Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-747/12-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowa cash poolingu), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 KC), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy cash poolingu opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”)? 3. Czy do pobierana przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i w konsekwencji czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów? 4. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego? 5. Czy poręczenia udzielone Spółce w ramach Umowy cash poolingu przez pozostałe Spółki z Grupy będące stronami tej Umowy nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odsetki; opodatkowanie; poręczenie; rezydencja-certyfikat rezydencji; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2012 r. (data wpływu 30.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.11.2012 r. (data nadania 12.11.2012 r., data wpływu 15.11.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB2/436-427/12-3/LS oraz IPPB5/423-747/12-3/JC z dnia 05.11.2012 r. (data doręczenia 07.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop o niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego – **jest prawidłowe,**
*   wystąpienia przychodu w związku z uzyskanym poręczeniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) planuje zawarcie z bankiem (dalej: „Bank”) umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), zwanej dalej: „Umową”. Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie: „Spółkami” albo „Grupą Spółek” lub „Klientem” albo „Klientami”).

Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 updop. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami.

Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek.

W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze:

*   Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również: „Rachunkami”) prowadzone w PLN.
*   Dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: „TRK”) należący do Banku.
*   Z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego:

*   Najwcześniej o godzinie 17.30 jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesją systemu płatniczego E. każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:
    1.  ustalenie salda na każdym z Rachunków;
    2.  zsumowanie wszystkich sald ujemnych oraz wszystkich sald dodatnich na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;
    3.  przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków, na których te salda wystąpiły na TRK;
    4.  przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków Klientów, na których te salda wystąpiły na TRK w takiej wysokości, aby przeniesiona na TRK suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona tylko taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych odpowiada udziałowi salda tego Rachunku w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną („Kwota Salda Klienta”).
*   Każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie. Odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna.
*   W przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń.
*   Podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”) - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

*   do godziny 9:00 każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego .

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy wskazaną w Załączniku do Umowy.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w Umowie.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. Prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego oraz wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego kalkulowane są w oparciu o tę samą stopę procentową.

W celu ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z planowanym zawarciem Umowy cash poolingu Spółka i pozostałe Spółki z grupy kapitałowej zainteresowane Umową składają wnioski o interpretację przepisów podatkowych do właściwych uprawnionych do tego jednostek.

Wnioski te składane są równocześnie do dyrektorów następujących izb skarbowych uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 09.11.2012 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

*   W związku z brakiem legalnej definicji umowy cash poolingu w prawie polskim, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać rodzaju (typu) umowy cash poolingu. Wszystkie essentialia negotii wynikające z posiadanego przez Wnioskodawcę projektu Umowy zostały przez Wnioskodawcę przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.
*   Bank nie udziela Klientom, w tym Wnioskodawcy kredytu w rachunku bieżącym.
*   Klienci nie będą się wzajemnie obciążać opłatami z tytułu udzielanych w ramach Umowy poręczeń.
*   Stopy oprocentowania i prowizje wynikające z Umowy cash poolingu są ustalane przez Bank i zostaną określone w zawartej Umowie cash poolingu.
*   Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym nie będzie wobec Wnioskodawcy ani pozostałych Klientów tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowa cash poolingu), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 KC), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy cash poolingu opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”)?
3.  Czy do pobierana przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego nie stosuje się przepisów o cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i w konsekwencji czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną kwotę tej prowizji do kosztów uzyskania przychodów?
4.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego?
5.  Czy poręczenia udzielone Spółce w ramach Umowy cash poolingu przez pozostałe Spółki z Grupy będące stronami tej Umowy nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2) Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a updop w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy cash poolingu opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. l i 4 ustawy o CIT są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej do takiej (takich) transakcji, obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
*   wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy o CIT, obejmuje: transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych umieszczona została w art. 11 ust. l i 4 ustawy o CIT. Jeżeli więc:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna łub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że dla powstania wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  musi mieć miejsce transakcja oraz;
2.  taka transakcja musi być realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Kluczowym zagadnieniem jest zatem definicja pojęcia „transakcja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Wobec powyższego pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nieposiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Słownikowo „transakcja” jest definiowana jako: 1. operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, 2. umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.

Odnosząc powyższe pojęcie do opisanej Umowy, jako transakcję można określić usługę cash poolingu świadczoną Grupie Spółek (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 updop. Tym samym nie jest spełniony drugi z ww. warunków niezbędny dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Natomiast jeśli chodzi o Klientów uczestniczących w Umowie cash poolingu, między którymi występują powiązania zdefiniowane w art. 11 updop, to ich uczestnictwo w Umowie nie powoduje powstania między nimi żadnych transakcji, tzn. nie występuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Natomiast brak relacji spełniającej znamiona transakcji oznacza, że nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Oznacza to, że nie zachodzą przesłanki warunkujące powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o jakim mowa w przepisach art. 9a updop.

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2011 r., sygn.: IPPB5/423-658/11-6/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r., sygn.: ILPB3/423-938/10-2/GC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1763/10/CzP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn.: IPPB5/423-841/11-4/JC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn.: ITPB3/423-613b/09/DK;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn.: IBPBI/2/423-19/10/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r., sygn.: IBPBI/2/423-484/10/SD;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn.: IPPB3/423-245/10-2/PD;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn.: ILPB4/423-18/10-7/ŁM
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn.: IPPB5/423-437/10-9/JC
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r., sygn.: ILPB3/423-650/10-7/MM.

Ad. 3) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie znajdują zastosowania do pobieranej przez Bank prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego i w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia pełnej kwoty ww. prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop zawiera analogiczne uregulowania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez spółkę siostrzaną. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Definicja pożyczki na potrzeby ww. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zawarta jest w art. 16 ust. 7b updop: „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że podstawowymi przesłankami stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby miała miejsce płatność odsetek oraz aby płatność ta była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielanej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane.

W analizowanym przypadku nie dochodzi do łącznego spełnienia powyższych przesłanek.

O ile można dojść do wniosku, że pobierana przez Bank po zakończeniu miesiąca prowizja z tytułu okresowego powstania salda ujemnego ma charakter odsetek (ze względu na sposób jej naliczania w oparciu o stopę procentową), to nie może być mowy o zapłacie odsetek z tytułu umowy pożyczki udzielanej Wnioskodawcy przez podmioty powiązane.

Niektórzy z uczestników Umowy cash poolingu są co prawda wobec Spółki podmiotami powiązanymi określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Jednak między Spółką a tymi podmiotami nie dochodzi do zawarcia i realizacji pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop.

Umowa cash poolingu nie zawiera cech konstytutywnych umowy pożyczki opisanych w definicji legalnej z art. 16 ust. 7b updop. W szczególności nie zawiera zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy; nie zawiera również zobowiązania do zwrotu tych pieniędzy.

Jak wskazywano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych), podmioty uczestniczące w Umowie wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych ze swego dodatniego salda innym podmiotom. Klient posiadający saldo dodatnie nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Analogicznie, Klient posiadający saldo ujemne, które jest przenoszone na TRK i tam kompensowane z saldami dodatnimi innych Klientów, nie wie od którego konkretnie uczestnika cash poolingu pochodzą środki, które pokryły jego saldo debetowe. Brak zatem określenia drugiej strony transakcji. Nie może więc być mowy o umowie pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop.

Relacja między Wnioskodawcą a innymi uczestnikami Umowy nie posiada również cech emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego ani lokaty.

Podsumowując: pobierana przez Bank prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego nie stanowi odsetek od pożyczki udzielanej Wnioskodawcy przez podmioty powiązane - według regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. W konsekwencji pełna kwota ww. prowizji może być przez Wnioskodawcę uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Prowizja za okresowe powstania salda ujemnego, jako koszt wynikający z Umowy cash poolingu, spełnia powyższą definicję. Jak zaznaczono w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przystąpienie do Umowy przez Spółkę ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących Klientów.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez Ministra Finansów przy podobnych założeniach stanu faktycznego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.09.2009 r., sygn. IPPB3/423-465/09-4/AG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.02.2011 r., sygn. ILPB4/423-292/10-4/ŁM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.11.2011 r., sygn. IPPB5/423-756/11-4/JC.

Ad. 4) Spółka uważa, że przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego powinien być rozpoznany w dniu wypłaty wynagrodzenia przez Bank, a koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego w dniu pobrania prowizji przez Bank.

Zgodnie z postanowieniami Umowy do piątego dnia roboczego każdego miesiąca Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. W praktyce suma wynagrodzenia za dany miesiąc będzie równa sumie kwot wynagrodzenia naliczonego od sald dodatnich w poszczególnych dniach miesiąca.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast według art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, ze względu na sposób naliczania wynagrodzenia za powstanie salda dodatniego - uzależniony od liczby dni istnienia salda dodatniego oraz stopy procentowej określonej w Umowie, wynagrodzenie to ma charakter odsetek od salda dodatniego na rachunku bankowym. W związku z tym należy do tego wynagrodzenia stosować regulację art. 12 ust. 4 pkt 2 updop.

A zatem Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu ww. wynagrodzenia w chwili jego faktycznego otrzymania, czyli uznania Rachunku Spółki kwotą wynagrodzenia.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13.02.2012 r., sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS.: „Z istoty podatku dochodowego wynika, jednak iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znacząca część przychodów ustalona jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash - poolingu stanowią jedynie odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane”.

Jeśli chodzi o koszt prowizji pobieranej przez Bank z tytułu okresowego powstania salda ujemnego, Spółka uważa, że prowizja ta ma charakter odsetek od ujemnego salda na rachunku - ze względu na sposób naliczania, uzależniony od liczby dni istnienia salda ujemnego i stopy procentowej określonej w Umowie.

Zgodnie z Umową do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w Umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 11 updop za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłacenie, to znaczy faktyczne poniesienie finansowego ciężaru ich zapłacenia.

Jak wskazano wcześniej pobierana przez Bank prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego ma w istocie charakter odsetek, dlatego zdaniem Spółki do prowizji tej należy stosować regulację art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia kosztu ww. prowizji do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej faktycznego pobrania przez Bank.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w przytoczonej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.02.2012 r., sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.11.2011 r., sygn. ILPB4/423-342/11-3/DS czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10.11.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1000/11/MO.

Ad.5) Zdaniem Spółki fakt udzielania Bankowi przez każdego z Klientów (uczestników cash poolingu) poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego nie generuje po stronie Spółki powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z Umową cash poolingu każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK łącznie do kwoty określonej w Umowie.

Odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu ww. poręczeń jest solidarna. W przypadku niespłacenia salda ujemnego na Rachunku lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z Rachunków należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń. Klienci nie będą się wzajemnie obciążać opłatami z tytułu udzielanych w ramach Umowy poręczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z poglądem Ministra Finansów, prezentowanym niejednokrotnie w wydawanych w jego imieniu interpretacjach przepisów podatkowych, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia przedstawił Minister Finansów przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.05.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-261/11/JD, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11.10.2011 r., sygn. ITPB3/423-492/11/DK oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.04.2011 r., sygn. ITPB3/423-31a/11/PS.

Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, stwierdzić należy, że tylko gdy otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, może być mowa o świadczeniu nieodpłatnym. Natomiast w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku sytuacja taka nie ma miejsca. Spółka nie uzyskuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego w konsekwencji wzajemnego udzielania poręczeń przez uczestników cash poolingu w ramach Umowy. Jednocześnie żaden z uczestników cash poolingu nie musi - na etapie udzielenia poręczenia - angażować dodatkowo swoich aktywów. Konieczność zaangażowania aktywów Klientów poręczających pojawiłaby się dopiero w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy sama czynność udzielenia wzajemnych poręczeń w ramach Umowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu updop.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na fakt, że poręczenie stanowi w istocie warunek konieczny do zawarcia i realizacji Umowy cash poolingu. W związku z tym nie jest to odrębne rozwiązanie przyjęte w celu zabezpieczenia zadłużenia, a jedynie część bardziej złożonej relacji - umowy nienazwanej, jaką jest umowa cash poolingu. Próba wyodrębnienia z takiej złożonej usługi pojedynczego elementu składowego, jakim jest poręczenie, nie jest zasadna, ponieważ poręczenie nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie element bardziej złożonej relacji pomiędzy Grupą Spółek a Bankiem.

Celem Spółki i pozostałych Klientów jest osiągnięcie optymalizacji w zakresie gospodarowania środkami pieniężnymi, nie zaś uzyskanie czy udzielenie poręczenia potencjalnych zobowiązań wobec Banku. Dlatego nie może być mowy o uzyskaniu przez Spółkę (czy któregokolwiek z pozostałych Klientów) przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielanych wzajemnie poręczeń w ramach Umowy cash poolingu. Do podobnego wniosku doszedł Minister Finansów w przywołanych powyżej interpretacjach przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop – **za prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop o niedostatecznej kapitalizacji – **za prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego – **za prawidłowe,**
*   wystąpienia przychodu w związku z uzyskanym poręczeniem - **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie sprawy podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej Umowy cash poolingu. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podnieść także należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Zainteresowanego i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spółek z grupy kapitałowej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.