Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.525.2024.1.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług dotyczący czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy oraz czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; inwestycje; podatek-podatek naliczony; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy;

\- czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Inwestycja), której celem jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia, szkolenia i uczenia się przez całe życie poprzez wsparcie infrastruktury edukacyjnej w gminnym przedszkolu publicznym „X” (dalej: Przedszkole).

Gmina zamierza zrealizować przedmiotową Inwestycję przy współudziale środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych – na realizację przedmiotowego zadania Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach programu regionalnego fundusze europejskie 2021-2027.

Zakres robót związanych z realizacją Projektu obejmować będzie w szczególności:

· opracowanie PFU,

· opracowanie wniosku i SW,

· opracowanie dokumentacji technicznej, STWiOR, nadzoru autorskiego,

· roboty budowlane w zakresie remontu wraz z przebudową i rozbudową istniejącego budynku Przedszkola,

· zakup i montaż wyposażenia,

· zakup i montaż tablicy informacyjnej,

· zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 30 kWp wraz z magazynem energii (dalej: Instalacja) oraz pompy ciepła na c.w.u. o mocy 40 kW.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż z efektów Projektu (tj. budynku Przedszkola po przebudowie i rozbudowie) korzystać będą wyłącznie dzieci uczęszczające do Przedszkola.

Majątek wytworzony/zmodernizowany w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci uczęszczających do Przedszkola.

Gmina wskazuje, że celem montażu instalacji na Przedszkolu jest możliwość obniżenia kosztów utrzymania budynku Przedszkola. Zarówno wyprodukowana przez pompę ciepła energia cieplna, jak i energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie zużywana bezpośrednio w budynku Przedszkola.

W szczególności Gmina wskazuje, że ewentualne nadwyżki energii elektrycznej nie będą wprowadzane do sieci elektroenergetycznej, lecz będą magazynowane w zakupionym na ten cel magazynie energii, a następnie, w miarę potrzeby, zużywane w celu zasilenia budynku Przedszkola w energię elektryczną. Gmina nie planuje ani wprowadzania energii elektrycznej do sieci ani odsprzedaży energii elektrycznej.

Po zakończeniu realizacji Projektu Gmina (również poprzez Przedszkole) nie będzie wykorzystywać budynku Przedszkola, ani instalacji, do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest jakakolwiek forma odpłatnego udostępniania budynku Przedszkola, bądź instalacji. W konsekwencji, Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie.

### Pytanie

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1. i 2.

Zważywszy na fakt, że majątek będący przedmiotem Inwestycji, w tym instalacja i wytwarzana w niej energia elektryczna, będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na potrzeby budynku Przedszkola i prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci uczęszczających do Przedszkola, w ocenie Gminy, nie będzie on wykorzystywany w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wykorzystywać będzie przedmiotowe mienie w ramach zadań własnych związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie obiekt ten ani instalacja nie będą wykorzystywane do żadnych odpłatnych czynności. Tym samym nie będzie tu dochodzić do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a budynek Przedszkola oraz instalacja wykorzystywane będą wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Wyprodukowana przez instalację energia elektryczna będzie zużywana wyłącznie na potrzeby Przedszkola, a w przypadku nadwyżki energia elektryczna będzie wprowadzana do magazynu energii. Gmina nie będzie odsprzedawała energii elektrycznej ani nie będzie wprowadzała energii elektrycznej do sieci. Ewentualną nadwyżkę zmagazynowaną w magazynie energii zużyje następnie, w miarę zapotrzebowania, w celu zasilenia budynku Przedszkola w energię elektryczną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na realizację Projektu (w tym instalację) a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. 5 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Projektu nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.490.2023.1.AG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, iż: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu.

(…) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. (\`(...)\`), ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia:

\- 23 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.267.2023.1.AG,

\- 10 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.137.2023.2.AS,

\- 9 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.121.2023.2.MR,

\- 8 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.186.2023.1.MGO,

\- 8 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.153.2023.1.AG,

\- 31 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.112.2023.1.DS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

\- majątek będący przedmiotem Inwestycji (w tym Instalacja i wytwarzana w niej energia elektryczna), nie będzie wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

\- nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (\`(...)\`)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Realizacja zadań własnych gminy następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Należy w tym miejscu wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy – Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie – Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)”, której celem jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości kształcenia, szkolenia i uczenia się przez całe życie poprzez wsparcie infrastruktury edukacyjnej w gminnym przedszkolu publicznym „X”.

Gmina zamierza zrealizować przedmiotową Inwestycję przy współudziale środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych – na realizację przedmiotowego zadania Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach programu regionalnego fundusze europejskie 2021-2027.

Zakres robót związanych z realizacją Projektu obejmować będzie w szczególności:

· opracowanie PFU,

· opracowanie wniosku i SW,

· opracowanie dokumentacji technicznej, STWiOR, nadzoru autorskiego,

· roboty budowlane w zakresie remontu wraz z przebudową i rozbudową istniejącego budynku Przedszkola,

· zakup i montaż wyposażenia,

· zakup i montaż tablicy informacyjnej,

· zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 30 kWp wraz z magazynem energii (dalej: Instalacja) oraz pompy ciepła na c.w.u. o mocy 40 kW.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Z efektów Projektu (tj. budynku Przedszkola po przebudowie i rozbudowie) korzystać będą wyłącznie dzieci uczęszczające do Przedszkola. Majątek wytworzony/zmodernizowany w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci uczęszczających do Przedszkola.

Gmina wskazuje, że celem montażu Instalacji na Przedszkolu jest możliwość obniżenia kosztów utrzymania budynku Przedszkola. Zarówno wyprodukowana przez pompę ciepła energia cieplna, jak i energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie zużywana bezpośrednio w budynku Przedszkola.

W szczególności Gmina wskazuje, że ewentualne nadwyżki energii elektrycznej nie będą wprowadzane do sieci elektroenergetycznej, lecz będą magazynowane w zakupionym na ten cel magazynie energii, a następnie, w miarę potrzeby, zużywane w celu zasilenia budynku Przedszkola w energię elektryczną. Gmina nie planuje ani wprowadzania energii elektrycznej do sieci ani odsprzedaży energii elektrycznej.

Po zakończeniu realizacji Projektu Gmina (również poprzez Przedszkole) nie będzie wykorzystywać budynku Przedszkola, ani Instalacji, do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest jakakolwiek forma odpłatnego udostępniania budynku Przedszkola, bądź Instalacji. W konsekwencji, Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym, zdarzeniu przyszły czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zarówno wyprodukowana przez pompę ciepła energia cieplna, jak i energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie zużywana bezpośrednio w budynku Przedszkola. Natomiast ewentualne nadwyżki energii elektrycznej nie będą wprowadzane do sieci elektroenergetycznej, lecz będą magazynowane w zakupionym na ten cel magazynie energii, a następnie, w miarę potrzeby, zużywane w celu zasilenia budynku Przedszkola w energię elektryczną. Gmina nie planuje ani wprowadzania energii elektrycznej do sieci ani odsprzedaży energii elektrycznej.

A zatem, w związku z niewprowadzaniem energii do sieci nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Państwa działań związanych z budową instalacji fotowoltaicznej i wytwarzaniem w niej energii elektrycznej nie należy rozpatrywać jako prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa nie należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skoro nie będą Państwo wprowadzali do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej, lecz będą one magazynowane w zakupionym na ten cel magazynie energii, a następnie w miarę potrzeb zużywane w celu zasilenia budynku Przedszkola w energię elektryczną oraz po zakończeniu realizacji Projektu (również poprzez Przedszkole) nie będą Państwo wykorzystywać budynku Przedszkola, ani Instalacji, do żadnych czynności odpłatnych i nie będą Państwo czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie, to nie wystąpi odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustaw, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak rozstrzygnięto wyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (w tym instalację i wytwarzaną w niej energię elektryczną), nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy

Zatem, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że** **Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).