Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-575/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Czy usługi testowania oprogramowania należą do „świadczeń o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca winien pobierać od wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym na jego rzecz usługi testowania oprogramowania podatek dochodowy w wysokości 20 % przychodu, chyba że osoba prawna udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce siedziby (zarządu) przedsiębiorstwa dla celów podatkowych i wówczas Wnioskodawca może zastosować stawki wynikające z umowy międzynarodowej lub nie pobrać podatku?
Słowa kluczowe: doradztwo; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaty wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym usługi testowania oprogramowania na rzecz Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaty wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym usługi testowania oprogramowania na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na potrzeby usług świadczonych dla swoich klientów będzie nabywał od osób prawnych usługi testowania oprogramowania.

Testowanie oprogramowania to proces składający się z dwóch części - testowania automatycznego oprogramowania i ręcznej korekty błędów wykrytych w testowanym oprogramowaniu.

Testowanie automatyczne oprogramowania obejmuje wykrywanie błędów pomiędzy oprogramowaniem źródłowym a oprogramowaniem docelowym. Oprogramowaniem docelowym jest oprogramowanie dostarczone przez klienta Wnioskodawcy i przetłumaczone przez Wnioskodawcę przed procesem testowania (odrębna usługa tłumaczeniowa), albo oprogramowanie dostarczone przez klienta Wnioskodawcy w języku nie wymagającym tłumaczenia. Testowanie automatyczne oprogramowania polega dodatkowo na sprawdzaniu czy program/aplikacja spełnia wymagania biznesowe i techniczne zgodne z instrukcjami klienta. Do prac tych wykorzystywane są takie narzędzia jak programy/aplikacje. Podkreślenia wymaga, że usługa testowania oprogramowania nie obejmuje usługi tłumaczeniowej.

Dalszą rolą Wnioskodawcy w ramach wykonywanych prac testowania oprogramowania jest ręczna korekta błędów wykrytych automatycznie przy użyciu programów/aplikacji.

Usługa testowania oprogramowania będzie podzlecana przez Wnioskodawcę osobom prawnym (podwykonawcom). Podwykonawcy Wnioskodawcy posiadają siedzibę (zarząd) w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach będą wykonywać faktycznie usługi. Przetestowane oprogramowanie będzie przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom oprogramowanie do testowania. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a w/w podwykonawcami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie świadczenie polegające na wykonywaniu usługi testowania oprogramowania. Podwykonawcy i Wnioskodawca nie są powiązani kapitałowo. Podwykonawcy nie posiadają w Polsce zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie usług testowania oprogramowania do odpowiedniego grupowania PKWiU i otrzymał informację, iż usługi testowania oprogramowania wraz z korektą wykrytych błędów stanowią „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (62.01.1), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi testowania oprogramowania należą do „świadczeń o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca winien pobierać od wynagrodzeń wypłacanych osobom prawnym świadczącym na jego rzecz usługi testowania oprogramowania podatek dochodowy w wysokości 20 % przychodu, chyba że osoba prawna udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce siedziby (zarządu) przedsiębiorstwa dla celów podatkowych i wówczas Wnioskodawca może zastosować stawki wynikające z umowy międzynarodowej lub nie pobrać podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi podwykonawców posiadających siedzibę (zarząd) dla celów podatkowych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na testowaniu oprogramowania wraz z korektą wykrytych błędów, nie należą do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ani też udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby (zarządu) podatnika (podwykonawcy) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 21 ust. 2 updop w związku z art. 26 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez Wnioskodawcę. Stanowi on tylko, iż obowiązkiem podatkowym objęte są przychody z wymienionych w nim usług, jak również z tytułu wykonywania „świadczeń o podobnym charakterze".

W ocenie Wnioskodawcy usługa opisana przez Wnioskodawcę nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jest ona związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem. Jedyne podobieństwo usług testowania oprogramowania do np. usług prawniczych czy przetwarzania danych polega na tym, iż wszystkie wymienione są usługami niematerialnymi. Nie byłoby jednakże słuszne twierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop dotyczy generalnie usług niematerialnych. Gdyby tak miało być, ustawodawca użyłby terminu „świadczenia o charakterze niematerialnym" lub „usługi niematerialne", jak czynił to w rzeczonym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w jego wersji obowiązującej do 1.01.2004r. Wówczas przepis ten mówił o przychodach z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń - pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a updop obejmował do końca 2003r. szerszy zakres usług niż ma to miejsce aktualnie. Po zmianach obowiązujących od 1.01.2004r. sytuacja uległa zmianie tak, że obowiązek podatkowy obejmuje tylko enumeratywnie wymienione świadczenia oraz świadczenia do nich podobne. Bez wątpienia celem nowelizacji mocno krytykowanej wersji przepisu sprzed 1.01.2004r. było zawężenie zakresu obowiązku poboru zryczałtowanego podatku poprzez ograniczenie liczby świadczeń ten obowiązek generujących. Jednocześnie jednak ustawodawca „uszczelnił" regulację poprzez wprowadzenie opodatkowania ryczałtem także „umów podobnych", zapobiegając w ten sposób obchodzeniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop poprzez nieznaczną modyfikację zakresu świadczonych usług, w szczególności łączenie usług wymienionych w tym przepisie z usługami w nim niewymienionymi. Z powyższych względów Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych swoim podwykonawcom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jako że wykonywane przez nich usługi (świadczenia) nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranle (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 updop). Przepis ten znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy dany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 updop.

Jako że w rozpatrywanym stanie przyszłym przychód wypłacany osobom prawnym, podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie wymaga opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 updop, Wnioskodawca nie będzie obowiązany:

*   odprowadzać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz w/w osób prawnych (podwykonawców),
*   uzyskiwać certyfikatu rezydencji od w/w osób prawnych (podwykonawców).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki jakie należałoby spełnić aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym podwykonawcom, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. Istotne znaczenie ma przy tym zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazwa świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku usługi testowania oprogramowania, w ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie świadczenie polegające na wykonywaniu usługi testowania oprogramowania. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania powołany wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto Spółka wskazała, iż „zwróciła się do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie usług testowania oprogramowania do odpowiedniego grupowania PKWiU i otrzymała informację, iż usługi testowania oprogramowania wraz z korektą wykrytych błędów stanowią „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (62.01.1), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Wśród usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop brak jest usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

Reasumując, usługi testowania oprogramowania (gdy nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielenia licencji) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Należności, które Spółka będzie wypłacać osobom prawnym świadczącym usługi testowania oprogramowania, jeżeli osoby te nie posiadają zakładu na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a updop do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego dla niej usługi testowania oprogramowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.