Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.5.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 oraz w zakresie powstania przychodu u wspólników Spółki 2 w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa przysługującego jej udziału kapitałowego.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data nadania 18 kwietnia 2019 r., data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.1.EC (data nadania 17 kwietnia 2019 r., data odbioru 17 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 7 maja 2019 r. (data nadania 7 maja 2019 r., data wpływu 7 maja 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.2.EC (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data odbioru 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu u wspólników Spółki 2 w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa przysługującego jej udziału kapitałowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 oraz w zakresie powstania przychodu u wspólników Spółki 2 w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa przysługującego jej udziału kapitałowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.1.EC z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data nadania 17 kwietnia 2019 r., data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.2.EC z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data doręczenia 6 maja 2019 r.) tut. organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data nadania 18 kwietnia 2019 r., data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 7 maja 2019 r. (data nadania 7 maja 2019 r., data wpływu 7 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana C;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana D;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej (dalej: Spółka 1). Wnioskodawca jest komplementariuszem, Zainteresowani komandytariuszami Spółki 1. Spółka 1 jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: Spółka 2), do której wniosła wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca i Zainteresowani są również komandytariuszami w Spółce 2.

Spółka 1 to spółka celowa, powstała celem ograniczenia ryzyka związanego z otwarciem i prowadzeniem jednego z lokali gastronomicznych należących do sieci lokali gastronomicznych Spółki 2. Umowa najmu tego lokalu w centrum handlowym stanowiła zagrożenie finansowe dla całej działalności Spółki 2 w razie nie osiągnięcia oczekiwanych poziomów sprzedaży.

W związku z tym, że poziom sprzedaży w lokalu był satysfakcjonujący i pozwalał na pokrycie wszelkich zobowiązań związanych z prowadzonym lokalem, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności związanej z tym jednym lokalem do Spółki 2, a więc spółki, w której prowadzone są pozostałe lokale gastronomiczne. W tym celu Spółka 1 wniosła aportem do Spółki 2 całe swoje przedsiębiorstwo (lokal gastronomiczny w centrum handlowym) i objęła w Spółce 2 funkcję komandytariusza.

Planowane jest wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 w drodze porozumienia. Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 nastąpi w trybie przewidzianym w art. 9 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. poprzez jednomyślną zmianę umowy Spółki 2. Porozumienie, które zostanie zawarte będzie zawierało zasady wystąpienia, w tym zasady rozliczenia pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1. Zasady rozliczenia będą inne, aniżeli określone w art. 65 k.s.h., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki i spłaca się ten udział w pieniądzu. Spółka 1 zostanie spłacona w ten sposób, że otrzyma w pieniądzu wynagrodzenie stanowiące równowartość wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa, określoną na dzień wniesienia tego przedsiębiorstwa do Spółki 2. Jeżeli na moment wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2 w Spółce 2 będą niepodzielne zyski, to wynagrodzenie Spółki 1 z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 zostanie powiększone o wypracowane, a niewypłacone do momentu wystąpienia zyski Spółki 2 - w części przypadającej na Spółkę 1. W efekcie, Spółka 2 otrzyma z tytułu wystąpienia kwotę niższą niż przypadająca na nią wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011. 181.2019.1.EC (data nadania 17 kwietnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie, która spółka otrzyma z tytułu wystąpienia kwotę niższą niż przypadająca na nią wartość rynkowa (zbywcza) udziału kapitałowego? Czy będzie to Spółka 1 czy Spółka 2? Ponadto organ wezwał o złożenie oświadczenia i podpisu Zainteresowanego będącego stroną postępowania lub osoby upoważnionej, w brzmieniu aktualnie obowiązującym.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek w terminie. Wskazał w nim, że to Spółka 1 otrzyma z tytułu wystąpienia kwotę niższą niż przypadająca na nią wartość rynkowa udziału kapitałowego. Ponadto Zainteresowany złożył podpis pod prawidłowym oświadczeniem.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP3-1.4011.181.2019.2.EC (data nadania 26 kwietnia 2019 r.) tut. Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Przeformułowanie pytań oznaczonych nr 1 i 2 w taki sposób, aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w kontekście jego odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej.
2.  Przedstawienie własnego jednoznacznego stanowiska w sprawie, adekwatnego do przeformułowanych pytań nr 1 i 2 oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 7 maja 2019 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek w terminie. Przeformułował pytania oraz przedstawił własne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 na zasadach opisanych powyżej, tj. w drodze porozumienia modyfikującego zasady określone w art. 65 k.s.h. i poprzez wypłatę wynagrodzenia odpowiadającego wartości wniesionego przez Spółkę 1 do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) określonej w umowie Spółki 2 na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki 2, powiększonego o ewentualne niepodzielone do momentu wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2 zyski Spółki 2, przypadające na Spółkę 1, spowoduje powstanie dochodu po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych – jako wspólników występującej Spółki 1?
2.  Czy po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, jako wspólników pozostających w Spółce 2, powstanie przychód opodatkowany w związku z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego jej udziału kapitałowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 na zasadach opisanych powyżej, tj. w drodze porozumienia modyfikującego zasady określone w art. 65 k.s.h. i poprzez wypłatę wynagrodzenia odpowiadającego wartości wniesionego przez Spółkę 1 do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) określonej w umowie Spółki 2 na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki 2, powiększonego o ewentualne niepodzielone do momentu wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2 zyski Spółki 2, przypadające na Spółkę 1, nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych – jako wspólników występującej Spółki 1.

Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 na zasadach opisanych powyżej, tj. w drodze porozumienia modyfikującego zasady określone w art. 65 k.s.h. i poprzez wypłatę wynagrodzenia odpowiadającego wartości wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) określonej w umowie Spółki 2 na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki 2, powiększonego o ewentualne niepodzielone do momentu wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2, zyski Spółki 2, należy rozliczyć u wspólników Spółki 1 na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., art. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W konsekwencji u Wnioskodawcy i Zainteresowanych nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają różne formy wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej m in. poprzez wypowiedzenie umowy spółki przez występującego wspólnika (art. 58 § 1 pkt k.s.h.) bądź poprzez jednomyślną zmianę umowy spółki (art. 9 k.s.h.)

Zgodnie z komentarzem A. Kidyby do Kodeksu spółek handlowych (Tom I. Komentarz do art. 1-150) Konstrukcjami stanowiącymi do pewnego stopnia alternatywę dla wypowiedzenia umowy spółki jest jej zmiana (art. 9 k.s.h.) polegająca na wystąpieniu wspólnika, a także przeniesienie praw członkowskich na inną osobę (art. 10 k.s.h.). Kwestią nierozstrzygniętą jest to, czy dla tego pierwszego przypadku (wystąpienie ze spółki z pominięciem okresu wypowiedzenia w drodze zmiany umowy spółki) należy stosować art. 65 k.s.h., czy też rozliczenia są ustalane przez wspólników swobodnie. Właściwa wydaje się druga możliwość, bowiem art. 65 § 2 k.s.h. wyraźnie odwołuje się do wypowiedzenia, choć w razie braku ustalenia zasad dokonywania rozliczeń art. 65 k.s.h. powinien znaleźć analogiczne zastosowanie. Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Jednocześnie przepis art. 65 k.s.h. nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i dopuszczalne jest jego modyfikowanie. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W zgodzie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym planowane jest wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 w drodze porozumienia. Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 nastąpi w trybie przewidzianym w art. 9 k.s.h., tj. poprzez jednomyślną zmianę umowy spółki. Porozumienie będzie zawierało zasady wystąpienia, w tym zasady rozliczenia pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1. Spółka 1 zostanie spłacona w ten sposób, że otrzyma w pieniądzu wynagrodzenie stanowiące równowartość wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa, określoną na dzień wniesienia tego przedsiębiorstwa do Spółki 1. W skutkach taka sytuacja będzie analogiczna do zwrotu wkładu wniesionego przez wspólnika przy czym zwrot nastąpi nie poprzez wydanie Spółce 1 przedsiębiorstwa, a poprzez zwrot jego równowartości w pieniądzu. Jeżeli na moment wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2 w Spółce 2 będą niepodzielne zyski, to wynagrodzenie Spółki 1 z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 zostanie powiększone o wypracowane, a niewypłacone do momentu wystąpienia zyski Spółki 2 - w części przypadającej na Spółkę 1.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie, które otrzyma Spółka 1 w związku z wystąpieniem ze Spółki 2, będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w części przekraczającej kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Spółkę 1 w Spółce 2 nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PDOF, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Spółkę 1 kwot, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym, a nie zostały wcześniej otrzymane przez Spółkę 1. Tak ustalona wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej po stronie wspólników Spółki 1 zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 u.p.d.o.f. Ustalony w powyższy sposób przychód Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć o koszty w postaci wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce 1.

Co istotne, przepisy ustawy o PDOF nie wskazują, co należy rozumieć pod wyrażeniem „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów". Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmują, że interpretując powyższe wyrażenie należy odwołać się do znaczenia, jakie należy mu przypisać w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny, to wówczas ta właśnie kwota będzie kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli do spółki wniesiono wkład niepieniężny, to wówczas kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa tego przedmiotu wkładu (WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23.01.2019 r. sygn. I SA/Łd 670/18). Przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania. Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. Na gruncie niniejszej sprawy przychodem Spółki 1 z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 będzie wyłącznie wartość wynagrodzenia w części odpowiadającej wartości wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) określonej w umowie Spółki 2 na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki 2, wynagrodzenie w części odpowiadającej niewypłaconym zyskom będzie wyłączone z przychodu. Tak określony przychód należy pomniejszyć o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce 2, to jest wartość wkładu niepieniężnego określoną w umowie Spółki 2.

W związku z tym, że wysokość przychodu oraz kosztów będzie taka sama, u wnioskodawcy oraz Zainteresowanych nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2

Po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, jako wspólników pozostających w Spółce, nie powstanie przychód opodatkowany PIT lub jakiekolwiek inne konsekwencje podatkowe w związku z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego jej udziału kapitałowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej - art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 powoływanej ustawy odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. wyżej ustawy). Mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zgodnie z art. 65 § 1 w związku z art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określoną w pkt 28.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przenosząc powołane wyżej regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 65 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. ustawy.

Tak więc pełne wywiązanie się spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy, nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostałych w spółce wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 891/11. W świetle powyższego należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, jako wspólników pozostającego w spółce komandytowej (Spółce 2), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub jakiekolwiek inne konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ustępującego z tej spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego mu udziału kapitałowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Spółki 1 ze Spółki 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu u wspólników Spółki 2 w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa przysługującego jej udziału kapitałowego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej (Spółka 1). Spółka 1 jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej (Spółka 2), do której wniosła wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca i Zainteresowani są również komandytariuszami w Spółce 2. Planowane jest wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 w drodze porozumienia. Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 nastąpi w trybie przewidzianym w art. 9 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez jednomyślną zmianę umowy Spółki 2. Porozumienie, które zostanie zawarte będzie zawierało zasady wystąpienia, w tym zasady rozliczenia pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1. Zasady rozliczenia będą inne, aniżeli określone w art. 65 k.s.h., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki i spłaca się ten udział w pieniądzu. Spółka 1 zostanie spłacona w ten sposób, że otrzyma w pieniądzu wynagrodzenie stanowiące równowartość wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego - przedsiębiorstwa, określoną na dzień wniesienia tego przedsiębiorstwa do Spółki 2. Jeżeli na moment wystąpienia Spółki 1 ze Spółki 2 w Spółce 2 będą niepodzielne zyski, to wynagrodzenie Spółki 1 z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 zostanie powiększone o wypracowane, a niewypłacone do momentu wystąpienia zyski Spółki 2 - w części przypadającej na Spółkę 1.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne, wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanej przez wspólnika kwoty, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc mając na względzie powyższe rozważania należy wskazać, że treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powstaniem przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy wiąże koszt uzyskania tych przychodów poprzez normę prawną określoną przepisami art. 24 ust. 3c. Przychód ten, jak i odpowiadający mu koszt uzyskania przychodów powstanie u podmiotu występującego ze spółki osobowej – czyli u Wnioskodawcy i Zainteresowanych.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Reasumując – środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Zainteresowanych nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytuł udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych. Zatem jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem wystąpienia Zainteresowanych ze spółki komandytowej jest równa lub niższa od tej wartości, to nie będzie zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie (tj. gdy otrzymana kwota będzie wyższa od wskazanej wartości) nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Wówczas należy ustalić wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej, które stanowią koszty uzyskania ww. przychodu. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna).

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że przychód należy pomniejszyć o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce 2, to jest wartość wkładu niepieniężnego określoną w umowie Spółki 2.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych jako wspólników pozostających w Spółce 2 w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika i otrzymaniem przez tego wspólnika wynagrodzenia o wartości niższej niż przypadający mu udział w wartości zbywczej majątku spółki, wskazać należy, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa. W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, a nie z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wystąpienie Spółki 1 (w której Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami) ze Spółki 2 w drodze porozumienia. Wspólnicy Spółki 1 otrzymają wynagrodzenie niższe niż wartość rynkowa (zbywcza) przysługującego im udziału kapitałowego.

Przenosząc powołane wyżej regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 65 § 1 ustawy Kodek spółek handlowych ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki (w opisanym przypadku po zmianie dokonanej uchwałą wszystkich wspólników) określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy Kodek spółek handlowych, sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i Zainteresowani, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzyskają przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki komandytowej – Spółki 1) bez wynagrodzenia.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 56-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.