Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.377.2020.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…), prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr (…), w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; grunty-darowizna gruntu; grunty-dostawa gruntu; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pełnomocnictwo; podatnik; umowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2020 r (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…) – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr (…), w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy, zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…), prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr (…), w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 września 2020 r. o sprostowanie informacji zawartych we wniosku, z dnia 2 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedłożenie pełnomocnictwa i podpis pod właściwym oświadczeniem oraz pismem z dnia 19 listopada 2020 r. o przeformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan B (dalej jako: Sprzedawca lub Sprzedający) zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością C (dalej jako: Kupujący) dwie przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości D, w gminie E, powiecie F, województwie G. Pierwsza z nich została zawarta dnia (…) lipca 2020 r. i zgodnie z ujawnionymi w księdze wieczystej informacjami, nieruchomość stanowi działkę nr (…) określoną jako grunt rolny zabudowany o łącznym obszarze (…) m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. (dalej jako: Nieruchomość). Druga umowa przedwstępna z dnia (…) czerwca 2020 r. dotyczy tej samej Nieruchomości, lecz jej innej części.

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, jedynym właścicielem Nieruchomości jest Sprzedający. Sprzedawca został właścicielem Nieruchomości na podstawie umowy darowizny sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym z dnia (…) lutego 1984 r., w której ojciec Sprzedawcy darował mu Nieruchomość. Nabycie Nieruchomości nastąpiło, gdy Sprzedawca był żonaty, a Nieruchomość weszła do jego majątku osobistego. Sprzedawca nie zawierał umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową. Jedynym ujawnionym roszczeniem w Dziale III księgi wieczystej jest wpis roszczenia o przeniesienie własności z (…) czerwca 2020 r., który wynika z opisanej wyżej umowy przedwstępnej. W dziale IV księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Z uwagi na duże rozmiary Nieruchomości, spełnia ona kilka funkcji. Na części Nieruchomości znajduje się zabudowa mieszkalna, na której to terenie mieszka Sprzedawca. Na części Nieruchomości znajduje się powierzchnia magazynowa, którą Sprzedawca wynajmuje. Kolejna część Nieruchomości była w przeszłości wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności rolniczej. Z momentem przejścia na emeryturę, Sprzedawca wydzierżawił część Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia (…) września 2018 r. osobie fizycznej, która obecnie prowadzi na niej gospodarstwo rolne. Zgodnie z umową dzierżawy, została ona zawarta na dziesięć lat do dnia (…) września 2028 r. Umowa dzierżawy zostanie wypowiedziana przez Sprzedawcę przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość jest zabudowana czterema budynkami, w tym dwoma gospodarczymi, mieszkalnym oraz garażem. Część Nieruchomości, która jest obecnie dzierżawiona, jest niezabudowana i nieuzbrojona. Na tej części nie znajdują się żadne naniesienia, a jej powierzchnia nie została w jakikolwiek sposób ogrodzona. Nieruchomość nie była przez Sprzedawcę dzielona ani łączona, nie wyznaczano na niej dróg wewnętrznych ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Ponadto Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w części przez niego wydzierżawionej, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości. Sprzedawca składał jednak wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieopodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej i w związku z tym braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę tej nieruchomości. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 11 grudnia 2019 r., w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jakkolwiek Nieruchomość nie była w przeszłości dzielona ani łączona, jej obecny kształt uległ zmianie w przeszłości. Wydzielona geodezyjnie część gruntu została sprzedana (…) z przeznaczeniem pod budowę drogi ekspresowej. Propozycja zawarcia umowy sprzedaży części Nieruchomości została wystosowana przez (…). W związku z tym, obecny kształt Nieruchomości jest pomniejszony o część gruntu, jaka została nabyta przez (…).

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość jest natomiast objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały z dnia (…) maja 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy E dla Obszaru I, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.

Jak wskazano wyżej, Sprzedawca wynajmuje powierzchnię magazynową znajdującą się na terenie Nieruchomości, lecz nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sprzedawca jest jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowanej powierzchni magazynowej.

Zgodnie z przedwstępnymi umowami sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość wydzieloną geodezyjnie z działki gruntu (…) za określoną cenę (dalej jako: Przedmiot Sprzedaży ), a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Obszar Przedmiotu Sprzedaży odpowiada obszarowi Nieruchomości, która jest obecnie wydzierżawiona przez Sprzedawcę, a więc jest to obszar niezabudowany. Strony zgodnie oświadczyły, że wskazana w umowie cena jest ceną netto, a w przypadku podlegania czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do ceny netto zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawcy, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia (…) czerwca 2021 r. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  uzyskanie przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości,
2.  zostanie sporządzona mapa przyjęta do składnicy map i dokumentów geodezyjnych zawierająca projekt podziału działki gruntu nr (…); powołana mapa zawierać będzie klauzulę, iż przeznaczona jest do dokonywania wpisów do księgi wieczystej,
3.  zostanie wydana prawomocna i ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt podziału przedstawiony na mapie,
4.  zostanie wydany wypis z rejestru gruntów obejmujący działkę lub działki powstałe w wyniku podziału – działki gruntu nr (…),
5.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego, według jego oceny wyniki tej analizy za satysfakcjonujące,
6.  uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
7.  potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,
8.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
9.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej – za wyjątkiem warunku, o którym mowa przy lit. a – mają takie znaczenie, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi w posiadanie Kupującego nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności związane z Przedmiotem Sprzedaży będą do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej ponoszone przez Sprzedawcę, a od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej obciążać będą Kupującego. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo do dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków, i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do podziału działki nr (…) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a w związku z tym m.in. do przeprowadzenia całego postępowania administracyjnego w tym zakresie, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednim dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń oraz reprezentowania w postępowaniu administracyjnym. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następującym czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Wniosek o dokonanie podziału Nieruchomości w celu wydzielenia Przedmiotu Sprzedaży został złożony w imieniu Sprzedawcy. W chwili składania rozpatywanego wniosku, wniosek o dokonanie podziału jest procedowany.

Po dacie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostaną zawarte aneksy do ww. umów przedwstępnych z uwagi na zmianę powierzchni Przedmiotu Sprzedaży o ok. (…) cm2 w przypadku pierwszej umowy oraz z uwagi na błędne oznaczenie powierzchni Przedmiotu Sprzedaży w drugiej umowie przedwstępnej. Zmiany te nie będą miały wpływu na prawa i obowiązki stron umowy.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej jako: Wnioskodawca). Na podstawie umowy cesji, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

W piśmie z dnia 4 września 2020 r. Zainteresowany poinformował, że we wniosku omyłkowo wskazano, że pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została zawarta (…) lipca 2020 r., podczas gdy w rzeczywistości została zawarta (…) kwietnia 2020 r. Z kolei aneks do ww. umowy przedwstępnej, o którym mowa we wniosku, nie obejmie terenu o powierzchni(…) cm2, lecz (…) cm całej działki. Jak wynika z informacji udzielonej przez klienta, w ramach umowy z kwietnia sprzedaży będzie podlegać obszar około (…) ha, a w ramach drugiej umowy z czerwca ok. (…) ha.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2020 r. oraz w dniu 23 listopada 2020 r. o poniższe informacje:

1.  Przedmiotem sprzedaży ma być jedna działka o planowanym oznaczeniu nr (…) o powierzchni (…) ha, wydzielona z istniejącej działki nr (…) i powierzchni (…) ha.
2.  Od momentu nabycia (darowizny) do momentu sprzedaży, działka wykorzystywana była do produkcji rolnej, nieobjętej rozliczeniami podatku VAT. Na terenie działki znajdują się zabudowania, z których część (jeden budynek) był i jest w chwili obecnej wykorzystywany w działalności gospodarczej (wynajem). Sprzedaży podlegała będzie tylko jedna działka (niezabudowana) wyodrębniona geodezyjnie z działki nr (…) .
3.  Sprzedający udostępnił działkę będącą Przedmiotem Sprzedaży osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy podpisanej dnia (…) września 2018 r. w związku z ustawowo osiągniętym wiekiem emerytalnym i nie pobierał za tę dzierżawę od dzierżawcy żadnego wynagrodzenia za wyjątkiem przyjętego w przepisach ustawy obowiązku opłaty podatku rolnego od dzierżawionych gruntów przez dzierżawcę.
4.  Sprzedający wykorzystywał działkę nie będąc podatnikiem podatku VAT od prowadzonej produkcji rolnej. W chwili obecnej, jak i wcześniej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wynajem jednego z budynków na terenie działki, której część nie będzie wchodziła w zakres dokonywanej sprzedaży. Czynności Sprzedającego podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
5.  Działka nr (…), z której ma zostać wydzielona działka będąca Przedmiotem Sprzedaży, jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały z dnia (…) maja 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy E dla Obszaru I, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.
6.  W momencie sprzedaży działki nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy z uwagi na istnienie planu zagospodarowania na danym terenie, który dopuszcza swoimi przepisami powstanie obiektów zgodnie ze spełnionymi w nim warunkami. Została jedynie wydana na wniosek kupującego strony umowy przedwstępnej sprzedaży decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia WOŚiR z dnia (..)września 2020 r. wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy E.
7.  Sprzedający nie dokonywał żadnych czynności związanych ze sprzedażą, nie poniósł i nie poniesie żadnych nakładów w celu przygotowania działki do sprzedaży w celu zwiększenia jej atrakcyjności.
8.  Pełnomocnictwo zostało udzielone przez Sprzedawcę na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C nie udzieliła pełnomocnictwa Wnioskodawcy. Sprzedający również nie udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawcy.
9.  Wnioskodawcy nie zostało udzielone pełnomocnictwo.
10.  Podział działki nr (…) zostanie dokonany na wniosek Sprzedającego, który udzielił pełnomocnictwa przedstawicielom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C do występowania w jego imieniu przed wszelkimi organami, składania i odbioru dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń, reprezentowania w postępowaniu administracyjnym z prawem do składania odwołań od decyzji i podejmowania czynności prawnych i faktycznych a ponadto do ujawnienia podziału w księdze wieczystej.
11.  Po podziale działki nr (…) przed sprzedażą, zostanie udzielona służebność dojazdu do nowo utworzonej działki przez Sprzedającego przez teren pozostałej części działki, która pozostaje w jego władaniu i nie podlega sprzedaży. Część działki, która nie podlega sprzedaży, posiada swój dotychczasowy dostęp do drogi publicznej.
12.  Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie budynku magazynowego znajdującego się na terenie działki niepodlegającej sprzedaży i nie jest to związane z planowaną sprzedażą. Usług deweloperskich ani innych o zbliżonym charakterze Sprzedający nigdy nie prowadził.
13.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał działki będące przedmiotem zbycia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz wynajmu powierzchni magazynowej.
14.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
15.  Od momentu nabycia (darowizny) do momentu sprzedaży działka wykorzystywana była do produkcji rolnej nieobjętej rozliczeniami podatku VAT. Na terenie działki znajdują się zabudowania, z których część (jeden budynek) był i jest w chwili obecnej wykorzystywany w działalności gospodarczej (wynajem). Sprzedaży podlegała będzie tylko jedna działka (niezabudowana) wyodrębniona geodezyjnie z działki nr (…).
16.  Od momentu nabycia (darowizny) do momentu sprzedaży działka wykorzystywana była i będzie wykorzystywana do produkcji rolnej nieobjętej rozliczeniami podatku VAT.
    *   działka mająca być przedmiotem sprzedaży powstanie w wyniku wydzielenia z działki nr (…)
    *   na terenie działki nr (…) znajdują się zabudowania, z których część (jeden budynek) był i jest w chwili obecnej wykorzystywany w działalności gospodarczej (wynajem),
    *   działka nr (…) będąca przedmiotem sprzedaży będzie działką niezabudowaną.
17.  Na pytanie tut. Organu „czy na moment sprzedaży dla przedmiotowej działki nr (…) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie tożsamy z planem ustalonym dla działki nr (…)? Jeśli nie, należy wskazać, jakie przeznaczenie ww. działki wynikać będzie z nowego planu i czy to Sprzedający wystąpi o wydanie tego planu”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, działka nr (…) będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały z dnia (…) maja 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy E dla Obszaru I.
18.  Działka nr (…) jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja (sprzedaż działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 listopada 2020 r.)
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowana transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedawcy na Wnioskodawcę, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar, jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że Jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność ,,handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem, Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne, powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej jako: k.c.). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego i Wnioskodawcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez Jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy, działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze darowizny i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Choć Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą, to Nieruchomość nie jest w niej wykorzystywana. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez Kupującego oraz wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 listopada 2020 r.)

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako, że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym, w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Nieruchomość była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą Gminy E dla Obszaru I, teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z powyższym, działka nr (…) jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z Nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia,a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa ww. działki przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na Nieruchomości inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji (sprzedaży działki nr (…)) – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr (…), w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych nabywcy przez Sprzedającego pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zawarł z Kupującym dwie przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości. Jedynym właścicielem Nieruchomości jest Sprzedający. Sprzedawca w roku 1984 został właścicielem Nieruchomości na podstawie umowy darowizny, w której ojciec Sprzedawcy darował mu Nieruchomość.

Z uwagi na duże rozmiary Nieruchomości, spełnia ona kilka funkcji. Na części Nieruchomości znajduje się zabudowa mieszkalna, na której to terenie mieszka Sprzedawca. Na części Nieruchomości znajduje się powierzchnia magazynowa, którą Sprzedawca wynajmuje. Kolejna część Nieruchomości była w przeszłości wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności rolniczej. Z momentem przejścia na emeryturę, Sprzedawca wydzierżawił część Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy (wrzesień 2018 r.) osobie fizycznej, która obecnie prowadzi na niej gospodarstwo rolne. Zgodnie z umową dzierżawy, została ona zawarta na dziesięć lat. Umowa dzierżawy zostanie wypowiedziana przez Sprzedawcę przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość jest zabudowana czterema budynkami, w tym dwoma gospodarczymi, mieszkalnym oraz garażem. Część Nieruchomości, która jest obecnie dzierżawiona, jest niezabudowana i nieuzbrojona. Na tej części nie znajdują się żadne naniesienia, a jej powierzchnia nie została w jakikolwiek sposób ogrodzona. Nieruchomość nie była przez Sprzedawcę dzielona ani łączona, nie wyznaczano na niej dróg wewnętrznych ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Ponadto Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w części przez niego wydzierżawionej, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały Gminy, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.

Sprzedawca wynajmuje powierzchnię magazynową znajdującą się na terenie Nieruchomości, lecz nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sprzedawca jest jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowanej powierzchni magazynowej.

Zgodnie z przedwstępnymi umowami sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość wydzieloną geodezyjnie z działki gruntu (…), tj. działkę nr (…) za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Obszar Przedmiotu Sprzedaży odpowiada obszarowi Nieruchomości, która jest obecnie wydzierżawiona przez Sprzedawcę, a więc jest to obszar niezabudowany. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawcy, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia (…) czerwca 2021 r. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

*   uzyskanie przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości,
*   zostanie sporządzona mapa przyjęta do składnicy map i dokumentów geodezyjnych zawierająca projekt podziału działki gruntu nr (…); powołana mapa zawierać będzie klauzulę, iż przeznaczona jest do dokonywania wpisów do księgi wieczystej,
*   zostanie wydana prawomocna i ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt podziału przedstawiony na mapie,
*   zostanie wydany wypis z rejestru gruntów obejmujący działkę lub działki powstałe w wyniku podziału – działki gruntu nr (…),
*   przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyniki tej analizy za satysfakcjonujące,
*   uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
*   potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,
*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej – za wyjątkiem warunku dotyczącego uzyskania przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości – mają takie znaczenie, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży – działki nr (…), tj. części wydzielonej działki nr (…) – wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi w posiadanie Kupującego nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności związane z Przedmiotem Sprzedaży będą do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej ponoszone przez Sprzedawcę, a od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej obciążać będą Kupującego. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo do dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do podziału działki nr (…) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a w związku z tym m.in. do przeprowadzenia całego postępowania administracyjnego w tym zakresie, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednim dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń oraz reprezentowania w postępowaniu administracyjnym. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następującym czynności: uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg oraz uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Wniosek o dokonanie podziału Nieruchomości w celu wydzielenia Przedmiotu Sprzedaży został złożony w imieniu Sprzedawcy. W chwili składania niniejszego wniosku, wniosek o dokonanie podziału jest procedowany.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę. Na podstawie umowy cesji, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

Przedmiotem sprzedaży ma być jedna działka o planowanym oznaczeniu nr (…) o powierzchni (…) ha, wydzielona z istniejącej działki nr (…) i powierzchni (…) ha.

Od momentu nabycia (darowizny) do momentu sprzedaży, działka wykorzystywana była do produkcji rolnej, nieobjętej rozliczeniami podatku VAT. Na terenie działki znajdują się zabudowania z których część (jeden budynek) był i jest w chwili obecnej wykorzystywany w działalności gospodarczej (wynajem). Sprzedaży podlegała będzie tylko jedna działka (niezabudowana) wyodrębniona geodezyjnie z działki nr (…) .

Sprzedający w roku 2018 udostępnił działkę będącą Przedmiotem Sprzedaży osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy i nie pobierał za tę dzierżawę od dzierżawcy żadnego wynagrodzenia za wyjątkiem przyjętego w przepisach ustawy obowiązku opłaty podatku rolnego od dzierżawionych gruntów przez dzierżawcę.

Sprzedający wykorzystywał działkę nie będąc podatnikiem podatku VAT od prowadzonej produkcji rolnej. W chwili obecnej, jak i wcześniej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wynajem jednego z budynków na terenie działki, której część nie będzie wchodziła w zakres dokonywanej sprzedaży. Czynności Sprzedającego podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Działka nr (…), z której ma zostać wydzielona działka będąca Przedmiotem Sprzedaży, jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.

Sprzedający nie dokonywał żadnych czynności związanych ze sprzedażą, nie poniósł i nie poniesie żadnych nakładów w celu przygotowania działki do sprzedaży w celu zwiększenia jej atrakcyjności .

Pełnomocnictwo zostało udzielone przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C nie udzieliła pełnomocnictwa Wnioskodawcy. Sprzedający również nie udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie zostało udzielone pełnomocnictwo.

Podział działki nr (…) zostanie dokonany na wniosek Sprzedającego, który udzielił pełnomocnictwa przedstawicielom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C do występowania w jego imieniu przed wszelkimi organami, składania i odbioru dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń, reprezentowania w postępowaniu administracyjnym z prawem do składania odwołań od decyzji i podejmowania czynności prawnych i faktycznych a ponadto do ujawnienia podziału w księdze wieczystej.

Po podziale działki nr (…) przed sprzedażą, zostanie udzielona służebność dojazdu do nowo utworzonej działki przez Sprzedającego przez teren pozostałej części działki, która pozostaje w jego władaniu i nie podlega sprzedaży. Część działki, która nie podlega sprzedaży posiada swój dotychczasowy dostęp do drogi publicznej.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie budynku magazynowego znajdującego się na terenie działki niepodlegającej sprzedaży i nie jest to związane z planowaną sprzedażą. Usług deweloperskich ani innych o zbliżonym charakterze Sprzedający nigdy nie prowadził.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał działki będące przedmiotem zbycia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz wynajmu powierzchni magazynowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Działka nr (…) będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały Gminy.

Działka nr (…) jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja (sprzedaż działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w Jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do podziału działki nr (…) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a w związku z tym m.in. do przeprowadzenia całego postępowania administracyjnego w tym zakresie, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednich dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń oraz reprezentowania w postępowaniu administracyjnym. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń,
*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. Na podstawie umowy cesji, Kupujący przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający będzie podejmował świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem Sprzedający będzie działał w tym zakresie jak handlowiec.

Należy stwierdzić, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego. Oznacza to, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży części działki nr (…), tj. przedmiotowej działki nr (…), Sprzedający podejmie pewne działania w sposób zorganizowany. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie części działki nr (…)), w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Wnioskodawcy pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Sprzedający, a nie Jego pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedającego (nabywca) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowej działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie części działki nr (…)), będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie części działki nr (…)) będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W odniesieniu do analizowanej sprawy wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży przedmiotowej działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie części działki nr (…)) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że sprzedaż przedmiotowej działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie części działki nr (…)) nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Sprzedającego.

Podsumowując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT, a planowana transakcja (sprzedaż działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja (sprzedaż działki nr (…)) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana podatkiem VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – zgodnie z treścią ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczenia TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość (działka nr (…)) jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą Gminy, teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Na moment sprzedaży dla przedmiotowej działki nr (…) (wydzielonej z działki nr (…)) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie tożsamy z powyższym planem ustalonym dla działki nr (…). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca –„działka nr (…) jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę”.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działka będąca przedmiotem dostawy (nr (…)) na moment sprzedaży nie będzie stanowić terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia od podatku, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający jest jedynym właścicielem Nieruchomości (działki nr (…)), którą nabył w roku 1984 na podstawie umowy darowizny. Zatem, dostawa przedmiotowej Nieruchomości (działki nr (…)) w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (działki nr (…)), lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało.

W konsekwencji, na tle obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działki nr (…) (wydzielonej geodezyjnie z Nieruchomości, tj. działki nr (…)) nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie zostały zatem spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że sprzedaż działki nr (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego planowana transakcja (sprzedaż działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działki należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i będzie wykorzystywał działkę nr (…), którą zamierza nabyć, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz wynajmu powierzchni magazynowej.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę. Na podstawie umowy cesji Kupujący przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

Zatem, po dokonaniu transakcji nabycia przedmiotowej działki nr (…), Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku jej nabyciem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr (…) do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr (…) na cele związane z działalnością opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to kwestii ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla transakcji (sprzedaży działki nr (…)) przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.