Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.373.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 20 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. prowadzi działalność handlową na zasadach franczyzy. Wynajmuje lokal od spółki B, a większość towarów handlowych nabywa od spółki C Sp. z o.o. Z dniem 1 grudnia 2018 r. spółka A zaprzestaje prowadzenia działalności handlowej i zamyka sklep dla klientów. Umowa najmu lokalu obowiązuje do dnia 31 maja 2019 r., lecz spółka A od m-ca grudnia 2018 r. nie dokonuje płatności za faktury wystawione przez B z tego tytułu. Dnia 11 lutego 2019 r. zostaje podpisane porozumienie trójstronne, pomiędzy A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., dotyczące zapłaty za zobowiązania spółki A wobec spółki B z tytułu czynszu przez spółkę C. Dnia 15 kwietnia 2019 r. zapłata zostaje dokonana. W związku z tym zapłacona kwota jest od tego dnia zobowiązaniem spółki A wobec spółki C (nie określono terminu zwrotu tej kwoty). W związku z tą sytuacją powstała wątpliwość: czy A Sp. z o.o. powinna dokonać korekty VAT naliczonego z tytułu „złych długów”, ponieważ to nie ona dokonała zapłaty za faktury, czy też należy uznać te faktury za zapłacone i bez względu na to, że dokonał tego inny podmiot, VAT odliczony nie powinien być korygowany przez A Sp. z o.o.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Termin płatności z faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz Wnioskodawcy, tytułem najmu lokalu przedstawiał się następująco:
    *   FV 1 termin płatności 18 grudnia 2018 r.,
    *   FV 2 termin płatności 17 stycznia 2019 r.,
    *   FV 3 termin płatności 23 lutego 2019 r.,
    *   FV 4 termin płatności 1 kwietnia 2019 r.,
    *   FV 5 termin płatności 18 kwietnia 2019 r.,
    *   FV 6 termin płatności 16 maja 2019 r.
2.  W związku z tym, że dla powyższych FV obowiązywał termin -90 dni, od dnia upływu terminu płatności, Spółka poinformowała, iż doszło do uregulowania należności na rzecz spółki B z tytułu tych FV. Płatność odbyła się w miesiącu kwietniu 2019 roku przelewem, w całej kwocie. Płatności dokonał podmiot trzeci, na podstawie trójstronnego porozumienia. Wnioskodawca nie regulował płatności w żadnej części.
3.  W m-cu 03/2019 roku dokonano korekty odliczonego VAT naliczonego, dotyczącego FV z miesiąca grudnia 2018 r., FA 1 (tzw. złe długi), a w miesiącu kwietniu 2019 roku, w związku z uregulowaniem płatności na rzecz spółki B, przez podmiot trzeci (porozumienie), dokonano ponownej korekty w celu odliczenia VAT naliczonego w m-cu zapłaty za FV. Do pozostałych FV, żadnej korekty nie robiono. Według oceny Wnioskodawcy, płatność dokonana w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty.
4.  Wnioskodawca w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał termin 150/90 dnia, od dnia upływu terminu płatności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, ani w trakcie likwidacji. Nawiązując do powyższej odpowiedzi, Spółka poinformowała, że spółka A z dniem 30 maja 2019 r., została postawiona w stan likwidacji. Na dzień dzisiejszy stosowna dokumentacja związana z tym faktem została złożona w Sądzie Rejestrowym. Wnioskodawca czeka na odpowiedni wpis w KRS.
5.  W wyniku zawartego porozumienia i zapłaty przez C na rzecz spółki B, uregulowane zostało całe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki B z tytułu najmu lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka A Sp. z o.o. powinna korygować VAT naliczony z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonał podmiot trzeci?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien korygować VAT naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonał podmiot trzeci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w przepisach art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust.1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – art. 89 ust. 1b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Natomiast powyższe przepisy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r. wskazują, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatni m dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust.1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – art. 89 ust. 1b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust.1a stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata), uregulowanie należności przez osobę trzecią. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (A Sp. z o.o.) prowadzi działalność handlową na zasadach franczyzy. Wynajmuje lokal od spółki B, a większość towarów handlowych nabywa od spółki C Sp. z o.o. Z dniem 1 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zaprzestaje prowadzenia działalności handlowej i zamyka sklep dla klientów. Umowa najmu lokalu obowiązuje do dnia 31 maja 2019 r., lecz Zainteresowany od miesiąca grudnia 2018 r. nie dokonuje płatności za faktury wystawione przez B z tego tytułu. Dnia 11 lutego 2019 r. zostaje podpisane porozumienie trójstronne, pomiędzy Wnioskodawcą, B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., dotyczące zapłaty za zobowiązania spółki A wobec spółki B z tytułu czynszu przez spółkę C. Dnia 15 kwietnia 2019 r. zapłata zostaje dokonana. W związku z tym zapłacona kwota jest od tego dnia zobowiązaniem spółki A wobec spółki C (nie określono terminu zwrotu tej kwoty). Wnioskodawca wskazał, że termin płatności z faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz Zainteresowanego, tytułem najmu lokalu przedstawiał się następująco:

*   FV 1 termin płatności 18 grudnia 2018 r.,
*   FV 2 termin płatności 17 stycznia 2019 r.,
*   FV 3 termin płatności 23 lutego 2019 r.,
*   FV 4 termin płatności 1 kwietnia 2019 r.,
*   FV 5 termin płatności 18 kwietnia 2019 r.,
*   FV 6 termin płatności 16 maja 2019 r.

W związku z tym, że dla powyższych FV obowiązywał termin -90 dni, od dnia upływu terminu płatności, doszło do uregulowania należności na rzecz spółki B z tytułu tych FV. Płatność odbyła się w miesiącu kwietniu 2019 roku przelewem, w całej kwocie. Płatności dokonał podmiot trzeci, na podstawie trójstronnego porozumienia. Wnioskodawca nie regulował płatności w żadnej części. W miesiącu 03/2019 roku dokonano korekty odliczonego VAT naliczonego, dotyczącego FV z miesiąca grudnia 2018 r., FA 1 (tzw. złe długi), a w miesiącu kwietniu 2019 roku, w związku z uregulowaniem płatności na rzecz spółki B, przez podmiot trzeci (porozumienie), dokonano ponownej korekty w celu odliczenia VAT naliczonego w miesiącu zapłaty za FV. Do pozostałych FV, żadnej korekty nie robiono. Wnioskodawca w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał termin 150/90 dnia, od dnia upływu terminu płatności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, ani w trakcie likwidacji. W wyniku zawartego porozumienia i zapłaty przez C na rzecz spółki B, uregulowane zostało całe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki B z tytułu najmu lokalu.

W świetle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy Spółka jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonał podmiot trzeci.

Odnosząc się do powyższego należy ponownie wskazać, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 89a ust. 1a ustawy, regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że: „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”.

Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy, bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. Ponadto, należność nie musi zostać uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika – może ona zostać uregulowana również przez podmioty trzecie.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy Wnioskodawcą (A Sp. z o.o.), B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., dotyczącego zapłaty za zobowiązania spółki A wobec spółki B z tytułu czynszu przez spółkę C, doszło do uregulowania wierzytelności ciążącej na dłużniku, tj. A Sp. z o.o., co powoduje, iż dochodzi do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między wierzycielem (B Sp. z o.o.) a Zainteresowanym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, płatności za faktury wystawione przez B (wierzyciel) na rzecz Zainteresowanego zostały uregulowane w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty.

Reasumując, Spółka nie jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonał podmiot trzeci, bowiem w tym przypadku przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.