Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-410/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Uznanie usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych, zwolnienie od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, odliczenie podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej, prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, modernizacji dotychczasowej części sanatorium oraz sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku zabiegów rehabilitacyjnych – **jest prawidłowe,**
*   odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej i prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku – **jest nieprawidłowe,**
*   odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji dotychczasowej części sanatorium przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych, zwolnienia od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej, prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, modernizacji dotychczasowej części sanatorium oraz sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sanatorium uzdrowiskowe zlokalizowane w A (dalej: Sanatorium).

Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewodę na listę podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jednocześnie, prowadzone przez Wnioskodawcę Sanatorium jest wpisane na listę obiektów uprawnionych do organizowania turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę jak również na podstawie umów cywilnoprawnych) wykwalifikowaną kadrę medyczną (lekarzy medycyny oraz fizjoterapeutów).

W chwili obecnej, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w Sanatorium związana jest przede wszystkim ze:

*   świadczeniem usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (na podstawie stosownych kontraktów), polegających na organizowaniu wielodniowych pobytów leczniczo-rehabilitacyjnych służących poprawie zdrowia osób skierowanych przez te podmioty do Sanatorium, jak również
*   organizowaniem turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Pobyty lecznicze/turnusy rehabilitacyjne zakładają, że osoby, przez określony czas niezbędny do przeprowadzenia rehabilitacji, są zakwaterowywane w Sanatorium oraz zapewniane jest im całodniowe wyżywienie.

Część działalności Wnioskodawcy związanej z prowadzeniem Sanatorium jest opodatkowana VAT (tj. nie korzysta za zwolnienia). Dotyczy to np. wypożyczania sprzętu sportowo-rekreacyjnego, odpłatnego udostępniania parkingu, pobytów wczasowych i hotelowych nie łączonych z zabiegami, usług gastronomicznych, czy też prowadzenia kawiarni zlokalizowanej na terenie Sanatorium.

Oprócz działalności związanej z prowadzeniem Sanatorium, Wnioskodawca (w ramach tej samej osoby prawnej) prowadzi również (w różnych miejscach na terenie województwa …) działalność gospodarczą polegającą na:

*   prowadzeniu zajazdu, w którym w chwili obecnej zlokalizowany jest ośrodek dla cudzoziemców ubiegających się o nadanie statusu uchodźcy w Polsce; ośrodek świadczy usługi (na rzecz Urzędu S) w zakresie kwaterowania i żywienia wskazanych osób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie jest opodatkowana podatkiem VAT (nie korzysta ze zwolnienia);
*   wynajem powierzchni biurowych zlokalizowanych w B - jest to działalność opodatkowana podatkiem VAT (nie korzysta ze zwolnienia);
*   wynajem jednego z budynków dla zarządu mienia komunalnego działalność Spółki w tym zakresie częściowo podlega podatkowi VAT (wynajem części powierzchni jest opodatkowana VAT) oraz częściowo jest działalnością zwolnioną, nieznaczna część budynku jest podnajmowana także innym podmiotom;
*   prowadzenie budynku usługowego przychodni - budynek ten jest częściowo wynajmowany na gabinety lekarskie, aptekę oraz na rzecz przychodni (opodatkowana VAT), a częściowo wykorzystywany przez Spółkę na własne potrzeby.

W związku z wykonywaniem zarówno czynności, które Wnioskodawca kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (usługi turnusów rehabilitacyjnych oraz pobytów leczniczych w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznej), jak również czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca dokonuje, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenia podatku VAT w następujący sposób:

*   w zakresie w jakim nabyte przez Wnioskodawcę towary lub usługi mogą być bezpośrednio przypisane do działalności opodatkowanej (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) lub działalności zwolnionej, Wnioskodawca, odpowiednio dokonuje pełnego odliczenia podatku lub w ogóle nie odlicza podatku;
*   w zakresie, w jakim nabyte przez Wnioskodawcę usługi lub towary dotyczą zarówno czynności opodatkowanych jak również zwolnionych Wnioskodawcy (i nie można ich bezpośrednio i przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów przypisać ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności zwolnionej), Wnioskodawca odlicza podatek VAT z zastosowaniem proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym zakresie, proporcja sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia) do całej sprzedaży Spółki za 2015 r. wyniosła 35,65%. Ponieważ jednak prognozy Spółki wskazały, że w 2016 r. proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży Spółki istotnie wzrośnie, Spółka wystąpiła, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zaakceptowanie prognozy proporcji wstępnej w innej wysokości (ok. 55% czynności opodatkowanych). Naczelnik zaakceptował tą prognozę.

2\. Inwestycja/rozszerzenie działalności.

W 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję zakładającą dobudowanie nowego budynku do obecnie istniejącej części Sanatorium (oraz, w mniejszym zakresie, polegającej na modernizacji wybranych części obecnie istniejącego Sanatorium w powiązaniu z rozbudową). W dalszej części niniejszego wniosku dobudowana część Sanatorium określana będzie jako „Budynek”. Wybudowanie Budynku będzie wiązało się z częściową zmianą modelu biznesowego Wnioskodawcy oraz z rozszerzeniem jego oferty.

W tym zakresie Wnioskodawca zakłada, że w Budynku będzie wyraźnie wyodrębniona (ścianami, zgodnie z obrysem przygotowanym na etapie projektowania Budynku) część hotelowa (dalej: Część Hotelowa Budynku), w której będą świadczone usługi zakwaterowania dla gości indywidualnych samodzielnie finansujących swój pobyt. Będą to tzw. pobyty klimatyczne, w ramach których klienci indywidualni będą mogli wykupić bądź pobyt wczasowy (zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem) bądź nocleg ze śniadaniem (zakwaterowanie ze śniadaniem). Część Hotelowa Budynku nie będzie wykorzystywana do zakwaterowywania uczestników pobytów leczniczych/turnusów rehabilitacyjnych skierowanych do Sanatorium przez Narodowy Fundusz Zdrowia lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W tej części budynku nie będą także odbywały się zabiegi rehabilitacyjne, ani prowadzona inna działalność lecznicza.

Osoby wykupujące pobyt klimatyczny w części hotelowej Budynku będą mogły dowolnie kształtować długość pobytu; Osoby te nie będą miały obowiązku zakupu zabiegów rehabilitacyjnych w celu możliwości wykupienia zakwaterowania (mogą one skorzystać z bazy noclegowej w celu np. wyłącznie wypoczynku nad przyległym do Sanatorium jeziorem). Niemniej, osoby te będą miały możliwość zakupu pojedynczych zabiegów rehabilitacyjnych, wykonywanych w zabiegowo-rekreacyjnej części Budynku (której poświęcony jest dalszy opis), albo też nabycia pakietów takich zabiegów rehabilitacyjnych (po atrakcyjniejszej cenie). Wnioskodawca zakłada, że będzie to częstą sytuacją, tj. że w praktyce możliwość dodatkowego wykupienia usług rehabilitacyjnych będzie stanowiła przyczynę, dla której goście indywidualni będą korzystali z zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku (innymi słowy, że oferta rehabilitacyjna Wnioskodawcy będzie stanowiła zachętę do przyjazdu do Części Hotelowej Budynku). Jednocześnie, osoby takie będą miały możliwość zakupu innych dodatkowych usług (niebędących usługami rehabilitacyjnymi) świadczonych w dotychczasowej części Sanatorium lub nowej zabiegowo-rekreacyjnej części Budynku (np. zabiegi spa, korzystanie z restauracji itp.).

W przypadku, gdy klient indywidualny będzie chciał wykupić pobyt w część hotelowej Budynku i jeszcze przed przyjazdem zakupić pojedyncze zabiegi rehabilitacyjne (lub pakiet takich zabiegów), będzie otrzymywał ofertę zawierającą wyraźne rozbicie wynagrodzenia za zakwaterowanie oraz za zabiegi rehabilitacyjne.

Drugą część Budynku będzie stanowiła część zabiegowo-rekreacyjna (dalej: Część Zabiegowo-Rekreacyjna). Będzie to część Budynku, w której umieszczone będą gabinety lekarskie oraz gabinety rehabilitacyjne, dwa baseny (przeznaczone przede wszystkim do zabiegów rehabilitacyjnych, ale z których można korzystać również w celach rekreacyjnych) oraz inne pomieszczenia, w których będzie prowadzona działalność rehabilitacyjna oraz działalność rekreacyjna.

Wszystkie pomieszczenia oraz tzw. części wspólne Części Zabiegowo-Rekreacyjnej będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do wykonywania dwóch następujących kategorii działalności:

*   Przede wszystkim, część ta będzie przeznaczona do wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych (zarówno dla osób zakwaterowanych w Części Hotelowej Budynku, które wykupią takie zabiegi, jak również dla osób zakwaterowanych w dotychczasowej części Sanatorium i przebywających w niej w ramach pobytów sanatoryjnych/turnusów rehabilitacyjnych). Zabiegi te będą wykonywane przez Spółkę, jako podmiot leczniczy, przy wykorzystaniu personelu medycznego (lekarzy medycyny) oraz fizjoterapeutów (osób z uprawnieniami do wykonywania zawodu fizjoterapeuty). Są to następujące zabiegi:

*   Fizykoterapia;
*   Hydroterapia;
*   Krioterapia;
*   Kinezyterapia;
*   Masaże lecznicze;
*   Balneologia.

Zabiegi te wykonywane będą na podstawie skierowania lekarza, lub bez skierowania lekarza.

*   Jednocześnie, w tej części budynku Wnioskodawca będzie świadczył usługi SPA oraz usługi rekreacyjne. Po godzinach pracy rehabilitantów, część ta będzie dostępna (za odpłatnością) dla gości hotelowych, dla gości skierowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych, oraz dla osób z zewnątrz ośrodka np. mieszkańców, dla celów rekreacyjnych (np. możliwość skorzystania z sauny, możliwość skorzystania z basenu, możliwość nabycia zabiegów SPA w gabinetach rehabilitacyjnych). Co więcej, gabinety lekarskie zlokalizowane w tej części Budynku będą wynajmowane lekarzom, z którymi Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W Części Zabiegowo-Rekreacyjnej nie istnieje możliwość wyodrębnienia części wykorzystywanej wyłącznie do celów zabiegowych (rehabilitacyjnych) lub części wykorzystywanej wyłącznie do celów rekreacyjnych - pomieszczenia te w różnych częściach dnia będą wykorzystywane bądź do jednej, bądź do drugiej działalności.

3\. Podział kosztów Inwestycji.

Spółka otrzymała od generalnego wykonawcy bardzo szczegółowy kosztorys kalkulacji jego wynagrodzenia (składa się na niego kilka tysięcy pozycji) za wybudowanie Budynku, na podstawie którego wynagrodzenie generalnego wykonawcy zostało podzielone na cztery następujące części:

(1) Wynagrodzenie za wybudowanie Części Hotelowej Budynku.

Ta część wynagrodzenia została skalkulowana przez generalnego wykonawcę jako suma następujących pozycji kosztorysu:

*   Koszty materiałów oraz prac związanych wyłącznie z tą częścią Budynku - dla przykładu, drzwi, okna, materiały budowlane niezbędne do wybudowania ścian w tej części budynku, podłoga, płyty gipsowe, materiały wykończeniowe tej części Budynku itp.;
*   Koszty materiałów budowlanych oraz prac budowlanych służących całemu budynkowi (np. koszt wykonania przyłączy kanalizacyjnych, monitoringu ochrony, przyłączy wodnych itp.), które zostały przez generalnego wykonawcę przypisane do Części Hotelowej Budynku z zastosowaniem klucza powierzchniowego.

Dla przykładu, jeżeli np. 50% Budynku stanowi jego Część Hotelowa, to wynagrodzenie generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku uwzględnia 50% wartości jego usługi związanej z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych, monitoringu itp.

(2) Wynagrodzenie za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej Budynku.

Również ta część wynagrodzenia została skalkulowana przez generalnego wykonawcę jako suma następujących pozycji kosztorysu:

*   Koszty materiałów oraz prac związanych wyłącznie z tą częścią Budynku - dla przykładu, drzwi, okna, materiały budowlane niezbędne do wybudowania ścianek, podłoga, płyty gipsowe, materiały wykończeniowe tej części Budynku itp.;
*   Koszty materiałów budowlanych oraz prac budowlanych służących całemu budynkowi (np. koszt wykonania przyłączy kanalizacyjnych), które zostały przez generalnego wykonawcę rozpisane do Części Hotelowej Budynku oraz do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej z zastosowaniem klucza powierzchniowego.

(3) Wynagrodzenie za zagospodarowanie terenu przylegającego do Budynku.

Jest to wynagrodzenie za usługę budowlaną (materiały budowlane oraz koszty prac budowlanych) związaną z zagospodarowaniem terenu bezpośrednio przylegającego do Budynku.

Dotyczy to np. montażu opraw oświetleniowych wokół Budynku, wykonanie poręczy ochronnych z pochwytem, wykonanie trawników dywanowych, wzmacnianie konstrukcji skarp, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej, montaż kontenerowej stacji transformatorowej, układanie kabli w rurach lub kanałach zamkniętych, ustawienie stacji kontenerowej.

(4) Wynagrodzenie za modernizację dotychczasowej części Sanatorium.

Niewielkie (w skali całej inwestycji) prace będą związane z modernizacją części dotychczasowego Sanatorium, przy czym należy wskazać, że prace te dotyczą zarówno tej części dotychczasowego Sanatorium, która wykorzystywana była do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (pobyty lecznicze, turnusy rehabilitacyjne) jak również części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nakładów na modernizację dotychczasowej części Sanatorium do poszczególnych części budynku dotychczasowego Sanatorium - dotyczą one obydwu części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytania dotyczące rozliczenia podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą pobytów klimatycznych oraz pakietów rehabilitacyjnych w hotelowej części Budynku:

1.  Czy w przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych usług zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku, w sytuacji, gdy klienci jednocześnie zdecydują się na wykupienie zabiegów rehabilitacyjnych, to usługa zakwaterowania świadczona w takich okolicznościach powinna być traktowana jako niezależne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy klient indywidualny, który wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku, zdecyduje się także na zakup zabiegów rehabilitacyjnych (pojedynczych, albo w ramach pakietu) to czy zabiegi takie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?

Pytania dotyczące odliczenia podatku VA T związanego z budową Budynku:

3\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku?

4\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

5\. Czy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatek VAT związany z pracami dotyczącymi zagospodarowania terenu wokół Budynku powinien zostać odliczony w taki sposób, że:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać bezpośredniej alokacji tego podatku do Części Hotelowej Budynku oraz do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej, przy czym w zakresie wydatków służących obydwóm częściom (np. położenie kostki brukowej przez Budynkiem) bezpośrednie przypisanie może nastąpić z zastosowaniem klucza alokacji (np. klucza powierzchniowego);
2.  w drugiej kolejności Wnioskodawca ma prawo odliczyć całość podatku naliczonego przypisanego do Części Hotelowej Budynku, natomiast w zakresie podatku naliczonego przypisanego do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej odliczenie jest możliwe jedynie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

6\. Czy uwzględniając okoliczność, że dotychczasowa część Sanatorium jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (turnusy rehabilitacyjne, pobyty lecznicze), jak również do czynności opodatkowanych, podatek VAT naliczony związany z modernizacją tej części budynku powinien zostać odliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

7\. Czy przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość całej sprzedaży, tj. zarówno sprzedaży (opodatkowanej oraz zwolnionej) związanej z działalnością Sanatorium, jak również sprzedaży związanej z innymi opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynnościami Wnioskodawcy (np. prowadzeniem ośrodka dla osób ubiegających się o status uchodźcy, wynajmem powierzchni biurowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych usług zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku, w sytuacji, gdy klienci jednocześnie zdecydują się na wykupienie zabiegów rehabilitacyjnych, to usługa zakwaterowania świadczona w takich okolicznościach powinna być traktowana jako niezależne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT.
2.  W przypadku, gdy klient indywidualny, który wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku, zdecyduje się także na zakup zabiegów rehabilitacyjnych (pojedynczych, albo w ramach pakietu) to zabiegi takie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
3.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
5.  Opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatek VAT związany z pracami dotyczącymi zagospodarowania terenu wokół Budynku powinien zostać odliczony w taki sposób, że:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać bezpośredniej alokacji tego podatku do Części Hotelowej Budynku oraz do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej, przy czym w zakresie wydatków służących obydwóm częściom (np. położenie kostki brukowej przez Budynkiem) bezpośrednie przypisanie może nastąpić z zastosowaniem klucza alokacji (np. klucza powierzchniowego);
2.  w drugiej kolejności Wnioskodawca ma prawo odliczyć całość podatku naliczonego przypisanego do Części Hotelowej Budynku, natomiast w zakresie podatku naliczonego przypisanego do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej odliczenie jest możliwe jedynie z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

7.  Uwzględniając okoliczność, że dotychczasowa część Sanatorium jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (turnusy rehabilitacyjne, pobyty lecznicze), jak również do czynności opodatkowanych, podatek VAT naliczony związany z modernizacją tej części budynku powinien zostać odliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
8.  Przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość całej sprzedaży, tj. zarówno sprzedaży (opodatkowanej oraz zwolnionej) związanej z działalnością Sanatorium, jak również sprzedaży związanej z innymi opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynnościami Wnioskodawcy (np. prowadzeniem ośrodka dla osób ubiegających się o status uchodźcy, wynajmem powierzchni biurowych).

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do kwestii, czy w sytuacji, gdy klient indywidualny zdecyduje się na nabycie zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie wykupi pakiet usług rehabilitacyjnych przy czym:

*   nabycie zabiegów rehabilitacyjnych będzie dla klienta dobrowolne - ich zakres będzie w pełni zależał od jego uznania;
*   klient będzie mógł dowolnie kształtować długość pobytu w Części Hotelowej Budynku;
*   klient będzie otrzymywał oddzielną ofertę na zakwaterowanie oraz oddzielną ofertę na zabiegi rehabilitacyjne
*   to czy zakup zakwaterowania należy traktować jako samodzielne, niezależne świadczenie, czy też powinien on być traktowany jako element świadczenia kompleksowego polegającego na nabyciu pakietu rehabilitacyjnego.

Wnioskodawca wskazał, że ani ustawa o VAT, ani też Dyrektywa VAT nie zawierają żadnych wskazówek w zakresie kwalifikowania danych świadczeń bądź jako świadczeń niezależnych (oddzielnych), bądź jako świadczeń złożonych. Niemniej, na gruncie utrwalonej praktyki zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych:

1.  Co do zasady, każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną (zob. wyroki TSUE w sprawach C-392/11 Field Fisher Waterhouse, C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 22, C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, pkt 35, oraz C-276/99 Everything Everywhere, pkt 21).
2.  Jeżeli na transakcję składa się kilka elementów, należy ocenić, czy powinna być ona traktowana jako jedno świadczenie czy jako kilka odrębnych i niezależnych świadczeń (wyrok TSUE w sprawie C- 425/06 Part Service, pkt 51).

1.  Usługę należy uznać za jedno świadczenie, jeżeli co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne (wyroki TSUE w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, pkt 22 oraz C-279/09 Everything Everywhere, pkt 24 i 25). Należy ustalić istotne cechy świadczenia w celu określenia, czy klient będący typowym usługobiorcą otrzymuje kilka odrębnych świadczeń czy jedno świadczenie (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).
2.  Podobnie należy postępować w przypadkach, w których co najmniej jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią co najmniej jedno świadczenie dodatkowe, które jest opodatkowane w taki sam sposób co świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz jedynie środek umożliwiający lepsze skorzystanie z głównego świadczenia (wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, pkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, pkt 20, C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 22, C-276/09 Everything Everywhere, pkt 21 i 22 oraz C-497/09 Bog i in., pkt 53).

Wnioskodawca wskazał, że w ostatnich latach praktyka (zarówno organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych) podchodzi do zagadnienia świadczeń złożonych w sposób bardzo rygorystyczny, w tym znaczeniu, że wszędzie tam, gdzie istnieje możliwość podzielenia usługi na poszczególne świadczenia, taki podział powinien być jest dokonywany. Jako przykłady takich stanowisk należy wskazać:

*   orzecznictwo dotyczące konieczności traktowania jako świadczeń odrębnych sprzedaży wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu (tak np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14);
*   orzecznictwo nakazujące traktować, co do zasady, jako świadczenia odrębne usługę najmu lokalu oraz usługę dostawy mediów (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15);
*   orzecznictwo nakazujące odrębnie traktować usługę leasingu samochodu oraz jego ubezpieczenia (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 283/13);
*   bardzo zbliżone do omawianego w niniejszej opinii problemu orzecznictwo nakazujące traktować jako świadczenia odrębne usługi hotelowe oraz dodatkowe atrakcje (zabiegi SPA) nabywane przez gości w ramach pobytu w hotelu (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając opisaną powyżej praktykę klasyfikowania grupy świadczeń wykonywanych przez tego samego usługodawcę bądź jako świadczeń odrębnych, bądź jako jednej usługi kompleksowej należy uznać, że w przypadku gdy klient indywidualny wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie (w trakcie trwania tego pobytu lub jeszcze przed jego rozpoczęciem) zdecyduje się na zakup albo pojedynczych usług rehabilitacyjnych, albo pakietu takich usług, nie dojdzie po stronie Spółki do świadczenia usługi kompleksowej, dla której dominującym świadczeniem jest usługa rehabilitacyjna.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, świadczenia te (a) ani nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne (b) ani też nie ma podstawy dla przyjęcia, że w takim przypadku nabycie pakietu rehabilitacyjnego stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenie w postaci zakwaterowania stanowią świadczenie dodatkowe.

Wnioskodawca zauważył, że jest to sytuacja odmienna od takiej, w której dana osoba jest skierowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia albo przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na pobyt leczniczy w sanatorium lub też na turnus rehabilitacyjny.

Wskazując, że powyższe stanowisko podzielane jest w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13. Wnioskodawca zauważył, że wyrok ten dotyczył, nieco odmiennego zagadnienia, a mianowicie klasyfikowania jako świadczenia kompleksowego usługi hotelowej oraz usług korzystania z zabiegów SPA oraz zabiegów pielęgnacyjnych. W opinii Wnioskodawcy, brak jest jednak wyraźnych powodów, które nakazywałyby odróżnić opisaną w tym wyroku sytuację od sytuacji, w której osoba nabywa zakwaterowanie w Części Hotelowej Budynku oraz jednocześnie wykupuje zabiegi rehabilitacyjne.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał: „Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że jedynie pakiet obejmujący usługę noclegową w powiązaniu z oferowanym śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad, kolacja czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty skarżącej, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach pakietów śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez skarżącą powołane czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Organ interpretacyjny wykazał bowiem ich niezależność, która wyklucza uznanie oferowanych pakietów za świadczenia kompleksowe”.

Również w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe wyraźnie rozróżniają dwie sytuacje, tj. sytuację w ramach której:

(a) podmiot oferuje swoim klientom usługę noclegową i jednocześnie umożliwia im nabycie zabiegów rehabilitacyjnych - organy podatkowe uznają wówczas, że dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych świadczeń;

oraz

(b) podmiot będący podmiotem leczniczym (lub podmiot którego placówka została wpisana na listę ośrodków uprawnionych od organizowania turnusów rehabilitacyjnych) oferuje pobyty lecznicze/turnusy rehabilitacyjne, których zasadniczym celem jest poprawa stanu zdrowia pacjentów i w ramach których usługa noclegowa traktowana jest jako usługa pomocnicza - organy podatkowe uznają wówczas, że dochodzi do sprzedaży usługi, w ramach której zakwaterowanie na czas pobytu/turnusu stanowi element kompleksowej usługi, zwolnionej z VAT.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2014 r., znak ILPP1/443-711/14-4/MK. W sprawie tej podatnik, prowadzący sanatorium uzdrowiskowe (wpisane, do rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne) oraz posiadający wpis na listę podmiotów leczniczych oferował swoim klientom dwa rodzaje świadczeń:

*   po pierwsze, turnusy rehabilitacyjne oraz pobyty lecznicze, które obejmowały stały pobyt w sanatorium przez określony okres czasu (minimum sześciodniowy), obejmujący zakwaterowanie, wyżywanie, konsultacje lekarskie oraz zabiegi, opiekę lekarską oraz pielęgniarską; Ich zasadniczym celem było wykonanie określonej ilości zabiegów, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie służyło do realizacji tego celu,
*   po drugie, tzw. pobyty wypoczynkowe (które przez wnioskodawcę zostały sklasyfikowane jako usługi związane z zakwaterowaniem), w ramach których klient, w ramach pobytu w hotelu mógł otrzymywać dodatkowe świadczenie w postaci zaproponowanych zabiegów paramedycznych (zleconych przez lekarza lub nie).

W takim stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że pobyty lecznicze oraz turnusy rehabilitacyjne mogą (w całości, wraz z zakwaterowaniem) korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż w takim przypadku nadrzędnym świadczeniem jest pobyt leczniczy służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zaś zakwaterowanie należy traktować jako element pomocniczy, niezbędny do realizacji tego celu.

Jednocześnie, organ podatkowy wskazał, że pobyt wypoczynkowy - w przeciwieństwie do pobytu leczniczego nie ma charakteru medycznego, lecz jedynie wypoczynkowy, zaś ewentualne zabiegi paramedyczne wykupione w jego ramach mają charakter świadczeń dodatkowych, które należy klasyfikować oddzielnie. Pobyty wypoczynkowe zostały uznane za usługę związaną z zakwaterowaniem, podlegającą stawce 8%.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19 lipca 2013 r. znak IBPP3/443-471/13/ASz. Interpretacja ta dotyczyła podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług lecznictwa sanatoryjnego oraz w zakresie świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Podmiot ten planował rozpocząć inwestycję polegającą na modernizacji części budynku (jednego piętra), na którym zamierzał świadczyć usługi związane na zakwaterowaniem na rzecz klientów komercyjnych, wprowadzić medyczny punkt informacyjny oraz gabinet lekarski. Z gośćmi zakwaterowywanymi na piętrze, które miało być przedmiotem remontu zawierane były „umowy na pobyt”, których przedmiotem było zakwaterowanie wraz z wyżywaniem oraz z możliwością „bezpłatnej” konsultacji lekarskiej (konsultacja stanowiła element kalkulacyjny usługi zakwaterowania, przy czym klient podatnika mógł skorzystać z przysługującego mu świadczenia, ale nie miał takiego obowiązku). We wniosku o interpretację podmiot ten podkreślił, że omawiana usługa jest czymś odmiennym od świadczonych przez niego usług sanatoryjnych, których zasadniczym celem są zabiegi medyczne. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że usługa noclegowa (wraz z usługą towarzyszącą w postaci możliwości skorzystania z konsultacji lekarskiej) jest opodatkowana według stawki 8% jako usługa zakwaterowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy klient indywidualny zdecyduje się na zakup pobytu w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie wykupi pojedyncze usługi rehabilitacyjne lub pakiet usług rehabilitacyjnych, to usługa zakwaterowania świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu usługi kompleksowej (pakietu rehabilitacyjnego), a w konsekwencji powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

*   po pierwsze, usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, oraz 
*   po drugie, są one świadczone przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty (tj. podmioty lecznicze).

Jeżeli chodzi o pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków, to - jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę zabiegi obejmują: fizykoterapię, hydroterapię, krioterapię, kinezyterapię, balneologię.

Zabiegi te są wykonywane przez wykwalifikowany personel (fizjoterapeutów oraz lekarzy medycyny). W opinii Wnioskodawcy zabiegi te niewątpliwie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym z dnia 12 lipca 2012 r. znak ITPP1/443-562/11/IK, z dnia 19 września 2014 r. znak ILPP2/443-657/14-4/EN, z dnia 24 sierpnia 2015 r. znak IBPP3/4512-463/15/SR.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie spełniona jest także druga przesłanka dla skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. przesłanka podmiotowa. Tak, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewodę Podlaskiego na listę podmiotów wykonujących działalność leczniczą (wpis pod numerem 10706). Wnioskodawca zatrudnia, zarówno na podstawie umów u pracę, jak również na podstawie umów cywilnoprawnych lekarzy medycyny, jak również fizjoterapeutów uprawnionych do wykonywania stosownych zabiegów. Osoby, które wykonują zabiegi rehabilitacyjne mają więc odpowiednie uprawnienia.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy klient indywidualny, który wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku, zdecyduje się na zakup zabiegów rehabilitacyjnych (pojedynczych, albo w ramach pakietu) to zabiegi takie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Powołując brzmienie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że literalna interpretacja ww. regulacji prowadzi do wniosku, że przy dokonywaniu kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnicy VAT mają obowiązek dokonania dwustopniowej alokacji.

W pierwszej kolejności podatnicy mają obowiązek dokonać tzw. alokacji bezpośredniej całości lub części podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług. Oznacza to, że jeśli dany podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak również czynności zwolnione z tego podatku, to w pierwszej kolejności powinien on - na podstawie posiadanej przez siebie dokumentacji i przy zastosowaniu obiektywnych i miarodajnych kryteriów - dokonać ustalenia, w jakim zakresie podatek naliczony dotyczy poszczególnej kategorii sprzedaży.

W drugiej kolejności podatnik ma prawo - w zakresie tej kwoty podatku, której nie da się przy zastosowaniu obiektywnych metod przypisać do żadnej z działalności - dokonać odliczenia podatku przy zastosowaniu tzw. struktury, kalkulowanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe zasady potwierdzone są w doktrynie prawa podatkowego. Dla przykładu, w komentarzu do art. 90 Ustawy o VAT (2013 r), T. Michalika, wyd. Legalis El wskazano: „W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to. iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności”.

W opinii Wnioskodawcy, na potrzeby dokonywania alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek przyjąć, że:

*   Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (zgodnie z którym świadczenie przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania klientów indywidualnych nie będzie stanowiło elementu usługi zwolnionej w VAT i będzie stanowiło odrębne świadczenie niekorzystające ze zwolnienia z VAT), Część Hotelowa Budynku będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT dających prawo do odliczenia podatku.
*   W konsekwencji, naliczony podatek VAT związany z wynagrodzeniem generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku należy bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie w całości (na zasadzie alokacji bezpośredniej) przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku;
*   Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Wynagrodzenie za Wybudowanie Części Hotelowej Budynku zostało skalkulowane przez generalnego wykonawcę jako suma wynagrodzenia za materiały budowlane oraz prace budowlane związane wyłącznie z Częścią Hotelową Budynku (np. ścianki i okna znajdujące się w tej części Budynku), jak również wynagrodzenia za materiały budowlane oraz prace budowlane dotyczące Budynku jako całości (np. przyłącza hydrauliczne, monitoring ochrony, kanalizacja), jednak które generalny wykonawca - przy kalkulacji swojego wynagrodzenia za wybudowanie Części Hotelowej Budynku, przypisał kluczem powierzchniowym do tej części, uznając, że jest to miarodajne oraz obiektywne kryterium alokacji podziału ceny.

W praktyce organów podatkowych dotyczącej zasad odliczenia podatku od budynków, w których wykonywana jest działalność mieszana (a więc np. zarówno działalność opodatkowana, jak również działalność zwolniona), od lat dopuszcza się, aby w ramach alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonywali przypisania wydatków związanych z budynkami jako całością (np. wydatkami na termomodernizację budynków) do poszczególnych części budynków przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, jako że klucz ten w sposób obiektywny i miarodajny pozwala na bezpośrednie przypisanie danego wydatku do poszczególnych części powierzchni.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 22 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP3/4512-381/15AT za prawidłowe uznał stanowisko podatnika prowadzącego samodzielny publiczny zespół zakładów opieki zdrowotnej oraz będącego właścicielem budynków wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak również do działalności zwolnionej, zgodnie z którym podatek VAT uwzględniony w nakładach poniesionych na termomodernizację budynków (obejmujących m.in. wymianę ich zewnętrznej elewacji, montaż kolektorów ciepła na dachach, podłączenie do wspólnego budynku ciepłowni - a więc wydatków dotyczących budynków jako całości) może być odliczony - w przypadku budynków wykorzystywanych na cele mieszane - z zastosowaniem alokacji bezpośredniej polegającej na użyciu klucza proporcji powierzchniowej. Innymi słowy, wydatki te nie podlegały odliczeniu w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz powinny były zostać bezpośrednio alokowane do poszczególnych części budynku przy pomocy powierzchniowego klucza alokacji.

W innej interpretacji, z dnia 29 lipca 2014 r. znak IBPP1/443-382/14/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko podatnika będącego właścicielem budynku wykorzystanego w działalności mieszanej, że o ile nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatku na ulepszenie konkretnej części budynku (np. wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych lub wykonanie poręczy schodowych które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej), przypisanie wydatku do poszczególnych części budynku powinno nastąpić przez podzielenie go według proporcji powierzchni użytkowej budynku.

Również w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. znak ITPP2/4512-871/15/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko spółdzielni będącej właścicielem 10 budynków (spośród których niektóre były wykorzystywane w działalności mieszanej - wynajem mieszkań zwolniony z VAT oraz wynajem lokali użytkowych opodatkowany VAT), zgodnie z którym podatek VAT zapłacony przy nabyciu usług związanych z wybudowaniem nowych przyłączy (rurociągi przesyłowe), może być VAT odliczony z zastosowaniem proporcji bazującej na kluczu powierzchniowym. W interpretacji tej Dyrektor wskazał, że proporcję z art. 90 ust. 3 (tj. proporcję bazującą na obrocie podatnika) należy stosować wyłącznie do tych części powierzchni, które łącznie służą obydwu działalnościom (a więc np. do pomieszczeń administracyjnych zlokalizowanych w budynkach).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, podatek VAT uwzględniony w wynagrodzeniu generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku będzie w całości podlegał odliczeniu, zarówno w zakresie, w jakim wynagrodzenie to zostało skalkulowane jako koszty materiałów budowlanych oraz koszty prac związanych wyłącznie z tą częścią Budynku, jak również w zakresie, w jakim zostało ono skalkulowane jako koszty materiałów budowlanych oraz koszty prac związanych z Budynkiem jako całością, jednak które w obiektywny sposób można przypisać do Części Hotelowej Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia, oraz do czynności niedających takiego prawa.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwa jednoznaczna alokacja bezpośrednia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji sprzedaży. Proporcję tę kalkuluje się w oparciu o zasady szczegółowo określone w art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku okoliczności, zgodnie z którymi:

*   Część Zabiegowo-Rekreacyjna Budynku będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT (zabiegi rehabilitacyjne) niedających prawa do odliczenia podatku VAT, jak również do czynności opodatkowanych (np. usługi SPA, usługi rekreacyjne);
*   Obydwie kategorie działalności prowadzone będą w tych samych pomieszczeniach Części Zabiegowo-Rekreacyjnej (w różnych częściach dnia);
*   Wnioskodawca nie jest w stanie przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów ocenić w jakiej części Część Zabiegowo-Rekreacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, a w jakiej części będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności niedających takiego prawa,
*   podatek VAT związany z wynagrodzeniem za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej będzie podlegał odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o VAT.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego Budynku, Wnioskodawca poniesie także koszty związane z pracami związanymi z terenem bezpośrednio przyległym do Budynku. Prace te dotyczą montażu opraw oświetleniowych wokół Budynku, wykonania poręczy ochronnych z pochwytem, wykonania trawników dywanowych, wzmocnienia konstrukcji skarp, wykonania nawierzchni z kostki brukowej, montażu kontenerowej stacji transformatorowej, układania kabli w rurach lub kanałach zamkniętych, ustawienia stacji kontenerowej.

Prace te związane są wyłącznie z Budynkiem i nie dotyczą dotychczasowej części Sanatorium.

W opinii Wnioskodawcy, ponieważ prace te (podobnie, jak opisane we wcześniejszych częściach elementy wynagrodzenia generalnego wykonawcy dotyczące prac związanych z całą bryłą Budynku) dotyczą całego Budynku, w którym Wnioskodawca będzie wykonywał (a) w Części Hotelowej Budynku - wyłącznie czynności opodatkowane dające prawo do odliczenia oraz (b) w Części Zabiegowo-Rekreacyjnej - zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak również czynności niedające takiego prawa - odliczenie podatku VAT powinno nastąpić według następujących zasad:

*   w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien przypisać podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez generalnego wykonawcę za omawianą kategorię prac do części Budynku wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz do części Budynku wykorzystywanej do działalności mieszanej (alokacja bezpośrednia).

W tym celu Wnioskodawca jest uprawniony do posłużenia się - w ramach alokacji bezpośredniej - kluczami alokacji, które umożliwią obiektywne oraz miarodajne odliczenie podatku VAT. Uwzględniając opisaną w uzasadnieniu do pytania nr 3 praktykę organów podatkowych, która w przypadku ponoszenia przez podatników nakładów związanych z budynkami wykorzystywanymi przez nich zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również niedającej takiego prawa akceptują możliwość dokonania alokacji bezpośredniej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, Wnioskodawca przypisałby podatek naliczony w pierwszej kolejności do Części Hotelowej Budynku oraz do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

Wnioskodawca wskazał, że taka alokacja pozwoli na odliczenie podatku VAT w sposób najbardziej obiektywny oraz miarodajny - odpowiadający specyfice wykorzystania Budynku (tj. w bardziej obiektywny sposób niż gdyby Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT z faktury dokumentującej omawianą część wynagrodzenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wynika to z okoliczności, że - jak będzie to szczegółowo omówione w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7 - ponieważ ustawa o VAT nie nakazuje (ani też nie zezwala) na osobną kalkulację proporcji dla różnych sfer działalności tego samego podatnika, Wnioskodawca kalkuluje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem wartości jego całej sprzedaży dającej prawo do odliczenia oraz sprzedaży niedającej takiego prawa (a więc, dla przykładu, na potrzeby kalkulacji proporcji uwzględnia on sprzedaż związaną z ośrodkiem dla obcokrajowców, wynajmem biur w B itp.).

*   W drugiej kolejności, tj. po przypisaniu wynagrodzenia za omawianą kategorię prac do Części Hotelowej Budynku oraz Części Zabiegowo-Rekreacyjnej Budynku (przy zastosowania klucza powierzchniowego), Wnioskodawca będzie:

*   uprawniony do odliczenia całego podatku VAT alokowanego do Części Hotelowej Budynku;
*   uprawniony do odliczenia podatku VAT alokowanego do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej Budynku z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

6\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niewielkie (w skali całej inwestycji) prace będą związane z modernizacją części dotychczasowego Sanatorium, przy czym należy wskazać, że prace te dotyczą zarówno tej części dotychczasowego Sanatorium, która wykorzystywana była do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (pobyty lecznicze, turnusy rehabilitacyjne), jak również części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nakładów na modernizację dotychczasowej części Sanatorium do poszczególnych części budynku dotychczasowego Sanatorium.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT od tej części wynagrodzenia generalnego wykonawcy powinno nastąpić z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

7\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7.

Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do ustalenia kwestii, czy - uwzględniając opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczność, zgodnie z którą działalność Wnioskodawcy obejmuje nie tylko prowadzenie Sanatorium, lecz także inne kategorie działalności (opodatkowanej oraz zwolnionej z podatku VAT):

1.  Wnioskodawca powinien odliczać podatek VAT (w zakresie tych wydatków, których nie można przypisać kluczem alokacji bezpośredniej bądź do działalności dającej pełne prawo do odliczenia, bądź działalności niedającej takiego prawa) z zastosowaniem klucza proporcji skalkulowanego w oparciu o całość prowadzonej działalności (a więc uwzględniając działalność prowadzoną w różnych częściach województwa podlaskiego) czy też
2.  Wnioskodawca powinien kalkulować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odrębnie dla każdej sfery działalności.

Wnioskodawca wskazał, że artykuł 173 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT zawiera postanowienie, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość.

Polski prawodawca nie wprowadził jednak regulacji, która bądź nakazywałaby (bądź uprawniała) podatników, którzy równolegle prowadzą różne kategorie działalności gospodarczej do oddzielnego określania proporcji w zakresie każdej z tych działalności. Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie kilka przedsiębiorstw i w ramach części z nich wykonuje czynności dające prawo do odliczenia, natomiast w części z nich wykonuje czynności niedające takiego prawa (lub wykonuje działalność mieszaną), to proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna być kalkulowana w oparciu o cały roczny obrót tego podatnika.

Co prawda, artykuł 90 ust. 11 ustawy przewiduje uprawnienie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji innej niż określona w ust. 3 oraz warunki jej stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej, niemniej, Minister Finansów nie skorzystał z tego uprawniania.

Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek odliczania podatku naliczonego związanego z budową Budynku (w zakresie tej części wynagrodzenia należnego generalnemu wykonawcy, której nie można jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o cały obrót Wnioskodawcy (tj. uwzględniający wszystkie płaszczyzny działalności Wnioskodawcy) - ustawa o VAT nie przewiduje możliwości „rozbijania” obrotu na poszczególne działalności podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych, zwolnienia od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji dotychczasowej części sanatorium przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
*   nieprawidłowe – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, zabiegowo-rekreacyjnej, prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 5a ww. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zdefiniowanie w ww. przepisach zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku ze zmianą modelu biznesowego i rozszerzeniem oferty Wnioskodawcy, w dobudowanym (do istniejącego sanatorium) budynku, w jego wyodrębnionej części hotelowej, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zakwaterowania dla gości indywidualnych, którzy w dowolny sposób będą kształtować długość pobytu w hotelu. Ponadto Wnioskodawca będzie oferował możliwość zakupu usług dodatkowych, w tym zabiegów rehabilitacyjnych, które będą „wykonywane przez Spółkę, jako podmiot leczniczy, przy wykorzystaniu personelu medycznego (lekarzy medycyny) oraz fizjoterapeutów (osób z uprawnieniami do wykonywania zawodu fizjoterapeuty)”. Skorzystanie z usług zakwaterowania określanych we wniosku, jako pobyty klimatyczne, nie jest uzależnione od zakupu zabiegów rehabilitacyjnych.

Odnosząc się do ww. kwestii związanych ze sprzedażą na rzecz klientów indywidualnych usług zakwaterowania w części Hotelowej Budynku, w sytuacji, gdy klienci ci jednocześnie zdecydują się na wykupienie zabiegów rehabilitacyjnych, wskazać należy, że z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynności.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 Trybunał przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 Trybunał uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1758/12 świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Oceniając zatem pod kątem kompleksowości sprzedaż pojedynczych, bądź pakietu usług rehabilitacyjnych w sytuacji, gdy klient Części Hotelowej zdecyduje się na dodatkowe wykupienie tych zabiegów, wskazać należy, usługa w postaci zakwaterowania nie jest zdeterminowana przez możliwość wykupienia zabiegów rehabilitacyjnych. Usługi te, świadczone na zasadzie odrębnych świadczeń – klient nie ma „obowiązku zakupu zabiegów rehabilitacyjnych w celu możliwości wykupienia zakwaterowania”, można wykonać samodzielnie, niezależnie od siebie. Świadczenia w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, stanowią więc dodatkowe, odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że zabieg jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Z tych też względów świadczenia te nie tworzą tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że analiza przytoczonego orzecznictwa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do traktowania jako jedną usługę kompleksową, świadczenia usług, które obejmują pobyt w części hotelowej budynku, jak i usługi rehabilitacyjne. Mamy zatem do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Zatem za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy klient indywidualny zdecyduje się na zakup pobytu w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie wykupi pojedyncze usługi rehabilitacyjne lub pakiet usług rehabilitacyjnych, to usługa zakwaterowania świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu usługi kompleksowej (pakietu rehabilitacyjnego), a w konsekwencji powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w ramach działalności będzie świadczyć zabiegi w zakresie fizykoterapii, hydroterapii, krioterapii, kinezyterapii, masaży leczniczych i balneologii. Zabiegi te wykonywane będą na podstawie skierowania lekarza, bądź bez skierowania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę – podmiot leczniczy, usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Odnosząc się z kolei do zagadnień w zakresie odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystywane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie Wnioskodawca rozpoczął inwestycję związaną z dobudową nowego budynku do obecnie istniejącego budynku sanatorium. W bryle dobudowanego budynku mieścić się będzie hotel oraz część zabiegowo rekreacyjna. W wyodrębnionej części hotelowej, prowadzona będzie wyłącznie działalność opodatkowana, natomiast w części zabiegowo-rekreacyjnej, wszystkie pomieszczenia oraz jej części wspólne, będą przeznaczone do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Wynagrodzenie zostało podzielone przez generalnego wykonawcę na cztery części, tj. za wybudowanie części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej, zagospodarowanie terenu przylegającego do nowo dobudowanego budynku oraz za modernizację dotychczasowej części sanatorium. Przy czym wynagrodzenie przyporządkowane do poszczególnych części budynku, jak i terenu przylegającego zostało w części przyporządkowane do ww. części i terenu przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

W świetle powołanych przepisów, jak również przedstawionego we wniosku opisu sprawy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy Części Hotelowej, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu przedstawionych przez Wnioskodawcę zasad.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, z tytułu poniesionych wydatków przysługuje bowiem jedynie w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do Części Hotelowej Budynku. Z wniosku wynika, że na podstawie przedstawionego przez wykonawcę robót kosztorysu i kalkulacji wynagrodzenia, możliwym jest/będzie w części przyporządkowanie nabytych towarów/usług wykorzystanych wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast w stosunku do części wydatków, służących całemu Budynkowi (a zatem zarówno Części Hotelowej, jak i Zabiegowo-Rekreacyjnej) Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego poszczególnym częściom budynku za pomocą struktury powierzchni – klucza alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem wskazana przez Wnioskodawcę metoda rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na Część Hotelową, Część Zabiegowo-Rekreacyjną i wydatków do nich wspólnych nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do żadnej z powyższych działalności, gdyż dotyczą zarówno Części Hotelowej (działalność opodatkowana), jak i Części Zabiegowo-Rekreacyjnej (działalność opodatkowana i zwolniona od podatku), winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

W świetle powyższego, prawo do odliczenia podatku w całości przysługuje Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z pomieszczeniami Części Hotelowej, które generują wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. W odniesieniu natomiast do wydatków służących całemu Budynkowi, jak również związanych z Częścią Zabiegowo-Rekreacyjną Budynku (przeznaczoną do działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków do poszczególnych działalności), zastosowanie znajdą przywołane regulacje zawarte w ww. art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, pomimo, że we własnym stanowisku prawidłowo wskazano, że w odniesieniu do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej podatek będzie podlegał odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, to jednak uwzględniając, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje na początkowe wydzielenie wynagrodzenia należnego wykonawcy za pomocą alokacji powierzchniowej (co przekłada się na tożsame wydzielenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu), oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do całości nowo dobudowanego Budynku (pytanie 3 i 4 ) uznać należało je za nieprawidłowe.

W świetle powyższych wyjaśnień, za nieprawidłowe należy uznać także wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z pracami dotyczącymi terenu bezpośrednio przylegającego do Budynku, przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, a następnie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jeszcze raz podkreślić należy, ze na mocy powołanych przepisów, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z działalnością opodatkowaną VAT jak i zwolnioną od podatku, poprzez przyporządkowanie udziałem powierzchniowym. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Zatem w stosunku do wydatków związanych z terenem bezpośrednio przyległym do Budynku, tj. oświetlenie, poręcze ochronne, wykonanie trawników, wzmocnienie konstrukcji skarp, wykonanie nawierzchni kostki brukowej, montaż stacji transformatorowej, układanie kabli w rurach lub kanałach zamkniętych, ustawienia stacji kontenerowej, które to wydatki związane są z dwoma rodzajami wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i niemożliwym jest bezpośrednie ich przyporządkowanie do żadnej z prowadzonej działalności, Wnioskodawca winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika także, że część realizowanych prac dotyczyć będzie modernizacji budynku Sanatorium, w którym pomieszczenia przeznaczone są do wykonywania dwóch kategorii działalności, tj. zabiegów rehabilitacyjnych oraz usług SPA i rekreacyjnych. Wnioskodawca zauważył, że nie istnieje możliwość wyodrębnienia części wykorzystywanej wyłącznie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. celów zabiegowych (rehabilitacyjnych) lub rekreacyjnych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych z tytułu robót modernizacyjnych (wykonywanych w oparciu o kosztorys, z którego wynika odrębna kalkulacja kosztów dotyczących tej części obiektu, tj. budynku Sanatorium), których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą także kwestie ustalenia czy przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość całej sprzedaży, czy powinien kalkulować proporcję odrębnie w zależności od rodzaju prowadzonej działalności.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że w przywołanych uregulowaniach art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określono, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń.

Z przepisów zawartych w art. 90 cyt. ustawy wynika, że Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W przypadku jednak, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Dodać należy, że z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem mając na uwadze, że proporcję należy obliczyć jedną na dany rok dla całego przedsiębiorstwa uwzględniając obroty całego przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że w celu ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość całej sprzedaży, tj. zarówno sprzedaży (opodatkowanej oraz zwolnionej) związanej z działalnością Sanatorium, jak również sprzedaży związanej z innymi opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynnościami Wnioskodawcy, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.