Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.425.2016.4.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-18
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze postanowienie ostateczne z dnia 8 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.425.2016.3.MAP, uchylające w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2016 r., Nr1061-IPTPB1.4511.425.2016.2.AP i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.425.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 czerwca 2016 r. (data odbioru 20 czerwca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem ….. w dniu 27 czerwca 2016 r.

W dniu 5 lipca 2016 r. wydano postanowienie Nr 1061-IPTPB1.4511.425.2016.2.AP pozostawiające ww. wniosek bez rozpatrzenia (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2016 r.). Na przedmiotowe postanowienie Wnioskodawca w dniu 14 lipca 2016 r. złożył zażalenie z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.).

Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.425.2016.2.AP, pozostawiające bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.425.2016.3.MAP, uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca planuje uzyskać status wspólnika Spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, Spółka jawna stanie się następcą prawnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka jawna stanie się właścicielem majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki z przyczyn przewidzianych w umowie Spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej Spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki.

Majątek ten stanowić mogą między innymi środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży aktywów (udziałów czy towarów) w okresie trwania i prowadzenia działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności powstałe w toku prowadzonej działalności zarówno przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jak i po jej przekształceniu, tj. przez Spółkę osobową. Wierzytelności te mogą powstać w związku z udzielonymi pożyczkami, jak i ze zbyciem składników majątku (np. udziałów) za które nie otrzymano zapłaty do dnia likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej.

Podsumowując, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment likwidacji/rozwiązania może posiadać środki pieniężne z tytułu zbycia udziałów i/lub towarów przez Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością oraz następujące wierzytelności (dalej również jako: „Wierzytelności”):

*   wierzytelności z tytułu zbycia udziałów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym może zatem wystąpić sytuacja, gdzie wspólnikowi oprócz środków pieniężnych (pieniędzy) zostanie również wypłacona wierzytelność powstała w związku ze zbyciem udziałów przez Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (jeszcze przed przekształceniem w Spółkę osobową), tj. udziałów nabytych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółka w wyniku wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, której udziały są nabywane, jak i wierzytelności powstałe w wyniku udzielenia pożyczki przez Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością lub Spółkę jawną.

Pieniądze i/lub Wierzytelności Spółki przekazywane Wnioskodawcy będą mieć swoje źródło z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółkę jawną.

Byt prawny Spółki osobowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej związanej z leśnictwem, forma opodatkowania przyszłych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę to zasady ogólne - jednolita stawka podatkowa. Przedmiotem działalności Spółki jawnej tak jak Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie: produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia oraz pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, w której mieści się obrót wierzytelnościami i udzielenie pożyczek. Podsumowując, przedmiotem działalności Spółki będzie również obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek i czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności Spółki. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółka jawna będą miały siedzibę w …. Wnioskodawca będzie posiadał 99,9% udział w zysku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki jawnej. Spółka jawna powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny i pieniężny, w wyniku przekształcenia wkład do Spółki jawnej zostanie ustalony w wysokości majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej będą pochodzić z przychodów tej Spółki jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed rozwiązaniem/likwidacją Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Aktywa, o jakich mowa we wniosku w związku ze sprzedażą których Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne to udziały i/lub towary, których sprzedaż skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Inne środki pieniężne jakie ma otrzymać Wnioskodawca niż wierzytelności to pieniądze. We wniosku wskazano, że chodzi o wierzytelności z tytułu zbycia udziałów i wierzytelności pożyczkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 1 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w wyniku otrzymania na skutek rozwiązania Spółki osobowej (w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego) środków pieniężnych (pieniędzy) uzyskanych jeszcze przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze sprzedażą przez Spółkę udziałów i/lub towarów, powinien rozpoznać przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w wyniku otrzymania w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku wymiany udziałów, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę osobową lub Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) pożyczki, tj. spłaty kwoty głównej powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku wymiany udziałów jak i wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową lub Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanych w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ostatecznie przedstawił swoje stanowisko, w którym stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych - pieniędzy na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1. uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważane są kwoty należne, choćby me zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane zostały także przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r., przez pojęcie „środki pieniężne” rozumie się również wartość wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wyłączenie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych (tj. pieniędzy) spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej związane jest z brakiem innych regulacji umożliwiających opodatkowanie takiego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) rozwiązanie spółki osobowej powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu spółek handlowych, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny i stanowi, że w razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, przez którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, w ramach podziału majątku rozwiązanej/likwidowanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji należności z tytułu sprzedaży aktywów (udziałów i/lub towarów) przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Spółka jawna jest bowiem następcą prawnym Spółki kapitałowej, a przychody od których obowiązek podatkowy powstał w okresie kiedy Spółka funkcjonowała jako Spółka kapitałowa, zostały rozpoznane dla celów podatkowych na etapie funkcjonowania tej Spółki. Przychód z tytułu sprzedaży udziałów jak i towarów zostanie podatkowo rozpoznany w Spółce kapitałowej. Przyjmując inne stanowisko doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Konkludując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych - pieniędzy na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej, bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, które zostały uzyskane jeszcze przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) lub/i Spółkę osobową pożyczki, jak i Wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną (tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wymiany udziałów z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem u Niego przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej.

Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych przepisy o likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z art. 67 § 1 ww. ustawy, przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. przewidują w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ww. ustawy, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki wchodzić mogą Wierzytelności z tytułu zbycia udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku, tzw. wymiany udziałów, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelności te mieszczą się w zakresie definicji „środków pieniężnych” przewidzianej w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki Wierzytelności nie będzie zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PU, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-626/14-2/AG stwierdzono, że „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych, w tym wierzytelności, oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko, wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach:

*   z dnia 26 marca 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1553/14/ZK;

*   z dnia 13 listopada 2014 r., Nr IBPBI/1/415-953/14/SK;

*   z dnia 5 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-557/14/ŚS;

*   z dnia 23 lipca 2014 r., Nr IBPBI/1/415-526/14/BK;

*   z dnia 17 czerwca 2014 r., Nr IBPBI/1/415-386/14/JS, IBPB1/1/415-387/14/JS.

Tak samo i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r., Nr IPPB1/4511-207/16-2/SO.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny nie będzie powodować dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku sprzedaży udziałów (w tym nabytych w wyniku tzw. wymiany udziałów) sprzedawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka przekształcana) będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie ich zbycia, zatem wierzytelności powstałe w związku ze zbyciem udziałów zostaną zarachowane w Spółce jako przychód należny. Również otrzymanie wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki w wartości kwoty pożyczki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, na co wskazuje wyraźnie przywołany powyżej przepis.

Powyższe oznacza, że otrzymanie wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów Spółki kapitałowej nabytych w wyniku wymiany udziałów oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. w części spłaty kwoty głównej pożyczki), w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w wyniku wymiany udziałów jak i spłaty kwoty głównej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie jedynie uzyskanie spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji/rozwiązania takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Innymi słowy, dla wspólnika spółki osobowej bez znaczenia pozostaje to, czy w wyniku likwidacji spółki otrzymuje środki pieniężne, czy wierzytelności, które w późniejszym terminie zostaną spłacone. Słusznie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-237/15-5/AG, że: spłatę wierzytelności pożyczkowych, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej należy utożsamić z otrzymaniem środków pieniężnych. Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelność dopiero w momencie jej spłaty przyjmie formę środków pieniężnych).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że przepis art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. zrównuje otrzymanie wierzytelności z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. Oznacza to, że podatkowo dla wspólnika bez znaczenia pozostanie to, czy spłatę wierzytelności uzyska spółka i następnie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki otrzyma środki pieniężne, czy też w związku z otrzymanymi w wyniku likwidacji spółki wierzytelnościami jej wspólnik otrzyma spłatę w późniejszym terminie. Warto podkreślić, że spłata wierzytelności na rzecz wspólnika po likwidacji spółki była zrównywana z otrzymaniem środków pieniężnych również w poprzednim stanie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-364/12-2/ES, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, że: sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT. Otrzymana w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (tj. spłaty zarówno wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów jak i spłaty wierzytelności, tj. kwoty głównej z tytułu udzielonej pożyczki) otrzymanej w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód powstanie jedynie w wyniku spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.