Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1027/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją przyszłych inwestycji udostępnionych na podstawie odpłatnej umowy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją przyszłych inwestycji udostępnionych na podstawie odpłatnej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją przyszłych inwestycji udostępnionych na podstawie odpłatnej umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest od roku 2001 zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Większość inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”) w Gminie realizowana jest przez Spółkę.

Tym niemniej, w pewnym zakresie, Gmina prowadziła również własne działania inwestycyjne dotyczące Infrastruktury. Realizowane przez Gminę w ww. zakresie projekty stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg).

Gmina realizowała inwestycje dotyczące Infrastruktury, które były finansowane ze środków własnych Gminy, jak i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dofinansowania uzyskanego w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013”. Ww. inwestycje zostały oddane do użytkowania w roku 2010 (rok sporządzenia dokumentów OT). Poszczególne elementy ww. Infrastruktury po jej wykonaniu były przekazywane przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania do Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe (dalej: „Inwestycje”).

W przyszłości Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji oraz przyszłych inwestycji, lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania Infrastruktury do przesyłu wody/ścieków). Gmina nie wyklucza w przyszłości bezpośredniej realizacji pojedynczych inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury, które byłyby objęte jedną z powyżej wskazanych umów (dalej: „Przyszłe inwestycje”).

Gmina w oddzielnym wniosku o indywidualną interpretację potwierdzi sposób potraktowania dla potrzeb VAT udostępnienia Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), która – w opinii Wnioskodawcy – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Kwestia ta nie jest więc przedmiotem poniższego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Przyszłych inwestycji?
2.  Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzyma odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2013, natomiast w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w danym stanie prawnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z zamiarem udostępnienia Spółce Infrastruktury wytworzonej w związku z realizacją Przyszłych inwestycji w ramach czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z ich realizacją.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzyma odpowiednie faktury, dotyczące nakładów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2013, natomiast w okresie, w którym odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1 Zakres prawa do odliczenia.

Biorąc pod uwagę fakt, że udostępnienie Spółce Infrastruktury wytworzonej w związku z realizacją Przyszłych inwestycji w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT oraz nie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. Infrastruktury, w przypadku wydatków na budowę ww. Infrastruktury będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do pełnego dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci udostępnienia Spółce Infrastruktury wytworzonej w ramach Przyszłych inwestycji w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

Istotność intencji (zamiaru) jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelrnan-Van Deelen v. Minister yan Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie Spółce Infrastruktury wytworzonej w związku z realizacją Przyszłych inwestycji w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte do wytworzenia ww. Infrastruktury zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej udostępnienia Spółce, o ile wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpi od momentu oddania Przyszłych inwestycji do użytkowania.

Ad. 2 Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury.

Odliczenie podatki naliczonego powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

W odniesieniu do metodologii dokonania odliczenia, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur - w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca roku 2013. W praktyce oznacza to, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury w ramach Przyszłych inwestycji w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2013.

Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie odpowiednio w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z nabytymi przez Wnioskodawcę towarami lub usługami w przypadku stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Powyższe prawo przysługiwało będzie Wnioskodawcy przy zastrzeżeniu pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Blok zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 86 w podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, 1027 i 1608) zwanej dalej „ustawą zmieniającą”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do powołanego art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (z uwzględnieniem powołanego wyżej ust. 10c),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Na mocy art. 86 ust. 13 zawartego w ustawie zmieniającej, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje co do zasady swoje zadania w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem spółki komunalnej. Większość inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej (infrastruktury) w Gminie realizowana jest przez Spółkę. Tym niemniej, w pewnym zakresie, Gmina prowadziła również własne działania inwestycyjne dotyczące infrastruktury. Realizowane przez Gminę w ww. zakresie projekty stanowiły zarówno samodzielne inwestycje, jak i element realizacji innych inwestycji (np. w zakresie budowy dróg). Gmina realizowała inwestycje dotyczące Infrastruktury, które były finansowane ze środków własnych Gminy, jak i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dofinansowania uzyskanego w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013”. Ww. inwestycje zostały oddane do użytkowania w roku 2010 (rok sporządzenia dokumentów OT). Poszczególne elementy ww. Infrastruktury po jej wykonaniu były przekazywane przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania do Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W przyszłości Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji oraz przyszłych inwestycji, lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania infrastruktury do przesyłu wody/ścieków). Gmina nie wyklucza w przyszłości bezpośredniej realizacji pojedynczych inwestycji w zakresie budowy infrastruktury, które byłyby objęte jedną z powyżej wskazanych umów – tzw. Przyszłe inwestycje.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Przyszłych inwestycji udostępnionych na podstawie odpłatnej umowy oraz czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzyma odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., natomiast w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym w danym stanie prawnym.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 § 1 k.c. – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak stanowi art. 694 powołanego wyżej kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Należy zauważyć, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Najem/dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu z tytułu najmu czy dzierżawy.

Z powyższego wynika, że najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina oddając ww. infrastrukturę w drodze umowy najmu/dzierżawy lub innej odpłatnej umowy (umowy cywilnoprawnej) działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014 wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika więc, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przyszłe wydatki związane z realizacją pojedynczych inwestycji dotyczących budowy infrastruktury, które będą objęte jedną z ww. wskazanych umów odpłatnego udostępniania, których Gmina nie wyklucza w przyszłości, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gminie – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przyszłych wydatków związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem, że będą one przedmiotem umowy o odpłatne korzystanie. Prawo to przysługiwać będzie w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres w którym otrzymała faktury dotyczące nakładów inwestycji, bądź art. 86 ust. 11 ustawy, a więc za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy – w myśl art. 86 ust. 10 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w związku z udostępnianiem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Przyszłych inwestycji. Prawo to powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzyma odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2013, natomiast w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym w danym stanie prawnym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.