Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-300/16-3/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Czy w związku z zawarciem umowy licencyjnej, opłaty licencyjne będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata inicjacyjna; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data nadania 27 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów oraz braku możliwości amortyzacji znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania płatności z tytułu opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów oraz braku możliwości amortyzacji znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „L.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie projektowania, produkcji, oraz sprzedaży wyrobów jubilerskich, biżuterii oraz akcesoriów.

Spółka rozważa zawarcie umowy licencyjnej (umowy o korzystanie z niżej wskazanego znaku towarowego) ze spółką komandytową. Spółce komandytowej przysługują prawa ochronne na znak towarowy „L.” (dalej jako: „znak towarowy”). Znak towarowy został zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), obecnie przekształcony w Urząd Unii Europejskiej do Spraw Własności Intelektualnej (EUIPO). Znak towarowy posiada status znaku towarowego Unii Europejskiej.

Umowa licencyjna zostanie zawarta na czas nieokreślony. Zamiarem stron jest zawarcie ww. umowy na czas dłuższy niż rok. Znak towarowy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w celu generowania przez Spółkę określonych przychodów. Spółce zależy na uzyskaniu praw do korzystania ze znaku towarowego, aby powiększyć swoje obroty, głównie poprzez:

*   umocnienie oraz ugruntowanie swojej pozycji na rynku,
*   oferowanie produktów oznaczonych rozpoznawalnym i renomowanym znakiem towarowym.

Dotychczas Spółka korzystała z ww. znaku na podstawie licencji udzielonej przez poprzedniego właściciela, która jednak dobiega końca. Wcześniejsza licencja zawierała zgodę na umieszczenie warstwy słownej znaku w firmie Spółki. Nowa umowa licencyjna wejdzie w życie po wygaśnięciu wcześniejszej licencji. Dzięki zawarciu umowy Spółka utrzyma możliwości generowania przychodów realizowanych obecnie dzięki korzystaniu ze znaku.

Na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania na rzecz spółki komandytowej opłat licencyjnych. W zawartej umowie opłaty licencyjne zostaną określone w wartości ryczałtowej. Opłaty będą należne w okresie rozliczeniowym – miesięcznym albo rocznym. Wysokość opłat licencyjnych za pojedynczy okres rozliczeniowy pomniejszona o kwotę naliczonego przez spółkę komandytową podatku od towarów i usług (VAT) będzie przekraczała kwotę 3.500,00 zł.

W związku z zawarciem umowy licencyjnej Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz spółki komandytowej jakiejkolwiek opłaty wstępnej związanej np. z udzieleniem licencji, zawarciem umowy licencyjnej etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy licencyjnej, opłaty licencyjne będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, opłaty licencyjne (pomniejszone o naliczony przez spółkę komandytową VAT), będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane, z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskała od spółki komandytowej licencję (wartość niematerialna i prawna) w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Na gruncie niniejszej sprawy ustalenie wysokości opłat licencyjnych nie jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji, w konsekwencji nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 14 in fine u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Brak ceny nabycia

Tym niemniej nie bez znaczenia dla oceny prawnej wskazanego zdarzenia przyszłego pozostaje okoliczność, zgodnie z którą zawarcie umowy na czas nieokreślony uniemożliwia podatnikowi wskazanie konkretnej kwoty nabycia licencji, ponieważ opłaty licencyjne, zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej, mają być uiszczane w okresach rozliczeniowych – określenie z góry ceny nabycia, gdyż ta będzie ulegała zmianie z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na zawarcie umowy na czas nieokreślony strony nie są w stanie przewidzieć okresu obowiązywania umowy.

Zgodnie z art. 16g ust 2 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak wynika ze wskazanej regulacji cena nabycia to wartość należna zbywcy określona do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. W konsekwencji koszty mające wpływ na wartość początkową muszą być poniesione (lub choćby należne zbywcy) do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Regulacja art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis przewiduje możliwość niedokonywania amortyzacji, jeśli wartość początkowa składnika majątkowego nie przekracza 3.500,00 zł) oraz art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. uzasadnia, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy wartość początkowa musi być znana już w momencie przyjęcia składnika majątku do używania. Na wartość początkową nie składają się kwoty należne dopiero w okresie korzystania z licencji do znaku towarowego. Powyższe jest zasadne również z uwagi na okoliczność, że przychody z licencji są możliwe do uzyskania dopiero po przyjęciu do używania tej licencji.

Jednocześnie przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości szacowania ceny nabycia. Na gruncie analizowanej sprawy nie stosuje się przepisu art. 14 u.p.d.o.p., ponieważ zgodnie z art. 16g ust. 12 tej ustawy art. 14 nie stosuje się do nabytych licencji, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższy sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów odpowiada również zasadzie proporcjonalności powiązania kosztów z przychodami. Takie rozliczenie rozkłada bowiem wydatki na nabycie licencji (nie cenę nabycia) w czasie i wiąże się z przychodami tego okresu rozliczeniowego, w którym osiągnięto przychody związane z posiadaną licencją.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na niemożliwość określenia wartości początkowej licencji do znaku towarowego, Spółka jest uprawniona do kwalifikowania wydatków – opłat licencyjnych jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. Wnioskodawca z uwagi na zawarcie umowy na czas nieokreślony oraz ustalenie opłat licencyjnych w wartości ryczałtowej nie jest w stanie wskazać ceny nabycia przed uzyskaniem licencji do używania.

Potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy w interpretacjach indywidualnych wydanych przez ministra finansów oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych przez niego interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   „Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji do Programu, to zdaniem Spółki B wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT” (stanowisko wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., IBPB-1-2/4510-945/15/KP),
*   „W konsekwencji zakładając, że opłaty licencyjne miałyby być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce B z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu 22g ust. 3 ustawy o PIT (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji na Program, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o PIT (stanowisko wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r., IPTPB3/4511-150/15-5/GG),
*   „Wartość początkowa musi być zatem znana już w momencie przyjęcia składnika majątku do używania w okresie przekraczającym jeden rok. Jeżeli racjonalny ustawodawca zakładałby, że konieczność amortyzowania danego składnika majątku (przy początkowym założeniu, że okres jego użytkowania przekroczy rok i nie zostanie on ulepszony) powstanie w trakcie jego użytkowania z uwagi na poniesienie dalszych kosztów związanych z jego nabyciem po przyjęciu środka do używania, to uregulowałby tę kwestię, tak jak przykładowo uczynił to w przypadku zmiany okresu używania środka trwałego (art. l6e u.p.d.o.p.) lub dokonania ulepszeń (art. l6g ust.13 u.p.d.o.p.)” (wyrok NSA z dnia 14 marca 2016 r., II FSK 4005/13).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zauważa okoliczność, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał judykaturę w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów w przypadku konieczności zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Organ winien zwracać na nie uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Wskazane rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz judykatury potwierdzają, że licencja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie podlega amortyzacji, z uwagi na niemożliwość określenia wartości początkowej licencji.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, koszty uzyskania przychodów będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie jest możliwe przypisanie opłat licencyjnych do konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji opłaty licencyjne będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w chwili ich poniesienia.

Za datę poniesienia kosztu, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy przyjąć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów jako kosztów pośrednich w rozstrzygnięciach organów podatkowych

Powyższe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów jako kosztów pośrednich potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   „Zdaniem Spółki B, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie jest możliwe przypisanie kolejnych opłat licencyjnych do konkretnych przychodów (przypisywanych Spółce B na mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). W konsekwencji należałoby tego rodzaju wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli do tzw. kosztów pośrednich) w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Spółki B, przedmiotowe opłaty licencyjne będą stanowić koszty pośrednie w dacie ich poniesienia” (stanowisko Wnioskodawcy uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., IBPB-1-2/4510-945/15/KP),
*   „\[Opłaty licencyjne\] powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, tzn. na moment, w którym przedmiotowe opłaty ujmowane będą w księgach rachunkowych Spółki” (interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2015 r., IPPB3/423-1235/14-2/MS),
*   „Stwierdzić należy, że koszty opłat licencyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment potrącenia uregulowany został w art. 15 ust. 4d updop. Tym samym stanowisko Spółki, że opłaty licencyjne na rzecz Spółki Zależnej z tytułu korzystania ze Znaku oraz Patentów będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w dacie poniesienia, należy uznać za prawidłowe” (interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-668/14/MS),

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do uwag Wnioskodawcy w zakresie orzecznictwa sądowo-administracyjnego, wskazać należy, że orzeczenia te zapadają na tle indywidualnych spraw i nie są wiążące dla tut. Organu. Prawo Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnej, określone w art. 14e § 1 pkt 1, nie oznacza, że w przypadku orzeczeń sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w innych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, tut. Organ zobowiązany jest stosować się do nich przy rozstrzyganiu innych spraw.

Należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach. Tut. Organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.