Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.167.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: W przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, czynność sprzedaży ww. działek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług w związku z dostawą działek nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług w związku z dostawą działek nr 1 i 2.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Nabywca\] jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. We (…) r. Nabywca nabył prawo własności nieruchomości zlokalizowanej w (…), gmina (…). Nabyta nieruchomość składała się z 2 niezabudowanych działek ewidencyjnych nr 1 i 2, których łączna powierzchnia wynosiła (…) ha \[dalej: Nieruchomość\].

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego od poprzednich współwłaścicieli Nieruchomości, tj. od M.S. \[dalej: Sprzedawca 1\] oraz jego żony, K.S. \[dalej: Sprzedawca 2, łącznie ze Sprzedawcą 1: Sprzedawcy\], Na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej z dnia (…) r., pomiędzy Sprzedawcą 1 a Sprzedawcą 2 obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Na moment sprzedaży Nieruchomości we (…) r. \[dalej: Transakcja\] Sprzedawcom przysługiwał równy udział w Nieruchomości (po 1/2 części udziałów w Nieruchomości).

Sprzedawcy oraz Nabywca będą dalej łącznie określani jako Wnioskodawcy.

Sprzedawcy nabyli Nieruchomość w (…) roku do majątku prywatnego. Zakup Nieruchomości przez Sprzedawców nie podlegał opodatkowaniu VAT. Sprzedawcy nabyli Nieruchomość w formie jednej działki rolnej o nr 3 i dopiero po jej zakupie (…) dokonali jej podziału na dwie odrębne działki, tj. na wspomnianą działkę nr 1 oraz działkę nr 2. Decyzja o podziale wynikała z intencji uelastycznienia procesu sprzedaży, z uwagi na fakt, że według Sprzedawców dwie mniejsze działki potencjalnie mogą znaleźć szybciej/więcej nabywców. Proces podziału został zainicjowany przez obu Sprzedawców, niemniej fizycznie procesem tym zajmował się Sprzedawca 1.

Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy („WZ”). Nieruchomość została natomiast objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) r., zgodnie z którym zarówno działka nr 1, jak i działka nr 2 zostały przeznaczone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Objęcie Nieruchomości ww. planem nie nastąpiło z inicjatywy Sprzedawców.

Jednocześnie Nieruchomość stanowiła na moment Transakcji teren niezabudowany, co oznacza, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdowały się żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. 2020 poz. 1333, dalej ustawa Prawo Budowlane).

Do Nieruchomości nie były doprowadzane media, ani nie podejmowano jakichkolwiek działań w tym zakresie. Do Nieruchomości nie był również doprowadzany lub ulepszany dojazd (w tym np. poprzez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działkach sąsiadujących). Na Nieruchomości nie były również wykonywane jakiekolwiek prace (prace ziemne, porządkowe, zagospodarowanie terenu itp.).

Sprzedawca 2 jest aktualnie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Rejestracja Sprzedawcy 2 została dokonana tuż przed Transakcją, w związku z ewentualnym uznaniem, że sprzedaż Nieruchomości może potencjalnie podlegać opodatkowaniu VAT. Sprzedawca 2 nie prowadzi jednak obecnie (ani nie prowadziła wcześniej) żadnej działalności gospodarczej, z którą wiązałby się obowiązek jej wpisu do CEIDG - w przeszłości Sprzedawca 2 prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wskazanym w następnym akapicie.

Sprzedawca 1 oraz Sprzedawca 2 byli w latach (…) wspólnikami tej samej spółki cywilnej (spółka ta już nie istnieje). Przedmiotem działalności spółki cywilnej była organizacja eventów (w tym wesel).

Nieruchomość nie była nigdy przez Sprzedawców wynajmowana, wydzierżawiana, czy też w jakikolwiek inny sposób odpłatnie/nieodpłatnie udostępniana.

Sprzedawcy dokonali zakupu Nieruchomości w celach zarobkowych, tj. mając na celu osiągnięcie maksymalnej stopy zwrotu ze sprzedaży Nieruchomości w okresie późniejszym. W celu uczynienia Nieruchomości bardziej atrakcyjną dla potencjalnych nabywców Sprzedawcy skorzystali z usług architekta, który sporządził dla nich koncepcję zagospodarowania nieruchomości zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Tego typu koncepcja miała w założeniu zwizualizować potencjalnym nabywcom możliwości zabudowy Nieruchomości i w ten sposób zwiększyć jej atrakcyjność oraz przyciągnąć więcej zainteresowanych osób.

Sprzedawcy skorzystali z usług pośrednika Nieruchomości w celu zwiększenia kręgu potencjalnych zainteresowanych oraz sfinalizowania Transakcji. W konsekwencji, Nieruchomość została ostatecznie sprzedana na rzecz Nabywcy. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT przez Sprzedawców, z kolei Nabywca opodatkował Transakcję podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[dalej: podatek PCC\].

Poza zaangażowaniem pośrednika oraz architekta Sprzedawcy nie podejmowali innych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości.

Żadne wydatki związane z Nieruchomością (w tym również koszty jej zakupu) nie były księgowane przez Sprzedawców w ramach działalności gospodarczej.

Sprzedawcy nie są podmiotami powiązanymi z Nabywcą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).

Sprzedawca 1 aktualnie prowadzi oraz na moment Transakcji prowadził działalność gospodarczą jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy 1 jest sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego.

Działalność gospodarcza Sprzedawcy 1 została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej w (…) r. W przedmiocie działalności gospodarczej Sprzedawcy 1, wskazanym w CEIDG, nie występuje działalność polegająca na obrocie nieruchomościami.

Sprzedawcy przed Transakcją nie dokonywali żadnych sprzedaży nieruchomości, poza kilkuetapową sprzedażą udziałów w posiadanej prywatnie we wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości do jednej ze swoich spółek nieruchomościowych (w latach (…)). W pierwszej kolejności Sprzedawcy nabyli większość udziałów tej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży podpisanej w (…) r. Następnie, w tym samym roku, Sprzedawcy sprzedali część udziałów w tej nieruchomości do (…) W roku (…) Sprzedawcy sprzedali kolejną część udziałów na rzecz (…). Następnie została podpisana Umowa zniesienia współwłasności, częściowego zniesienia odrębnej własności lokali i ustanowienia odrębnej własności (w roku (…)) r. pomiędzy Sprzedawcami, a (…) w wyniku której (po dopłacie na rzecz Spółki) Sprzedawcy posiadali mniejszą część udziałów w tej nieruchomości. Ostatecznie, w (…) roku Sprzedawcy zbyli pozostałą część udziału w nieruchomości do (…) i na dzień dzisiejszy nie posiadają żadnych udziałów w tej nieruchomości.

Sprzedawca 1 jest bowiem właścicielem udziałów w kilku spółkach o profilu nieruchomościowym. Na chwilę obecną Sprzedawca 1 nie planuje dokonywać żadnego obrotu nieruchomościami (poza obrotem w swoich spółkach nieruchomościowych). Ponadto Sprzedawca 1 sprzedał w (…) r. Sprzedawcy 2 połowę udziałów w nieruchomości mieszkalnej (dom jednorodzinny), w której Sprzedawcy wspólnie zamieszkują. Nieruchomość ta była początkowo w majątku osobistym Sprzedawcy 1.

Sprzedawca 1 dokonał również zakupu kilku nieruchomości w celach inwestycyjnych. Zakupione nieruchomości stanowią lokale mieszkalne oraz działki inwestycyjne.

Sprzedawcy są wspólnikami spółek o profilu nieruchomościowym. W szczególności Sprzedawca 1 posiada (…)% udziałów oraz jest członkiem zarządu w (…), która w (…) r. zakończyła inwestycję deweloperską - remont kamienicy. Niezależnie, Sprzedawca 1 posiada (…)% oraz jest członkiem zarządu w (…) Sprzedawca 2 jest natomiast prokurentem tej spółki. Spółka jest właścicielem oraz operatorem prywatnego akademika.

Dodatkowo Sprzedawca posiada (…)% udziałów oraz jest członkiem zarządu (…) Spółka ta wykonywała prace projektowe na nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) której Sprzedawca 1 oraz Sprzedawca 2 są współwłaścicielami po (…) udziałów (nabyte we wspólności majątkowej małżeńskiej). Spółka ta nie jest właścicielem nieruchomości. Pierwotnie na nieruchomości miał powstać pierwszy akademik, a Spółka miała być jego operatorem, jednak w międzyczasie została nabyta inna nieruchomość (przez spółkę (…)) więc Sprzedawcy zrezygnowali z tej lokalizacji i planują likwidację tej spółki. Aktualnie Sprzedawcy rozważają zbycie tej nieruchomości.

We wszystkich wskazanych wyżej spółkach jako właściciel udziałów w KRS widnieje Sprzedawca 1, niemniej spółki były zakładane w czasie obowiązywania między Sprzedawcą 1, a Sprzedawcą 2 ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie Sprzedawcy nie działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wobec tego Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerem 1 i 2, tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania numer 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcja nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie Sprzedawcy nie działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot (osobę), który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa sprzedaż w ramach Transakcji nie spełnia definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT, ponieważ Sprzedawcy dokonali sprzedaży Nieruchomości z majątku prywatnego.

W ocenie Wnioskodawców, nie ma przy tym znaczenia fakt, że Sprzedawcy byli na moment transakcji zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni, a Sprzedawca 1 w sposób czynny prowadził działalność gospodarczą. Celem zakupu i późniejszej odsprzedaży Nieruchomości było bowiem osiągnięcie indywidualnego, prywatnego zysku, a nie osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że wspomniana wcześniejsza sprzedaż udziałów/lokali przez Sprzedawcę 1 do własnej spółki miała charakter incydentalny. W związku z tym, fakt ten nie powinien mieć żadnego wpływu na ocenę charakteru Transakcji pod względem podatkowym.

Ponadto zaangażowanie przez Sprzedawców architekta oraz pośrednika sprzedaży nieruchomości również miało wymiar prywatny (typowe działania rynkowe służące zwiększeniu wartości nieruchomości), co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania tych działań za wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sprzedawcy nie działali przy sprzedaży Nieruchomości jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Transakcja nie była realizowana w ramach ich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe z kolei oznacza automatycznie, że przedmiotowa Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku od towarów i usług w związku z dostawą działek nr 1 i 2 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W (…) r. Nabywca nabył prawo własności nieruchomości składającej się z 2 niezabudowanych działek ewidencyjnych nr 1oraz 2, których łączna powierzchnia wynosiła (…) ha. Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego od poprzednich współwłaścicieli Nieruchomości, tj. Sprzedawcy 1 oraz jego żony, Sprzedawcy 2. Na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej z dnia (…) r., pomiędzy Sprzedawcą 1 a Sprzedawcą 2 obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Na moment sprzedaży Nieruchomości w (…) r. Sprzedawcom przysługiwał równy udział w Nieruchomości (po 1/2 części udziałów w Nieruchomości). Sprzedawcy nabyli Nieruchomość w (…) roku do majątku prywatnego. Zakup Nieruchomości przez Sprzedawców nie podlegał opodatkowaniu VAT. Sprzedawcy nabyli Nieruchomość w formie jednej działki rolnej o nr 3 i dopiero po jej zakupie (w roku (…)) dokonali jej podziału na dwie odrębne działki, tj. na wspomnianą działkę nr 1 oraz działkę nr 2. Decyzja o podziale wynikała z intencji uelastycznienia procesu sprzedaży, z uwagi na fakt, że według Sprzedawców dwie mniejsze działki potencjalnie mogą znaleźć szybciej/więcej nabywców. Proces podziału został zainicjowany przez obu Sprzedawców, niemniej fizycznie procesem tym zajmował się Sprzedawca 1. Dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość została natomiast objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym zarówno działka nr 1 , jak i działka nr 2 zostały przeznaczone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Objęcie Nieruchomości ww. planem nie nastąpiło z inicjatywy Sprzedawców. Jednocześnie Nieruchomość stanowiła na moment Transakcji teren niezabudowany, co oznacza, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdowały się żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Do Nieruchomości nie były doprowadzane media, ani nie podejmowano jakichkolwiek działań w tym zakresie. Do Nieruchomości nie był również doprowadzany lub ulepszany dojazd (w tym np. poprzez ustanowienie służebności przejazdu i przechodu na działkach sąsiadujących). Na Nieruchomości nie były również wykonywane jakiekolwiek prace (prace ziemne, porządkowe, zagospodarowanie terenu itp.). Sprzedawca 2 jest aktualnie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Rejestracja Sprzedawcy 2 została dokonana tuż przed Transakcją, w związku z ewentualnym uznaniem, że sprzedaż Nieruchomości może potencjalnie podlegać opodatkowaniu VAT. Sprzedawca 2 nie prowadzi jednak obecnie (ani nie prowadziła wcześniej) żadnej działalności gospodarczej, z którą wiązałby się obowiązek jej wpisu do CEIDG. Nieruchomość nie była nigdy przez Sprzedawców wynajmowana, wydzierżawiana, czy też w jakikolwiek inny sposób odpłatnie/nieodpłatnie udostępniana. Sprzedawcy dokonali zakupu Nieruchomości w celach zarobkowych, tj. mając na celu osiągnięcie maksymalnej stopy zwrotu ze sprzedaży Nieruchomości w okresie późniejszym. W celu uczynienia Nieruchomości bardziej atrakcyjną dla potencjalnych nabywców Sprzedawcy skorzystali z usług architekta, który sporządził dla nich koncepcję zagospodarowania nieruchomości zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Tego typu koncepcja miała w założeniu zwizualizować potencjalnym nabywcom możliwości zabudowy Nieruchomości i w ten sposób zwiększyć jej atrakcyjność oraz przyciągnąć więcej zainteresowanych osób. Sprzedawcy skorzystali z usług pośrednika Nieruchomości w celu zwiększenia kręgu potencjalnych zainteresowanych oraz sfinalizowania Transakcji. W konsekwencji, Nieruchomość została ostatecznie sprzedana na rzecz Nabywcy. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT przez Sprzedawców, z kolei Nabywca opodatkował Transakcję podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza zaangażowaniem pośrednika oraz architekta Sprzedawcy nie podejmowali innych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości. Sprzedawca 1 aktualnie prowadzi oraz na moment Transakcji prowadził działalność gospodarczą jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy 1 jest sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego. Działalność gospodarcza Sprzedawcy 1 została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej w (…) r. W przedmiocie działalności gospodarczej Sprzedawcy 1, wskazanym w CEIDG, nie występuje działalność polegająca na obrocie nieruchomościami. Sprzedawcy przed Transakcją nie dokonywali żadnych sprzedaży nieruchomości, poza kilkuetapową sprzedażą udziałów w posiadanej prywatnie we wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości do jednej ze swoich spółek nieruchomościowych (w latach (…)). Sprzedawca 1 jest właścicielem udziałów w kilku spółkach o profilu nieruchomościowym. Na chwilę obecną Sprzedawca 1 nie planuje dokonywać żadnego obrotu nieruchomościami (poza obrotem w swoich spółkach nieruchomościowych). Ponadto Sprzedawca 1 sprzedał w (…) r. Sprzedawcy 2 połowę udziałów w nieruchomości mieszkalnej (dom jednorodzinny), w której Sprzedawcy wspólnie zamieszkują. Nieruchomość ta była początkowo w majątku osobistym Sprzedawcy 1. Sprzedawca 1 dokonał również zakupu kilku nieruchomości w celach inwestycyjnych. Zakupione nieruchomości stanowią lokale mieszkalne oraz działki inwestycyjne. Sprzedawcy są wspólnikami spółek o profilu nieruchomościowym. We wszystkich wskazanych we wniosku spółkach jako właściciel udziałów w KRS widnieje Sprzedawca 1, niemniej spółki były zakładane w czasie obowiązywania między Sprzedawcą 1, a Sprzedawcą 2 ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą działek nr 1 i 2, a w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali do dnia sprzedaży działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że Sprzedający dokonywali szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Sprzedawcy dokonali zakupu nieruchomości w celach zarobkowych, tj. mając na celu osiągnięcie maksymalnej stopy zwrotu ze sprzedaży nieruchomości w okresie późniejszym, co pozwala przyjąć, że kupno nieruchomości miało cechy swojego rodzaju inwestycji, lokaty kapitału. Celem uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości Sprzedający wykonali szereg działań mających na celu znalezienie potencjalnego nabywcy i sprzedaż nieruchomości tj. dokonali podziału działki, a także skorzystali z usług architekta, który sporządził dla nich koncepcję zagospodarowania nieruchomości zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

W celu sprzedaży nieruchomości Sprzedający skorzystali również z usług pośrednika nieruchomości w celu zwiększenia kręgu potencjalnych zainteresowanych oraz sfinalizowania transakcji, co w konsekwencji doprowadziło ostatecznie do sprzedaży działek nr 1 i 2 na rzecz Nabywcy. Ponadto Sprzedawca 1 dokonał także zakupu kilku nieruchomości w celach inwestycyjnych. Co istotne Sprzedający dokonywali już w przeszłości zbycia nieruchomości, gdzie miała miejsce kilkuetapowa sprzedaż udziałów w posiadanej prywatnie nieruchomości do jednej ze swoich spółek nieruchomościowych. Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający są wspólnikami spółek o profilu nieruchomościowym, a zatem dysponują profesjonalną wiedzą w zakresie rynku i obrotu nieruchomościami.

Zatem ww. działania i czynności doprowadziły do uatrakcyjnienia przez Sprzedających przedmiotowej nieruchomości oraz wzrost jej wartości. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o innym charakterze niż w chwili jego nabycia przez Sprzedających.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działek niezabudowanych nr 1 i 2, nie korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych ww. nieruchomości stanowiła dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani działali jako podatnicy VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 i 2, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. działek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie (…) zł, uiszczona w dniu (…) r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku do zwrotu nienależnej opłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.