Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-349/16-1/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-24
Teza: opodatkowania sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; prawo; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) oraz pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz stwierdzenia do jakiej wartości początkowej należy odnieść wartość ulepszeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) oraz pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-349/16/MS z 4 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) - jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości - tzn. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na tym gruncie i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę 7 lipca 1992 r. w oparciu o akt notarialny, mocą którego Gmina K. oddała Wnioskodawcy w odpłatne użytkowanie wieczyste ww. nieruchomość gruntową oraz sprzedała budynek stanowiący odrębną nieruchomość. Budynek wykorzystywany był przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalność bankowa) przez okres przekraczający 2 lata, licząc od pierwszego wykorzystania budynku na te potrzeby a planowaną datą jego sprzedaży, jak również w pewnym zakresie stanowił przedmiot umów najmu, w okresie przekraczającym okres dwóch lat licząc od daty zawarcia umowy najmu do planowanej daty jego sprzedaży. Wnioskodawca dokonał ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, niemniej jednak ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W piśmie z 14 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego jednej zabudowanej działki. Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki.

Budynek jest posadowiony na jednej działce o numerze ewidencyjnym 1836/1.

PKOB budynku to 1220.

Budynek jest trwale z gruntem związany.

Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu: „W jaki sposób i do jakich czynności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wykorzystywany mający być przedmiotem sprzedaży budynek w całym okresie jego posiadania tj.:

1.  do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jakich?),
2.  do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (jakich?),
3.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w części - do prowadzenia w nim działalności gospodarczej (w budynku funkcjonuje oddział Banku), a w części był przedmiotem najmu. Budynek nie był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

TABELA – załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy wartość ulepszeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć odnosząc wartość ulepszeń do pierwotnej wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

PYTANIE NR 1.

W zakresie pytania nr 1, planowana sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14. Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca ma świadomość, że pojęcie „czynności podlegającej opodatkowaniu” interpretowane często było w sposób wąski, jako jedna z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, np. dostawa towarów lub świadczenie usług, tzn. pierwszym zasiedleniem jest np. wydanie budynku jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów (sprzedaż, darowizna) bądź świadczenia usługi (najem, dzierżawa budynku), co oznacza, że używanie budynku na potrzeby prowadzenia własnej działalności przez podatnika było traktowane jako niespełniające definicji pierwszego zasiedlenia.

Niemniej jednak Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na zmianę linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, które wskazują, że cytowany przepis art. 2 pkt 14 definiujący „pierwsze zasiedlenie” został wprowadzony niezgodnie z prawem unijnym, tj. art. 135 ust. 1 lit. j oraz art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) - dalej: „Dyrektywa VAT”.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT - państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Pomimo, iż Dyrektywa VAT z 2006 r. nie definiuje pierwszego zasiedlenia, to jednak prawodawca wspólnotowy posługuje się tym pojęciem. Zgodnie wszakże z poglądami ETS w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny (zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym). Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs).

Należy wskazać na utrwalony w orzecznictwie TSUE pogląd, że terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy VAT powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT wynika, że dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem podlegają VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 Dyrektywy VAT, które należy interpretować w sposób ścisły. Zgodnie z zasadą jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasadą równości - treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię.

Należy również wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., że art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest częściowo niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 Dyrektywy VAT, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 z uwagi na wprowadzony warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku (sygn. akt I FSK 382/14, CBOSA).

Należy zauważyć, że na niezgodność z prawem unijnym ww. regulacji wskazywał już NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, CBOSA, stwierdzając: „W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Sądy podkreślą również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję).

Konkludując - art. 2 pkt 14 ustawy VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Powyższe oznacza, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, a zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, w której Wnioskodawca wykorzystywał budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, a skoro planowana sprzedaż budynku nastąpi w okresie przekraczającym okres 2 lat od daty jego pierwszego zasiedlenia przez Wnioskodawcę - to sprzedaż budynku korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet w odniesieniu do powierzchni budynku, która nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy.

PYTANIE NR 2.

W zakresie pytania nr 2 z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli uznać, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma w opisanej sytuacji zastosowania (pogląd ten jest jednak zdaniem Wnioskodawcy nieuprawniony), to zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie byłaby objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy staje się zasadne.

Wnioskodawca spełnił oba z cytowanych warunków zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. nie odliczył podatku VAT przy nabyciu budynku oraz wartość ulepszeń, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku na moment planowanej sprzedaży towaru, co tym samym oznacza, że spełnione zostały warunki zwolnienia planowej sprzedaży towaru w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

PYTANIE NR 3.

Wnioskodawca po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych dokonywał nakładów stanowiących tzw. ulepszenia, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca oceniając, czy wartość ulepszeń nie przekracza ustawowego limitu 30%, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi sumaryczną wartość nakładów do pierwotnej wartości początkowej, w rozumieniu art. 16g, a w szczególności art. 16g ust. 3 (w przypadku budynku nabytego na podstawie umowy sprzedaży), tj. tej wartości, z jaką budynek został ujęty po raz pierwszy w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Przepis art. 16g ust. 3 doprecyzowuje, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

A zatem konfrontacja cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że wartość ulepszeń, poniesionych przez podatnika już po przekazaniu środka trwałego (tu: budynku) do używania - należy porównywać z wartością początkową tego środka, z jaką budynek został po raz pierwszy wykazany w ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, jeśli cena nabycia budynku wraz z dodatkowymi kosztami poniesionymi przez podatnika przed oddaniem po raz pierwszy budynku do używania wyniosła 100 tys. zł, natomiast w latach następnych dokonane zostały ulepszenia, np. w roku 2010 - 5 tys. zł, w roku 2012 - 10 tys. zł i w roku 2015 - 14 tys. zł, wówczas badając, czy podatnik spełnił warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, należy zsumować kwotę ulepszeń z poszczególnych lat (29 tys. zł) oraz porównać tą kwotę z wartością początkową (100 tys. zł). W opisanym przykładzie wartość ulepszeń wyniosła 29 tys. zł i jest niższa niż 30 % wartości początkowej, czyli niższa od 30 tys. zł.

Konkludując - w ocenie Wnioskodawcy odesłanie przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej tzw. „ulepszeń”, do przepisów ustawy o podatku dochodowym oznacza, że podatnik dokonując ulepszeń już po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych wartość tych ulepszeń odnosi do pierwotnej wartości początkowej środka trwałego (budynku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza dokonać dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1836/1 oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku biurowego.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Pod symbolem 1220 w PKOB ujęte są budynki biurowe i klasa ta obejmuje: budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych; budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów.

W świetle powyższego przedmiotowy budynek biurowy mający być przedmiotem sprzedaży, spełnia zatem definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Również działka nr 1836/1 na której ten budynek biurowy jest posadowiony spełnia definicję towaru w rozumieniu ww. przepisu.

W konsekwencji sprzedaż budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1836/1 na której jest posadowiony stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (również prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowego budynku biurowego zlokalizowanego na działce nr 1836/1 może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży nabył 7 lipca 1992 r. w oparciu o akt notarialny, mocą którego Gmina Kędzierzyn Koźle oddała Wnioskodawcy w odpłatne użytkowanie wieczyste ww. nieruchomość gruntową oraz sprzedała budynek stanowiący odrębną nieruchomość. Budynek wykorzystywany był przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalność bankowa) przez okres przekraczający 2 lata, licząc od pierwszego wykorzystania budynku na te potrzeby a planowaną datą jego sprzedaży, jak również w pewnym zakresie stanowił przedmiot umów najmu, w okresie przekraczającym okres dwóch lat licząc od daty zawarcia umowy najmu do planowanej daty jego sprzedaży. Wnioskodawca dokonał ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, niemniej jednak ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w części - do prowadzenia w nim działalności gospodarczej (w budynku funkcjonuje oddział Banku), a w części był przedmiotem najmu. Budynek nie był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Odnosząc się do zagadnienia dostawy wskazanego we wniosku budynku biurowego, tut. organ zauważa, że jego sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanego we wniosku budynku biurowego, doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez jak wskazano we wniosku oddanie jego części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (działalność bankowa) oraz poprzez oddanie pozostałej części w najem. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie na pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku biurowego nie mają wpływu dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia bo jak stwierdził Wnioskodawca wprawdzie dokonał ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, niemniej jednak ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku biurowego, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia tego budynku do jego sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie dostawa będzie obejmowała również prawo użytkowania wieczystego gruntu, z którym trwałe związany jest budynek biurowy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem do dostawy gruntu (w przedmiotowym przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Zatem, skoro dla dostawy budynku biurowego posadowionego na działce nr 1836/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej przedmiotowym budynkiem będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

W związku z dokonanym przez tut. organ rozstrzygnięciem, zgodnie z którym dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o zwolnieniu tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie nr 2), a tym samym o wyliczaniu wartości ulepszeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.