Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-215/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Możliwość zastosowania procedury uproszczonej rozliczenia podatku w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej rozliczenia podatku w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej rozliczenia podatku w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów kompozytowych wykorzystywanych między innymi w produkcji wiatraków prądotwórczych. Jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych - w transakcjach opisanych poniżej posługuje się NIP-em z przedrostkiem PL. Spółka uczestniczy w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych rozliczanych według procedury uproszczonej na zasadach określonych w Dziale XII, Rozdziale 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W transakcji trójstronnej biorą udział następujące podmioty:

1.  Spółka (Podatnik A) - producent i dostawca,
2.  Podatnik VAT z siedzibą w Danii, zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (posługuje się NIP-em z przedrostkiem DK) - pośrednik (Podatnik B),
3.  Państwo zakończenia transportu towarów, czyli podatnik VAT z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - ostateczny nabywca towarów (Podatnik C).

Spółka - Podatnik A dokonuje sprzedaży swoich produktów gotowych dla spółki z siedzibą w Danii - Podatnika B. Sprzedaż produktów gotowych polega na tym, że Spółka wystawia fakturę na rzecz Podatnika B, a ten fakturuje sprzedaż tych samych produktów dla Podatnika C. Towar przesyłany jest zaś bezpośrednio od Spółki - Podatnika A do ostatecznego nabywcy, czyli Podatnika C, zatem następuje tylko jedno przesunięcie towarów z Polski do Niemiec. Spółka nie otrzymuje zamówień bezpośrednio od Podatnika C, lecz Podatnik B przesyła do Spółki to samo zamówienie, które dostał od Podatnika C. Na zamówieniach między Podatnikiem B i Podatnikiem C wskazany jest INCOTERMS FCA. Na fakturze sprzedaży od Spółki - Podatnika A dla Podatnika B również widnieje INCOTERMS FCA.

Podatnik C wysyła zamówienie określonych towarów z terminem daty dostawy. Po otrzymaniu zamówienia pracownik Spółki - Podatnika A loguje się do systemu Podatnika C i zatwierdza transport na określony w zamówieniu dzień. Podatnik C kontaktuje się wówczas z przewoźnikiem, który ze względu na przedmiot transakcji - towar gabarytowy - zamawia eskortę i organizuje przejazd drogami na terenie Niemiec. Jeśli występują opóźnienia w produkcji, to następuje przesunięcie usługi transportowej poprzez e-mail pracownika Spółki - Podatnika A, który trafia do pracownika Podatnika C, a ten przesyła go dalej do przewoźnika. Ostatecznie zatem, Spółka decyduje o dacie i godzinie transportu, lecz nie przekazuje tej wiadomości przewoźnikowi bezpośrednio, lecz za pośrednictwem pracownika Podatnika C.

W dniu załadunku pracownicy Spółki przy użyciu sprzętu będącego jej własnością lub za pomocą zamówionego przez nią dźwigu, dokonują załadunku towarów na samochód. Towary będące przedmiotem transakcji transportowane są z Polski (A) do Niemiec (C). Są one wydawane przez Spółkę bezpośrednio ostatniemu podatnikowi (C), z pominięciem drugiego podatnika B. Ostatni Podatnik C zamawia transport oraz ponosi koszty transportu działając w tym zakresie (zgodnie z charakterem przedmiotowych transakcji) w interesie i za aprobatą Spółki lub Podatnika B.

Spółka wystawia fakturę bez podatku VAT, kwota podatku na fakturze wynosi 0 zł, aczkolwiek nie jest na niej wskazana stawka 0%. Spółka jednak w deklaracjach VAT wykazuje sprzedaż jako sprzedaż ze stawką 0% - WDT. Pośrednik (podmiot nr 2) również wystawia fakturę bez podatku VAT (VAT równy 0 zł). Na fakturach Podatnika B nie widnieje numer NIP z przedrostkiem „DE” Podatnika C. Podatnik C jest jednak zarejestrowany i posiada aktywny numer NIP w systemie VIES. Na zamówieniach Podatnik C podaje swój numer VAT z przedrostkiem DE.

Spółka posiada dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, częściowo uzupełnione dowodami wskazanymi w ust. 11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do uznania transakcji sprzedaży jako ruchomej i wobec tego uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ma prawo do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki, określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (Podatnik A) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności (Podatnikowi C), przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym (Spółką) i drugim (Podatnik B) oraz drugim (Podatnik B) i ostatnim w kolejności (Podatnik C),
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika (Spółka) lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (Podatnik B) lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przez pojęcie procedury uproszczonej należy rozumieć procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik (Podatnik C) rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego podatnika (Podatnik B), jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki (art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy):

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (Podatnika C) była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika (Podatnika B),
2.  drugi w kolejności podatnik (Podatnik B) dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (Podatnika C) nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka (kraju Podatnika C),
3.  drugi w kolejności podatnik B stosuje wobec pierwszego podatnika (Podatnika A) i ostatniego w kolejności podatnika (Podatnika C) ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka (inne niż kraj Podatnika A i Podatnika C),
4.  ostatni w kolejności podatnik (Podatnik C) stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (kraju Podatnika C),
5.  ostatni w kolejności podatnik (Podatnik C) został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika (Podatnika B) jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem Spółki, spełnione są wszystkie warunki pozwalając tym samym na ich klasyfikację jako WTT. Przede wszystkim w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (Polska, Dania, Niemcy), którzy uczestniczą w dostawie tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich Spółka - Podatnik A wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności Podatnikowi C, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między Podatnikiem A (Spółką) i Podatnikiem B oraz Podatnikiem B i Podatnikiem C - ostatnim w kolejności. Ponadto przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez Podatnika A (Spółkę) z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy transakcjach trójstronnych realizowanych na zasadach uproszczonych obowiązkiem dokumentacyjnym Spółki wskazanym w broszurze Ministra Finansów jest jedynie wystawienie faktury na rzecz pośrednika (Podatnika B) i Spółka z tego obowiązku się wywiązuje. Spółka nie sprawdza, czy Podatnicy B i C dopełnili swoich warunków dokumentacyjnych, bowiem nie może odpowiadać za ich czyny. Jeśli to Podatnik B nie dopełni wszystkich warunków, np. nie dokona zapisu na swojej fakturze, że podatek musi rozliczyć Podatnik C, to nie będzie miał prawa do rozliczenia transakcji na zasadach uproszczonych, ale Spółka - Podatnik A wciąż będzie miała prawo do wykazania swojej transakcji ze stawką 0%.

Spółka - Podatnik A lub Podatnik B nie musi bezpośrednio kontaktować się z firmą transportową i płacić za transport by uznać, że warunek nr 2 „przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika (Spółka) lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (Podatnik B) lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego” za spełniony. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że transakcja może zostać uznana za WTT zarówno wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów są organizowane bezpośrednio przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, jak i wówczas, gdy za wysyłkę lub transport odpowiada osoba trzecia, działająca na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika. W przypadku transakcji, w której to ostateczny nabywca - ostatni podatnik nr 3 organizuje transport i ponosi jego koszty, występuje - według Spółki - właśnie ta druga ze wskazanych możliwości. To znaczy: produkty przesyłane są w interesie i za uznaniem, akceptacją pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, czyli na ich rzecz. W ocenie Spółki, odebranie towaru przez osobę trzecią nie byłoby możliwe, gdyby pomiot ten nie działał na zlecenie Spółki lub drugiego w kolejności podatnika (nr 2). Spółka nr 3 bowiem nie miałaby tytułu prawnego do odbioru towarów. Oznacza to więc, że podmiot ostatni w kolejności działa na rzecz pozostałych podmiotów biorących udział w transakcji. Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08): „Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przyjmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. (\`(...)\`) Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika”.

Przyjęcie innego stanowiska niż wskazanego powyżej należałoby uznać za sprzeczne z przepisami unijnymi, które miały zostać wdrożone do polskiego porządku prawnego. Z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wprowadzającego mechanizm procedury uproszczonej przy WTT, nie wynika bowiem jakiekolwiek dodatkowe ograniczenie dotyczące tego, kto w ramach transakcji trójstronnej odpowiedzialny jest za transport towarów. Przyjęcie zatem odmiennego stanowiska powodowałoby, zdaniem Spółki, iż przepisy polskiej ustawy o podatku VAT należałoby uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT.

W związku z tym, że Minister Finansów nie złożył skargi kasacyjnej od wyroku WSA należałoby uznać, że ostatecznie zgodził się z tym wyrokiem. Takie samo stanowisko wielokrotnie zajmowały również organy skarbowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP3/443-156/14/AT) z 11 czerwca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ust. 8 cyt. artykułu wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego do ostatniego z podmiotów (w łańcuchu), lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury i do rozliczenia należnego podatku.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne są szczególnym rodzajem transakcji, podlegających rozliczeniu według specjalnych zasad zawartych w rozdziale 8 działu XII „Procedury szczególne” ustawy. Ustawa ustala specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W pkt 4 ww. przepisu postanowiono, że przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT, z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W myśl art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006 /112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu (ust. 2 cyt. artykułu).

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Wskazać należy, że w przypadku gdy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi (nabywcy), przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT, zastosowanie znajdą zasady ogólne w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnych.

Opodatkowanie dostaw towaru w ramach transakcji trójstronnej na zasadach ogólnych powoduje, co do zasady, konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towaru w celu rozliczenia przez tego podatnika podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towaru w tym państwie.

Z kolei przewidziana w ustawie specjalna procedura dotycząca wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej przewiduje uproszczone rozliczenie tej transakcji. Powyższa procedura, w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
*   uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Uproszczenia te wprowadzone zostały na podstawie art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym przez transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, należy rozumieć transakcje, w ramach której podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim A dokonuje dostawy towaru na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie B, a ten z kolei dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie C, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio z państwa A do państwa C. Uproszczenia polegają na tym, że - o ile spełnione są warunki - drugi podmiot w państwie B rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a nie w państwie C oraz dostawę wewnątrzwspólnotową. Natomiast podmiot z kraju C rozpozna w swoim kraju również wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. będzie uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku należnego z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz.

Zatem, mimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podzielić należy stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do opodatkowania swojej dostawy stawką podatku w wysokości 0%, o ile posiada – jak podano we wniosku – dowody, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym zaznaczenia wymaga fakt, że opisanej we wniosku transakcji trójstronnej nie można rozliczyć według procedury uproszczonej, wobec czego powinna ona zostać rozliczona na zasadach ogólnych. O ile należy zgodzić się ze Spółką, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z transakcją trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że nie są spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie procedury uproszczonej. Z treści wniosku wynika bowiem, że drugi w kolejności podatnik (będący podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) nie podaje w wystawionej fakturze numeru identyfikacyjnego z przedrostkiem „DE” podatnika C, czyli numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT nadanego przez państwo członkowskie, w którym kończy się transport towarów. Ponadto - jak wskazuje Spółka - na fakturze tej brak jest zapisów o obowiązku rozliczenia podatku przez podatnika C. W konsekwencji, nie można uznać, że u podatnika B zostało opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy.

Niezależnie od powyższego należy nadmienić, iż z treści art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy wynika, że w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej przedmiot dostawy może być wysyłany lub transportowany nie tylko przez pierwszego lub drugiego podatnika, ale również przez podmiot działający na rzecz ww. podmiotów. Zatem w trójstronnym obrocie wysyłkę lub transport może dokonywać również odbiorca towaru, tj. ostatni uczestnik wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, pod warunkiem, że działać będzie na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. Skoro - jak wskazano we wniosku - podatnik nr 3 organizuje transport towarów i ponosi jego koszty, działając w tym zakresie za uznaniem i akceptacją Spółki oraz drugiego w kolejności podatnika, czyli na ich rzecz, uznać zatem należy, że w tym konkretnym przypadku dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy jest wypełniona. Niemniej jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z procedury uproszczonej rozliczenia przedmiotowej transakcji trójstronnej, z uwagi na niespełnienie pozostałych warunków wynikających z powołanych przepisów.

Zatem, pomimo iż Spółka słusznie wskazała, że ma prawo do opodatkowania swojej dostawy według stawki 0%, to jednak dla zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego procedury uproszczonej – wbrew opinii wyrażonej we wniosku – istotne jest spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w ustawie przez każdego z trzech podatników biorących udział w tej transakcji. Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w ujęciu całościowym oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.