Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.642.2018.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z działkami nr 43/66 i 43/70 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/67 i 43/69 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opodatkowania sprzedaży stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego 23% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; ogrodzenie; przyłącze; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z działkami nr 43/66 i 43/70 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/67 i 43/69 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania sprzedaży stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego 23% stawką podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z działkami nr 43/66 i 43/70 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/67 i 43/69 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

*   opodatkowania sprzedaży stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego 23% stawką podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 08 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą … Spółka Jawna …. W dniu 8 września 1994 roku w oparciu o akt notarialny … oraz w dniu 27 stycznia 1995 roku w oparciu o akt notarialny … sporządzony przez … - notariusza w …, Wnioskodawca zakupił znajdującą się w … przy … nieruchomość składającą się z kilku działek, przy czym niektóre z nich były zabudowane budynkami, a inne posiadały nawierzchnię utwardzoną lub ogrodzenie. Po różnych zmianach na przestrzeni lat i zmiany użytkowania wieczystego na prawo własności, obecnie nieruchomość składa się z czterech działek gruntu: 43/66, 43/67, 43/69 i 43/70. Na działce 43/66 o powierzchni … m 2 posadowiony jest budynek administracyjno-handlowy wraz z tzw. łącznikiem do hali przemysłowej. Działka ta jest częściowo utwardzona nawierzchnią bitumiczną i betonową. Działka 43/67 o powierzchni … m2 jest działką niezabudowaną budynkiem, częściowo posiada nawierzchnię utwardzoną i częściowe ogrodzenie. Działka 43/69 o powierzchni 1920 m2 jest niezabudowana budynkiem, posiada częściowo nawierzchnię utwardzoną oraz częściowo ogrodzenie. Działka 43/70 o powierzchni … m2 jest zabudowana częściowo budynkiem przemysłowym a częściowo posiada nawierzchnię utwardzoną. Na części nieruchomości prowadzona jest przez cały czas podstawowa działalność Wnioskodawcy (hurtownia … oraz sprzedaż detaliczna …). Natomiast niewykorzystywana do podstawowej działalności Wnioskodawcy część nieruchomości (grunt oraz budynki i pomieszczenia) są wynajmowane różnym podmiotom gospodarczym. Obecnie, z różnych powodów, między innymi, z chęci stopniowego wycofywania się z prowadzenia działalności gospodarczej przez wszystkich wspólników Wnioskodawcy, spółka postanowiła sprzedać posiadane nieruchomości. Ze względu na podjęte działania, zaczęły się pojawiać podmioty gospodarcze zainteresowane nabyciem całej, składającej się z czterech opisanych na wstępie działek gruntu, nieruchomości. Przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości w 1994 i w 1995 roku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup.

Faktury dokumentujące zakup nie zawierały kwot podatku od towarów i usług a transakcje były zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy obowiązujących w tym czasie przepisów.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Wnioskodawcy, w przeszłości były ponoszone nakłady na posiadane nieruchomości, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości poszczególnych środków trwałych (budynków lub budowli) i od ostatnich nakładów minęło ponad 5 lat.

Przez cały czas, również przez ostatnie pięć lat (lata 2013 - 2017) nieruchomość składająca się z wymienionych wcześniej działek była używana przez Wnioskodawcę w części do prowadzonej działalności gospodarczej, a w części wynajmowana innym podmiotom dla prowadzenia przez nie działalności.

Zgodnie z zaświadczeniem nr … z dnia 6 lipca 2018 roku wydanym przez Prezydenta Miasta …, dla nieruchomości położonej w … przy ul. …, to jest działek o numerach ewidencyjnych nr 43/67, 43/69, 43/70, 43/66 w obrębie … nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, dla wszystkich tych działek nie ma wydanych warunków zabudowy, jak również Wnioskodawca nie występował do właściwych organów o wydanie takich warunków.

W 2002 roku Wnioskodawca w łączniku budynku administracyjno-handlowego znajdującego się na działce nr 43/66 wybudował stację transformatorową niezbędną do zapewnienia prawidłowego zasilania w energię elektryczną nieruchomości składającej się ze wszystkich czterech działek. Przy budowie stacji transformatorowej Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycia związane z budową stacji transformatorowej związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stacja transformatorowa, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stanowi osobny środek trwały zaliczony do grupy 613 KŚT.

W tym samym roku Wnioskodawca wybudował przyłącze energetyczne w postaci kabla średniego napięcia (KŚT 211) oraz zakupił transformator (KŚT 630). Natomiast w dniu 31 maja 2012 roku Wnioskodawca wykonał przyłącze wodociągowe (KŚT 211). Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie przyłącza. Wszystkie te elementy nie służą jednemu budynkowi lecz wszystkim budynkom znajdującym się w nieruchomości składającej się z czterech wymienionych wcześniej działek gruntu.

W piśmie z dnia 08 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Nieruchomości (budynki, części budynków, działki, części działek) wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz będące przedmiotem najmu podmiotom zewnętrznym:
    1.  W całości na potrzeby działalności gospodarczej spółki wykorzystywana była i jest działka nr 43/69 o powierzchni … m2 .
    2.  Działka 43/67 o powierzchni … m2 niezabudowana:
        *   od 24.03.1998 r. do 31.12.2000 r. w całości wynajmowana była firmie …,
        *   od 10.08.2005 r. do dzisiaj w całości wynajmowana jest firmie \`(...)\`
    3.  działka 43/66 o powierzchni … m2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem administracyjno-handlowym z łącznikiem o łącznej powierzchni użytkowej … m2 wykorzystywane były i nadal są częściowo na potrzeby działalności gospodarczej spółki i częściowo wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

W okresie od 1995 do 2018 r. spółka wynajmowała różne powierzchnie budynku różnym podmiotom zewnętrznym. Przykładowo:

1.  „…” umowa od 01.10.1995r. do 31.10.2006 r.: od 01.10.1995 r. do 30.09.1997 r. (… m2 ) Od 01.10.1997 r. do 31.10.2006 r. (… m2 ),
2.  „…” umowa z dn. 28.02.2002 r. do dziś (… m2 ),
3.  „…” umowa z dn. 10.08.2005r do dziś (… m2 ),
4.  „…” umowa z dnia. 09.03.2006r. (razem 294 m2 ) od 15.03.2006r. – do 31.10.2007r. – … m2, od 01.11.2007r. - do 30.06.2013r. – … m2 ,
5.  „…” … od 01.11.2006 r. - do 31.07.2007 r. – … m2 , od 01.08.2007 r. - do 31.07.2008 r. – … m2 ,
6.  „…” … - od 01.02.2008 r. - do 31.09.2012 r. – … m2 ,
7.  Biuro …. - od 01.07.2011 r. - do 31.12.2013 r. – … m2 ,

Maksymalna powierzchnia w budynku administracyjnym przeznaczona pod wynajem w latach 1995-2018 wynosiła … m2 .

1.  działka 43/70 o powierzchni … m2 , na której znajduje się hala o powierzchni użytkowej … m2 - częściowo była i jest wynajmowana a częściowo przeznaczona na działalność firmy:
    *   od 24.03.1998 r. do 31.12.2000 r. wynajmowane … m2 hali firmie …,
    *   od 10.08.2005 r. - nadal wynajmowane około … m2 firmie ….

1.  Wszystkie niewykorzystane w działalności gospodarczej spółki budynki i pomieszczenia były przedmiotem najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych.
2.  Po raz pierwszy spółka oddała w najem … m2 budynku administracyjnego firmie PHU „…” w dniu 01.10.1995 r. Budynki i pomieszczenia wynajmowane są podmiotom zewnętrznym od 1995 r.
3.  Między oddaniem w najem niewykorzystanych w działalności gospodarczej spółki budynków, pomieszczeń a sprzedażą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
4.  Dla działek nr 43/67 i 43/69 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
5.  Według posiadanej wiedzy poprzedni właściciel wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie budynków na działkach 43/66 i 43/70 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiło w następujących terminach:
    1.  Pierwsze zasiedlenie budynku na działce 43/66 (wynajem) miało miejsce 01.10.1995 r.,
    2.  Pierwsze zasiedlenie budynku na działce 43/70 miało miejsce 24.03.1998 r.
7.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
8.  Według posiadanej wiedzy pierwsze zajęcie (używanie budynków) nastąpiło przed 01.01.1976 r.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy stacja transformatorowa i transformator nie stanowią budynku w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Przyłącze energetyczne w postaci kabla średniego napięcia jest budowlą znajdującą się na działce nr 43/66. Przyłącze wodne nie jest budowlą, stanowi część składową oraz podnosi wartość początkową - budynku administracyjno-handlowego.
10.  Przed sprzedażą ww. nieruchomości spółka nie poniesie wydatków na ulepszenie ww. budynków/budowli w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż w przyszłości budynków wraz działkami nr 43/66 i 43/70 będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług lub jeśli według Organu zwolnienie to nie miałoby zastosowania, to czy sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT ?
2.  Czy sprzedaż w przyszłości niezabudowanych działek gruntu o numerach 43/67 i 43/69, na których znajduje się utwardzenie terenu i częściowe ogrodzenie korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od towarów i usług ?
3.  Czy sprzedaż w przyszłości stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ewentualna sprzedaż w przyszłości budynków wraz z działkami na których się znajdują (działki 43/66 i 43/70) zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej UVAT).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Planowana w przyszłości sprzedaż nieruchomości nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia jak również między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwuletni. Nieruchomość jest używana przez Wnioskodawcę od chwili zakupu (w 1994 roku) a w części jest wynajmowana przez okres z pewnością ponad dziesięcioletni.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-308/16 - Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również rozpoczęcie używania budynków.

Zatem planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zwolniona będzie od podatku od towarów i usług, gdyż od pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia używania przez Wnioskodawcę minęło ponad dwa lata).

Jeżeli nawet należałoby uznać, że planowana dostawa nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, to zastosowanie miałby przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na poszczególne składniki nieruchomości (budynki i budowle) co do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekraczały 30% wartości początkowej obiektów.

1.  Sprzedaż w przyszłości niezabudowanych działek gruntu o numerach 43/67 i 43/69, na których znajduje się utwardzenie terenu i częściowe ogrodzenie korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zaświadczeniem nr … z dnia 6 lipca 2018 roku wydanym przez Prezydenta Miasta …, dla nieruchomości położonej w … przy …, to jest działek o numerach ewidencyjnych nr 43/67, 43/69, 43/70, 43/66 w obrębie … nie ma obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, dla wszystkich tych działek nie ma wydanych warunków zabudowy, jak również Wnioskodawca nie występował do właściwych organów o wydanie takich warunków.

Utwardzenie terenu oraz ogrodzenie nie jest, bez wątpienia budynkiem (nie wypełnia warunków określonych w art. 3 pkt 2 i 2a) Ustawy Prawo budowlane (dalej UPB) oraz nie jest budowlą o której mowa w art. 3 pkt 3 UPB. Z tego też powodu oraz dlatego, że działki 43/67 i 43/69 nie wypełniają definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 UVAT przy sprzedaży tych działek będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż w przyszłości stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT- 23%.

Powyższe urządzenia nie są budowlami w rozumieniu UPB. Przy ich zakupie (wykonaniu) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy tych urządzeń. Dodatkowo, Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. Zakup powyższych urządzeń nie służy wyłącznie jednemu budynkowi. Z tych powodów należy uznać, że sprzedaż w przyszłości stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT- 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z działkami nr 43/66 i 43/70 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/67 i 43/69 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania sprzedaży stacji transformatorowej, przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), transformatora oraz przyłącza wodnego 23% stawką podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, dla przejrzystości tego rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie najpierw odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 3, a następnie na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy wskazać, że utwardzenie nawierzchni znajdujące się na działkach nr 43/66 i 43/70, przyłącze wodne, stacja transformatorowa wraz z transformatorem nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ww. składniki majątku stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. W związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli, podlegających opodatkowaniu łącznie z budynkami/budowlami, z którymi są powiązane, to dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli zwolniona będzie dostawa budynku, z którym są związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać budynki wraz z działkami 43/66 i 43/70, niezabudowane działki o numerach 43/67 i 43/69 oraz stację transformatorową, przyłącze energetyczne, transformator, przyłącze wodne. Działki niezabudowane 43/67 i 43/69 częściowo posiadają nawierzchnię utwardzoną i częściowe ogrodzenie. Na działce 43/66 posadowiony jest budynek administracyjno-handlowy wraz z tzw. łącznikiem do hali przemysłowej. Działka ta jest częściowo utwardzona nawierzchnią bitumiczną i betonową. Działka 43/70 jest zabudowana częściowo budynkiem przemysłowym a częściowo posiada nawierzchnię utwardzoną. Pierwsze zasiedlenie budynku na działce 43/66 (wynajem) miało miejsce 01.10.1995 r., natomiast budynku na działce 43/70 miało miejsce 24.03.1998 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie (używanie budynków) nastąpiło przed 01.01.1976 r. Na części nieruchomości prowadzona jest przez cały czas podstawowa działalność Wnioskodawcy (hurtownia … oraz sprzedaż detaliczna …). Natomiast niewykorzystywana do podstawowej działalności Wnioskodawcy część nieruchomości (grunt oraz budynki i pomieszczenia) są wynajmowane różnym podmiotom gospodarczym. Przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości w 1994 i w 1995 roku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup. Faktury dokumentujące zakup nie zawierały kwot podatku od towarów i usług a transakcje były zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy obowiązujących w tym czasie przepisów. W przeszłości były ponoszone nakłady na posiadane nieruchomości, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości poszczególnych środków trwałych (budynków lub budowli) i od ostatnich nakładów minęło ponad 5 lat. Dla wszystkich tych działek nie ma wydanych warunków zabudowy, jak również Wnioskodawca nie występował o wydanie takich warunków.

W 2002 roku Wnioskodawca w łączniku budynku administracyjno-handlowego znajdującego się na działce nr 43/66 wybudował stację transformatorową niezbędną do zapewnienia prawidłowego zasilania w energię elektryczną nieruchomości składającej się ze wszystkich czterech działek. Przy budowie stacji transformatorowej Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycia związane z budową stacji transformatorowej związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W tym samym roku Wnioskodawca wybudował przyłącze energetyczne w postaci kabla średniego napięcia oraz zakupił transformator. Natomiast w dniu 31 maja 2012 roku Wnioskodawca wykonał przyłącze wodociągowe. Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie przyłącza. Wszystkie te elementy nie służą jednemu budynkowi lecz wszystkim budynkom znajdującym się w nieruchomości składającej się z czterech wymienionych wcześniej działek gruntu.

Odnosząc się do zwolnienia sprzedaży budynków wraz z działkami nr 43/66 i 43/70 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy wskazać, iż Wnioskodawca oparł stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 oraz wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, jak i okoliczności sprawy, należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wymienionych we wniosku budynków tj. budynku administracyjno-handlowego wraz z tzw. łącznikiem do hali przemysłowej, budynku przemysłowego, bowiem – zgodnie z opisem sprawy – pierwsze zajęcie (używanie) budynków nastąpiło przed 01.01.1976 r. Jednocześnie z wniosku wynika, że poprzedni właściciel wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym. Na części nieruchomości prowadzona jest przez cały czas podstawowa działalność Wnioskodawcy (hurtownia rowerów i części rowerowych oraz sprzedaż detaliczna tych artykułów). Natomiast niewykorzystywana do podstawowej działalności Wnioskodawcy część nieruchomości (grunt oraz budynki i pomieszczenia) są wynajmowane różnym podmiotom gospodarczym. Działka 43/66 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem administracyjno-handlowym z łącznikiem wykorzystywane były i nadal są częściowo na potrzeby działalności gospodarczej spółki i częściowo wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Działka 43/70 na której znajduje się hala częściowo była i jest wynajmowana, a częściowo przeznaczona na działalność firmy. Budowla w postaci przyłącza energetycznego została wybudowana w 2002 r. i jest używana przez Wnioskodawcę, służy ona wszystkim budynkom znajdującym się na nieruchomości. Tym samym, nastąpiło także pierwsze zasiedlenie tej budowli.

Ponadto między oddaniem w najem niewykorzystanych w działalności gospodarczej spółki budynków, pomieszczeń a sprzedażą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym, od pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli w świetle wykładni prounijnej do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc powyższe pod uwagę, dostawa przedmiotowych budynków i budowli - budynku administracyjno-handlowego wraz z tzw. łącznikiem do hali przemysłowej, budynku przemysłowego, przyłącza energetycznego - będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia, to dostawa urządzeń budowlanych - stacji transformatorowej, transformatora, utwardzenia nawierzchni znajdującego się na działkach nr 43/66 oraz nr 43/70 oraz przyłącza wodnego, przynależnych do tych budynków, także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W związku z tym, że dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to w konsekwencji również dostawa działek, na których znajdują się ww. budynki i budowle tj. działki nr 43/66 i nr 43/70, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa działek zabudowanych nr 43/66 i nr 43/70 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tut. Organ nie znajduje podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż sprzedaż budynków wraz z działkami, na których się znajdują będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należało je uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 3, dotyczącego zastosowania stawki 23% odnośnie sprzedaży przyłącza energetycznego (linii kablowej średniego napięcia), stacji transformatorowej, transformatora oraz przyłącza wodnego, należy wskazać, iż sposób opodatkowania przedmiotowej budowli tj. przyłącza energetycznego i urządzeń budowlanych tj. stacji transformatorowej i transformatora oraz przyłącza wodnego, rozstrzygnięto wyżej. Stwierdzono, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym dostawa ww. składników majątku będzie opodatkowana stawką podatku 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 2 wniosku) dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/67 i 43/69, na których znajduje się utwardzenie terenu i częściowe ogrodzenie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotne są zapisy w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wskazał Wnioskodawca dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na przedmiotowych działkach nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a jedynie częściowo nawierzchnia utwardzona i częściowe ogrodzenie. Natomiast utwardzenie oraz ogrodzenie zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym, działki nr 43/67 i 43/69 są działkami niezabudowanymi.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o numerach 43/67 i 43/69, na których znajduje się utwardzenie terenu i częściowe ogrodzenie, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że na działach tych nie ma budynków i budowli, do których ww. urządzenia budowlane byłyby przynależne, zatem należy dokonać oceny czy dostawa ww. urządzeń będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. działki (zatem także położone na nich urządzenia budowlane) służyły wyłącznie działalności zwolnionej. Jak wskazał Wnioskodawca działka nr 43/69 była w całości wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej spółki, natomiast działka nr 43/67 była w całości wynajmowana podmiotom zewnętrznym.

Zatem nie będzie spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym dostawa ww. urządzeń budowlanych znajdujących się na ww. działkach nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy utwardzenia terenu i częściowego ogrodzenia, znajdujących się na działkach nr 43/67 i nr 43/69 należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi jednak na zakres pytania, które dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy niezabudowanych działek, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania, zgodnie z którym sprzedaż w przyszłości niezabudowanych działek gruntu o numerach 43/67 i 43/69, na których znajduje się utwardzenie terenu i częściowe ogrodzenie korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.