Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.273.2023.4.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe)
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; projektowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 6 lipca 2023 r. (data wpływu 10 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 sierpnia 2023 r. (data pływu 4 sierpnia 2023 r.) oraz 17 sierpnia 2023 r. (data wpływu 17 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _projektowanie, dostawa, transport i montaż szklanych_ (…) _w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110_

**Opis usługi**: Świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dostawie, transporcie i montażu szklanych (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania, o powierzchni użytkowej do 300m2 sklasyfikowany w PKOB 1110. _(…)_ wykonywane są na wymiar w specjalnie wymierzonym miejscu z materiałów szklanych dociętych pod konkretny format.

**Rozstrzygnięcie:** usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami w dniu 4 i 17 sierpnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia - _projektowania, dostawy, transportu i montażu szklanych_ (…) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

(…) _prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót szklarskich na rzecz osób fizycznych, jak i przedsiębiorców. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na projektowaniu i montażu produktów szklanych, w głównej mierze wewnątrz budynków ze szkła tj:_

(…) _- jest to rodzaj grafiki ściennej, która może również zastępować tradycyjne płytki ścienne, może stanowić element podłogi, ściany, sufitu przymocowane za pomocą specjalnego kleju. Demontaż usługi niszczy powierzchnię i element szklany nie nadaje się do ponownego użytku._

_Wszystkie elementy do zabudowy bądź zamontowania są produkowane ze szkła hartowanego, wycięte pod indywidualny wymiar._

_Przed montażem gotowych elementów ze szkła, uprzednio wymaga ono wycięcia według indywidualnych wymiarów, poddania obróbce szlifowania, czasami wiercenia otworów oraz poddania odpowiedniej obróbce technicznej._

_Gotowe elementy przygotowane w zakładzie produkcyjnym montowane są u klienta. Szkło montowane jest przy pomocy odpowiednich okuć do szkła hartowanego zakupionych od producentów akcesoriów do szkła._

_Proces montażu polega na:_

_• przymocowaniu elementów szklanych z okuciami do podłogi i ścian za pomocą kołków nylonowych;_

_• mocowanie okuć do ścian i podłogi polega na wywierceniu otworów i przykręceniu lub przyklejeniu okuć na specjalistyczny klej w wyznaczonych miejscach,_ _Ponadto szkło hartowane nie podlega żadnej obróbce, po zamontowaniu pod wymiar z technicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie zamontowałby nigdy ponownie tego wyrobu czy jego elementów u innego klienta Przy próbie ucięcia/wiercenia szkła hartowanego pęknie nieodwracalnie;_

_• demontaż me narusza konstrukcji budynku, ale substancja ścian budynku czy lokalu będzie wymagała remontu._

_Ww. usługi wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Głównym celem klienta jest zamówienie usługi montażu gotowych produktów szklanych ze szkła hartowanego typu szklane_ _(…)__, szklana_ _(…)_ _itd. Klient zainteresowany jest wyłącznie końcowym efektem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. usłudze polegającej na montażu gotowego wyrobu. Zatem, do obowiązków Wnioskodawcy należy uzyskanie odpowiedniej i prawidłowej miary elementów wyrobu, zamówienie szkła cięcie szkła obróbka i montaż u klienta._

_Dodatkowo Wnioskodawca będzie wykonywał usługi polegające na projektowaniu i montażu_ (…) _oraz szklanych_ (…).(…) _będą wykonane na zamówienie pod indywidualny wymiar (_(…) _będą wymagały docięcia do odpowiedniego indywidualnego wymiaru, wykonania otworów na zlewy, kuchenki i inne części AGD,_ (…) _będą wymagały docięcia pod indywidualny wymiar)._

(…)_, będą wykonane z:_

_• spieków kwarcowych,_

_• kamieni naturalnych,_

_• konglomeratu kwarcowego,_

_•_ _szkła._

_Wszystkie elementy do zabudowy wycięte są pod indywidualny wymiar zamawiającego, montowane wyłącznie w lokalach mieszkalnych do 150m2 bądź domach jednorodzinnych o powierzchni do 300m2 (wewnątrz lokali jak i wewnątrz domów)._

_Przed montażem_ (…)_, materiał wymaga wycięcia według indywidualnych wymiarów podanych przez klienta w zamówieniu, poddania obróbce szlifowania, czasami wiercenia otworów (np. na zlew, kuchenkę, wystające elementy ponad_ (…)_._

_Gotowe elementy przygotowane w zakładzie produkcyjnym montowane są u klienta._

_Proces montażu polega na:_

_•_ _przymocowaniu elementów kamiennych do zabudowy meblowej i/lub ścian za pomocą kleju,_

_•_ _zdemontowane elementy_ (…) _nie mogą być ponownie zamontowane u innego klienta albowiem elementy składające się na gotowy wyrób są wykonane pod indywidualny wymiar. Ponadto, elementy kamienne z dużym prawdopodobieństwem przy ich demontażu ulegną zniszczeniu (skruszeniu, pęknięciu),_

_•_ _demontaż_ _(…)_ _kamiennej nie narusza konstrukcji budynku ale substancja ścian po demontażu będzie wymagała remontu._

_Również w tym przypadku ww. usługi montażu elementów kamiennych wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12._

_Głównym celem klienta jest zamówienie usługi montażu gotowych elementów kamiennych pod wymiar Klient zainteresowany jest wyłącznie końcowym efektem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. usłudze polegającej na montażu gotowego wyrobu (wykonaniu usługi, a nie samej dostawie towarów). Zatem, do obowiązków Wnioskodawcy należy uzyskanie odpowiedniej i prawidłowej miary elementów wyrobu, zamówienie elementu kamiennego, szklanego, cięcie, obróbka i montaż u klienta._

_Pytanie:_

_1\. Czy Wnioskodawca może stosować 8% stawkę podatku VAT do wykonania i montażu:_

(…)

_2\. Czy Wnioskodawca może stosować 8% stawkę podatku VAT do wykonania i montażu:_

(…)

_Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może zastosować 8% stawkę vat do świadczenia kompleksowego opisanego we wniosku._

(…)

W uzupełnieniu do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej Wnioskodawca wskazał:

_(…)_

_1\. Na wyjaśnienie wskazania w poz. 56 druku WIS-W art. 41 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuję, iż wniosek został złożony na potrzeby określenia przez Organ właściwej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego i wobec tego wnosi się o pozostawienie pola w poz. 56 formularza WIS-W niewypełnionego (żądanie pozostawienia poz. 56 bez wypełnienia)._

_2\. Na wskazanie jednego świadczenia złożonego Wnioskodawca wnosi o analizę świadczenia złożonego polegającego na projektowaniu, dostawie, transporcie i montażu szklanych_ (…).

_Pozycja 53 wniosku część D1 – ilość 4 (liczba towarów i usług, których dotyczy wniosek)._

_3\. (…) że na świadczenie złożone składają się 4 czynności: projektowanie, dostawa, transport i montaż szklanych_ (…) _u Klienta (w lokalu mieszkalnym do 150m2 pow. bądź budynku jednorodzinnym do 300 m2 pow.)._

_4\. (…) że zespół czynności tj. projektowanie, dostawa transport i montaż szklanych_ (…) _stanowią z ekonomicznego, jak i gospodarczego jedną całość. Klient nie jest zainteresowany wyłącznie jedną z tych 4 czynności. Celem Klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego tj. szklanych_ (…) _(zamontowanych, sprawnie działających). Klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie._

_5\. (…)_

_Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest usługa montażu szklanych_ (…)_. Klient zlecając wykonanie świadczenia, przede wszystkim chce mieć zamontowane gotowe_ (…)_, czynności wspomagające (takie jak projekt, odpowiednie wymierzenie_ (…)_, dostawa_ (…)_, transport) nie stanowią dla Klienta świadczenia dominującego. Klient chce uzyskać usługę montażu w postaci gotowych, sprawnie działających i bezpiecznie zamontowanych szklanych_ (…)_._

_6\. (…)_

_Zdaniem Wnioskodawcy projekt_ (…)_, wymiar_ (…)_, dostawa_ (…)_, transport stanowią świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego w postaci usługi montażu_ (…)_._

_7\. (…)_

_Wnioskodawca we wniosku wskazał już, że proces montażu polega na przymocowaniu szklanych_ (…) _do podłogi i ścian za pomocą kołków nylonowych oraz specjalistycznego kleju. Co istotne,_ (…) _szklane wykonywane są na indywidualne zamówienie, które uwzględnia elementy konstrukcji określonego budynku/lokalu. (…) są wykonane na wymiar w specjalnie wymierzonym miejscu z materiałów szklanych dociętych pod konkretny format. Montaż tego rodzaju (…) szklanych może następować z użyciem kołków, kleju i wykonawca w swym projekcie uwzględnia również elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (tj. m.in. ściany)._

_(…) po ich demontażu nie będą mogły być zamontowane w innym miejscu, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają ich zakres konstrukcyjny, pełniąc rolę elementów takich (…). Zdemontowane (…) szklane nie nadają się do ponownego montażu w jakiekolwiek inne miejsce, albowiem są wykonywane pod indywidualne zamówienia (pod kątem parametrów co do wymiaru, rodzaju szkła, wyglądu szkła – np. oklejone bądź nieoklejone, oszronione specjalną techniką, końcowego wyglądu samych (…), ilości skrzydeł (…))._

_8\. (…)_

_Usługa polega na montażu szklanych (…) na zamówienie Klienta pod wymiar. (…) są wykonane na wymiar w specjalnie wymierzonym miejscu z materiałów szklanych dociętych pod konkretny format. Montaż tego rodzaju (…) szklanych może następować z użyciem kołków, kleju i wykonawca w swym projekcie uwzględnia również elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części. (…) po ich demontażu nie będą mogły być zamontowane w innym miejscu, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają ich zakres konstrukcyjny, pełniąc rolę elementów takich (…). Z punktu widzenia Klienta, zamówienie obejmuje usługę montażu (…) szklanych. Oczywistym jest, że towar ((…) szklane) są nierozerwanie związane z usługą ich montażu. Klient zamawia bowiem usługę montażu (konkretnie (…) pod indywidualny wymiar)._

_9\. (…)_

_Na wartość usługi składa się wartość dostarczonego towaru – szklanych (…). Wartość towaru stanowi od 65 do 85% wartości usługi. Usługa obejmująca zespół czynności tj. projektowanie, dostawę, transport i montaż szklanych (…) zawiera się w przedziale od 15 do 35% wartości usługi, w tym:_

_\- od 5 do 10% stanowi koszt projektu (…) (wraz z pomiarem),_

_\- od 2 do 5% stanowi dowóz,_

_\- pozostałe od 8 do 20% stanowi montaż (…) szklanych._

_Stosunek powyższych wartości może zmieniać się w przypadku montaży wyjazdowych i jest tworzony w oparciu o kalkulację dojazdu do klienta._

_10\. (…)_

_Wnioskodawca wskazuje, że usługa montażu szklanych (…) będzie i jest wykonywana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym do 300 m2 powierzchni użytkowej._

_Wnioskodawca wskazuje, że usługa montażu szklanych (…) będzie i jest wykonywana w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 150m2._

_b) (…)_

_Wnioskodawca wykonuje usługę w lokalu stwierdzającym powyższe kryteria w rozumieniu ustawy o prawie własności lokali. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia od starosty, ale Wnioskodawca posiada oświadczenie od Klienta o spełnieniu ww. kryteriów._

_c) (…)_

_Organ wzywa do wskazania PKOB jednego budynku: Dział 11: grupowanie: 1110._

_d) (…) wniosek dotyczy budynku/lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania._

_11\. (…) świadczenie kompleksowe jest i będzie wykonywane w ramach modernizacji obiektów budowlanych._

_12\. (…)_

_Wnioskodawca nie zawiera z Klientami umów handlowych, ustalenia co do zakresu zamówienia, jego treści, miejsca montażu, wymiarów są ustalane telefonicznie._

_Potwierdzenie zlecenia ma miejsce poprzez przesłanie wiadomości SMS na numer telefonu Klienta, bądź adres e-mail wskazany przez Klienta_ (…) _Zamówienie zostaje przekazane do realizacji po otrzymaniu wiadomości zwrotnej z akceptacją zamówienia od Klienta._

(…) _Wnioskodawca nie zawiera z Klientami umów pisemnych, ustalenia co do zakresu zamówienia, jego treści, miejsca montażu, wymiarów są ustalane telefonicznie. (…)_

_(…)_

_Wnioskodawca nie jest w posiadaniu opinii z GUS._

(…)

W dniu 14 sierpnia 2023 r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 17 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

_1\. (…) miejsce świadczenia: budynek mieszkalny jednorodzinny do 300 m2 powierzchni użytkowej._

_2\. Szkło, ukucia do (…), ramy (…), kołki nie są produkowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje zakupu tych towarów, szkło docina pod indywidualny wymiar, łączy zakupione ww. wymienione towary w taki sposób, aby powstały (…), które następnie montuje a istotą potrzeby Klienta są zamontowane sprawne (…)._

_3\. Wnioskodawca udziela gwarancji na wykonaną usługę, w tym na elementy użyte do wykonania tej usługi. Wszelkie roszczenia Klient kieruje do Wnioskodawcy zarówno co do montażu jak i jakości użytych materiałów._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 września 2023 r. (…) Organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 września 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności: projektowanie, dostawa, transport i montaż szklanych _(…)_ w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 sklasyfikowanym w PKOB klasie 1110, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzyć będą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie. Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie usługa montażu szklanych _(…)._ Przesądza o tym fakt, że klient chce uzyskać usługę montażu w postaci gotowych, sprawnie działających i bezpiecznie zamontowanych szklanych _(…)_. Charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego mają: projektowanie, dostawa i transport. Nie wykonując zadań pomocniczych nie jest możliwa pełna realizacja zadania głównego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym – z uwagi na cel realizowanej przez Wnioskodawcę usługi – świadczeniem podstawowym jest usługa montażu szklanych _(…)_, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku usługi nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danej usługi lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art.138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt. 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale _11 Budynki mieszkalne_ w grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne._

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - _Budynki mieszkalne jednorodzinne_.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – (Dz. U. z 2023 r. poz. 632 ze zm.) Prawo budowlane. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowa usługa dotyczy modernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęć _obiekt budowlany_ czy _budynek mieszkalny jednorodzinny_. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż szklanych _(…)_ będzie odbywał się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym wg klasy PKOB 1110, a świadczenie dotyczy modernizacji.

Tak więc, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa kompleksowa – _projektowanie, dostawa, transport i montaż szklanych_ _(…)_ _w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110_, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na projektowaniu, dostawie, transporcie oraz montażu _(…)_ szklanych, jeżeli zamontowane _(…)_ mogą stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – _projektowanie, dostawa, transport i montaż szklanych_ _(…)_ _w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110_. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Stawka podatku VAT dla usługi (świadczenia kompleksowego), będącej przedmiotem wniosku określona została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.**

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).