Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-122/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Czy świadczenie jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; zarząd; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenie jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenie jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”), wprowadziła program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęty został Prezes Zarządu jako osoba zajmujące kluczowe stanowisko, wyraźnie wymienione w uchwale Zgromadzenia Wspólników o wprowadzeniu Programu (dalej: „Uprawniony”). Uprawniony nie wykonuje swoich obowiązków na podstawie umowy o pracę lecz na podstawie powołania na stanowisko Prezesa Zarządu i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie określone w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Ponadto, na podstawie stosunku zlecenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na konserwacji oprogramowania komputerowego (produktów) wytwarzanego przez Spółkę w celach zarobkowych w ramach jej działalności gospodarczej, koordynacji wdrażania produktów Spółki, w szczególności systemów telefonii internetowej VoIP (koordynacja czynności podejmowanych przez Spółkę oraz jej klientów mających na celu wdrożenie produktów u klienta, monitorowaniu produktów Spółki, w szczególności systemów telefonii internetowej VoIP (monitoring produktów w celu wczesnego wykrycia nadużyć telekomunikacyjnych i nieautoryzowanych połączeń – fraudów, reakcja na wykryty fraud (np. kontakt z odpowiednimi służbami Spółki, kontakt z klientami Spółki lub użytkownikami produktów, próba zablokowania fraudu, szkolenia i doradztwo dla klientów Spółki w zakresie zapobiegania fraudom), wsparciu technicznym produktów Spółki, w szczególności systemów telefonii internetowej VoIP (reagowanie na telefoniczne lub e-mailowe zgłoszenia klientów Spółki, pomoc w bieżącej obsłudze produktów, wstępna diagnostyka błędów lub awarii produktów, wykonywanie prób natychmiastowej naprawy błędów lub awarii produktów, a w przypadku niemożliwości naprawy przekazanie zgłoszenia do odpowiednich pracowników Spółki, doraźne szkolenia techniczne klientów z obsługi produktów). Usługi świadczone na rzecz Spółki – co wynika z ich charakteru i opisanego wyżej przedmiotu – w żadnym razie nie mieszczą się w zakresie obowiązków jakie ciążą na osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprawniony nie jest jedynym wspólnikiem w Spółce i posiada 36% głosów na Zgromadzeniu Wspólników, a Zarząd w Spółce jest dwuosobowy. Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionego dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wnioskodawca zawarł pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”) z Uprawnionym, na mocy której nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionemu na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, Uprawnionemu została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Możliwość umorzenia jednostek uczestnictwa oraz wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   upływu terminu wskazanego w Umowie;
*   osiągnięcia przez Spółkę na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBITDA (wskaźnik finansowy dotyczący zysku przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, podatków oraz amortyzacji). Umowa zakłada ponadto, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Innymi słowy, prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia zamknięcia (tj. zakończenia roku obrotowego, którego wyniki finansowe są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości jednostek uczestnictwa) Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionego nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, a przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków.

Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartość tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, że prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia zamknięcia (tj. zakończenia roku obrotowego, którego wyniki finansowe są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości jednostek uczestnictwa) Uprawniony nie może realizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim, nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postacie przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, że otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstał przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 433, dalej: „Ustawy o OIF” – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Zatem, jednostki uczestnictwa kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika finansowego EBITDA.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Mając powyższe na uwadze, jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionemu są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W tym stanie rzeczy przyznanie Uprawnionemu jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy – wskaźnik finansowy EBITDA oraz kursku akcji Spółki,
*   jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionemu nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionego jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Na wysokość wskaźnika finansowego EBITDA jako instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionego razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku EBITDA jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT).

Wnioskodawca wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 568/09, oraz interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-17/13-4/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2010 r., sygn. ILPB2/415-854/10-2/JK, oraz z 16 września 2011 r., sygn. ILPB2/415-663/11-4/WS,

dotyczące analogicznych instrumentów pochodnych do tych utworzonych przez Spółkę.

W tym miejscu Wnioskodawca przytoczył interpretację indywidualną z 8 stycznia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB/4511-501/15/KK – winno być ITPB4/4511-501/15/KK), w której stwierdzono wprost, że: „Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych. Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Uczestnicy otrzymają przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a”.

W stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie powołanej wyżej interpretacji chodziło o program motywacyjny, który miał polegać na przyznaniu najważniejszym pracownikom kontraktów terminowych na wyemitowane obligacje. Wartość kontraktów byłaby dodatkowo uzależniona od wartości rynkowej spółki i innej, powiązanej z nią firmy. Uzależnienie kwoty dodatkowej od wartości rynkowej dwóch spółek z grupy służyło założeniom programu motywacyjnego mającego z jednej strony zmotywować ekspertów do działania z korzyścią dla spółki, w której są zatrudnieni, a z drugiej strony zachęcić ich do wzięcia odpowiedzialności pośrednio za wyniki całej grupy. Są one, jak tłumaczyła pytająca spółka, powiązane ze sobą w taki sposób, że wyniki jednej zależą od wyników drugiej. Pytanie dotyczyło przychodu uczestników programu. Spółka twierdziła, że nie powstanie on w chwili przekazania im instrumentów pochodnych – kontraktów terminowych, lecz dopiero w chwili rozliczenia kontraktów, tj. gdy okaże się, że uczestnikom należą się określone wypłaty. Spółka twierdziła, że nie powstanie on w chwili przekazania im instrumentów pochodnych – kontraktów terminowych, lecz dopiero w chwili rozliczenia kontraktów, tj. gdy okaże się, że uczestnikom należą się określone wypłaty. Nie będą one opodatkowane według skali podatkowej. Spółka stwierdziła, że przychód taki trzeba zaliczyć do innego źródła, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych 19% podatkiem, bez względu na wysokość wypłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał to stanowisko spółki za prawidłowe.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., znak IPPB2/415-52/11-2/MK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r., znak IPPB2/415-564/13-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2012 r., znak IPPB2/415-172/12-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2013 r., znak IPPB2/415-367/13-4/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r., znak IPPB2/415-77/13-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wypłacone – w przypadku ziszczenia się określonych warunków – świadczenie na rzecz Uprawnionego nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Źródłem zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty świadczenia jest Umowa określająca warunki powstania tego zobowiązania. Celem Programu jest motywacja określonej osoby do zwiększonego zaangażowania w prawidłowe funkcjonowanie Spółki i dążenia do maksymalizacji zysków. Wobec powyższego, ewentualne świadczenia na rzecz Uprawnionego mieszczą się w zakresie określonej w art. 15 ust. 1 CIT definicji kosztów uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie ze wskazanymi we wniosku ORD-IN przepisami prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenia, jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się w niej do wywodów Wnioskodawcy dotyczących ewentualnych konsekwencji podatkowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wprowadziła program motywacyjny, którym objęty został Prezes Zarządu jako osoba zajmujące kluczowe stanowisko. Uprawniony nie wykonuje swoich obowiązków na podstawie umowy o pracę lecz na podstawie powołania na stanowisko Prezesa Zarządu i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie określone w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Ponadto, na podstawie stosunku zlecenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Spółki szereg usług, które nie mieszczą się w zakresie obowiązków jakie ciążą na osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu. Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionego dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wnioskodawca zawarł pisemną umowę o pochodny instrument finansowy z Uprawnionym, na mocy której nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionemu na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, Uprawnionemu została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wypłata ewentualnych świadczeń na rzecz Uprawnionego, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Jak zostało wspomniane, koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążeniu podatnika można przypisać przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wydatek na świadczenie, jakie ewentualnie zostanie wypłacone Uprawnionemu na podstawie Umowy, będzie wykazywać związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a jego celem będzie osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Realizacja Programu ma bowiem przyczynić się, jak wskazał Wnioskodawca, do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej, a dla Uprawnionego pełni funkcję motywacyjną do zwiększonego zaangażowania w prawidłowe funkcjonowanie Spółki i dążenia do maksymalizacji zysków. Tym samym, wykazany zostanie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, uprawniając Wnioskodawcę do rozpoznania go jako koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.