Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.67.2022.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-21
Teza: WIS Usługa – udostępnianie Apartamentów osobom fizycznym na pobyt czasowy.
Słowa kluczowe: usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 8 marca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.) oraz z dnia 11 maja 2022 r. (data wpływu 17 maja 2022 r.), a także z dnia 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie Apartamentów osobom fizycznym na pobyt czasowy

**Opis usługi**: Wnioskodawca zamierza udostępniać osobom fizycznym na pobyt czasowy, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych wyodrębnione lokale, w tym mikro-lokale (Apartamenty) składające się z salonu/sypialni, kuchni lub aneksu kuchennego oraz łazienki/WC, znajdujące się w jego budynkach. Apartamenty będą umeblowane i wyposażone w sposób niezbędny do korzystania z nich, tak aby Klienci od razu mogli korzystać z Apartamentów, bez konieczności uzupełnienia umeblowania czy wyposażenia. Apartamenty będą wyposażone w łóżka, krzesła, biurka, lampy, naczynia, przybory kuchenne, ręczniki, pościel, płytę grzewczą, telewizor i lodówkę. W każdym budynku będzie prowadzona recepcja, w której w określonych godzinach 9:00-17:00 będzie obecny przedstawiciel Wnioskodawcy (community manager), który będzie wydawał klucze/karty dostępu do Apartamentów oraz dokonywał ich odbioru. Dodatkowo przez całą dobę na recepcji będzie co do zasady przebywał pracownik ochrony. Usługa udostępnienia Apartamentu ze swego założenia ma charakter czasowy – Wnioskodawca nie będzie zawierał Umów na okres wykraczający ponad 3 miesiące. Wszelkie koszty związane z korzystaniem z Apartamentu w ramach usługi będą ujęte w ramach jednej opłaty ponoszonej przez Klientów w ramach Umowy (opłata ta będzie zależna od powierzchni, stanu Apartamentu oraz znajdującego się w nim wyposażenia), a nie od liczby osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie. W cenie zawarte będzie udostępnienie Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi. Opłata będzie stała i nie będzie zależna od zużycia poszczególnych mediów przez Klienta. Wliczone w cenę za udostępnienie Apartamentu będą również usługi dodatkowe (kursy jogi, wsparcie community manager, obsługa przesyłek kurierskich, zapewnienie ochrony w budynkach, organizowanie eventów dla Klientów oraz serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach). Klient nie ma wpływu na rodzaj i ilość usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach dodatkowych usług wliczonych w cenę. Rezygnacja – niekorzystanie przez Klienta z ww. usług dodatkowych nie będzie miało wpływu na cenę usługi. Niezależnie od tego czy Klient skorzysta z usług dodatkowych czy też z nich nie skorzysta, opłata za udostępnienie Apartamentu pozostanie na takim samym poziomie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 55

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 28 marca 2022 r. o prawidłowo podpisany wniosek oraz w dniu 17 maja 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę, a także pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.) dotyczącym wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje udostępniać odpłatnie (dalej: Usługi) funkcjonalnie wyodrębnione lokale, w tym mikro-lokale (dalej: Apartamenty), znajdujące się w budynkach należących do Spółki (dalej: Budynki) na rzecz innych podmiotów, w szczególności osób fizycznych (w tym m.in. przedsiębiorców, pracowników, studentów), jak również spółek/innych jednostek organizacyjnych (w tym m.in. pracodawców, którzy chcą zapewnić noclegi swoim pracownikom) (dalej: Klienci).

Apartamenty będą udostępniane Klientom na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z Klientami na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Umowy).

Wzory Umów nie zostały jeszcze przygotowane. Umowy będą zawierane przez Spółkę z Klientami w formie pisemnej (w recepcji Budynków przy tzw. ladzie recepcyjnej, ewentualnie wysyłkowo). Klienci będą mogli dokonać rezerwacji Apartamentów: telefonicznie/w recepcji Budynków.

Dokonując rezerwacji Apartamentów telefonicznie, Klienci będą mogli zdecydować, czy chcą umówić się na spotkanie celem podpisania Umowy w recepcji Budynków przy tzw. ladzie recepcyjnej, czy też wolą, aby Umowa została do nich przesłana np. kurierem i jeden podpisany przez nich egzemplarz odesłany z powrotem do Spółki. W związku z powyższym, w recepcji Budynków w określonych godzinach w dni robocze będzie obecny przedstawiciel Spółki (tzw. community manager), który będzie odpowiedzialny m.in. za zorganizowanie procesu podpisania Umowy w recepcji Budynku.

Apartamenty zostaną udostępnione Klientom po podpisaniu Umowy, przekazaniu kluczy/karty dostępu oraz podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego opisującego stan Apartamentu oraz znajdującego się w nim wyposażenia. Klienci będą obowiązani również do wpłaty depozytu w wysokości opłaty za usługę udostępnienia Apartamentu za jeden miesiąc (w razie ewentualnego przedłużenia Umowy na kolejne okresy korzystania (o czym mowa poniżej) wpłacony dotychczas depozyt będzie przechodził na poczet kolejnego okresu korzystania).

Spółka, zawierając Umowę z Klientem, nie będzie weryfikowała w jakim celu Klient będzie wykorzystywał udostępniony mu w ramach Umowy Apartament (w szczególności Spółka nie będzie pobierała od Klientów żadnych dodatkowych oświadczeń w przedmiocie celu pobytu). Niemniej jednak założeniem jest, że Apartamenty będą udostępniane na pobyt czasowy, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych itp.

Klienci będą zobowiązani do przestrzegania określonych zasad korzystania z Apartamentów, tj.:

*   Klienci nie będą uprawnieni do swobodnego dysponowania Apartamentami, np. poprzez dokonywanie jakichkolwiek adaptacji celem dostosowania ich do swoich ściśle zdefiniowanych potrzeb (np. poprzez zmianę koloru ścian, montaż dodatkowych sprzętów i mebli, wykonywanie remontów i innych prac naprawczych itp.),
*   liczba osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie będzie ograniczona do liczby określonej w ofercie dotyczącej danego Apartamentu,
*   Klienci nie będą uprawnieni do udostępniania (podnajmowania) Apartamentu osobom trzecim.

Każdy Apartament będzie posiadał:

*   salon/sypialnię,
*   kuchnię lub aneks kuchenny,
*   łazienkę/WC.

Założeniem jest, że Apartamenty będą wyposażone w taki sposób, który będzie umożliwiał przystąpienie do korzystania z nich przez Klientów bez konieczności uzupełniania wyposażenia we własnym zakresie, tj. będą umeblowane (wyposażone m.in. w łóżka, krzesła, biurka, lampy) i wyposażone w podstawowe naczynia i przybory kuchenne, ręczniki, pościel itp.

W każdym z Budynków będzie prowadzona recepcja, w której w określonych godzinach w ciągu dnia będzie obecny wspomniany już wyżej przedstawiciel Spółki (tj. community manager), który będzie m.in. kontaktował się z Klientami w bieżących sprawach związanych z zakwaterowaniem w Apartamentach, w tym udzielał określonych informacji Klientom, jak również będzie wydawał klucze/karty dostępu do Apartamentów.

Dodatkowo przez całą dobę na recepcji będzie co do zasady przebywał pracownik ochrony.

Okres na jaki Apartamenty będą udostępniane Klientom w ramach Usług będzie wynosił każdorazowo równo 3 miesiące. Po zakończeniu okresu 3 miesięcy Spółka będzie oferować Klientom (tylko tym którzy dotychczas wywiązywali się ze swoich obowiązki (np. płatności) wynikających z Umowy) „odnowienie” dotychczasowego stosunku prawnego poprzez zawarcie aneksu do Umowy na kolejne 3 miesiące.

W przypadku, w którym Klient będzie zainteresowany dalszym korzystaniem z Apartamentu, będzie mógł on przedłużyć okres korzystania na kolejne 3 miesiące (możliwe jest przedłużanie wielokrotne za zgodą stron) poprzez podpisanie odpowiedniego aneksu do Umowy (w żadnym przypadku nie będzie dochodziło do automatycznego przedłużenia Umowy na kolejne 3 miesiące lub inne okresy).

Wszelkie koszty związane z korzystaniem z Apartamentu w ramach Usług będą ujęte w ramach jednej opłaty ponoszonej przez Klientów w ramach Umowy (opłata ta będzie zależna od powierzchni, stanu Apartamentu oraz znajdującego się w nim wyposażenia), a nie od liczby osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie.

Opłata ta będzie obejmować:

*   prawo do korzystania na zasadzie wyłączności z wyznaczonego Apartamentu wraz ze znajdującym się w nim wyposażeniem,
*   niewyłączne prawo korzystania z powierzchni wspólnych w Budynkach,
*   koszty związane z korzystaniem z Apartamentu, tj. zw. z zużyciem energii elektrycznej, wody itp.

Opłata ta będzie stała, w szczególności nie będzie zależna od zużycia przez Klienta poszczególnych mediów – energii elektrycznej, wody itp.

Rozliczenia z tytułu opłat będą dokonywane:

*   cyklicznie, tj. miesięcznie albo
*   z góry za cały okres 3 miesięcy.

W ramach Umowy Spółka będzie oferowała Klientom również dodatkowe usługi, takie jak:

*   kursy jogi,
*   usługi concierge,
*   obsługa przesyłek kurierskich,
*   zapewnienie ochrony w Budynkach,
*   organizowanie eventów dla Klientów,
*   serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach (tj. wykonywanie drobnych napraw, konserwacji itp.).

Koszt wyżej wymienionych usług dodatkowych będzie wkalkulowany w opłatę za korzystanie z Apartamentów. Klienci korzystający z Apartamentów nie będą mieli wpływu na ilość wyżej wymienionych usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę w ramach Umowy.

Potencjalnie (na życzenie) Klienci będą mogli skorzystać w Budynkach za dodatkową opłatą z jeszcze innych (niż wyżej wymienione) usług dodatkowych (np. sprzątanie, udostępnianie i ewentualna cykliczna wymiana ręczników/pościeli, usługi gastronomiczne itp.), które będą jednak świadczone za pośrednictwem podmiotu trzeciego a nie przez Spółkę bezpośrednio.

Budynki, w których będą znajdowały się Apartamenty będą sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania albo 1211 Budynki hoteli/ewentualnie kategoria XIII pozostałe budynki mieszkalne (klasyfikacja według prawa budowlanego).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego/warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu nieruchomości, na której znajdują/będą znajdowały się Budynki, jest/będzie określone jako: budynki z lokalami usługowymi, mieszane (mieszkaniowo-usługowymi/hotelowymi).

W pozwoleniu na budowę/pozwoleniu na użytkowanie Budynków, zostały one sklasyfikowane jako Budynek usługowy mieszane (mieszkaniowo-usługowymi/hotelowymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi opisane we wniosku należy zaklasyfikować do działu 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) PKWiU 2015.

W konsekwencji, Usługi będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) oraz pkt 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak wynika z zasad metodycznych PKWiU 2015 (którymi należy się m.in. posługiwać przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU 2015), każde grupowanie jest jednocześnie określone (identyfikowane) przez jego symbol i nazwę. Podstawową zaś funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Analizując nazwy poszczególnych grupowań PKWiU 2015, zdaniem Wnioskodawcy, pojęciem, które najdokładniej odzwierciedla charakter Usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku jest pojęcie „usługi związane z zakwaterowaniem”, stanowiące nazwę działu 55 Sekcji I („Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”) PKWiU 2015.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji, Sekcja I („Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”) obejmuje m in.:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych.

Zgodnie zaś z informacjami wskazanymi w wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – wersja z dnia 25.03.2019 r. opublikowanych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (\`(...)\`); dostęp w dniu 29.09.2021 r.; dalej: Wyjaśnienia) dział 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) obejmuje m.in.:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2015 oraz Wyjaśnieniami:

\- Sekcja I nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1 („Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych”),

\- Dział 55 nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L („Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”).

Ww. grupowanie 68.20.1 PKWiU 2015 zawiera się w Sekcji L i obejmuje wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

\- domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

\- budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje usług związanych z zakwaterowaniem (gdyż są one klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach działu 55).

Tym samym, zasadne jest uznanie, iż PKWiU 2015 – dla celów klasyfikacji statystycznej – dokonuje rozróżnienia usług na wynajem nieruchomości na cele mieszkalne oraz na szeroko rozumiane usługi związane z zakwaterowaniem (dla których właściwe grupowanie to odpowiednie grupowanie z działu 55 PKWiU 2015).

W ocenie Spółki, Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, ze względu na ich charakter (w tym okoliczności szczegółowo wymienione poniżej), będą odpowiadały wskazanej powyżej charakterystyce usług podlegających grupowaniu do działu 55 PKWiU 2015.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż do działu 55 PKWiU 2015 klasyfikowane są szeroko rozumiane usługi związane z zakwaterowaniem – niezależnie od formalnego statusu obiektu, który realizuje takie usługi (tj. nie jest konieczne aby dany obiekt spełniał definicję hotelu, motelu itp.). Istotny jest zatem przedmiotowy charakter usługi, a nie obiekt, który taką usługę realizuje. W konsekwencji zatem, sam fakt że obiekt realizujący Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku może nie być stricte hotelem itp. (Budynki, w których będą znajdowały się Apartamenty mogą być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1211 Budynki hoteli, ale również mogą być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, ewentualnie według kategorii obiektów budowlanych prawa budowlanego jako kategoria XIII – pozostałe budynki mieszkalne), nie oznacza jeszcze, że Usługi te nie mogą być sklasyfikowane jako usługi związane z zakwaterowaniem.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że Usługi jakie zamierza świadczyć będą istotnie różniły się od zwyczajowo przyjętego charakteru świadczeń dostarczanych w ramach wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN »zakwaterować« znaczy »przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania« zaś »zakwaterować się« znaczy »zamieszkać gdzieś tymczasowo«. Jak wynika z powołanej powyżej definicji zakwaterowania, cechą charakterystyczną usługi związanej z zakwaterowaniem jest zatem tymczasowość (czasowy pobyt). Cel zaś typowej usługi wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne nie jest związany z czasowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc przebywaniem w tej nieruchomości chociażby tylko z zamiarem stałego pobytu. Wprawdzie Wnioskodawca zawierając Umowę z Klientem, nie będzie weryfikował w jakim celu Klient będzie wykorzystywał udostępniony mu w ramach Umowy Apartament (w szczególności Spółka nie będzie pobierała od Klientów żadnych dodatkowych oświadczeń w przedmiocie celu pobytu), niemniej jednak, zgodnie z założeniami planowanego modelu biznesowego, Apartamenty mają być udostępniane przede wszystkim przedsiębiorcom, pracownikom, studentom na pobyt, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych itp. na ściśle określony okres 3 miesięcy (choć z możliwością przedłużenia na kolejne okresy 3-miesięczne, ale w żadnym wypadku nie będzie dochodziło do tego automatycznie). W konsekwencji zatem, pobyt Klientów w Apartamentach będzie miał z założenia charakter czasowy (a udostępnianie Klientom Apartamentów nie będzie miało na celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych).

Ponadto, każdy Apartament będzie posiadał salon/sypialnię, kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę/WC i będzie (zgodnie z założeniem) wyposażony w taki sposób, który będzie umożliwiał przystąpienie do korzystania z niego przez Klientów bez konieczności uzupełniania wyposażenia we własnym zakresie, tj. będzie umeblowany (wyposażony m.in. w łóżka, krzesła, biurka, lampy) i wyposażony w podstawowe naczynia i przybory kuchenne, ręczniki, pościel itp. Apartamenty zostały zatem wyposażone w sposób umożliwiający natychmiastowe z nich skorzystanie (po stronie Klientów nie będzie konieczności uzupełnienia wyposażenia celem przystąpienia do korzystania z Apartamentu – podobnie jak w przypadku usług stricte hotelowych).

Istnienie istotnych różnic pomiędzy Usługami i usługami wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe potwierdza również chociażby (podobnie jak w hotelach itp.) istnienie recepcji w Budynkach, w której będzie w określonych dniach i godzinach obecny pracownik Spółki, który będzie m.in. kontaktował się z Klientami w bieżących sprawach związanych z zakwaterowaniem w Apartamentach, w tym udzielał określonych informacji Klientom, jak również będzie wydawał klucze/karty dostępu do Apartamentów.

Również zakres świadczeń oferowanych Klientom w ramach opłaty za Usługę, tj. kursy jogi, usługi concierge, obsługa przesyłek kurierskich, zapewnienie ochrony w Budynkach, organizowanie eventów dla Klientów, serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach (tj. wykonywanie drobnych napraw, konserwacji itp.), jak również zakres świadczeń oferowanych Klientom dodatkowo (za dodatkową opłatą), tj. np. sprzątanie, udostępnianie i ewentualna cykliczna wymiana ręczników/pościeli, usługi gastronomiczne itp.), nie jest charakterystyczny dla typowych usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe – nie jest to bowiem jakkolwiek powszechne, aby w ramach typowego stosunku najmu były świadczone, czy to w ramach czynszu, czy nawet za dodatkową opłatą, ww. usługi towarzyszące.

Uprawnienia Klientów co do zakresu dysponowania Apartamentami będą ponadto ściśle ograniczone, tj.: Klienci nie będą uprawnieni do swobodnego dysponowania Apartamentami, np. poprzez dokonywanie jakichkolwiek adaptacji celem dostosowania ich do swoich ściśle zdefiniowanych potrzeb (np. poprzez zmianę koloru ścian, montaż dodatkowych sprzętów i mebli, wykonywanie remontów i innych prac naprawczych itp.), liczba osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie będzie ograniczona do liczby określonej w ofercie dotyczącej danego Apartamentu. Klienci nie będą uprawnieni do udostępniania (podnajmowania) Apartamentu osobom trzecim.

Opłata uiszczana przez Klientów za Usługę będzie obejmowała wszelkie koszty związane z dostawą zużywanych mediów. Opłata będzie miała charakter stały, tj. nie będzie uzależniona od poziomu ich zużycia. Charakterystyczne dla umów najmu są zaś zawarte w umowach najmu ustalenia co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez najemcę opłat eksploatacyjnych. Przy typowych zaś usługach związanych z zakwaterowaniem, korzystający nie ponosi w praktyce dodatkowych kosztów związanych z opłatami za energię elektryczną, wodę itp.

W konsekwencji, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie, zdaniem Wnioskodawcy, istotnie różniła się od usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponadto – w ocenie Wnioskodawcy – ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że Usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku będzie stanowiła usługę związaną z zakwaterowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym grupowaniem PKWiU 2015 dla tych Usług jest grupowanie z działu 55.

Jednocześnie należy podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Bk 732/15 Sąd uznał, iż: „(…) należy zgodzić się z organami, że sporne usługi miały charakter krótkotrwały i nie można im przypisać cech wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sam fakt, iż usługi na rzecz pracowników P. S.A. świadczone były kilkakrotnie na przestrzeni 7 miesięcy nie oznacza, iż najem trwał 7 miesięcy i miał charakter długotrwały. Celem tych usług nie było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem pracowników na delegacji. Polegały one jedynie na tymczasowym korzystaniu z lokali, nie ma podstaw do stwierdzenia, że koncentrowały się tam interesy życiowe danych pracowników S. i P. S.A.”.

Konkludując – zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że będące przedmiotem złożonego wniosku Usługi podlegają grupowaniu do działu 55 PKWiU 2015, należy uznać je za usługi zakwaterowania wymienione w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a co za tym idzie – świadczenie tych usług powinno być opodatkowane VAT według stawki VAT 8%.

W uzupełnieniu z dnia 11 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazał co następuje.

I. Sprostowanie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że we wniosku wskazała, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa (w polu 52 formularza zaznaczono poz. 2 „usługa”). Biorąc pod uwagę otrzymane wezwanie Spółka dokonuje doprecyzowania w tym zakresie poprzez zaznaczenie w polu 52 formularza poz. 3 „towar/y i/lub usługa/i” i wskazuje, że przedmiot wniosku stanowi więcej niż jedna usługa, które w ocenie Spółki łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto Spółka dokonuje sprostowania w zakresie pola 53 formularza poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku są 4 usługi, które w ocenie Spółki razem składają się na świadczenie kompleksowe (Spółka uzupełniła odpowiednie pole formularza powyżej).

II. Uzupełnienie pola 55 – proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z ww. sprostowaniem wniosku, Spółka w ramach odpowiedzi na wezwanie dokonuje także uzupełnienia pola 55 wniosku – proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja usługi. Spółka wskazała swoje zaktualizowane i kompletne stanowisko w zakresie proponowanej przez Spółkę klasyfikacji Usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w polu 55 złożonej odpowiedzi na wezwanie.

III. Odpowiedzi na pytania przedstawione w wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Spółka poniżej udziela odpowiedzi na pytania przedstawione w wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca potwierdza, że wskazanie przez Wnioskodawcę w poz. 57 wniosku WIS-W sformułowania: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) (dalej: Spółka) planuje udostępniać odpłatnie (dalej: Usługi) funkcjonalnie wyodrębnione lokale, w tym mikro-lokale (dalej: Apartamenty), znajdujące się w budynkach należących do Spółki (\`(...)\`)”, należy traktować jako omyłkę pisarską i w konsekwencji należy uznać, że wynajmującym jest (…) (dalej: „Spółka”).

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa polegająca na udostępnianiu Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi.

W cenę za udostępnienie danego Apartamentu wliczane będą koszty następujących mediów: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, dostęp do Internetu.

Uzupełniająco należy wskazać, że opłata za udostępnienie Apartamentu będzie stała i nie będzie zależna od zużycia poszczególnych mediów przez Klienta.

Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa polegająca na udostępnianiu Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i Usługami. Należy jednak wskazać, że we wniosku przedstawiono dwa rodzaje usług dodatkowych w celu całościowego i kompletnego przedstawienia usług planowanych przez Spółkę. Klienci mogą skorzystać z usług dodatkowych wliczonych w cenę Usługi, a więc wliczonych w cenę za udostępnienie Apartamentu (dalej jako „Usługi Wliczone”) oraz z usług dodatkowych opłacanych odrębnie, tj. niewliczonych w cenę Usługi (dalej jako „Usługi Dodatkowo Płatne”). Z Usług Wliczonych klient może skorzystać, ale jeśli nie jest nimi zainteresowany nie musi z nich korzystać – jeżeli korzystanie z tych usług dodatkowych jest zależne od niego. Fakt skorzystania bądź nie, nie wpłynie na wysokość czynszu. Przedmiotowe Usługi Wliczone to:

i. kursy jogi – Spółka będzie organizować zajęcia jogi (lub podobne zajęcia ruchowe) dla Klientów, które będzie prowadził instruktor zaangażowany przez Spółkę,

ii. wsparcie community manager – załatwianie bieżących spraw Klientów na ich życzenie poprzez osoby zaangażowane przez Spółkę,

iii. obsługa przesyłek kurierskich – odbieranie, przechowywanie i wydawanie Klientom przesyłek kurierskich,

iv. zapewnienie ochrony w Budynkach – obecność pracowników ochrony, wykonywanie przez nich regularnych obchodów, dbanie o bezpieczeństwo Klientów w Budynkach,

v. organizowanie eventów dla Klientów – organizowanie wydarzeń o charakterze kulturalnym i rozrywkowym,

vi. serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach – wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wyposażenia.

Natomiast Usługi Dodatkowo Płatne (sprzątanie, udostępnianie i ewentualna cykliczna wymiana ręczników/pościeli, usługi gastronomiczne) nie wchodzą w skład kompleksowej Usługi i nie stanowią przedmiotu wniosku.

Klient nie będzie mógł wybrać ilości oraz rodzajów elementów dotyczących Usług Wliczonych (doprecyzowanych w ramach złożonej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku), w tym sensie, że Klient nie ma wpływu na rodzaj i ilość usług oferowanych przez Spółkę w ramach Usług Wliczonych. Niemniej, jeśli specyfika danej usługi wymaga wyrażenia przez Klienta woli skorzystania z niej (joga, community manager, obsługa przesyłek kurierskich, organizowanie eventów) to Klient może podjąć decyzję, czy skorzystać z danej usługi dodatkowej, czy też zrezygnować ze skorzystania z danej usługi dodatkowej.

Rezygnacja – niekorzystanie przez Klienta z opisanych Usług Wliczonych nie będzie miała wpływu na cenę Usługi. Innymi słowy, niezależnie od tego czy Klient skorzysta z usług Wliczonych (doprecyzowanych w ramach złożonej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku), czy też z nich nie skorzysta, opłata za udostępnienie Apartamentu pozostanie na takim samym poziomie.

Usługa udostępniania Apartamentu będzie świadczona na rzecz osób fizycznych, przy czym Spółka nie będzie weryfikowała czy dana osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (w sensie formalnym). Należy jednak podkreślić, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – założeniem jest, że Apartamenty będą udostępniane na pobyt czasowy, w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych. Apartamenty będą przystosowane do przebywania w nich osób fizycznych i zaspokajania ich podstawowych potrzeb życiowych. Założeniem Spółki jest, że Apartamenty nie będą przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne przebywające w Apartamentach.

Założeniem Spółki jest, że Apartamenty będą umeblowane i wyposażone w sposób niezbędny do korzystania z nich, tak aby Klienci od razu mogli korzystać z Apartamentów, bez konieczności uzupełnienia umeblowania czy wyposażenia. Dla potrzeb złożonego wniosku Spółka zakłada, że Apartamenty będą wyposażone w łóżka, krzesła, biurka, lampy, naczynia, przybory kuchenne, ręczniki, pościel, płytę grzewczą, telewizor i lodówkę.

Wypowiedzenie zawartej Umowy będzie możliwe jedynie przez Spółkę. Okres wypowiedzenia nie został jeszcze sprecyzowany – na chwilę obecną wzór Umowy nie został jeszcze przygotowany. Spółka planuje, że warunkami do wypowiedzenia Umowy po stronie wynajmującego (Spółki) będą brak uregulowania płatności w terminie lub naruszenie regulaminu korzystania z Apartamentu, niemniej tak jak wskazano, na chwilę obecną wzór Umowy nie został jeszcze przygotowany.

Usługa udostępnienia Apartamentu ze swego założenia ma charakter czasowy – Spółka nie będzie zawierała Umów na okres wykraczający ponad 3 miesiące. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie jest możliwe uznanie, że Klient przebywa w Apartamencie z zamiarem stałego pobytu, a w konsekwencji nie jest możliwe zameldowanie na pobyt stały.

Przewidziane jest ustalenie ściśle określonych godzin, w których możliwe jest wydanie Apartamentu Klientowi oraz wyszczególnienie godzin, w których następuje opuszczenie Apartamentu przez Klienta. Wyżej wymienione czynności nie będą mogły nastąpić w dowolnym momencie według wyboru Klienta. Jak wskazano już we wniosku, w każdym z Budynków będzie prowadzona recepcja, w której w określonych godzinach 9:00 -17:00 będzie obecny przedstawiciel Spółki (tj. community manager), który będzie wydawał klucze/karty dostępu do apartamentów oraz dokonywał ich odbioru.

Spółka nie przygotowała jeszcze wzoru Umów i regulaminu w formie pisemnej, ani też nie podejmowała ustnych ustaleń w tym zakresie. Niemniej wszystkie istotne, zdaniem Spółki, okoliczności i założenia dot. Usługi zostały przedstawione we wniosku i uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi opisane we wniosku należy zaklasyfikować do działu 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) PKWiU 2015.

W konsekwencji, Usługi będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz pkt 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa polegająca na udostępnianiu Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi.

Usługa kompleksowa składa się z usługi podstawowej oraz usługi pomocniczej (usługi dodatkowe płatne i wliczone w cenę świadczenia podstawowego). Usługa podstawowa w ramach złożonego wniosku polega na udostępnianiu Apartamentów za odpłatnością. Ponadto występują usługi pomocnicze:

\- dostarczanie mediów do Apartamentu;

\- udostępnienie wyposażenia i umeblowania Apartamentu;

\- usługi dodatkowe dodatkowo płatne i wliczone w cenę świadczenia podstawowego.

Usługi pomocnicze nie są sprzedawane oddzielnie, w oderwaniu od podstawowej usługi udostępnienia Apartamentu i nie mogą być nabyte oddzielnie dla osób niebędących najemcami.

Usługi składające się na usługę kompleksową tworzą jedną całość z punktu widzenia Klienta. Usługi opisane we wniosku są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i byłoby niezasadne. Usługi dodatkowe nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz służą do pełnego zrealizowania celu głównego jakim jest odpłatne udostępnienie Apartamentu.

Należy wskazać, że nie jest możliwe nabycie wymienionych usług pomocniczych od innego podmiotu – Klient nie ma możliwości wyboru dostawcy mediów.

Usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest korzystanie z Apartamentu, a świadczenia pomocnicze pozwalają na lepsze wykorzystanie świadczenia podstawowego.

Jak wynika z zasad metodycznych PKWiU 2015 (którymi należy się m.in. posługiwać przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU 2015), każde grupowanie jest jednocześnie określone (identyfikowane) przez jego symbol i nazwę. Podstawową zaś funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Analizując nazwy poszczególnych grupowań PKWiU 2015, zdaniem Wnioskodawcy, pojęciem, które najdokładniej odzwierciedla charakter Usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku jest pojęcie „usługi związane z zakwaterowaniem”, stanowiące nazwę działu 55 Sekcji I („Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”) PKWiU 2015.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji, Sekcja I („Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”) obejmuje m.in.:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych.

Zgodnie zaś z informacjami wskazanymi w wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – wersja z dnia 25.03.2019 r., opublikowanych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (\`(...)\`; dalej: Wyjaśnienia) dział 55 („Usługi związane z zakwaterowaniem”) obejmuje m.in.:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2015 oraz Wyjaśnieniami:

\- Sekcja I nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1 („Wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych”),

\- Dział 55 nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L („Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”).

Ww. grupowanie 68.20.1. PKWiU 2015 zawiera się w Sekcji L i obejmuje wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

\- domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

\- budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje usług związanych z zakwaterowaniem (gdyż są one klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach działu 55).

Tym samym, zasadne jest uznanie, iż PKWiU 2015 dla celów klasyfikacji statystycznej – dokonuje rozróżnienia usług na wynajem nieruchomości na cele mieszkalne oraz na szeroko rozumiane usługi związane z zakwaterowaniem (dla których właściwe grupowanie to odpowiednie grupowanie z działu 55 PKWiU 2015).

W ocenie Spółki, Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, ze względu na ich charakter (w tym okoliczności szczegółowo wymienione powyżej), będą odpowiadały wskazanej powyżej charakterystyce usług podlegających grupowaniu do działu 55 PKWiU 2015.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż do działu 55 PKWiU 2015 klasyfikowane są szeroko rozumiane usługi związane z zakwaterowaniem – niezależnie od formalnego statusu obiektu, który realizuje takie usługi (tj. nie jest konieczne, aby dany obiekt spełniał definicję hotelu, motelu itp.). Istotny jest zatem przedmiotowy charakter usługi, a nie obiekt, który taką usługę realizuje. W konsekwencji zatem, sam fakt, że obiekt realizujący Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku może nie być stricte hotelem itp. (Budynki, w których będą znajdowały się Apartamenty mogą być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1211 Budynki hoteli, ale również mogą być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, ewentualnie według kategorii obiektów budowlanych prawa budowlanego jako kategoria XIII – pozostałe budynki mieszkalne), nie oznacza jeszcze, że Usługi te nie mogą być sklasyfikowane jako usługi związane z zakwaterowaniem.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że Usługi jakie zamierza świadczyć będą istotnie różniły się od zwyczajowo przyjętego charakteru świadczeń dostarczanych w ramach wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN »zakwaterować« znaczy »przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania«, zaś »zakwaterować się« znaczy »zamieszkać gdzieś tymczasowo«. Jak wynika z powołanej powyżej definicji zakwaterowania, cechą charakterystyczną usługi związanej z zakwaterowaniem jest zatem tymczasowość (czasowy pobyt). Cel zaś typowej usługi wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne nie jest związany z czasowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc przebywaniem w tej nieruchomości chociażby tylko z zamiarem stałego pobytu. Wprawdzie Wnioskodawca zawierając Umowę z Klientem, nie będzie weryfikował w jakim celu Klient będzie wykorzystywał udostępniony mu w ramach Umowy Apartament (w szczególności Spółka nie będzie pobierała od Klientów żadnych dodatkowych oświadczeń w przedmiocie celu pobytu), niemniej jednak, zgodnie z założeniami planowanego modelu biznesowego, Apartamenty mają być udostępniane przede wszystkim przedsiębiorcom, pracownikom, studentom na pobyt, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych itp. na ściśle określony okres 3 miesięcy (choć z możliwością przedłużenia na kolejne okresy 3-miesięczne, ale w żadnym wypadku nie będzie dochodziło do tego automatycznie). W konsekwencji zatem, pobyt Klientów w Apartamentach będzie miał z założenia charakter czasowy (a udostępnianie Klientom Apartamentów nie będzie miało na celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych).

Ponadto, każdy Apartament będzie posiadał: salon/sypialnię, kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę/WC i będzie (zgodnie z założeniem) wyposażony w taki sposób, który będzie umożliwiał przystąpienie do korzystania z niego przez Klientów bez konieczności uzupełniania wyposażenia we własnym zakresie, tj. będzie umeblowany (wyposażony m.in. w łóżka, krzesła, biurka, lampy) i wyposażony w podstawowe naczynia i przybory kuchenne, ręczniki, pościel itp. Apartamenty zostały zatem wyposażone w sposób umożliwiający natychmiastowe z nich skorzystanie (po stronie Klientów nie będzie konieczności uzupełnienia wyposażenia celem przystąpienia do korzystania z Apartamentu – podobnie jak w przypadku usług stricte hotelowych).

Istnienie istotnych różnic pomiędzy Usługami i usługami wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe, potwierdza również chociażby (podobnie jak w hotelach itp.) istnienie recepcji w Budynkach, w której będzie w określonych dniach i godzinach obecny pracownik Spółki, który będzie m.in. kontaktował się z Klientami w bieżących sprawach związanych z zakwaterowaniem w Apartamentach, w tym udzielał określonych informacji Klientom, jak również będzie wydawał klucze/karty dostępu do Apartamentów.

Również zakres świadczeń oferowanych Klientom w ramach opłaty za Usługę, tj.: kursy jogi, usługi concierge, obsługa przesyłek kurierskich, zapewnienie ochrony w Budynkach, organizowanie eventów dla Klientów, serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach (tj. wykonywanie drobnych napraw, konserwacji itp.), nie jest charakterystyczny dla typowych usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe – nie jest to bowiem jakkolwiek powszechne, aby w ramach typowego stosunku najmu były świadczone, czy to w ramach czynszu, czy nawet za dodatkową opłatą, ww. usługi towarzyszące.

Uprawnienia Klientów co do zakresu dysponowania Apartamentami będą ponadto ściśle ograniczone, tj.: Klienci nie będą uprawnieni do swobodnego dysponowania Apartamentami, np. poprzez dokonywanie jakichkolwiek adaptacji celem dostosowania ich do swoich ściśle zdefiniowanych potrzeb (np. poprzez zmianę koloru ścian, montaż dodatkowych sprzętów i mebli, wykonywanie remontów i innych prac naprawczych itp.), liczba osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie będzie ograniczona do liczby określonej w ofercie dotyczącej danego Apartamentu, Klienci nie będą uprawnieni do udostępniania (podnajmowania) Apartamentu osobom trzecim.

Opłata uiszczana przez Klientów za Usługę będzie obejmowała wszelkie koszty związane z dostawą zużywanych mediów. Opłata będzie miała charakter stały, tj. nie będzie uzależniona od poziomu ich zużycia. Charakterystyczne dla umów najmu są zaś zawarte w umowach najmu ustalenia co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez najemcę opłat eksploatacyjnych. Przy typowych zaś usługach związanych z zakwaterowaniem, korzystający nie ponosi w praktyce dodatkowych kosztów związanych z opłatami za energię elektryczną, wodę itp.

W konsekwencji, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie, zdaniem Wnioskodawcy, istotnie różniła się od usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponadto – w ocenie Wnioskodawcy – ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że Usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku będzie stanowiła usługę związaną z zakwaterowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym grupowaniem PKWiU 2015 dla tych Usług jest grupowanie z działu 55.

Jednocześnie należy podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Bk 732/15 Sąd uznał, iż: „(\`(...)\`) należy zgodzić się z organami, że sporne usługi miały charakter krótkotrwały i me można im przypisać cech wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, korzystających ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sam fakt, iż usługi na rzecz pracowników P. S.A. świadczone były kilkakrotnie na przestrzeni 7 miesięcy nie oznacza, iż najem trwał 7 miesięcy i miał charakter długotrwały. Celem tych usług nie było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem pracowników na delegacji. Polegały one jedynie na tymczasowym korzystaniu z lokali, nie ma podstaw do stwierdzenia, że koncentrowały się tam interesy życiowe danych pracowników S. i P. S.A.”.

Konkludując – zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że będące przedmiotem złożonego wniosku Usługi podlegają grupowaniu do działu 55 PKWiU 2015, należy uznać je za usługi zakwaterowania wymienione w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a co za tym idzie – świadczenie tych usług powinno być opodatkowane VAT według stawki VAT 8%.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 8 marca 2022 r. do tutejszego organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w którym Wnioskodawca w części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU”, poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 1 „usługa”. W dniu 8 lutego 2022 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości 40 zł. Następnie w uzupełnieniu z dnia 11 maja 2022 r. Wnioskodawca zmienił przedmiot wniosku i w części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU”, poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”. Ponadto w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę „4”. W dniu 11 maja 2022 r. Wnioskodawca uiścił dodatkową opłatę w wysokości 120 zł. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku stanowi więcej niż jedna usługa, które w jego ocenie łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Wnioskodawca oczekuje określenia klasyfikacji wg „Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego 4 usługi, tj. usługi kompleksowej polegającej na udostępnianiu Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi.

Zatem powyższe wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy cztery usługi razem składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje udostępniać odpłatnie funkcjonalnie wyodrębnione lokale, w tym mikro-lokale (Apartamenty), znajdujące się w jego budynkach. Apartamenty będą umeblowane i wyposażone w sposób niezbędny do korzystania z nich, tak aby Klienci od razu mogli korzystać z Apartamentów, bez konieczności uzupełnienia umeblowania czy wyposażenia. Wnioskodawca zakłada, że Apartamenty będą wyposażone w łóżka, krzesła, biurka, lampy, naczynia, przybory kuchenne, ręczniki, pościel, płytę grzewczą, telewizor i lodówkę. Usługa udostępniania Apartamentu będzie świadczona na rzecz osób fizycznych. Założeniem jest, że Apartamenty będą udostępniane na pobyt czasowy, w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych. Apartamenty będą przystosowane do przebywania w nich osób fizycznych i zaspokajania ich podstawowych potrzeb życiowych. Okres na jaki Apartamenty będą udostępniane Klientom w ramach usługi będzie wynosił każdorazowo równo 3 miesiące. Przedmiotowa usługa będzie polegała na udostępnianiu Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi wliczonymi w cenę za udostępnienie Apartamentu. W cenę wliczane będą koszty następujących mediów: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, dostęp do Internetu. Opłata za udostępnienie Apartamentu będzie stała i nie będzie zależna od zużycia poszczególnych mediów przez Klienta. Klienci mogą skorzystać z usług dodatkowych wliczonych w cenę usługi, tj.: kursy jogi, wsparcie community manager, obsługa przesyłek kurierskich, zapewnienie ochrony w Budynkach, organizowanie eventów dla Klientów, serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach. Klient nie ma wpływu na rodzaj i ilość usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach usług dodatkowych. Niemniej, jeśli specyfika danej usługi wymaga wyrażenia przez Klienta woli skorzystania z niej (joga, community manager, obsługa przesyłek kurierskich, organizowanie eventów) to Klient może podjąć decyzję, czy skorzystać z danej usługi dodatkowej, czy też zrezygnować ze skorzystania z danej usługi dodatkowej. Rezygnacja – niekorzystanie przez Klienta z ww. usług dodatkowych nie będzie miała wpływu na cenę usługi. Niezależnie od tego czy Klient skorzysta z usług dodatkowych, czy też z nich nie skorzysta, opłata za udostępnienie Apartamentu pozostanie na takim samym poziomie.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które zamierza wykonywać Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich będzie ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Nabywając usługę udostępniania Apartamentu Klienci (osoby fizyczne przebywające na pobyt czasowy, w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych) oczekują, że Wnioskodawca dostarczy im w pełni wyposażony i umeblowany Apartament z dostępem do mediów (tj. energii elektrycznej, wody, gazu, ogrzewania, dostępu do Internetu) wraz z usługami dodatkowymi wliczonymi w cenę za udostępnienie Apartamentu. Klient w żaden sposób nie ma wpływu na ilość i rodzaj elementów tworzących nabywaną usługę. Zatem Klient otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu.

Zarówno bowiem udostępnienie Apartamentu, jak i jego wyposażenia, a także dostawa mediów oraz usługi dodatkowe wliczone w cenę (Klient nie ma wpływu na rodzaj i ilość usług dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę), stanowią nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi zakwaterowania i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne usługi, podlegające odrębnym rozliczeniom.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie udostępnia Apartamentu bez wyposażenia, mediów (dostępu do energii elektrycznej, wody, gazu, ogrzewania, czy Internetu) oraz usług dodatkowych. Oznacza to, że wyposażenie, dostawa mediów oraz usługi dodatkowe stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Apartamencie. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę udostępnienia Apartamentu wraz z wyposażeniem, mediami oraz usługami dodatkowymi osobom fizycznym na pobyt czasowy należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza udostępniać osobom fizycznym na pobyt czasowy, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych wyodrębnione lokale, w tym mikro-lokale (Apartamenty) składające się z salonu/sypialni, kuchni lub aneksu kuchennego oraz łazienki/WC, znajdujące się w jego budynkach. Budynki te będą sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania albo 1211 Budynki hoteli/ewentualnie kategoria XIII pozostałe budynki mieszkalne. Apartamenty będą umeblowane i wyposażone w sposób niezbędny do korzystania z nich, tak aby Klienci od razu mogli korzystać z Apartamentów, bez konieczności uzupełnienia umeblowania czy wyposażenia. Apartamenty będą wyposażone w łóżka, krzesła, biurka, lampy, naczynia, przybory kuchenne, ręczniki, pościel, płytę grzewczą, telewizor i lodówkę. W każdym budynku będzie prowadzona recepcja, w której w określonych godzinach 9:00-17:00 będzie obecny przedstawiciel Wnioskodawcy (community manager), który będzie wydawał klucze/karty dostępu do Apartamentów oraz dokonywał ich odbioru. Dodatkowo przez całą dobę na recepcji będzie co do zasady przebywał pracownik ochrony. Okres na jaki Apartamenty będą udostępniane Klientom w ramach usługi będzie wynosił każdorazowo równo 3 miesiące. Po zakończeniu okresu 3 miesięcy Wnioskodawca będzie oferować Klientom (tylko tym którzy dotychczas wywiązywali się ze swoich obowiązków (np. płatności) wynikających z Umowy) „odnowienie” dotychczasowego stosunku prawnego poprzez zawarcie aneksu do Umowy na kolejne 3 miesiące. Usługa udostępnienia Apartamentu ze swego założenia ma charakter czasowy – Wnioskodawca nie będzie zawierał Umów na okres wykraczający ponad 3 miesiące. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że Klient przebywa w Apartamencie z zamiarem stałego pobytu, a w konsekwencji nie jest możliwe zameldowanie na pobyt stały. Usługa udostępnienia Apartamentu będzie świadczona na rzecz osób fizycznych, przy czym Wnioskodawca nie będzie weryfikował czy dana osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (w sensie formalnym). Należy jednak podkreślić, że założeniem jest, że Apartamenty będą udostępniane na pobyt czasowy, w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych. Apartamenty będą przystosowane do przebywania w nich osób fizycznych i zaspokajania ich podstawowych potrzeb życiowych. Wszelkie koszty związane z korzystaniem z Apartamentu w ramach usługi będą ujęte w ramach jednej opłaty ponoszonej przez Klientów w ramach Umowy (opłata ta będzie zależna od powierzchni, stanu Apartamentu oraz znajdującego się w nim wyposażenia), a nie od liczby osób upoważnionych do pobytu w Apartamencie. W cenie zawarte będzie udostępnienie Apartamentu wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów i usługami dodatkowymi. Opłata będzie stała i nie będzie zależna od zużycia poszczególnych mediów przez Klienta. Wliczone w cenę za udostępnienie Apartamentu będą również usługi dodatkowe (kursy jogi, wsparcie community manager, obsługa przesyłek kurierskich, zapewnienie ochrony w Budynkach, organizowanie eventów dla Klientów oraz serwisowanie wyposażenia znajdującego się w Apartamentach). Klient nie ma wpływu na rodzaj i ilość usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach dodatkowych usług wliczonych w cenę. Rezygnacja – niekorzystanie przez Klienta z ww. usług dodatkowych nie będzie miała wpływu na cenę usługi. Niezależnie od tego czy Klient skorzysta z usług dodatkowych czy też z nich nie skorzysta, opłata za udostępnienie Apartamentu pozostanie na takim samym poziomie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w lokalach (Apartamentach) przebywają.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa zakwaterowania w Apartamentach osób fizycznych na pobyt czasowy, np. w celach biznesowych, zawodowych, edukacyjnych, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).