie będzie mogła mieć wpływu na jasne brzmienie przepisu, ustalone w oparciu o niebudzącą wątpliwości wykładnię literalną. Takie rozumienie przepisu ustalone w oparciu o ewentualny cel ustawodawcy, stanowiłoby bowiem zakazaną wykładnię rozszerzającą podstawy opodatkowania. Ewentualne sformułowanie przez ustawodawcę przepisu statuującego podstawę opodatkowania w sposób częściowo odmienny niż tego chciał, obciąża wyłącznie ustawodawcę. W szczególności nie jest rolą sądów czy też organów administracji zmiana literalnego brzmienia przepisów stanowiących podstawę opodatkowania w sposób sprzeczny z ich literalnym brzmieniem, ale tak, aby była zgodna z domniemaną wolą ustawodawcy.

Wnioskodawca zauważa, że zagadnienie uzupełniania wadliwie, tj. niezgodnie z celem ustawodawcy, sformułowanych przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Badał on w szczególności możliwość dokonywania korekty przepisów podatkowych w świetle przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, wprowadza on normę rangi konstytucyjnej, zgodnie z którą m.in. nakładanie podatków jest możliwe tylko w drodze ustawy, a zatem nie może być mowy o uzupełnieniu przepisów ustawy podatkowej w drodze wykładni. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał jednoznacznie, że: „Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej, ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”. Tym samym, uzupełnienie omawianego przepisu w drodze wykładni celowościowej o podstawę opodatkowania niewynikającą z jego literalnego brzmienia jest niedopuszczalne w świetle przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeżeli stosowny cel ustawodawcy został wyrażony w uzasadnieniu projektu danej ustawy podatkowej. To bowiem na ustawodawcy spoczywa obowiązek takiego sformułowania przepisów w ogóle, a podatkowych w szczególności, aby odpowiadały one jego celowi i to ustawodawca ponosi konsekwencje nadania przepisowi brzmienia nieobejmującego wszystkich stanów podatkowych, które w jego zamiarze miały być danym przepisem objęte.

Zdaniem Wnioskodawcy opisaną wyżej sytuację, tj. rozbieżność pomiędzy literalnym brzmieniem przepisu, a wolą ustawodawcy ustaloną w oparciu o wykładnię celowościową, można oceniać również w świetle przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.). Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wnioskodawca po pierwsze wskazuje, że w Jego ocenie ewentualne wątpliwości co do treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f dają się usunąć w drodze wykładni na rzecz wykładni literalnej. Argumenty za tym przemawiające zostały szeroko omówione powyżej. Jednocześnie z ostrożności procesowej na wypadek, gdyby Organ miał wątpliwości co do tego, która z wykładni jest właściwa i nie był w stanie ich rozstrzygnąć w oparciu o przedstawione wyżej argumenty, zasadne jest sięgnięcie do wskazanej klauzuli. Niewątpliwie wykładnia literalna omawianego przepisu jest korzystniejsza dla podatnika, albowiem przy jej zastosowaniu jego dochód (przychód) z odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji nie będzie objęty tym wysokim podatkiem. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy również w świetle przepisu art. 2a o.p. stanowisko wyrażone w sprawie uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.

Nadmienić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że przychody uzyskane z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania. Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej, w której Skarb Państwa posiada ponad połowę głosów na zgromadzeniu wspólników. Wnioskodawca świadczył na rzecz spółki usługi na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej umowa o zarządzanie). Zgodnie z umową o zarządzanie Wnioskodawca zobowiązany był w okresie obowiązywania umowy o zarządzanie, następnie w okresie 3 miesięcy od daty jej rozwiązania, wypowiedzenia lub wygaśnięcia (w okresie świadczenia usług związanych z przekazaniem obowiązków swoim następcom) oraz wreszcie w okresie dwunastu miesięcy po upływie tego trzymiesięcznego okresu (dalej okres przedłużonego zakazu konkurencji) do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec spółki lub podmiotów należących do grupy kapitałowej spółki (dalej zakaz konkurencji). Łącznie okres trwania zakazu konkurencji wynosił 15 miesięcy. Z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji (12 miesięcy) spółka zobowiązana była wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej dwunastokrotności wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy, wynikającego z zawartej umowy o zarządzanie. Wynagrodzenie to miało charakter odszkodowania wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej. Odszkodowanie miało być wypłacane w dwunastu miesięcznych ratach, do dziesiątego dnia każdego miesiąca Przyznane wynagrodzenie z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji wynikało wprost z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej, nie wynikało natomiast z żadnych przepisów prawa.

Zakres pojęcia wynagrodzenie nie został przez ustawodawcę sprecyzowany, jednak przez wynagrodzenie należy w tym wypadku rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione. Wynagrodzenia, to świadczenie za umówioną pracę, o charakterze przysparzająco -majątkowym, ustalone odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań, a także stosownie do kwalifikacji pracownika, zawierające wszystkie składniki przewidziane w przepisach Kodeksu pracy bądź przepisach odrębnych ustaw, a także przepisach wewnątrzzakładowych oraz w umowie o pracę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86, OSNC 1987/8/106). Podkreślić należy zatem, że wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki z tytułu zatrudnienia określonego pracownika. Międzynarodowa Organizacja Pracy określa wynagrodzenie, jako płacę i wszystkie inne korzyści przekazywane przez pracodawcę bezpośrednio lub pośrednio, w gotówce lub naturze, pracownikowi z tytułu zatrudnienia.

Tym samym, w pojęciu wynagrodzenie/dodatkowe wynagrodzenie mieści się również odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wynagrodzenia przyznanego Wnioskodawcy w związku z tzw. przedłużonym zakazem konkurencji należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przyznane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zatem, przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy. Regulacja ta dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie nie można wykorzystać treści przepisów Kodeksu pracy, w szczególności art. 1012, gdyż zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nie zaś w Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są z zakresem pojęcia „przepisy o zakazie konkurencji” zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, czy pojęcie to ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Kodeks cywilny pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe uznać należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie tzw. przedłużonego zakazu konkurencji, wynikającego z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej (umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania) stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując, odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Niego z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej Go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Przepis ten ma zastosowanie również do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający jego wykładnię.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego rzez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że powołane wyroki sądów zapadły na tle innych stanów faktycznych i nie odnoszą się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy wskazać, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy idąc za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.