Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-33/16-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Czy po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z podziałem Spółki X Sp. z o.o. dokonany poprzez przeniesienie części majątku – wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę Gminy B?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), powstała na mocy aktu notarialnego. Udziałowcami Spółki są gminy A i B. Gmina A i B wniosły do Spółki aportem w zamian za udziały budowle wodociągowo-kanalizacyjne.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody PKD 36.00.Z,
*   Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków PKD 37.00.Z,
*   Działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami PKD 39.00.Z,
*   Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,
*   Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22.Z,
*   Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 43.99.Z,
*   Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 71.12.Z,
*   Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 96.09.Z.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy A i Gminy B.

Gmina B podjęła uchwałę o wystąpieniu ze Spółki poprzez umorzenie udziałów w kapitale zakładowym albo poprzez podział Spółki dokonany poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Gmina B powołała własną spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym Spółka X Sp. z o.o. z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała wydzielenia w strukturze organizacyjnej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z działalnością na terenie Gminy B. Wydzielenie to polega w szczególności na wyodrębnieniu w schemacie organizacyjnym Spółki działu odpowiedzialnego za prowadzenie działalności na terenie gminy B. Spółka prowadzi pełną księgowość. W planie kont Spółki utworzone zostały odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące działalności na terenie Gminy B oraz otwarto rachunek bankowy do realizowania operacji finansowych. Wyodrębniono ewidencję środków trwałych wniesionych aportem do Spółki przez Gminę B.

Od dnia 1 lutego 2016 r. obowiązywać będzie podpisana ze Spółką Gminy B umowa dzierżawy elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego wskutek czego Spółka X Sp. z o.o. przestanie prowadzić na terenie Gminy B działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Jako właściciel wydzierżawionych elementów systemu wodociągowo-kanalizacyjnego Spółka sprawować będzie tylko nadzór.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że używane we wniosku pojęcie „Spółka” oraz Spółka X Sp. z o.o. są tożsame i oznaczają spółkę dzieloną, czyli Wnioskodawcę.

Ponadto przedmiotem interpretacji pozostają przepisy wskazane we wniosku, a także przepisy zawarte w art. 4a pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem interpretacji jest m.in. art. 4a pkt 4.

Zatem Wnioskodawca wskazał, że:

*   z dniem 1.01.2016 r. struktura organizacyjna Wnioskodawcy została podzielona na działalność na terenie Gminy A oraz działalność na terenie Gminy B. Wcześniej – tj. do końca 2015 r. schemat organizacyjny Wnioskodawcy nie przewidywał takiego podziału;
*   działalność na terenie Gminy B stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy;
*   działalność na terenie Gminy A stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tej działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tej działalności. Wartości niematerialne i prawne nie występują u Wnioskodawcy;
*   ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy B składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład.
*   ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie Gminy A składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań wchodzących w jej skład;
*   zespoły składników majątkowych (w tym zobowiązania) w postaci działalności prowadzonej na terenie Gminy B, jak i Gminy A (każdy z osobna) są wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań;
*   przedmiotem wydzielenia do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy B, w tym wszystkie zobowiązania i należności;
*   w związku z wydzieleniem w spółce dzielonej (u Wnioskodawcy) pozostaną wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie Gminy A, w tym wszystkie zobowiązania i należności;
*   Spółka przejmująca (istniejąca spółka Gminy B) od dnia 1 lutego 2016 r. na mocy umowy dzierżawy majątku trwałego Wnioskodawcy prowadzi samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowała te same zadania w ramach działalności prowadzonej na terenie Gminy B. Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2016 r. na terenie Gminy B prowadzi działalność związaną z dzierżawą majątku trwałego będącego jego własnością (urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne) i po podziale Spółki – tj. wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki Gminy B zaprzestanie prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie Gminy B;
*   po dokonanym podziale przez wydzielenie Wnioskodawca wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej na terenie Gminy A będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z podziałem Spółki X Sp. z o.o. dokonany poprzez przeniesienie części majątku – wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę Gminy B?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji spełnia wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębniony w Spółce zespół składników w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia następujące warunki, o których mowa w przywołanym przepisie, gdyż:

*   istnieje zespół składników materialnych (środki trwałe – budowle wodociągowe i kanalizacyjne), w tym także zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w Spółce,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,
*   dodatkowo został założony odrębny rachunek bankowy, na którym przeprowadzane są transakcje dotyczące wyodrębnionej części majątku.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do istniejącej Spółki Gminy B zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega przychód rozumiany jako pewne przysporzenie majątkowe, co w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę Gminy B nie ma miejsca.

W niniejszej sprawie do podziału dochodzi pomiędzy wspólnikami, z których każdy posiada więcej niż 10% udziałów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z powyższego wynika, iż w omawianym przypadku dochód nie powstanie, a tym samym w sytuacji powstania nadwyżki nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że czynności związane z podziałem spółki dokonywane są ze względu na to, że istnieją uzasadnione cele ekonomiczne.

Reasumując należy wskazać, że działając w oparciu o przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy wartość otrzymanego majątku, gdyż Podział ten przeprowadzony jest z powodu uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Pojęcie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych należy interpretować z uwzględnieniem celu, jaki przyświeca Dyrektywie 90/434/EWG. Uznać należy, iż uzasadnione przyczyny ekonomiczne podziału spółki obejmują przede wszystkim reorganizację lub racjonalizację działalności spółki będącej poddanej podziałowi, co ma miejsce w niniejszej sprawie, a zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca doprecyzował również przedstawione powyżej własne stanowisko. I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanej powyżej definicji podstawowymi przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-l186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy w świetle opisu stanu faktycznego spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne, gdyż:

*   istnieje zespół składników materialnych (środki trwałe stanowiące sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz związane z nimi budowle),
*   w ramach podziału przejęte zostaną także zobowiązania związane z dzielonym majątkiem,
*   nastąpiło formalne wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w spółce poprzez stworzenie określonej struktury organizacyjnej, mogącej funkcjonować niezależnie,
*   został założony odrębny rachunek bankowy, na którym przeprowadzane są transakcje dotyczące wyodrębnionej części majątku,
*   nastąpiło faktyczne wyodrębnienie w księgach rachunkowych aktywów i pasywów dotyczących (związanych) z działalnością wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż „(…) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa «na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość»” (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż:

*   poszczególne zespoły składników majątkowych przeznaczone do wydzielenia stanowią odrębną jednostkę organizacyjną,
*   działalność tych jednostek jest wyodrębniona w strukturze spółki (Wnioskodawcy), jednostki te posiadają także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po ich wydzieleniu do spółki przejmującej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielane w ramach podziału spółki dzielonej wymienione zespoły składników majątkowych spełniają przesłanki uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie.

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym wymienionych w stanie faktycznym jednostek świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

*   na moment podziału wszystkie te jednostki będą posiadać własne środki pieniężne, na odrębnych rachunkach bankowych spółki dzielonej i przejmującej,
*   na moment dokonania podziału spółka dzielona i przejmująca posiada wyodrębnione aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem tych jednostek;
*   dla celów wewnętrznych jednostki te są w stanie sporządzać w odniesieniu do ich zadań odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów).

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych wyodrębnionych jednostek jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle wskazanej na wstępie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych i posiadanie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby „(…) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Na moment dokonania podziału wymienione zespoły składników majątkowych będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyż będą obejmowały niezbędne do tego zespoły składników, a po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana tym jednostkom nie będzie wykonywana w ramach spółki dzielonej, lecz w strukturze spółki przejmującej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione jednostki stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadających potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Wszystkie wymienione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnośnie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, dla wspólnika Spółki będącego osobą prawną kwestię podziału przedsiębiorstwa reguluje art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dochodem jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że ww. nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla spółki dzielonej kwestię ewentualnego opodatkowania przychodu pojawiającego się na skutek podziału reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w spółce podlegającej podziałowi, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Oznacza to, że opodatkowanie, o którym mowa wyżej nie wystąpi jedynie wówczas, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W analizowanym stanie faktycznym przyjąć należy, że wydzielane elementy spełniają wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w przypadku spółki przejmującej, jak i spółki dzielonej, a zatem oznacza to brak przychodu do opodatkowania dla spółki dzielonej i spółki przejmującej na dzień realizacji tego procesu.

Przy podziale spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. W konsekwencji spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału, chyba że spółka ta posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario, jeżeli spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału.

Jeśli spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%, wtedy dochodem podlegającym opodatkowaniu według 19% stawki podatku jest nadwyżka wartości przejętego majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, nad kosztami uzyskania przychodu.

Tak ustalony dochód określa się na dzień wydzielenia i powstaje wyłącznie wówczas, gdy spółka przejmująca i spółki przejmowane są spółkami rezydentkami w Polsce lub w państwie należącym do UE lub EOG.

Powyższe potwierdził w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach ILPB4/4510-1-328/15-2/ŁM, ILPB4/4510-l-328/15-3/ŁM Minister Finansów.

Art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie do podziału dochodzi pomiędzy wspólnikami, z których każdy posiada więcej niż 10% udziałów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z powyższego wynika, iż w omawianym przypadku dochód nie powstanie, a tym samym w sytuacji powstania nadwyżki nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo należy wskazać, że czynności związane z podziałem spółki (Wnioskodawcy) dokonywane są ze względu na istniejące uzasadnione cele ekonomiczne.

Reasumując należy wskazać, że działając w oparciu o przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej wartość otrzymanego majątku, gdyż podział ten przeprowadzony jest z powodu uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Pojęcie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych należy interpretować z uwzględnieniem celu jaki przyświeca Dyrektywie 90/434/EWG. Uznać należy, iż uzasadnione przyczyny ekonomiczne podziału spółki (Wnioskodawcy) obejmują przede wszystkim reorganizację lub racjonalizację działalności spółki (Wnioskodawcy), co ma miejsce w niniejszej sprawie, a zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej również: Spółka, Spółka dzielona) jest m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Udziałowcami Wnioskodawcy są gminy A i B, które do Spółki wniosły aportem – w zamian za udziały – budowle wodociągowo-kanalizacyjne. Z dniem 1.01.2016 r. struktura organizacyjna Wnioskodawcy została podzielona na działalność na terenie gminy A oraz działalność na terenie gminy B. Gmina B podjęła uchwałę o wystąpieniu ze Spółki przez podział przez wydzielenie ze Spółki części jej majątku na istniejącą od 1.02.2016 r. spółkę (dalej: Spółka przejmująca). W Spółce dzielonej pozostaną udziały gminy A. Działalność na terenie gminy B, jak i działalność na terenie gminy A stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do tych działalności na podstawie struktury organizacyjnej przypisane zostały środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tych odrębnych działalności. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie gminy B oraz do działalności prowadzonej na terenie gminy A (do każdej działalności odrębnie) składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Zespoły składników majątkowych (w tym zobowiązania) w postaci działalności prowadzonej na terenie gminy B, jak i gminy A (każdy z osobna) są wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań. W związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki przejmującej będą przypisane wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie gminy B, w tym wszystkie zobowiązania i należności. Natomiast w Spółce dzielonej pozostaną wszystkie składniki majątku związane z prowadzeniem działalności na terenie gminy A wraz ze zobowiązaniami i należnościami. Spółka przejmująca na mocy umowy dzierżawy majątku trwałego Wnioskodawcy prowadzi samodzielnie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowała te same zadania w ramach działalności prowadzonej na terenie gminy B. Wnioskodawca od 1 lutego 2016 r. na terenie gminy B prowadzi działalność związaną z dzierżawą majątku trwałego będącego jego własnością (urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne) i po podziale Spółki zaprzestanie prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie tej gminy. Natomiast po dokonanym podziale przez wydzielenie Wnioskodawca wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej na terenie gminy A będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Ta regulacja – w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie – odnosi się do udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, a przedmiotem opodatkowania są otrzymane dopłaty.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Powyższy przepis dotyczy także opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, który w wyniku podziału obejmuje udziały (akcje) w spółce przejmującej.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Z powyższego wynika, że podmiotem obowiązku podatkowego wynikającego z art. 10 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych jest spółka przejmująca.

Tym samym należy wyraźnie pokreślić, że przytoczone wyżej regulacje nie mają zastosowania do spółki dzielonej (tu: Wnioskodawcy).

Powyższe nie oznacza jednak, że z perspektywy spółki dzielonej (tu: Wnioskodawcy) w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uregulowane skutki podatkowe dla spółki dzielonej. W tym celu należy jednak przeanalizować przepisy normujące pojęcie przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem regulacja ta znajdzie zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Tym samym do zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu jego podziału przez wydzielenie, należy zbadać, czy majątek Wnioskodawcy podlegający wydzieleniu (działalność prowadzona na terenie gminy B) oraz majątek pozostający u Wnioskodawcy (działalność prowadzona na terenie gminy B) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu omawianego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinien spełniać następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do działalności prowadzonej na terenie gminy B oraz działalności prowadzonej na terenie gminy A (każdej z osobna) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej gminy, tj. zespoły składników materialnych i niematerialnych, w szczególności środki trwałe – budowle stanowiące urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, umowy, należności i zobowiązania oraz pracownicy przyporządkowani do prowadzenia tych działalności (każdej z osobna).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. struktura organizacyjna Wnioskodawcy została podzielona na działalność prowadzoną na terenie gminy A oraz działalność prowadzoną na terenie gminy B. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do działalności prowadzonej na terenie gminy B oraz odrębnie do działalności prowadzonej na terenie gminy A składników majątkowych, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odpowiadających poszczególnym działalnościom.

Każdy ze wskazanych zespołów składników majątkowych będzie posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wyodrębnienie funkcjonalne.

Dodatkowo wskazano, że po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie realizowała te same zadania, jakie wykonuje obecnie Spółka na terenie gminy B, natomiast Spółka – wykorzystując składniki majątkowe przypisane do działalności prowadzonej na terenie gminy A – będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną na tym terenie.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte.

Zgodnie jednak ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z działalnością prowadzoną na terenie gminy B.

W świetle powyższego zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przenoszony do Spółki przejmującej (działalność prowadzona na terenie gminy B), jak i pozostający w Spółce w postaci działalności prowadzonej na terenie gminy A, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w przypadku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z jego podziałem dokonanym przez przeniesienie części majątku – wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę gminy B.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.