Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.220.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: kwalifikacja oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy najmu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Wynagrodzenia wypłacanego z tytułu odstąpienia od Umowy Najmu – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Wynagrodzenia wypłacanego z tytułu odstąpienia od Umowy Najmu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

X Sp. z o.o. („X” lub „Wnioskodawca”) oraz Y S.A. (dalej: „Y”), dalej nazywane również łącznie „Spółkami”, to spółki działające w sektorze sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółki są stronami umowy najmu z dnia 26 czerwca 2019 r. (dalej: „Umowa Najmu”) zawartej z polską spółką prawa handlowego z siedzibą w (…) (dalej: „Wynajmujący 1”), w charakterze najemców. Przedmiotem najmu jest powierzchnia magazynowa i biurowa znajdująca się w (…), gmina (…). Spółki najmują powierzchnię wspólnie (przy czym dokonały między sobą odpowiedniego podziału powierzchni najmu do korzystania).

Formalnie, w momencie zawierania Umowy Najmu Y występowała jako Z sp. z o.o. W wyniku dokonanych w spółce zmian i przekształceń, Z sp. z o.o. obecnie działa pod firmą „Y” i posiada formę prawną spółki akcyjnej. Y jest jednak w całości następcą prawnym Z sp. z o.o., a tym samym również stroną Umowy Najmu.

Ciężar zapłaty czynszu rozłożony jest na Spółki poprzez procentowe określenie ich udziału w całościowej kwocie czynszu: dla X udział procentowy czynszu wynosi 20,61%, natomiast dla Y 79,39%. Zgodnie z Umową Najmu, Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę czynszu.

Jednocześnie Umowa Najmu przewiduje obniżone stawki czynszu w przeciągu pierwszych dwudziestu miesięcy trwania umowy (ustalono, że w tym okresie stawki, których iloczyn wraz z metrami kwadratowymi powierzchni stanowi kwotę należnego czynszu, są niższe o 50%).

Ponadto Umowa Najmu przewiduje wynagrodzenie na rzecz Spółek, które wypłacone zostało m.in. z tytułu przystąpienia przez Spółki do Umowy Najmu z Wynajmującym 1 (dalej: „Kontrybucja”, tj. m.in. zapłata za zgodę na rozwiązanie poprzedniej umowy najmu, z której korzystały Spółki oraz zawarcie Umowy Najmu z Wynajmującym 1). Wysokość Kontrybucji wypłaconej na rzecz każdej ze Spółek obliczona została jako iloczyn jej całkowitej wysokości oraz procentowego obciążenia czynszem stron (tj. 20,61% dla X oraz 79,39% dla Y). Kontrybucja została faktycznie wypłacona Spółkom.

Ponadto, oprócz Umowy Najmu, Spółki zawarły między sobą w dniu 8 lipca 2019 r. porozumienie, w którym ustaliły zasady wzajemnych stosunków i rozliczeń wynikających z Umowy Najmu (dalej: „Porozumienie 1”).

W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółek, zmieniło się zapotrzebowanie na powierzchnię magazynową będącą przedmiotem Umowy Najmu. Obie Spółki były przy tym zainteresowane optymalizacją (usprawnianiem) swoich procesów magazynowych. W związku z tym podjęte zostały następujące działania:

1.  Zawarcie przez Wynajmującego 1, X oraz Y aneksu do Umowy Najmu, w X zrezygnuje z korzystania z powierzchni magazynowej i biurowej oraz przestanie być stroną tej Umowy. Za zgodą pozostałych stron X zostanie zwolniona z jej zobowiązań względem Wynajmującego 1. Umowa Najmu pozostanie w mocy pomiędzy pozostałymi stronami, tj. Y oraz Wynajmującym 1, i na jej podstawie Y będzie korzystać także z powierzchni najmu dotychczas przypadającej X. Między Spółkami rozwiązane będzie również Porozumienie 1 (z dniem rozwiązania Umowy Najmu wobec X).
2.  Zawarcie przez X i Y (w charakterze najemców solidarnych) nowej umowy najmu powierzchni magazynowej z nowym wynajmującym, który jest podmiotem powiązanym z Wynajmującym 1 (dalej odpowiednio: „Kolejna Umowa Najmu”, „Wynajmujący II”). Przedmiotem tej umowy również jest powierzchnia magazynowa (biurowa oraz magazynowa) obejmująca część nieruchomości położonej w miejscowości (…) (jest to inna powierzchnia niż będąca przedmiotem Umowy Najmu). Na dzień zawarcia tej umowy X jest wyłącznym korzystającym z przedmiotu najmu i ponoszącym koszty najmu, natomiast Y - jako jedna ze stron Kolejnej Umowy Najmu - posiada uprawnienie do żądania udostępnienia X części używanej przez tę spółkę powierzchni (w przypadku zaistnienia zwiększonego zapotrzebowania Y na powierzchnię magazynową).
3.  Zawarcie pomiędzy X oraz Y nowego porozumienia (dalej: „Porozumienie II”), w którym Spółki ustaliły wzajemne relacje w związku z rozwiązaniem Umowy Najmu w stosunku do X (w szczególności X z odpowiedzialności solidarnej z tytułu Umowy Najmu) oraz zawarciem przez Spółki Kolejnej Umowy Najmu.

Szczegółowe postanowienia Porozumienia II zakładają m.in., że:

1.  Spółki zobowiązały się do zawarcia z Wynajmującym 1 aneksu do Umowy Najmu, na podstawie którego umowa ta zostanie rozwiązana w stosunku do X. Na tej podstawie X zostanie zwolniona ze zobowiązań powstałych wobec Wynajmującego 1 oraz Y, a Y pozostanie jedynym najemcą w odniesieniu do powierzchni najmu będącej przedmiotem Umowy Najmu;
2.  Spółki rozwiążą Porozumienie 1 (z dniem rozwiązania Umowy Najmu wobec X);
3.  Z tytułu wyrażenia przez Y zgody na rozwiązanie Umowy Najmu w stosunku do X oraz rozwiązania Porozumienia 1, a w konsekwencji z tytułu uwolnienia X z zobowiązań wobec Wynajmującego 1 (oraz z odpowiedzialności solidarnej wobec Y), X zapłaci na Y wynagrodzenie (do którego zostanie doliczony podatek VAT o ile będzie należny) - dalej jako: „Wynagrodzenie”, które ma również służyć rozliczeniu (uwzględnić okoliczność) otrzymania części Kontrybucji przez X. Y wystawi w związku z tym odpowiedni dokument księgowy. Zapłata przez X wynagrodzenia wyczerpie wszelkie roszczenia Y wobec X z tytułu solidarnej odpowiedzialności wobec Wynajmującego 1 oraz wzajemnych roszczeń regresowych wynikających z Umowy Najmu;
4.  Spółki podjęły działania mające na celu zawarcie z Wynajmującym II Kolejnej Umowy Najmu. Porozumienie II reguluje również szczegółowo wzajemne stosunki między Spółkami w tym zakresie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ww. Wynagrodzenie, które na mocy Porozumienia II wypłacone ma zostać na rzecz Y przez X. Należne będzie ono z tytułu wyrażenia zgody przez Y na rozwiązanie Umowy Najmu w stosunku do X oraz rozwiązania Porozumienia 1. Należy bowiem zauważyć, że X nie ma prawnej możliwości samodzielnej (jednostronnej) wcześniejszej rezygnacji z Umowy Najmu przed okresem, na jaki umowa ta została zawarta. W przypadku przedterminowego zakończenia Umowy Najmu z przyczyn leżących po stronie X, Spółka mogłaby być narażona na negatywne tego konsekwencje (takie jak m.in. postępowanie sądowe, odszkodowanie, konieczność zapłaty czynszu za pozostały okres, przez jaki miała trwać Umowa Najmu). Należy również wskazać, że nawet w przypadku wcześniejszej rezygnacji z Umowy Najmu, X mogłaby być nadal solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania Y wynikające z Umowy Najmu. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia II X ma zostać zwolniona z jej zobowiązań względem Wynajmującego 1 oraz z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania najemcy względem Wynajmującego 1 z tytułu Umowy Najmu. Jednocześnie X zyskała możliwość zawarcia nowej umowy najmu (tj. Kolejnej Umowy Najmu), na warunkach bardziej odpowiadających jej obecnym potrzebom.

Omawiane powyżej Porozumienie II oraz Kolejna Umowa Najmu zostały zawarte w lipcu 2021 r., niemniej jednak nie doszło jeszcze do wykonania Porozumienia II - w szczególności na dzień złożenia wniosku X nie przejęła jeszcze całości powierzchni magazynowej objętej Umową Najmu wykorzystywanej Y Wynagrodzenie. Z tego powodu Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie skutków podatkowych zarówno dla zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona na podstawie Porozumienia II przez X na Y, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów i potrącona w momencie jej poniesienia?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona na podstawie Porozumienia II przez X na rzecz Y, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów i potrącona w momencie jej poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle wskazanego przepisu, jak i ugruntowanej praktyki podatkowej, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
2.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
3.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
4.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce, ocena czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, jest uzależniona od spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującej, że poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu – jest to bowiem podstawowy warunek.

Oceniając spełnienie tego warunku należy jednak wskazać, ze nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu. Takie stanowisko jest przy tym podzielane przez organy podatkowe (tak np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3. 4010.85.2017.10.PS).

Z uwagi na powyższe kluczowe jest ustalenie, czy Wynagrodzenie może być uznane za wydatek, który będzie wiązał się z (skutkował) możliwością osiągnięcia przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. W ocenie Wnioskodawcy taki związek występuje - tj. Wynagrodzenie stanowi wydatek, który ma służyć spółce X w osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej (a także zabezpieczeniu i zachowaniu jej majątku) w przyszłości.

Z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności (handel detaliczny ubraniami i innymi towarami) dla X kluczowe jest posiadanie powierzchni magazynowych. Dostęp do takich powierzchni zapewnia swobodny handel towarami, możliwość gromadzenia zapasów i szybkiego dostarczenia do poszczególnych sklepów (względnie klientów) towarów. Nie ulega więc wątpliwości, że koszty związane z utrzymaniem magazynów (powierzchni magazynowych), jak również wydatki ściśle z tym związane (np. związane z zawarciem samej umowy, weryfikacją i dostosowaniem powierzchni do własnych potrzeb) stanowią koszt podatkowy - są bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży towarów (właściwa gospodarka magazynowa pozwala na prowadzenie handlu w sposób ciągły i efektywny, zapewniając przy tym możliwość konkurowania z innymi podmiotami).

W dotychczasowym modelu spółki występowały jako najemcy tej samej części nieruchomości (powierzchni magazynowej i biurowej), ponosząc solidarną odpowiedzialność (w ramach Umowy Najmu). Spółki podzieliły przy tym pomiędzy siebie wynajmowane powierzchnie. W momencie zawierania Umowy Najmu taki model współpracy był podyktowany racjonalnymi i ekonomicznymi pobudkami. Obecnie jednak (w wyniku konieczności dostosowania się do zmieniającej się sytuacji gospodarczej) model ten wymaga zmian. W związku z tym kluczowe jest przeprowadzenie optymalizacji procesów magazynowych, aby uniknąć sytuacji zatrzymania rozwoju działalności. W szczególności obie spółki uważają, ze usprawnienie procesów magazynowych (procedur, polityk itp.) pozwoli na zwiększenia efektywności gospodarczej przedsiębiorstw spółek, a przez to przełoży się na zwiększenie dochodów (w tym dochodów podatkowych).

Jednym z przejawów usprawniania procesów magazynowych jest odseparowanie powierzchni magazynowych obu spółek. W ocenie Wnioskodawcy, takie postępowanie zapewni lepsze możliwości zarządzania gospodarką magazynową - Spółki unikną bowiem ryzyka związanego z prowadzeniem magazynu w tym samym budynku a jednocześnie podniosą efektywność obecnych procesów magazynowych. Ponadto zlokalizowanie magazynów Spółek w odrębnych lokalizacjach może dać szanse na zwiększenie powierzchni (w ramach ewentualnych negocjacji z wynajmującym) jak również zapewnia pewną elastyczność dla spółek (np. możliwość podnajmu powierzchni także dla innych, niepowiązanych podmiotów). Warto wskazać, że takie działanie nie byłoby możliwe w ramach obecnie obowiązującej Umowy Najmu - X nie miał możliwości zwiększenia najmowanej powierzchni w ramach tej lokalizacji, a jednocześnie potrzebował zwiększyć powierzchnie magazynowe (a jak podkreślono wyżej, racjonalne i bardziej korzystne biznesowe jest posiadanie magazynów w ramach jednej lokalizacji).

Z uwagi na powyższe, zasadne stało się poszukiwanie nowego magazynu dla jednej ze spółek. Takie działanie było również uzasadnione możliwością zoptymalizowania kosztów - zawarcie nowej umowy przez jednego z najemców dawało możliwość ograniczenia bieżących kosztów prowadzenia działalności przez tę spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, X zdecydowała się na zawarcie nowej umowy najmu. W związku z tym konieczne było (będzie) jednak poniesienie pewnych kosztów, tak aby móc zapewnić sobie powierzchnie służące do prowadzenia działalności (a przez to generowanie przyszłych przychodów). Takimi wydatkami były (lub będą) np. koszty zawarcia samej umowy (np. koszty doradztwa prawnego), poniesienie nakładów na nową powierzchnię ale także uregulowanie stanu prawnego związanego z wiążącą spółkę Umową Najmu.

W praktyce koszt Wynagrodzenie będzie więc stanowił koszt związany z zawarciem Kolejnej Umowy Najmu. Porozumienie II (na bazie którego będzie wypłacane Wynagrodzenie), pozwoli bowiem uregulować sytuację prawną X (w stosunku do Wynajmującego 1 jak i współnajemcy - Y). Na mocy tego porozumienia spółka X zobowiązała się do zapłaty Wynagrodzenia, uzyskując w zamian szereg świadczeń, tj. głównie:

· możliwość odstąpienia od umowy bez obowiązku ponoszenia negatywnych skutków (zapłaty dodatkowych należności) na rzecz Wynajmującego I;

· możliwość odstąpienia od umowy bez konieczności dalszego ponoszenia ciężaru czynszu wynikającego z Umowy Najmu;

· zwolnienie z odpowiedzialności solidarnej związanej z Umową Najmu przez X.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że kwota Wynagrodzenia została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ umożliwiała zawarcie Kolejnej Umowy Najmu - tj. uzyskania niezbędnej powierzchni do prowadzenia działalności i generowania przychodów ze sprzedaży towarów (z uwagi na profil działalności X, powierzchnie magazynowe i biurowe są w tym celu niezbędne).

Wypłata Wynagrodzenia jest przy tym podyktowana względami racjonalności ekonomicznej, umożliwi bowiem X realizacje planów gospodarczych (uzyskanie nowej powierzchni magazynowej), zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności oraz zachowanie elastyczności.

Wynagrodzenie spełnia więc podstawowy warunek uznania go za koszt uzyskania przychodu. Tego rodzaju wydatek nie znajduje się również w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). W szczególności, Wynagrodzenie nie ma charakteru kary umownej lub odszkodowania wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wypłacane Wynagrodzenie nie może być z pewnością objęte ww. ograniczeniami z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie jest to płatność dokonywana z któregokolwiek z wymienionych tytułów ani zbliżonych. Wynagrodzenie wypłacone przez X nie jest również wynikiem zaniedbań czy innych form nienależytego wykonania zobowiązania, lecz wynika z racjonalności ekonomicznej i dążenia do rozwoju spółki oraz zabezpieczeniu jej interesów. Tym samym Wynagrodzenie nie powinno być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszt Wynagrodzenia powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełnia on warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności z uwagi na motywacje podatnika, wydatek ten powinien zostać uznany za mający na celu osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodów. Jednocześnie, Wynagrodzenie nie może być wprost powiązane z przysporzeniem X, z tego powodu powinno ono zostać uznane za tzw. koszt pośredni i potrącane przez podatnika zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT - tj. w dacie poniesienia wydatku z tytułu Wynagrodzenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego sanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

· wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

· zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

· zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: „X”) wspólnie ze Spółką powiązaną – Y S.A. (dalej: „Y”) jest stroną umowy najmu powierzchni magazynowej i biurowej zawartej 26 czerwca 2019 r. z Wynajmującym 1. Ciężar zapłaty czynszu rozłożony jest na Spółki poprzez procentowe określenie ich udziału w całościowej kwocie czynszu: dla Wnioskodawcy udział procentowy czynszu wynosi 20,61%, natomiast dla Spółki 79,39%. Zgodnie z Umową Najmu, Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę czynszu. Ponadto, oprócz Umowy Najmu, Spółki zawarły między sobą w dniu 8 lipca 2019 r. porozumienie, w którym ustaliły zasady wzajemnych stosunków i rozliczeń wynikających z Umowy Najmu (dalej: „Porozumienie I”).

W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółek, zmieniło się zapotrzebowanie na powierzchnię magazynową będącą przedmiotem Umowy Najmu. Obie Spółki były przy tym zainteresowane optymalizacją (usprawnianiem) swoich procesów magazynowych.

W związku z tym podjęte zostały działania, które zostały ujęte w zawartym przez Spółki nowym Porozumieniu (dalej: „Porozumienie II”), z którego wynikało, że:

1.  Spółki zobowiązały się do zawarcia z Wynajmującym 1 aneksu do Umowy Najmu, na podstawie którego umowa ta zostanie rozwiązana w stosunku do X. Na tej podstawie X zostanie zwolniona ze zobowiązań powstałych wobec Wynajmującego 1 oraz Y, a Y pozostanie jedynym najemcą w odniesieniu do powierzchni najmu będącej przedmiotem Umowy Najmu;
2.  Spółki rozwiążą Porozumienie I (z dniem rozwiązania Umowy Najmu wobec X);
3.  Z tytułu wyrażenia przez Y zgody na rozwiązanie Umowy Najmu w stosunku do X oraz rozwiązania Porozumienia I, a w konsekwencji z tytułu uwolnienia X z zobowiązań wobec Wynajmującego 1 (oraz z odpowiedzialności solidarnej wobec Y) X zapłaci na Y wynagrodzenie (do którego zostanie doliczony podatek VAT o ile będzie należny) - dalej jako: „Wynagrodzenie”, które ma również służyć rozliczeniu (uwzględnić okoliczność) otrzymania części Kontrybucji przez X. Y wystawi w związku z tym odpowiedni dokument księgowy. Zapłata przez X wynagrodzenia wyczerpie wszelkie roszczenia Y wobec X z tytułu solidarnej odpowiedzialności wobec Wynajmującego 1 oraz wzajemnych roszczeń regresowych wynikających z Umowy Najmu;
4.  Spółki podjęły działania mające na celu zawarcie z Wynajmującym II Kolejnej Umowy Najmu. Porozumienie II reguluje również szczegółowo wzajemne stosunki między Spółkami w tym zakresie.

Na skutek zawartego Porozumienia II X ma zostać zwolniona z jej zobowiązań względem Wynajmującego 1 oraz z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania najemcy względem Wynajmującego 1 z tytułu Umowy Najmu. Jednocześnie X zyskała możliwość zawarcia nowej umowy najmu (tj. Kolejnej Umowy Najmu), na warunkach bardziej odpowiadających jej obecnym potrzebom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Y na podstawie Porozumienia II, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów i potrącona w momencie jej poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Wynagrodzenia nie znajdują się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, w tym w szczególności nie są karami umownymi, o których mowa w pkt 22 tego przepisu.

Podkreślić jednak należy, że - jak wskazano na wstępie - poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów. Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Analizując celowość i racjonalność poniesienia wydatku z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za przedterminowe zakończenie Umowy Najmu wskazać należy, że w momencie zawierania przez Wnioskodawcę Umowy Najmu model współpracy był podyktowany racjonalnymi i ekonomicznymi pobudkami. Obecnie jednak, w związku z dynamicznym rozwojem działalności Wnioskodawcy (również działalności Y), zmieniło się zapotrzebowanie na powierzchnie magazynową będącą przedmiotem zawartej Umowy. W wyniku konieczności dostosowania się do zmieniającej się sytuacji gospodarczej kluczowe stało się przeprowadzenie optymalizacji procesów magazynowych poprzez zawarcie Kolejnej (nowej) Umowy Najmu, aby uniknąć sytuacji zatrzymania rozwoju działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności (handel detaliczny ubraniami i innymi towarami) dla Wnioskodawcy kluczowe jest posiadanie powierzchni magazynowych, zapewniających swobodny handel towarami, możliwość gromadzenia zapasów i szybkiego dostarczenia do poszczególnych sklepów (klientów) towarów. Takie działanie nie byłoby możliwe w ramach obecnie obowiązującej Umowy Najmu. W szczególności, usprawnienie procesów magazynowych pozwoli na zwiększenie efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również zapewni pewną elastyczność dla Wnioskodawcy (np. możliwość podnajmu powierzchni także dla innych, niepowiązanych podmiotów), a przez to przełoży się na zwiększenie dochodów oraz ograniczenie bieżących kosztów prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci Wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu, nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynonowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wcześniejsze rozwiązanie łączącej Wnioskodawcę oraz Y Umowy Najmu z tytułu odpowiedzialności solidarnej wobec Wynajmującego 1 nastąpiło w związku z zamiarem zwiększenia efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bowiem wynajmowana powierzchnia magazynowo-biurowa nie była adekwatna do potrzeb rozwijającej się działalności Wnioskodawcy, oraz fakt, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu nastąpiło za zgodą współnajemcy - Y oraz Wynajmującego 1, ponieważ w lipcu 2021 r. zawarto Porozumienie II, zgodnie z którym Wnioskodawca zobowiązał się wypłacić Y Wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu.

Zatem, ww. okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek związany z wypłatą Wynagrodzenia zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt zapłaty Wynagrodzenia z tytułu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej wobec Y należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Podsumowując, kwota Wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona przez Wnioskodawcę na podstawie Porozumienia II na rzec Y, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów i potrącona zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, tj. w momencie poniesienia wydatku z tytułu Wynagrodzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za prawidłowe**.

Zaznaczyć należy, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.