Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.166.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług turystyki w związku z otrzymaniem zaliczki oraz dokonania korekty podatku VAT
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.166.2019.1.MT z dnia 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług turystyki w związku z otrzymaniem zaliczki oraz dokonania korekty podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług turystyki w związku z otrzymaniem zaliczki oraz dokonania korekty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 maja 2019 r. pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, posiadającym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę działalności gospodarczej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późń. zm, dalej: ustawa o VAT). Spółka jako tzw. touroperator organizuje wczasy i wycieczki zagraniczne do krajów Unii Europejskiej, jak również poza terytorium Unii Europejskiej, nabywając dla bezpośredniej korzyści turysty towary i usługi od podmiotów krajowych oraz zagranicznych. Świadczone we własnym imieniu i na własną rzecz usługi turystyki Wnioskodawca rozlicza z zastosowaniem szczególnej procedury „VAT-marża”, o której mowa w art. 119 ust. 1-9 ustawy o VAT oraz w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej „Dyrektywa 112”). Tym samym podstawą opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Z kolei marżę stanowi różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Co niezwykle istotne, płatność za świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyki następuje przed wykonaniem tychże usług w postaci zaliczek uiszczany przez nabywców usług. Spółka, mając na względzie m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. C-422/17, w sprawie Skarpa Travel), rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z chwilą otrzymania płatności traktowanych jako zaliczki.

W praktyce niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Spółki w momencie otrzymania zaliczki od klienta, gdyż wysokość marży zależy od faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej). Niejednokrotnie Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość ww. kosztów dopiero po jakimś czasie od wykonania usługi. Bowiem do ustalenia marży konieczne jest posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej.

Jednakże na potrzeby określenia podstawy opodatkowania Spółka bierze pod uwagę wysokość otrzymanej zaliczki, którą następnie pomniejsza o szacowane koszty całkowite związane z wykonaniem danej usługi. W ten sposób Spółka określa prognozowaną marżę, która po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT w sytuacji, gdy marża prognozowana będzie różniła się od marży rzeczywistej wyliczonej przez Wnioskodawcę po wykonaniu usługi turystyki i otrzymaniu przez Wnioskodawcę wszystkich faktur (rachunków) kosztowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując opisywany stan faktyczny należy mieć na uwadze, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdą szczególne reguły dotyczące określenia podstawy opodatkowania VAT. W stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w odniesieniu do tego rodzaju usług zasady ogólne zawarte w przepisie art. 29a ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. Bowiem przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem w przypadku usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez usługodawcę.

Przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług turystyki, w zakresie których świadczący usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W stosunku zaś do usług własnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy stosować zasady ogólne. Wskazuje na to art. 119 ust. 3 ustawy, w myśl którego, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie zaś do art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych usługami własnymi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem z tytułu świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie w przypadku otrzymania całości lub części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi należy stosować przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W konsekwencji w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17, Skarpa Travel sp. z o. o. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż: „Artykuły 65 i 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306-310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone.

Artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.”

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz przywołany wyrok TSUE należy wskazać, że Wnioskodawca w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, obowiązek podatkowy powinien rozpoznać z chwilą jej otrzymania. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty.

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. W przypadku kosztów, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, Wnioskodawca powinien je rozliczyć poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi.

Końcowo należy podkreślić, iż w rozpatrywanym przypadku nie istnieją przesłanki pozwalające stwierdzić, iż Wnioskodawca zobligowany jest do skorygowania okresów rozliczeniowych, w których otrzymano zaliczki. Zauważmy bowiem, iż w momencie otrzymania zaliczki, Wnioskodawca nie posiada informacji na temat ostatecznej wartości kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym nie jest możliwe ustalenie ostatecznej marży. Określenie wysokości jest możliwe dopiero po otrzymaniu przez Wnioskodawcę wszystkich faktur (rachunków) kosztowych. W związku z powyższym, ostatecznie może okazać się, że prognozowana wysokość marży, która została przyjęta w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego od otrzymanej zaliczki finalnie ulegnie zmianie. To z kolei spowoduje zmianę wartości podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu usługi turystyki.

Wobec powyższego należy uznać, że ewentualna zmiana wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu usługi turystyki w odniesieniu, do której obowiązek podatkowych Wnioskodawca rozpoznał z chwilą otrzymania zaliczek spowodowana jest okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy, które pojawiają się dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego (tj. otrzymaniu płatności przed wykonaniem usługi). Dopiero wówczas Wnioskodawca posiada informację o wysokości poniesionych kosztów. Zatem należy uznać, iż na moment otrzymania zaliczki podatek VAT został obliczony w prawidłowej wysokości.

Reasumując, z uwagi na specyfikę świadczenia usług turystyki, w przypadku okazania się, że marża prognozowana różniła się ostatecznie od marży rzeczywistej, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.