Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-129/10-5/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-11
Teza: Przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; skutki podatkowe; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2010r.(data wpływu 08.03.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem od innego banku wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, uzupełnionym w dniu 14.05.2010r. (data wpływu 17.05.2010r.), na podstawie wezwania organu podatkowego o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku, Bank jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Bank, „Wnioskodawca” jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 n. nr 72, poz. 555 ze zm., dalej: „Prawa bankowe”).

W ramach prowadzonej działalności, Bank udziela między innymi kredytów oraz pożyczek. W przypadku pogorszenia sytuacji finansowej dłużnika, Bank tworzy w ciężar kosztów księgowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek (dalej: odpis aktualizujący wierzytelność kredytową lub pożyczkową”). Trwała nieściągalność zaś danej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej, skutkuje odpisaniem jej z bilansu przez Bank. Podejście to jest zgodne ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „ MSR”).

W 2009 r. Bank nabył od H. S.A. portfel wierzytelności z tytułu udzielonych przez ten bark kredytów oraz pożyczek (dalej: nabyte wierzytelności”). zdecydowana większość tych wierzytelności miała charakter „normalny” natomiast w nabytym portfelu znajdowały się również kredyty i pożyczki, dla których zaległości w spłacie rat nie przekraczały 90 dni w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. 2008 r., nr. 235, poz. 1589 dalej: „ Rozporządzenie”).

Bank nabył powyższe wierzytelności z dyskontem (poniżej ich wartości nominalnej), mając na celu rozszerzenie swojej bazy klientów detalicznych. Również w odniesieniu do tych wierzytelności - w przypadku wystąpienia problemów z uzyskaniem ich spłaty - Bank może dokonać odpisów aktualizujących ich wartość w ciężar kosztów księgowych. Trwała niewypłacalność kredytobiorcy i pożyczkobiorcy będzie przesłanką do odpisania z bilansu Banku wierzytelności wobec tego dłużnika.

W przyszłości, Bank zamierza także dokonywać kolejnych transakcji nabywania wierzytelności z tytułu kredytów i/lub pożyczek od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce (np. banków z siedzibą w Polsce, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych lub banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych na podstawie Prawa bankowego, dalej: „banki”).

Status nabywanych wierzytelności może spełniać przestanki zakwalifikowania ich do kategorii regularnych i/lub zagrożonych.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Bank kwalifikuje zakupione od innego banku kredyty/pożyczki, zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r., jako bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek.

Bank tworzy odpisy aktualizujące oraz rezerwy nie od ich wartości nominalnej, ale od wartości za które nabył te kredyty/pożyczki od innego banku. Dla wierzytelności nieściągalnych Bank tworzy odpisy zgodnie z przepisami MSR 39 § 58-§ 65, analogicznie jak dla własnych, nieściągalnych wierzytelności kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku, Bank jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a, d; art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o pdop,
2.  Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku, Bank jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności, jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38b ust. 2 ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, Bank jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, d; art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o pdop.

Banki w ramach swojej działalności m. in. udzielają kredytów oraz pożyczek. Zasadniczo, kwota kredytu/pożyczki przekazana klientom nie stanowi kosztu zarówno na gruncie prawa bilansowego, jaki na gruncie prawa podatkowego. Niemniej, charakter działalności bankowej jest obarczony dużym ryzykiem. Banki mogą nigdy nie odzyskać wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów/ pożyczek.

Z tego względu, w ustawie o pdop zostały wprowadzone regulacje dające bankom, w określonych sytuacjach, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw (odpisów aktualizujących w przypadku banków stosujących MSR) tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek.

Ustawa o pdop zawiera szczegółowe przepisy dotyczące zakresu powyższego uprawnienia. W szczególności określa, m.in. zasady uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności dla celów podatkowych. Banki mają również możliwość rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek odpisanych jako nieściągalne - pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Są to szczególne uregulowania dające prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wierzytelności, które nie były wcześniej wykazane jako przychód podatkowy. Powyższe zasady są w pełni zrozumiale, mając na uwadze charakter działalności banków i ich rolę w gospodarce.

Wskazane powyżej ryzyko niewypłacalności dłużnika, Wnioskodawca ponosi zarówno w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek własnych (tj. udzielonych przez Bank), jak i w stosunku do zakupionych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez inny bank. Również, sposób ewidencji księgowej jest analogiczny w stosunku do obydwu powyższych kategorii wierzytelności.

W związku z nabyciem wierzytelności przez Bank, dochodzi do cesji (przelewu wierzytelności, w wyniku której na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością. W konsekwencji, nabyte wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek powinny być tak samo traktowane jak te udzielone przez Bank bezpośrednio. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnie 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08):

„W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym -w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności \[w\] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 wrześnie 2001 r., sygn. akt 1 CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189). Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego.”

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 727/06):

_„Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu/pożyczki”_

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, również na gruncie ustawy o pdop, wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabyte od innego banku powinny być traktowane tak samo jak wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek udzielonych przez Bank. W rezultacie, Bank ma możliwość rozpoznania w określonych sytuacjach, jako koszt uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o pdop, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

W art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. d ustawy o pdop ustawodawca nie zawarł żadnych ograniczeń, które wskazywałyby, iż bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona;

*   punkt 26 lit. a wskazuje tylko, iż uprawnienie do zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowanie do udzielanie kredytów (pożyczek) - Wnioskodawca jako bank spełnia te przesłankę,

*   punkt 26 lit. d wskazuje sposób ustalenie wysokości rezerwy w przypadku kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych - Wnioskodawca tę normę, gdyż nabyte wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nie zmieniły swojego charakteru prawnego.

Również pozostałe regulacje zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3e, 3e i 3f ustawy o pdop nie wyłączają uprawnień Wnioskodawcy w stosunku do zaliczenia rezerw do kosztów uzyskanie przychodów w stosunku do nabytych / nabywanych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek.

Powołane przepisy w art. 16 ust. 3w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdop wskazują jednak, iż rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, jako kategoria podatkowe powinny być utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zatem przenosząc się na grunt prawa bilansowego, trzeba odnieść się do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W myśl § 1 pkt 2 Rozporządzenia, ekspozycje kredytowe obejmują m.in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek oraz nabyte od innego banku wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek.

Dalej, § 2 Rozporządzenia stanowi, iż banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością zwane dalej „rezerwami celowymi” w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do wskazanych w tym Rozporządzeniu kategorii.

Powyższe oznacza, że utworzenie przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów księgowych i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości nabytych wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek od innego banku, spełnia przesłanki zawarte w art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, d; art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o pdop, a w konsekwencji wartość tych odpisów stanowi koszty uzyskania przychodów w Banku.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności juko nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38 ust 2 ustawy o pdop.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca wywodzi z faktu, iż jako Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych na pokrycie wierzytelności z tytule kredytów i pożyczek nabytych od innego banku.

Konstrukcja przepisów podatkowych w zakresie tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących) dla banków (jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, od udzielania kredytów / pożyczek) jednoznacznie wskazuje, iż utworzenie rezerwy (odpisu aktualizującego) dla celów podatkowych jest tylko czasowym uprawnieniem banku do zaewidencjonowania tego zdarzenia w rachunku podatkowym. Dopiero z chwila uznania wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, następuje definitywne odpisanie tego wydatku jako kategorii podatkowej - wartość odpisanej wierzytelności pomniejsza się o równowartość rezerwy utworzonej na ten kredyt (pożyczkę) zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskanie przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy o pdop w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Tak więc, regulacje w zakresie rezerw (odpisów aktualizujących) jaki odpisania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wzajemnie się uzupełniają co sprawia, iż nabycie uprawnień do zakwalifikowania rezerwy (odpisu aktualizującego) zabezpieczającej daną wierzytelność do kategorii podatkowej, systemowo oznacza również możliwość odpisania do rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana.

Jako błędną więc, należy uznać interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 o pdop, która uniemożliwiałaby bankowi odpisania w koszty podatkowa wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) nabytych od innego banku, a jednocześnie na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26 ustawy o pdop, ten sam bank miałby prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na te wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów / pożyczek nabytych od innego banku, jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38b ust. 2 ustawy o pdop.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności ( art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej ( zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop).

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności.

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swa normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez inny bank a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a updop.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Istotą tych zmian było podjęcie działań zmierzających z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności zagrożonych, które od dłuższego czasu zalegają w bilansach banków, a jednocześnie, drugostronnie pomocy dla branż szczególne zagrożonych a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej.

Nie było natomiast zamierzeniem ustawodawcy obciążanie kosztów podatkowych rezerwami na kredyty i pożyczki w sytuacji gdy bank nabywa wymagalne a nieściągalne kredyty i pożyczki od innego banku, czyniąc to w ramach obrotu wierzytelnościami.

Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest transakcją udzielenia kredytu (pożyczki) a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowym argumentem (podnoszonym również przez Spółkę, jednakże w odwrotnym porządku) jest konstrukcja przepisów updop w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek. Skoro, jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły, to trudno uznać za racjonalną interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają tylko charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a), rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) updop prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Podsumowując, przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.