Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-558/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-14
Teza: Czy zastosowane przez Spółkę rozwiązanie jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie należałoby dla celów podatkowych wykazać za rok 2006 całość umorzenia w przychodach przyjmując, że całość tego przychodu była przeznaczona na działalność statutową Spółki i w związku z tym na podstawie wówczas obowiązujących przepisów byłaby zwolniona z opodatkowania? Zdaniem Spółki, zastosowanie tego rozwiązania nie zmienia klasyfikacji amortyzacji budynków będących sfinansowanych z tych kredytów i całość amortyzacji stanowić będzie koszty podatkowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 21.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kredytu umorzonego przez Bank (\`(...)\`)**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kredytu umorzonego przez Bank (\`(...)\`).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 21 lutego 2006 r. oraz 22 grudnia 2006 r. Spółce, zgodnie z decyzjami Banku (\`(...)\`), umorzono kredyt w wysokości 10% wartości przedsięwzięcia w kwocie 639.938,44 zł oraz 702.343,79 zł.

Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, Spółka całość umorzenia kredytów zaksięgowała na przychody przyszłych okresów i w miesięcznych ratach przypadających proporcjonalnie w stosunku do umorzenia i amortyzacji odpisywane jest na pozostałe przychody operacyjne traktując te przychody, jak i koszty amortyzacji jako przychody i koszty podatkowe.

Wątpliwości budzi fakt, czy działanie to, zgodne z ustawą o rachunkowości, spełnia wymogi w zakresie przychodów i kosztów w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości takie podzieliła kontrola Najwyższej Izby Kontroli nie przesądzając o nieprawidłowości bądź też prawidłowości stosowanego przez Spółkę rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowane przez Spółkę rozwiązanie jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie należałoby dla celów podatkowych wykazać za rok 2006 całość umorzenia w przychodach przyjmując, że całość tego przychodu była przeznaczona na działalność statutową Spółki i w związku z tym na podstawie wówczas obowiązujących przepisów byłaby zwolniona z opodatkowania?

Zdaniem Spółki, zastosowanie tego rozwiązania nie zmienia klasyfikacji amortyzacji budynków będących sfinansowanych z tych kredytów i całość amortyzacji stanowić będzie koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowane przez Spółkę rozwiązanie zaliczania proporcjonalnego do przychodów i kosztów jest prawidłowe.

W wypadku uznania, że całość umorzonego kredytu stanowi przychód podatkowy zwolniony z opodatkowania w momencie umorzenia, na mocy przepisów obowiązujących w 2006 roku, całość amortyzacji nadal będzie kosztem uzyskania przychodów w aspekcie podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 21 lutego 2006 r. oraz 22 grudnia 2006 r. Spółce, zgodnie z decyzjami Banku (\`(...)\`), umorzono kredyt w wysokości 10% wartości przedsięwzięcia w kwocie 639.938,44 zł oraz 702.343,79 zł.

Wskazać należy więc, iż zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały określone w rozdziale 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Z treści art. 16 ust. 1 tej ustawy wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy, Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), obowiązującego w 2006 roku, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca używa m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Innymi słowy, umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż cała wartość umorzonych w 2006 r., w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, kredytów stanowiła w tymże roku przychód podatkowy Spółki stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) art. 17 ust. 1 pkt 4j uchylony został z dniem 1 stycznia 2004 r., przy czym - na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy - zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnieniu przedmiotowemu podlegał dochód bez względu na rodzaj źródła, z którego został wypracowany, w tej części, w jakiej przeznaczony został na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Pod pojęciem „budowy mieszkań na wynajem”, należy rozumieć nie tylko same mieszkania, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez ich mieszkańców. Będą to zatem także tego rodzaju pomieszczenia, jak piwnice, schowki, strychy, ciągi komunikacyjne (klatki schodowe, windy) oraz urządzenia ułatwiającego dostęp do budynku mieszkalnego (chodniki, miejsca parkingowe).

Natomiast dochód należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego do końca 2006 r., osiągnięty dochód przez Wnioskodawcę (w tym z tytułu umorzenia kredytów), w przypadku przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem, wolny był od podatku dochodowego.

Zwolnienie z opodatkowania umorzonego kredytu nie zmienia jednak klasyfikacji amortyzacji budynków sfinansowanych z tych kredytów.

Stosownie bowiem do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Reasumując, całość odpisów amortyzacyjnych od budynków sfinansowanych z kredytów Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.