Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1193/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-31
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013r.) uzupełnionym pismem z 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1193/13/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. (dalej: Spółka) jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą między innymi krajową oraz eksportową dostawę produkowanych przez siebie wyrobów. Spółka realizuje dostawy na rzecz kontrahentów na warunkach uzgadnianych w negocjacjach lub w zamówieniach składanych m.in. drogą elektroniczną. Za transport odpowiada niekiedy Wnioskodawca, a niekiedy klient nabywający towary.

Spółka planuje wprowadzenie procedury uzgodnionej z klientami, zgodnie z którą prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami będzie przechodziło na klienta w momencie wystawienia faktury przez Spółkę. W konsekwencji, od momentu wystawienia faktury przez Spółkę kontrahenci będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób. Prawo to byłoby niezależne od faktu, że fizyczna data otrzymania towarów przez nabywcę byłaby nieco późniejsza ze względu na transport. Faktura byłaby wystawiana przed otrzymaniem towarów przez nabywcę - planowane jest wystawianie faktur w momencie wysłania towarów przez Spółkę ze swojego zakładu (w przypadku sprzedaży krajowej do nabywcy dotrą one przypuszczalnie kilka dni później, w przypadku sprzedaży eksportowej może to być nawet okres powyżej miesiąca).

Uzgodnienie to znajdzie wyraz na fakturach wystawianych przez Spółkę, na których zamieszczona zostanie następująca klauzula: „prawo do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel przechodzi na nabywcę w chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę”.

Pismem z 18 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1

Spółka dokonuje dostawy swoich towarów na różnych warunkach I. . Wnioskodawca nie ma określonych z góry warunków dostawy, które stosowałaby wobec wszystkich jej nabywców. Zazwyczaj Spółka na bieżąco ustala warunki transportu dostaw. Może też być tak, że określone z klientem pierwotnie warunki I. ulegają zmianie po uzgodnieniu przez strony. Nie jest to jednak element stanu faktycznego relewantny dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy. Ustawa o VAT uzależnia dostawę od przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (władztwa ekonomicznego), a nie od warunków I. czy kwestii, kto organizuje transport.

Ad. 2

Spółka informuje, że ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru może ponosić zarówno nabywca jak i Wnioskodawca. Nabywca może ponosić pełne ryzyko już od momentu wydania mu towaru w siedzibie bądź magazynie Wnioskodawcy, może również ponosić je od momentu przekazania towaru do pierwszego przewoźnika lub przejąć to ryzyko w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca albo załadunku towarów na pokład statku. W pewnym zakresie jednak ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru będzie obciążać nabywcę już od momentu wystawienia faktury przez Spółkę (por. pkt 3 poniżej w szczegółach).

Ad. 3

Wnioskodawca potwierdza, że ryzyko związane z utratą lub uszkodzenie towaru od momentu wystawienia faktury będzie zawsze ponosił w pewnym zakresie nabywca. Szczegółowy zakres tego ryzyka jest jednak różny, w zależności od konkretnych ustaleń transakcyjnych. Może to być pełne ryzyko, jeżeli równocześnie z wystawieniem faktury Spółka udostępni towar poprzez wydanie go z magazynu i nabywca go odbierze. Może to być także ryzyko ograniczone np. do opóźnienia w dostawie i problemów logistycznych w wyniku uszkodzenia lub utraty towaru. Ogólnie jednak Spółka potwierdza, że nabywca towaru będzie ponosił ryzyko (całkowicie lub w pewnym zakresie) związane z utratą lub uszkodzeniem towaru od momentu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Ad. 4

Tak jak już wspomniano powyżej, strony każdorazowo ustalają warunki transportu. Nie ma jednego schematu według którego Spółka dostarcza towar do wszystkich odbiorców. Zdarzają się zatem sytuacje, w których transport organizuje Spółka i wówczas może samodzielnie dostarczać towar, bądź dostarczać go za pośrednictwem firmy przewozowej. Firma przewozowa może być wybrana przez Spółkę bądź wskazana przez odbiorcę towaru. Może zdarzyć się także sytuacja kiedy nabywca odbierze towar osobiście z siedziby Wnioskodawcy i na własną rękę przewozi go we wskazane miejsce. Wnioskodawca nie ma zatem jednego postanowienia, które obowiązywałoby we wszystkich transakcjach dokonywanych przez Spółkę. Generalnie obowiązkiem Spółki jest wydanie towaru do dyspozycji nabywcy, a transport pozostaje w gestii tego ostatniego - w wielu przypadkach jednak zdarza się, że nabywca zwraca się o zorganizowanie transportu przez Wnioskodawcę i strony ustalają takie rozwiązanie również dla kolejnych dostaw.

Ad. 5

W odpowiedzi na tak zadane pytanie Spółka informuje, że odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towaru w transporcie będzie ponosił ten podmiot, który przyczyni się do takiej utraty lub zniszczenia. Nie ma tutaj jednego uniwersalnego wzorca odpowiedzialności. Ogólnie można zauważyć, że po wystawieniu faktury, a więc po przeznaczeniu towaru dla konkretnego klienta, zawsze część odpowiedzialności za towar będzie spoczywała na nabywcy. To nabywca bowiem ma pełne prawa do towaru, może nim dysponować i wskazać gdzie towar powinien być dostarczony. Nabywca ponosi odpowiedzialność za skutki swojego wyboru w tym zakresie, w tym za utratę lub zniszczenie towaru w transporcie, jeżeli takie zdarzenia wynikają lub są pośrednio związane z dyspozycjami nabywcy.

Odnosząc się do wezwania Dyrektora IS Spółka chciałaby podkreślić, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej chciała upewnić się, że w transakcjach przywołanych we wniosku o interpretację z dnia 17 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstanie w momencie przeniesienia na kontrahentów prawa do rozporządzania wyrobami jak właściciel. Momentem tym, w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, jest data wystawienia faktury. Dostawa towarów ma bowiem miejsce wówczas, gdy nastąpi prawo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo to nie jest sztywno powiązane z warunkami dostawy I. . Ustalenie momentu dostawy towarów nie jest również uzależnione od warunków, czy terminu przejścia na odbiorcę odpowiedzialności za towar podczas transportu. Okoliczności te mogą mieć pewne znaczenie, ale nie mają charakteru przesądzającego, jeżeli z ogółu ustaleń i stanu faktycznego wynika, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przenoszone w innym momencie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że problem ten został już dostrzeżony w komentarzach i w praktyce podatkowej. Jak wskazano w Komentarzu do rozporządzenia o fakturach (System Informacji Prawnej LEX 2013): Pewne wątpliwości wiążą się z datą dokonania lub zakończenia dostawy towarów. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku VAT. Z ogólnej regulacji art. 7 ustawy o VAT można tylko wysnuć wniosek, że jest to chwila, w której zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Precyzyjne ustalenie tego punktu w czasie może być w praktyce problematyczne. Podstawowe pytanie w tym zakresie sprowadza się do tego, czy ustalone przez strony warunki dostawy (zwykle według jednej z formuł I.) mają przesądzające znaczenie dla ustalenia daty dostawy, czy też nie. Przykładowo, rozważmy sytuację, w której sprzedawca odpowiada w całości za transport i ponosi ryzyko utraty towaru w drodze (warunki dostawy DAP). Podatnik ten wysyła towary ze swojego zakładu dnia 31 stycznia wraz z fakturą. Czy można uznać ten dzień za datę dokonania dostawy, czy też należy czekać do momentu, w którym towary zostaną dostarczone na miejsce?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że przejście ryzyk oraz kwestia kosztów transportu nie przesądza jeszcze, w którym momencie przechodzi prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości (m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest specyficzną kategorią podatku VAT, dla której istotny jest aspekt ekonomiczny, a nie prawny, logistyczny czy jakikolwiek inny. Skoro towary są już przeznaczone dla konkretnego nabywcy, są do niego wysyłane, wygenerowany został też dokument wydania z magazynu (WZ), to nie ma przeszkód, aby uznać, że dzień wysyłki jest datą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. (\`(...)\`) Przepisy nie powinny być interpretowane ad absurdum, a do tego prowadziłoby uznanie, że datą dostawy jest zawsze moment otrzymania towarów przez nabywcę zgodnie z warunkami I.. Dlatego też należy uznać, że datą dostawy jest zasadniczo moment rozpoczęcia wysyłki, chyba że co innego wynika z precyzyjnych i wyraźnych ustaleń pomiędzy stronami, które mogą - lecz nie muszą - opierać się na warunkach I..

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa jest dokonana w terminie, w którym klient otrzyma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W transakcjach dokonywanych przez Spółkę, opisanych we wniosku o interpretację, klienci mają prawo do rozporządzania towarem już w momencie wystawienia faktury. Wtedy to klient ma prawo zadecydować o dalszym losie zakupionego towaru, tj. może wskazać czy towar ma być przetransportowany do jego siedziby (czy też wskazać inne dowolne miejsce dostawy), jak również może zadecydować o warunkach transportu. Klient Spółki w momencie wystawienia mu faktury, a zatem przed dokonaniem wysyłki może tym towarem rozporządzić w dowolny sposób, może także odsprzedać go dalej. Strony mogą też uzgodnić, że zakupiony towar nie będzie dostarczany do siedziby klienta, tylko transport będzie organizowany bezpośrednio do odbiorcy ostatecznego. Możliwa jest zatem sytuacja, w której żaden z podmiotów transakcji nie będzie odpowiadał za transport, bowiem transport z siedziby Wnioskodawcy zorganizuje już podmiot trzeci (czyli ostateczny odbiorca).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla opisanych transakcji w okresie po 1 stycznia 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w transakcjach przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy powstanie w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami jak właściciel na kontrahentów, to znaczy w chwili wystawienia faktury przez Spółkę.

Ze względu na fakt, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji od 1 stycznia 2014 r., właściwa będzie ocena jego konsekwencji podatkowych na podstawie ustawy o VAT w brzmieniu, które zacznie obowiązywać 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, celem uznania dostawy towarów za dokonaną konieczne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem na jego nabywcę.

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza w ocenie Spółki w istocie prawo do posługiwania się tym towarem zgodnie z jego przeznaczeniem i charakterem. W przypadku wyrobów Spółki jest to przykładowo użytkowanie ich w działalności gospodarczej nabywcy, ich przetwarzanie, dalsza sprzedaż, oddanie w najem itp.

W konsekwencji, w sytuacji, w której zgodnie z uzgodnieniami stron transakcji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w powyższym rozumieniu będzie przechodziło na nabywcę w momencie wystawienia faktury przez Spółkę, to właśnie w tym momencie będzie następowała dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy dla omawianych transakcji będzie powstawał w momencie wystawienia przez Spółkę faktury. Fakt, że towar fizycznie dotrze do nabywcy nieco później nie ma tutaj znaczenia. Czym innym jest bowiem otrzymanie towaru, a czym innym jego dostawa w rozumieniu regulacji VAT. Towar w momencie wystawienia faktury będzie już wyprodukowany i przeznaczony dla konkretnego nabywcy na podstawie złożonego zamówienia. Z chwilą wystawienia faktury towar będzie już więc w ekonomicznej gestii nabywcy, zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami znajdującymi wyraz w treści wystawionej faktury.

Przyjęcie innego rozwiązania, uzależniającego moment dostawy od fizycznego otrzymania towaru, powodowałoby konsekwencje niemożliwe do pogodzenia z normalną praktyką gospodarczą oraz przepisami VAT. Przykładowo, Spółka wywożąc towary do Chin przy wykorzystaniu wynajętego przez siebie przewoźnika musiałaby oszacować na samym początku transakcji, kiedy towary dotrą na miejsce. Jeżeli okres ten przekraczałby trzydzieści dni, Spółka nie mogłaby wystawić faktury (fakturę zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. można wystawić najwcześniej 30 dni przed dostawą - art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). Tymczasem odprawienie celne towarów sprzedanych w normalnej transakcji handlowej bez faktury jest zwykle niemożliwe. Dodatkowo, gdyby dostawa w rozumieniu VAT miała miejsce w dacie otrzymania towarów przez nabywcę, następowałoby to już na terytorium Chin, po zakończeniu transportu. W takim przypadku byłaby to dostawa w ogóle nie podlegająca polskiemu VAT w świetle zasady terytorialności (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). To prowadziłoby do wniosku, że nie jest do takiej transakcji potrzebny komunikat IE-599, ponieważ nie jest to w ogóle eksport w rozumieniu ustawy o VAT, tylko dostawa opodatkowana w Chinach.

Powyższy przykład pokazuje wyraźnie, że utożsamianie momentu dostawy towarów w rozumieniu regulacji VAT z chwilą otrzymania towarów przez nabywcę byłoby nieprawidłowe. Momentem dostawy jest chwila, w której - w świetle ustaleń pomiędzy stronami - prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę. Chwilą tą może być data wystawienia faktury, jeżeli strony transakcji tak uzgodnią. Rozpoznanie momentu dostawy z tą datą jest ekonomicznie uzasadnione i nie prowadzi też do żadnego ryzyka nadużyć podatkowych. Po prostu, sprzedawca wystawiając fakturę już wtedy rozpozna obowiązek podatkowy i zadeklaruje należny podatek VAT. Będzie mógł wówczas uniknąć uciążliwego obowiązku weryfikacji za każdym razem, kiedy towary dotarły na miejsce, co w niektórych wypadkach powodowałoby niemożliwość prawidłowego rozliczenia transakcji (a we wszystkich przypadkach - późniejsze niż z wystawieniem faktury rozpoznanie obowiązku podatkowego). Wnioskodawca rozpoznając obowiązek podatkowy zgodnie z klauzulą na fakturze i przyjętą pomiędzy stronami procedurą już w dacie wystawienia faktury (jako dacie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) działa nie tylko racjonalnie, ale też przyczynia się do utrzymania wpływów budżetowych na właściwym poziomie poprzez stosunkowo wczesne zadeklarowanie podatku. Nie może to być oczywiście okoliczność przesądzająca dla kwalifikacji podatkowej, jednak brak ryzyka nadużyć i relatywnie wczesne - w granicach wyznaczonych przepisami - uregulowanie podatku może być wzięte pod uwagę przy analizie sprawy.

Dodatkowym argumentem na obronę przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska jest fakt, że niekiedy nabywca fizycznie towaru nigdy nie otrzymuje - tak jest w szczególności w przypadku dostaw łańcuchowych, w ramach których Spółka sprzedaje towar pośrednikowi, a ten od razu - finalnemu nabywcy. Transport organizuje Spółka i odbywa się on wówczas od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy. Pośrednik (czyli bezpośredni nabywca towarów Spółki) nie otrzymuje fizycznie towarów. Mimo to nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT następuje, bo nabywca może już rozporządzać towarem jak właściciel w momencie wystawienia przez Spółkę faktury. Nabywca zresztą korzysta z tego prawa, odsprzedając towar dalej. W tym przypadku uznanie, że dostawa następuje w chwili gdy fizycznie nabywca otrzymuje towar prowadziłoby do wniosku, że dostawa nigdy nie ma miejsca, co byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi VAT i regułami dokonywania dostaw łańcuchowych.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 22 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją. Spółka planuje wprowadzenie procedury uzgodnionej z klientami, zgodnie z którą prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami będzie przechodziło na klienta w momencie wystawienia faktury przez Spółkę. W konsekwencji, od momentu wystawienia faktury przez Spółkę kontrahenci będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób. Prawo to byłoby niezależne od faktu, że fizyczna data otrzymania towarów przez nabywcę byłaby nieco późniejsza ze względu na transport. Faktura byłaby wystawiana przed otrzymaniem towarów przez nabywcę - planowane jest wystawianie faktur w momencie wysłania towarów przez Spółkę ze swojego zakładu (w przypadku sprzedaży krajowej do nabywcy dotrą one przypuszczalnie kilka dni później, w przypadku sprzedaży eksportowej może to być nawet okres powyżej miesiąca). Uzgodnienie to znajdzie wyraz na fakturach wystawianych przez Spółkę, na których zamieszczona zostanie następująca klauzula: „prawo do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel przechodzi na nabywcę w chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę”. Nabywca towaru będzie ponosił ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru od momentu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę oraz transport będzie w gestii nabywcy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się do końca z Wnioskodawcą, że prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi towarami będzie przechodziło na klienta w momencie wystawienia faktury. Samo zawarcie takiej klauzuli na fakturze nie dowodzi, że nabywca towaru od chwili jej wystawienia ma możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie tylko rozporządzania nim w sensie prawnym. Wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dopiero okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy. Wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy (mając na uwadze ściśle opis sprawy) należy stwierdzić, że skoro z opisu sprawy wynika, że planowane jest wystawienie faktur w momencie wysłania towaru z zakładu Wnioskodawcy, od tego też momentu kontrahenci Wnioskodawcy będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny wybrany przez siebie sposób, nabywcy będą ponosić odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru od momentu wystawienia faktury i nie wystąpią jakiekolwiek inne ograniczenia w dysponowaniu przez nabywcę towarem – to w konsekwencji dzień wystawienia faktury będzie co do zasady dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowość stanowiska wynika ściśle z okoliczności towarzyszących wystawieniu faktury.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności gdy w momencie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę nie będzie przechodziło na klienta prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami, czyli gdy kontrahent Wnioskodawcy od momentu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę nie będzie mógł używać nabytych wyrobów we własnej działalności gospodarczej, przetwarzać ich, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.