Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-556/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Czy dostawa działek niezabudowanych lub zabudowanych budowlami w zamian za otrzymane odszkodowanie należne Gminie, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 sierpnia 2015 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją nr … Wojewody z dnia … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie i budowie drogi krajowej nr … do parametrów drogi ekspresowej na odcinku „…”, stwierdzono przejęcie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, stanowiących dotychczas własność Gminy. Przeniesienie praw własności nastąpiło na podstawie art. 11a ust. 1 i ust. 2, art. 11f ust. 1, art. 11i ust. 1. art. 12, art. 17 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 ze zmianami).

Za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów niezabudowanych i zabudowanych budowlami na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję publiczną (budowa drogi ekspresowej …) przysługuje odszkodowanie. Gmina uzyskała za wywłaszczone działki decyzje od Wojewody ustalające wartość wywłaszczonych nieruchomości i wysokość przypadających od ich wartości odszkodowania w czterech obrębach geodezyjnych, tj. w obrębie X., obrębie Y., obrębie Z. i obrębie XY. Odszkodowania - orzeczeniem decyzji Wojewody - wypłacać będzie Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w …. Wywłaszczone działki pierwotnie zostały nabyte przez Gminę na własność nieodpłatnie z mocy prawa w drodze komunalizacji decyzjami Wojewody w latach 1992-2000. Przy nabyciu przedmiotowych działek Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Już w momencie nabycia na własność działki te przeznaczone były pod drogi lokalne lub poszerzenie drogi krajowej.

Przejęte przez Wojewodę działki stanowiły:

1.  działki nr 90/1, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 - z drogą gruntową utwardzoną żwirem;
2.  działki nr 294, 295/1, 309/3, 618/1, 621/1, 623/1 - z drogą gruntową śródpolną lub śródleśną;
3.  działka nr 287/4 - z drogą asfaltową o długości 11 m;
4.  działki 287/6, 287/7 - z drogą utwardzoną tłuczniem;
5.  działki nr 288/5, 333/1, 398/1, 399/5 - grunt rolny;
6.  działka nr 183/1 - grunt niezabudowany;
7.  działki nr 403/33, 403/35 - grunt rolny jako pobocze drogi;
8.  działka nr 115/1 - fragment gruntu rolnego oznaczonego w ewidencji, jako działka drogowa.

Jak wynika z wydanych przez Wojewodę decyzji, wysokość ustalonego odszkodowania zgodnie z opracowanym operatem szacunkowym, składa się z wartości gruntu oraz wartości budowli lub naniesień położonych na tych działkach.

W stosunku do działek o nr 403/33, 403/35, 398/1, 399/5 -w Gminie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - zgodnie z którym działki te przeznaczone są pod zabudowę, tj. położone są na terenie przeznaczonym pod poszerzenie drogi, jako ulica lokalna lub pod zabudowę jednorodzinną i użytki leśne.

Natomiast na wywłaszczone działki o nr 295/1, 183/1, 333/1, 309/3, 115/1, 90/1, 349/1, 296/1, 298/1, 278/4, 287/6, 287/7, 288/5, 294, 618/1, 620/1, 621/1, 623/1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał. W stosunku do tych działek w Gminie obowiązywało Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy. Zgodnie ze Studium, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr \`(...)\` z dnia 8 października 2002 r. z późniejszymi jej zmianami, działki położone były na terenie przewidzianym pod drogi lokalne, na poszerzenie drogi krajowej lub pasa drogowego drogi krajowej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. Gmina wskazała, że:

*   w odniesieniu do działek oznaczonych nr 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 - wszystkie działki nabyte zostały w drodze decyzji komunalizacyjnych (decyzje Wojewody z 1992 i z 1993 roku); w dacie nabycia Gmina nie występowała w roli podatnika VAT, ale w roli organu władzy publicznej, której z mocy prawa przydzielone działki włączone zostały do mienia własnego Gminy; już w świetle decyzji Wojewody przyznane działki stanowiły drogi wewnętrzne położne na obszarze Gminy.

Na działkach nr 90/1, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 znajdują się drogi wewnętrzne utwardzone żwirem, zaś na działkach nr 287/6 i 287/7 znajdują się drogi wewnętrzne utwardzone tłuczniem.

*   w odniesieniu do działek o nr 115/1, 183/1, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 618/1, 621/1, 623/1 wszystkie działki nabyte zostały w drodze decyzji komunalizacyjnych (decyzje Wojewody z 1992 i z 1993 roku); w dacie nabycia Gmina nie występowała w roli podatnika VAT, ale w roli organu władzy publicznej, której z mocy prawa przydzielone działki włączone zostały do mienia własnego Gminy; już w świetle decyzji Wojewody przyznane działki stanowiły drogi wewnętrzne położne na obszarze Gminy; natomiast działki nr 288/5, zostały nabyte przez Gminę nieodpłatnie z wniosku osób fizycznych (postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia ….), zaś działki nr 403/33, 403/35 (decyzją wójta Gminy z dnia …. o wydzieleniu działki na podstawie art. 93 ust. l i 2, art. 96 ust.1, art. 97 ust.1 i art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami); działka nr 183/1 powstała z działki 183 przed wywłaszczeniem zabudowana budynkiem świetlicy wykorzystywana na cele kulturalne; budynek świetlicy pozostaje na działce będącej nadal we władaniu Gminy.

Szczegółowy opis działek (wymienionych zgodnie z nr ewid.) wygląda następująco:

90/1 - wydzielona z działki nr 90 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1992 r.), rodzaj użytkowania działki - droga wewnętrzna Gminy - wywłaszczono działkę z fragmentem drogi śródleśnej o nawierzchni żwirowej; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji);

115/1 - wydzielona z działki nr 115 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1992 r.); rodzaj użytkowania działki -droga wewnętrzna Gminy - wywłaszczono fragment gruntu rolnego jako działka drogowa; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy, przy nabyciu gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

183/1 - wydzielona z działki 183 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 2000 r.); rodzaj użytkowania działki cele publiczne - na działce znajduje się budynek świetlicy wiejskiej wykorzystywanej wyłącznie przez Gminę na cele kulturalne (ze sporadycznym wynajmem osobom fizycznym); budynek świetlicy wiejskiej nie był przedmiotem wywłaszczenia; z działki wydzielono fragment niezabudowany na pobocze drogi; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

287/6 - wydzielona z działki 287/5 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga gminna wewnętrzna- wywłaszczono fragment działki z drogą utwardzoną tłuczniem; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

287/7 - wydzielona z działki 287/5 nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga gminna wewnętrzna - wywłaszczono fragment drogi utwardzonej tłuczniem; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

294 - działka nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - gminna droga wewnętrzna - wywłaszczono fragment drogi gruntowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

295/1 - wydzielona z działki nr 295 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga wewnętrzna Gminy - wywłaszczono fragment drogi gruntowej śródpolnej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych; przy na nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

296/1 - działka wydzielona z działki nr 296 nabytej przez Gminę (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga gminna wewnętrzna - wywłaszczono fragment drogi gruntowej żwirowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

298/1 - wydzielona z działki nr 298, nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga gminna wewnętrzna - wywłaszczono fragment drogi gruntowej żwirowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

309/3 - wydzielona z działki nr 309/2 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1992 r.); rodzaj użytkowania działki - droga wewnętrzna Gminy - wywłaszczono fragment drogi gruntowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji)

333/1 - wydzielona z działki nr 646 i 647 nabytych przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1992 r.) rodzaj użytkowania działki grunt rolny - wywłaszczono fragment gruntu rolnego; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; do dnia wywłaszczenia działka stanowiła mienie Gminy, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji;

349/1 - wydzielona z działki nr 342a, nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); rodzaj użytkowania działki - droga gminna wewnętrzna - fragment drogi gruntowej żwirowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych, przy nabyciu gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji);

398/1 - wydzielona z działki nr 398 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.) użytkowana jako grunt niezabudowany (odłogowy); dla działki tej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, który został zmieniony decyzją Wojewody nr \`(...)\` o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej i przeznaczona na inwestycję drogową; do dnia wywłaszczenia działka stanowiła mienie Gminy, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

399/5 - wydzielona z działki 399/1 i nr 398 nabytych przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); użytkowana jako grunt niezabudowany (nieużytkowy). Dla działki tej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod budowę mieszkaniową, który został zmieniony decyzją Wojewody nr \`(...)\` o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej i przeznaczona na inwestycję drogową; do dnia wywłaszczenia działka stanowiła mienie Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

618/1 - wydzielona z działki 618 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); działka dotychczas była użytkowana jako gminna droga wewnętrzna - fragment drogi gruntowej śródpolnej; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

620/1 - wydzielona z działki nr 620 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); wywłaszczona część stanowi fragment drogi żwirowej; dla działki brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

621/1 - wydzielona z działki nr 621 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); działka użytkowana jako gminna droga wewnętrzna - wywłaszczona część fragment drogi gruntowej śródleśnej; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

623/1 - wydzielona z działki nr 623 nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji (decyzja Wojewody z 1993 r.); użytkowana jako gminna droga - fragment drogi gruntowej; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego; działka wykorzystywana była do zadań własnych Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

288/5 - działka nabyta przez Gminę nieodpłatnie z mocy prawa z wniosku osób fizycznych na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 października 2012 r. działka rolnicza; fragment gruntu rolnego; dla działki tej brak było planu zagospodarowania przestrzennego.

Do dnia wywłaszczenia działka stanowiła mienie Gminy, przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

403/33 - działka nabyta przez Gminę nieodpłatnie z wniosku osób fizycznych Decyzją wójta Gminy z dnia … o wydzieleniu działki od osoby fizycznej na podstawie art. 93 ust.1 i 2, art. 96 ust.1, art. 97 ust.1 i art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami - jest to fragment pobocza drogi; dla działki tej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z dnia 2 września 1999 r., który określał - teren przeznaczony na poszerzenie drogi; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

403/35 - działka nabyta przez Gminę nieodpłatnie z wniosku osób fizycznych (decyzją wójta Gminy z dnia …. o wydzieleniu działki od osoby na podstawie art. 93 ust.1 i 2, art. 96 ust.1, art. 97 ust.1 i art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami; fragment pobocza drogi; dla działki tej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z dnia 2 września 1999 r., który określał - teren przeznaczony na poszerzenie drogi; działka wykorzystywana była przez Gminę do zadań własnych Gminy; przy nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w drodze komunalizacji),

Ponadto Gmina poinformowała, że w zakresie przedstawionego we wniosku zapytania na dzień uzupełnienia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działek niezabudowanych lub zabudowanych budowlami w zamian za otrzymane odszkodowanie należne Gminie, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając status poszczególnych wywłaszczonych nieruchomości i zakres opodatkowania z tytułu przeniesienia własności działek należących do Gminy w zamian za odszkodowanie, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek wywłaszczonych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie kształtować się następująco:

1.  dostawa działek zabudowanych o nr 90/1, 287/4, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT; w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT); oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak dla dostawy budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych; w sytuacji natomiast zwolnienia dostawy budowli lub ich części, ze zwolnienia takiego będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym budowla jest posadowiona.
2.  dostawa działek niezabudowanych o nr 115/1, 183/1, 288/5, 294, 295/1, 309/3 333/1, 398/1, 399/5, 403/33, 403/35, 618/1, 621/1, 623/1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina będąc właścicielem wywłaszczonych nieruchomości wykonuje czynność dostawy towarów wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zamian za odszkodowanie a tym samym występuje w roli podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dostawa taka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnośnie dostawy nieruchomości przepisy ustawy o VAT stanowią, że opodatkowaniu podlegają takie dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przy czym tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę są zwolnione z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 687 z późnym).

Decyzja Wojewody nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydana została na podstawie przepisów, tj. art. 11a ust. 1 i ust. 2, art. 11f ust. 1, art. 11i ust 1, art. 12, art. 17 ust.1 i art. 23 ww. ustawy. W decyzji tej wymienione są działki, na których realizowana będzie inwestycja drogowa, co oznacza, że z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna obowiązuje już decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że w odniesieniu do działek, które w wyniku decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegająca na rozbudowie i budowie drogi krajowej …, uzyskały status jako tereny budowlane mimo, że należą do gruntów niezabudowanych to nie spełniają już przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy. Zatem działki niezabudowane nr ewid. 115/1, 183/1, 288/5, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 403/33, 403/35, 618/1, 621/1, 623/1 stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednakże w stosunku do takich gruntów ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej jeżeli z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem nieruchomość zarówno gruntowa niezabudowana, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikająca z art. 2 pkt 6 ustawy. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy nie jest ograniczone do szczególnego rodzaju towaru, zatem dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wywłaszczone działki użytkowane były jako mienie publiczne. Działka nr ewid. 623/1 głównie zajęta była przez drogę gruntową, natomiast działki nr ewid. 115/1,295/1, 309/3, 294,621/1 zajęte lub były przeznaczone na drogi wewnętrzne Gminy. Nie były nigdy wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie były nigdy wynajmowane, dzierżawione przez Gminę w zakresie ich utrzymania. Tym samym dostawa tych działek w zamian za odszkodowanie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Z kolei działki nr:

*   183/1 powstała z działki pierwotnej 183, która była zabudowana budynkiem „świetlica wiejska”; jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 33 usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, w związku z tym skoro budynek wykorzystywany był na cele działalności zwolnionej to i grunt, na którym był posadowiony budynek również był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej; z tytułu nabycia tej działki Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony; wobec tego dostawa działki 183/1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
*   działki nr 288/5 oraz 333/1 stanowiły grunty rolne; działka nr 288/5 otrzymana przez Gminę nieodpłatnie z mocy prawa od osób fizycznych z racji swojej funkcji (opisana w operacie szacunkowym jako fragment gruntu rolnego) wykorzystywana była na cele rolne przez rolników, a działka nr 333/1 stanowiła grunt rolny; w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 grunty te wykorzystywane były na cele działalności zwolnionej; wobec tego dostawa działki 288/5 i 333/1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2,
*   działki nr 398/1 i 399/5 powstałe z działek 398 i 399/1 stanowiły użytki leśne, co oznacza, że grunty te wykorzystywane były na cele działalności zwolnionej; wobec tego dostawa działki 398/1 i 399/5 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2; działki te nie były dzierżawione ani wynajmowane na inne cele; przy nabyciu tych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nabyła je nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnych; ponadto na działkach nr ewid. 398/1, 399/5, znajdują się nasadzenia roślinne wycenione dodatkowo w operacie szacunkowym; zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny- część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych; w myśl art. 47 § 2 cyt. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego; zgodnie z art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania; zatem, nasadzenia stanowią części składowe gruntu i podlegają opodatkowaniu jedną stawką VAT lub zwolnieniem tak jak grunt,
*   działki nr 403/33, 403/35 były gruntami rolnymi stanowiącymi pobocza drogi, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał ich przeznaczenie na poszerzenie drogi.

Natomiast w stosunku do pozostałych wywłaszczonych działek nr ewid. 90/1, 287/4, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 zabudowanych budowlami, dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, z którym budowle te są trwale związane. Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem budowli. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, w tym celu za najwłaściwsze przyjmuje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), zgodnie z art. 3 pkt 3 przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarz pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. I dalej, przez obiekty inżynierii lądowej i wodnej należy rozumieć „wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.” W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że drogami w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu są nie tylko drogi publiczne uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260) - lecz wszystkie drogi służące do ruchu pojazdów i pieszych.

W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy są działki zabudowane drogami: działka nr 287/4 utwardzona asfaltem, działki nr 90/1, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 żwirem, a działki nr 287/6 i 287/7 utwardzone tłuczniem. Wartość naniesień na działce tłucznia, asfaltu kilkakrotnie przekracza wartość gruntu. W przekonaniu Wnioskodawcy w związku z tym, iż przejęte wyszczególnione działki stanowiły odcinki dróg utwardzonych masą bitumiczną, tłuczniem, żwirem, a przy ich nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności powyższych nieruchomości stanowi dostawę części budowli, w stosunku do których będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, na podstawie których przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności powyższych nieruchomości w zamian za odszkodowanie objęte jest stawką zwolnioną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca podkreślił, że:

We wniosku z dnia 15 maja 2015 r. Wnioskodawca określił działki nr 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1,620/1 jako działki zabudowane budowlami, ponieważ prawo budowlane określa, że przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, a PKOB stanowi, że przez obiekty budowlane w tym przez obiekty inżynierii lądowej należy rozumieć wszystkie obiekty tj. drogi kołowe itp. Przepis ten nie wymienia rodzaju dróg, że chodzi tylko o drogi kołowe asfaltowe. Wnioskodawca przyjął, że utwardzenie drogi żwirem czy tłuczniem stanowi obiekt budowlany, dlatego też nazwał, iż są to działki zabudowane. Poza tym przepisy ustawy o VAT również nie zawierają definicji „budowla”, dlatego też Wnioskodawca ma wątpliwość, czy działki, na których znajdują się drogi usypane żwirem lub tłuczniem, które były przedmiotem wywłaszczenia, stanowiły cel wywłaszczenia i będą w dalszym ciągu spełniać takie same funkcje, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

*   działki o nr 115/1, 183/1, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 618/1, 621/1, 623/1 były wykorzystywane przez Gminę do zadań własnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95, ze zm.),
*   działki nr 288/5, 403/33, 403/35 stanowiły grunty rolne wykorzystywane przez właścicieli - rolników do działalności rolnej, do dnia przejęcia przez Gminę z wniosku rolników - po przejęciu przez Gminę stanowiły mienie Gminy,

Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju działalność jest poza ustawą o VAT.

*   działki nr 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 były drogami wewnętrznymi Gminy i były wykorzystywane tylko do celów publicznych,
*   działka nr 183/1, powstała z działki 183, na której znajduje się budynek świetlicy wiejskiej była wykorzystywana jako całość do działalności kulturalnej. W wyniku decyzji Wojewody po wywłaszczeniu na cele dróg publicznych działka ta została podzielona. Budynek pozostał na drugiej części działki działce w dalszym ciągu przynależnej do Gminy, nie był przedmiotem wywłaszczenia.

We wniosku z dnia 5 maja Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko tylko do drugiej części zapytania tj. „czy też może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub 10a ustawy o VAT?”, które jest alternatywnym stanowiskiem do części pierwszej zapytania. Jeżeli zdaniem organu, przedmiotowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu mimo, że działki nie były wykorzystywane do czynności związanych z działalnością gospodarczą to powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało przedstawione we wniosku złożonym 15 maja br.

Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko do pierwszej części zapytania postawionego we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. w zakresie „czy dostawa działek niezabudowanych lub zabudowanych budowlami w zamian za otrzymane odszkodowanie należne Gminie zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie należne Gminie za działki 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 115/1, 183/1, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 618/1, 621/1, 623/1, 620/1 wymienione w opisie stanu faktycznego, nie podlega opodatkowaniu, tzn. jest poza zakresem ustawy o VAT gdyż:

1.  działki nabyte zostały w drodze decyzji komunalizacyjnych -Decyzje Wojewody z 1992 i z 1993 roku,
2.  w dacie nabycia Gmina nie występowała w roli podatnika VAT, ale w roli organu władzy publicznej, której z mocy prawa przydzielone działki włączone zostały do mienia Gminy; przyznane działki stanowiły drogi wewnętrzne położne na obszarze Gminy, natomiast działki nr 403/33, 403/35 zostały nabyte przez Gminę na drogi na podstawie art. 93 ust.1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 97 ust.1 i art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami - fragment pobocza drogi; dla działki tej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 2 września 1999 r., który określał - teren przeznaczony na poszerzenie drogi; przy nabyciu tych działek Gmina nie występowała jako podatnik, ale jako organ władzy publicznej. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji jest występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu a nie bycia podatnikiem zarejestrowanym,
3.  transakcja nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy,
4.  w stosunku do wywłaszczonych działek, które znajdowały się jedynie w zasobach komunalnych, Gmina pełniła wyłącznie funkcje właścicielskie i działki te nie były nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Gmina nie pozyskała mienia w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz otrzymała nieodpłatnie z nakazu, z mocy prawa,
5.  wykorzystywane były wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy; do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów; utrzymywanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95, ze zm.) należy do zadań własnych Gminy; do zadań Gminy, jako właściciela wywłaszczonych działek - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14 poz. 60, ze zm.) należy także finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi. W przypadku mienia komunalnego obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia.

Z kolei działki pozostałe nie zajęte na drogi gminne lub wewnętrzne, to działka o nr ewid. 183/1, powstała z pierwotnej działki 183, była zabudowana budynkiem spełniającym funkcję świetlicy wiejskiej. Czynności związane z tą działką, związane były jedynie z realizacją zadań należących do zakresu Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie terytorialnym. Są to więc zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują w szczególności sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Działki te nie były wynajmowane ani też dzierżawione przez Gminę, jak też nie były wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższy zakres zadań Gminy potwierdza, że powyższe działki nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności niepodlegających VAT.

W świetle tego, zdaniem Wnioskodawcy skoro Gmina przy pierwotnym nabyciu wywłaszczonych działek nie występowała w roli podatnika i nie występuje jako podatnik obecnie przy wywłaszczeniu działek oraz wywłaszczone działki były wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT, to otrzymane za nie odszkodowanie również nie podlega ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie decyzji Wojewody …o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie i budowie drogi krajowej nr … do parametrów drogi ekspresowej na odcinku „…”, przejęto na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, stanowiących dotychczas jej własność. Przeniesienie praw własności nastąpiło na podstawie art. 11a ust. 1 i ust. 2, art. 11f ust. 1, art. 11i ust. 1, art. 12, art. 17 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Za przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję publiczną przysługiwało Gminie odszkodowanie.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanych nieruchomości za odszkodowaniem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wywłaszczone działki pierwotnie zostały nabyte przez Gminę na własność nieodpłatnie z mocy prawa w drodze komunalizacji decyzjami Wojewody w latach 1992-2000. Przy nabyciu przedmiotowych działek Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Już w momencie nabycia na własność działki te przeznaczone były pod drogi lokalne lub poszerzenie drogi krajowej.

Przejęte przez Wojewodę … działki stanowiły:

1.  działki nr 90/1, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 - z drogą gruntową utwardzoną żwirem;
2.  działki nr 294, 295/1, 309/3, 618/1, 621/1, 623/1 - z drogą gruntową śródpolną lub śródleśną;
3.  działka nr 287/4 - z drogą asfaltową o długości 11 m;
4.  działki 287/6, 287/7 - z drogą utwardzoną tłuczniem;
5.  działki nr 288/5, 333/1, 398/1, 399/5 - grunt rolny;
6.  działka nr 183/1 - grunt niezabudowany;
7.  działki nr 403/33, 403/35 - grunt rolny jako pobocze drogi;
8.  działka nr 115/1 - fragment gruntu rolnego oznaczonego w ewidencji, jako działka drogowa.

Działki nr 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 były drogami wewnętrznymi Gminy i były wykorzystywane tylko do celów publicznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że drogi te stanowią budowle w myśl przepisów Prawa budowlanego.

W stosunku do działek o nr 403/33, 403/35, 398/1, 399/5 - w Gminie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - zgodnie z którym działki te przeznaczone są pod zabudowę, tj. położone są na terenie przeznaczonym pod poszerzenie drogi, jako ulica lokalna lub pod zabudowę jednorodzinną i użytki leśne.

Natomiast na wywłaszczone działki o nr 295/1, 183/1, 333/1, 309/3, 115/1, 90/1, 349/1, 296/1, 298/1, 278/4, 287/6, 287/7, 288/5, 294, 618/1, 620/1, 621/1, 623/1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że działka oznaczona nr 183/1 powstała z pierwotnej działki 183, która była zabudowana budynkiem spełniającym funkcję świetlicy wiejskiej. Budynek świetlicy wiejskiej nie był jednak przedmiotem wywłaszczenia; z działki wydzielono fragment niezabudowany na pobocze drogi. Czynności związane z tą działką, związane były jedynie z realizacją zadań należących do zakresu Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie terytorialnym.

Wszystkie działki zdaniem Wnioskodawcy wykorzystywane były wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy, nie były wynajmowane ani też dzierżawione przez Gminę, jak też nie były wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwestii opodatkowania dostawy ww. nieruchomości lub też możliwości zwolnienia od podatku dostawy tych nieruchomości określanych przez Niego jako zabudowane, tj. działek nr: 90/1, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1,620/1 oraz działki nr 287/4 zabudowanej drogą asfaltową – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanych, tj. działek nr: 115/1, 183/1, 288/5, 294, 295/1, 309/3 333/1, 398/1, 399/5, 403/33, 403/35, 618/1, 621/1, 623/1 – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w opisanym we wniosku przypadku dostawa działek może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości niezabudowanych nr 115/1, 183/1, 288/5, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 403/33, 403/35, 618/1, 621/1, 623/1 w zamian za odszkodowanie, z uwagi na fakt, że nieruchomości te na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod inwestycję drogową, są przeznaczone pod budowę drogi – nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem do dostawy nieruchomości, za które Gmina otrzymała odszkodowanie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto transakcja dostawy wskazanych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z wniosku nie wynika aby działki te służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji dostawa opisanych niezabudowanych działek nr 115/1, 183/1, 288/5, 294, 295/1, 309/3, 333/1, 398/1, 399/5, 403/33, 403/35, 618/1, 621/1, 623/1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Osobno należy odnieść się do kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości określonych przez Wnioskodawcę jako zabudowane budowlami, tj. działek nr: 90/1, 287/4, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1,620/1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie, a mianowicie wynikające z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z pkt 3a ww. artykułu, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez urządzenia budowlane należy natomiast rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki – art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W przypadku działek nr 90/1, 287/4, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 mamy do czynienia z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem dostawy są grunty zabudowane drogą asfaltową, drogami utwardzonymi żwirem i tłuczniem, które - jak wskazano - stanowią budowlę, w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Budowle uznawane są za towar, a co za tym idzie czynność przeniesienia prawa własności tego towaru, w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budowli (dróg) znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do dróg znajdujących się na działkach nr 90/1, 287/4, 287/6, 287/7, 296/1, 298/1, 349/1, 620/1 nie doszło dotąd do pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności opisanych budowli w zamian za odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy więc w odniesieniu do ww. budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie w związku z nabyciem wskazanych budowli (dróg) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli. Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo iż sprzedaż ww. budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanych budowli oraz nieponiesienie przez Wnioskodawcę wydatków na ich ulepszenie – przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości (gruntów zabudowanych drogami utwardzonymi żwirem i tłuczniem oraz drogi asfaltowej) w zamian za odszkodowanie korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajdują się te budowle również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniano prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych dróg utwardzonych tłuczniem oraz żwirem - jako budowli, a wydając przedmiotową interpretację przyjęto powyższe jako element stanu faktycznego.

Wskazać przy tym należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy przedstawione we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.