Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.453.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: opodatkowanie realizowanych transakcji i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w ramach modelu nr 1,
*   **prawidłowe** w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w ramach modelu nr 2 oraz
*   **prawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w ramach modelu nr 3, dokumentowania dokonanych transakcji w deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizowanymi dostawami towarów (model nr 1, 2 i 3), dokumentowania dokonanych transakcji w deklaracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

… GmbH (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest niemiecką spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej (zwanego dalej ,,VAT”) w Niemczech. … S.A. (zwana dalej „Producentem”) jest polską spółką z siedzibą w Polsce i zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce.

Wnioskodawca ma zamiar nabywać od Producenta i odsprzedawać swoim klientom … (zwany dalej „Towarem”). Towar ma być transportowany do klientów Wnioskodawcy do innych państw członkowskich Unii Europejskiej i do krajów trzecich.

Przewidziano m.in. następujące modele:

Model nr 1:

Wnioskodawca zamawia u Producenta Towar, który jest przeznaczony dla konkretnego klienta, znanego już w momencie złożenia zamówienia. Producent dostarcza Towar Wnioskodawcy do Niemiec, gdzie Towar ten jest najpierw przechowywany w magazynie Wnioskodawcy.

Do dostawy Producenta dla Wnioskodawcy ma zastosowanie klauzula Incoterm EXW lub DAP.

W przypadku klauzuli EXW prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przechodzi z Producenta na Wnioskodawcę w momencie udostępnienia Towaru do odbioru w położonym w Polsce magazynie Producenta, natomiast w przypadku klauzuli DAP - w momencie, w którym Towar trafia do położonego w Niemczech magazynu Wnioskodawcy.

W przypadku warunków dostawy DAP Producent dostarcza Towar Wnioskodawcy na własny koszt. W przypadku warunków dostawy EXW Producent dostarcza Towar Wnioskodawcy, obciążając go kosztami transportu. Alternatywnie Wnioskodawca mógłby też odebrać Towar od Producenta i na własny rachunek przetransportować go do swojego magazynu.

Towar jest transportowany do Niemiec i odbierany przez Wnioskodawcę. Dzieje się tak z różnych powodów gospodarczych m.in.:

*   Wnioskodawca komisjonuje (przepakowuje) Towar razem z innymi produktami, tworząc nową przesyłkę.
*   Ze względów gospodarności Producent wysyła Wnioskodawcy większe ilości Towaru. Te większe ilości Towaru Wnioskodawca dzieli następnie na kilka mniejszych przesyłek.
*   Przesyłka lub przesyłki otrzymują nowe etykiety.

W danej sytuacji może wystąpić jeden lub więcej z powyższych powodów.

W każdym razie w momencie odbioru Towaru Wnioskodawca zachowuje prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel i decydowania o jego dalszym losie, tzn. w okresie, w którym Towar znajduje się w położonym w Niemczech magazynie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca ma prawo rozporządzać nim jak właściciel.

Okres magazynowania jest w tym przypadku zmienny i może wynieść od kilku dni do kilku miesięcy.

W żadnym wypadku Towar nie jest poddawany w Niemczech obróbce ani przeróbce.

Kiedy Towar trafia do położonego w Niemczech magazynu Wnioskodawcy, Wnioskodawca uważa transakcję między Producentem a Wnioskodawcą za zakończoną. Z magazynu Wnioskodawcy dokonywana jest później dalsza dostawa, którą Wnioskodawca uważa za dostawę trójstronną, w której uczestniczą podmioty z Unii Europejskiej, lub dostawę łańcuchową, w której uczestniczy podmiot z państwa trzeciego. Towar jest wówczas dostarczany do wskazanego wyżej klienta, znanego już w momencie złożenia zamówienia u Producenta.

W tej transakcji uczestniczą obok Wnioskodawcy przedsiębiorca z Austrii lub z Francji oraz przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub z państwa trzeciego (klient końcowy).

Model nr 2:

Wnioskodawca zamawia u Producenta Towar, który jest transportowany bezpośrednio z Polski do klienta Wnioskodawcy do Szwajcarii. Transport organizuje Wnioskodawca. Do dostawy Producenta dla Wnioskodawcy ma zastosowanie klauzula Incoterm EXW. Do dostawy Wnioskodawcy dla jego szwajcarskiego klienta ma zastosowanie klauzula Incoterm DAP. Prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel zostaje więc przeniesione przez Producenta na Wnioskodawcę w Polsce, podczas gdy Wnioskodawca przenosi to prawo dalej na swojego szwajcarskiego klienta dopiero w Szwajcarii. Wnioskodawca załatwia formalności wywozowe i przekazuje Producentowi komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z Polski do Szwajcarii.

Model nr 3:

Wnioskodawca zamawia u Producenta Towar, który jest przeznaczony dla konkretnego klienta, znanego już w momencie złożenia zamówienia. Do dostawy Towaru od Producenta do Wnioskodawcy zastosowanie ma klauzula Incoterm EXW. Po wyprodukowaniu, Towar jest najpierw przechowywany w silosie Producenta. Jest on już wtedy gotowy do odbioru. Już w tym momencie Producent wystawia Wnioskodawcy fakturę. Kiedy tylko Wnioskodawca opłaci fakturę, prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel zostaje przeniesione z Producenta na Wnioskodawcę. Towar znajduje się jednak w tym czasie nadal w silosie Producenta, gdzie Producent przechowuje go dla Wnioskodawcy nieodpłatnie, mimo że prawem do rozporządzenia Towarem jak właściciel dysponuje już Wnioskodawca. Dopiero później, ok. dwóch tygodni po wyprodukowaniu, Wnioskodawca odbiera Towar z silosu Producenta i dostarcza go do wskazanego wyżej klienta, znanego już w momencie złożenia zamówienia u Producenta - albo do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, albo do kraju trzeciego.

Wnioskodawca pragnie jeszcze wskazać, że Towar jest określony jedynie co do gatunku. W silosie Producenta mieszają się różne partie tego samego Towaru, wyprodukowanego przez Producenta na zamówienie Wnioskodawcy lub innych klientów Producenta. Nie wiadomo więc, do której partii należy Towar odebrany ostatecznie przez Wnioskodawcę. Odpowiada on jednak co do gatunku zamówieniu, jakie Wnioskodawca złożył u Producenta w celu odsprzedaży Towaru nabytego od Producenta konkretnemu klientowi, znanemu już w momencie złożenia zamówienia u Producenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W odniesieniu do Modelu nr 1:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z Modelem nr 1 nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ polska ustawa o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania ani do wewnątrzwspólnotowego nabycia Towaru w Niemczech, ani do dokonywanej później transakcji trójstronnej lub łańcuchowej (tzn. w szczególności nie dochodzi do dostawy łańcuchowej, w której Producent uczestniczyłby jako pierwszy, a Wnioskodawca jako drugi podmiot w kolejności, w związku z czym, z wyjątkiem przypisania transportu dostawie Producenta, Wnioskodawca byłby podatnikiem i byłby zobowiązany wykazywać transakcje w swojej polskiej deklaracji VAT)?

1.  W odniesieniu do Modelu nr 2:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z Modelem nr 2 nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ Producent dokonuje eksportu pośredniego, podczas gdy dostawa Wnioskodawcy do klienta nie podlega polskiej ustawie o VAT (tzn. Wnioskodawca nie dokonuje w Polsce eksportu, który musiałby wykazać w swojej polskiej deklaracji VAT jako podatnik)?

1.  W odniesieniu do Modelu nr 3:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z Modelem nr 3 musi on wykazać w swojej polskiej deklaracji VAT albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli Towar jest dostarczany do klienta do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, albo eksport towarów, jeżeli Towar jest dostarczany do klienta do państwa trzeciego (tzn. w szczególności nie dochodzi do dostawy łańcuchowej, w której Producent uczestniczyłby jako pierwszy, a Wnioskodawca jako drugi przedsiębiorca w kolejności, w związku z czym, w przypadku przypisania transportu dostawie Producenta, Wnioskodawca nie byłby podatnikiem i nie byłby zobowiązany wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT), a ponadto przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z polskiej dostawy krajowej dokonywanej przez Producenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Modelem nr 1 nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ polska ustawa o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania ani do wewnątrzwspólnotowego nabycia Towaru w Niemczech, ani do dokonywanej później transakcji trójstronnej lub łańcuchowej (tzn. w szczególności nie dochodzi do dostawy łańcuchowej, w której Producent uczestniczyłby jako pierwszy, a Wnioskodawca jako drugi podmiot w kolejności, w związku z czym, z wyjątkiem przypisania transportu dostawie Producenta, Wnioskodawca byłby podatnikiem i byłby zobowiązany wykazywać transakcje w swojej polskiej deklaracji VAT).

Pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Modelem nr 2 nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ Producent dokonuje eksportu pośredniego, podczas gdy dostawa Wnioskodawcy do klienta nie podlega polskiej ustawie o VAT (tzn. Wnioskodawca nie dokonuje w Polsce eksportu, który musiałby wykazać w swojej polskiej deklaracji VAT jako podatnik).

Pytanie nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Modelem nr 3 musi on dokonać w Polsce rejestracji na cele podatku od towarów i usług i następnie wykazać w swojej polskiej deklaracji VAT albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli Towar jest dostarczany do klienta do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, albo eksport towarów, jeżeli Towar jest dostarczany do klienta do państwa trzeciego (tzn. w szczególności nie dochodzi do dostawy łańcuchowej, w której Producent uczestniczyłby jako pierwszy, a Wnioskodawca jako drugi przedsiębiorca w kolejności, w związku z czym, w przypadku przypisania transportu dostawie Producenta, Wnioskodawca nie byłby podatnikiem i nie byłby zobowiązany wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT), a ponadto przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z polskiej dostawy krajowej dokonywanej przez Producenta.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7. ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z powyższych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Miejsce świadczenia to miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ustawy, podatnikami mogą być inne podmioty, w tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 1.

Dla odpowiedzi na pytanie nr 1 kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w Modelu nr 1 mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której pierwszym podmiotem jest Producent, czy też dostawa Producenta dla Wnioskodawcy stanowi osobną transakcję, całkowicie niezależną od dalszych dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę z jego niemieckiego magazynu dla dalszych klientów.

W tym pierwszym przypadku, z wyjątkiem przypisania transportu dostawie Producenta, Wnioskodawca byłby podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT i byłby zobowiązany wykazywać transakcje w swojej polskiej deklaracji VAT, w drugim zaś nie byłby podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykazywałby żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ dokonywałby dostaw poza terytorium kraju, przez co nie podlegałyby one polskiej ustawie o VAT i nie stanowiły czynności opodatkowanych w jej rozumieniu, w świetle przytoczonych powyżej przepisów.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, aby doszło do transakcji łańcuchowej, pierwszy z podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru musi wydawać towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W praktyce, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.365.2018.2.RM z dnia 24 sierpnia 2018 r., oznacza to, że towary będące przedmiotem dostawy muszą być dostarczane pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. We wspomnianej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił ponadto, że za nieprzerwany transport towarów „uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa”, oraz że „koniecznym jest \[\`(...)\`\], aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym”.

W przypadku Modelu nr 1 należy uznać, że nie występuje tutaj transport o nieprzerwanym charakterze między Producentem a klientem Wnioskodawcy. Wynika to z następujących okoliczności:

*   Producent nie wydaje Towaru bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy.
*   Transport jest przerywany na terytorium Niemiec, a następnie podejmowany po przerwie w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium Niemiec.
*   Przerwa w transporcie na terytorium Niemiec nie jest podyktowana jedynie logistycznym przeładunkiem, ponieważ na terytorium Niemiec Wnioskodawca komisjonuje (przepakowuje) Towar razem z innymi produktami, tworząc nową przesyłkę, rozdziela większe ilości Towaru nabywane od Producenta na mniejsze przesyłki lub wymienia etykiety.
*   Towar nie jest w związku z tym przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym.

Należy podkreślić, że w okresie, w którym Towar znajduje się w położonym w Niemczech magazynie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel. Oznacza to, że nie dokonał on w tym czasie jeszcze kolejnej dostawy, w ramach której przeniósłby już prawo do rozporządzania jak właściciel na kolejny podmiot. Taka dostawa dokonywana jest dopiero po pewnym czasie, który może wynieść od kilku dni do kilku miesięcy.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Modelu nr 1 Wnioskodawca nie dokonuje żadnych transakcji podlegających polskiej ustawie o VAT, ponieważ nie ma ona zastosowania ani do wewnątrzwspólnotowego nabycia Towaru w Niemczech, które zdaniem Wnioskodawcy ma on w związku z opisaną transakcją rozpoznać w swojej niemieckiej deklaracji VAT, a więc nie na terytorium kraju, ani do dokonywanej później transakcji trójstronnej lub łańcuchowej, które również w żadnym aspekcie nie są dokonywane na terytorium kraju.

W odniesieniu do pytania nr 2.

W przypadku Modelu nr 2, w świetle przywołanych wyżej przepisów, nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową obejmującą nieprzerwany transport od Producenta aż do klienta Wnioskodawcy, tj. Towar jest przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu (Polską) a krajem docelowym (Szwajcarią).

W świetle przywołanych wyżej przepisów, aby prawidłowo rozliczyć transakcję łańcuchową na gruncie podatku VAT kluczowe jest ustalenie, której z dostaw składających się na dostawę łańcuchową należy przyporządkować wysyłkę lub transport. Zgodnie z zacytowanym art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji takiej jak Model nr 2, gdzie Towar jest transportowany przez nabywcę dokonującego następnie jego dostawy - Wnioskodawcę, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy - Wnioskodawcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Wnioskodawca nie widzi podstaw, aby uznać, że z warunków dostawy wynika, że transport należałoby przyporządkować dostawie Wnioskodawcy dokonywanej dla jego klienta. Przyporządkowanie transportu pierwszej dostawie, tj. dostawie Producenta dla Wnioskodawcy, znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W sprawie C-430/09 z 16 grudnia 2010 r. (Euro Tyre Holding BN/) TSUE stwierdził:

„W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Przywołany wyrok odnosi się, co prawda, do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stosując go jednak per analogiam do dostawy eksportowej, która ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, należy uznać, że skoro Wnioskodawca jako pierwszy nabywca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę dopiero w państwie przeznaczenia transportu, tj. w Szwajcarii, transport powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, tj. dostawie Producenta dla Wnioskodawcy. Tym samym druga dostawa, tj. dostawa Wnioskodawcy dla jego klienta, w świetle przytoczonego art. 22 ust 3 ustawy o VAT - jako dostawa następująca po wysyłce lub transporcie Towaru - zostanie uznana za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu Towaru, tj. w Szwajcarii, a więc poza krajem, przez co nie będzie stanowić czynności opodatkowanej, w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w niniejszym stanie faktycznym, w Modelu nr 2, spełnione są warunki eksportu pośredniego, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca będący nabywcą, który dokonuje dostawy Towaru wysyłanego lub transportowanego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, ma bowiem siedzibę poza terytorium kraju, a wywóz Towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych poprzez wystawienie komunikatu IE-599.

Należy zatem uznać, że Producent dokona eksportu pośredniego Towaru na podstawie komunikatu IE-599 przekazanego przez Wnioskodawcę, w związku z czym Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT i nie musi wykazywać żadnych transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT, ponieważ jego dostawa do klienta nie podlega polskiej ustawie o VAT (tzn. Wnioskodawca nie dokonuje w Polsce eksportu, który musiałby wykazać w swojej polskiej deklaracji VAT jako podatnik).

W odniesieniu do pytania nr 3.

W przypadku Modelu nr 3, transport międzynarodowy rozpoczyna się w momencie, kiedy Towar znajduje się jeszcze, co prawda, w silosie Producenta, ale jest tam przechowywany na rzecz Wnioskodawcy, który dysponuje już prawem rozporządzania Towarem jak właściciel, które - zgodnie z treścią porozumienia między Producentem a Wnioskodawcą - objął w momencie opłacenia faktury wystawionej za ten Towar przez Producenta. Prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel - w świetle wyroku NSA z dnia 04.10.2018 r. I FSK 1815/16 - oznacza, że nabywca może władać Towarem jako posiadacz samoistny (jak właściciel), tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W związku z tym należy uznać, że Producent nie uczestniczy w dostawie Towaru z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub kraju trzeciego, która w związku z tym nie stanowi transakcji łańcuchowej.

W świetle przywołanych przepisów - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - Producent dokonuje więc dostawy krajowej dla Wnioskodawcy, która stanowi w Polsce czynność opodatkowaną. Następnie Wnioskodawca dokonuje albo wewnątrzwspólnotowej dostawy Towaru zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wywozi Towar z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, albo eksportu bezpośredniego zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli wywozi Towar poza terytorium Unii Europejskiej, które to czynności rodzą dla Wnioskodawcy obowiązek rejestracji do polskiego podatku od towarów i usług, na podst. art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ Towar nabywany przez Wnioskodawcę od Producenta w ramach dostawy krajowej wykorzystywany jest następnie przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych - wewnątrzwspólnotowej dostawy Towaru lub jego eksportu – Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z krajowej dostawy Producenta, wzgl. do otrzymania od właściwego urzędu skarbowego zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury od Producenta bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Jeżeli więc wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wnioskodawca zamierza nabywać Towar od polskiej spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce (Producent), a następnie odsprzedawać go swoim klientom na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz do krajów trzecich.

Transakcje będą realizowane w ramach kilku wariantów, które Wnioskodawca opisał jako Model nr 1, Model nr 2 oraz Model nr 3.

W ramach Modelu nr 1 Wnioskodawca zamawia Towar u Producenta. Producent dostarcza Towar Wnioskodawcy do jego magazynu zlokalizowanego na terytorium Niemiec. W ww. magazynie Towar jest przechowywany. Wnioskodawca komisjonuje Towar (przepakowuje) razem z innymi produktami tworząc nową przesyłkę lub dzieli większą ilość Towaru na kilka mniejszych przesyłek (w sytuacji gdy ze względów gospodarności Producent wysyła Wnioskodawcy większe ilości Towaru) i zaopatruje przesyłki w nowe etykiety \[w danej sytuacji może wystąpić jeden lub więcej z powyższych powodów\]. Towar nie jest poddawany w Niemczech obróbce/przeróbce. Okres magazynowania jest zmienny i może wynieść od kilku dni do kilku miesięcy.

Do dostawy Producenta dla Wnioskodawcy ma zastosowanie klauzula Incoterm EXW lub DAP. W przypadku klauzuli EXW prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przechodzi z Producenta na Wnioskodawcę w momencie udostępnienia Towaru do odbioru w położonym w Polsce magazynie Producenta, natomiast w przypadku klauzuli DAP - w momencie, w którym Towar trafia do położonego w Niemczech magazynu Wnioskodawcy. W czasie, w którym Towar znajduje się w położonym w Niemczech magazynie Wnioskodawca ma prawo rozporządzać nim jak właściciel.

Z magazynu Wnioskodawcy dokonywana jest później dalsza dostawa, którą Wnioskodawca uznaje za dostawę trójstronną (w której uczestniczą podmioty z Unii Europejskiej) lub dostawę łańcuchową (w której uczestniczy podmiot z państwa trzeciego). Towar dostarczany jest do ww. klienta, znanego już w momencie złożenia zamówienia u Producenta. W tej transakcji uczestniczą obok Wnioskodawcy przedsiębiorca z Austrii, lub z Francji, przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub z państwa trzeciego (klient końcowy).

W ramach transakcji określonej jako Model nr 2, Wnioskodawca zamawia Towar u Producenta. Towar transportowany bezpośrednio z Polski do klienta Wnioskodawcy - do Szwajcarii. Transport organizuje Wnioskodawca. Do dostawy dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą ma zastosowanie klauzula Incoterm EXW. Do dostawy dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i jego szwajcarskim klientem ma zastosowanie klauzula Incoterm DAP. Prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel zostaje przeniesione przez Producenta na Wnioskodawcę w Polsce. Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel na swojego kontrahenta w Szwajcarii. Wnioskodawca załatwia formalności wywozowe i przekazuje Producentowi komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z Polski do Szwajcarii.

Model nr 3 polega na tym, że Wnioskodawca zamawia u Producenta Towar przeznaczony dla konkretnego klienta, znanego w momencie złożenia zamówienia. Do dostawy Towaru pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą zastosowanie ma klauzula Incoterm EXW. Po wyprodukowaniu, Towar jest najpierw przechowywany nieodpłatnie w silosie Producenta (jest wówczas gotowy do odbioru). W tym momencie Producent wystawia Wnioskodawcy fakturę. Z chwilą gdy Wnioskodawca opłaci fakturę, Producent przenosi na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel. Przy czym, Towar nadal pozostaje w silosie Producenta. Po ok. dwóch tygodniach po wyprodukowaniu, Wnioskodawca odbiera Towar z silosu Producenta i dostarcza go swojemu klientowi - do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub do kraju trzeciego.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwość czy w związku z transakcjami dokonywanymi w ramach Modelu nr 1 jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wykazywania ww. transakcji w polskiej deklaracji VAT.

Wnioskodawca uważa, że nie jest podatnikiem podatku VAT, w związku z transakcją dokonywaną w ramach Modelu nr 1, w związku z czym nie ma obowiązku dokumentowania przedmiotowej transakcji w polskiej deklaracji VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Modelu nr 1 nie są spełnione warunki określone w art. 7 ust. 8 ustawy, które pozwalałby uznać przedmiotową transakcję za dostawę łańcuchową.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, które wprawdzie dotyczy eksportu towarów niemniej jednak kwestie dotyczące „przerwania” transportu można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W powołanej uchwale NSA wskazał, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. (…)”.

W uchwale tej stwierdzono również, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzeczenie NSA oraz przedstawiony opis sprawy należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym analizowana transakcja (Model nr 1) nie stanowi transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

W myśl powołanej regulacji, istotą transakcji łańcuchowej jest to, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. W analizowanej sprawie polski Producent dokonuje dostawy Towaru na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku czego Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel. Producent przemieszcza Towar do magazynu Wnioskodawcy na terytorium Niemiec, gdzie Towar jest przez Wnioskodawcę przechowywany. Wnioskodawca przepakowuje Towar z innymi produktami tworząc nową przesyłkę, dzieli większe ilości Towaru dostarczonego przez Producenta na mniejsze przesyłki, zaopatruje przesyłki w nowe etykiety. Mimo, że Wnioskodawca zna klienta końcowego już w momencie składania zamówienia u Producenta, dostawa towaru na rzecz klienta końcowego z magazynu Wnioskodawcy dokonywana jest po okresie magazynowania, który jak wskazał Wnioskodawca jest zmienny i może trwać od kilku dni do kilku miesięcy. W okresie kiedy Towar znajduje się w magazynie na terytorium Niemiec, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Zatem w rozpoznawanym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego wydania Towaru przez Producenta na rzecz klienta końcowego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (m.in. Austrii, Francji) lub z państwa trzeciego. Producent przemieszcza Towar z Polski na terytorium Niemiec do magazynu Wnioskodawcy a następnie Wnioskodawca z magazynu znajdującego się na terytorium Niemiec przemieszcza towar do klienta końcowego. Przy tym Wnioskodawca w magazynie znajdującym się na terytorium Niemiec przepakowuje Towar z innymi produktami tworząc nową przesyłkę, dzieli większe ilości Towaru dostarczonego przez Producenta na mniejsze przesyłki, zaopatruje przesyłki w nowe etykiety. Powyższe wskazuje, że miejscem rozpoczęcia transportu na rzecz klientów końcowych nie jest Polska lecz terytorium Niemiec. Zatem skoro transport Towaru, zapoczątkowany w Polsce przez Producenta, nie trwa nieprzerwanie do klienta końcowego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej (m.in. Austrii, Francji) lub z państwa trzeciego nie można uznać, że w analizowanym przypadku transport Towaru do klientów końcowych nastąpił z Polski. W konsekwencji dostawa Towaru realizowana w ramach Modelu nr 1 nie może zostać objęta dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą towarów dokonaną przez polskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy oraz z dostawą towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta końcowego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej (m.in. Austria, Francja) lub państwa trzeciego.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że Towar transportowany jest z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy), w wyniku dostawy dokonanej przez polskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu transakcji dokonywanej w ramach Modelu nr 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z Modelem nr 1 nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać żadnych transakcji w polskiej deklaracji VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W pytaniu nr 2 Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy jest podatnikiem podatku VAT, w związku z udziałem w transakcji realizowanej w ramach Modelu nr 2 oraz czy ma obowiązek dokumentowania ww. transakcji w polskiej deklaracji VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że Wnioskodawca uczestniczy w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy polskim podmiotem (Producentem) i Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą towarów ze Szwajcarii.

W celu ustalenia, który z podmiotów uczestniczących w opisanej transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, należy dokonać analizy warunków dostawy towarów.

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04 Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdziła m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…)”.

Z kolei w, powołanym również przez Wnioskodawcę, wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

TSUE stwierdził, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

Z treści wniosku wynika, że Towar transportowany jest bezpośrednio z Polski na terytorium Szwajcarii. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest Wnioskodawca. Wnioskodawca załatwia formalności wywozowe i przekazuje Producentowi komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów z Polski do Szwajcarii. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Wnioskodawcę w Polsce (w ramach transakcji pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą). Z kolei Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na swojego kontrahenta na terytorium Szwajcarii (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a szwajcarskim nabywcą).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transport towarów należy przypisać pierwszej dostawie, tj. dostawie realizowanej między polskim Producentem i Wnioskodawcą. Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że pierwsza dostawa w łańcuchu stanowi „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar będzie transportowany przez Wnioskodawcę (nabywcę towarów z siedziba w Niemczech) z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (Szwajcaria), co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, w wyniku dostawy towarów dokonanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą, Producent powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a nabywcą Towaru ze Szwajcarii należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Szwajcarii.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w ramach transakcji realizowanej wg modelu określonej przez Wnioskodawcę jako Model nr 2, Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, w związku z transakcjami realizowanymi w ramach Modelu nr 2 Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji oraz do rozliczenia opisanych przemieszczeń Towarów w deklaracji VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że w związku z Modelem nr 2 Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie musi wykazywać ww. transakcji w swojej polskiej deklaracji VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z udziałem w Modelu nr 3 Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w polskiej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z powołanych przepisów prawa wynika, że kluczowym dla rozpoznania transakcji łańcuchowej jest to, iż w obrocie tym samym towarem pomiędzy kilkoma kontrahentami (pomimo wielu dostaw w rozumieniu prawnym) dochodzi do jednorazowego przemieszczenia towaru następującego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy.

W analizowanym przypadku (Model nr 3), w ramach pierwszej dostawy dokonanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą - zakupiony przez Wnioskodawcę Towar przechowywany jest w silosie Producenta w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że nabywa Towar, opłaca fakturę dokumentującą nabycie Towaru uzyskując w tym momencie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca po opłaceniu faktury posiada prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel, przy czym Towar nadal jest przechowywany w silosie Producenta (ok. dwóch tygodni) i pozostaje tam do momentu gdy Wnioskodawca odbierze Towar w celu jego przemieszczenia do nabywcy do innego kraju UE lub państwa trzeciego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wysyłka Towaru do innego kraju UE/państwa trzeciego następuje po nabyciu przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, kiedy to Wnioskodawca jest w posiadaniu towarów, które są przechowywane na rzecz Wnioskodawcy w silosie Producenta. Przy tym Towar podczas przechowywania w silosie Producenta jest określony jedynie co do gatunku. W silosie Producenta mieszają się różne partie tego samego Towaru, wyprodukowanego przez Producenta na zamówienie Wnioskodawcy lub innych klientów Producenta. Nie wiadomo, do której partii należy Towar odebrany ostatecznie przez Wnioskodawcę i wysłany przez Wnioskodawcę do klienta (Towar odpowiada jedynie co do gatunku zamówieniu). Powyższe okoliczności wskazują, że w analizowanej sprawie Towar nie jest przedmiotem jednej wysyłki bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, tj. od Producenta do ostatecznego nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej lub państwa trzeciego. Z okoliczności sprawy wynika, że transport towaru do nabywcy z UE lub państwa trzeciego dokonywany jest od Wnioskodawcy, a więc drugiego z podmiotów biorących udział w transakcji.

Skoro w analizowanym przypadku towar nie jest transportowany bezpośrednio od Producenta do ostatecznego nabywcy z innego kraju UE lub państwa trzeciego, realizowana transakcja (Model nr 3) nie spełnia przesłanek do uznania jej za transakcję łańcuchową. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania zasady ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanej transakcji pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Tym samym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych dokonywanej przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy jest terytorium kraju. Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaną z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Z kolei miejscem dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. terytorium Polski.

Wnioskodawca uważa, że wywożąc Towar poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje eksportu bezpośredniego, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy. Natomiast w związku z wywozem Towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, zdaniem Wnioskodawcy należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę Towaru, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Jak wcześniej wskazano, aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów, czyli czynność określona w art. 7 ustawy,

*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie Towar od polskiego Producenta. Następnie Wnioskodawca dokona dostawy zakupionego towaru na rzecz nabywcy, w konsekwencji której dojdzie do wywozu towaru z terytorium Polski m.in. poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach dostawy towaru na rzecz nabywcy z kraju trzeciego dokona wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny wówczas winien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Jednocześnie jak wynika z powołanych przepisów prawa, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady - w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc uznać, że przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona dostawy zakupionego na terytorium Polski towaru na rzecz nabywcy z kraju członkowskiego UE powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w ramach przedstawionego we wniosku modelu transakcji (Model nr 3), Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, w związku z realizacją dostaw towarów dokonywanych w ramach Modelu nr 3 Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy oraz wykazywania przedmiotowych transakcji w deklaracji VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą dokonaną przez Producenta.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że dostawa dokonana przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla tego towaru stawki podatku VAT. W związku z dostawami towarów dokonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), Wnioskodawca ma obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Nabyte Towary Wnioskodawca będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem po otrzymaniu od Producenta prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Towaru od Producenta, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku z Modelem nr 3 Wnioskodawca musi dokonać w Polsce rejestracji na cele podatku od towarów i usług oraz wykazać w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku, gdy Towar jest dostarczany do klienta do innego państwa członkowskiego UE), albo eksport towarów (w sytuacji, gdy Towar jest dostarczany do klienta do państwa trzeciego), a ponadto przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą krajową dokonywaną przez Producenta jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.