Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.22.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: - Czy Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, nabyte składniki majątkowe przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu, - czy Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu (np. towarów handlowych, wyrobów w toku produkcji) będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; majątek-składniki majątku; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych-Odpisy amortyzacyjne w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Koszty z tytułu zbycia składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1u; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust.1s-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust.1s-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 10a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, nabyte składniki majątkowe przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu,

\- czy Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu (np. towarów handlowych, wyrobów w toku produkcji) będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem 6 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „\[…\]” z siedzibą w \[…\], (dalej również jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług \[…\]. Spółka wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców pod nr KRS \[…\] i posiada numer identyfikacyjny REGON \[…\].

W najbliższym czasie Pani \[…\] planuje wnieść aportem do Spółki Przedsiębiorstwo \[…\], które obecnie prowadzi jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Pani \[…\] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usługi oraz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Pani \[…\] nabyła przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą \[…\] na podstawie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez \[…\] notariusza w jego Kancelarii Notarialnej w \[…\] z dnia 1 września oraz umowie o dział spadku sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 16 października 2020 r. Repertorium \[…\] sporządzonej przed Notariuszem \[…\].

Pani \[\`(...)\`\] chciałby wnieść aportem przedsiębiorstwo \[…\], prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa Pani \[\`(...)\`\] będzie się wiązało z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce oraz objęciem nowo utworzonych udziałów przez Panią \[…\]. Wnioskodawca w zamian za wniesiony przez Udziałowca wkład wyda własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Jako wartość aportu wnosząca Pani \[\`(...)\`\] i Spółka przyjmą wartość rynkową całego przedsiębiorstwa wynikającą ze sporządzonej wyceny (wartość netto bez VAT). Wnosząca i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym, łączna wartość emisyjna wydawanych Pani \[\`(...)\`\] przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowej przedsiębiorstwa) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Ponadto należy wskazać, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. wartości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 z póżn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2024 r., wskazali Państwo m. in., że:

1\. Pani \[\`(...)\`\] ze względu na swój wiek zamierza prowadzoną działalność wnieść do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do Spółki zostanie wniesiona aportem całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W związku z tym składnikami przedsiębiorstwa będącymi przedmiotem aportu będą wszystkie środki trwałe zgodnie ze sporządzoną na dzień 29 lutego 2024 roku listą środków trwałych Przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\].

2\. \[…\] Sp. z o.o. jako środki trwałe zakwalifikuje wszystkie składniki majątku przyjętego aportem przedsiębiorstwa kontynuując dokonywane odpisy amortyzacyjne.

3\. Spółka \[…\] nie planuje w przyszłości zbywać środków trwałych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Zamierza w dalszym ciągu kontynuować działalność prowadzoną przez Przedsiębiorstwo \[\`(...)\`\]. Prowadzone przedsiębiorstwo posiada zapasy, towary oraz wyroby gotowe, które wytwarzane są w normalnym toku funkcjonowania przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w toku produkcji do wytworzenia wyrobów gotowych ponosiło koszty, które w momencie sprzedaży zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo posiada towary handlowe, które również będą przedmiotem zbycia w zależności od zgłaszania się kontrahentów. Towary handlowe oraz wyroby gotowe. Przedsiębiorstwo \[\`(...)\`\] podlegają gospodarce magazynowej, którą przedsiębiorstwo prowadzi zgodnie z ustawią o rachunkowości.

Pytania
-------

1\. Czy Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, nabyte składniki majątkowe przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu?

2\. Czy Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu (np. towarów handlowych, wyrobów w toku produkcji) będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą wynikającej z umowy spółki sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych będzie uprawniona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu (w tym niezaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych towarów i wyrobów gotowych) będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów), ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem Spółka uzna je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne).

Uzasadnienie wniosku:

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wartość rynkowa (wartość początkowa) składników aportu (bez podatku VAT), w konkretnej sytuacji odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz także wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów, podlegałaby obniżeniu o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych, o ile przed ich odpłatnym zbyciem rozpoczęto by ich amortyzację. Według Wnioskodawcy wniosek ten jest oczywisty zwłaszcza, gdy uwzględni się zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych) w kontekście zmiany zasad opodatkowania objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkłady niepieniężne od dnia 1 stycznia 2017 r., odzwierciedloną w obecnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt. 7 ustawy o CIT. Jeżeli na gruncie tego przepisu obecnie wspólnik wnoszący aport ustala i opodatkowuje przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wysokości wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, stanowiłoby jaskrawe podwójne opodatkowanie tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartości nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, a później zbywającej przedmiot aportu.

Można przytoczyć w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2020 roku, II FSK 1427/19, w którym to wyroku Sąd wskazał, że „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne”.

Mając na względzie argumenty NSA oraz stosując wykładnię systemową, a także dążąc do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. W świetle powyższego wywodu logicznym następstwem zmiany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nakazującej opodatkowanie wartości rynkowej aportu, była także równoległa zmiana art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d - tj. jego wykreślenie, sprowadzające się do zniesienia ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odnoszonych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości podwyższanego kapitału zakładowego. Według strony, musi to prowadzić do wniosku, że od 1 stycznia 2017 r. wydatkiem spółki, przyjmującej aport, odnoszonym w całości w koszty uzyskania przychodu, jest nie wartość nominalna, ale wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.), wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej aportu (która po stronie Wnioskodawcy ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego utworzonego z agio).

Nadto należy wskazać, że uznanie za koszt uzyskania przychodu jedynie wartości nominalnej udziałów w sposób rażący kłóciłoby się z w miarę oczywistymi wnioskami, wynikającymi z odpowiedzi na pytanie 1). Jeżeli, przy uznaniu składnika aportu za środek trwały, spółka-podatnik ma możliwość pełnej podatkowej utylizacji całkowitej wartości rynkowej tego aportu (poprzez ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej i uwzględnienie całości odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości początkowej w kosztach uzyskania przychodu), to w równej mierze w sytuacji, gdy podatnik-spółka nie uznaje składnika aportu za środek (w przypadku towarów, wyrobów gotowych czy wyrobów w toku) musi mieć możliwość pełnej utylizacji tej samej wartości rynkowej przy jego odpłatnym zbyciu (zresztą wcześniej przecież opodatkowanej u wspólnika wnoszącego aport). A zatem w przypadku wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa, które na swoim stanie posiada towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) będą faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. Należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną, a wartością nominalną stanowiącą tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Oznacza to, że za wydatki poczynione przez wnoszone przedsiębiorstwo, w tym na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczącą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT. Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór. Generalnie więc, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Konkludując, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p., w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taką samą zasadę zdaniem Wnioskodawcy należy stosować w przypadku zbywania przez Spółkę towarów handlowych i wyrobów stanowiących majątek wniesionego przedsiębiorstwa, a zatem Spółka przy ich zbyciu, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez wnoszącego przedsiębiorstwo w pełnej wysokości.

Wartość początkowa środków trwałych po wniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki \[…\] ustalona będzie na podstawie Listy środków trwałych według wartości ustalonej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki. Spółka będzie kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przyjętych środków trwałych, które to odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w działalności Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, jeżeli zdecyduje się uznać nabyte składniki majątkowe za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkowy dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą wynikającej z umowy spółki sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych będzie uprawniona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy przedmiot aportu stanowi Przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, Państwa wskazanie w tym zakresie przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o CIT,

W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W brzmieniu art. 15 ust. 1u ustawy o CIT,

W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT,

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Stosownie do art. 16g ust. 10a ustawy o CIT,

Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 16h ust. 3 ustawy o CIT,

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2‑7.

Natomiast w myśl art. 16h ust. 3a ustawy o CIT,

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Pani \[\`(...)\`\] chciałby wnieść aportem przedsiębiorstwo \[…\], prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do Spółki, która będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa Pani \[\`(...)\`\] będzie się wiązało z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce oraz objęciem nowo utworzonych udziałów przez Panią \[…\]. Spółka planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy.

Jako wartość aportu wnosząca Pani \[\`(...)\`\] i Spółka przyjmą wartość rynkową całego przedsiębiorstwa wynikającą ze sporządzonej wyceny (wartość netto bez VAT). Wnosząca i Spółka planują, że część wartości tak opisanego aportu będzie służyć podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu wartości nominalnej wydawanych przez Spółkę nowych udziałów, a pozostała wartość aportu będzie przekazana na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (tzw. agio). Tym samym, łączna wartość emisyjna wydawanych Pani \[\`(...)\`\] przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowej przedsiębiorstwa) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej.

W uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2024 r., wskazali Państwo ponadto, że Spółka \[…\] nie planuje w przyszłości zbywać środków trwałych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Zamierza w dalszym ciągu kontynuować działalność prowadzoną przez Przedsiębiorstwo \[\`(...)\`\]. Prowadzone przedsiębiorstwo posiada zapasy, towary oraz wyroby gotowe, które wytwarzane są w normalnym toku funkcjonowania przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w toku produkcji do wytworzenia wyrobów gotowych ponosiło koszty, które w momencie sprzedaży zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorstwo posiada towary handlowe, które również będą przedmiotem zbycia w zależności od zgłaszania się kontrahentów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

\- czy Spółka, która przyjęła aport niepieniężny, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, nabyte składniki majątkowe przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów, a w przypadku tych środków trwałych (WNiP), które samodzielnie podlegają amortyzacji lub na których nabycie wydatki będą uwzględnione w wartości początkowej innych środków trwałych - czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej oraz zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu,

\- czy Spółka, która przyjęła aport, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu (np. towarów handlowych, wyrobów w toku produkcji) będzie uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników bez podatku VAT (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów).

W tym miejscu należy stwierdzić, że kwestie będące przedmiotem pytań zawartych we wniosku są regulowane przepisami szczególnymi, a tym samym nie może mieć w sprawie zastosowania interpretacja oparta o brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że skoro przedmiotem aportu do Spółki będzie Przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in. składniki majątku trwałego, to w zakresie ustalenia wartości początkowej tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) oraz odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości, zastosowanie znajdą przepisy 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do Spółki, a nie jak Państwo wskazali we wniosku, we wskazanej w umowie ich wartości rynkowej (bez podatku VAT), odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej (a nie nominalnej) wydanych w zamian udziałów.

Natomiast wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych w ramach aportu Przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka powinna dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metody amortyzacji poszczególnych składników majątku trwałego przyjęte uprzednio przez to Przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać **za nieprawidłowe.**

Przechodząc natomiast do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2, tj. skutków odpłatnego zbycia składników majątkowych wniesionych uprzednio w ramach aportu Przedsiębiorstwa, zauważyć należy, że w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2, zgodnie z którym, przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że nie planują w przyszłości zbywać środków trwałych wchodzących w skład wniesionego aportem Przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku zbycia przez Spółkę, wskazanych w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu wyrobów gotowych, towarów handlowych lub zapasów, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, tj. w wysokości w jakiej ujęte były w księgach podatkowych wniesionego aportem Przedsiębiorstwa na dzień dokonania jego wniesienia do Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać **za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.