Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.958.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-12
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP? 2. Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Celem pozyskiwania klientów dla oferowanych urządzeń Spółka współpracuje z Handlowcami na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w ramach prowadzonej przez Handlowców pozarolniczej działalności gospodarczej (dalej: Handlowcy). Handlowcom poza podstawowym wynagrodzeniem w ramach standardowo wykonywanych czynności przysługuje również wynagrodzenie prowizyjne (dalej: wynagrodzenie prowizyjne lub prowizja) za pozyskanie klienta dla ofertowych przez Wnioskodawcę urządzeń. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacane jest Handlowcom przez Wnioskodawcę Spółkę na podstawie faktury wystawianej przez Handlowców na rzecz M. Istotnym jest, iż wynagrodzenie prowizyjne przysługuje Handlowcom tylko wówczas, gdy poza tym, że dojdzie do zawarcia umowy/kontraktu pomiędzy klientem a Spółką, klient zapłaci za zakupioną maszynę (urządzenie). Zdarza się, że klient płaci za zakupioną maszynę z dużym opóźnieniem, nawet kilka lat po sprzedaży przez Spółkę urządzenia, co oznacza, że także wynagrodzenie prowizyjne Handlowców wypłacane jest kilka lat po zawarciu umowy z klientem.

Głównym parametrem będącym podstawą kalkulacji prowizji jest określony % od wartość zawartego kontraktu (maszyny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Handlowcom z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów/kontraktów, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Ad. 2. W ocenie Spółki wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie Ad. 1

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”. Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle tej definicji: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie” (tak też określane dalej), których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” (tak też określane dalej), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności jednostki, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-202/16/SK znajdujemy klasyczne stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie:

,,(\`(...)\`) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.”

Z niniejszej interpretacji wynika, iż elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 738/12 w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

W świetle przytoczonych definicji, dokonując próby określenia jaki charakter kosztów, tj, bezpośrednie czy pośrednie mają wypłacane przez Spółkę prowizje na rzecz Handlowców właściwym jest zweryfikowanie czy istnieje możliwość wskazania konkretnego przychodu do którego odnoszą się koszty związane z przedmiotowymi prowizjami. W ocenie Spółki, prowizje odnoszą się bezpośrednio do przychodów podatkowych, uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży maszyn, które to zostały sprzedane właśnie dzięki pośrednictwu Handlowców. Zatem Spółka, co do zasady, jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód osiągnięty przez Spółkę co do którego odnoszą się koszty prowizji wypłaconych Handlowcom. Już sam fakt uzyskania konkretnego strumienia przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu sprzedaży urządzeń dzięki zawarciu umowy/kontraktu powoduje, iż możliwym jest przyporządkowanie niejako wprost do tego przychodu kosztu wypłaconej prowizji poniesionego w celu zawarcia konkretnej Umowy. W ocenie Spółki istotny jest również fakt, iż wysokość prowizji wypłacanej Handlowcom uzależniona jest od wartości kontraktu podpisanego pomiędzy Spółką. Także ze względu na tę okoliczność możliwe jest ustalenie konkretnego strumienia przychodu (parametrem będącym podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego Handlowców jest określony % od wartość zawartego kontraktu) jaki udało się Spółce rozpoznać dzięki temu wydatkowi. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Handlowcom należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP. Spółka jest bowiem w stanie przypisać/dopasować wprost wydatek z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego do konkretnego strumienia przychodów jakim jest wynagrodzenie uzyskiwane od klientów.

Ad. 2

W odniesieniu natomiast do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4 ustawy o PDOP który stanowi, iż „Koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust 4b i ust 4c.”

Z kolei w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności Spółka pragnie wskazać, iż wydatki jakie wynikają z faktur otrzymanych od Handlowców i wystawionych przez Handlowców w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej przykładowo w 2015 r., dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego przykładowo 2011 czy 2012, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015. W tym bowiem roku, wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom (wszystkie warunki do otrzymania prowizji zostały spełnione).

Wnioskodawca wskazuje, że Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Jednakże, przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przykładowo w art. 25 ust. 11 ustawy o PDOP, podatnicy będący, od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do pierwszego dnia miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie ze zwolnienia, małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej są zwolnieni z obowiązków wynikających z ust. 1 w roku podatkowym następującym bezpośrednio po:

1.  pierwszym roku podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 i 2a - w przypadku gdy ten rok podatkowy trwał co najmniej pełnych 10 miesięcy kalendarzowych albo
2.  drugim roku podatkowym - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1

\- pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia; oświadczenie to składa się w formie pisemnej w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego tym zwolnieniem.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach tej ustawy, tj. w art. 25 ust. 11,12 i ust. 16 pkt 2.

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego wynagrodzenia prowizyjnego następuje przykładowo w 2015 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego np. 2011 czy 2012 tj. r., w którym Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, zapłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie prowizyjne należy zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego, tj. roku w którym prowizja staje się należna Handlowcom.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO (zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-121/12/JD) w której organ podatkowy uznał, że z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP nie wynika, że koszty bezpośrednie należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, tj. w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPB6/4510-299/15-2/AG. W stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, spółka w latach 2010 i 2011 wykonywała montaż ekranów akustycznych na autostradowej obwodnicy, korzystając przy tym z usług podwykonawców. Część faktur dokumentujących te prace otrzymała od podwykonawcy w roku 2015, tj. po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 oraz 2011. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy uznał, ze:,,(\`(...)\`) wydatki, jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015”. Analogicznie, Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r., nr IBPB- 1-1/4510-243/15/ESZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należne Handlowcom w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o PDOP osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku w którym wynagrodzenie prowizyjne staje się należne Handlowcom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.