Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.294.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Uznanie usługi przesyłu wody/ścieków na rzecz Spółki za czynności opodatkowane podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT oraz prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi przesyłu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania usługi przesyłu wody/ścieków na rzecz Spółki za czynności opodatkowane podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

\- prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „JST”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

W ramach ww. zadań własnych Gmina zrealizowała/zrealizuje następujące projekty inwestycyjne (dalej łącznie: „Inwestycje”), w ramach których powstała/powstanie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”):

1) pn. „A”,

2) pn. „B”,

3) pn. „C”,

4) pn. „D”.

Inwestycja z pkt 1 jest/zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z udziałem kredytów i pożyczek.

Inwestycje z pkt 2-3 są/zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Inwestycja z pkt 4 jest objęta dofinansowaniem z (…). W zakresie niepokrytym uzyskanym dofinansowaniem koszty Inwestycji poniesione zostaną ze środków własnych Gminy.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka E (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka powstała w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Komunalnego (\`(...)\`) i realizuje m.in. sprawy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, JST udostępnia znaczną część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, w ramach której Gmina świadczy na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków za pomocą wspomnianej infrastruktury. W związku ze świadczeniem usług przesyłu na podstawie ww. umowy, JST wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych.

Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

1) bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo

2) udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych, czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Udostępniając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było/jest, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek, który powstanie w ich ramach był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usługi przesyłu wody/ścieków na rzecz Spółki. Po zrealizowaniu Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina rozpoczęła/rozpocznie świadczenie na rzecz Spółki usług przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury na podstawie stosownych aneksów do umowy przesyłu.

Aktualna wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki z tytułu umowy przesyłu wynosi xx PLN netto miesięcznie (xx PLN netto rocznie).

Wysokość wynagrodzenia za realizację usług przesyłu została ustalona w wyniku przeprowadzenia analizy rynkowej w drodze opinii rzeczoznawcy majątkowego. Przygotowując opinię rzeczoznawca opierał się m.in. na okoliczności ponoszenia przez Spółkę strat z tytułu prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Oszacowana wartość wynagrodzenia uwzględnia jako podstawę wartość początkową sieci wodno-kanalizacyjnych wykorzystywanych do świadczenia usługi przesyłu wynoszącą obecnie xx PLN netto i współczynnika 0,4%.

Po zrealizowaniu Inwestycji i udostępnieniu Spółce wybudowanej Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu powyższa wartość wynagrodzenia będzie podlegała aktualizacji w ramach stosownych aneksów z uwzględnieniem zasad opisanych w poprzednim akapicie.

### Pytania

1\. Czy w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT?

2\. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

2\. W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina w związku z zawarciem umowy przesyłu i pobieraniem z tego tytułu wynagrodzenia od Spółki, występuje/będzie występowała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, przedmiotowa usługa przesyłu na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi/będzie stanowiła niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT, spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”). Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.541.2018.2.JK uznał: „W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu stanowi/stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej dla niej stawki. Tym samym ww. usługa nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT”.

Dodatkowo w interpretacji z 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.707.2017.15.S.RMA, DKIS uznał, że: „w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania odprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury (\`(...)\`)/(\`(...)\`), czynności przez wykonywane przez Państwa na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku”.

W rezultacie, uznać należy, iż w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej/która powstanie w ramach Inwestycji, działania takie stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

\- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z pobieraniem wynagrodzenia za świadczenie usługi przesyłu wody za pomocą Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym stosownie do ww. przepisu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż wydatki dotyczące Inwestycji, jakie Gmina poniosła/poniesie, są/będą związane z odpłatną usługą przesyłu, która nie byłaby możliwa, gdyby Infrastruktura w ogóle nie powstała.

Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż odpłatnie udostępnia/będzie udostępniała Infrastrukturę na rzecz Spółki. Ze względu na charakter Infrastruktury Gmina po jej oddaniu do użytkowania zawarła/zawrze aneks do umowy przesyłu i pobiera/będzie pobierała od Spółki wynagrodzenie, którego wysokość w skali roku wynosi/będzie wynosiła 0,4% wartości początkowej udostępnionej na rzecz Spółki Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków, które zostały/zostaną poniesione na Infrastrukturę powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji. Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.459.2019.2.PM, w której organ uznał: „(…) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty przedmiotowej Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Reasumując, w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę”.

W analogicznym stanie faktycznym DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.3.2020.2.EJU uznał, że: „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone w ramach inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT od ponoszonych wydatków na wybudowanie infrastruktury wodociągowej, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Poza tym, w wydanych przez DKIS, w sprawach o podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych, jak chociażby z 22 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.746.2022.1.MSU oraz z 18 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.38.2022.1.DS, Organ uznawał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną udostępnioną na podstawie umowy przesyłu, w przypadku gdy rynkowy charakter wysokości wynagrodzenia za usługę przesyłu został potwierdzony w ramach opinii rzeczoznawcy.

Ponadto, Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, ma/będzie miała ona jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usługi przesyłu za pośrednictwem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z Inwestycjami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych Gmina zrealizowała/zrealizuje następujące Inwestycje, w ramach których powstała/powstanie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna („Infrastruktura”):

1) „A”,

2) „B”,

3) „C”,

4) „D”.

Inwestycja z pkt 1 jest/zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z udziałem kredytów i pożyczek. Inwestycje z pkt 2-3 są/zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy. Inwestycja z pkt 4 jest objęta dofinansowaniem z (…). W zakresie niepokrytym uzyskanym dofinansowaniem koszty Inwestycji poniesione zostaną ze środków własnych Gminy. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka E z siedzibą w (…), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka powstała w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Komunalnego (…) i realizuje m.in. sprawy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, JST udostępnia znaczną część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, w ramach której Gmina świadczy na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków za pomocą wspomnianej Infrastruktury. W związku ze świadczeniem usług przesyłu na podstawie ww. umowy, JST wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Udostępniając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było/jest, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek, który powstanie w ich ramach był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usługi przesyłu wody/ścieków na rzecz Spółki. Po zrealizowaniu Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina rozpoczęła/rozpocznie świadczenie na rzecz Spółki usług przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury na podstawie stosownych aneksów do umowy przesyłu. Aktualna wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki z tytułu umowy przesyłu wynosi xx netto miesięcznie (xx PLN netto rocznie). Wysokość wynagrodzenia za realizację usług przesyłu została ustalona w wyniku przeprowadzenia analizy rynkowej w drodze opinii rzeczoznawcy majątkowego. Przygotowując opinię rzeczoznawca opierał się m.in. na okoliczności ponoszenia przez Spółkę strat z tytułu prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Oszacowana wartość wynagrodzenia uwzględnia jako podstawę wartość początkową sieci wodno-kanalizacyjnych wykorzystywanych do świadczenia usługi przesyłu wynoszącą obecnie xx PLN netto i współczynnika 0,4%. Po zrealizowaniu Inwestycji i udostępnieniu Spółce wybudowanej Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu powyższa wartość wynagrodzenia będzie podlegała aktualizacji w ramach stosownych aneksów, z uwzględnieniem zasad opisanych powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu powstałego majątku na rzecz Spółki są/będą wykonywane przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, tj. umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie Infrastruktury) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu wody/ścieków, świadczona przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki, podlega /będzie podlegała opodatkowaniu.

Kwestia wysokości opodatkowania, a zatem zwolnienia od podatku, została uregulowana w Dziale VIII Wysokość opodatkowania ustawy.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych, czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem ww. usługi są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

**Podsumowując, w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki, która powstała/powstanie w ramach realizacji Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, odpłatnie świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody/ścieków stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, w przypadku gdy Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas ma/będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/która powstanie w ramach realizacji Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).