Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-731/09-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-10
Teza: 1) Czy kwota umorzenia: kredytu, odsetek od kredytu, kosztów windykacji będzie stanowiła dla kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? 2) Czy dla powstania przychodu, ma znaczenie rodzaj umarzanych odsetek (niewymagalne, wymagalne)? 3) Czy umorzenie kredytu, odsetek i kosztów związanych z windykacją powinno wynikać z umowy ugody zawartej pomiędzy Bankiem, a dłużnikiem, czy też może nastąpić na podstawie pisma dłużnika, bądź pisma Banka? 4) Czy Bank powinien wystawić informację PIT-8C zarówno w przypadku umorzenia: kredytu, odsetek, jak i dodatkowych kosztów windykacji ? 5) Komu Bank powinien wystawić informację PIT-8B w przypadku śmierci dłużnika w sytuacji gdy Bank nie będzie znał ustaleń postępowania spadkowego? 6) Jeżeli kredytobiorca zmarł i jednocześnie Bank nie będzie znał wyników postępowania spadkowego, a do ostatecznego umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika, to kto powinien tę zgodę wyrazić?
Słowa kluczowe: banki; działalność-działalność gospodarcza; kredyt; odsetki; przychód; umorzenie; windykacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 01 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.11.2009 r. (data nadania 03.11.2009 r., data wpływu 06.11.2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-731/09-2/AG z dnia 29.10.2009 r. (data nadania 30.10.2009 r. , data doręczenia 02.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą kredytu, odsetek od kredytu oraz kosztów windykacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą kredytu, odsetek od kredytu oraz kosztów windykacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank udziela kredytów osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą na potrzeby tej działalności. Bank przewiduje, że nie wszystkie kredyty będą spłacane w terminach wynikających z zawartych umów kredytu. Może się zdarzyć, że Bank po przeprowadzeniu procedury windykacyjnej umorzy z różnych powodów (trudnej sytuacji materialnej dłużnika, śmierci dłużnika) część kredytu, część naliczonych odsetek i część kosztów związanych z windykacją (np. opłat sądowych, opłat komorniczych, kosztów wezwań do zapłaty, kosztów zastępstwa procesowego). Bank będzie dokonywał powyższych umorzeń: w związku z pismem dłużnika, w którym będzie on prosił o odstąpienie od spłaty części zobowiązania wobec Banku, z własnej inicjatywy, wysyłając do dłużnika pismo z propozycją umorzenia części zobowiązania po spełnieniu określonych warunków, bądź też na podstawie zawartej ugody pomiędzy Bankiem, a dłużnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota umorzenia: kredytu, odsetek od kredytu, kosztów windykacji będzie stanowiła dla kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy dla powstania przychodu, ma znaczenie rodzaj umarzanych odsetek (niewymagalne, wymagalne)?
3.  Czy umorzenie kredytu, odsetek i kosztów związanych z windykacją powinno wynikać z umowy ugody zawartej pomiędzy Bankiem, a dłużnikiem, czy też może nastąpić na podstawie pisma dłużnika, bądź pisma Banka?
4.  Czy Bank powinien wystawić informację PIT-8C zarówno w przypadku umorzenia: kredytu, odsetek, jak i dodatkowych kosztów windykacji ?
5.  Komu Bank powinien wystawić informację PIT-8B w przypadku śmierci dłużnika w sytuacji gdy Bank nie będzie znał ustaleń postępowania spadkowego?
6.  Jeżeli kredytobiorca zmarł i jednocześnie Bank nie będzie znał wyników postępowania spadkowego, a do ostatecznego umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika, to kto powinien tę zgodę wyrazić?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 4 i 5. Pytania nr 3 i nr 6 zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy za przychód uważa się wartość umorzonych zobowiązań, a na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 do przychodów zalicza się m in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Mając powyższe na uwadze Bank uważa, że umowa kredytu na skutek umorzenia: części kredytu, odsetek, bądź też kosztów windykacji stanie się umową częściowo nieodpłatną. W konsekwencji kredytobiorca uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału nieodpłatnie, co będzie skutkowało wystąpieniem przychodu do opodatkowania. W ocenie Banku dla powstania przychodu nie ma znaczenia rodzaj umarzanych odsetek. Bank uważa, że w tej sytuacji w oparciu o art. 42a. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien sporządzić zarówno w przypadku umorzenia części kredytu, odsetek, jak i kosztów windykacji informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości uzyskanych przychodów. Bank uważa również, że do skutecznego umorzenia wierzytelności konieczna będzie zgoda dłużnika uzyskana w wyniku ugody, bądź też w innej formie. Bank nie będzie wystawiał informacji PIT-8C w przypadku śmierci dłużnika, ponieważ nie będzie miał zgody, będącej niezbędnym warunkiem skutecznego umorzenia wierzytelności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 9 w/w ustawy wskazuje jako źródło przychodów tzw. „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza jako odrębne źródło została wymieniona przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą stanowią przychody właśnie z tego źródła, zdefiniowane w art. 14 ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.)

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank przewiduje dokonanie umorzenia wierzycielom – osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – części kredytu, części naliczonych odsetek i części kosztów związanych z windykacją (np. opłat sądowych, opłat komorniczych, kosztów wezwań do zapłaty, kosztów zastępstwa procesowego).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dłużnikami Banku są osoby fizyczne, które zaciągnęły kredyt w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas umorzenie kredytu lub jego części, bez względu na jego wysokość, a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, stanowić będzie dla kredytobiorcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, obowiązek zapłaty których nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla wierzyciela obojętne podatkowo.

Podobnie rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów związanych z windykacją. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej – ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji Bank nie ma obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji PIT 8C, gdyż umorzenie dłużnikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą należności kapitałowej i należności odsetkowej (zarówno z tytułu odsetek od kredytu, jak i odsetek karnych) oraz kosztów windykacji należności nie znajduje odzwierciedlenia w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwila śmierci na spadkobierców. Do czasu ustalenia spadkobierców w następstwie uprawomocnienia postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, którzy jako dłużnicy przejmą obowiązki zmarłych pożyczkobiorców, umorzenie kredytu, odsetek i innych należności nie powoduje obowiązku sporządzenia przez Bank informacji PIT-8C, na zasadach określonych w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.