Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1618/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów a art. 19 i art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 25a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie uznania, iż przy dobrowolnym umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa:

*   nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 25a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie uznania, iż przy dobrowolnym umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 25a ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach reorganizacji działalności inwestycyjnej, wnioskodawca zamierza objąć w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny lub nabyć w drodze kupna udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

W przyszłości wnioskodawca zamierza zbyć za wynagrodzeniem udziały w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie może zostać dokonane z czystego zysku Spółki lub skutkować obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów może być niższe od ich wartości rynkowej w dacie umorzenia.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży towarów. Nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów do wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25a ust. 1 i 2 lub art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, do wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu przez wnioskodawcę art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25a ust. 1 i 2 lub art. 19 ust. 1 ww. ustawy nie znajdą zastosowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie sytuacje, w których organy podatkowe uprawnione są do oszacowania dochodu/przychodu do wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Regulacje te zawarte są w art. 19 ust. 1 oraz w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei, zgodnie z art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Co więcej, zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Zdaniem wnioskodawcy, regulacje powyższe nie znajdą jednak zastosowania do przychodu w postaci otrzymywanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia posiadanych udziałów Spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Jak wynika z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. K.s.h. nie posługuje się przy tym terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W kontekście umorzenia udziałów nie można zatem mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami k.s.h. dobrowolne umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”. Zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie „cena” oznacza „wartość przedmiotu wyrażoną w pieniądzach jako środku zamiennym” (Szymczak \[red.\] w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 1 s. 224), natomiast „wynagrodzenie” oznacza „zapłatę za pracę, pensję” bądź „odszkodowanie za stratę” (tamże t. 3 s. 766). Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Instytucji umorzenia akcji nie można zatem utożsamiać ze sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W następnej kolejności wskazać należy, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pojęcie „transakcja” oznacza „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży” bądź „układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tamże t. 3 s. 485). Zatem można uznać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, tj. zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy przepisy o cenach transferowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, a ponadto jest uregulowane szczególnymi przepisami k.s.h.

Co więcej, zauważyć należy, iż powołane przepisy regulują sposób ustalania „cen transakcyjnych”, z tytułu opisanych w tych przepisach zdarzeń gospodarczych (takim pojęciem operuje ustawodawca m.in. w art. 25 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak natomiast wnioskodawca wskazał powyżej, w kontekście wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Czynność ta nie stanowi zatem transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W konsekwencji, nie powstaje też obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto wskazać też na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych, tj. uniemożliwianie dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Tymczasem celem umorzenia udziałów nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Instytucja zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest jedynie środkiem służącym zmniejszeniu/wycofaniu zaangażowania kapitałowego udziałowca w spółce poprzez prawne unicestwienie jego udziałów, a nie dokonaniu jakiejkolwiek transakcji gospodarczej, w szczególności polegającej na zbyciu praw w zamian za ich ekwiwalent. W przypadku bowiem umorzenia udziałów operacja ta ze swej natury zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. W rezultacie warunki, na jakich dochodzi do umorzenia akcji, nie mogą być porównywane z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a przeprowadzenie takiego porównania celem oszacowania dochodu jest wymagane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania potwierdza również praktyka organów podatkowych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołuje dla przykładu następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2011 r. Znak: ILPB2/415-703/11-6/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-118/11-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1188/11/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2012 r. Znak: IPTPB3/423-93/12-2/KJ.

Wnioskodawca stwierdza, iż uznać zatem należy, że w praktyce organów podatkowych powszechny jest pogląd, iż wynagrodzenie wypłacane w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nie podlega regulacjom zawartym w art. 19 oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, do wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu przez wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25a ust. 1 i 2 lub art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychody z majątku likwidowanej spółki,
*   przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, iż art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin zbycie udziałów w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”.

Wyjaśnić jedynie należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji)

w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w sposób dobrowolny po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia zbywanych udziałów. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, iż w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej z przyczyn ww. wynagrodzenie istotnie może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów z uwagi na specyficzną istotę tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Odnosząc się z kolei do kwestii art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 5 i 6 ww. ustawy).

Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanym powyżej przepisie mają prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach (art. 25a ust. 2)

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji”, jednak samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN ,„transakcja” to:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja”, która stanowi, że jest to „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”.

W komentarzu do tego hasła jest wprost wskazane, iż „współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające, są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata”.

Jak wynika z powyższego sformułowania jako „transakcji” nie należy rozumieć każdej czynności prawnej lub faktycznej, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł „Wytycznych” wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do „Wytycznych” wprost jest mowa o tym, że: „następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty „Wytycznych”, np. punkt 12 Wstępu do „Wytycznych”, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”.

Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych. Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanym powyżej przepisie mają prawo określić dochód w drodze oszacowania. Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa. „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Dor. Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie stanowi „transakcji” w rozumieniu artykułu 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w nie znajdzie zastosowania w opisanym przypadku.

Organ podziela stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie udziałów w celu ich umorzenia dobrowolnego jest jedynie środkiem służącym zmniejszeniu (wycofaniu) zaangażowania kapitałowego udziałowca w spółce poprzez prawne unicestwienie jego udziałów, a nie dokonaniu jakiejkolwiek transakcji gospodarczej, a warunki, na jakich dochodzi do umorzenia akcji, nie mogą być porównywane z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co wymagałoby zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sytuacji zastosowania zatem nie znajdą art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25a ust. 1 tej ustawy.

Natomiast Organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż w omawianej sytuacji zastosowania nie znajduje przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro wprost z art. 17 ust. 2 ustawy wynika, iż art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu wartości przychodów, o których, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednak z uwagi na specyficzną istotę tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Zgromadzenia Wspólników wynagrodzenie to rzeczywiście może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, co będzie stanowiło uzasadnioną przyczynę, dla której owo wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej udziałów. Przesłanki te będzie natomiast oceniał inny organ prowadzący ewentualne postępowanie w tym zakresie.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było więc uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów tutejszy Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto żadna z przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji nie odnosi się w ogóle do dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i zastosowania w takim przypadku art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy interpretacyjne po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po dniu 31 grudnia 2010 r.) twierdzą, iż do dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ma zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Np. tak uznał, w cyt. zresztą przez wnioskodawcę w złożonym wniosku ORD-IN odnośnie pytania nr 1, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-816/11/HS oraz w innej swojej interpretacji tj. interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1059/12/JG, jak również w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. Znak: IPPB2/415-575/12-4/AS i z dnia 31 maja 2012 r. Znak: IPPB2/415-378/12-2/LS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.