Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.575.2022.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Dotyczy możliwości odliczenia po przekształceniu w spółkę komandytową przez komplementariusza zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy w okresie kiedy spółka była spółką jawną (podatnikiem podatku CIT).
Słowa kluczowe: odliczenia; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia po przekształceniu w spółkę komandytową przez komplementariusza zaliczek wpłaconych na podatek dochodowy w okresie kiedy spółka była spółką jawną (podatnikiem podatku CIT).

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 sierpnia 2022 r. (data wpływu 1 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka jawna („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Wnioskodawca uzyskał z dniem 1 stycznia 2022 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; „UOR”). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wspólnikami Spółki są obecnie dwie osoby fizyczne („Osoby Fizyczne”), upoważnione do reprezentowania Spółki oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wspólnik-Spółka”), która została w umowie spółki jawnej wyłączona z reprezentowania Spółki. Dla potrzeb Wniosku Osoby Fizyczne oraz Wspólnik-Spółka występują w nim łącznie jako „Wspólnicy”. Jedynym udziałowcem Wspólnika-Spółki jest jeden ze Wspólników. Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Osoby Fizyczne posiadają ogół praw i obowiązków w Spółce od 2002 r., a Wspólnik-Spółka jest wspólnikiem Spółki od końca 2016 r.

Wspólnicy rozważają dokonanie w trakcie 2022 r. przekształcenia Wnioskodawcy w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych („Przekształcenie”) w spółkę komandytową. Po Przekształceniu Osoby Fizyczne obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy, a Wspólnik-Spółka będzie pełnił u Wnioskodawcy funkcję komandytariusza.

W związku z Przekształceniem Wnioskodawca jako spółka jawna skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 UOR. Innymi słowy, w stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”), tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art.12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz nie otworzy ich w dniu wpisu Przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca uiszcza co miesiąc na swój mikrorachunek podatkowy zaliczki na poczet CIT. Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają dokonanie w 2023 r. wypłaty części lub całości zysku za 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osób Fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć – w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych Osób Fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022r ?

2\. Czy w 2023 r., w związku z Przekształceniem, Spółka zobowiązana będzie do złożenia do właściwego urzędu skarbowego zeznania, o wysokości dochodu osiągniętego w 2022 roku za okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2022 r. oraz kończący w dniu 31 grudnia 2022r ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osób Fizycznych za rok 2022, ma prawo i obowiązek pomniejszyć – w trybie art 30a ust. 6a ustawy o PIT – zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych Osób Fizycznych o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2022r.

W ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT obejmie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym całą kwotę podatku CIT zapłaconego za 2022 r. W przedmiotowej sprawie kluczowa bowiem jest okoliczność, że w związku z Przekształceniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i skrócenia roku podatkowego Spółki.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że podatnicy CIT mogą w drugim i kolejnym roku obrotowym określić swój rok podatkowy jako okres odpowiadający rokowi kalendarzowemu lub innemu okresowi kolejnych dwunastu miesięcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o CIT W przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Natomiast w myśl art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając jednak na uwadze, że skutkiem Przekształcenia nie będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych, to spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała po Przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) spółki przekształcanej (spółki jawnej), zatem przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co istotne, uzyskując status podatnika CIT Wnioskodawca jako spółka jawna spełnia definicję spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem przekształcenie spółki w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Ani Ustawa o CIT ani ustawa o UOR nie zobowiązują w takim przypadku do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten dotyczy jedynie przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę, zgodnie z art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT. Wnioskując z przeciwieństwa wskazać zatem należy, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dotyczy przekształcenia spółki w spółkę, czyli zmiany formy prawnej u podatnika CIT.

Zważywszy, że spółka komandytowa również stanowi spółkę w rozumieniu art. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, to stwierdzić należy, że w związku z Przekształceniem u Wnioskodawcy wystąpi pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa – spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała zarówno rok podatkowy spółki przekształcanej (spółki jawnej) jak i rok obrotowy w rozumieniu przepisów UOR. Przepis art. 93a§2 pkt 1 lit. a) w zw. z §1 pkt 2 ustawy o Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem, że osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko uznające, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku Przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona nie będzie odrębnym od spółki przekształcanej podatnikiem CIT. W wyniku Przekształcenia dojdzie zatem jedynie do zmiany formy prawnej u podatnika CIT (Wnioskodawcy). W konsekwencji, przejmując podatkowe prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej) Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do rozliczenia się po zakończonym roku podatkowym 2022 r. z CIT za cały rok obrotowy m.in. poprzez złożenie deklaracji CIT-8.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w PIT i CIT powstaje co do zasady po zakończonym roku podatkowym, a w trakcie roku podatnicy uiszczają jedynie zaliczki na poczet tego obowiązku. Ustawa o CIT wyraźnie rozróżnia pojęcia „zaliczki na podatek” oraz „podatku” i nie stosuje ich zamiennie. Innymi słowy, zaliczki na podatek stanowią nieskonkretyzowaną powinność podatników wobec Skarbu Państwa (obowiązek podatkowy), który po zakończonym roku podatkowym i złożonym zeznaniu rocznym zostaje skonwertowany na zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną i precyzyjnie określoną kwotową powinność finansową względem właściwego urzędu skarbowego.

Pojęciem „zaliczek” posługuje się m.in. przepis art. 42 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 1, ust. 1a, ust. 1e ustawy o CIT, natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wprost, że podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Innymi słowy, cykliczne płatności na poczet podatku stanowią zaliczki, a dochód roczny określony zostaje dopiero zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 1 a pkt 1 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu podatnicy CIT (tacy jak Spółka) składają zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym (formularz CIT-8) - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Osoby fizyczne są natomiast zobowiązane do złożenia do 30 kwietnia kolejnego roku odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W świetle powyższych ustaleń, ustawa o CIT jak i ustawa o PIT przewidują, że podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku CIT do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Wszystkie wcześniejsze płatności stanowią jedynie zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy rozróżniające pojęcia „zaliczek na podatek” od „podatku” potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych, np.:

a) „Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że w tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Tak samo stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji podnosząc, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18;

b) „\[…\] Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu \[…\] Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 701/21;

c) „Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Sądu, zasadnie twierdzi Skarżący, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W konsekwencji powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I SA/Sz 1024/21.

Z powyższych wyroków wynika, że zaliczek na podatek nie należy utożsamiać z podatkiem rocznym (zobowiązaniem podatkowym w PIT lub CIT). W świetle całokształtu powyższych ustaleń stwierdzić należy, że Osobom Fizycznym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku CIT w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie przeciwnego stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów wskazanych powyżej – zobowiązanie podatkowe w CIT w Spółce za 2022 r. powstanie dopiero z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2022 r. Do tego momentu wpłacone zaliczki na podatek nie stanowią zobowiązania podatkowego. Spółka przekształcona jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przekształcanej uznać zatem powinna zapłacone zaliczki przez spółkę jawną jako zaliczki zapłacone na poczet „własnego” podatku.

W konsekwencji, przejmując prawa i obowiązki spółki jawnej, Wnioskodawca po Przekształceniu zaliczy zapłacone zaliczki na CIT przez spółkę przekształcaną na poczet swojego rocznego zobowiązania w CIT za rok 2022. Na tej podstawie Osoby Fizyczne, a właściwie w ich imieniu Spółka jako płatnik PIT, powinny mieć prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – dopiero w tym momencie wystąpi kategoria „podatku należnego od dochodu tej spółki” w rozumieniu ww. przepisu. W konsekwencji, Spółka zaliczy wypłacone zaliczki na poczet zysku do Osób Fizycznych (komplementariuszy) do dochodu rocznego oraz w oparciu o podatek zapłacony przez Spółkę ustali zakres prawa do odliczenia w PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Prawo do odliczenia powinno uwzględniać również zaliczki zapłacone przez Spółkę przed Przekształceniem, ponieważ stanowią one element zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2022 r.

Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowego zagadnienia jest to, że prawo do udziału w zysku spółki powstaje po stronie wspólnik na koniec roku obrachunkowego, który w przypadku Spółki będzie równy kalendarzowemu. Co więcej, przed zakończeniem roku obrachunkowego nie można w ogóle mówić o zysku spółki, bowiem przed dniem 31 grudnia taki zysk się nie konkretyzuje. W trakcie roku, a wiec i w okresie przed przekształceniem, możemy mówić wyłącznie o pewnej projekcji zysku (jak również dochodu) z danego roku, bowiem jest on uzależniony od przychodów osiąganych i kosztów poniesionych w całym rocznym okresie. Z uwzględnieniem tych prognoz wspólnikom wypłacane są zaliczki na poczet zysku, tak jak ma to miejsce w przypadku Osób Fizycznych. Skoro zatem, Spółka opłaca zaliczki na CIT na poczet swojego zobowiązania rocznego, to z taką samą kategorią mamy do czynienia w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku do Osób Fizycznych.

Również zobowiązanie podatkowe w CIT Spółki powstanie w dniu 31 grudnia 2022 r., a wiec w momencie zamknięcia tzw. otwartego stanu faktycznego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w CIT powstanie zatem w momencie, w którym będzie istniała już spółka komandytowa, a Wspólnicy – osoby fizyczne będą miały status komplementariuszy spółki. Również podatek wynikający z zeznania CIT Spółki będzie płatny w momencie, w którym spółka będzie posiadała formę prawną spółki komandytowej. Z kolei zysk wypłacany wspólnikom, stanowiących ich dochód ze Spółki, także będzie dochodem komplementariuszy, jako że będzie wypłacony w momencie, w którym spółka będzie już Spółką przekształconą. W konsekwencji zatem będą spełnione wszystkie warunki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za uzasadnione.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W przestawionym zdarzeniu przyszłym przychody ze Spółki będą uzyskane przez komplementariuszy – Osoby Fizyczne, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku Osób Fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. Zryczałtowany podatek od tych przychodów będzie mógł zostać pomniejszony w odpowiedniej proporcji o podatek należny od dochodu tej Spółki, który to dochód będzie tylko jeden i będzie przychodem uzyskanym w całym roku 2022 pomniejszonym o koszty uzyskania przychodów poniesione również w całym roku 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że chcą Państwo dokonać przekształcenia spółki jawnej (podatnika podatku CIT) w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytową. Po przekształceniu osoby fizyczne obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy, a Wspólnik-Spółka będzie pełnił role u Państwa funkcję komandytariusza.

Państwa wątpliwości budzi możliwość (dokonując wypłaty zysku na rzecz osób fizycznych za rok 2022, w roku 2023 jako spółka komandytowa) pomniejszenia w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych osób fizycznych, o zapłacone przez Spółkę Jawną (przed przekształceniem) zaliczek za cały rok 2022.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie w całym okresie, za który wypłacany będzie zysk osoby fizyczne (przyszli komplementariusze) byli w spółce komplementariuszami.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Spółki, że w takim przypadku istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę jawną podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa, które zdaniem Państwa przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).