Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.113.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Uznanie rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz braku zobowiązania do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: bilety; dopłata; dotacja; komunikacja-komunikacja miejska; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przewóz-przewóz osób; rekompensata; stawka-stawki podatku; usługi-usługi transportowe; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) – **jest prawidłowe,**
*   uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz braku zobowiązania do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów w kapitale zakładowym posiada Miasto A. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego Zakład Miejskiej Komunikacji Samochodowej w celu przekształcenia w Spółkę (Uchwała Rady Miejskiej A). Spółka została zawiązana Aktem Założycielskim w formie Aktu Notarialnego Repertorium z dnia 19 grudnia 2018 r. Majątek zlikwidowanego zakładu budżetowego ZMKS w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do Spółki, a Spółka przejęła zadania realizowane przez zakład budżetowy, w taki sposób aby zapewnić ciągłość działania.

Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta A, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej.

Spółka prowadzi pełną księgowość, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada NIP i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż jest prowadzona przy użyciu kas rejestrujących posiadających pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Miasto A jako „Organizator” oraz Spółka Miejska Komunikacja Samochodowa w A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako „Operator” zawarły umowę o świadczenie przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, polegających na świadczeniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej na terenie Miasta A na ściśle określonych liniach komunikacyjnych oraz trasach przejazdów dla poszczególnych linii komunikacyjnych określonych rozkładem jazdy. Umowa została zawarta zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Spółka jako Operator zobowiązana jest zawartą umową do stosowania cen biletów, w tym cen biletów ulgowych, ustalonych na podstawie przepisów ustawowych oraz uchwały Rady Miejskiej A z 26 marca 2012 r. i uchwały Rady Miejskiej A z 26 marca 2012 r.

Przychodem Spółki jako Operatora są wpływy z biletów, opłaty dodatkowe nałożone w trakcie kontroli pasażerów oraz opłaty manipulacyjne. Spółka nie ma wpływu na ustalenie cen biletów, gdyż ceny te ustala mocą uchwały Rada Miejska A. Nie ma też wpływu na wysokość udzielanych ulg, gdyż wynikają one z ustawy lub z uchwały Rady Miejskiej A. Sprzedaż biletów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż mieści się ona w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”.

Spółka obok działalności podstawowej, prowadzi działalność poboczną, tj. okazjonalny przewóz osób, usługi reklamy, wynajem pomieszczeń, usługi warsztatowe. Sprzedaż z działalności pobocznej w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie wykonuje żadnych działań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu wykonywania usług objętych umową zawartą przez Spółkę z Miastem A na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, Spółce jako Operatorowi przysługuje rekompensata z tytułu poniesionej straty. Rekompensaty ustalane są zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w taki sposób, że rachunki związane z usługami publicznymi są odpowiednio rozdzielone i spełniają następujące warunki: – konta przypisane do usług zbiorowego transportu publicznego są odrębne od kont dotyczących pozostałych usług świadczonych przez Spółkę, a odpowiadające im aktywa oraz koszty stałe przydzielane są zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi.

Rekompensata przysługuje Spółce zgodnie z umową:

*   Z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym.
*   Z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora.
*   Z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata przysługuje, jeśli Operator wykaże, że poniósł stratę wynikającą z poniesionych kosztów pomniejszanych o uzyskane przez Operatora:
*   wpływy z opłat (biletów) za przewozy z tytułu wykonywania usług objętych umową, opłat dodatkowej, opłaty manipulacyjnej,
*   rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,
*   rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych Uchwałą Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?
2.  Czy rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?
3.  Czy rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów, stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 i tym samym podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?
4.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczania całego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz rekompensatami, w tym rekompensatą z tytułu poniesionych kosztów, o której mowa w pytaniu nr 3, która nie podlega VAT i nie będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania „pre-proporcji”, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i Ad. 2

Rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem, ustawowych uprawnień oraz uprawnień na podstawie uchwały Rady Miejskiej A, do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym wypełniają dyspozycje art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 8%, jak usługi w komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczące się w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0. Rekompensaty te stanowią bowiem dopłaty do cen biletów ulgowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, rekompensata, która jest należna Spółce od Miasta A na pokrycie kosztów, które nie zostały sfinansowane przychodami z biletów, opłatami dodatkowymi i manipulacyjnymi, a także rekompensatami z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym oraz uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym na podstawie uchwały Rady Miejskiej A, nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, którą Spółka otrzymuje nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. W stosunkach pomiędzy gminą Miasto A i Spółką nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Beneficjentem świadczonych usług przez Spółkę nie jest Miasto A, ale pasażerowie, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletów, czyli na cenę usług świadczonych przez Spółkę, ma więc charakter podmiotowy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego i Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia stosowania „pre-proporcji”, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo uzyskiwania rekompensaty na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, która nie podlega VAT. Wszystkie czynności wykonywane są przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę występują sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, jak rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, jednak „towarzyszy” ona działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności Spółki, a sam fakt jej występowania nie oznacza, że występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę fakt, że usługi świadczone na rzecz zbiorowego transportu publicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak pozostała działalność Spółki, w opinii Wnioskodawcy, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonaniu usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz braku zobowiązania do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym (użyteczności publicznej) zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

I tak, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy – organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy – do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 cyt. ustawy – finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy – źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Według art. 51 ust. 2 ww. ustawy – do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 56 ust. 1 cyt. ustawy – na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a, w postaci dotacji. Wydatki na sfinansowanie straty, o której mowa w ust. 1, są pokrywane z budżetu państwa, z wyłączeniem wydatków na sfinansowanie straty wynikającej z uprawnień do ulgowych przejazdów w komunikacji miejskiej (ust. 2).

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana rekompensata z tytułu:

1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (pytanie oznaczone jako nr 1 wniosku),
2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora (pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku),
3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów (pytanie oznaczone jako nr 3 wniosku),

− stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej.

Odnosząc do powyższych wątpliwości Spółki należy stwierdzić, że otrzymana przez nią rekompensata zarówno z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, jak również z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora, jak i z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, jak również z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, Wnioskodawca wskazał, że stanowią one dopłaty do cen biletów ulgowych. Natomiast w odniesieniu do rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów – Wnioskodawca uznał, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletów, czyli na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W odniesieniu do powyższego należy jednak podkreślić, że z tytułu wykonywania przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, polegających na świadczeniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej na terenie Miasta A na ściśle określonych liniach komunikacyjnych oraz trasach przejazdów dla poszczególnych linii komunikacyjnych określonych rozkładem jazdy, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata z tytułu poniesionej straty, która ustalana jest zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Zatem, uzyskanie rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Organizatora, tj. Miasto A.

Co istotne, rekompensata przysługuje Spółce zgodnie z umowa zarówno z tytułu:

*   utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym;
*   utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora;

jak i z tytułu:

*   poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata przysługuje, jeśli Operator wykaże, że poniósł stratę wynikającą z poniesionych kosztów pomniejszanych o uzyskane przez Operatora:
*   wpływy z opłat (biletów) za przewozy z tytułu wykonywania usług objętych umową, opłat dodatkowej, opłaty manipulacyjnej,
*   rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,
*   rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych Uchwałą Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora.

Tym samym, jeżeli przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane do realizowanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie publicznego transportu drogowego nie będą w stanie pokryć działalności przewozowej, niezbędne będzie przyznanie przez Operatora środków na pokrycie różnicy między kosztami działalności, a pozyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług przewozowych powierzonych umową o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu, Wnioskodawca będzie otrzymywać rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczania wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Organizatora. Jak wynika z wniosku, ceny biletów ustala Organizator publicznego transportu zbiorowego. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu. Otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowić będzie zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów.

Ponadto, zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest więc również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Miasto.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę rekompensaty, które Zainteresowanemu wypłaca Miasto z tytułu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, polegających na świadczeniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej na terenie Miasta A na ściśle określonych liniach komunikacyjnych oraz trasach przejazdów dla poszczególnych linii komunikacyjnych określonych rozkładem jazdy – stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i jest to należność za wykonanie usług, a więc czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 155 tego załącznika wymieniony został – sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta mieszczą się, w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, to świadczenie ww. usług przez Spółkę – w tym również w części sfinansowanej otrzymanymi rekompensatami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, otrzymywana przez Wnioskodawcę od Miasta rekompensata zarówno z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, jak również z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej A na obszarze Miasta A, tj. na obszarze Organizatora oraz z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów – stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, z uwagi na fakt, że rekompensata dotyczy usług komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0, opodatkowanej 8% stawką podatku, to podlega ona opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2 uznano za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 4 wniosku, a dotyczących prawa do odliczania całego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz rekompensatami, w tym rekompensatą z tytułu poniesionych kosztów, o której mowa w pytaniu nr 3, która w ocenie Spółki nie podlega VAT i nie będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania „pre-proporcji”, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu o treść art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy – art. 86 ust. 2d ustawy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, a nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz rekompensatami. W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia i stosowania „pre-proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na inną ocenę stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.