Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.176.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Czy wartość wyżywienia zapewnianego pracownikom w trakcie podróży służbowych stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, i tym samym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego przychodu?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; pracownik; płatnik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka) stanowi centrum usług wspólnych dla grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa kapitałowa). Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy, pracownicy – na polecenie Wnioskodawcy – odbywają krajowe i zagraniczne podróże służbowe.

Specyfika usług świadczonych przez Spółkę powoduje, że podróże służbowe jej pracowników pełnią istotną rolę we współpracy między Spółką a usługobiorcami, tj. umożliwiają Spółce prawidłowe świadczenie usług na rzecz kontrahentów.

Czas trwania podróży służbowych pracowników jest uzależniony od zapotrzebowania kontrahentów na usługi Spółki. Z dotychczasowych obserwacji Spółki wynika, że przeciętny czas trwania podróży służbowej pracownika wynosi około jednego tygodnia, przy czym zdarzają się także przypadki, w których pracownik zostaje wysłany w podróż służbową na dłuższy okres. Zdecydowana większość podróży służbowych to podróże zagraniczne (znaczna część kontrahentów Spółki to podmioty zagraniczne).

W związku ze świadczeniem usług, których realizacja wymaga odbywania przez pracowników Spółki podróży służbowych, Wnioskodawca ponosi koszty tych podróży. Mianowicie, są to głównie wydatki związane z zapewnianiem pracownikom noclegów i wyżywienia w trakcie podróży służbowych, jak również i inne wydatki, np. koszty transportu.

Zasady zapewniania pracownikom noclegów i wyżywienia w trakcie podróży służbowych, jak również pokrywania przez Spółkę innych wydatków związanych z podróżami służbowymi, są uregulowane w regulaminie opracowanym i wdrożonym w Grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: Regulamin). Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku są konsekwencje podatkowe zapewniania przez Spółkę wyżywienia pracownikom w trakcie podróży służbowych, Wnioskodawca przedstawia poniżej zasady obowiązujące w Spółce jedynie w tym zakresie.

Spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet (zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167.; dalej Rozporządzenie), dieta nie przysługuje pracownikowi jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie).

Zapewnienie wyżywienia pracownikowi odbywa się w taki sposób, że przed rozpoczęciem podróży służbowej otrzymuje on od Spółki kartę kredytową korporacyjną MasterCard (dalej: Karta korporacyjna). Karta korporacyjna jest wydawana na nazwisko konkretnego pracownika Spółki odbywającego podróż służbową, przy czym jej użycie obciąża rachunek Spółki. Zasady użytkowania Karty korporacyjnej, i tym samym zapewniania przez Spółkę pracownikowi wyżywienia, są następujące:

1.  pracownik może spożywać posiłki i napoje jedynie w miejscach wyznaczonych przez Spółkę. Wynika to z faktu, że lista podmiotów (lokali gastronomicznych) honorujących/ obsługujących Kartę korporacyjną jest ograniczona. Oznacza to, że pracownik nie dysponuje pełną swobodą wyboru w tym zakresie;
2.  wartość dziennego wyżywienia jest limitowana. Oznacza to, że pracownik nie korzysta z wyżywienia zapewnianego przez pracodawcę bez ograniczeń, a do określonego limitu. Przy czym, z uwagi na fakt, że limit wynika z Regulaminu opracowanego dla Grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, uwzględnia on aktualne, średnie ceny wyżywienia w różnych krajach. Powoduje to, że limit ten jest wyższy od limitów określonych dla diet w Rozporządzeniu;
3.  limit ma charakter limitu dziennego, co oznacza że wartość wyżywienia zapewnianego pracownikowi w każdym dniu podróży służbowej jest taka sama. Jednocześnie, w przypadku gdy pracownik nie wykorzysta limitu w danym dniu, limity na kolejne dni nie ulegają zwiększeniu (niewykorzystany limit przepada);
4.  Karta korporacyjna nie uprawnia pracownika do pobrania/wypłaty środków pieniężnych, w tym również w przypadku, gdy limit na dany dzień nie został wyczerpany. Oznacza to, że brak jest jakiejkolwiek możliwości wypłaty przez pracownika środków pieniężnych z Karty korporacyjnej. Pracownik nie posiada zatem jakiejkolwiek swobody dysponowania limitem w tym zakresie;
5.  w ciągu 30 dni od daty zakończenia podróży służbowej pracownik ma obowiązek rozliczyć Kartę korporacyjną. W przypadku gdy pracownik nie dopełni tego obowiązku, zostaje on obciążony odsetkami od kwoty nierozliczonej.

Podsumowując, Spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie w trakcie podróży służbowej na zasadach wyżej opisanych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że zasady te nie dopuszczają możliwości uzyskania przez pracownika gotówki, którą może on swobodnie dysponować i tym samym decydować gdzie i na co ją przeznaczy. Sposób zapewniania przez pracodawcę wyżywienia powoduje, że możliwość dokonania przez pracownika wyboru w przedmiotowym zakresie jest bardzo mocno ograniczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wyżywienia zapewnianego pracownikom w trakcie podróży służbowych stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, i tym samym na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wyżywienia zapewnianego pracownikom w trakcie podróży służbowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, i tym samym na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych \[dalej: podatek PIT\].

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, definicja przychodu ze stosunku pracy jest szeroka. Obejmuje ona nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale również m.in. otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenia. Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Niemniej treść art. 12 ust. 1 ustawy PIT, w zakresie w jakim uznaje za przychód ze stosunku pracy wartość nieodpłatnych świadczeń, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał).

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13; dalej: wyrok K 7/13) Trybunał wskazał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy w ustawie PIT, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy. Uwzględniając fakt, że korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę niejednokrotnie przedstawia się jako uciążliwy obowiązek dla pracownika, którego efekt jest nieuchwytny w jego majątku, Trybunał uznał, że tylko niektóre świadczenia pracodawcy wiążą się z powstaniem przychodu po stronie pracownika. W celu określenia tych świadczeń Trybunał sformułował przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania konkretnego przysporzenia za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń. Mianowice wskazał, że za przychód po stronie pracownika mogą zostać uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub w postaci uniknięcia wydatku, który pracownik inaczej musiałby ponieść, oraz
3.  korzyść ta jest wymierna i zindywidualizowana, tj. przypisana konkretnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek sformułowanych przez Trybunał, zgodnie z którą świadczenie musi zostać spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik korzysta z nich w pełni dobrowolnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest ona spełniona w przedstawionym stanie faktycznym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że pracownicy są zobowiązani odbywać krajowe i zagraniczne podróże służbowe na polecenie Wnioskodawcy. Jednocześnie, to pracodawca decyduje czy, i na jakich zasadach, zapewni pracownikowi wyżywienie w trakcie podróży służbowej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, Spółka zapewnia pracownikom całodzienne wyżywienie na zasadach określonych w Regulaminie, tj. poprzez wydawanie im Kart korporacyjnych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, karty korporacyjne są obsługiwane/honorowane jedynie w ściśle określonych miejscach, dodatkowo istnieje ograniczenie dla kontrahentów wskazanych przez grupę C. Oznacza to, że pracownicy są pozbawieni pełnej swobody decydowania w jakich miejscach, i w jakiej cenie, będą spożywać posiłki. W szczególności pracownicy nie mają w tym zakresie możliwości wyboru lokali gastronomicznych oferujących ceny niższe niż lokale wskazane przez Spółkę. W praktyce powoduje to, że pracownicy odbywający podróż służbową, niejednokrotnie wbrew swojej woli korzystają z wyżywienia, którego cena jest wysoka lub nie odpowiada ich preferencjom kulinarnym.

Zauważyć również należy, że co do zasady Spółka nie zapewnia pracownikom odbywającym podróż służbową alternatywy dla Kart korporacyjnych. Jednocześnie zasady funkcjonowania Kart korporacyjnych nie dopuszczają możliwości uzyskania przez pracowników gotówki którą mogliby oni swobodnie dysponować i tym samym decydować gdzie i na co ją przeznaczyć, a w szczególności w jakim miejscu i w jakiej cenie spożyć posiłek. Podsumowując powyższe, uznać należy że możliwość dokonania przez pracownika wyboru w przedmiotowym zakresie jest bardzo mocno ograniczona. Jednocześnie, zwrócić należy uwagę na fakt, że uznanie, że zapewnienie przez Spółkę wyżywienia prowadzi po stronie pracownika do powstania przychodu, niesie dodatkowe, negatywne konsekwencje po stronie pracownika. Mianowicie, pracownik musi ponieść koszt zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne (pomniejszają one wartość wynagrodzenia netto uzyskiwanego przez pracownika). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeciętny okres trwania podróży służbowej pracownika wynosi około 30 dni jednego tygodnia, i zazwyczaj jest to podróż zagraniczna. Mając to na względzie, oraz fakt, że w praktyce pracownicy niejednokrotnie spożywają wyżywienie w cenach nie przystających do ich zarobków (na co nie mają wpływu), zaliczka na podatek PIT oraz składki na ubezpieczenie społeczne powodują znaczne uszczuplenie wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika. A zatem zauważyć należy, że sposób zapewniania przez Spółkę wyżywienia, w tym w szczególności ograniczone możliwości dokonania przez pracownika wyboru w tym zakresie, powoduje – wbrew woli pracownika – obniżenie wynagrodzenia przez niego uzyskiwanego.

Mając na względzie ww. konsekwencje, w ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, że korzystanie przez pracowników z pożywienia zapewnianego im przez Spółkę jest wynikiem ich swobodnego wyboru.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy odbywający podróże służbowe nie korzystają z wyżywienia zapewnianego przez Spółkę w pełni dobrowolnie, i tym samym pierwsza z ww. przesłanek nie jest spełniona w analizowanym stanie faktycznym. Druga z przesłanek sformułowanych przez Trybunał, wymaga aby świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub w postaci uniknięcia wydatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowane jest, że świadczenie nie jest poniesione w interesie pracownika (lecz w interesie jego pracodawcy) w przypadku gdy pracownik nie miałby powodu do poniesienia wydatku na określone świadczenie, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Jako przykład takiego stanowiska warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. (sygn. I SA/Po 266/15). WSA w Poznaniu rozstrzygając kwestię, czy korzystanie przez pracowników mobilnych z noclegów na koszt pracodawcy generuje po ich stronie przychód z nieodpłatnego świadczenia stwierdził, że: „zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że wydatki na wyżywienie pracowników w trakcie podróży służbowych są ponoszone przez Spółkę w jej własnym interesie, a nie w interesie poszczególnych pracowników. Jak zostało już bowiem wskazane, to specyfika usług świadczonych przez Wnioskodawcę wymaga od pracowników Spółki odbywania podróży służbowych. Jednocześnie, gdyby nie konieczność wywiązania się przez pracownika z obowiązków wynikających z umowy o pracę (które obejmują również odbywanie podróży służbowych na polecenie Wnioskodawcy), nie zachodziłaby konieczność korzystania przez pracowników z wyżywienia poza miejscem zamieszkania (w szczególności zagranicą). A zatem, uznać należy, że zapewnienie przez Wnioskodawcę omawianych świadczeń pracownikom stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten stanowi koszt działalności Spółki poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, i jako taki, jest poniesiony w interesie Wnioskodawcy, a nie pracownika.

Odnosząc się do kwestii wystąpienia korzyści po stronie pracownika, zauważyć należy, że w wyroku K 7/13 Trybunał uznał, że w przypadkach „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.”

Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, że zapewnianie przez Wnioskodawcę omawianych świadczeń pracownikom wynika z obowiązków nałożonych przez prawo na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie bowiem z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyść po stronie pracownika nie powstaje. Za słusznością takiego stwierdzenia przemawiają również zasady na jakich Wnioskodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie, (tj. poprzez wydanie pracownikowi Karty korporacyjnej). Jako zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Karta korporacyjna służy zapewnieniu pracownikowi wyżywienia. Pracownik w żadnym przypadku nie jest uprawniony do pobrania/wypłaty środków pieniężnych i wykorzystaniu ich na dowolny, w tym osobisty cel. Co więcej, nawet w zakresie w jakim pracownik korzysta z wyżywienia przy użyciu Karty korporacyjnej, nie dokonuje on swobodnego wyboru, który umożliwiłby mu zrealizowanie korzyści osobistej. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, zasady korzystania z Karty korporacyjnej powodują, że pracownik niejednokrotnie wbrew swojej woli korzysta z wyżywienia, którego cena jest nieadekwatna do jego zarobków lub nie odpowiada jego preferencjom kulinarnym.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane świadczenia są ponoszone przez Spółkę w celu realizacji jej własnych interesów. Jednocześnie skorzystanie ze świadczenia przez pracownika jest pochodną realizacji obowiązków zleconych mu przez Spółkę, które nie powoduje powstania korzyści po stronie pracownika. Mając to na względzie, uznać należy że również druga z przesłanek jest spełniona w analizowanym stanie faktycznym.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że warunkiem uznania danego nieodpłatnego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, jest zaistnieje łącznie trzech przesłanek sformułowanych przez Trybunał (omówionych powyżej). A zatem, już brak wystąpienia jednej z przesłanek powoduje, że dane świadczenie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie pracownika. Dotychczas Spółka wykazała, że aż dwie z tych przesłanek nie są spełnione w analizowanym stanie faktyczny. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywanie trzeciej przesłanki w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego jest bezprzedmiotowe. Dokonana dotychczas analiza, tj. wykazanie że dwie przesłanki nie są spełnione w analizowanym stanie faktycznym jasno wskazuje, że nie mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji uznać należy, że wartość wyżywienia zapewnianego pracownikom w trakcie podróży służbowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, i tym samym na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1111/14): „zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. (\`(...)\`) zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania Skarżącej, a nie własne.”

Analogiczne ww. stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach:

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 725/14);
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3985/14).

Końcowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że – jak zostało wskazane powyżej – w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie dochodzi do powstania przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy. Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie ww. przepisu oraz innych przepisów tworzących katalog zwolnień w ustawie PIT (art. 21) prowadzi do wniosku, że ustawodawca ustanawiając art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT nie dążył do uznania diet i innych należności przyznawanych w czasie podróży służbowej za przychód. Zauważyć bowiem należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT, ustawodawca nie posługuje się pojęciem „przychód” lecz sformułowaniem „diety i inne należności”. Jednocześnie w katalogu zwolnień wymienionych art. 21 ustawy PIT znajdują się świadczenia określone mianem „przychodu”, mimo że możliwe było zastosowanie wobec nich innej nomenklatury. Przykładowo, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami”. Należy więc stwierdzić, że zastosowanie w ww. katalogu pojęcia „przychód” tylko do wybranych świadczeń miało na celu potwierdzenie, że takie świadczenia stanowią co do zasady przychód na gruncie ustawy PIT. Natomiast pozostałe świadczenia i kwoty, których dotyczy art. 21 ustawy PIT nie muszą wcale stanowić przychodu. Odnosząc się bowiem do powyższego rozróżnienia niepodobna jest uznać, że racjonalny ustawodawca posługuje się pojęciem „przychód” jedynie w odniesieniu do wybranych świadczeń i kwot wskazanych w art. 21 ustawy PIT w sposób przypadkowy, losowy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zamieszczenie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do podróży służbowych, nie przesądza kwestii, czy świadczenia przyznawane pracownikom w trakcie podróży służbowych stanowią przychód na gruncie ustawy PIT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W kontekście powyższego należy w szczególności przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3130/14), w którym sąd uznał, że z treści zwolnienia podatkowego nie można wywodzić istnienia przychodu na gruncie ustawy PIT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienny sposób rozumowania to: „typowy błąd wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania”, a następnie stwierdził, że „przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogq być wynikiem tylko i wyłącznie wykładni Ministra Finansów, który zdaje się nie dostrzegać braku objęcia obowiązkiem podatkowym określonego stanu faktycznego. Istotne jest zatem, aby stan faktyczny ustalony w procesie stosowania prawa wiązał opodatkowanie z rzeczywistymi stosunkami życiowymi.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ocena, czy dane nieodpłatne świadczenie prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy powinna być obecnie dokonywana jedynie przy uwzględnieniu wytycznych sformułowanych przez Trybunał w wyroku K 7/13. Prawidłowość takiego poglądu potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3984/14), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2015 r., (sygn. II FSK 3295/12).

Mając na względzie całokształt powyższego, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosownych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększ enia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, stanowi centrum usług wspólnych dla grupy kapitałowej. Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy, pracownicy – na polecenie Wnioskodawcy – odbywają krajowe i zagraniczne podróże służbowe. W związku ze świadczeniem usług, których realizacja wymaga odbywania przez pracowników Spółki podróży służbowych, Wnioskodawca ponosi koszty tych podróży. Mianowicie, są to głównie wydatki związane m.in. z zapewnianiem pracownikom wyżywienia w trakcie podróży służbowych. Spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet (zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167.; dalej Rozporządzenie), dieta nie przysługuje pracownikowi jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie). Zapewnienie wyżywienia pracownikowi odbywa się w taki sposób, że przed rozpoczęciem podróży służbowej otrzymuje on od Spółki kartę kredytową korporacyjną MasterCard (dalej: Karta korporacyjna). Karta korporacyjna jest wydawana na nazwisko konkretnego pracownika Spółki odbywającego podróż służbową, przy czym jej użycie obciąża rachunek Spółki. Wartość dziennego wyżywienia jest limitowana. Oznacza to, że pracownik nie korzysta z wyżywienia zapewnianego przez pracodawcę bez ograniczeń, a do określonego limitu. Przy czym, z uwagi na fakt, że limit wynika z Regulaminu opracowanego dla Grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, to limit ten jest wyższy od limitów określonych dla diet w Rozporządzeniu;

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone za pracownika przez Spółkę wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej, nie stanowi dla tego pracownika przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z podróżą służbową korzysta z całodziennego wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez finansowanie bezpośrednio kosztów wyżywienia pracownikom w czasie podróży służbowej, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (karta korporacyjna jest wydawana na nazwisko konkretnego pracownika Spółki odbywającego podróż służbową). W momencie wystawienia karty następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca może przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:

1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z opodatkowania odnosi się do świadczeń otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu cytowanych przepisów Kodeksu pracy.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Ponadto należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wartość wyżywienie zapewnianego pracownikom w trakcie podrózy służbowych stanowi dla nich przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu. Od tej wartości Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Nadwyżka ponad ten limit stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.