Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.42.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Opodatkowanie akcyzą oraz ujmowanie w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego surowców przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą oraz ujmowania w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego surowców przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą oraz ujmowania w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego surowców przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 17 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.42.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z o .o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) rozumianego jako gotowy produkt podlegający bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkownika końcowego w papierosie elektronicznym tj. urządzeniu jednorazowego albo wielokrotnego użytku służącego do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonego w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Od 1 lutego 2018 r. płyny do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, stały się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W okresie do 30 czerwca 2020 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy, a działalność produkcyjna nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze skutkiem od 1 lipca 2020 r. Spółka czyniąc przygotowania do realizacji działalności produkcyjnej w rygorze składu podatkowego po zakończeniu okresu przejściowego, rozważa konieczność stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec nabywanych surowców wykorzystywanych do produkcji e-papierosów w postaci nikotyny (CAS 54-11-5, alkaloidy) oraz kannabidiolu (CAS 13956-29-1, CBD) oraz konieczność prowadzenia ich ewidencji na składzie podatkowym. Inne składniki płynu do e-papierosów stanowią glikol propylenowy (CAS 57-55-6), gliceryna roślinna (CAS 56-81-5) oraz składniki smakowo-zapachowe (esencje – bazy, mieszaniny zawierające aromaty i glikol).

Surowce będą nabywane od krajowych i zagranicznych dostawców. Należy wskazać, iż nikotyna jest bezbarwną, bezwonną i oleistą cieczą otrzymywaną z liści tytoniu przez destylację z parą wodną w środowisku zasadowym i ekstrakcję rozpuszczalnikiem np. eterem. Zawartość nikotyny w gotowym roztworze stanowiącym płyn do e-papierosów jest zmienna, w zależności od składu bazy i preferencji indywidualnych klienta. Aby ograniczyć zagrożenia związane z nikotyną na mocy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylającej dyrektywę 2001/37/WE zezwala się na wprowadzenie do obrotu płynu zawierającego nikotynę jedynie w przypadkach, gdy stężenie nikotyny nie przekracza 20 mg/ml. Nikotyna ze względu na silne właściwości toksyczne nie nadaje się do spożywania drogą inhalacji w postacie czystej, bez zmieszania w odpowiedniej proporcji z innymi składnikami płynu takimi jak glikol propylenowy, gliceryna roślinna, a także aromaty.

Z uwagi na toksyczność nikotyny, produkt ten wymaga spełnienia dodatkowych obostrzeń i szczególnej ostrożności. Nikotyna ma zastosowanie w przemyśle tytoniowym, a także w medycynie, garbarstwie oraz jako składnik preparatów owadobójczych.

Z kolei kannabidiol (CBD) jest występującym naturalnie w konopiach związkiem organicznym zaliczanym do grupy kannabinoidów. Występuje w konopiach włóknistych, nie ma działania psychoaktywnego i nie został sklasyfikowany jako substancja narkotyczna. Rośliny z rodzaju Cannabis na powierzchni nadziemnej części roślin tworzą gęstą powłokę włosków wydzielniczych, produkujących wydzielinę zawierającą olejki eteryczne oraz specyficzną dla tej rośliny grupę terpenofenoli, tzw. kannabinoidy. Najlepszą metodą ekstrakcji kannabinoidów z konopi jest ekstrakcja dwutlenkiem węgla w stanie nadkrytycznym (tzw. ekstrakcja CO2). Olejek CBD w niewielkich dawkach wykorzystywany jest w celach leczniczych lub profilaktycznych (stężenie i dawkowanie to kwestia indywidualna). Wpływa na prawidłowe funkcjonowanie ludzkiego układu endokannabinoidowego, łagodzi objawy fibromialgii, redukuje objawy stresu, bezsenność, łagodzi objawy schizofrenii, wspomaga osoby uzależnione przy rzucaniu palenia.

Leczniczy wpływ olejków konopnych sprawia, że produkty zawierające CBD stają się coraz bardziej uznanymi suplementami diety. W związku z dużą ilością prowadzonych badań i mnogością zastosowań na rynku pojawiło się wiele produktów zawierających CBD. Do najpopularniejszych należą: olejki CBD, kapsułki, gumy do żucia, pasty, e-liquidy. Spółka nabywa odseparowane, krystaliczne CBD w formie stałej lub w formie proszku.

Wśród surowców, które Spółka wykorzystuje do produkcji płynu do e-papierosów są także należące do grupy alkoholi cukrowych gliceryna i glikol propylenowy, które w przeciwieństwie do nikotyny i CBD stanowią podstawę płynu do e-papierosów i są nabywane w większych ilościach w paletopojemnikach. Gliceryna roślinna (VG) wytwarzana jest z olejów roślinnych (olej palmowy, kokosowy) w procesie zmydlania tłuszczu (gliceryna przemysłowa otrzymywana jest syntetycznie z propylenu). W e-papierosach jest „bazą” i rozpuszczalnikiem dla nikotyny i substancji smakowych wzbogacających mieszanki. Dobrze rozpuszcza się w wodzie i tłuszczach. Znajduje zastosowanie w produkcji kosmetyków nawilżających m.in. mydeł, kremów, balsamów i pomadek. Stosowana jest w przemyśle farmaceutycznym np. w produkcji maści oraz przy produkcji materiałów skórzanych, barwników, płynów hamulcowych i chłodniczych. Gliceryna to ważny składnik płynów (baz) w e-papierosach oraz suplementów diety dla sportowców. W produktach spożywczych jest substancją wiążącą, emulgującą, rozpuszczającą oraz utrzymująca wilgoć. Glikol propylenowy to organiczny związek chemiczny z grupy dioli – alkoholi zawierających w swojej cząsteczce dwie grupy hydroksylowe. Pozyskuje się go na kilka sposobów: na skalę przemysłową otrzymywany jest przez uwodnienie tlenku propylenu; pozyskuje się go również z gliceryny, a także w niektórych przypadkach jako produkt uboczny z ropy naftowej. Jest substancją higroskopijną, co oznacza, że pochłania wilgoć. Rozpuszcza się w wodzie, acetonie i chloroformie. W konsystencji i smaku jest lekko podobna do gliceryny – bezbarwna i słodkawa. W płynie do e-papierosów spełnia taką samą rolę jak gliceryna roślinna – jest nośnikiem nikotyny i aromatu. W porównaniu do gliceryny jest rzadszy, lepiej przenosi smak. W przemyśle stosowane są mieszanki glikolu i gliceryny. Stosowany jest w przemyśle spożywczym, chemicznym (np. środki higieny i produkty kosmetyczne), w medycynie i farmacji. Może być stosowany do produkcji kosmetyków jako rozczynnik nadający kosmetykowi pożądaną konsystencje oraz jako składnik nawilżający skórę.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Nikotyna, CBD, gliceryna roślinna oraz glikol propylenowy (dalej jako: „Surowce”) nie zostały ujęte w osobnych pozycjach jako wyroby akcyzowe. W poz. 46 załącznika 1 do ustawy ujęto jednak płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie czy zawierają w ogóle nikotynę. Spółka ma wątpliwości czy wszystkie wykorzystywane przez nią Surowce mieszczą się w katalogu wyrobów akcyzowych jako płyn do e-papierosów i czy w związku z tym znajduje dla nich zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz wymóg prowadzenia ewidencji tych wyrobów na składzie podatkowym. Decydującym kryterium do uznania za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Podkreślić jednocześnie trzeba, iż ustawa o podatku akcyzowym, nie określa czym jest roztwór z definicji płynu do e-papierosów, zatem w tym przypadku posiłkować się należy definicją roztworu zawartą w ustawie o substancjach chemicznych i ich mieszaninach. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 2011 r. o substancjach chemicznych i ich mieszaninach (Dz. U. z 2011 Nr 63, poz. 322 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o mieszaninach, rozumie się przez to mieszaniny lub roztwory, o których mowa w art. 3 pkt 2 rozporządzenia nr 1907/2006. W rozumieniu rozporządzenia (WE) Nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniającego dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE, mieszanina oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji. Także zgodnie z definicją zamieszczoną w „Słowniku języka polskiego PWN”, roztwór to jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych.

Należy więc zauważyć, że ustawodawca definiując płyn do papierosów elektronicznych posłużył się kryteriami, które powinny być spełnione aby dany wyrób był uznany za wyrób akcyzowy. Jak już wspomniano, podstawowym kryterium jest przeznaczenie danego wyrobu do użycia na konkretne cele, czyli określenie z góry celu któremu dany wyrób ma służyć, do czego ma być użyty. Spółka pragnie wyjaśnić, iż Surowce będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i kryterium to nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Kolejne kryterium odnosi się do formy roztworu (mieszaniny). Mieszaniny składają się więc z dwóch lub więcej substancji czystych. W mieszaninie zachowane są właściwości charakterystyczne substancji wchodzących w jej skład. Zwykle rozróżniamy także rozpuszczalnik oraz substancję rozpuszczoną. W tym miejscu pojawiają się wątpliwości, czy pojedyncze substancje, niezależnie od ich stopnia czystości czy też zanieczyszczenia, przeznaczone do produkcji płynu do e-papierosów, należy traktować jak wyroby akcyzowe.

W piśmie z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że po zakończeniu okresu przejściowego, tj. od dnia 1.07.2020 r. będzie nabywać i wprowadzać do składu podatkowego nikotynę (CAS 54-11-5) jako pojedyncza substancję, niezmieszaną z glikolem propylenowym, gliceryną roślinną lub innym rozpuszczalnikiem. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) rozpuszczalnik to „składnik danego roztworu znajdujący się w nim w dominującej ilości; też: ciecz powodująca rozpuszczanie innych ciał”. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1 we wniosku, nikotyna będzie zawierała w swoim składzie jedynie zanieczyszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wprowadzenie do składu podatkowego nikotyny przeznaczonej do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyrób ten powinien zostać ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego?
2.  Czy wprowadzenie do składu podatkowego kannabidiolu (CBD) przeznaczonego do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyrób ten powinien zostać ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego?
3.  Czy wprowadzenie do składu podatkowego gliceryny roślinnej oraz glikolu propylenowego przeznaczonych do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyroby te powinny zostać ujęte w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie 1, wprowadzenie do składu podatkowego nikotyny przeznaczonej do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyrób ten nie powinien zostać ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Nikotyna jest alkaloidem pirydynowym otrzymywanym z liści Nicotiana tabacum i Nicotiana rustica. W N. tabacum zawartość nikotyny nie przekracza 2%, natomiast w N. rustica dochodzi do 8%. Występuje w liściach tytoniu głównie w postaci soli z kwasem cytrynowym i jabłkowym. Do otrzymywania czystej nikotyny używa się najczęściej pyłu tytoniowego, który poddaje się działaniu wodorotlenku sodu, po czym alkaloid destyluje się z parą wodną i z destylatu ekstrahuje go rozpuszczalnikiem organicznym. Produkt oczyszcza się przez destylację próżniową lub krystalizację jego soli z kwasem szczawiowym. Surowce roślinne zawierają zwykle zespół alkaloidów o podobnej budowie chemicznej, w związku z tym podczas wskazanego procesu napotyka się na wiele trudności związanych z otrzymywanych tej substancji w stanie czystym. Należy podkreślić, iż substancje doskonale czyste nie istnieją. Przykładowo aluminium o najwyższym stopniu czystości wciąż zawiera jeszcze 0,001% zanieczyszczeń. Substancja czysta jest więc pojęciem abstrakcyjnym. Otrzymanej w procesie nikotyny nie można rozłożyć na inne substancje za pomocą znanej nam reakcji chemicznej. Nabywany więc przez Spółkę produkt, w zależności od jakości, zawiera w swoim składzie mniejsze lub większe ilości zanieczyszczeń, ale nie jest roztworem. Zazwyczaj są to niewielkie domieszki, rzędu od kilku procent do ułamka procenta. W Polsce i za granicą wyróżniono różne normy i oznaczenia klas czystości substancji chemicznych, dzięki którym kupujący może wybrać produkt o czystości odpowiednio dobranej do danego celu (reakcji).

W Polsce wyróżnia się zwyczajowo następujące kategorie czystości substancji chemicznych:

*   techniczny (skrót na opakowaniu – techn.), tego rodzaju odczynniki zawierają 90-99% głównej substancji,
*   czysty (skrót – cz.), związki przypisane do tej klasy czystości posiadają w swoim składzie 99-99.9% substancji i nadają się do podstawowych prac laboratoryjnych w skali decygramowej, a także celów edukacyjnych,
*   czysty do analizy (skrót – cz. d. a.) – odczynniki czyste do analizy posiadają 99,9-99,99% substancji w swoim składzie. Mogą być używane do bardziej precyzyjnych eksperymentów – zanieczyszczenia są niewykrywalne w typowej analizie chemicznej,
*   chemicznie czysty (skrót – ch. cz.) – zawartość procentowa w produkcie oznaczonym kategorią „chemicznie czysty” mieście się w przedziale 99,99-99,999%. Zanieczyszczenia niewykrywalne nawet przy użyciu bardzo czułych metod analizy chemicznej,
*   czysty spektralnie (skrót – spektra. cz.) – zawartość procentowa odczynnika to 99,999-99,9999%. Tak wysoka czystość produktu pozwala na prowadzenie wymagających analiz spektralnych takich jak wysokosprawna chromatografia cieczowa lub chromatografia gazowa.

Akceptowalny stopień czystości chemicznej jest uzależniony od przeznaczenia danego materiału. Materiały są niedostatecznej czystości gdy ich zanieczyszczenia mają istotny wpływ na ich właściwości chemiczne i fizyczne. Obecność zanieczyszczeń stanowi o przydatności produktu do określonych zastosowań tzn. przekroczenie dopuszczalnej zawartości zanieczyszczeń nie pozwala na zastosowanie takiego materiału np. z powodu szkodliwości zanieczyszczeń. W sytuacji gdy czystość substancji jest na poziomie 98-99% oraz wyższym, skład zanieczyszczeń znany jest tylko częściowo, a w większości przypadków skład jest zupełnie nieznany. Nie można więc stwierdzić, iż substancja zawierająca zanieczyszczenia jest roztworem (mieszaniną). Ze względu na fakt, że nikotyna jest substancją toksyczną i z uwagi na potencjalne zagrożenia dla zdrowia i bezpieczeństwa ludzi, płyn zawierający nikotynę powinien być wprowadzany do obrotu w e-papierosach i pojemnikach zapasowych jedynie, gdy spełnia określone wymogi bezpieczeństwa i jakości. Ostre zatrucie nikotyną występuje rzadko, jedynie w przypadku celowego lub omyłkowego nadużycia. W większych dawkach początkowo pobudza, a następnie hamuje działanie układu nerwowego, powodując wstrzymanie oddechu i porażenie pracy serca. Dawka śmiertelna dla człowieka wynosi 50-100 mg. Podsumowując, na gruncie przepisów akcyzowych nie sposób uznać nabywanej od producentów krajowych i zagranicznych nikotyny zawierającej w swoim składzie zanieczyszczenia pozostałe na etapie produkcji i wytwarzania za roztwór i w związku z tym jako substancja, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 35 ustawy nie jest płynem do e-papierosów. Jest to zgodne ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidulnej z dn. 18.12.2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.241.2019.1.JS: „Zauważyć również należy, że wprawdzie sama nikotyna (pozyskana np. w wyniku ekstrakcji liści tytoniowych) nie jest wyrobem akcyzowym, jednak nikotyna w formie roztworu (mieszaniny) spełniająca kryteria, o których mowa powyżej, tj. przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, również będzie stanowiła płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy”.

W związku z tym fizyczne wprowadzenie nikotyny (np. o czystości 99%) zawierającej w swoim składzie zanieczyszczenia do składu podatkowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust.1 ustawy, a wyrób ten nie powinien być ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do składu podatkowego kannabidiolu (CBD), przeznaczonego do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyrób ten nie powinien zostać ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Kannabidiol, czyli CBD jest jednym z ponad 80 związków z grupy cząsteczek zwanych kannabinoidami, oraz jednym z ponad 480 związków naturalnie występujących w konopiach. CBD to legalna i najważniejsza substancja aktywna konopi o szerokim spektrum działania. Spośród kilkuset substancji wykrytych w konopiach CBD posiada najsilniejsze właściwości zdrowotne. Stanowi całkowicie bezpieczny składnik konopi, który naśladuje działanie substancji naturalnie występujących w ludzkim organizmie. Substancje o podobnym działaniu i strukturze chemicznej można znaleźć w organizmie każdego człowieka, a nawet w mleku matki. Kannabidiol jest doskonale tolerowany przez ludzki organizm, a jego przedawkowanie jest niemożliwe. Spółka posiada w swojej ofercie serię liquidów wzbogaconych o CBD, które dedykowane są dla osób zmagających się z nałogiem nikotynowym. CBD nie jest podstawowym składnikiem i nie stanowi bazy do roztworu zawierającej glikol lub glicerynę. Surowiec nabywany jest w formie stałej lub białego (lub prawie białego) proszku o czystości 99%. Zgodnie z art. 3 pkt 1 rozporządzenia (WE) Nr 1907/2006, substancja oznacza pierwiastek chemiczny i jego związki, w takim stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostaną uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszystkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszystkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji. W związku z powyższym, nabywany od producentów krajowych i zagranicznych surowiec kannabidiol CBD zawierający w swoim składzie zanieczyszczenia i spełniający powyższą definicję substancji zawartą w rozporządzeniu REACH, nie jest roztworem i w konsekwencji jego wprowadzenie do składu podatkowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z dniem wykonania tej czynności nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyrób ten nie powinien zostać ujęty w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Odpowiadając na pytanie 3, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do składu podatkowego gliceryny roślinnej oraz glikolu propylenowego przeznaczonych do wykorzystania przez Spółkę w papierosach elektronicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i z dniem wykonania tej czynności powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy, a wyroby te powinny zostać ujęte w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Na wstępie należy zauważyć, iż za wyrób akcyzowy (płyn do papierosów elektronicznych) uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W interpretacji indywidulnej z dn. 29.06.2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.76.2018.1.JS organ uznał, iż: „Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Określenie statusu glikolu propylenowego i gliceryny jako wyrobów akcyzowych zostało również zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 02.11.2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.201.2018.1.MK: „Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Stanowisko to sprecyzowano w interpretacji indywidualnej z dn. 20.11.2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.222.2018.1.JS: „Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych (w tym każda baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę), nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także czystego glikolu lub gliceryny, będących mieszaniną substancji lub pojedynczym składnikiem pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Jednocześnie, w monografiach naukowych brak wyjaśnienia określenia „baza do roztworu” w związku z tym Spółka nie wie, jakie kryterium taka baza powinna spełniać. W interpretacji podatkowej Spółki z dnia 18.12.2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.241.2019.1.JS organ podatkowy zaznaczył: „Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także – samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Należy więc przyjąć, iż gliceryna roślinna i glikol propylenowy należy traktować jako wyroby akcyzowe gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do e-papierosów lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu. W związku z tym wprowadzenie gliceryny roślinnej i glikolu propylenowego do składu podatkowego Spółki jest przedmiotem opodatkowania akcyzą i w dniu wykonania tej czynności powstaje obowiązek podatkowy, a wyroby te powinny zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego.

Podsumowując, baza to inaczej podstawa wykorzystywana do produkcji roztworu (płynu) przeznaczonego do e-papierosów zawierająca glikol lub glicerynę (w każdej postaci), a także mieszaniny glikolu lub gliceryny i każdej innej substancji. Baza do roztworu zwierająca glikol lub glicerynę nie wyklucza uznania za wyrób akcyzowy także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, choć wykładnia funkcjonalna tej części definicji budzi pewne wątpliwości Wnioskodawcy (np. uznanie glikolu i gliceryny za wyroby akcyzowe powoduje obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego od przyjętych surowców, które są powszechnie dostępne, a to przy braku możliwości starania się o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdy podmiot nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku, stanowi wysoki i nieuzasadniony koszt dla uczciwych polskich przedsiębiorców; obowiązek dokonywania zgłoszeń SENT dla glikolu i gliceryny o kodach CN 2905 w przypadku importu lub WNT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 34 i 35 ustawy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;
*   płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego – art. 10 ust. 2 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego – art. 10 ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 47 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 138a ust. 3 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
2.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
3.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  od których została zapłacona akcyza,
    3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
    4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
4.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
5.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
6.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;
7.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Szczegóły dotyczące ewidencji, o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2534).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr – zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy  płyn do papierosów elektronicznych  uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także  samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane z przeznaczeniem podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów), rozumianego jako gotowy produkt podlegający bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkownika końcowego w papierosie elektronicznym, tj. urządzeniu jednorazowego albo wielokrotnego użytku, służącego do spożywania za pomocą ustnika pary, powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonego w szczególności w kartridże lub zbiorniki. W związku z przedstawioną działalnością, polegającą na produkcji ww. płynu do papierosów elektronicznych, Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze składu podatkowego – ze skutkiem od dnia 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca rozważa konieczność stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec nabywanych surowców wykorzystywanych do produkcji e-papierosów w postaci nikotyny (CAS 54-11-5, alkaloidy), kannabidiolu (CAS 13956-29-1, CBD) oraz glikolu propylenowego (CAS 57-55-6) i gliceryny roślinnej (CAS 56-81-5) oraz konieczność prowadzenia ich ewidencji jako wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Surowce będą przez Spółkę nabywane od krajowych i zagranicznych dostawców. Spółka będzie nabywać nikotynę, która jest bezbarwną, bezwonną i oleistą cieczą otrzymywaną z liści tytoniu przez destylację z parą wodną w środowisku zasadowym i ekstrakcję rozpuszczalnikiem np. eterem jako pojedynczą substancję niezmieszaną z glikolem propylenowym, gliceryną roślinną lub innym rozpuszczalnikiem oraz odseparowany, krystaliczny kannabidiol (CBD) w formie stałej lub w formie proszku. Wśród surowców, które Spółka wykorzystuje do produkcji płynu do e-papierosów znajdują się także gliceryna i glikol propylenowy, które w przeciwieństwie do nikotyny i CBD stanowią podstawę płynu do e-papierosów i są nabywane w większych ilościach w paletopojemnikach. W płynie do e-papierosów, glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna pełnią rolę nośnika nikotyny i aromatu. Surowce będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka będzie nabywać i wykorzystywać wskazane we wniosku surowce w celu produkcji gotowego płynu do e-papierosów, przeznaczonego do bezpośredniego zastosowania w papierosie elektronicznym przez konsumenta. Tym samym, Wnioskodawca nabywa przedmiotowe surowce z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Oznacza to, że surowce nabywane w postaci roztworu, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – będą stanowiły u Wnioskodawcy wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nabywana przez Spółkę nikotyna będzie mieć postać pojedynczej substancji, niezmieszanej z glikolem propylenowym, gliceryną roślinną lub innym rozpuszczalnikiem. Natomiast odseparowany, krystaliczny kannabidiol (CBD) nabywany będzie przez Spółkę w formie stałej lub w formie proszku. W związku z powyższym, ww. nabywane surowce, tj. nikotyna oraz kannabidiol wykorzystywane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie stanowią roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę – a zatem nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. W konsekwencji, wprowadzenie do składu podatkowego nikotyny w postaci pojedynczej substancji, niezmieszanej z glikolem, gliceryną bądź innym rozpuszczalnikiem oraz kannabidiolu w formie stałej bądź w formie proszku, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tytułu tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie.

W stosunku natomiast do gliceryny roślinnej i glikolu propylenowego, zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy stanowią one podstawę (bazę) do płynu do e-papierosów. Gliceryna roślinna w e-papierosach jest „bazą” i rozpuszczalnikiem dla nikotyny i substancji smakowych wzbogacający mieszanki. Z kolei glikol propylenowy w płynie do e-papierosów spełnia taką samą rolę jak gliceryna roślinna – jest nośnikiem nikotyny i aromatu.

Powyższe oznacza, że glikol propylenowy i gliceryna roślinna nabywane przez Spółkę z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno zawierające nikotynę, jak i bez tej nikotyny, będą stanowić u Wnioskodawcy wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, wprowadzenie gliceryny roślinnej oraz glikolu propylenowego przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do składu podatkowego jest czynnością opodatkowaną i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nikotyna oraz kannabidiol, które nie są wyrobami akcyzowymi, nie powinny być ujmowane w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego. Natomiast glikol propylenowy i gliceryna roślinna, stanowiące wyroby akcyzowe, tj. płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy, winny zostać uwzględnione w ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego, o której mowa w art. 138a ust. 1 w zw. z ust. 3 tego artykułu przez podmiot prowadzący skład podatkowy (Wnioskodawcę).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami oznaczonymi nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. .

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.