Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-450/11/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Dot. skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna; udział-udział w spółce; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z umową spółki posiadał 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki. W 2009r. Wnioskodawca przestał być wspólnikiem spółki jawnej, przy czym nastąpiło to w drodze zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej, w rozumieniu art. 10 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zbycie nastąpiło w formie aktu notarialnego, a cena zbycia została ustalona w oparciu o stan majątku w/w spółki w dniu zbycia (z uwzględnieniem części przypadającej na Wnioskodawcę, tj. 50% udziału w zyskach i stratach).

W konsekwencji osoba trzecia stała się wspólnikiem spółki, posiadającym połowę udziałów w tej spółce. Wnioskodawca natomiast ze względu na otrzymanie ceny zbycia od osoby trzeciej nie ma jakichkolwiek udziałów w w/w spółce. Wnioskodawca zaznacza, że w czasie utworzenia w/w spółki i przystąpienia do niej, wniósł wkład w kwocie 1.000 zł, natomiast zbycie ogółu praw i obowiązków - w praktyce udziałów - nastąpiło w oparciu o stan majątku spółki z dnia zbycia, a więc znacznie powyżej 1.000 zł.

Wnioskodawca nadmienia, iż składał już wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą przedstawionego wyżej stanu faktycznego i otrzymał interpretację, z której wynikało, że przychody związane z wystąpieniem ze spółki stanowią w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów: prawa majątkowe, co w konsekwencji powodowało, że Wnioskodawca nie mógł nawet odliczyć strat z działalności gospodarczej, poniesionych w latach poprzednich, pomimo że straty te poniósł właśnie z tytułu uczestnictwa w spółce, z której zbył ogół praw i obowiązków.

Wnioskodawca zaznacza, że wniosek składany jest ze względu na doprecyzowanie stanu faktycznego i niepowołane orzecznictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nadwyżka uzyskana przez Wnioskodawcę w postaci różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, a kwotą wniesionego wkładu (1.000 zł) stanowi dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W razie uznania w/w nadwyżki za dochód do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza różnicę pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w poprzednim wniosku o interpretację indywidualną w tej samej sprawie, a stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Poprzednio Wnioskodawca opisał, że chodzi o przychód ze zbycia udziałów, obecnie doprecyzował, że przychód dotyczy zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 § 2 k.s.h., co w praktyce oznacza utratę udziałów. Wnioskodawca twierdzi, że uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów w spółce jawnej, nawet pomimo, że nastąpiło to w formie zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce i przychód ten jest wyższy niż kwota wniesionego wkładu, nie powinno być traktowane jako dochód podatkowy zbywającego wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie o wystąpieniu w takim przypadku dochodu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezzasadne.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że dokonał On zbycia udziałów w formie ogółu praw i obowiązków wspólnika nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego:

1.  zbycie to za określoną cenę jest praktycznie wypłatą występującemu wspólnikowi wartości jego udziału w spółce osobowej (jawnej),
2.  fakt, że cena zbycia j.w. jest znacznie wyższa niż kwota wniesionego wkładu to wskazana w przytoczonym orzeczeniu sytuacja "sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania".

Biorąc pod uwagę wystąpienie w przypadku Wnioskodawcy dwóch elementów: wypłatę wartości jego udziału w spółce osobowej z uwzględnieniem wzrostu cen rynkowych składników majątkowych spółki, Wnioskodawca uważa, że w kontekście powołanego wyroku WSA w Krakowie, kwotę uzyskaną ze zbycia „ogółu praw i obowiązków wspólnika” (spółki jawnej) w jego przypadku powinno się zakwalifikować - jako nie będącą rzeczywistym przychodem - poza skutkami podatku dochodowego od osób fizycznych - czyli nie opodatkowaną.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z dnia 07 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04,
*   WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09,
*   WSA w Poznaniu z dnia 06 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 617/09.

Powyższe wyroki, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają brak wystąpienia u Niego przychodu podatkowego z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Wnioskodawca uważa również, że zbycie to nie może być uznane jako przychód z praw majątkowych, skoro zbycie dotyczy zarówno praw, jak i obowiązków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy wniosek.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem „K.s.h.”), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (m.in. spółka jawna) stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki jawnej.

Zatem dochód ze zbycia udziału w spółce jawnej (rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika), stanowiła różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z w/w przepisami (tj. w wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dochód uzyskany z tego źródła podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej), i winien był być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należało wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, bowiem jak wprost wynika z treści cyt. przepisu, dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. sprzedaży udziału w spółce jawnej.

Ponadto wskazać należy, iż Wnioskodawca zbywając ogół przysługujących mu praw i obowiązków w Spółce jawnej w sytuacji gdy nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w ramach innych spółek osobowych i nie podejmie nowej działalności gospodarczej, winien mieć również na względzie pozostałe skutki podatkowe tej czynności prawnej, w tym w szczególności związane z likwidacją źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki te nie są jednak przedmiotem wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r., tym samym ich ocena nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać na nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków tut. Organ po zapoznaniu się z treścią ww. orzeczeń, stwierdza, iż zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż stan będący przedmiotem niniejszej interpretacji tj. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a nie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Nie mogą one zatem stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.