Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-460/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-06
Teza: brak prawa do zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich
Słowa kluczowe: ochrona; prawa-prawa autorskie; twórcy; usługi-usługi konserwatorskie; usługi-usługi kulturalne; zabytek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 4 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług konserwatorsko-restauratorskich Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 8 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-460/14/EJ oraz pismem, które wpłynęło do organu w dniu 4 sierpnia 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 29 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-460/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku (doprecyzowanym pismem z 15 lipca 2014 r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca ukończył studia na wydziale konserwacji i restauracji dzieł sztuki na Akademii \`(...)\` uzyskując tym samym tytuł magistra sztuki w zawodzie konserwator-restaurator dzieł sztuki. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zakwalifikowałby jako PKD 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmować będzie czynności w zakresie konserwacji technicznych oraz estetycznych zabytków ruchomych:

*   obrazy sztalugowe: obrazy na podłożu płóciennym oraz drewnianym, zabieg rozwarstwiania malowideł sztalugowych,
*   rzeźby drewniane oraz kamienne w tym struktury ołtarzowe,
*   malowidła ścienne: polichromie na tynku bądź drewnianym stropie, sgraffita, transfery malowideł ściennych,
*   przedmioty użytkowe, w tym zabytkowe meble.

W zakresie konserwacji obiektów nieruchomych Wnioskodawczyni wykonywać będzie:

*   fasady zabytkowych budynków,
*   rekonstrukcje rzeźbionych elementów architektonicznych,
*   aranżację wnętrz zabytkowych.

Po zakończeniu prac Wnioskodawca będzie przekazywać zleceniodawcy dokumentację tych prac oraz wszelkie prawa autorskie do wykonanego dzieła, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W piśmie z 15 lipca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

1.  Wykonując prace konserwatorsko-restauratorskie dzieł sztuki Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą oraz artystą. Wnioskodawca ukończył Wydział Konserwacji i Restauracji Dzieł Sztuki na artystycznej wyższej uczelni Akademii \`(...)\` otrzymując przy tym tytuł magistra sztuki. Działania konserwatorskie są jak najbardziej twórcze i artystyczne, gdyż wymagają od Wnioskodawcy zdolności manualnych, artystycznych i estetycznych, wykształcenia artystycznego oraz naukowego, wiedzy z zakresu historii sztuki, teorii sztuki, teorii konserwacji, teorii koloru, wrażliwości na wartości estetyczne dzieła sztuki, jego walorów stylowych oraz artystycznych. Jako indywidualny twórca Wnioskodawca tworzy i realizuje dzieło naukowo-artystyczne. Dąży do przywrócenia utraconych walorów artystycznych dzieła sztuki i wyeksponowania zatraconych w nim wartości historycznych, technicznych oraz kulturowych w związku z czym Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą.
2.  Wnioskodawca otrzymuje za swoją pracę honorarium. Przed przystąpieniem do prac konserwatorskich konserwator-restaurator dzieł sztuki jest zobowiązany do przygotowania pełnego programu konserwatorskiego zwanego projektem konserwatorskim, którego realizacja jest własnością konserwatora oraz staje się dziełem artystyczno-naukowym, który chroniony jest prawem autorskim. Przygotowując obszerny program prac konserwatorsko-restauratorskich wraz z historią obiektu oraz opisem formalno-stylistycznym autor czyli konserwator dzieła udziela zgodny na wykorzystanie i wykonanie zabiegów konserwatorskich według wytycznych otrzymując honorarium. Dzieło konserwatorskie jak i dokumentacje chronione są prawem autorskim.
3.  Prace konserwatorsko-restauratorskie przejawiają się działalnością twórczą, gdyż jako konserwator dzieł sztuki Wnioskodawca tworzy i kreuje nowe oblicze zabytku. Wykonując konserwacje estetyczną Wnioskodawca tworzy nowy wygląd zabytku szanując go jako autentyk i eksponując zatracone w nim wartości estetyczne, artystyczne, użytkowe jak i historyczne. Niekiedy zdarzają się sytuacje, że stan zachowania zabytku – dzieła sztuki jest na tyle naruszony, że należy wykonać niemalże pełną rekonstrukcję dzieła czyli stworzyć go na nowo przez kreację konserwatorsko-restauratorską. Ekspozycja dzieła sztuki jest kreacją twórczą, gdyż Wnioskodawca stwarza zabytkowi nową aranżację w przestrzeni według własnej wizji i odczuć estetycznych. Prowadzone prace mają charakter indywidualny, gdyż dzieła sztuki same w sobie cechują się indywidualnością. Prowadzone prace konserwatorsko-restauratorskie mają charakter indywidualny i interdyscyplinarny, bowiem łączą ze sobą sztukę oraz naukę.
4.  Prace konserwatorskie przyjmują w minimalnym stopniu charakter zabiegów technicznych, które nazywane są konserwacją techniczną. Lecz nie zawsze są one konieczne. Przesądza o tym stan zachowania dzieła sztuki. Konserwacja techniczna ma na celu zatrzymanie negatywnych procesów zagrażających strukturze dzieła i zabezpiecza obiekt przed czynnikami niszczącymi. Określona wiedza na tym etapie i wizja projektu konserwatora dzieł sztuki przesadza o efekcie końcowym prac konserwatorsko-restauratorskich. Nie można określić jednoznacznie, że prace konserwatorskie mają jedynie charakter prac naprawczych, gdyż nadrzędnymi czynnościami w trakcie prac konserwatorskich są zabiegi estetyczne dzieła sztuki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako konserwator-restaurator dzieł sztuki obowiązuje Wnioskodawcę opodatkowanie stawką dla podatku od towarów i usług w wysokości 23% czy też taka działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jako konserwator-restaurator dzieł sztuki Wnioskodawca wykonywać będzie usługi ściśle związane z kulturą. Usługi te chronione są prawem autorskim. Po otrzymaniu wynagrodzenia wszelkie prawa, które obejmują całą dokumentację naukowo-historyczną przenoszone są na zleceniodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług, z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z treścią tego artykułu Wnioskodawca uważa, że spełnia warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

Ponadto odwołując się do art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z VAT określone czynności wykonywane w interesie publicznym (cyt. „świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie”). Zgodnie z ww. dyrektywą państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że usługi, które zamierza wykonywać przez wzgląd na swoją wartość historyczną i artystyczną są usługami kulturalnymi, mającymi znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego, a zwolnienie z opodatkowania tych usług podatkiem VAT znacząco obniża koszty dostępu do nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wykonywać czynności w zakresie konserwacji technicznych i estetycznych zabytków ruchomych oraz w zakresie konserwacji obiektów nieruchomych. Po zakończeniu prac Wnioskodawca będzie przekazywać zleceniodawcy dokumentację tych prac oraz wszelkie prawa autorskie do wykonanego dzieła, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca wskazał, że wykonując prace konserwatorsko-restauratorskie dzieł sztuki jest indywidualnym twórca i artystą Jako indywidualny twórca Wnioskodawca tworzy i realizuje dzieło naukowo-artystyczne. Prace konserwatorsko-restauratorskie przejawiają się działalnością twórczą, gdyż jako konserwator dzieł sztuki Wnioskodawca tworzy i kreuje nowe oblicze zabytku. Prowadzone prace mają charakter indywidualny, gdyż dzieła sztuki same w sobie charakteryzują się indywidualnością. Prace konserwatorskie przyjmują w minimalnym stopniu charakter zabiegów technicznych, które nazywane są konserwacją techniczną. Za swoje prace Wnioskodawca otrzymuje honorarium.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie”, „twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych pojęć.

Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie organu, nie może Wnioskodawca być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, że charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zatem, ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, tj. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę o których mowa we wniosku, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.