Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.114.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy Wnioskodawca może przeznaczyć przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (w tym odsetek) zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość, tym samym korzystając ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz.643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.114.2016.1.MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 maja 2016 r., natomiast w dniu 16 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 9 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego, w tym celu zaciągnął dwa kredyty hipoteczne, jeden na zakup działki w kwocie 130 000 zł, natomiast drugi na wybudowanie domu, który został zaciągnięty w maju 2014 r. na kwotę 400 000 zł. Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak w związku ze zmianą planów zamierza sprzedać grunt wraz z znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu.

Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy i przeznaczyć środki ze sprzedaży domu na spłatę kredytu (w tym odsetek) zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości gruntowej w kwocie 130 000 zł w dniu 14 października 2014 r., natomiast kredyt hipoteczny na budowę budynku mieszkalnego na zakupionej nieruchomości gruntowej „cel kredytu: budownictwo mieszkaniowe” w wysokości 400 000 zł w dniu 29 maja 2014 r. Pożyczkodawcą obu kredytów jest … S.A. - … z siedzibą w ….

Wnioskodawca wskazał, że kredyt na zakup nieruchomości gruntowej w wysokości 130 000 zł został w całości spłacony, natomiast kredytu na budowę budynku mieszkalnego pozostało do spłaty 385 88l zł 87 gr.

Pieniądze (przychód) ze sprzedaży gruntu, wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym zamierza w całości przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, ewentualne pozostałe środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca wydatkował środki pieniężne uzyskane z kredytu hipotecznego zgodnie z przeznaczeniem, czyli na wybudowanie budynku mieszkalnego. Budowa była realizowana systemem gospodarczym. Bank nie wymagał faktur za materiały budowlane, a jedynie realizacji punktów z harmonogramu.

Wnioskodawca wskazał, że nie planował starać się o odliczenie, dlatego przy większości zakupów paragon był wystarczającym dokumentem potwierdzającym zakup, nie spodziewał się także reklamacji zakupionego materiału więc nie archiwizował paragonów. Rozliczenie etapów budowy następowało poprzez udokumentowanie wykonania prac zapisanych w harmonogramie budowy, będącego częścią umowy kredytu hipotecznego.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dnia 15 czerwca 2015 r. przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie pozwolenia na budowę nr … z dnia 21 marca 2014 r.

Wnioskodawca nie budował budynku z zamiarem sprzedaży i nie zamieszkiwał w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Obecnie mieszka w domu rodzinnym - …, w którym ma ¼ udziałów.

Dodał, że w dniu 3 lutego 2015 r., czyli przed zakończeniem budowy, zmarła …, ciocia Wnioskodawcy, która miała zamieszkiwać także nowo wybudowaną nieruchomość. Z tego powodu plany dotyczące przeznaczenia nieruchomości stały się nieaktualne i postanowił ją sprzedać i spłacić kredyt wzięty pod jej budowę.

Wnioskodawca nie korzystał z ulg podatkowych związanych z budową budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może przeznaczyć przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (w tym odsetek) zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość, tym samym korzystając ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawcy, można przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedanego domu na spłatę kredytu (w tym odsetek) zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość, tym samym korzystając z tzw. ulgi mieszkaniowej pozwalającej obniżyć podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, można obniżyć podstawę opodatkowania, tym samym skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. Polega to na tym, że osoba przeznaczająca przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu może obniżyć podstawę opodatkowania o wartość spłaconego kredytu (w tym także odsetek). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis oznacza, że zwolnieniem objęte mogą być również przychody przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, a stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. DD2/0553/10/KOI/2010/BM13-335, Biuletyn Skarbowy 17/3/2010), w którym stwierdzono, że zwolnienie dotyczy zarówno wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie nabycia innej, jak i sprzedanej nieruchomości lub prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dotyczy zmienionego już stanu prawnego, jednakże przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obecny stan prawny jest tożsamy z tym, na podstawie którego przytoczona interpretacja została wydana.

Według Wnioskodawcy, ustawodawca w żaden sposób nie określił czy korzystając z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedawanego mieszkania na spłatę kredytu (także odsetek), spłata musi dotyczyć kredytu zaciągniętego na nieruchomość inną niż sprzedawana. Natomiast zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, niniejszy przepis ma zastosowanie w stanie faktycznym przez Niego przedstawionym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego, w tym celu zaciągnął dwa kredyty hipoteczne, jeden na zakup działki dnia 14 października 2014 r., na kwotę 130 000 zł, natomiast drugi na wybudowanie domu, który został zaciągnięty w dniu 29 maja 2014 r. na kwotę 400 000 zł. Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak w związku ze zmianą planów zamierza sprzedać grunt wraz z znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca nie budował budynku z zamiarem sprzedaży. Nie zamieszkiwał w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, obecnie mieszka w domu rodzinnym, w którym ma ¼ udziałów. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeznaczyć środki ze sprzedaży domu na spłatę kredytu (w tym odsetek) zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość.

Pieniądze (przychód) ze sprzedaży gruntu, wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym zamierza w całości przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, ewentualne pozostałe środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie korzystał z ulg podatkowych związanych z budową budynku mieszkalnego.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej w 2013 r., wraz z wybudowanym przez Niego budynkiem mieszkalnym, przed upływem 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku jak i wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w trakcie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  Wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i lit.e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że przedmiotowe zwolnienie zostało zastosowane przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131ww. ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które to obejmują m.in.: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Jednocześnie z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że zapobiega on sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono więc zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131.

Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę jest kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawca rozliczając transakcję odpłatnego zbycia (sprzedaży) ww. nieruchomości obowiązany jest uwzględnić wydatki na nabycie nieruchomości oraz wybudowanie budynku mieszkalnego w postaci kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca odliczając spłacony kredyt odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na budowę Jego budynku mieszkalnego, która to budowa była finansowana spłaconym kredytem. Zatem skoro w ramach obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym Wnioskodawca prawidłowo uwzględni koszt jego nabycia oraz poniesione nakłady na nieruchomość, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można zakwalifikować jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, gdyż w ramach obliczania dochodu podlega uwzględnieniu wcześniejszy wydatek na budowę budynku na tej nieruchomości. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu czy budowy (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlega cena nabycia zbywanej nieruchomości wraz z udokumentowanymi nakładami na nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty z odpłatnego zbycia (sprzedaży) wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że budowa budynku mieszkalnego na zakupionej nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem koszty wybudowanie pokryte kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji, co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Reasumując stwierdzić należy, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego wchodzącego w skład zbywanej nieruchomości ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej tym budynkiem mieszkalnym, nie spełnia warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.