Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-395/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki zgodnie z treścią umowy, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania?
Słowa kluczowe: faktoring; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wielu transakcji zakupu różnego rodzaju towarów i usług. Przy czym wspomniane towary i usługi nabywane są od wielu kontrahentów. Terminy płatności faktur wystawianych przez kontrahentów wynoszą więcej niż 60 dni. W celu przyśpieszenia płatności w transakcjach realizowanych pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami została zawarta umowa ramowa w zakresie przelewu oraz dyskonta wierzytelności z kontraktów handlowych (dalej: „umowa ramowa”). Na podstawie umowy ramowej zawartej między poszczególnymi kontrahentami a bankiem, bank będzie nabywał wierzytelności przysługujące kontrahentom w stosunku do Spółki, a następnie dokonywał zapłaty za nabywane od kontrahentów wierzytelności. Przy czym usługi świadczone na podstawie umowy ramowej będą obejmowały jedynie wierzytelności danego kontrahenta przysługujące lub mogące przysługiwać w przyszłości w stosunku do Spółki z tytułu umów sprzedaży towarów lub usług, które będą udokumentowane fakturami. Na gruncie postanowień umowy ramowej kontrahent udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w związku z realizacją tej umowy.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej w celu przelewu wierzytelności Spółka będzie dostarczać do banku wniosek o przelew, stanowiący zestawienie wierzytelności przeznaczonych do przelewu w formie pliku elektronicznego za pomocą wskazanego przez bank systemu informatycznego. Następnie bank będzie umożliwiać Spółce oraz danemu kontrahentowi dostęp do raportów z informacją, które z wierzytelności zostały przez niego zaakceptowane do przelewu. Jednocześnie, w świetle postanowień umowy ramowej, wskazanie wierzytelności w danym raporcie stanowić będzie akceptację przez bank przyjęcia do przelewu wierzytelności wskazanych w danym wniosku o przelew oraz zawarcie umowy przelewu wierzytelności na warunkach określonych w umowie ramowej i wniosku o przelew oraz przejście wierzytelności na bank.

W świetle postanowień zawartych w umowie ramowej, z chwilą zawarcia umowy przelewu bank nabywa wierzytelność w zakresie nominalnej wartości wierzytelności określonej we wniosku o przelew. Bank zapłaci kontrahentowi wartość nabywanej wierzytelności najpóźniej w drugim dniu roboczym następującym po dniu otrzymania przez bank od Spółki spłaty kwoty wierzytelności. Jednocześnie na gruncie zawartej umowy ramowej kontrahent będzie miał możliwość uzyskania wcześniejszej zapłaty za wierzytelność uprzednio przelaną na bank poprzez tzw. dyskonto wierzytelności. W tym celu kontrahent będzie zobowiązany do dostarczenia do banku za pomocą wskazanego przez bank systemu informatycznego wniosku o dyskonto stanowiącego zestawienie wierzytelności przeznaczonych do dyskonta w formie pliku elektronicznego. Następnie, analogicznie jak w przypadku przelewu wierzytelności, bank będzie umożliwiał kontrahentowi oraz Spółce dostęp do raportów z informacją, które z wierzytelności zaakceptował do dyskonta. Równocześnie wskazanie wierzytelności w danym raporcie o dyskoncie stanowić będzie akceptację przez bank finansowania wierzytelności wskazanych w danym wniosku o dyskonto oraz zawarcie umowy dyskonta wierzytelności na warunkach określonych w umowie ramowej. Zapłata będzie dokonywana przez bank w ciągu dwóch dni roboczych od daty otrzymania przez bank wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki zgodnie z treścią umowy, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania?

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: „Ustawa deregulacyjna”) znowelizowała ustawę o CIT m.in. poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawy stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, iż z brzmienia wspomnianego artykułu wynika, iż podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   określony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni oraz
*   kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zostaje spełniona pierwsza z powyższych przesłanek zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez faktora w ciągu 90 dni od zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie dojdzie do spełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek, w konsekwencji czego nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT odnosi się jedynie do sytuacji, w których kwota wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym należy zauważyć, iż przepis ten nie wskazuje podmiotu, przez który musi zostać uregulowana należność wynikająca z faktury, dlatego też, zdaniem Spółki, zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o CIT uzależnione jest jedynie od upływu określonego w tym przepisie terminu, zaś bez znaczenia pozostaje podmiot dokonujący uregulowania danej należności. W związku z czym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez bank, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona bankowi przez Spółkę. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ustawy o CIT decydujące znaczenie będzie miała data dokonania płatności przez bank, w tym bowiem momencie na rzecz kontrahenta została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury. Tak więc, skoro w dniu uregulowania należności kontrahent został zaspokojony, w stosunku do Spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy deregulacyjnej celem projektowanych zmian była w szczególności „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także „uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności" poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku uregulowania kwoty wynikającej z faktury przez bank przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniony cel wprowadzonej regulacji, gdyż kontrahent otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury.

W konsekwencji powyższego w przedstawionej sytuacji za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez bank.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do updop wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop).
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 updop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 updop).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wielu transakcji zakupu różnego rodzaju towarów i usług. Terminy płatności faktur wystawianych przez kontrahentów wynoszą więcej niż 60 dni. W celu przyśpieszenia płatności w transakcjach realizowanych pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami została zawarta umowa ramowa w zakresie przelewu oraz dyskonta wierzytelności z kontraktów handlowych (dalej: „umowa ramowa”). Na podstawie umowy ramowej zawartej między poszczególnymi kontrahentami a bankiem, bank będzie nabywał wierzytelności przysługujące kontrahentom w stosunku do Spółki, a następnie dokonywał zapłaty za nabywane od kontrahentów wierzytelności.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kontrahentowi Spółki kwoty wynikającej z faktury (zgodnie z treścią umowy) przed upływem 90 dni od daty zaliczenia przez Nią tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 updop należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b updop nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, kiedy dokona Ona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów updop, w tym art. 15b prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy te nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) dokonywane są wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniosła ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymali płatności, jednak środki nie pochodzą od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci Ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

W świetle powyższego, sformułowanie zawarte w ostatnim akapicie stanowiska, a mianowicie: „Reasumując (…) ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.” jednoznacznie wskazuje, iż jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.