Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-63/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w uzasadnionych przypadkach wystawia faktury korygujące wartość wcześniej zafakturowanej sprzedaży w związku z udzielonymi przez siebie rabatami dla kontrahentów. Rabaty te mają miejsce, ponieważ Spółka i jej kontrahenci ustalając cenę sprzedaży, ustalają jednocześnie mechanizm ewentualnej korekty pierwotnej ceny sprzedaży, w sytuacji, kiedy wystąpiłyby określone okoliczności. Przykładowo taka sytuacja ma miejsce kiedy nabywca przekroczy określony próg odsprzedaży nabytych od Spółki rzeczy. W takim przypadku z powodu wysokich obrotów Spółka udziela danemu kontrahentowi rabatu. Spółka ujmuje rabaty za obrót na podstawie faktury korygującej na bieżąco.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy ująć rabat za obrót na podstawie faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, rabat za obrót na podstawie faktury korygującej należy ująć w okresie, którego one dotyczą.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuję jak należy traktować rabaty i upusty przyznane po zrealizowaniu transakcji. O ile, pomimo braku definicji ww. pojęć, wątpliwości nie budzi fakt, że „bonifikata, upust, rabat” jak to wynika ze słownikowego ich znaczenia (\`(...)\`) są synonimami” (wyrok NSA, II FSK 983/08), o tyle już ich ujęcie nie jest tak oczywiste.

Ustawodawca nie wyjaśnił tej kwestii, a jedyną wskazówką w brzmieniu przepisów ustawy jest stwierdzenie zawarte w artykule 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym bonifikaty i skonta należy wyłączyć z przychodów. Zapis ten wskazuje samą możliwość zmniejszenia przychodu, ale nie zawiera wskazówki co do momentu korekty. Nie obejmuje on ponadto wszystkich przypadków korygowania ceny (może np. dojść do jej podwyższenia). Zasady korygowania przychodu należy więc wyprowadzić z ogólnych reguł powstawania zobowiązań w podatkach dochodowych. W tym celu trzeba wyróżnić trzy przypadki korekty ceny:

*   gdy przyczyna korekty powstała już w momencie rozpoznania przychodu (np. na skutek błędu w cenniku, pomyłki w identyfikacji ilości lub rodzaju dostawy, ustalenia przez strony ceny w kwocie brutto, błędu co do stawki VAT wpływającego na kwotę ceny netto będącej przychodem lub ustalenia w umowie ceny jako równowartości określonego dobra, np. klauzuli walutowej, z jednoczesnym zastosowaniem niewłaściwego kursu, jako współczynnika kształtującego cenę),

*   gdy przyczyna korekty powstała w okresie późniejszym (np. w wyniku trudnej sytuacji finansowej nabywcy, chęci zachowania dobrych kontaktów gospodarczych w przyszłości przedsiębiorca decyduje się na zmniejszenie ceny już po zawarciu transakcji),

*   gdy w momencie zawarcia umowy strony dopuściły możliwość korekty, jednak jej przesłanki powstały w okresie późniejszym (np. gdy strony ustalając cenę sprzedaży, ustalają jednocześnie mechanizm ewentualnej korekty pierwotnej ceny sprzedaży, w sytuacji, kiedy wystąpiłyby określone okoliczności, przykładowo taka sytuacja ma miejsce kiedy nabywca przekroczy określony próg odsprzedaży nabytych od Spółki rzeczy (w takim przypadku z powodu wysokich obrotów Spółka udziela danemu kontrahentowi rabatu), czy też kiedy dojdzie do zmiany kursów walut w określonej przyszłości).

W ocenie Spółki, w każdym z powyższych przypadków korekta przychodu powinna nastąpić w okresie jego uzyskania. Definicja przychodu podatkowego odnosi się bowiem do obiektywnie istniejącej wartości należności rodzącej przychód.

Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-778/10-3/DG: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące „in minus” z powodu błędnego określenia ceny lub wartości towaru lub usługi lub z innej przyczyny (np. zwrot towaru, reklamacje jakościowe, rabat, zmniejszenie ceny) zaistniałej po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych. Zdarzają się sytuacje, że wystawienie faktury korygującej „in minus” ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione zostały faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok). W powyższym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji)”.

Ponadto 2 sierpnia 2012 r. NSA wydał dwa wyroki (sygn. akt II FSK 31/11, II FSK 180/11) dotyczące sposobu dokonywania korekty przychodów. Wyroki dotyczyły, co prawda, zbiorczych faktur korygujących, ale argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnosi się do wszystkich przypadków korekty przychodów.

Sąd orzekł w nich, że przepisy ustawy CIT nie zawierają wskazania, w jaki sposób należy korygować przychody. Zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne, co oznacza, że korektę przychodów należy odnieść zawsze do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna, bez względu na powód korekty. A więc także w sytuacji, gdy korekta jest wynikiem zwiększenia/zmniejszenia ceny w związku z nowymi zdarzeniami, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej.

W analizowanych wyrokach, sąd podkreślił, że wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego. Gdy korygowany jest przychód wyrażony w walucie obcej, do jego przeliczenia należy zastosować kurs historyczny, tj. kurs średni NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie pierwotnego przychodu.

W związku z powyższym, wystawiane przez Spółkę faktury dokumentujące korektę obrotu należy rozliczać w okresie, którego one dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w uzasadnionych przypadkach wystawia faktury korygujące wartość wcześniej zafakturowanej sprzedaży w związku z udzielonymi przez siebie rabatami dla kontrahentów. Rabaty te mają miejsce, ponieważ Spółka i jej kontrahenci ustalając cenę sprzedaży, ustalają jednocześnie mechanizm ewentualnej korekty pierwotnej ceny sprzedaży, w sytuacji, kiedy wystąpiłyby określone okoliczności. Przykładowo taka sytuacja ma miejsce kiedy nabywca przekroczy określony próg odsprzedaży nabytych od Spółki rzeczy. W takim przypadku z powodu wysokich obrotów Spółka udziela danemu kontrahentowi rabatu.

W powyższym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu udzielonego rabatu, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.