Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-961/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez podmiot leczniczy.
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Został utworzony przez uczelnię publiczną – Uniwersytet …, („Uniwersytet”). Jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą - prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej \[(art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217)\], który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie ze statutem („Statut”) działa w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw.

Zgodnie ze Statutem:

*   podstawowym celem Wnioskodawcy jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;
*   Wnioskodawca zobowiązany jest do racjonalnego zarządzania wszystkimi zasobami, jakimi dysponuje, aby stworzyć warunki do realizacji powyższych zadań;
*   Wnioskodawca uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu/doskonaleniu osób wykonujących zawody medyczne;
*   warunki i zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w szkoleniu powyższych osób, wykonywania zadań dydaktycznych i naukowych określa umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem;
*   dla wykonywania zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych, powiązanych z działalnością diagnostyczno-leczniczą i profilaktyczną Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich Uniwersytetu;
*   jednostką organizacyjną wykonującą działalność dydaktyczną i badawczą, będącą oddziałem, kieruje ordynator albo inny lekarz kierujący, przy czym osobą odpowiedzialną za tę działalność jest kierownik kliniki;
*   Wnioskodawca może otrzymywać środki publiczne na pokrycie kosztów kształcenia, podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

Realizując powyższe cele i zadania określone w Statucie oraz w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych studentów i doktorantów Uniwersytetu, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Zadania te realizuje w oparciu o umowę cywilnoprawną - dotyczącą zasad rozliczeń i wysokości środków finansowych przekazywanych mu na realizację zadań statutowych w części dotyczącej zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń medycznych oraz przygotowywaniem studentów Uniwersytetu do wykonywania zawodu medycznego - zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem („Umowa”). Umowa ta została zawarta z uwzględnieniem art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.).

Zgodnie z § 1 Umowy, jej strony zgodnie potwierdzają, że w ramach wyznaczonych celów statutowych Wnioskodawca realizuje zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń medycznych oraz uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przy czym zadania te wykonywane są w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy. Do realizacji ww. celów udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych mu w zarząd, czy jego majątek ruchomy stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych. Przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz personelem. Zadania określone w Umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno na Uniwersytecie, jak i u Wnioskodawcy. Nauczyciele akademiccy, jak przewiduje art. 92 ustawy o działalności leczniczej, mogą być i są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lekarze-nauczyciele akademiccy zatrudnieni u Wnioskodawcy realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów Uniwersytetu). Do obowiązków lekarza-nauczyciela akademickiego należy nie tylko udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale również udział w kształceniu kadr medycznych w połączeniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Pracujący u Wnioskodawcy lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy, gdyż lekarzowi towarzyszą w czasie realizacji przez niego świadczeń zdrowotnych studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy, przepisów art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej interpretowany jak tylko zgodnie z wolą stron Umowy - jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia przyszłych lekarzy przez Wnioskodawcę i Uniwersytet.

W ramach realizacji Umowy, Uniwersytet zobowiązuje się do finansowania: kosztów utrzymania i eksploatacji pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie przez niego do celów dydaktyki, kosztów zakupu jednorazowej odzieży ochronnej dla studentów, partycypacji w kosztach utrzymania infrastruktury Wnioskodawcy, partycypacji w kosztach eksploatacji aparatury medycznej. Tak ustalone koszty dydaktyki obciążające pierwotnie Wnioskodawcę będą ostatecznie ponoszone przez Uniwersytet na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie wykazane na fakturach będzie ustalane w oparciu o kalkulację wstępnie uzgodnioną przez strony Umowy na początku każdego roku akademickiego sporządzoną w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę w poprzednim roku akademickim z uwzględnieniem ilości studentów studiujących w danym roku akademickim, zgodnie z dostarczonym przez Uniwersytet wykazem.

Zgodnie z treścią Umowy, Uniwersytet będzie prowadził w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zajęcia dydaktyczne wynikające z planu studiów na wszystkich kierunkach Uniwersytetu. Przed rozpoczęciem każdego roku akademickiego Uniwersytet dostarcza Wnioskodawcy wykaz określający ilość studentów odbywających naukę na poszczególnych wydziałach w danym roku akademickim z określeniem roku studiów. Zgodnie z Umową, w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają w szczególności przepisy ustawy prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Pomimo takich sformułowań w Umowie, sugerujących, że to Uniwersytet prowadzi zajęcia dydaktyczne, w świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie oraz zgodnie z intencją stron Umowy, a przede wszystkim w „rzeczywistym stanie faktycznym” to Wnioskodawca wraz z Uniwersytetem bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sam Uniwersytet. Ten zapis Umowy należy odnosić wyłącznie do kwestii organizacyjnych, tj. sposobu organizacji zajęć dydaktycznych, a nie do tego, kto te zajęcia prowadzi (lekarze Wnioskodawcy realizujący jednocześnie świadczenia zdrowotne) oraz zapewnia warunki i środowisko niezbędne do nauki (infrastruktura, przypadki chorobowe, pomocniczy personel medyczny zapewnione przez Wnioskodawcę). O takim postrzeganiu tych zapisów świadczy również fakt, że nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia są zatrudnieni u Wnioskodawcy i do ich obowiązków należy także udział w procesie kształcenia. Takiej oceny nie zmienia również podział odpowiedzialności stron Umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za udzielane świadczenia zdrowotne, zaś Uniwersytet za udokumentowane szkody powstałe w związku z wykonywanymi zadaniami dydaktycznymi i naukowymi.

W świetle uregulowań zawartych w Umowie, zgodnie z intencją stron, a także w świetle obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne, w tym przede wszystkim leczone w nich przypadki chorobowe, a także zatrudnioną u Wnioskodawcy kadrę nauczycieli akademickich - lekarzy, kadrę średniego personelu medycznego koniecznego dla przeprowadzenia kształcenia oraz infrastrukturę techniczną. Z uwagi na to, że Uniwersytet otrzymuje dotacje z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów, Wnioskodawca przedstawia Uniwersytetowi na odpowiednim druku stosowne rozliczenie kosztów dydaktyki poniesionych przez niego na realizację zadań w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego.

Przedmiotowe rozliczenie finansowe z tytułu realizacji zadań dydaktycznych na terenie Wnioskodawcy może obejmować w szczególności takie pozycje jak: koszty związane z pobytem studentów w oddziałach szpitalnych/klinikach, koszty utrzymania pomieszczeń szpitala użytkowanych do celów dydaktyki, koszty związane z utrzymaniem aparatury medycznej niezbędne w procesie kształcenia studentów i doktorantów. Przedmiotowe koszty dydaktyki są wyliczane na podstawie stosownych kalkulacji obejmujących w szczególności: koszty mediów, sprzątania, eksploatacji, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania porządku na terenach zewnętrznych, zaopatrzenia studentów w jednorazowe środki ochrony osobistej, tj. rękawiczki, fartuchy, czapeczki, maseczki, ochraniacze na buty. Następnie dokonuje się rozliczenia przedmiotowych kosztów i obciążenia nimi Uniwersytetu w drodze faktury VAT. Rozliczenie kosztów następuje bezpośrednio (gdy jest to możliwe) lub z zastosowaniem odpowiednich kluczy podziałowych opierających się: (i) na udziale procentowym osobogodzin studentów w stosunku do liczby osobogodzin wszystkich osób przebywających na terenie Wnioskodawcy, bądź (ii) na udziale procentowym powierzchni przeznaczonej na cele dydaktyczne w całkowitej powierzchni budynków Wnioskodawcy. Jest to kolejne potwierdzenie na to, że Wnioskodawca bierze czynny udział w procesie praktycznego kształcenia studentów do zawodu lekarza.

Nauczyciele akademiccy są jednocześnie zatrudnieni u Wnioskodawcy. A zatem, na rzecz Uniwersytetu wykonywane są usługi polegające na udostępnianiu wszystkich jednostek organizacyjnych do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, przy czym jednostki organizacyjne należy rozumieć jako m.in. personel, infrastrukturę, przypadki chorobowe. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu obejmują zatem świadczenie usług kształcenia praktycznej nauki zawodu przyszłych lekarzy. Kształcenie prowadzą bowiem nauczyciele akademiccy zatrudnieni również u Wnioskodawcy.

W jego ocenie, wykonywane usługi są usługami praktycznego kształcenia zawodowego przeddyplomowego studentów Uniwersytetu, które w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) były sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 80.30.12-00.00 – „Usługi szkolnictwa wyższego, pozostałe”. Po uzyskaniu z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinii klasyfikacyjnej Wnioskodawca sprostował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, jednocześnie w związku z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU z 1997 r.) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Przedmiotem wykonywanego przez niego świadczenia nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy-lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Wnioskodawcy, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie.

Ww. usługi kształcenia prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego zostały uregulowane:

*   w okresie od 1 października 2007 r. do 19 czerwca 2012 r. - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz.U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.),
*   w okresie od 20 czerwca 2012 r. do obecnie - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 631).

Będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną i jako taki tworzy i należy do sektora finansów publicznych - art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Wszystkie środki, którymi dysponuje Uniwersytet są zatem środkami publicznymi. Na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów Uniwersytet otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia. W praktyce regulowanie należności z tytułu usług będących przedmiotem wniosku następuje/może następować w formie bezpośredniej zapłaty przez Uniwersytet albo potrącenia wzajemnych należności, jakie istnieją pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem (potrącenie w szczególności nastąpiło w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2012). Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nadmienił, że opisany wyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak również pytanie oraz stanowisko dotyczą okresu (w tym stanu prawnego) zaczynającego się w 2008 r. i trwającego nadal (również w przyszłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym kompleksowe usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy świadczone na rzecz Uniwersytetu polegające na wykonywaniu statutowych celów w postaci: (i) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz (ii) uczestniczenia w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształcenia/doskonalenia osób wykonujących zawody medyczne, za które Wnioskodawca jest wynagradzany na podstawie finansowego rozliczenia opisanego w stanie faktycznym udokumentowanego fakturami VAT podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, przy czym w świetle ustawy o VAT:

*   są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy?
*   były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy, w okresie kiedy przepis ten obowiązywał, tj. przed 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego kompleksowe usługi udostępniania jego jednostek organizacyjnych, świadczone na rzecz Uniwersytetu, polegające na wykonywaniu statutowych celów w postaci: (i) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz (ii) uczestniczeniu w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu/doskonaleniu osób wykonujących zawody medyczne, za które Wnioskodawca jest wynagradzany na podstawie finansowego rozliczenia opisanego w stanie faktycznym udokumentowanego fakturami VAT podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, przy czym w świetle ustawy o VAT:

*   są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy,
*   były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 7 załącznika nr 4, w okresie kiedy przepis ten obowiązywał, tj. przed 1 stycznia 2011 r.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca wskazał, że podstawowa stawka podatku wynosi 23% (przed 2011 r. - 22%). Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w cytowanym przepisie, przepis ten nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w punkcie 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wnioskodawca stwierdził, że z uregulowań zawartych w cytowanych wyżej przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które w całości finansowane są ze środków publicznych, co wynika odpowiednio z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) oraz lit. c) ustawy.

Wskazał, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77, poz. 1, dalej: „dyrektywa VAT”). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Wnioskodawca zauważył, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

W myśl przywołanego wyżej art. 132 ust. 1. lit. i) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zwolnione były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w poz. 7 tego załącznika wskazano usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie ze Statutem:

*   podstawowym jego celem jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;
*   zobowiązany jest do racjonalnego zarządzania wszystkimi zasobami, jakimi dysponuje, aby stworzyć warunki do realizacji powyższych zadań;
*   uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu/doskonaleniu osób wykonujących zawody medyczne;
*   warunki i zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w szkoleniu powyższych osób, wykonywania zadań dydaktycznych i naukowych określa umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem;
*   dla wykonywania zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych, powiązanych z działalnością diagnostyczno-leczniczą i profilaktyczną zatrudnia nauczycieli akademickich Uniwersytetu;
*   jednostką organizacyjną wykonującą działalność dydaktyczną i badawczą, będącą oddziałem, kieruje ordynator albo inny lekarz kierujący, przy czym osobą odpowiedzialną za tę działalność jest kierownik kliniki;
*   może on otrzymywać środki publiczne na pokrycie kosztów kształcenia, podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

Powyższe zadania realizuje w oparciu o Umowę, która została zawarta z uwzględnieniem art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z tymi przepisami:

*   art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: „Podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia”,
*   art. 89 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej: „ Podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych”,
*   art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej: „Udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą zwanym dalej „udostępniającym”,
*   art. 90 ustawy o działalności leczniczej: „Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych”,
*   art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym: „Z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na: zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia”,
*   art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym: „Dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla: uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia”.

Wnioskodawca podniósł, że w oparciu o art. 89 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3. A zatem tylko te podmioty, które biorą czynny udział w kształceniu lekarzy lub lekarzy-stomatologów mogą posługiwać się nazwą „klinika” albo „szpital kliniczny” czy „centrum kliniczne”. Zaznaczył, że zgodnie z § 1 Umowy, jej strony zgodnie potwierdzają, że w ramach wyznaczonych celów statutowych Wnioskodawca realizuje zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń medycznych oraz uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przy czym zadania te wykonywane są w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy. Do realizacji ww. celów Wnioskodawca udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych Wnioskodawcy w zarząd, czy jego majątek ruchomy stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych. W celu wyjaśnienia powyższych sformułowań oraz charakteru rzeczywistych stosunków istniejących pomiędzy nim a Uniwersytetem Wnioskodawca dodał, że przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólnie rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz personelem. Infrastruktura ma tu znaczenie poboczne. Bez niej nie byłoby wprawdzie możliwości wykonania Umowy, jednakże celem kształcenia jest praktyczna nauka zawodu lekarza, tj. udział studentów w procesie leczenia określonych przypadków chorobowych. Upraszczając, przedmiotem udostępnienia nie jest infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni u Wnioskodawcy pacjenci poddawani w jego jednostkach organizacyjnych procesowi „leczenia lub zachowania zdrowia”. Zadania określone w Umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno na Uniwersytecie jak i u Wnioskodawcy. Nauczyciele akademiccy, jak przewiduje art. 92 ustawy o działalności leczniczej, mogą być i są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wnioskodawca stwierdził, że zatrudnieni u niego lekarze-nauczyciele akademiccy realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów Uniwersytetu). Do ich obowiązków należy nie tylko udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale również udział w kształceniu kadr medycznych w połączeniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Podkreślił, że pracujący u niego lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy - gdyż lekarzowi w czasie realizacji świadczeń zdrowotnych towarzyszą studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy, przepisów art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku o szkolnictwie wyższym oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej interpretowany jak tylko zgodnie z wolą stron Umowy - jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia przyszłych lekarzy przez Wnioskodawcę i Uniwersytet.

Wnioskodawca podniósł, że w ramach realizacji Umowy, Uniwersytet zobowiązuje się do finansowania: kosztów utrzymania i eksploatacji pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie przez niego do celów dydaktyki, kosztów zakupów jednorazowej odzieży ochronnej dla studentów, partycypacji w kosztach utrzymania infrastruktury Wnioskodawcy, partycypacji w kosztach eksploatacji aparatury medycznej. Tak ustalone koszty dydaktyki obciążające pierwotnie Wnioskodawcę będą ostatecznie ponoszone przez Uniwersytet na podstawie kalkulacji - uzgodnionej przez strony Umowy na początku każdego roku akademickiego - sporządzonej w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę w poprzednim roku akademickim, z uwzględnieniem ilości studentów studiujących w danym roku akademickim zgodnie z dostarczonym przez Uniwersytet wykazem.

Zgodnie z treścią Umowy, Uniwersytet prowadzić będzie w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zajęcia dydaktyczne wynikające z planu studiów na wszystkich kierunkach Uniwersytetu. Przed rozpoczęciem każdego roku akademickiego Uniwersytet dostarcza Wnioskodawcy wykaz określający ilość studentów odbywających naukę na poszczególnych wydziałach Uniwersytetu w danym roku akademickim z określeniem roku studiów.

Pomimo takich sformułowań w Umowie, sugerujących, że to Uniwersytet prowadzi zajęcia dydaktyczne, w świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie oraz zgodnie z intencją stron Umowy, a przede wszystkim w „rzeczywistym stanie faktycznym to Wnioskodawca wraz z Uniwersytetem bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sam Uniwersytet”. Ten zapis Umowy należy odnosić wyłącznie do kwestii organizacyjnych, tj. sposobu organizacji zajęć dydaktycznych, a nie do tego, kto te zajęcia prowadzi (lekarze Wnioskodawcy realizujący jednocześnie świadczenia zdrowotne) oraz zapewnia warunki i środowisko niezbędne do nauki (infrastruktura, przypadki chorobowe, pomocniczy personel medyczny zapewnione przez Wnioskodawcę). O takim postrzeganiu tych zapisów świadczy również fakt, że nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia są zatrudnieni u Wnioskodawcy i do ich obowiązków należy także udział w procesie kształcenia. Takiej oceny nie zmienia również podział odpowiedzialności stron Umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za udzielane świadczenia zdrowotne, zaś Uniwersytet za udokumentowane szkody powstałe w związku z wykonywanymi zadaniami dydaktycznymi i naukowymi.

W świetle uregulowań zawartych w Umowie, zgodnie z intencją stron, a także w świetle obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne, w tym przede wszystkim leczone w nich przypadki chorobowe, a także zatrudnioną u Wnioskodawcy kadrę nauczycieli akademickich - lekarzy, kadrę średniego personelu medycznego koniecznego dla przeprowadzenia kształcenia oraz infrastrukturę techniczną. Z uwagi na to, że Uniwersytet otrzymuje na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów dotacje z Ministerstwa Zdrowia, Wnioskodawca przedstawia mu na odpowiednim druku stosowne rozliczenie kosztów dydaktyki poniesionych na realizację zadań w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego. Przedmiotowe rozliczenie finansowe z tytułu „realizacji zadań dydaktycznych na terenie Wnioskodawcy” może obejmować w szczególności takie pozycje jak: koszty związane z pobytem studentów w oddziałach szpitalnych/klinikach, koszty utrzymania pomieszczeń szpitala użytkowanych do celów dydaktyki, koszty związane z utrzymaniem aparatury medycznej niezbędne w procesie kształcenia studentów i doktorantów. Przedmiotowe koszty dydaktyki są wyliczane na podstawie stosownych kalkulacji obejmujących w szczególności: koszty mediów, sprzątania, eksploatacji, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania porządku na terenach zewnętrznych, zaopatrzenia studentów w jednorazowe środki ochrony osobistej, tj. rękawiczki, fartuchy, czapeczki, maseczki, ochraniacze na buty. Następnie dokonuje się rozliczenia przedmiotowych kosztów i obciążenia nimi Uniwersytetu w drodze faktury VAT. Rozliczenie kosztów następuje bezpośrednio (gdy jest to możliwe) lub z zastosowaniem odpowiednich kluczy podziałowych opierających się: (i) na udziale procentowym osobogodzin studentów w stosunku do liczby osobogodzin wszystkich osób przebywających na terenie Wnioskodawcy, bądź (ii) na udziale procentowym powierzchni przeznaczonej na cele dydaktyczne w całkowitej powierzchni budynków Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy to również potwierdza, że bierze on czynny udział w procesie praktycznego kształcenia studentów do zawodu lekarza.

Wnioskodawca wskazał, że na rzecz Uniwersytetu wykonywane są usługi polegające na udostępnianiu wszystkich jednostek organizacyjnych do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, przy czym jednostki organizacyjne należy rozumieć jako m.in. personel, infrastrukturę, przypadki chorobowe. Odpłatne usługi świadczone na rzecz Uniwersytetu obejmują zatem świadczenie usług kształcenia praktycznej nauki zawodu przyszłych lekarzy. Kształcenie prowadzą bowiem nauczyciele akademiccy zatrudnieni również u Wnioskodawcy. W jego ocenie, wykonywane usługi są usługami praktycznego kształcenia zawodowego przeddyplomowego studentów Uniwersytetu.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) przedmiotowe usługi były sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 80.30.12-00.00 - „Usługi szkolnictwa wyższego, pozostałe”. Przedmiotem świadczenia nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych do przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy-lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, zgodnie z zakresem obowiązków kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Wnioskodawcy, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie.

Ww. usługi kształcenia prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego zostały uregulowane:

*   w okresie od 1 października 2007 r. do 19 czerwca 2012 r. - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz.U. Nr 164, poz. 1166, ze zm.). Załącznik nr 54 do przywołanego rozporządzenia stanowi standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarskiego. W części II załącznika określającej kwalifikacje absolwenta wskazano, że absolwent powinien posiadać podstawową wiedzę oraz praktyczne umiejętności w zakresie profilaktyki, leczenia i rehabilitacji niezbędne, do wykonywania zawodu lekarza. Dotyczy to w szczególności umiejętności: porozumiewania się z pacjentem i jego rodziną przeprowadzania wywiadu z pacjentem, badania chorego, właściwego doboru badań dodatkowych, stawiania wstępnej diagnozy, leczenia oraz udzielania pomocy w stanach bezpośredniego zagrożenia życia. Absolwent powinien być przygotowany do: prowadzenia profesjonalnej opieki medycznej, udzielania pomocy w stanie bezpośredniego zagrożenia życia, planowania, wdrażania i oceny postępowania profilaktycznego i leczniczego w zakresie promocji zdrowia i edukacji prozdrowotnej, postępowania klinicznego opartego na naukowych podstawach, respektującego zasady humanitaryzmu. Jest przygotowany do pracy m.in. w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie w dziale V określającym inne wymagania na kierunku lekarskim, w pkt 6 wskazano, że programy nauczania powinny przewidywać ponadto 780 godzin kształcenia zawodowego, obejmującego minimum 120 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie: chorób wewnętrznych, pediatrii, chirurgii lub ginekologii i położnictwa oraz zagadnienia uwzględniające specyfikę lokalną uczelni;
*   w okresie od 20 czerwca 2012 r. do obecnie - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 631). Zgodnie z tym rozporządzeniem, m.in. w trakcie kształcenia w obszarze nauk klinicznych należy zapewnić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia, zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych. Ponadto, praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach lub oddziałach szpitalnych z zakresu różnych specjalności, prowadzone przez określoną liczbę tygodni (choroby wewnętrzne - 8, pediatria - 4, chirurgia - 4, ginekologia i położnictwo - 2, psychiatria - 2, medycyna ratunkowa - 2, medycyna rodzinna - 2 oraz 6 tygodni w specjalności wybranej przez studenta).

Wnioskodawca stwierdził, że będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez niego są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną i jako taki tworzy i należy do sektora finansów publicznych - art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wszystkie środki, którymi dysponuje Uniwersytet są zatem środkami publicznymi. Na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów Uniwersytet otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia. Tym samym środki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji przedmiotowej Umowy są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Za takie uważa się bowiem stosownie do przywołanych przepisów dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, statusu środków publicznych nie pozbawia fakt, że w praktyce regulowanie należności z tytułu usług będących przedmiotem wniosku następuje/może następować w formie potrącenia wzajemnych należności, jakie istnieją pomiędzy nim a Uniwersytetem.

Wnioskodawca stwierdził, że udostępniając swoje jednostki organizacyjne na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych świadczy usługi kształcenia zawodowego lekarzy. Do usług tych może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż kształcenie lekarzy musi być prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, które przywołano powyżej. Jako dodatkowe potwierdzenie konieczności spełnienia formalnych wymogów podczas kształcenia lekarzy Wnioskodawca przywołał art. 3 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, w świetle którego podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego na rzecz Uniwersytetu są w całości finansowane ze środków publicznych, to podlegają one również zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r. przedmiotowe usługi podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym pod poz. 7 załącznika zamieszczono „Usługi w zakresie edukacji” sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU ex 80 (zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 1997 r.). Odwołując się natomiast do przepisów dyrektywy VAT Wnioskodawca stwierdził, że w całym okresie obejmującym stan faktyczny tj. począwszy od 2008 r. do dzisiaj, usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku były/są zwolnione od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Wskazał, że potwierdzenie powyższych tez można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydanych przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r., sygn. ITPP1/443-200/12/MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-4/13-4/MW).

Jego zdaniem, stanowisko, że kompleksowe usługi udostępniania jednostek organizacyjnych świadczone na rzecz Uniwersytetu polegające na wykonywaniu statutowych celów w postaci: (i) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz (ii) uczestniczenia w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu/doskonaleniu osób wykonujących zawody medyczne, za które Wnioskodawca jest wynagradzany na podstawie finansowego rozliczenia opisanego w stanie faktycznym, udokumentowanego fakturami VAT, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, przy czym w świetle ustawy VAT:

*   są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy,
*   były zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy w okresie kiedy przepis ten obowiązywał, tj. przed 1 stycznia 2011 r.

\- należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowił: „ Zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy”. W załączniku tym, w poz. 7 wymieniono usługi w zakresie edukacji, oznaczone jako „ex 80”.

Należy przy tym zaznaczyć, że użycie przez ustawodawcę, dla usług korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. - na podstawie art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) - uchylony został art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodano pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

W myśl obowiązującego od ww. daty art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dnia 1 stycznia 2011 r. – zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. b) przywołanej wyżej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – do ustawy o podatku od towarów i usług dodano art. 43 ust. 17 ustawy, zgodnie z którym, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. – na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) – przepis powyższy otrzymał następujące brzmienie: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288, str. 1), które wiązało wszystkie państwa członkowskie i było stosowane bezpośrednio. Jego przepisy z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Jak stanowił art. 14 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, str. 1). Rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe.

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Od dnia 1 lipca 2012 r. przepis powyższy otrzymał następujące brzmienie: „Podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Rozdział 4 tej ustawy zawiera regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

I tak, zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Według regulacji ust. 4 tego artykułu, udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Stosownie do brzmienia ust. 5 tego artykułu, umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Stosownie do brzmienia art. 90 cytowanej ustawy, uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Na podstawie art. 92 ustawy, nauczyciele akademiccy uczelni medycznych oraz osoby odbywające studia doktoranckie w uczelniach medycznych są zatrudnieni w podmiocie leczniczym, o którym mowa w art. 89 ust. 1, albo w jednostce organizacyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 i 3:

1.  w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych;
2.  na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 631), określa się standardy kształcenia dla kierunku lekarskiego - stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z punktu I „Wymagania ogólne” ww. załącznika wynika, że:

1.  Jednolite studia magisterskie na kierunku lekarskim trwają nie krócej niż 12 semestrów.
2.  Liczba godzin zajęć i praktyk nie może być mniejsza niż 5700.
3.  Liczba punktów ECTS wynosi nie mniej niż 360.
4.  Studia mają profil praktyczny.
5.  Kierunek studiów mieści się w obszarze kształcenia z zakresu nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej.

Stosownie do punktu II „Ogólne efekty kształcenia” tego załącznika, dyplom lekarza uzyskuje absolwent studiów na kierunku lekarskim, który:

1\. w zakresie wiedzy zna:

1.  rozwój, budowę i funkcje organizmu człowieka w warunkach prawidłowych i patologicznych,
2.  objawy i przebieg chorób,
3.  sposoby postępowania diagnostycznego i terapeutycznego właściwe dla określonych stanów chorobowych,
4.  etyczne, społeczne i prawne uwarunkowania wykonywania zawodu lekarza oraz zasady promocji zdrowia, a swoją wiedzę opiera na dowodach naukowych i przyjętych normach;

2\. w zakresie umiejętności potrafi:

1.  rozpoznać problemy medyczne oraz określić priorytety w zakresie postępowania lekarskiego,
2.  rozpoznać stany zagrażające życiu i wymagające natychmiastowej interwencji lekarskiej,
3.  zaplanować postępowanie diagnostyczne i zinterpretować jego wyniki,
4.  wdrożyć właściwe i bezpieczne postępowanie terapeutyczne oraz przewidzieć jego skutki;

3\. w zakresie kompetencji społecznych:

1.  potrafi nawiązać i utrzymać głęboki i pełen szacunku kontakt z chorym,
2.  kieruje się dobrem chorego, stawiając je na pierwszym miejscu,
3.  przestrzega tajemnicy lekarskiej i praw pacjenta,
4.  posiada świadomość własnych ograniczeń i umiejętność stałego dokształcania się.

W punkcie IV „Organizacja studiów” wskazano, że proces kształcenia może być organizowany w formie kursów (przedmiotów) odpowiadających poszczególnym dyscyplinom nauk medycznych (np. anatomii, mikrobiologii, chirurgii czy okulistyce), kursów zintegrowanych, łączących dwie lub więcej dyscyplin (np. choroby wewnętrzne i diagnostykę laboratoryjną, choroby zakaźne i mikrobiologię) oraz wielodyscyplinarnych modułów poświęconych określonym tematom (np. mechanizm i leczenie bólu, choroby autoimmunologiczne). Modułowa konstrukcja programu kształcenia stwarza możliwość równomiernego obciążenia studentów przez przypisanie modułom takiej samej, powtarzalnej wartości punktowej ECTS (np. 5, 6, 10).

W trakcie kształcenia w obszarze nauk klinicznych należy zapewnić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia, zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych.

W punkcie tym określono również minimalną liczba godzin zajęć zorganizowanych oraz punktów ECTS.


| Grupy szczegółowych efektów kształcenia | Godziny | Punkty ECTS 
| A. Nauki morfologiczne | 300 | 25 
| B. Naukowe podstawy medycyny | 525 | 43 
| C. Nauki przedkliniczne | 525 | 43 
| D. Nauki behawioralne i społeczne z elementami profesjonalizmu | 240 | 12 
| E. Nauki kliniczne niezabiegowe | 1060 | 65 
| F. Nauki kliniczne niezabiegowe | 900 | 50 
| G. Prawne i organizacyjne aspekty medycyny | 100 | 6 
| Praktyczne nauczanie kliniczne (30 tygodni) + egzaminy | 900 | 60 
| Praktyki wakacyjne | 600 | 20 
| Razem | 5150 | 324 

Wskazano ponadto, że do dyspozycji uczelni pozostawia się 550 godzin zajęć (36 punktów ECTS), które mogą być realizowane jako zajęcia obowiązkowe lub fakultatywne, uzupełniające wiedzę, umiejętności i kompetencje w grupach A-G szczegółowych efektów kształcenia lub poza tymi grupami.

Zajęcia fakultatywne powinny stanowić nie mniej niż 5% wszystkich zajęć.

W grupie D szczegółowych efektów kształcenia nie więcej niż połowa godzin może być przeznaczona na nauczanie języka angielskiego. Dodatkowe godziny zajęć z języka obcego (języków obcych) mogą mieścić się w ramach godzin własnych uczelni, z tym że w przypadku gdy całkowita liczba godzin zajęć z języków obcych przekroczy 200, uczelnia musi zwiększyć ogólną pulę godzin w programie kształcenia o tę nadwyżkę.

Praktyczne nauczanie kliniczne na VI roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach lub oddziałach szpitalnych z zakresu następujących specjalności, prowadzone przez wymienioną liczbę tygodni:

*   choroby wewnętrzne - 8,
*   pediatria - 4,
*   chirurgia - 4,
*   ginekologia i położnictwo - 2,
*   psychiatria - 2,
*   medycyna ratunkowa - 2,
*   medycyna rodzinna – 2

oraz 6 tygodni w specjalności wybranej przez studenta.

Według regulacji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
,br>

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów.
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, które wg PKWiU z 1997 r. klasyfikowane były w grupowaniu 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”, w okresie od 2008 r. do końca 2010 r. korzystały ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług w zakresie edukacji. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego lekarzy oraz udostępniania majątku na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych nie ma/nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest ani uczelnią, ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Skoro zasady i formy wykonywanych przez niego usług kształcenia zawodowego są uregulowane w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, to podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Wobec powyższego, pozostałe usługi wykonywane na rzecz Uniwersytetu, wynikające z zawartej umowy, jako ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia zawodowego, również są/będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w powyższym przepisie, pod warunkiem, że są/będą one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu. W konsekwencji powyższego, dokonanie analizy spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.