Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-388/16-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-16
Teza: uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanego zespołu składników majątkowych; brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym zbyciem zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 zez zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016r.), uzupełnionym pismem z 12 września 2015 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanego zespołu składników majątkowych;
*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym zbyciem zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 12 września 2015 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przekazywanego zespołu składników majątkowych;
*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym zbyciem zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z dnia 30 grudnia 2015 r., poz. 2300 – dalej również jako „ustawa o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego” lub „ustawa nowelizująca”).

Akt ten jest odpowiedzią na pogarszającą się sytuację polskiego górnictwa i jest jednym z działań zmierzających do realizacji planu naprawczego przedsiębiorstw działających w branży górniczej. Ustawa zakłada umożliwienie nabywania kopalń przez spółkę restrukturyzacyjną: Spółkę R. (dalej SRK S.A.) od przedsiębiorstw działających w branży górniczej. Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

Przywołane powyżej przedsiębiorstwo na rzecz którego następuje zbycie (SRK S.A.) jest określone w art. 8 ustawy jako przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wykonuje te czynności z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania, jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W nowelizacji ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego przewidziano również szczególne zasady wstąpienia w prawa i obowiązki zbywanej kopalni, zakładu górniczego lub ich oznaczonej części. W szczególności:

*   Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze. Przepisy art. 6 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Do nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przepisu art. 36 ust. 11 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze nie stosuje się (art. 8c ust. 1).
*   Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej (art. 8c ust. 2).
*   Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (art. 8d).

Wnioskodawca jest podmiotem, do którego skierowane są zapisy niniejszej ustawy. \`(...)\` S.A. (dalej również jako „\`(...)\`”) specjalizuje się w wydobyciu i sprzedaży wysokiej jakości węgla koksowego. Spółka jest jednym z największych krajowych i europejskich producentów węgli koksowych.

Spółka powstała 1 marca 1993 roku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych – kopalń: „B.”, „J.”, „K.”, „M.”, „M.”, „P.”, „Z.” w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa. W kolejnych latach następował proces restrukturyzacji wewnętrznej, w tym zakładający likwidację (Kopalnia „M.”, R. „M.”), łączenie kopalń („B.-Z.-J.”), bądź nabycie (Kopalnia „B.”, „K.-S.”).

W ramach niniejszego wniosku o interpretacje kluczowa jest KWK „B.-Z.- J.”, a w zasadzie jej część w postaci R. „J.M.”, który ma być przedmiotem restrukturyzacji zgodnie z założeniami znowelizowanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

R.„J.-M.” jest zakładem górniczym jednoruchowym z kompleksem wydobywczo- przeróbczym zlokalizowanym w J., na terenie byłej kopalni – „J.”. Kopalnia posiada strukturę kamienno-węglową z poziomami wydobywczymi na głębokości 400 i 600 m i Złoże R. „J.-M.” udostępnione jest z powierzchni następującymi szybami:

*   szyb J.I – wdechowy, jazda ludzi, transport materiałów, ciągnienie urobku.
*   Udostępniający przedziałem północnym poziomy -240(501 m), -400(663m).
*   Udostępniający przedziałem południowym poziomy -240(501 m), -400 (663m), -600 (864m), -800(1064m),
*   szyb J.II – wdechowy, ciągnienie urobku. Udostępniający przedziałem północnym poziom załadunku -714m. Udostępniający przedziałem południowym poziom załadunku -914,5m,
*   szyb J.IV – wydechowy, jazda ludzi, transport materiałów, ciągnienie urobku. Udostępniający poziom -240(500m), -400 (663m), -600 (864m),
*   szyb J.VI – wydechowy, zlokalizowany w zachodniej części OG, udostępniający poziom -240(478,3m), -400 (640,3m), -600 (842,73m)

Wnioskodawca planuje dokonanie nieodpłatnego zbycia do Spółki R. oznaczonej części zakładu górniczego KWK „B.Z.J.” R. „J.M.” stanowiącą jednostkę produkcyjną węgla. Nieodpłatne zbycie zostanie dokonane w trybie art. 8a ust. 1 znowelizowanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, zgodnie z którym to przepisem przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa; o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Działanie to jest podejmowane w związku ze strategią restrukturyzacji krajowego górnictwa i ma na celu utrzymanie dotychczasowego modelu funkcjonowania \`(...)\` .

Składnikami aktywów zbywanych do Spółki R. będą w szczególności środki trwałe, głównie budynki i budowle wraz z gruntami, zakład przeróbczy, szyby oraz infrastruktura dołowa w tym głównie wyrobiska kapitalne, pochylnie, przekopy, chodniki, zbiorniki, komory, wieże szybowe, rurociągi, linie energetyczne, linie kablowe, itd.

Przedmiotem przekazania nie będą składniki majątkowe, które będą przeniesione do innych wewnętrznych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (innych kopalń, zakładów – takich jak np. leasingowane maszyny).

Dla przekazywanych składników majątkowych R. „J.M.” prowadzi się obecnie wyodrębnioną ewidencję księgową w postaci wyodrębnienia osobnych analityk w zestawieniu obrotów i sald dla przekazywanych składników majątkowych. Również na dzień zbycia te składniki majątkowe będą wyodrębnione na poziomie księgowym.

R.„J.M.” jest wydzielony pod względem geograficznym. Znajduje się na określonym obszarze w tym pod powierzchnią ziemi, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Również oznaczona część R. „J.M.” planowana do przekazania do SRK SA jest tak samo wyodrębniona geograficznie.

Zbywane zespoły aktywów są również wyodrębnione organizacyjnie w tym znaczeniu, iż sporządzany i zatwierdzony przez Dyrektora Okręgowego Urzędu plan ruchu zakładu górniczego określa jednostki wewnętrzne kopalni, w tym R. „J.M.”.

W szczególności Plan R. określa, iż R. „J.M.” jest wyodrębnionym organizacyjnie i majątkowo zakładem, będącym częścią składową J. S. W.. W planie R. znajduje się również m.in. wykaz nieruchomości, na terenie których prowadzona jest działalność tego R.

Jeżeli chodzi o pozostałe składniki materialne i niematerialne przekazywanego majątku to należy zwrócić uwagę na bezpośrednią regulację tych kwestii w znowelizowanej ustawie o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W szczególności:

*   (Przeniesienie ogółu praw i obowiązków) – zgodnie z art. 8c ust. 1 znowelizowanej ustawy: Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze. Przepisy art. 6 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio do nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przepisu art. 36 ust. 11 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze nie stosuje się (art. 8c ust. 1)
*   (Przeniesienie zobowiązań) – Zgodnie z art. 8c ust. 2 znowelizowanej ustawy: Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.
*   (Przeniesienie pracowników) – Zgodnie z art. 8d znowelizowanej ustawy: z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazywany zespół składników majątkowych R. „J.M.” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT?
2.  Czy nieodpłatne zbycie zespołu składników majątkowych R. „J.M.” w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w związku z nieodpłatnym zbyciem zespołu składników majątkowych R. „J.M.” w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3.  zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Sposób rozumienia tych regulacji jest przedmiotem bogatego orzecznictwa.

Jednym z kluczowych orzeczeń jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Trybunał wskazał tu na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny a nie tylko literalny charakter tego wyłączenia. Jak wskazał tu Trybunał regulacja ta „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw; poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT. I dalej „jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym co istotne „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. Co istotne Trybunał orzekł, iż „jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Orzeczenie to jest tym istotniejsze, iż wskazany przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Stąd, co istotne, z powyższego orzecznictwa wynika, iż weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi. W tym przypadku o działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego (w tym działalność pomocniczą jak np. zabezpieczenie wydobycia w kopalniach sąsiednich przez odwadnianie), a więc działalność, w których kluczowymi składnikami są: wydzielony obszar obejmujący nieruchomość czy nieruchomości, określony majątek gruntowy, budynki i/lub budowle, majątek dołowy, a także pracownicy zajmujący się tego rodzaju działalnością.

Biorąc to pod uwagę w opinii Wnioskodawcy, zbywany zespół składników, stanowiący część R. „J.M.” spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, istnieje zespół składników majątkowych co wynika z opisu majątku ZCP. Są to będące przedmiotem zbycia środki trwałe, głównie budynki i budowle, wraz z gruntami, zakład przeróbczy szyby oraz infrastruktura dołowa w tym głównie wyrobiska kapitalne, pochylnię, przekopy, chodniki, zbiorniki, komory, wieże szybowe, rurociągi, linie energetyczne, linie kablowe, itd.

Po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy opis zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem będzie zespół składników majątkowych funkcjonalnie ze sobą połączonych w ramach R. „J.M.” wyodrębnionych formalnie i faktycznie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Owo wyodrębnienie przejawia się tak w aspekcie funkcjonalnym – R. „J.M.”, który to Ruch jak wskazano również historycznie był odrębną kopalnią KWK „J.”, włączoną następnie do J. S. W. S.A. i finalnie połączoną z KWK „B. Z.”. Tym niemniej R. „J.M.” jest wyodrębniony w strukturze wnioskodawcy, w tym w zakresie sporządzanego i przekazywanego do Okręgowego Urzędu Górniczego planu ruchu zakładu górniczego. Istotą działalności Wnioskodawcy jest działalność wydobywcza (i działalność pomocnicza dla tej działalności). Stąd poszczególne jednostki organizacyjne prowadzą działalność na ściśle określonym terenie, co jest podstawą ich wyodrębnienia w strukturze spółki. Podział, na poszczególne ruchy dokonywany jest przede wszystkim na podstawie kryteriów geograficznych i miejsca wydobycia (lub działalności wspomagającej). Tak jest również w sytuacji R. „J.M.”, który funkcjonuje zarówno obecnie, jak i funkcjonował historycznie w ramach określonych obszarów geograficznych. Dla przekazywanych składników majątkowych prowadzi się obecnie wyodrębnioną ewidencję księgową w postaci wyodrębnienia osobnych analityk w zestawieniu obrotów i sald dla przekazywanych składników majątkowych. Również na dzień zbycia te składniki majątkowe będą wyodrębnione na poziomie księgowym i przypisane do przekazywanego R.

Po trzecie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz są zdolne do funkcjonowania w ramach samodzielnego podmiotu gospodarczego, stąd spełniona jest przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego. Opisane składniki służą i służyły działalności prowadzonej ha ścisłym terenie tj. obecnie terenie R. „J.M.”. Wyodrębnienie przekazywanego zespołu składników majątkowych wynika z samej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Nie zezwala ona na zbycie przypadkowego zbioru składników majątkowych statuując w art. 8a ust. 1, iż przedmiotem zbycia może być wyłącznie kopalnia, zakład górniczy lub jego oznaczona część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze. Stąd przedmiotem zbycia może być zorganizowany zespół składników majątkowych w postaci kopalni, zakładu górniczego lub ich oznaczonej części (wyodrębnienie organizacyjne) zajmującej się określoną działalnością jaką może być wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Nie bez znaczenia jest kwestia przypisania pracowników do omawianego R. „J.M.”, gdzie z samej treści ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego wynika, iż z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (art. 8d ustawy). Tego rodzaju przejęcie pracowników będzie miało miejsce również w przypadku określonym w niniejszym wniosku o interpretację.

W ramach przeniesienia składników majątku R. „J.M.” nabywca przejmie również prawa i obowiązki zbywanego ruchu wynikające z regulacji ustawowych. Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze. Przepisy art. 6 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Do nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przepisu art. 36 ust. 11 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze nie stosuje się (art. 8c ust. 1). Dodatkowo z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej (art. 8c ust. 2).

W świetle powyższego przenoszony zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stąd z samych tych regulacji wynika, iż skoro przekazywany majątek (zgodnie z zadanym pytaniem nr 1) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa to jego zbycie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym niemniej w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku brak opodatkowania wystąpi nawet w przypadku niezastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stąd opodatkowaniu podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, pod warunkiem, że są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Potwierdza to treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a.odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (…)

b.odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

Podsumowując opodatkowaniu podlegają wykonane na terytorium kraju czynności spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług:

1.  dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (zakres podmiotowy).
2.  które mają charakter odpłatny (zakres przedmiotowy).

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych warunków, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stąd mimo, iż dany podmiot może posiadać status podatnika w odniesieniu do niektórych z realizowanych czynności, nie oznacza to, iż występuje on jako podatnik w każdym aspekcie dokonywanych działań. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie” (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07). Analogicznie jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 września 2014 r., o sygn. i SA/Sz 342/14 Ani zatem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347/1)”.

W niniejszej sprawie zgodnie z art. 8a ust. 1 znowelizowanej ustawy przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

Nie sposób uznać, iż w ramach wykonania tego rodzaju czynności podmiot zbywający działa w charakterze podatnika. Nieodpłatne zbycie kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, prowadzących wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze na rzecz przedsiębiorstwa restrukturyzacyjnego w trybie art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego jest realizacją wymogów ustawowych w zakresie działań nałożonych w ramach programu restrukturyzacji węgla kamiennego, polegających na nieodpłatnym zbywaniu majątku w celu jego restrukturyzacji na rzecz SRK S.A. Nie jest to przejawem prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie jest zamiarem Wnioskodawcy wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły działań określonych w art. 8a ust. 1 ustawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreślane jest, iż czynności nie nastawione na osiąganie zysków nie stanowią działalności gospodarczej, a przez to w ich ramach określony podmiot nie może zostać uznany za podatnika. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. C-267/08 SPn Landesorganisation Kärnten „W tym miejscu należy podnieść, że działalność, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, opisana w pkt 18 niniejszego wyroku, polega na wykonywaniu czynności z zakresu reklamy. Jednak w tym przypadku ten rodzaj wykorzystywania dobra nie pozwala na stałe osiąganie zysków (\`(...)\`)W konsekwencji działalność, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, nie może stanowić „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 szóstej dyrektywy VAT”.

Stąd w ramach przeprowadzonych działań Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik. Nie zostaną więc spełnione warunki podmiotowe opodatkowania czynności zbycia przedstawionego zespołu składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Finalnie, należy zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności o charakterze odpłatnym. Definicji tej nie spełnia działanie określone w art. 8a znowelizowanej ustawy, zgodnie z którym przewidzianą formą jest „nieodpłatne zbycie”. Przy czym czynność ta nie spełnia również definicji opodatkowanej czynności nieodpłatnej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stąd z odpłatną dostawą towarów zrównane są w zakresie przedmiotowym czynności określonego przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika, lub określonych powiązanych z nim podmiotów (pracowników, wspólników udziałowców etc.) oraz czynności wszelkich innych darowizn.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych warunków to realizowaną czynnością jest nieodpłatne zbycie na rzecz przedsiębiorstwa górniczego określonego w art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, a więc przedsiębiorstwa prowadzącego działalność m.in. w zakresie likwidacji kopalni, zabezpieczania kopalń sąsiednich, zagospodarowania majątku likwidowanej kopalni, tworzeniu nowych miejsc pracy etc. (art. 8 ustawy). Nie jest to wiec czynność przekazania na rzecz katalogu osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo niespełnione są przesłanki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przewidzianą formą prawną nie jest darowizna, ale odrębna czynność prawna kształtowana treścią art. 8a ust 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego tj. czynność zbycia nieodpłatnego na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, prowadzącej wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Zbycie to nawet w sensie ekonomicznym nie wykazuje cech wspólnych z instytucją darowizny. Nieodpłatne zbycie w trybie określonego powyżej art. 8 ust. 1 obejmuje instytucje nieznane czynności darowizny, jak np. określoną sukcesję praw i obowiązków zbywającego, w szczególności:

*   Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Przepisy art. 6 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Do nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przepisu art. 36 ust. 11 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze nie stosuje się (art. 8c ust. 1)
*   Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej (art. 8c ust. 2)
*   Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (art. 8d)

Nie mają tu również zastosowania jakiekolwiek regulacje art. 888 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jak np. odwołanie darowizny, polecenia etc.

Z tych samych przyczyn nie są spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak podkreślano niniejszą czynnością nastąpi nieodpłatne zbycie określonych składników majątkowych kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictw węgla kamiennego. Nie jest to ani wykorzystanie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (celów osobistych podatnika, jego pracowników, wspólników etc.) ani też świadczenie usług na cele osobiste, gdyż jak wskazano celem jest wypełnienie warunku ustawowego wynikającego z programu restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego.

Stąd podsumowując, realizowana czynność nie spełni również definicji zrównanej z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług czynności nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego powodu wobec niewypełnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania, omawiana czynność nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić również należy, iż brak opodatkowania realizowanego działania podyktowany jest cechą neutralności podatku VAT oraz cechą opodatkowania konsumpcji. Nałożenie podatku na realizowane nieodpłatne zbycie majątku w trybie art. 8a znowelizowanej ustawy oznaczałoby obciążenie przedsiębiorstwa górniczego kosztem podatku od towarów i usług, gdyż VAT od czynności o charakterze nieodpłatnym nie podlega odliczeniu. Tym niemniej zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT podatek ten powinien być należny wyłącznie od dokonanej konsumpcji. Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Tym niemniej w przedstawionym przypadku do konsumpcji nie dojdzie, gdyż nie nastąpi przekazanie towaru/usługi na rzecz ostatecznego konsumenta.

Stanowisko takie podkreślane jest w orzecznictwie sądowym. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 „Ponadto należy podkreślić, te konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o. o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru.” Czy też dalej za tym orzeczeniem: „Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności – co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku”.

Podsumowując powyższe czynność nieodpłatnego zbycia określonych we wniosku składników majątkowych R. J.M. w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta bowiem:

1.  Jest wyłączona z opodatkowania jako czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  Nie spełnia zakresu podmiotowego opodatkowania, gdyż w ramach jej dokonania Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT;
3.  Nie spełnia zakresu przedmiotowego opodatkowania, gdyż nie jest dokonana za odpłatnością, a dodatkowo nie spełnia definicji zrównanej z czynnością odpłatną czynności nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przy czym zgodnie z ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Finalnie, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sama treść art. 91 ust. 9 uzasadnia więc, iż w przypadku czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w pyt. nr 1 będzie miała miejsce w niniejszej sprawie, korekty dokonuje nabywca. Stąd Wnioskodawca jako zbywca nie musiałby jej dokonywać.

Tym niemniej brak takiego obowiązku wynika nie tylko z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Powyżej powołane przepisy statuują dwa rodzaje „zadysponowania” określonymi towarami i usługami rodzącymi obowiązek korekty:

1.  Tzw. rozporządzenie wewnętrzne, w ramach którego podatnik dalej pozostając właścicielem określonych towarów, usług (czy też nie dokonując ich zbycia) zmienia ich przeznaczenie i rozpoczyna wykorzystywanie ich dla celów nie dających prawa do odliczenia.
2.  Tzw. rozporządzenie zewnętrzne – gdzie podatnik wyzbywa się określonych towarów lub usług w ramach czynności sprzedaży (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W takim przypadku obowiązek korekty powstaje w przypadku gdy w ramach tej sprzedaży czynność ta jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

W ramach przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca dokona tzw. rozporządzenia zewnętrznego. Zgodnie bowiem z art. 8a ust. 1 znowelizowanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

Stąd, jako, iż podatnik dokona zbycia posiadanego majątku jedyną regulacją mogącą mieć zastosowanie jest przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza, to, iż obowiązek korekty wystąpi w przypadku sprzedaży towarów i usług określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania lub nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym niemniej warunkiem stosowania tych regulacji jest dokonanie zbycia w ramach czynności sprzedaży.

Pojęcie to jest definiowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z nim ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym niemniej czynność zbycia przedmiotowego majątku nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Jest to bowiem czynność nieodpłatnego zbycia, a więc czynność, w zamian za którą Wnioskodawca nie uzyska ekwiwalentu pieniężnego. Jednocześnie nie jest to czynność zrównana z czynnością odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w odpowiednio art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2. W tym zakresie wskazano, iż realizowaną czynnością jest nieodpłatne zbycie na rzecz przedsiębiorstwa górniczego określonego w art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, a więc przedsiębiorstwa prowadzącego działalność m.in. w zakresie likwidacji kopalni, zabezpieczania kopalń sąsiednich, zagospodarowania majątku likwidowanej kopalni, tworzeniu nowych miejsce pracy etc. (art. 8 ustawy). Nie jest to wiec czynność przekazania na rzecz katalogu osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo niespełnione są przesłanki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przewidzianą formą prawną nie jest darowizna, ale odrębna czynność prawna kształtowana treścią art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego tj. czynność zbycia nieodpłatnego na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, prowadzącej wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Zbycie to nawet w sensie ekonomicznym nie wykazuje cech wspólnych z instytucją darowizny. Analogicznie w zakresie czynności nieodpłatnych, zrównanych na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z czynnościami odpłatnego świadczenia usług, realizowane zbycie o charakterze nieodpłatnym nie jest ani wykorzystaniem towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (celów osobistych podatnika, jego pracowników, wspólników etc.) ani też świadczeniem usług na cele osobiste, gdyż jak wskazano celem jest wypełnienie warunku ustawowego wynikającego z programu restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego. Podsumowując, czynność określona w art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie jest czynnością sprzedaży i jako taka nie podlega obowiązkowi korekty podatku naliczonego. Tego rodzaju interpretacja jest również wymagana przez określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE cechę neutralności i cechę opodatkowania konsumpcji. Należy stanąć na stanowisku, iż w przypadku, gdy świadczenie nieodpłatne w związku z którym odliczono VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie jest realizowane na określone cele osobiste (art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT), to również nie powinno rodzić obowiązku korekty określonej w art. 91 i nast. ustawy o VAT. Wykorzystanie nabytego dobra do celów prowadzonej działalności (nawet w przypadku nieodpłatnego nim rozporządzenia) powinno być rozumiane jako wykorzystanie go do działalności opodatkowanej. Przyjęcie, iż świadczenie nieodpłatne pozostające poza opodatkowaniem jako realizowane na cele prowadzonej działalności rodzi obowiązek korekty odliczonego podatku prowadziłoby do naruszenia cechy neutralności podatku VAT oraz cechy opodatkowania konsumpcji. Podatnik byłby bowiem zobowiązany do zapłaty podatku mimo braku zużycia dobra na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty niż wskazuje Wnioskodawca.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Reasumując stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Prawną instytucję nieodpłatnego zbycia przez przedsiębiorstwo górnicze prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, przed 1 stycznia 2016 r., kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, regulują przepisy ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 2300).

Art. 8a ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2016 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

Zgodnie z ust. 2 art. 8a, zbycie, o którym mowa w ust. 1, jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji, o której mowa w art. 6.

Stosowanie do treści art. 8 ust. 1, przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wykonuje te czynności z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania, jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziana w art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego czynność nieodpłatnego zbycia, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z tym zbyciem nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności, które dokonywane jest przez podatnika VAT i dotyczy majątku przy pomocy, którego podatnik prowadził działalność opodatkowaną. Podatnik podatku VAT nie może wyłączyć z systemu opodatkowania czynności wymienionych w art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT na mocy odrębnych regulacji prawnych. Sprzeciwiają się temu bowiem podstawowe zasady ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu dokonane na podstawie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nieodpłatne zbycie zespołu składników majątkowych jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług operacją w stosunku do której Wnioskodawca działa w charakterze podatnika. Okoliczności faktyczne tej czynności jednoznacznie wskazują na ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu wykonywania, której Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne zbycie zespołu składników majątkowych stanowi element zorganizowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności przy zbyciu, na podstawie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego zespołu składników majątkowych należy brać pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej jest podatkiem zharmonizowanym, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia wygenerowanych dla potrzeb VAT pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, ale jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia. Wykładając i stosując art. 7 ust. 2, badać należy cel ekonomiczny (gospodarczy) czynności (transakcji), której przedmiotem jest nieodpłatne zbycie zespołu składników majątkowych. Należy bowiem uwzględnić, że – na gruncie podatku VAT – użytym w przepisach normującym ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich ścisłego rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Na gruncie ustawy VAT opisana czynność jest przekazaniem bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem przyczyna dla której spółka dokonuje ww. czynności czy też podstawa prawna do dokonania samej czynności nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, jak wskazano wyżej, mamy do czynienia z czynnością w odniesieniu do której Wnioskodawca działa jako podatnik. Konsekwentnie należy ustalić czy w sprawie mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania dokonane w wyniku nieodpłatnego zbycia tj. czynności, o której mowa we wskazanym wyżej art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, niewątpliwie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Jednakże kluczowym dla zastosowania tej regulacji prawnej jest to by przedmiotem tej dostawy (zbycia) było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz

C-444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Spółka (Wnioskodawca) powstał 1 marca 1993 roku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych – kopalń. w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa. KWK „B.Z.J.”, a w zasadzie jej część w postaci R. „J.M.” ma być przedmiotem restrukturyzacji zgodnie z założeniami znowelizowanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. R. „J.M.” jest zakładem górniczym jednoruchowym z kompleksem wydobywczo-przeróbczym Kopalnia posiada strukturę kamienno-węglową z poziomami wydobywczymi na głębokości 400 i 600 m i Złoże R. „J.M.” udostępnione jest z powierzchni następującymi szybami:

*   szyb JI – wdechowy, jazda ludzi, transport materiałów, ciągnienie urobku.
*   Udostępniający przedziałem północnym poziomy -240(501 m), -400(663m).
*   Udostępniający przedziałem południowym poziomy -240(501 m), -400 (663m), -600 (864m), -800(1064m),
*   szyb JII – wdechowy, ciągnienie urobku. Udostępniający przedziałem północnym poziom załadunku -714m. Udostępniający przedziałem południowym poziom załadunku -914,5m,
*   szyb J IV – wydechowy, jazda ludzi, transport materiałów, ciągnienie urobku. Udostępniający poziom -240(500m), -400 (663m), -600 (864m),
*   szyb J VI – wydechowy, zlokalizowany w zachodniej części OG, udostępniający poziom -240(478,3m), -400 (640,3m), -600 (842,73m)

Wnioskodawca planuje dokonanie nieodpłatnego zbycia do Spółki R. S.A. oznaczonej części zakładu górniczego KWK „B.Z.J.” R. „J.M.” stanowiącą jednostkę produkcyjną węgla. Nieodpłatne zbycie zostanie dokonane w trybie art. 8a ust. 1 znowelizowanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, zgodnie z którym to przepisem przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa; o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Działanie to jest podejmowane w związku ze strategią restrukturyzacji krajowego górnictwa i ma na celu utrzymanie dotychczasowego modelu funkcjonowania Wnioskodawcy. Składnikami aktywów zbywanych do Spółki R. będą w szczególności środki trwałe, głównie budynki i budowle wraz z gruntami, zakład przeróbczy szyby oraz infrastruktura dołowa w tym głównie wyrobiska kapitalne, pochylnie, przekopy, chodniki, zbiorniki, komory, wieże szybowe, rurociągi, linie energetyczne, linie kablowe, itd. Przedmiotem przekazania nie będą składniki majątkowe, które będą przeniesione do innych wewnętrznych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (innych kopalń, zakładów – takich jak np. leasingowane maszyny). Dla przekazywanych składników majątkowych R. „J.M.” prowadzi się obecnie wyodrębnioną ewidencję księgową w postaci wyodrębnienia osobnych analityk w zestawieniu obrotów i sald dla przekazywanych składników majątkowych. Również na dzień zbycia te składniki majątkowe będą wyodrębnione na poziomie księgowym. R. „J.M.” jest wydzielony pod względem geograficznym. Znajduje się na określonym obszarze w tym pod powierzchnią ziemi, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Również oznaczona część R. „J.M.” planowana do przekazania do SRK SA jest tak samo wyodrębniona geograficznie. Zbywane zespoły aktywów są również wyodrębnione organizacyjnie w tym znaczeniu, iż sporządzany i zatwierdzony przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego plan ruchu zakładu górniczego określa jednostki wewnętrzne kopalni, w tym R. „J.M.”. W szczególności Plan R. określa, iż R. „J.M.” jest wyodrębnionym organizacyjnie i majątkowo zakładem, będącym częścią składową J. S. W. S.A. W planie ruchu znajduje się również m.in. wykaz nieruchomości, na terenie których prowadzona jest działalność tego ruchu. Jeżeli chodzi o pozostałe składniki materialne i niematerialne przekazywanego majątku to należy zwrócić uwagę na bezpośrednią regulację tych kwestii w znowelizowanej ustawie o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W szczególności:

*   (Przeniesienie ogółu praw i obowiązków) – zgodnie z art. 8c ust. 1 znowelizowanej ustawy: Z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust; 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze. Przepisy art. 6 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio do nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przepisu art. 36 ust. 11 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze nie stosuje się (art. 8c ust. 1)
*   (Przeniesienie zobowiązań) – Zgodnie z art. 8c ust. 2 znowelizowanej ustawy: Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.
*   (Przeniesienie pracowników) – Zgodnie z art. 8d znowelizowanej ustawy: z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Jak już wspomniano w celu uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz powinny mieć możliwość samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Organu opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia powyższe przesłanki, gdyż bez wątpienia są one przeznaczone u zbywcy (Wnioskodawcy) do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym. Jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych powyżej uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Spółka na rzecz której Wnioskodawca dokona nieodpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych na mocy przepisów ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego wstępuje w prawa i obowiązki związane z tymi zespołami składników majątkowych w zakresie w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego. Spółka przejmuje umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Przejmuje zobowiązania – zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Spółka przejmuje także pracowników – zgodnie z art. 8d znowelizowanej ustawy: z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że przekazywane przez Wnioskodawcę (nieodpłatnie zbywane) zespoły aktywów są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę – przedsiębiorstwo górnicze SRK w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywane składniki majątkowe. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych R.„J.M” w trybie art. 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga czy do wyżej opisanego zbycia zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ustawy o VAT.

Jak już wspomniano wyżej, przepisu ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treści przywołanego na wstępie art. 8 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego wskazuje, że podstawowym przedmiotem działalności – przedsiębiorstwa górniczego SRK jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

Okoliczność, że zbycie zespołu aktywów w trybie art. 8a ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji, o której mowa w art. 6 tej ustawy, nie powoduje by nabywca nie miał potencjalnej możliwości prowadzenia działalności w oparciu o te zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Zaznaczyć wypada, że likwidacja zakładu górniczego lub jego oznaczonej części jest procesem bardzo skomplikowanym, zarówno od strony technicznej jak i finansowej. Proces ten obejmuje likwidację infrastruktury wyrobisk dołowych oraz zabudowy powierzchniowej, a także szereg niezbędnych działań zmierzających do restytucji środowiska naturalnego i zabezpieczenia obszaru przed zagrożeniami, które mogą występować po zakończeniu eksploatacji. Koncepcja likwidacji ze względu na czas realizacji tego procesu może ulegać wielokrotnym zmianom.

Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że likwidacja kopalni polega na zaprzestaniu wydobycia węgla kamiennego i likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 właściwy organ przedsiębiorstwa górniczego podejmuje decyzję o likwidacji kopalni, określając:

*   zakres likwidacji kopalni;
*   termin rozpoczęcia likwidacji kopalni;
*   termin zakończenia wydobycia węgla kamiennego;
*   termin zakończenia likwidacji kopalni;
*   osobę likwidatora.

Do likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz zadań wykonywanych po zakończeniu jego likwidacji stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 6 ust. 3). Zakres likwidacji kopalni określa przedsiębiorstwo górnicze w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (art. 6 ust. 4).

Trybunał w wyroku C-444/10 w sprawie Finanzamat Lüdenscheid przeciwka Cgristel Schrievel w pkt 42-45 wskazał „W tej kwestii należy stwierdzić, że czynniki tego rodzaju, jak czas trwania umowy dzierżawy i uzgodnione sposoby jej rozwiązania trzeba brać pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji przekazania aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, jako że mogą one wywierać wpływ na tę ocenę, jeżeli mogłyby uniemożliwiać trwałe prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże możliwość rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia nie oznacza sama w sobie, że nabywca miał zamiar natychmiast zlikwidować przekazane przedsiębiorstwo lub jego część. Nie można zatem odmówić zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy tylko z tego powodu. Wykładnia taka jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej, będącą jedną z zasad wspólnego systemu podatku VAT. Zasada ta zakazuje bowiem między innymi odmiennego traktowania z punktu widzenia tego podatku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (zob. m.in. wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C 216/97 Gregg, Rec. s. I 4947, pkt 20; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C 540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, Zb.Orz. s. I 1509, pkt 36). Zasada ta zostałaby więc naruszona, gdyby możliwość zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy do transakcji przekazania aktywów, jak w sprawie przed sądem krajowym, była uzależniona od warunków umowy dzierżawy, w szczególności jej czasu trwania i sposobów rozwiązania. Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, trzeba na pytania prejudycjalne udzielić odpowiedzi, iż art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oraz prawne należy uznać, że mający być przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w oparciu o które nabywca również ma potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej i jak wynika z analizy całokształtu okoliczności sprawy, taką działalność nabywca może prowadzić do czasu zakończenia restrukturyzacji. Ponadto, na bazie tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa prowadzi własne przedsiębiorstwo w zakresie zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego tj. prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Przypomnieć należy, że z przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama. Zatem nabywca będzie dokonywał szeregu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem ww. składniki majątkowe będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W rezultacie należy stwierdzić, że zbycie zespołu składników majątkowych. w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego czynność nieodpłatnego zbycia określonych we wniosku składników majątkowych w trybie art. 8a ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest wystąpienie obowiązku korekty odliczonego podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w chwili zbycia składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność ich zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowych części przedsiębiorstwa. Do dokonania ewentualnej korekty zobowiązany będzie natomiast nabywca – na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Końcowo Organ wskazuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne argumenty niż wskazał we wniosku Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.