Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.446.2018.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji (drogi).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących realizacji Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących realizacji Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem (podatnikiem) podatku od towarów i usług (zwanym dalej jako VAT). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznawana za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy VAT), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymywanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Gmina planuje realizację Inwestycji polegającej na przebudowie wewnętrznej drogi gminnej oraz dwóch gminnych dróg publicznych. Celem zadania jest poprawa warunków skomunikowania mieszkańców miejscowości poprzez przebudowę trzech gminnych dróg o łącznej długości 2545 m. Drogi będą łączyć jednostki osadnicze z istniejącą drogą publiczną, prowadzą bezpośrednio do obiektu użyteczności publicznej. Drogi zapewniają dostęp do sieci drogowej dla mieszkańców Gminy.

Gmina złożyła wniosek o środki finansowe na operacje typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach działania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Budżet zadania wyniesie 218 490 zł, w tym VAT, zgodnie z wnioskiem o przyznanie pomocy podatek VAT stanowił będzie koszt kwalifikowalny zadania, jeżeli Gmina nie będzie miała możliwości w żaden inny sposób odzyskać go, co zobowiązana była udokumentować odpowiednim oświadczeniem.

Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części lub całości poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku art. 91 ust. 7-8 podatku VAT. Dofinansowanie udzielone zostanie w formie refundacji części poniesionych na inwestycję wydatków. Po przebudowie drogi będą służyły jako ogólnodostępne drogi dla wszystkich mieszkańców i użytkowników. Gmina nie będzie pobierała opłat związanych z korzystaniem przez użytkowników z ww. dróg, nie nastąpi również dzierżawa czy też najem. Powstały w wyniku realizacji Inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy i nie nastąpi jego przekazanie podmiotowi trzeciemu. Powstała infrastruktura drogowa w wyniku ww. Inwestycji nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, z której powstałby obowiązek podatkowy. Faktury dokumentujące wydatki, w ramach ww. projektu (nabycie towarów i usług), zostaną wystawione na Gminę i przez nią opłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisywanej sytuacji Gmina ma prawo do odliczenia na bieżąco podatku naliczonego zawartego w cenie zakupywanych towarów i usług służących realizacji opisanej wyżej Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupywanych towarach i usługach służących wykonywaniu Inwestycji.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem podatnikowi VAT (działającemu w tym charakterze), natomiast nie przysługuje ono w zakresie, w jakim dokonywane zakupy (w których zawarty jest podatek naliczony) nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina zarówno w zakresie dokonywanych zakupów inwestycyjnych związanych z uzyskaniem przez Gminę pomocy w ramach działania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, jak i w zakresie późniejszych czynności polegających na udostępnieniu do nieodpłatnego korzystania z realizowanej inwestycji, nie działa i nie będzie działać jak podatnik VAT i nie będzie występować w tym charakterze przez okres realizacji i okres trwałości projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) planuje realizację Inwestycji polegającej na przebudowie wewnętrznej drogi gminnej oraz dwóch gminnych dróg publicznych.

Gmina realizując ww. projekt nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, ponieważ do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymywanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Celem zadania jest poprawa warunków skomunikowania mieszkańców miejscowości poprzez przebudowę ww. trzech gminnych dróg o łącznej długości 2545 m. Drogi będą łączyć jednostki osadnicze z istniejącą drogą publiczną, prowadzą bezpośrednio do obiektu użyteczności publicznej. Drogi zapewniają dostęp do sieci drogowej dla mieszkańców Gminy.

Gmina złożyła wniosek o środki finansowe na operacje typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach działania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Po przebudowie drogi będą służyły jako ogólnodostępne drogi dla wszystkich mieszkańców i użytkowników. Gmina nie będzie pobierała opłat związanych z korzystaniem przez użytkowników z ww. dróg, nie nastąpi również dzierżawa czy też najem. Powstały w wyniku realizacji inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy i nie nastąpi jego przekazanie podmiotowi trzeciemu. Powstała infrastruktura drogowa w wyniku ww. inwestycji nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, z której powstałby obowiązek podatkowy. Faktury dokumentujące wydatki, w ramach ww. projektu (nabycie towarów i usług), zostaną wystawione na Gminę i przez nią opłacone.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupywanych towarów i usług służących realizacji opisanej Inwestycji.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek planowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z opisu sprawy, realizacja inwestycji należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie pobierała opłat związanych z korzystaniem przez użytkowników z ww. dróg, nie nastąpi również dzierżawa, czy też najem. Powstały w wyniku realizacji inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy i nie nastąpi jego przekazanie podmiotowi trzeciemu. Gmina nie będzie wykorzystywać majątku wytworzonego w ramach tej Inwestycji do działalności gospodarczej. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną Inwestycją nie przysługuje.

Podsumowując, w opisywanej sytuacji Gmina – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących realizacji opisanej wyżej Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.