Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.94.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: prawo do obniżenia podatku naliczonego dla działalności dotyczącej wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej za pomocą współczynnika proporcji, opartego na stosunku średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku naliczonego dla działalności dotyczącej wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej za pomocą współczynnika proporcji, opartego na stosunku średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku naliczonego dla działalności dotyczącej wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej za pomocą współczynnika proporcji, opartego na stosunku średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 27 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, których katalog określa art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Zadania te obejmują także m.in. sprawy zaopatrzenia w energię cieplną.

W ramach swej struktury organizacyjnej Gmina posiada Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako ZGKiM lub Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego - zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Zakład funkcjonuje w formie zakładu budżetowego. Nie posiada on osobowości prawnej. Swoją działalność prowadzi w imieniu Gminy.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie dostarczania ciepła. Zgodnie z § 3 statutu (Uchwała Rady Gminy) przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej (sprzedaż opodatkowana 23%). ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczone ciepło. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostarczania ciepła na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”), ale również jednostek samej Gminy. W 2017 roku Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową nowej Kotłowni Osiedlowej w miejsce starej. Kotłownia powyższa została przekazana Zakładowi. Inwestycja ta została w całości sfinansowania ze środków własnych Gminy.

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń polegających na dostarczaniu ciepła (podlegające opodatkowaniu VAT - na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT - w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), ZGKiM zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT.

STAN FAKTYCZNY Nr 2:

Zakład kalkuluje dla swojej działalności prewspółczynnik zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają. A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

ZGKiM posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym. Wartość tych odpisów ujmowana jest na koncie „amortyzacja” i prezentowana w kosztach Zakładu. Jednocześnie, z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 109) w sprawie sprawozdawczości budżetowej wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych odnoszona jest na konto „pozostałe przychody operacyjne’’ i wykazywana w sprawozdaniach po stronie przychodów. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna z punktu widzenia finansowego. Powyższe odpisy nie są dla Zakładu przychodami wykonanymi. Amortyzacja nie ma wpływu na wynik finansowy, ponieważ jest ujmowana po stronie przychodów jak i kosztów. Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przez to przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

STAN FAKTYCZNY Nr 3:

Należy również wskazać, że Zakład wykazuje także przychody związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT. ZGKiM dokonuje mianowicie odpisów należności wątpliwych, które zostają następnie ujęte w pozostałych kosztach operacyjnych. W chwili, gdy dłużnik dokonuje wpłaty bądź podpisze ugodę z rozłożeniem zadłużenia na raty odpis zostaje rozwiązany i ujęty w pozostałych przychodach operacyjnych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy - rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Otóż równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Trzeba pamiętać, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące należności nie muszą ostatecznie zmniejszać wartości należności jeżeli ustanie przyczyna, dla której zostały dokonane. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności, całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli nastąpiło to na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że usługa dostarczania ciepła dotyczy następujących, scentralizowanych pod względem podatku VAT jednostek organizacyjnych:

*   Urząd Gminy
*   Przedszkole Samorządowe
*   Szkoła Podstawowa
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

– Urząd Gminy

*   Czynności opodatkowane: sprzedaż i dzierżawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, służebności ustanawiane na nieruchomościach gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż użytkowania wieczystego, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych.

*   Czynności zwolnione: ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste.

*   Czynności niepodlegające: czynności związane z budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, urządzenie terenów rekreacyjnych, pobór podatków i opłat lokalnych.

– Przedszkole Samorządowe

*   Czynności opodatkowane: wynajem pomieszczeń przedszkola na usługi adresowane do dzieci uczęszczających do przedszkola (zajęcia dodatkowe).

*   Czynności zwolnione: żywienie i opłata opiekuńczo - wychowawcza.

*   Czynności niepodlegające: opieka i nauka.

– Szkoła Podstawowa

*   Czynności opodatkowane: wynajem pomieszczeń szkolnych.

*   Czynności zwolnione: żywienie.

*   Czynności niepodlegające: nauka, opieka, wychowanie

– Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

*   Czynności zwolnione: usługi w zakresie opieki społecznej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że decydującym kryterium dla oceny, czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT - zasada neutralności. Określony przez podatnika sposób ustalania proporcji nie może zatem naruszać tej zasady. Celem jest tym samym jak najdokładniejsze przyporządkowanie podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi do tych czynności.

Zasada neutralności wyraża się w tym, że podatek VAT nie stanowi obciążenia dla podatnika VAT, lecz jego ekonomiczny ciężar ponosi finalny odbiorca, czyli konsument. Realizacja tej fundamentalnej zasady wyraża się w stworzeniu możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Podatek ten nie będzie stanowić tym samym dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wszelkie odstępstwa od zasady neutralności mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle

Oczywiście w przypadku ograniczania prawa do odliczenia, w szczególności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług na cele inne niż działalność gospodarcza, dopuszczalne jest stosowanie różnych metod, które jednak zawsze obarczone są mniejszym lub większym błędem szacunkowym. Kierując się jednak zasadą neutralności podatnik ustalając sposób liczenia proporcji powinien zadbać w szczególności o zminimalizowanie owego błędu szacunkowego wybierając metodę pozwalającą mu na odliczanie podatku VAT w najpełniejszym, prawnie dopuszczalnym wymiarze.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż wskaźnik proporcji określony jako stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całości tej sprzedaży, w sposób najpełniejszy odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności, a przez to zapewnia najpełniejszą realizację wskazanej zasady neutralności, zgodnie z art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla wyodrębnionej działalności w zakresie zadań własnych, jaką jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej, Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji. Przyjęty wskaźnik stanowiłby stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do tej całości tej sprzedaży w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych jako niepodlegającej VAT, z uwagi na fakt, iż taki właśnie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla wyodrębnionej działalności w zakresie zadań własnych, jaką jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej, Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji. Przyjęty wskaźnik może stanowić stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do tej całości tej sprzedaży w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych jako niepodlegającej VAT, z uwagi na fakt, iż taki właśnie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 /P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia - przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach swej struktury organizacyjnej Gmina posiada Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. w 2017 roku Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową nowej kotłowni osiedlowej w miejsce starej. Kotłownia została przekazana Zakładowi. Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy usługi dostarczania ciepła na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także jednostek samej Gminy. Usługi dostarczania ciepła dotyczą scentralizowanych pod względem podatku VAT jednostek organizacyjnych: Urząd Gminy, Przedszkole Samorządowe, Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Wskazane jednostki wykonują w swoim zakresie działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do obniżenia podatku naliczonego dla działalności dotyczącej wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej za pomocą współczynnika proporcji, opartego na stosunku średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług związanych z działalnością Gminy w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej do działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana i zwolniona z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) i braku możliwości alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ww. działalnością w zakresie, w służą one do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, do samodzielnego świadczenia usług, do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie działalności jaką jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji, przyjęty jako stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całości tej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych jako niepodlegającej VAT. Gmina stoi na stanowisku, że ww. sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej, minimalizuje błędy szacunkowe i gwarantuje zachowanie fundamentalnej zasady podatku VAT – zasady neutralności.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w zakresie działalności dotyczącej wytwarzania i sprzedaży energii jest nieprawidłowy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, za pośrednictwem którego Gmina świadczy usługi dostarczania ciepła, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną odpowiedzialną za dostarczania ciepła jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będący formą organizacyjną, w ramach której podejmowane są m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy zaopatrzenia w energię cieplną. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność zakładu budżetowego jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. zaopatrzeniem w energię cieplną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do tego jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji – tylko w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej, ponieważ wg rozporządzenia sposób określenia proporcji może zostać obliczony jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku w tych jednostkach organizacyjnych. W Gminie jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz infrastruktury związanej ze sprzedażą i wytwarzaniem energii cieplnej, które służą do prowadzenia innego rodzaju działalności. Zatem, przyjęta przez Gminę metoda ustalenia proporcji powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę całej działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, nie uwzględnia on faktu, że działalność w zakresie sprzedaży energii cieplnej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarczą, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży energii cieplnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) będą one służyć.

W opisanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy wskazane jednostki organizacyjne wykonują działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż gospodarcza. Przykładowo, w przypadku Urzędu Gminy działalność w zakresie sprzedaży energii cieplnej służy wykonywanym przez Urząd czynnościom opodatkowanym: sprzedaż i dzierżawa nieruchomości gruntowych, służebności ustanawiane na nieruchomościach gruntowych, sprzedaży użytkowania wieczystego, przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, czynnościom zwolnionym: ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT: czynności związane z budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, urządzenie terenów rekreacyjnych, pobór podatków i opłat lokalnych. W przypadku przedszkola Samorządowego działalność w zakresie sprzedaży energii cieplnej służy czynnościom opodatkowanym: wynajem pomieszczeń przedszkola na usługi adresowane do dzieci uczęszczających do przedszkola (zajęcia dodatkowe), czynnościom zwolnionym: żywienie i opłata opiekuńczo – wychowawcza oraz czynnościom niepodlegającym: opieka i nauka.

Zatem, w opisanym przypadku wydatki, które będą związane z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej w części odpowiadającej tej sprzedaży na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje je za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z VAT. Nie można więc stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z działalnością w zakresie sprzedaży energii cieplnej w przypadku jednostek organizacyjnych Gminy, są wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, jednostki te oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej od VAT. Wobec tego, ustalając „sposób określenia proporcji” Gmina nie powinna określać sprzedaży energii cieplnej na rzecz jednostek organizacyjnych jako wykorzystywanie w całości do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym założenia Gminy w przypadku ustalania współczynnika proporcji jako stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całości tej sprzedaży w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych jako niepodlegającej VAT są błędne, ponieważ nie można przyjąć, że wykorzystując wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży energii cieplnej na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Kierując się ograniczonym prawem do odliczenia podatku naliczonego, jako uzasadnienie przyjętego sposobu kalkulacji Gmina powołuje się na zasadę neutralności i zminimalizowanie błędu szacunkowego wybierając metodę pozwalającą na odliczanie podatku VAT w najpełniejszym dopuszczalnym wymiarze.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, metoda wyliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z działalnością w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej jako stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całości tej sprzedaży, w tym na rzecz własnych jednostek organizacyjnych jako niepodlegającej VAT, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć i nie może też gwarantować zachowania zasady neutralności VAT.

Jak wykazano powyżej zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia charakteru działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposobów finansowania tego podmiotu. Argumentacja Wnioskodawcy nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

W konsekwencji wskazać należy, co do zasady Wnioskodawca ma prawo i możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 86 ust. 22 ustawy. Jednakże, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jak wyżej wykazano, wybrana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji, obliczona jako stosunek średniorocznej sprzedaży ciepła z podatkiem należnym w stosunku do całości tej sprzedaży w tym na rzecz własnych jednostek jako niepodlegającej VAT nie zapewnia odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Wobec tego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością dotyczącą wytwarzania i sprzedaży energii cieplnej, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o sposobie określenia proporcji w zakresie wyodrębnionej działalności dotyczącej zadań własnych, jaką jest wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej (pytanie nr 1 wniosku). W zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz równowartości rozwiązanych odpisów aktualizujących należności dla celów obliczenia wartości współczynnika dla zakładu budżetowego w przychodach wykonanych Zakładu (pytanie nr 2 i 3 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.