Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1365/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-28
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia od sprzedawanej (refakturowanej) usługi?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu do tutejszego organu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży tych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca (i) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu a terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także (ii) jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystają pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odsprzedaje zakupione ww. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne na rzecz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, które to spółki są podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia od sprzedawanej (refakturowanej) usługi?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych (\`(...)\`)”.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje fikcję prawną, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, to ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uznawany na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje fikcję prawną, że podmiot który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (\`(...)\`) wykonania usługi”. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca jest uznawany za świadczącego usługę, należy ustalić moment wykonania przez niego odsprzedawanej (refakturowanej) usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie można w tym wypadku przyjąć, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę jest moment wykonania usługi przez podmiot sprzedający usługę na rzecz Wnioskodawcy. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której w wielu wypadkach podmiot refakturujący byłby zmuszony do dokonywania korekt deklaracji VAT albo do sytuacji, w której moment wykazania podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą danej usługi byłby wcześniejszy niż moment odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem takiej usługi.

W związku z tym, że względu na specyfikę refakturowania należy przyjąć – zdaniem Wnioskodawcy – fikcję prawną, że moment wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsprzedawanych (refakturowanych) usług tym momentem będzie chwila uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia odsprzedawanej (refakturowanej) usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) .

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług noclegowych i gastronomicznych, które następnie odsprzedaje na rzecz spółek z jej grupy kapitałowej, będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od reguły zawartej w cytowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie tutejszego organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne nie działa jako ostateczny ich konsument, a przeznacza je do dalszej odsprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo, że – jak wskazano we wniosku – nabycie ich jest związane z wykonywanie czynności opodatkowanych, Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

W konsekwencji, pomimo dalszej odsprzedaży przedmiotowych usług noclegowych i gastronomicznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W kwestii dostawy towaru, sprawa jest oczywista, gdyż za każdym razem, kiedy nastąpi nabycie towaru, jego odpłatna dostawa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, podmiot, który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury (refaktury) dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK/65/12, którego teza – oparta wprawdzie na przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – pozostaje nadal aktualna.

Z wniosku wynika, ze Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa m.in. usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie odsprzedaje na rzecz spółek z jej grupy kapitałowej, będących podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, jeżeli nabywane przez Spółkę świadczenia są/będą odsprzedawane innym podmiotom gospodarczym, to Spółka czynności te świadczy jako podatnik podatku od towarów i usług, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinna opodatkować dane świadczenia według zasad dla nich przewidzianych oraz udokumentować to zdarzenie gospodarcze fakturą.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Spółka powzięła wątpliwość, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z odsprzedażą usług noclegowych i gastronomicznych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w ww. przepisie pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził odrębnych, szczególnych regulacji odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie refakturowania. Dlatego też, w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi, należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym ustawodawca nie wskazał, aby dla usług noclegowych i gastronomicznych moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalać w sposób szczególny.

Mając powyższe na względzie, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez Spółkę jako odsprzedającego, a więc na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Tym samym, za moment wykonania refakturowanej usługi – skoro ustawa nie stanowi inaczej – przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę.

Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana.

Zatem obowiązek podatkowy dla usług noclegowych i gastronomicznych, będących przedmiotem nabycia przez Spółkę, a następnie odsprzedaży, których świadczenie Spółka udokumentuje fakturą powstanie z chwilą wykonania tych usług. Za dzień wykonania usługi Spółka powinna przyjąć dzień, w którym określona usługa faktycznie się zakończyła.

W przypadku refakturowania usług gastronomicznych i noclegowych za datę wykonania usługi przez Spółkę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i na tej podstawie –na zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powinien być określony obowiązek podatkowy.

Ponadto należy zaznaczyć, że na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może mieć wpływu fakt uzgodnienia warunków odsprzedaży usług przez Spółkę i podmiot, na rzecz którego dokonuje odsprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Podsumowując – stosownie do zapisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług noclegowych i gastronomicznych.

Za nieprawidłowe uznano również – na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy – stanowisko Spółki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku odsprzedania usług noclegowych i gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Spółkę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w związku z nabyciem odsprzedawanej (refakturowanej) usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.