Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/116/ZDA/14/RWPD-8081
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reprezentacja; szkolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 03 lipca 2013 r. znak: ITPB3/423-211/13/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „S.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie podatnika) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. przez „S.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizuje spotkania z kontrahentami, przedstawicielami spółek powiązanych, na których omawiane są sprawy związane z rozwojem Spółki, jej bieżącą działalnością i dalszą współpracą.

Spotkania odbywają się w siedzibie Spółki, a także ze względu na dogodność dojazdu kontrahentów, odbywają się w lokalach gastronomicznych. W trakcie spotkań poruszane są różnego rodzaju kwestie biznesowe, takie jak możliwość lub zasady współpracy, bieżące sprawy dotyczące wspólnego działania, a także różne inne sprawy związane z działalnością firmy. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest tworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, a jedynie i wyłącznie omawianie zagadnień związanych z działalnością Spółki

**W związku z tym zadano pytanie,** czy wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop).

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z powyższych przepisów, wydatki na usługi gastronomiczne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje pojęcia reprezentacja. Orzeczenia sądu, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2200/10) wskazują, iż „reprezentacja to ogólna okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firm, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje”.

Organizowane przez Spółkę spotkania nie są ukierunkowane na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu, lecz mają na celu omówienie kwestii związanych z funkcjonowaniem firmy. Serwowany podczas spotkania poczęstunek jest elementem pobocznym spotkania, zwyczajowo przyjętym, i nie wypełnia dyspozycji pojęcia reprezentacja.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu sam fakt, iż spotkanie odbywa się poza siedzibą firmy tj. w restauracji, nie oznacza automatycznie, że jest to reprezentacja. Jak bowiem wskazał Sąd „(\`(...)\`) kryterium miejsca poniesienia wydatku jest nie do zaakceptowania, przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego”. Ponadto w orzeczeniu wskazano również, że „(…) możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniony jest od spełnienia celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatki te nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 392/11), w którym uznał, że o kwalifikowaniu takiego wydatku do reprezentacji i w konsekwencji wyłączenie go z kosztów podatkowych nie może decydować miejsce spożywania posiłku.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – zakup usług gastronomicznych typu lunch bądź obiad w restauracji, podczas spotkania z kontrahentem oraz poczęstunek w siedzibie Spółki, nie spełnia znamion reprezentacji, a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodu. Spotkania takie bowiem nie mają charakteru wystawnego, okazałego, a ich celem nie jest zaimponowanie kontrahentowi, a jedynie omówienie bieżących spraw biznesowych. W obecnych realiach gospodarczych takie spotkania są powszechnie przyjętą praktyką. Spotkania w siedzibie firmy połączone są często z pokazem wytwarzanych wyrobów. Ponadto, takie spotkania odbywają się również ze względu na dostęp do bieżących danych, które są przedmiotem prezentacji. Wiąże się to także z przygotowaniem i wyodrębnieniem sali, co pewnych sytuacjach może stać się kłopotliwe dla pozostałych pracowników. Dlatego też często decyzja o wyborze miejsca spotkania podyktowana jest czynnikami ekonomicznymi. Czasami Spółka może nie dysponować odpowiednim pomieszczeniem w swojej siedzibie, w którym można by przeprowadzić takie spotkanie, bez zakłócania pracy pozostałych pracowników. Ponadto, takie spotkania mogą odbywać się w innym mieście niż siedziba firmy. W takich sytuacjach racjonalnym rozwiązaniem jest przeprowadzenie spotkania w restauracji/lokalu gastronomicznym. Obecnie spożywanie posiłku w restauracji z kontrahentem jest ogólnie przyjętą normą, standardem w kontaktach biznesowych. Trudno więc mówić o szczególnej wystawności.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – wydatki te należą do ogólnych kosztów działalności firmy, a tym samym nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 03 lipca 2013 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-211/13/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 03 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-211/13/AW), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) podczas spotkań z kontrahentami, na których poruszane są różnego rodzaju kwestie biznesowe, takie jak możliwość lub zasady współpracy, bieżące sprawy dotyczące wspólnego działania, a także różne inne sprawy związane z działalnością firmy – stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).