Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.66.2019.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: ustalenie czy w świetle art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dla celów obliczenia podatku od budynków uwzględniać w podstawie opodatkowania wartość początkową budynków wzniesionych przez jednego z Najemców, który poniósł wszelkie koszty związane z wybudowaniem tych budynków i który dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dla celów obliczenia podatku od budynków uwzględniać w podstawie opodatkowania wartość początkową budynków wzniesionych przez jednego z Najemców, który poniósł wszelkie koszty związane z wybudowaniem tych budynków i który dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dla celów obliczenia podatku od budynków uwzględniać w podstawie opodatkowania wartość początkową budynków wzniesionych przez jednego z Najemców, który poniósł wszelkie koszty związane z wybudowaniem tych budynków i który dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest właścicielem działki, na której usytuowane są budynki oraz budowle, wybudowane przez Spółkę w poprzednich latach i stanowiące jej własność. Budynki i budowle są przedmiotem wynajmu na rzecz dwóch innych podmiotów (dalej: „Najemcy”), przy wykorzystaniu których Najemcy prowadzą swoją działalność o charakterze produkcyjnym.

Dodatkowo Najemcy są uprawnieni do dokonywania na przedmiotowym gruncie Spółki swoich inwestycji, w postaci wznoszenia budynków bądź budowli. W związku z tym, jeden z Najemców za zgodą Spółki oraz w zgodzie z przepisami prawa posadowił na tym gruncie budynki kontenerowe, które ujął w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Spółka, z uwagi na fakt, że nie była inwestorem i nie ponosiła żadnych wydatków związanych z opisaną inwestycją, nie wykazuje tych budynków jako środki trwałe w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółka jest właścicielem gruntu i budynki w sensie cywilnoprawnym stały się jej własnością (zasada superficies solo cedit), Spółka uiszcza podatek od nieruchomości związany z tymi budynkami (obowiązek w zakresie tego podatku spoczywa na właścicielu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dla celów obliczenia podatku od budynków uwzględniać w podstawie opodatkowania wartość początkową budynków wzniesionych przez jednego z Najemców, który poniósł wszelkie koszty związane z wybudowaniem tych budynków i który dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa budynków, wzniesionych przez jednego z Najemców jako inwestora i który poniósł wszelkie koszty związane z wybudowaniem tych budynków, nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w podstawie opodatkowania dla celów obliczenia podatku od przychodów z budynków (dalej: „PPB”). Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w stanie faktycznym budynki wybudowane przez Najemcę stanowią w sensie cywilnoprawnym własność Spółki i są położone w Polsce. W ocenie Spółki, przedmiotowe budynki nie stanowią jednak dla niej środka trwałego, jak również nie jest spełnione kryterium z art. 24b ust. 1 pkt 2, warunkujące konieczność opodatkowania tych budynków PPB.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle przytoczonego unormowania należy zauważyć, że przedmiotowe budynki nie zostały ani nabyte ani nie zostały wytworzone przez Spółkę. Nie są one wykorzystywane przez Spółkę, jak również nie zostały przez nią oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zatem nie zostały spełnione formalne kryteria, aby można było mówić w tym przypadku o środku trwałym Spółki. W konsekwencji, odnosząc się do brzmienia art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, nie można mówić o przychodzie ze środka trwałego będącego budynkiem, gdyż dla Spółki nie są to środki trwałe.

Ponadto, jak wskazano, budynki te nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem, nie jest spełniona przesłanka statuowana w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było mówić o opodatkowaniu przychodu z budynków.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Jak wskazywano, przedmiotowe budynki zostały wybudowane i sfinansowane przez jednego z Najemców i zostały ujęte przez niego w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, Spółka nie ma tych budynków w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem nie mogłaby ustalić przedmiotowej wartości początkowej w oparciu o swoją ewidencję środków trwałych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że opisane budynki, stanowiące co prawda cywilnoprawnie własność Spółki, ale nie stanowiące jej środków trwałych, nie zostały de facto oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, to tym samym nie zostały spełnione kryteria zawarte w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji – wartość początkowa tych budynków nie powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania dla celów obliczenia PPB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z art. 24b ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25.W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem działki, na której usytuowane są budynki oraz budowle, wybudowane przez Spółkę stanowiące jej własność. Budynki i budowle są przedmiotem wynajmu na rzecz dwóch Najemców, którzy prowadzą swoją działalność o charakterze produkcyjnym. Najemcy są uprawnieni do inwestycji na gruncie Spółki, w postaci wznoszenia budynków bądź budowli. Jeden z Najemców za zgodą Spółki oraz w zgodzie z przepisami prawa posadowił na tym gruncie budynki, które ujął w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca, nie był inwestorem i nie ponosił żadnych wydatków związanych z inwestycją, nie wykazuje tych budynków jako środki trwałe w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., podatkiem dochodowym od przychodu z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podatkowi zatem podlegają wszystkie budynki położone na terytorium Polski będące własnością lub współwłasnością podatnika, które stanowią u podatnika środek trwały i które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/).

Z treści art. 16a ust. 1 updop wynika, że amortyzacji podlegają, (\`(...)\`) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
– zwane także środkami trwałymi;4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) 116 w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wszystkie przesłanki z art. 24b ust. 1 do objęcia budynków wzniesionych przez Najemcę podatkiem od przychodu z budynków. Posadowione budynki powstały z inicjatywy oraz za środki Najemcy, który ujął je w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie wykorzystuje przedmiotowych budynków na własne potrzeby, nie zostały przez niego nabyte lub wytworzone oraz nie zostały oddane przez Wnioskodawcę do użytku na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z czym Wnioskodawca nie jest obowiązany ani uprawniony do ujęcia ich w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak również nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie zostały spełnione kryteria zawarte w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji – wartość początkowa przedmiotowych budynków nie powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania dla celów obliczenia podatku od przychodów z budynków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.