Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1100/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Prawidłowość wykazania kwoty brutto jako netto w korekcie do wystawionej faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 31.10.2012 r. ) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1100/12-2-/AO (skutecznie doręczone dnia 11.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazania kwoty brutto jako netto w korekcie do wystawionej faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazania kwoty brutto jako netto w korekcie do wystawionej faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1100/12-2-/AO (data doręczenia 11.12.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2010 roku Wnioskodawca wystawiła fakturę VAT z dnia 14.12.2010 r. na wartość netto 2.138.522,46 zł, podatek VAT 470.474,94 zł. Na fakturze podano formę płatności - przelew 30 dni od daty wystawienia faktury oraz tytuł przedmiotu transakcji jako:

Za wykonanie I Etapu zadania - prace budowlane:

1.  Przeprowadzenie prac restauratorskich związanych z adaptacją pomieszczeń zamku na potrzeby obsługi ruchu turystycznego w zakresie: adaptacja części pomieszczeń (budynek przybramny oraz przestrzeń bastionu) na potrzeby administracyjne i potrzeby wystawienniczo muzealne, sanitarne i odwodnienie terenu (poz. 3.lharm.rzecz. finan.) na wartość netto 297.082,38 zł, podatek VAT 65.358,12zł,
2.  Wykonanie zabezpieczeń struktury zabytku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianę tymczasowych zadaszeń na nowe uwzględniające eksponowanie sylwety zamku jako trwałej ruiny w zakresie:
    *   rozbiórka istniejących oraz wykonanie nowych dachów wraz z obróbkami blacharskimi, odwodnieniem połaci i instalacją odgromową (poz. 4.lharm.rzecz. finan.) na wartość netto 292,790,90 zł, podatek VAT 64.414,00zł.
    *   zabezpieczenie i utrwalenie substancji zamku - prace budowlano-konserwatorskie na murach zamku, oraz murach okalających z bastionami - odwadnianie terenu (poz. 4.2 harm. rzecz. finan.) na wartość netto 1.548.649,18 zł, podatek VAT 340.702,82 zł.

Zgodnie z umową dotyczącą realizacji zadania „Wykonanie prac na potrzeby projektu - markowym produktem turystycznym Województwa.

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od Konsorcjanta fakturę z tytułem przedmiotu transakcji jako:

1.  za wykonanie prac na potrzeby projektu zgodnie z umową konsorcjum z dnia 21.12.2009 r. - adaptacja pomieszczeń na potrzeby administracyjne: wartość netto 279 257,43 zł, podatek VAT 61 436,64 zł.
2.  wykonanie zabezpieczeń struktury zamku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianie tymczasowych zadaszeń na nowe: wartość netto 1 .730.953,68 zł, podatek VAT 380.809,81 zł.

W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca rozliczył podatek należny z naliczonym w deklaracji VAT za XII/2010 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w Instytucji Kultury stwierdzono, że wystawiona faktura VAT przez Wnioskodawcę, zawiera wykazane wyłącznie usługi opodatkowane 22% VAT, mimo że w wykazanych kwotach są usługi zwolnione z podatku VAT m. in. prace konserwatorskie, prace restauratorskie. Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego stwierdzono, że w ramach prowadzonych prac w 2010 r. na Zamku wykonane zostały przez Konsorcjum prace, które w ocenie kontrolujących noszą znamiona prac konserwatorskich i restauratorskich zwolnione od podatku od towarów i usług, a nie wyłącznie robót budowlanych. Roboty budowlane podlegały w 2010 r. opodatkowaniu stawką 22% VAT stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług polegających na ochronie zabytków podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako nie wymienione w wyłączeniach od zwolnienia, przewidzianych w punkcie 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Usługi konserwacji zabytków wykonywane pod nadzorem konserwatora zabytków przez konserwatorów dzieł sztuki, artystów, pomocników konserwatorów i inny fachowy personel uznawany za właściwy do wykonywania tego rodzaju prac na zabytkach architektury oraz dziełach sztuki, zgodnie z poz. 11 załącznika 4 ustawy o podatku od towarów i usług te są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

W związku z tym, Zamek wystąpił do Wnioskodawcy o wystawienie korekty powyższej faktury i zastosowanie właściwej stawki VAT – zw., pozostawiając cenę netto. Wnioskodawca wystąpił do swojego podwykonawcy o wystawienie analogicznie także faktury korygującej za wykonane usługi. W odpowiedzi podwykonawca stwierdził, że wystawi fakturę korygującą, ale potraktuje kwotę brutto jako netto, czyli za wykonanie zabezpieczeń struktury zaniku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianie tymczasowych zadaszeń na nowe: wartość netto zamiast 1 730.953,68 zł i podatek VAT 380 809,81 zł będzie wynosić 2 111 763,49 zł. Twierdzi on, że w umowie wartość wykonania przedmiotu umowy określona zakresem rzeczowym wynikającym z rozdz. III SIWZ i załącznika oraz obliczona na warunkach określonych w rozdz. XV SIWZ wynosi 11 130 000,00 zł (łącznie z VAT). Zmiana tylko stawki VAT spowoduje zmianę wartości umowy. Jednocześnie stwierdza, że przy szacowaniu wartości wykonanych prac przy założeniu, że stawka VAT będzie zw. swoje usługi wyceniłby w wyższych kwotach z uwagi na brak możliwości odliczenia VAT należnego ze swoich faktur zakupowych.

W załączeniu Wnioskodawca przesyła umowę nr 1/12/2009, na podstawie której były wystawiane faktury i w związku z którą Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie występuje o ustalenie wysokości stawki VAT dla wykonywanych usług udokumentowanych fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie wystawienie korekt do powyższych faktur i zastosowania stawki podatku VAT ZW przy zmianie wykazanej wcześniej kwoty brutto jako netto?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie korekty faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT ZW przy zmianie wykazanej wcześniej kwoty brutto jako netto jest zasadne, gdyż nie będzie konieczności aneksowania umowy i zmiany jej wartości.

Zmiana tylko samej stawki podatku VAT przy pozostawieniu obecnej ceny netto oznaczałaby utratę możliwości odliczenia podatku związanego z wykonaniem usługi i wobec powyższego stratę finansową, której nie planowano przy zawieraniu umowy, przyjmując za prawidłową stawkę podstawową dającą prawo do pełnego odliczenia. Kalkulując cenę zakładano nie tylko konieczność naliczenia podatku VAT od wykonanych usług, ale też możliwość odliczeń z tym związanych.

Pozostawienie ceny netto spowodowałaby zawarcie umowy na cenę niższą o podatek VAT, gdyż świadcząc usługi zwolnione z podatku Wnioskodawca ponosiłoby koszty znacznie wyższe niż skalkulowano przy założeniu, iż odliczenia te jej przysługują. Cena o ile nie została określona za pomocą elementów kalkulacyjnych stanowi całość świadczeń należnych dostawcy. Podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje treść umowy ze sprzedawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż przedmiotem określonej czynności jest konkretna dostawa bądź usługa. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega obrót, tj. kwota należna (wynikająca z zawartej umowy) z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w świetle przywołanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której usługodawca żąda od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Obrotem jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży.

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zasadą jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. Jednakże podkreślić należy, że to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Wynika to z zasady swobody umów zapisanej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca w grudniu 2010 roku wystawił fakturę VAT dotyczącą realizacji zadania „Wykonanie prac na potrzeby projektu „. Przedmiotem transakcji było wykonanie I Etapu zadania - prace budowlane dotyczące przeprowadzenia prac restauratorskich związanych z adaptacją pomieszczeń zamku na potrzeby obsługi ruchu turystycznego oraz wykonanie zabezpieczeń struktury zabytku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianę tymczasowych zadaszeń na nowe uwzględniające eksponowanie sylwety zamku jako trwałej ruiny. Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od Konsorcjanta fakturę za wykonanie prac na potrzeby projektu i wykonanie zabezpieczeń struktury zamku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianie tymczasowych zadaszeń na nowe. W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca rozliczył podatek należny z naliczonym w deklaracji VAT za XII/2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT zawiera wykazane wyłącznie usługi opodatkowane 22% VAT, mimo że w wykazanych kwotach są usługi zwolnione z podatku VAT m. in. prace konserwatorskie, prace restauratorskie. W związku z tym, Zamek wystąpił do Wnioskodawcy o wystawienie korekty powyższej faktury i zastosowanie właściwej stawki VAT, pozostawiając cenę netto. Wnioskodawca wystąpił do swojego podwykonawcy o wystawienie analogicznie także faktury korygującej za wykonane usługi. W odpowiedzi podwykonawca stwierdził, że wystawi fakturę korygującą, ale potraktuje kwotę brutto jako netto, gdyż zmiana tylko stawki VAT spowoduje zmianę wartości umowy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającej rzeczywistości. Ich wystawienie uzależnione jest od zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę sytuacji. Sytuacją taką może być m.in. stwierdzenie pomyłki w stawce podatku.

W niniejszej sprawie usługa została wykonana. Wnioskodawca w związku z usługą dotyczącą wykonania I etapu zadania wystawił fakturę zawierającą wyłącznie usługi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i rozliczył podatek VAT w deklaracji. Jednakże przeprowadzone prace dotyczące I etapu zadania zawierały oprócz usług opodatkowanych również usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie wystawiona faktura dotyczyła wyłącznie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a winna dotyczyć również usług zwolnionych od podatku właściwym jest wystawienie faktury korygującej. W wystawionej fakturze, wykazując wyłącznie usługi opodatkowane, niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w kwocie podatku. Tym samym, powodem wystawienia faktury korygującej w niniejszych okolicznościach jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku. Jednakże jak słusznie zauważył Wnioskodawca o wysokości ceny, jaką jest obowiązany zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje treść umowy. O tym czy będzie to kwota brutto czy netto decydują strony umowy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i przedstawioną treść wniosku stwierdzić należy, iż prawidłowym jest wystawienie korekty do wystawionej faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Kwotą należną z tytułu przeprowadzonych prac jest wynagrodzenie ustalone w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji należne i zapłacone Wnioskodawcy. Zatem cena jaką nabywca usługi zobowiązany był zapłacić usługodawcy za wykonaną usługę, akceptowana przez obie strony umowy, winna być wykazana na wystawionej korekcie faktury odnośnie przedmiotowej transakcji z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że wykazanej kwoty brutto jako netto w wystawionej korekcie faktury jest zasadne należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.