Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-19/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Jakie są skutki podatkowe sprzedaży nakładów związanych z rozbudową budynku rekreacyjnego posadowionego na działce należącej do rodzinnych ogrodów działkowych?
Słowa kluczowe: działki; nakłady; przychód-źródła przychodu; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (wpływ do Biura – 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży budynku rekreacyjnego i nakładów na ten budynek posadowiony na działce należącej do rodzinnych ogrodów działkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży budynku rekreacyjnego i nakładów na ten budynek posadowiony na działce należącej do rodzinnych ogrodów działkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W październiku 2008 r. Wnioskodawca dokonał zakupu budynku posadowionego na działce należącej do rodzinnych ogrodów działkowych a przydzielonej Wnioskodawcy i żonie w październiku 2008 r. na zasadzie prawa użytkowania działki.

We wrześniu 2009 r. spisana została umowa majątkowa małżeńska i częściowy podział majątku dorobkowego, w wyniku której Wnioskodawca stał się jedynym uprawnionym do prawa użytkowania tej działki.

Na wiosnę 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął remont domku – wymianę okien, drzwi i dachu oraz tynkowanie budynku.

W październiku 2010 r. Wnioskodawca sprzedał nakłady związane z rozbudową domku rekreacyjnego oraz w tymże akcie notarialnym zobowiązał się przekazać prawo użytkowania działki nabywcy. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opodatkowania dochodów ze sprzedaży domku i nakładów na ten budynek rekreacyjny należy dokonać zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnie w 1/2 części, kiedy nabycie nastąpiło w 2008 r. i odrębnie w 1/2 części, kiedy nastąpił podział wspólnego majątku w 2009 r. według różnych stanów prawnych obowiązujących w tym okresie dla nieruchomości nabytych w 2008 r. i 2009 r.?

Wnioskodawca powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stwierdza, że dla ustalenia jakie przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie daty nabycia zbywanej nieruchomości.

Według Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy odnieść się do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Dlatego też Wnioskodawca powołał treść art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte po 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść została powołana przez Wnioskodawcę.

Według Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości należy wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym (formularz PIT-39) składanym do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym również terminie należy zapłacić podatek.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z przedstawionego we wniosku stano faktycznego wynika, że w październiku 2008 r. Wnioskodawca dokonał zakupu budynku posadowionego na działce należącej do rodzinnych ogrodów działkowych a przydzielonej Wnioskodawcy i żonie w październiku 2008 r. na zasadzie prawa użytkowania działki.

We wrześniu 2009 r. spisana została umowa majątkowa małżeńska i częściowy podział majątku dorobkowego, w wyniku której Wnioskodawca stał się jedynym uprawnionym do prawa użytkowania tej działki.

Na wiosnę 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął remont domku – wymianę okien, drzwi i dachu oraz tynkowanie budynku.

W październiku 2010 r. Wnioskodawca sprzedał nakłady związane z rozbudową domku rekreacyjnego oraz w tymże akcie notarialnym zobowiązał się przekazać prawo użytkowania działki nabywcy. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

W świetle ww. przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży w październiku 2010 r. domku rekreacyjnego oraz nakładów związanych z rozbudową tego domku.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Natomiast zawartą w ww. art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, iż przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419, ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 18 stycznia 2014 r. – rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w ww. przepisie (art. 14 ust. 2), na co wskazuje również doktryna, dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania – obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność.

Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie użytkowanej przez niego i wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego działki.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w cytowanym przepisie, ani w żadnym innym miejscu analizowanej ustawy, nie dokonuje kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w nim elementów (tj. posadowionych na działce nasadzeń, urządzeń czy obiektów).

Natomiast Wnioskodawca, jak sam wskazał we wniosku, w październiku 2010 r. sprzedał nakłady związane z rozbudową domku rekreacyjnego, nie dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

To oznacza, że uzyskany w 2010 r. przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży domku i nakładów związanych z rozbudową tego domku rekreacyjnego należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W myśl bowiem art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód, jaki Wnioskodawca uzyskał w 2010 r. z tytułu sprzedaży nakładów związanych z rozbudową domku rekreacyjnego był obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. do 30 kwietnia 2011 r.

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowym przypadku przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży nakładów związanych z rozbudową domku rekreacyjnego należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wykazać w zeznaniu podatkowym na formularzy PIT-36 a nie na formularzu PIT-39, który jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jak wykazano powyżej przychód z powyższego tytułu jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Wobec powyższego nie ma znaczenia kiedy nastąpiło nabycie domku rekreacyjnego (tj. że częściowo domek nabyty został w 2008 r. a częściowo w 2009 r. w związku z podziałem wspólnego majątku – z wniosku wynika, że we wrześniu 2009 r. spisana została umowa majątkowa małżeńska). Zatem do powyższych przychodów nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (…).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.