Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.289.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Dochód z odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia: - udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.; - udziałów których wartość nominalna była podwyższana ze środków kapitału zapasowego; - udziałów których wartość nominalna była podwyższana w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów:

*   w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Poza Wnioskodawcą, w Spółce jest jeszcze trzech udziałowców. Wszyscy udziałowcy (wraz z Wnioskodawcą) posiadają po 25% udziałów, a udziały mają jednakową wartość nominalną, są niepodzielne oraz dają jednakowe prawo głosu w Spółce (jeden udział - jeden głos). Umowa Spółki przewiduje, że udziały wspólników mogą być umorzone. Udziały w Spółce zostały nabyte przez Wnioskodawcę (i analogicznie - przez pozostałych udziałowców) w drodze:

*   przekształcenia w 2004 r. B. spółka cywilna w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością): wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia wyniosła 300.000 zł - na majątek przekształcanej spółki cywilnej, który stał się majątkiem Spółki składały się przede wszystkim środki trwałe (maszyny i urządzenia, środki transportu oraz wyposażenie o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł) o łącznej wartości 1.145.700 zł, zapasy (5.165,55 zł) oraz środki pieniężne (56.035,88 zł);
*   podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez Wspólnika wzrosła z kwoty 300.000 zł do 382.500 zł;
*   podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółki (2007 r.) - łączna wartość udziałów posiadanych przez Wspólnika wzrosła z kwoty 382.500 zł do 495.000 zł.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa umorzenie części posiadanych udziałów w drodze umorzenia dobrowolnego (na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Udziały będą umarzane z odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego (umorzenie finansowane jest ze środków uwolnionych na skutek obniżenia kapitału zakładowego). Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za umarzane udziały będzie równe ich wartości nominalnej (tj. wynagrodzenie za udziały będzie równe kosztowi ich nabycia).

Udziałowiec pragnie wskazać, że cały proces umorzenia dobrowolnego zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami k.s.h. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez niego udziałów w celu umorzenia na rzecz Spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (która równa jest kwocie wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umarzane udziały) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT, tj.:

*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę): zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki;
*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.): zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;
*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego na poczet zwiększanego kapitału zakładowego Spółki: zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego udziałów w celu umorzenia na rzecz Spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem z takiej transakcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (która równa jest kwocie wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za umarzane udziały) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT, tj.

*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę): zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 w związku z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, kosztem nabycia udziałów jest wartość wkładu określona w umowie Spółki;
*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (2007 r.): zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;
*   w przypadku umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę na skutek podniesienia ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego na poczet zwiększanego kapitału zakładowego Spółki: zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT kosztem nabycia udziałów są wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., prawidłowe w pozostałej części.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
*   zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym” - m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada udziały Spółki z o.o., które zostały objęte w drodze:

*   przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.;
*   podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy;
*   podniesienia wartości nominalnej posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółki.

W stosunku do udziałów obejmowanych poprzez podniesienie ich wartości nominalnej uznać należy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzić zatem można, że:

*   w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;
*   w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki.

Natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. wskazać należy na zasady przekształcania spółek uregulowanych przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 2 wskazanej ustawy, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 § 3 ustawy wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 26 § 5 ww. ustawy z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 (spółka cywilna), staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 553 § 2 ustawy spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków dotyczących majątku wspólników spółki cywilnej.

Analizując zatem sposób uzyskania przez Wnioskodawcę udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. należy podkreślić, że udziały te powstały z przekształcenia „ogółu praw i obowiązków” Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej). Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i pozostałych wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w sp. z o.o. nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu do sp. z o.o.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w opisanym przypadku art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z wykładni językowej tej przepisu. Ponadto powołana przez Wnioskodawcę „wersja” art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogłaby mieć zastosowania do zdarzenia zaistniałego w 2004 r. (wtedy doszło do przekształcenia spółki cywilnej).

Powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odwołującym się do „wartości wkładu określonej w umowie spółki” obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 określający przychód z objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. W brzmieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przychodem tym jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze”. W brzmieniach wcześniejszych przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była „nominalna wartość udziałów (akcji)” objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z uwagi na to, że art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy wskazuje jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wartość przychodu rozpoznanego w związku z objęciem tych udziałów (akcji), zmiana art. 17 ust. 1 pkt 9 była istotna dla określania problemowych kosztów.

Na mocy art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r., w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Treść powołanego przepisu przejściowego potwierdza brak możliwości objęcia sytuacji przekształcenia, która nie generuje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, regulacją art. 22 ust. 1f pkt 1 (zarówno w brzmieniu odnoszącym się do wartości wkładu niepieniężnego, jak i w brzmieniu wcześniejszym odnoszącym się do wartości nominalnej objętych udziałów/akcji).

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia udziałów” ani do „objęcia udziałów”, w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona zbycia udziałów powstałych w wyniku przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej „objętych” w zamian za wkład wniesiony do tej spółki (spółki cywilnej).

Niemniej jednak, z uwagi na ustawowo uregulowane odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków.

W analizowanej sytuacji czynność przekształcenia spółki cywilnej nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez Wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Doszło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wspólnika, żadnych przesunięć z jego osobistego (prywatnego) majątku do majątku spółki. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowane zdarzenie – z uwagi na neutralność podatkową opisanej w nim transakcji przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę z o.o. – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

A zatem, to „wydatki” poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (wartość wkładu albo nierozliczone podatkowo wydatki na objęcie/nabycie przedmiotu wkładu) Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując opisane okoliczności sprawy w kontekście wskazanych regulacji prawnych uznać należy, że w przypadku planowanego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych w Spółce udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z takiej transakcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie:

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy - w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę wskutek przekształcenia w 2004 r. spółki cywilnej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będą „wydatki” (wartość wkładu pieniężnego albo nierozliczone podatkowo wydatki na objęcie/nabycie przedmiotu wkładu) poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem spółki cywilnej;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy - w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie w 2007 r. ich wartości nominalnej w drodze przekazania środków z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. kwota o jaką podwyższono wartość udziałów z tytułu przekazania środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 - w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Wnioskodawcę przez podniesienie w 2007 r. ich wartości nominalnej w drodze wkładu pieniężnego kosztem nabycia udziałów będą wydatki na objęcie podwyższonej wartości udziałów, tj. wartość dokonanego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.