Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.306.2018.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług publicznych oraz możliwość proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę ze środków własnych na rozbudowę spalarni.
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka komunalna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi; wydatek; zadania-zadania własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług publicznych oraz możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę ze środków własnych na rozbudowę spalarni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług publicznych oraz w zakresie możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę ze środków własnych na rozbudowę spalarni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto („Miasto”) jest jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów w Spółce. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm„ dalej: „Ustawy o SG”): „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o SG: „do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych”. Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o SG: „w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi”.

Z kolei ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm., dalej: „Ustawa o GK”) określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Przepis art. 2 Ustawy o GK stanowi, że: „gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o GK: „jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej”.

Wnioskodawca został powołany do wykonywania zadań własnych gminy (Miasta) zgodnie z art. 2 ww. Ustawy o GK. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Przekształcenia dokonano z dniem 1 stycznia 2003 roku. Konsekwencją 100%-ego udziału Miasta w kapitale zakładowym Spółki jest sprawowanie przez Miasto (co wynika m.in. z poszczególnych postanowień Aktu założycielskiego Spółki) kontroli nad Spółką, przejawiającej się w decydującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki.

Spółka prowadzi ewidencję księgową w podziale na trzy główne obszary działalności: odbiór odpadów, zagospodarowanie odpadów i wynajem nieruchomości.

W ramach działalności zagospodarowania odpadów Spółka od 2015 roku ponosi nakłady na nową inwestycję, budowę środka trwałego - rozbudowę spalarni o dwie kolejne linie („Inwestycja”). Jedna linia spalarni istnieje i jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W skład Inwestycji będzie wchodzić nieruchomość oraz szereg środków trwałych o odrębnych numerach inwentarzowych. Nakłady na Inwestycję finansowane są z własnych środków Spółki. Dla ewidencji tych nakładów Spółka prowadzi wydzieloną, odrębną księgę pomocniczą, w której ewidencjonuje operacje gospodarcze dla przedmiotowej inwestycji. Po zakończeniu Inwestycji i przekazaniu jej do użytkowania, rozbudowana spalarnia (składająca się z trzech linii: jednej istniejącej i dwóch nowo wybudowanych) - dalej: „Spalarnia”, będzie służyła wykonywaniu powierzonych Spółce zadań własnych gminy w zakresie zagospodarowania odpadów.

Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego Miasta, polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych („Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będą (w związku z powierzeniem) przez jednoosobową gminną spółkę komunalną (Wnioskodawca).

W 2017 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki. Akt założycielski Spółki stanowi m.in., że zgromadzenie wspólników może zobowiązać wspólników do wnoszenia dopłat proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Dodatkowo, Akt założycielski Spółki przewiduje, że w związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnicy (Miasto) na podstawie jednej lub kliku uchwał zgromadzenia wspólników oraz z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej, zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019 - 2044, w wysokości pokrywającej określone (zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów) koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk. Dopłaty nie mogą przewyższać kwot dopłat wskazanych w akcie założycielskim Spółki. Terminy, wysokość dopłat oraz zwrot dopłat określi każdorazowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników Spółki.

Ponadto, w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów („Umowa wykonawcza”). Zawarcie niniejszej Umowy związane było z wykonaniem Uchwały oraz postanowień aktu założycielskiego Wnioskodawcy i ma na celu dookreślenie sposobu współdziałania Miasta i Wnioskodawcy. przy wykonywaniu powierzonego zadania zagospodarowania odpadów komunalnych.

Umowa wykonawcza określa zasady i warunki świadczenia usług publicznych przez Wnioskodawcę, w tym uwzględniając konieczność stosowania przepisów prawa unijnego dotyczących pomocy publicznej, mechanizm rekompensaty, parametry służące do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunki unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty - w rozumieniu przepisów prawa unijnego dotyczącego pomocy publicznej, przede wszystkim decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE L 7 z dnia 11 stycznia 2012 r., str. 3, dalej: „Decyzja UOIG”), Komunikatu Komisji - Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (2012/C 8/03, Dz. U. UE. C 8 z dnia 11 stycznia 2012 r. str. 15, dalej: „Zasady ramowe”) oraz Komunikatu Komisji w sprawie stosowania reguł Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa w odniesieniu do rekompensaty z tytułu usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/C 8/02, Dz. U. UE. C 8 z dnia 11 stycznia 2012 r. str. 4, dalej: „Komunikat Komisji”).

Zgodnie z Umową wykonawczą, przez wskazane powyżej usługi publiczne rozumie się określone w akcie założycielskim Wnioskodawcy. konkretne usługi o ogólnym interesie gospodarczym, stanowiące zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Wnioskodawca, zgodnie z aktem założycielskim Spółki, wykonuje powierzone zadania własne Miasta („Usługi publiczne”) w zakresie utrzymania czystości i porządku, w tym odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, dalej: „Ustawy z dnia 13 września 1996 r.”), w szczególności poprzez ich odzysk i unieszkodliwienie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r., poz. 992).

W ww. Ustawie z dnia 13 września 1996 r., w rozdziale 3a - „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 tej ustawy). Na mocy art. 6d ust. 1 powyższej ustawy: „wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów”.

Istotne jest przy tym, że powierzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych spółce prawa handlowego (w której posiada 100% udziałów) powołanej w celu wykonywania zadań własnych, nie stanowi udzielenia zamówienia publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: „Ustawa o PZP”), a zatem nie wymaga stosowania procedur udzielania zamówienia przewidzianych w Ustawie o PZP.

Z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę wykonywania Usług Publicznych (tj. zadania powierzonego), działalność ta będzie stanowić dla Spółki główny przedmiot działalności. Przy okazji świadczenia Usług publicznych, Wnioskodawca będzie osiągać przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostające w związku z Usługą publiczną, obejmujące:

*   przychody ze sprzedaży energii elektrycznej - instalacja do przetwarzania odpadów komunalnych wykorzystywana przez Spółkę w celu realizacji Usług publicznych („Instalacja nr 1”),

*   przychody ze sprzedaży energii cieplnej Instalacji nr 1,

*   przychody ze sprzedaży surowców z instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym z Instalacji nr 1,

*   przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wykonywaniem Usług Publicznych,

*   przychody z reklam w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1,

*   przychody ze szkoleń w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1.

Jak wskazano powyżej, w związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnik (Miasto), na podstawie jednej lub kilku uchwał zgromadzenia wspólników, wniosą na zasadach uregulowanych w art. 177-179 KSH oraz aktu założycielskiego Spółki. Faktycznie wniesienie dopłat nastąpi w postaci pieniężnej.

Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 i 2 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei w myśl art. 178 § 1 i 2 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 KSH. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Należy również wskazać, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (art. 179 § 1-4 KSH). W razie powzięcia uchwały wspólników Spółki określającej termin i wysokość dopłat, równowartości dopłat będą ujmowane w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników).

Zgodnie z postanowieniami Umowy wykonawczej podstawą do ustalania wysokości dopłat z tytułu świadczenia Usług publicznych będą dane zawarte w corocznie aktualizowanej kalkulacji finansowej (dane przygotowywane przez Spółkę - prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki (w przypadku gdy ilość odpadów będzie mniejsza od zakładanej w kalkulacji finansowej) obejmujące: koszty Usług publicznych, stawkę jednostkową, przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną, rozsądny zysk, ilość odpadów - z podziałem na poszczególne lata. Zwrotom podlegać będą tylko nadwyżki dopłaty.

Środki pieniężne w ramach dopłat przekazywane będą Wnioskodawcy zaliczkowo w kwartalnych transzach, począwszy od 2019 r., przy czym:

1.  transze na I i II kwartał każdego roku świadczenia Usług Publicznych będą wypłacone w wysokości po 1/4 rocznej dopłaty, a:
2.  wysokość transzy na III kwartał danego roku będzie korygowana przy uwzględnieniu zweryfikowanych danych dotyczących I-go kwartału tego roku,
3.  wysokość transzy na IV kwartał danego roku będzie korygowana przy uwzględnieniu zweryfikowanych danych dotyczących II-go kwartału tego roku.

Podstawę do korygowania transz dopłat stanowić będą zaakceptowane przez Miasto sprawozdania kwartalne, uwzględniające wskazania wag najazdowych w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Wnioskodawcę lub inne podmioty wyłonione przez Spółkę w postępowaniach o udzielnie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów komunalnych, które wykorzystywane będą przez Spółkę w celu realizacji Usług publicznych. Jeżeli w I lub II kwartale danego roku ilość odpadów będzie mniejsza lub większa od zakładanej w kalkulacji finansowej, przy przekazaniu transz za III i IV kwartał stwierdzona różnica będzie uwzględniana, tzn. kwartalna transza będzie odpowiednio pomniejszana lub powiększana o tę różnicę.

W ramach dopłaty będzie wnoszona do Spółki przez Miasto rekompensata. Zgodnie z Umowę wykonawczą, przez rekompensatę należy rozumieć rekompensatę w rozumieniu Decyzji UOIG.

Z zapisów Umowy wykonawczej wynika, że środki na dopłatę mają pochodzić z:

*   opłat mieszkańców za zagospodarowanie, oraz

*   rekompensaty, która ma pokryć: kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców:

Rekompensata = rozsądny zysk + koszty netto

Koszty netto = koszty Usług publicznych - środki z opłat mieszkańców - przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną.

Rekompensata nie może przekraczać poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto usług świadczonych przez Spółkę, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Koszty netto stanowić będzie wyliczona przez Miasto różnica pomiędzy kosztami Usług publicznych, a sumą przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia tych usług, w tym pochodzących z opłat zagospodarowania odpadów komunalnych ponoszonych na rzecz Miasta przez właścicieli nieruchomości na podstawie Ustawy z dnia 13 września 1996 r. oraz przychodów Spółki pochodzących z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostających w związku z Usługą publiczną (są to m. in. przychody uzyskiwane ze sprzedaży energii i surowców).

Jak zaznaczono powyżej, dopłaty mają służyć pokryciu kwoty kosztów Usług publicznych, powiększonej o rozsądny zysk i pomniejszonej o przychody uzyskiwane pośrednio wskutek powierzenia Usług publicznych - m.in. sprzedaż energii i surowców. Rekompensata, będąca częścią dopłat ma pokryć kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców.

Do wykonywanych Usług publicznych będzie służyła zarówno już istniejąca linia Spalarni jak i dwie nowe.

Wnioskodawca zapewnia zgodnie z Umową wykonawczą rozdzielność rachunkową dla świadczenia Usług publicznych oraz działalności pozostającej poza zakresem Usług publicznych. Rozdzielność rachunkowa polega na odrębnym ewidencjonowaniu kosztów i wpływów dla każdej z wyżej wskazanych działalności oraz na prawidłowym przypisywaniu kosztów i wpływów na podstawie konsekwentnie sortowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, a także na określeniu dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2018 r., poz. 395, dalej: „Ustawa o rachunkowości”) zasad prowadzenia odrębnej księgowości oraz metod przypisywania kosztów i wpływów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka (w której Miasto posiada 100% udziałów) działając w ramach powierzonego Uchwałą oraz jej aktem założycielskim zadania własnego Miasta polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych jest w relacji do Miasta podatnikiem podatku VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Spółkę od wspólnika (Miasta) dopłaty w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Miasta - Usług publicznych, są wynagrodzeniem (zapłatą) w rozumieniu Ustawy o VAT i stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka wykonując w ramach powierzonego Uchwałą oraz aktem założycielskim zadanie własne Miasta - Usługi publiczne, będzie zobowiązane do wystawienia faktur VAT na rzecz Miasta - zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, skoro w związku z wykonaniem tego zadania otrzymywać będzie od wspólnika (Miasta) środki finansowe w postaci dopłaty?
4.  Czy Spółka z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycję, która po zakończeniu jej realizacji będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę zadań własnych Miasta (Usług publicznych) dofinansowanych w formie dopłaty, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu na podstawie art. 90, art. 90c i art. 91 Ustawy o VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części związanej z wykonywaniem przez Spółkę zadań własnych Miasta (Usług publicznych), na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a w przypadku braku możliwości przypisania wydatków do źródła przychodu, wydatki poniesione przez Spółkę ze środków własnych na rozbudowę Spalarni będą zaliczane proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 5 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT wydatków związanych z wykonywaniem przez Spółkę Usług publicznych. Z kolei wydatki poniesione przez Spółkę ze środków własnych na rozbudowę Spalarni, w zakresie w jakim nie będą mogły być przypisane do określonego źródła przychów, będą mogły być zaliczone proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT).

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT: „do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”.

Jak wskazano w przedmiotowym wniosku dopłaty będą wnoszone przez Miasto do Spółki na zasadach przewidzianych art. 177-179 KSH. Należy zatem uznać, że przedmiotowe dopłaty, których częścią są rekompensaty wnoszone przez Miasto do Spółki nie będą powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT).

Konsekwencją braku powstania przychodu po stronie Spółki w związku z wniesieniem przez Miasto dopłat do Spółki na zasadach przewidzianych w powyżej powołanych przepisach KSH będzie brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (\`(...)\`)”.

Czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przy czym, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro wydatki Spółki - na Usługi publiczne - pokrywane będą z wnoszonych przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy dopłat (rekompensat) nie stanowią przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT, to nie mogą one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT: „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Z kolei w myśl z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT: „zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT stanowi, że: „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład”.

Jak wnika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka zgodnie z Umową wykonawczą zapewnia rozdzielność rachunkową dla świadczenia Usług publicznych oraz działalności pozostającej poza zakresem Usług publicznych. Rozdzielność rachunkowa polega na odrębnym ewidencjonowaniu kosztów i wpływów dla każdej z wyżej wskazanych działalności oraz na prawidłowym przypisywaniu kosztów i wpływów. W przypadku, gdy określone wydatki stanowić będą zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, ale ze względu na swój charakter nie będą mogły zostać przypisane do określonego źródła dochodu, to w ocenie Wnioskodawcy wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w proporcji, w jakiej przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu pozostaje do łącznych przychodów ze źródeł dochodu zwolnionych oraz opodatkowanych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.143.2017.2.MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o art. 12 ust. 1 updop, zawierający otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód podatkowy oraz art. 12 ust. 4 updop, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Odrębnymi przepisami o których mowa w ww. przepisie jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 177 § 1 ksh, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z art. 178 § 1 ksh wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W myśl art. 179 § 1 ksh, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółki, czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera „listy celów”, na które może być przeznaczona dopłata. Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji ksh. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wspólnicy (Miasto) na podstawie jednej lub kliku uchwał zgromadzenia wspólników oraz z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej, będzie wnosiło dopłaty w latach 2019 - 2044, w wysokości pokrywającej określone (zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów) koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk. Dopłaty nie mogą przewyższać kwot dopłat wskazanych w akcie założycielskim Spółki. Terminy, wysokość dopłat oraz zwrot dopłat określi każdorazowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników Spółki.

Ponadto, w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Miastem umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów („Umowa wykonawcza”). Zawarcie niniejszej Umowy związane było z wykonaniem Uchwały oraz postanowień aktu założycielskiego Wnioskodawcy i ma na celu dookreślenie sposobu współdziałania Miasta i Wnioskodawcy przy wykonywaniu powierzonego zadania zagospodarowania odpadów komunalnych. Dopłaty będą wnoszone na zasadach uregulowanych w art. 177-179 KSH oraz aktu założycielskiego Spółki. Faktycznie wniesienie dopłat nastąpi w postaci pieniężnej.

Zgodnie z Umową wykonawczą, przez wskazane powyżej usługi publiczne rozumie się określone w akcie założycielskim Wnioskodawcy konkretne usługi o ogólnym interesie gospodarczym, stanowiące zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Wnioskodawca, zgodnie z aktem założycielskim Spółki, wykonuje powierzone zadania własne Miasta („Usługi publiczne”) w zakresie utrzymania czystości i porządku, w tym odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w szczególności poprzez ich odzysk i unieszkodliwienie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

Z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę wykonywania Usług Publicznych (tj. zadania powierzonego), działalność ta będzie stanowić dla Spółki główny przedmiot działalności. Przy okazji świadczenia Usług publicznych, Wnioskodawca będzie osiągać przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostające w związku z Usługą publiczną, obejmujące:

*   przychody ze sprzedaży energii elektrycznej - instalacja do przetwarzania odpadów komunalnych wykorzystywana przez Spółkę w celu realizacji Usług publicznych („Instalacja nr 1”),

*   przychody ze sprzedaży energii cieplnej Instalacji nr 1,

*   przychody ze sprzedaży surowców z instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym z Instalacji nr 1,

*   przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wykonywaniem Usług Publicznych,

*   przychody z reklam w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1,

*   przychody ze szkoleń w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez Spółkę, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy wykonawczej podstawą do ustalania wysokości dopłat z tytułu świadczenia Usług publicznych będą dane zawarte w corocznie aktualizowanej kalkulacji finansowej (dane przygotowywane przez Spółkę - prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki (w przypadku gdy ilość odpadów będzie mniejsza od zakładanej w kalkulacji finansowej) obejmujące: koszty Usług publicznych, stawkę jednostkową, przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną, rozsądny zysk, ilość odpadów - z podziałem na poszczególne lata. Zwrotom podlegać będą tylko nadwyżki dopłaty.

W ramach dopłaty będzie wnoszona do Wnioskodawcy przez Miasto rekompensata. Zgodnie z Umową wykonawczą, przez rekompensatę należy rozumieć rekompensatę w rozumieniu Decyzji UOIG.

Z zapisów Umowy wykonawczej wynika, że środki na dopłatę mają pochodzić z:

*   opłat mieszkańców za zagospodarowanie, oraz

*   rekompensaty, która ma pokryć: kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców.

Dopłaty mają służyć pokryciu kwoty kosztów Usług publicznych, powiększonej o rozsądny zysk i pomniejszonej o przychody uzyskiwane pośrednio wskutek powierzenia Usług publicznych - m.in. sprzedaż energii i surowców. Rekompensata, będąca częścią dopłat ma pokryć kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców.

Wobec powyższego, jak słusznie podniosła Spółka, dopłaty wniesione do Spółki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Z kolei wydatki poniesione przez Spółkę na realizację zadań zleconych przez Gminę nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Wydatki te mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i uzyskiwanymi przychodami. W związku z tym, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie osiągała dochodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku dochodowego, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania niżej wymienione przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy dotyczące podziału tych kosztów na przypadające na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług publicznych oraz możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę ze środków własnych na rozbudowę spalarni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.