Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-142/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: wystawienie dokumentu Tax free oraz dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym
Słowa kluczowe: dokumenty; podatek-zwrot podatku; podróżni; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6-art. 126

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia dokumentu Tax free oraz dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia dokumentu Tax free oraz dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan … prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „X” (dalej: „Sprzedawca” lub „Wnioskodawca”). W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, opakowań, odzieży, przyborów i innych produktów codziennego użytku (zwane dalej łącznie „towarami”). Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów w „X” będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

W celu zintensyfikowania sprzedaży Wnioskodawca rozważa stosowanie procedury zwrotu VAT dla podróżnych dokonujących zakupów u „X”. Wnioskodawca przed przystąpieniem do sprzedaży w ramach procedury Tax-free, poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”), który jest uprawniony do dokonywania zwrotów podatku VAT podróżnym. W realizacji obowiązków wynikających z ust. 4 tego przepisu. Wnioskodawca zapewni podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczy punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek. Wnioskodawca spełni także inne warunki konieczne do dokonywania zwrotu VAT, w tym wynikające z art. 127 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

Od osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium UE zamierzających skorzystać z tej procedury, Wnioskodawca będzie odbierał ustne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych przez niech towarów. Jeżeli podróżny oświadczy, że nabywa towary na potrzeby własne (osobiste, prywatne) Wnioskodawca wystawi paragon fiskalny oraz dokument „Zwrot VAT dla podróżnych” (dalej: „deklaracja Tax-free”). W deklaracji Tax free Wnioskodawca uzupełni dane podróżnego: imię i nazwisko, adres zamieszkania na podstawie przedstawionych dokumentów. Wnioskodawca będzie stwierdzał tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty, który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu.

Osoby, które nabędą na podstawie deklaracji Tax-free towar u Wnioskodawcy, będą posiadały go w bagażu osobistym, przy przekraczaniu granicy. Urząd Celny potwierdzi wywóz towaru i dane podróżnego, zawarte w deklaracji Tax-free stemplem zaopatrzonym w numerator zgodny ze wzorem z Rozporządzenia do u.p.t.u. (2 pieczęci urzędu celnego).

Po wywiezieniu towaru poza terytorium UE, na podstawie przedłożonej deklaracji Tax-free, na której urząd celny potwierdzi wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego stemplem zaopatrzonym w numerator zgodny ze wzorem z Rozporządzenia, Wnioskodawca będzie dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokumentu uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, nawet w przypadku jeżeli ilość towaru zakupionego przez podróżnego mogłaby wskazywać na przeznaczenie handlowe zakupionego towaru?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, nawet jeżeli częstotliwość dokonywania zakupu towaru przez podróżnego może wskazywać, że zakupiony towar może mieć przeznaczenie handlowe?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, w przypadku gdy deklaracja tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego a jedynie nazwę miejscowości lub jedynie kraj zamieszkania podróżnego, jeżeli miejsce zamieszkania określone w paszporcie lub innym dokumencie tożsamości podróżnego nie zawiera takich danych a jedynie nazwę kraju?
4.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek zwrócić VAT podróżnemu, jeżeli podróżny po wywiezieniu towaru, przedstawi dokument tax-free, na którym oprócz pieczęci potwierdzających wywóz towarów znajdzie się dodatkowa adnotacja urzędnika celnego: „ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W ust. 2 i 3 ww. artykułu wskazano, że stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

W myśl art. 127 ust. 1 u.p.t.u., zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej „sprzedawcami”, którzy:

*   są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
*   prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
*   zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Z ust. 1 ww. art. 127 wynika, że przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

W świetle art. 127 ust. 3 u.p.t.u., sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zaś z ust. 4 ww. artykułu wynika, że sprzedawcy są obowiązani:

*   poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
*   zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
*   oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
*   • poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Wnioskodawca spełnia obligatoryjne warunki zawarte w przepisach u.p.t.u., tj. sprzedawca musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto sprzedawca musi pisemnie poinformować naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą działającym w systemie tax-free oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca taki musi zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu i oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do oferowania towarów w systemie tax free.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u., zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Stosownie do dyspozycji ust. 2 powołanego artykułu, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Natomiast na podstawie delegacji zawartej w art. 130 ust. 1 u.p.t.u., w dniu 28 marca 2011 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 426).

Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., powinien zawierać co najmniej:

\-napis: „ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH”, a pod nim „TAX FREE FOR TOURISTS”;

\-numer dokumentu;

\-dane sprzedawcy:

*   o nazwę,
*   adres,
*   NIP;

\-nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;

\-nazwisko i imię podróżnego;

\-adres podróżnego: o kraj,

*   miejscowość,
*   nazwę ulicy,
*   numer domu, lokalu;

\-numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;

\-nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;

\-podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;

\-informację: „Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej - art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)”;

\-napis: „Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej” oraz miejsce na podpis funkcjonariusza celnego i pieczęć „Polska-Cło”;

\-miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

\-formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:

*   zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: „Zwrot podatku w kwocie … zł … gr otrzymałem (-łam)”, pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,
*   nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;

\-miejsce na uwagi urzędowe.

Aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dokument powinien być potwierdzony stemplem (zaopatrzonym w numerator) przez urząd celny potwierdzającym wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez podstemplowanie dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki podstemplowany dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Kwestie związane ze stawką podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu reguluje przepis art. 129 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

*   spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej,
*   posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ad. 1 i 2.

W przytoczonych powyżej przepisach dotyczących zwrotu VAT podróżnym, ustawodawca nie przewidział ograniczeń co do ilości sprzedawanych na rzecz podróżnego towarów i częstotliwości sprzedaży.

W przypadku stosowania procedury tax free, u.p.t.u. nie nakłada obowiązku by sprzedawca miał badać charakter i cel zakupów dokonywanych przez podróżnego, a w konsekwencji nie uzależnia sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego w systemie tax free od ilości i częstotliwości dokonywanych przez niego zakupów.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, o ile wywiozą te towary w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w ich bagażu osobistym. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że przepisy u.p.t.u. w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie regulują definicji bagażu osobistego. W takich sytuacjach należy posługiwać się definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku w imporcie towarów. W myśl art. 56 ust. 5 u.p.t.u. przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Analogicznie można przyjąć, ze bagaż osobisty, o którym mowa w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. to cały bagaż, który podróżny przedstawia organom celnym w trakcie swojego wyjazdu, jak również taki bagaż, który został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w trakcie wyjazdu takiej osoby, przez przedsiębiorcę odpowiedzialnego za jego przetransportowanie.

Zatem istotne jest, że przepisy dotyczące omawianego importu wyraźnie wskazują, iż zwolnienie z VAT przysługuje w sytuacji, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a ich wartość nie przekracza określonej kwoty. W regulacjach art. 126-130 u.p.t.u. nie zawarto takiego doprecyzowania.

Ponadto zgodnie z przepisami UE (art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy), obowiązek zwrotu podatku VAT podróżnemu oraz możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % przez sprzedawcę nie jest uzależniona od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru. Sprzedawca towaru nie ma w związku z tym obowiązku sprawdzać, w jakim celu podróżny nabywa towar.

Przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku podróżnym nie regulują kwestii ani ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie tax free na rzecz jednej osoby. Nie regulują również definicji bagażu osobistego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca spełni wymagania zawarte w art. 126-129 u.p.t.u., dokonując sprzedaży w punkcie oznaczonym znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, ma obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, ma obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT. Nie ma bowiem podstaw prawnych aby we własnym zakresie badać i na podstawie subiektywnych osądów odmówić realizacji prawa podróżnego do zwrotu VAT, nawet w przypadku jeżeli ilość towaru lub częstotliwość dokonywania zakupów przez podróżnego mogłaby wskazywać na przeznaczenie handlowe zakupionego towaru. Nie ma również podstaw prawnych aby sprzedawca ograniczał ilość lub częstotliwość sprzedaży towarów oferowanych w punkcie oznaczonym znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku na rzecz konkretnej osoby, zwłaszcza że takie działanie mogłoby być uznane za naruszenie praw konsumentów.

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki Sądów Administracyjnych np. I FSK 841/11, I FSK 1222/11, gdzie NSA potwierdza, że z perspektywy VAT najistotniejsza jest weryfikacja charakteru transakcji. Skoro w omawianym przypadku w wyniku dostawy nastąpił potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium UE, to obiektywnie transakcja taka powinna być opodatkowana stawką 0 proc. Niespełnienie zaś warunków formalnych procedury tax free nie powinno oznaczać automatycznego zastosowania krajowej stawki VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wydanych interpretacjach podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP2/443-434/12-2/MM, w której wyraził pogląd, iż przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku VAT podróżnym nie regulują kwestii ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, Spółka po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 126-129 ustawy o VAT stosując stawkę 0% przy realizacji sprzedaży towarów w tym systemie nie ma obowiązku ograniczania ilości czy częstotliwości sprzedaży towarów.

Ad. 3

Zgodnie z przytoczonymi na wstępie przepisami dotyczących zwrotu VAT podróżnym, deklaracja tax-free, o której mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., powinien zawierać co najmniej (w odniesieniu do adres podróżnego):

*   kraj,
*   miejscowość,
*   nazwę ulicy,
*   numer domu, lokalu.

W myśl art. 126 ust. 2 u.p.t.u., został uregulowany sposób ustalenia miejsca stałego zamieszkania podróżnego. Miejsce to ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Podstawowym dokumentem podróży, którym posługują się obcokrajowcy przy przekraczaniu granic państwowych jest paszport lub dokument MRG. Dokumenty te zawsze zawierają informację o obywatelstwie, kraju i miejscowości zamieszkania, ale często zdarza się, że nie zawierają nazwy ulicy lub numeru domu.

W przypadku, gdy ani z paszportu ani z dokumentu MRG nie wynikają wszystkie informacje nt. dokładnego miejsca zamieszkania podróżnych a jedynie kraj. Wnioskodawca zamierza (w celu zweryfikowania, czy podróżni mają miejsce zamieszkania poza terytorium UE) odbierać ustne oświadczenia o ich dokładnym adresie zamieszkania.

W związku z tym, iż ustawodawca określa wprost, że w celu dokonania zwrotu VAT podróżnym, stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie przedkładanego paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nie można odmawiać prawa do dokonywania tego zwrotu w sytuacji, gdy na podstawie paszportu (lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) nie można ustalić stałego miejsca zamieszkania za wyjątkiem kraju. Niespełnienie warunków formalnych faktycznie niemożliwych do spełnienia, nie może wiązać się z negatywnymi skutkami obciążającymi podatnika. W szczególności niepodanie kompletnego zgodnego z rozporządzeniem miejsca zamieszkania podróżnego w deklaracji tax-free nie uprawnia sprzedawcy do odmowy dokonania zwrotu VAT podróżnemu w sytuacji, gdy na deklaracji tax-free urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator dane podróżnego oraz wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można kwestionować prawidłowości danych potwierdzonych przez urząd celny na deklaracji tax-free. Urząd celny sprawdza wszystkie dane wymienione w deklaracji tax-free i potwierdza ich zgodność. Należy uznać, że jakiekolwiek wątpliwości urzędu celnego co do tożsamości podróżnych, skutkowałyby niepotwierdzeniem deklaracji tax-free. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zwrot VAT nie należałby się podróżnemu.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, w przypadku gdy deklaracja tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego a jedynie nazwę miejscowości lub jedynie kraj zamieszkania podróżnego jeżeli miejsce zamieszkania określone w paszporcie lub innym dokumencie tożsamości podróżnego nie zawiera takich danych a jedynie nazwę kraju.

Ad. 4

Z przytoczonych na wstępie przepisów dotyczących zwrotu VAT podróżnym wynika, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 u.p.t.u., uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0 %. Aby zatem zastosować stawkę 0 %, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 u.p.t.u., tj. osobie fizycznej niemającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, o ile wywiozą te towary w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w ich bagażu osobistym. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, ze przepisy u.p.t.u. w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie regulują definicji bagażu osobistego. W takich sytuacjach należy posługiwać się definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku w imporcie towarów. W myśl art. 56 ust. 5 u.p.t.u. przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Analogicznie można przyjąć, że bagaż osobisty, o którym mowa w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. to cały bagaż, który podróżny przedstawia organom celnym w trakcie swojego wyjazdu, jak również taki bagaż, który został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w trakcie wyjazdu takiej osoby, przez przedsiębiorcę odpowiedzialnego za jego przetransportowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, adnotacja funkcjonariusza celnego, że „ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego.” pozostaje bez wpływu na zwrot zapłaconego przez podróżnego podatku, a tym samym na prawo do zastosowania stawki 0 %.

Sprzedawca ma obowiązek dokonać zwrotu podatku podróżnemu który przedstawi deklarację tax free, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów bowiem towar opuścił terytorium UE w czasie określonym przepisami art. 128-129 u.p.t.u. w bagażu osobistym podróżnego.

Nie ma podstaw prawnych aby Sprzedawca we własnym zakresie badał i na podstawie subiektywnych osądów odmawiał realizacji prawa podróżnego do zwrotu VAT.

Nie ma również podstaw prawnych aby funkcjonariusze służby celnej, dokonywali subiektywnych osądów i adnotacji na dokumentach urzędowych, a tym bardziej aby takie dodatkowe adnotacje mogły mieć wpływ na prawa i obowiązki podatników.

Zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.) oraz zasada praworządności (art. 7 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.) nakazują aby organ działający na podstawie przepisów prawa w każdym momencie postępowania wykazywał to działanie na podstawie i w granicach prawa. Państwo działa w oparciu o prawo, wszystkie organy władzy istnieją i działają na podstawie prawa oraz w granicach przez prawo określonych. Prawo ma pierwszeństwo przed innymi regułami, np. zwyczajami. W odniesieniu do prawa administracyjnego zasada ta wymusza na organach administracji publicznej obowiązek działania na podstawie i granicach prawa.

Dlatego pomimo, że funkcjonariusz służby celnej zamieści na deklaracji tax free dodatkową notatkę : „ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego.”, Wnioskodawca nie ma prawa podważać prawidłowości pieczęci urzędu celnego potwierdzających wywóz towarów i w związku z tym, ma obowiązek dokonać zwrotu podatku podróżnemu.

W takiej sytuacji prawo do zastosowania stawki 0 % przez Sprzedawcę nie może być kwestionowane przez organy podatkowe. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: „TWE”) wynika bowiem, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru środków jej implementacji. Z orzecznictwa ETS wynika również, że przy stosowaniu prawa, w szczególności zaś przepisów ustaw służących implementacji dyrektyw należy dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy (por. wyrok z 10 kwietnia 1984 r. Harz 13/83,1984,1921).

W związku z tym organ podatkowy, który bada czy w stanie faktycznym sprawy, podatnik prawidłowo zastosował przepisy krajowego prawa podatkowego w zakresie zwrotu VAT podróżnym, powinien przede wszystkim zbadać czy postępowanie Sprzedawcy lub podróżnego narusza normy Wspólnotowe (art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz czy środki prawne podjęte przez Państwo Członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim naruszeniom przy stosowaniu zwolnienia, są współmierne do wagi zagadnienia. Zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych ma charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie oraz działające w ich imieniu organy celne i podatkowe nie mają w tej materii swobodnego uznania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe:

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą lub ustawą o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W ust. 2 i 3 ww. artykułu wskazano, że stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

W myśl art. 127 ust. 1 ustawy o VAT, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Z ust. 2 ww. art. 127 wynika, że przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

W myśl art. 127 ust. 3 ustawy o VAT, sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zaś z ust. 4 ww. artykułu wynika, że sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Zatem sprzedawca uprawniony do oferowania towarów w systemie TAX FREE musi spełniać obligatoryjnie warunki tj. sprzedawca taki musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto sprzedawca taki musi pisemnie poinformować naczelnika urzędu skarbowego, że będzie takim sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca taki musi zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu i oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Stosownie do dyspozycji ust. 2 powołanego artykułu, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1.

Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4 ustawy).

W przypadku, gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy).

Natomiast na podstawie delegacji zawartej w art. 130 ust. 1 ustawy, w dniu 28 marca 2011 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 426).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

1.napis: „ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH”, a pod nim: „TAX FREE FOR TOURISTS”;

2.numer dokumentu;

3.dane sprzedawcy:

1.  nazwę,
2.  adres,
3.  NIP;

4.nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;

5.nazwisko i imię podróżnego;

6.adres podróżnego:

1.  kraj,
2.  miejscowość,
3.  nazwę ulicy,
4.  numer domu, lokalu;

7.numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;

8.nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;

9.podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;

10.informację: „Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej – art. 126–130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).”;

11.(uchylony);

12.napis: „Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej” oraz miejsce na podpis funkcjonariusza celnego i pieczęć „Polska-Cło”;

13.miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

14.formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:

1.  zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: „Zwrot podatku w kwocie \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. zł \`(...)\`\`(...)\` gr otrzymałem(-łam)”, a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,
2.  nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;

15.miejsce na uwagi urzędowe.

Aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dokument ten niewątpliwie powinien zawierać co najmniej następujące elementy: oznaczenie sprzedawcy i kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Dokument powinien być potwierdzony stemplem przez urząd celny potwierdzający wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez potwierdzenie stemplem dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki potwierdzony stemplem dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Kwestie związane ze stawką podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu reguluje przepis art. 129 ustawy.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że:

1.  spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zatem, sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, dotyczące poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek. Drugi warunek jest trudniejszy do spełnienia, gdyż nie zależy od sprzedawcy. Warunek ten dotyczy bowiem otrzymania przez sprzedawcę dokumentu wydanego podróżnemu w chwili zakupu towaru z potwierdzeniem urzędu celnego o wywozie towaru poza granice Wspólnoty, który pozostał w ścisłym związku z podróżnym dokonującym wywozu nabytego od sprzedawcy towaru w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 ustawy o VAT, uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0%. Aby zatem zastosować stawkę 0%, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o VAT, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

W tym miejscu należy dokonać analizy pojęć „podróżnego” i „bagażu osobistego”.

Potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży. Natomiast stosownie do wykładni językowej pojęcia bagażu osobistego, zgodnie z którą przez „bagaż” należy rozumieć „rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp.” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez „osobisty” rozumie się „odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny” (tamże – t. 2).

Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, w ocenie Organu należy kierować się charakterem bagażu osobistego nabywanych od sprzedawcy towarów przez podróżnego, a więc czy ma on charakter okazjonalny i składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym.

Mając na uwadze wspomniany wyżej charakter bagażu osobistego, w ocenie Organu bagaż osobisty, to bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do Unii Europejskiej, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie, pod warunkiem, że możliwe jest przedłożenie dowodu na to, że przy wjeździe podróżnego bagaż ten został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący podróżnemu, który dokonał jego przewozu do Wspólnoty z państwa trzeciego, z którego przybył.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że pojęcie bagażu osobistego oraz wykładnia językowa tego pojęcia, w ocenie tut. organu stanowią swoiste ograniczenie co do ilości i wielkości wywożonych przez podróżnego towarów. Wskazuje ona bowiem, iż wywożony przez podróżnego towar, musi cechować przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, iż towar ten przeznaczony jest na osobiste potrzeby podróżnego. Zatem zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe.

Powyższe regulacje prawa wewnętrznego są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą.

W świetle bowiem art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (\`(...)\`),

Zgodnie z art. 147 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

1.  podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;
2.  towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;
3.  całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 przez „podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie” rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez „stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu” rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Na podstawie art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z ww. przepisów Dyrektywy jak i ustawy o VAT wynika, że w celu zwrotu podatku VAT podróżnym, brak miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty powinien być potwierdzony oficjalnym dokumentem potwierdzającym tożsamość (np. paszport lub dowód osobisty). Czyli sam fakt, że podróżny posiada obywatelstwo kraju trzeciego - co potwierdzi przedstawiając paszport tego kraju - nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku VAT. Dlatego konieczne jest ustalenie adresu zamieszkania podróżnego. Ponadto obowiązuje ograniczenie czasowe do trzech miesięcy następujących po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny. Ponadto należy mieć na uwadze że każdy kraj członkowski może ustalić regulacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć mogących wystąpić w związku ze zwrotem podatku VAT podróżnym.

Dlatego też należy uznać, że przepisy krajowe które wymagają podania adresu podróżnego w deklaracji Tax Free nie kolidują z przepisami Wspólnotowymi.

Obowiązek umieszczania adresu podróżnego ma na celu zapobieżenie sytuacji uprzywilejowania konsumentów - mających obywatelstwo kraju spoza Wspólnoty lecz zamieszkałych w Unii – w stosunku do obywateli państw członkowskich zamieszkałych na terytorium Unii. Wynika to z samego charakteru podatku VAT, którym co do zasady jest obciążany ostateczny nabywca (konsument). Dlatego też - co podkreślono w preambule do ww. Dyrektywy - na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi winny podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu.

Tym samym obowiązek ustalania i wskazania adresu podróżnego, na deklaracji Tax Free, warunkuje możliwość zwrotu podatku nabywcy (konsumentowi) spoza Wspólnoty, a tym samym zapobiega uprzywilejowaniu pewnej grupy konsumentów na terytorium Wspólnoty ze względu na ich obywatelstwo. Dlatego też nie sposób pominąć obowiązku podawania adresu zamieszkania podróżnego - wyrażonego wprost zarówno w Dyrektywie jak i w przepisach krajowych - jako warunku umożliwiającego zastosowanie procedury zwrotu podatku podróżnym.

Podróżnym jest osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Podróżnemu, który nabył towar w kraju i następnie w stanie nienaruszonym wywiózł go w bagażu osobistym poza terytorium Wspólnoty – przysługuje prawo do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę. Dokument ten musi w szczególności zawierać kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Do dokumentu powinien być załączony paragon fiskalny z kasy rejestrującej, wystawiony przez sprzedawcę. Wywóz towarów na przedmiotowym dokumencie potwierdza urząd celny w kraju faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Odbiór otrzymanego zwrotu podatku na dokumencie Zwrot VAT dla Podróżnych potwierdza podpisem podróżny.

Jak już wspomniano w przedmiotowej interpretacji przez „stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu” rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dokumenty te zawsze określają przynajmniej kraj, w którym podróżny zamieszkuje. W sytuacji, gdy ww. dokumenty nie określają jego dokładnego adresu zamieszkania, należy przyjąć adres podany przez samego podróżnego.

Jednocześnie w przypadku gdy sprzedawca dokonuje dostawy towarów podróżnym spoza UE z zastosowaniem procedury zwrotu podatku, stosuje 0% stawkę VAT. Stawki tej nie stosuje się w momencie sprzedaży, ale dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego, że zakupiony u niego towar został przez podróżnego wywieziony poza terytorium UE. Jeżeli dokument ten sprzedawca otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonana była sprzedaż, w tej deklaracji wykazuje sprzedaż opodatkowaną 0% stawką VAT.

Mając powyższe przepisy na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł wydać podróżnemu dokumentu uprawniającego do wywozu towaru w procedurze tax free. Nie będzie mógł jednocześnie dokonywać zwrotu VAT, gdy deklaracja tax free nie będzie zawierała adresu zamieszkania podróżnego. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 6 ww. rozporządzenia dokument ten obligatoryjnie powinien zawierać ustalony przez sprzedawcę adres podróżnego. Tym samym aby Wnioskodawca mógł wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax free oraz dokonywać zwrotu VAT podróżnym winien wpisywać na deklaracji Tax-free adres zamieszkania podróżnego. Jeżeli adres zamieszkania podróżnego poza terytorium Wspólnoty nie wynika z paszportu lub innego dokumentu to jak wyżej wskazano Wnioskodawca może przyjąć adres podany przez samego podróżnego. Nie zmienia to jednak obowiązku wskazania go w dokumencie TAX FREE.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, nawet w przypadku jeżeli ilość oraz częstotliwość towaru zakupionego przez podróżnego mogłaby wskazywać na przeznaczenie handlowe zakupionego towaru, a także czy będzie miał obowiązek zwrócić VAT podróżnemu, jeżeli podróżny po wywiezieniu towaru, przedstawi dokument tax-free, na którym oprócz pieczęci potwierdzających wywóz towarów znajdzie się dodatkowa adnotacja urzędnika celnego: „ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego”.

Zgodnie z art. 4 pkt 17 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC), zawarta jest definicja zgłoszenia celnego, zgodnie z którą jest to czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jedną z procedur celnych wymienionych w art. 4 pkt 16 WKC jest wywóz.

Procedura wywozu jest podstawową formą wyprowadzania towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, a warunkiem realizacji tej procedury jest opuszczenie przez towar obszaru Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.

Zgłoszenie celne do procedury wywozu może być dokonane m.in. w formie pisemnej, zgłoszenia ustnego lub każdej innej czynności, przez którą osoba władająca towarami wyraża wolę objęcia ich procedurą celną, o ile możliwość taka jest zgodna z przepisami przyjętymi zgodnie z procedurą Komitetu (art. 61 WKC).

Przepis art. 205 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC ) stanowi, iż urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Kodeksu jest jednolity dokument administracyjny.

Inne formularze mogą być stosowane w tym celu, o ile pozwalają na to przepisy danej procedury celnej.

Z kolei przepis art. 226 RWKC wskazuje, że przedmiotem ustnego zgłoszenia celnego do wywozu mogą być:

a.towary pozbawione charakteru handlowego:

*   znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, lub
*   wysyłane przez osoby fizyczne;

b.towary określone w art. 225 lit. b);

c.towary określone w art. 231 lit. b) i c);

d.inne towary, w przypadkach o niewielkim znaczeniu gospodarczym, o ile pozwolą na to organy celne.

Opierając się na analizie ww. regulacji można postawić uzasadnioną tezę, że system zwrotu podatku podróżnym uregulowany w rozdz. 6 dział XII „Procedury szczególne” ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy jedynie obrotu detalicznego, tj. takiego, które pozbawionego jest aspektu handlowego (w literaturze używa się określenia eksport detaliczny). Przesądza o tym nie tylko zastrzeżenie co do wywozu danego towaru w bagażu osobistym podróżnego, ale też możliwość zastosowania odformalizowanego zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu - zgłoszenia ustnego. Zatem dostawa takiego rodzaju towaru (towarów) albo takiej ilości danego towaru (towarów), że ich następcze wywiezienie poza terytorium Unii Europejskiej nie jest możliwe w bagażu osobistym podróżnego nie może korzystać z przedmiotowej procedury szczególnej. Dostawa i wywóz towaru, których ilość wskazuje na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) winny podlegać zasadom ogólnym regulującym procedury eksportowe, czy to na gruncie podatku od towarów i usług, czy to na gruncie przepisów celnych.

W przypadku zatem gdy wywożone przez podróżnego towary mają charakter handlowy oraz spełniają warunki kryteria określone przepisami celnymi dotyczącymi eksportu towarów, dla wywozu tych towarów powinny być stosowane dokumenty określone przepisami celnymi, w tym dokument SAD. Wywóz takich towarów nie może być jednocześnie wywozem o charakterze turystycznym, poświadczonym na dokumencie stosowanym przy zwrocie podatku podróżnym.

Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r. w którym w pkt 8.6 uzasadnienia Sąd wskazał, że „… celem art. 126-130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie”.

Stosownie do powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kupowane przez podróżnych towary mogą mieć charakter handlowy. Nieprawidłowe jest również przyjęcie przez Wnioskodawcę, że sprzedawca nie może uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego w systemie TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów. Oznacza to zarazem, że w celu zastosowania dla wywożonych towarów, które wskazują na ich handlowe przeznaczenie, stawki podatku w wysokości 0% Wnioskodawca nie powinien stosować procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy, tylko stosować zasady ogólne dotyczące eksportu towaru. Tym samym Wnioskodawca również nie powinien wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax free.

Ponadto należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że dodatkowa notatka zamieszczona przez funkcjonariusza służby celnej, że „ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego.” pozostaje bez wpływu na zwrot zapłaconego przez podróżnego podatku, a tym samym ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Adnotacja funkcjonariusza służby celnej wskazuje na charakter handlowy zakupu, a tym samym na brak charakteru osobistego bagażu podróżnego, w którym wywożone są towary nabyte u Wnioskodawcy. Nabytych towarów nie cechuje przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, że towar ten jest przeznaczony na osobiste potrzeby podróżnego.

W związku z powyższym ww. adnotacja pozbawia Wnioskodawcę prawa dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym a tym samym prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0 % w stosunku do ww. dostawy towarów, dokonanej na rzecz podróżnego spoza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zaznacza, że ponieważ wniosek o interpretację został złożony w związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi prawidłowości stosowania przez niego systemu zwrotu podatku podróżnym i zastosowania w tym systemie 0% stawki podatku, to nie można podzielić poglądu, że system TAX FREE ma zastosowanie do sprzedaży towarów podróżnym w ilościach wskazujących na cele handlowe. Stąd też Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreśla, że odnosi się ono do sprzedaży towarów w ilościach i częstotliwościach wskazujących na ich przeznaczenie handlowe. Ocena czy sprzedawane wyroby są przeznaczone do celów handlowych zależy od konkretnej sytuacji i powinno być oceniane indywidualnie. Nie zmienia to jednak faktu, że szczególna procedura zwrotu podatku podróżnym i zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% może być stosowana każdorazowo bez oceny charakteru dokonywanej transakcji w tym w szczególności ilości sprzedawanych towarów nabywcy z kraju trzeciego, którego zamiarem jest wywóz nabytych towarów. Tym samym, jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w sytuacji gdy dostawa i wywóz towarów, których ilość i częstotliwość wskazuje na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty), winien on podlegać ogólnym zasadom regulującym procedury eksportowe. Zastosowanie bowiem szczególnego systemu zwrotu podatku podróżnym dla dostawy towarów mających charakter handlowy narusza zarówno powołane w interpretacji przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy. Należy zatem stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Nie są one są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.