Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1044/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności oraz obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę z tytułu dostawy towaru na terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-prowadzenie działalności; miejsce; nabywca; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę z tytułu dostawy towaru na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę z tytułu dostawy towaru na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S. (dalej: „Spółka”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, utworzoną i prowadzoną zgodnie z prawem szwajcarskim. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, sprzedającej produkty wyprodukowane w ramach tej grupy oraz zakupione od podmiotów trzecich do różnych krajów na terenie Europy, środkowego Wschodu i Azji (dalej łącznie jako: „rejon EMEA”), w tym na terytorium Polski.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z nowym modelem współpracy gospodarczej, który został zaimplementowany 1 kwietnia 2012 r., wszystkie decyzje strategiczne (tj. wytyczanie i realizacja celów strategicznych), są dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Szwajcarii. Kluczowe działania strategiczne i operacyjne dokonywane przez Spółkę będą polegać m.in. na:

*   Opracowywaniu strategii oraz definiowaniu kanałów sprzedaży;
*   Określaniu celów i zarządzaniu efektywnością;
*   Pozyskiwaniu surowców i materiałów opakowaniowych;
*   Równoważeniu popytu i podaży;
*   Planowaniu możliwości produkcyjnych i wielkości produkcji;
*   Zarządzaniu kategoriami i innowacjami;
*   Marketingu.

Zgodnie z nowym modelem, jednostki produkcyjne grupy kapitałowej X. z rejonu EMEA są odpowiedzialne za przetwarzanie surowców w wyroby gotowe, a jednostki handlowe za sprzedaż tychże wyrobów klientom. Dodatkowo, Spółka będzie zarządzać całością zapasów, począwszy od surowców po wyroby gotowe.

Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników. Jednakże, Spółka będzie posiadała na terytorium Polski magazyn.

W Polsce grupa kapitałowa korzysta z usług (i) spółki produkcyjnej, która będzie świadczyła usługi produkcyjne z wykorzystaniem dostarczonych przez Spółkę materiałów, (ii) spółki usługowej świadczącej usługi typu back-office oraz (iii) spółki handlowej działającej w strukturze komisowej (jako komisant) zajmującej się organizacją sprzedaży produktów Spółki.

Celem nowego modelu biznesowego jest restrukturyzacja działalności grupy X. oraz reorganizacja łańcucha dostaw w celu znaczącej i trwałej poprawy działalności operacyjnej znajdującej swoje odzwierciedlenie w wynikach finansowych. Model ten pozwoli Spółce również na bardziej efektywne prowadzenie interesów na terenie Europy oraz bliższe kontakty z klientami skutkujące lepszym zrozumieniem ich potrzeb. Dodatkowo, jak zostało wcześniej wspomniane, każda spółka w rejonie EMEA będzie posiadała ściśle określone funkcje, jak np. (i) produkowanie wyrobów gotowych z powierzonych materiałów (ii) księgowość i finanse, zarządzanie personelem, zarządzanie systemami informatycznymi, obsługa prawna, marketing, obsługa klienta, logistyka, (iii) sprzedaż.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie dysponować w Polsce odpowiednią infrastrukturą techniczną ani personelem, będzie Ona korzystała z usług innych podmiotów dysponujących odpowiednimi zasobami technicznymi i personalnymi.

Co do zasady, pomioty z którymi Spółka będzie współpracować w Polsce w ramach nowego modelu, posiadają siedzibę na terytorium Polski.

W szczególności, Spółka zamierza nabywać kompleksową usługę produkcji z materiałów powierzonych od jednego z podmiotów z grupy zlokalizowanego w Polsce, tj. X. Poland P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”). W tym celu, Spółka będzie kupować surowce i materiały konieczne do produkcji wózków dziecięcych, zarówno od dostawców z krajów UE, w tym od dostawców krajowych, oraz od dostawców spoza UE.

Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę i P., usługi produkcyjne świadczone będą przez P. na zlecenie Spółki wyłącznie z wykorzystaniem surowców należących do Spółki, zgodnie z zamówieniem na wytworzenie określonych produktów. Zasady składania zamówień (obejmujących parametry techniczne zlecanej produkcji) wynikać będą z ww. umowy zawartej przez Spółkę z P..

Mając na uwadze powyższe, Spółka będzie rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) w związku z dokonywanymi zakupami surowców wykorzystywanych przez P. do produkcji wózków dziecięcych. Jednocześnie, Spółka będzie rozpoznawać WNT z tytuły nabycia innych towarów.

Wartość usługi produkcyjnej stanowić więc będzie wartość wykonanej czynności, bez wartości powierzonych materiałów. W związku z długością i specyfiką cyklu produkcyjnego, surowce należące do Spółki, jak również gotowe produkty, mogą być czasowo przechowywane w magazynie P. przed ich wysyłką lub transportem do klientów. Jednakże, P. nie będzie dysponowało żadnym tytułem prawnym do powierzonych jej surowców i wytworzonych z nich gotowych produktów. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy P. a Spółką, P. może świadczyć analogiczne usługi produkcyjne (w tym z materiałów powierzonych) na rzecz innych podmiotów.

Ponadto, Spółka będzie nabywać od innego podmiotu z grupy - X. Poland S. Sp. z o.o. (dalej: ,,S.”) szereg świadczeń złożonych obejmujących w szczególności usługi zarządzania sferą wewnętrznej działalności Spółki i wspierania działalności operacyjnej Spółki, bez bezpośredniego kontaktu z klientem (tzw. usługi back office). W skład tych usług wchodzić będą w szczególności usługi księgowości, finansowe, kadrowe, personalne, usługi z zakresu komunikacji (tzw. usługi IT), wsparcia marketingowego, logistyczne, przechowywania i pakowania. Analogiczne usługi z zakresu back office S. świadczy i będzie świadczyć na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów z grupy, do której należy Spółka.

Spółka będzie dokonywać sprzedaży produktów zarówno na terytorium Polski oraz poza Polską. W związku z tym, oprócz dostaw lokalnych, Spółka będzie rozpoznawać odpowiednio wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”) i eksport towarów z tytułu dostaw (produktów produkowanych przez Spółkę oraz produktów nabywanych i dystrybuowanych przez Spółkę) dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych.

Jednocześnie, w związku z brakiem odpowiedniej infrastruktury technicznej i zasobów personalnych na terytorium Polski, w celu prowadzenia sprzedaży krajowej Y. S.A. (dalej: „Y.”) będzie działał jako komisant Spółki. Y. będzie sprzedawać produkty Spółki we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki, klientom w Polsce. W związku ze świadczeniem usług promocji i sprzedaży Spółki w Polsce, Y. będzie otrzymywał prowizję od Spółki.

Z prawnego punktu widzenia, w związku z pośredniczeniem w sprzedaży produktów Spółki przez Y., Y. będzie pełnić rolę komisanta w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klientów w Polsce. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klientów z terytorium Europy, Środkowego Wschodu i Azji, Y. będzie pełnić funkcję niezależnego agenta spółki N. Switzerland S. odpowiedzialnej za sprzedaż produktów w krajach, w których grupa nie posiada przedstawicielstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w planowanym modelu działalności gospodarczej nie będzie posiadała Ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 28b pkt 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT to nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy na terytorium Polski, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobligowana do rozliczenia podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1)

W ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego, obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywać dostawy na terytorium Polski na rzecz pomiotów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to na postawie tego artykułu w związku z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku z tytułu takich transakcji zobowiązany będzie nabywca. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. pytanie 1

a) Opodatkowanie transakcji dokonywanych przez podatników nieposiadających siedziby na terytorium kraju

W myśl art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, z 11.12.2006 r., p.1), w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

W oparciu o powyższe przepisy wspólnotowe wprowadzone zostały do polskiego prawa odpowiednie regulacje. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Spółka nie posiada siedziby na terytorium RP. W związku z powyższym, dla ustalenia, który z uczestników transakcji, tj. dostawca towarów (Spółka), czy też nabywcy, zobowiązani są do zadeklarowania i rozliczenia podatku VAT należnego, konieczne jest ustalenie, czy Spółka, jako podmiot dokonujący dostawy, posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczące w transakcji.

Jednocześnie, ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są wymienione w stanie faktycznym usługi, determinuje prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia tych usług. Warunek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności determinuje, czy świadczone na rzecz Spółki usługi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności.

b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa VAT, ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej: „VI Dyrektywa”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzanie Rady”), obowiązujące od 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 192 a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług stosuje się definicję stałego miejsca świadczenia usług zawartą w art. 11 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, w świetle powyższych przepisów planowana przez Spółkę w Polsce działalność gospodarcza nie spełnia przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest to konsekwencją przede wszystkim tego, iż Spółka nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, tzn. nie będzie zatrudniała na terytorium Polski pracowników. Dodatkowo, Spółka nie będzie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego dokonywanie dostawy towarów. Spółka posiadała będzie przejściowo jedynie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Wszelkie usługi związane z tymi transakcjami zlecane będą podmiotom zewnętrznym, a cały proces sprzedaży dokonywany będzie przez inny podmiot, sprzedający produkty Spółki we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki.

c) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i stanowisko polskich organów podatkowych

W celu szczegółowego określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, kluczowe jest odwołanie się do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Orzecznictwo TSUE pozwala odnieść się do praktyki i było podstawą do opublikowania regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady odnoszących się do stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności, powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej. tj.:

*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników, oraz
*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności.

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przykładu, zasobami ludzkimi w świetle powyższej wykładni mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsiębiorstwem).

Natomiast zasobami technicznymi mogą być w szczególności budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika.

Zaprezentowane powyżej tezy zostały sformułowane przez TSUE w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-MitteAltstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06):

„Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że:

„W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że:

„Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba, że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne, konieczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że:

„jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czyni usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Jak to już zostało stwierdzone powyżej, stanowisko wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło także swój wyraz w polskiej doktrynie prawa podatkowego.

Tak na przykład, w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:

„dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/l1-4IMPe) stwierdził, że:

„Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy.”

W podobny sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe):

„ (\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym, jak wskazano we wniosku, wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.”

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także brak stałego miejsca prowadzenia działalności w interpretacji z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF).

Dyrektor Izby Skarbowej stoi także na stanowisku, że wynajem magazynów i zapewnienie przez lokalnego kontrahenta pracowników nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładem jest chociażby interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/l1/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu:

„Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto, Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem, nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły.”

d) Podsumowanie

Jak to już zostało zaprezentowane w stanie faktycznym, w prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej Spółka nie będzie wykorzystywać żadnych z powyższych czynników, których dodatkowo dopiero łączne posiadanie warunkuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej:

*   infrastruktury technicznej (budynków, magazynów, maszyn, urządzeń itp.) oraz
*   zasobów ludzkich,

które służyłyby jej do wykonywania na terytorium Polski działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, usługi świadczone na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a miejscem ich świadczenia jest kraj, w którym Spółka posiada siedzibę.

Ad. pytanie 2

a) Rozliczenie podatku VAT przez nabywcę z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie dokonywała m.in. opodatkowane dostawy towarów na terytorium kraju do kontrahentów, którzy będą polskimi podmiotami, w szczególności podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Kluczowe jest zatem ustalenie, kto w takiej sytuacji będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy.

W świetle przepisów przywołanych w punkcie a) dochodzi się do następujących wniosków:

*   Co do zasady, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów jest dostawca;
*   Wyjątkowo, pod warunkiem zaistnienia określonych przesłanek, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt . 5 ustawy o VAT, nabywca.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby obowiązek rozliczenia podatku spoczywał na nabywcy towarów, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   Miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju;
*   Dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
*   Nabywca jest polskim podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
*   Dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jak zostało wykazane przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania 1), planowany przez Nią zakres działalności na terytorium Polski nie będzie kreował stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, iż wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione. W konsekwencji, w przypadku, gdy Spółka będzie realizować dostawy na rzecz Y. w strukturze komisowej, to spółka ta - jako nabywca towarów - będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż powyższe przepisy nie warunkują możliwości rozliczenia podatku przez nabywcę towarów od kwestii zarejestrowania dostawcy dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt . 5 ustawy o VAT, dopóki dostawca nie ma siedziby, stałego miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nabywca będzie zobligowany (przy spełnieniu wymienionych powyżej warunków) do rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. IBPP3/443-71/08/DG):

„przy spełnieniu powyższych warunków niezbędnych do zastosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, podatnikiem z tytułu dostawy towarów dokonanej przez przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz polskiego odbiorcy będzie ten ostatni podmiot. (\`(...)\`). Końcowo należy zauważyć, iż przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dostawy dokonanej w momencie pobrania towarów z magazynu na ich polskiego nabywcę jest możliwe również w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego podatku VAT w związku z innymi transakcjami dokonanymi przez ten podmiot”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-69l/09-2/PW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził On m.in.:

‚„Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stale miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (\`(...)\`).„

Pomimo zmian treści stosownych regulacji, poglądy wyrażone w przytoczonych rozstrzygnięciach organów skarbowych pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego.

b) Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki, zgodnie z którymi obowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca. W szczególności:

*   Spółka nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 1.);
*   Nabywcy, których dotyczy ten Wniosek o indywidualną interpretacje, będą mieć siedzibę na terytorium krają i będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT;
*   Dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W takiej sytuacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust 2 ustawy o VAT, podatnikiem i zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia podatku VAT, będzie każdorazowo nabywca towarów.

Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że jest świadoma, iż w sytuacji, gdyby nie wszystkie z powyższych warunków były spełnione (w szczególności w sytuacji, gdy Spółka dokona dostawy na rzecz nie-podatnika lub podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności), to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.