Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.444.2024.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Ustalenie obowiązku płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów w formie miesięcznego ryczałtu, tytułem używania prywatnego samochodu do celów służbowych, w jazdach lokalnych.
Słowa kluczowe: cel-cel służbowy; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt-ryczałt miesięczny; samochód-samochód prywatny; zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 23 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A, przy ul. B 1 (dalej: Spółka lub Płatnik) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT). Spółka posiada w swojej strukturze organizacyjnej pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, z którymi zawarto cywilnoprawne umowy w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych w jazdach lokalnych. Umowa ta zawiera m.in. następujące postanowienia:

1\. Pracownik zobowiązuje się do używania własnego samochodu osobowego marki (\`(...)\`) o pojemności skokowej silnika (\`(...)\`) cm3 i numerze rejestracyjnym (\`(...)\`) w celach służbowych związanych z działalnością gospodarczą Pracodawcy do jazd lokalnych.

2\. Pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w celach określonych w pkt 1. Limit ten wynosi (\`(...)\`) km z uwagi na to, że siedziba Pracodawcy to miasto o ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców.

3\. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Stawka za jeden kilometr nie może być wyższa niż:

\- 1,15 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3,

\- 0,89 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm3

(§ 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

4\. Stawka za 1 km przebiegu ulegać będzie zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

5\. Zwrot kosztów w formie miesięcznego ryczałtu, ustalonego na podstawie pkt 2, 3 i 4 następować będzie po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

6\. Oświadczenie, o którym mowa w pkt 5 jest potwierdzone przez pracownika Działu Personalnego i Rachuby Płac, z wyliczeniem należności i stanowi podstawę do dokonania wypłaty.

Dotychczas, Spółka wypłaca pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego przez Spółkę celu, według warunków wskazanych w umowie a powyżej opisanych. Spółka wypłacane kwoty zalicza do przychodu podatkowego pracownika i rozlicza je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczając, pobierając i wpłacając do urzędu skarbowego zaliczki na podatek PIT. Płatnik przyjmuje obecnie, że takie świadczenie jest przychodem podatkowym ze stosunku pracy i nie podlega pod zwolnienie od podatku PIT, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof.

### Pytania

### 1\. Czy kwota ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracownika prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych stanowi przychód podatkowy pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z podatku PIT?

### 2\. Czy Spółka jako płatnik (pracodawca) obowiązana jest obliczać, pobierać i wpłacać od wypłaconych z tego tytułu kwot zaliczki na poczet podatku dochodowego PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Państwa zdaniem**, dokonany (w sposób zryczałtowany) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof.

Zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi zatem dla pracownika w opisanym w stanie faktycznym zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem dokonany przez Pracodawcę zwrot wydatków poniesionych przez pracownika nie stanowi przychodu dla owego pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Państwa zdaniem, powyższy wniosek wynika z następującego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Przepis ten ma charakter ogólny, a jego wykładni należy dokonywać w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 udopf.

Natomiast art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Państwa zdaniem, w tym przypadku wymagane jest zastosowanie prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13; OTK-A 2014/7/69, Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Wyrok ten został co prawda wydany na tle sporu dotyczącego rozumienia pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, jednak w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako „TK”) przedstawił ogólne rozważania dotyczące wykładni powyższych przepisów. Rozważania te mają charakter uniwersalny, gdyż dla prawidłowego zrozumienia pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b updof, konieczne było odkodowanie normy prawnej, wynikającej z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof, dotyczącej pojęcia przychodu ze stosunku służbowego i stosunku pracy.

Dostrzegając ułomności powyższych regulacji prawnych (brak ich należytej precyzji i określoności) Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował ich zgodności z przepisami Konstytucji RP, jednakże wskazał wyraźnie na określony sposób interpretacji tychże przepisów. Inne rozumienie powyższych przepisów, prowadzące do odkodowania z nich innej normy prawnej niż oczekiwana przez TK, jest niezgodne z Konstytucją RP. Powyższe orzeczenie TK ma zatem walor tzw. wyroku interpretacyjnego, który wskazuje na zgodny z Konstytucją RP (nienaruszający jej) sposób wykładni przepisów updof \[zob. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz (do art. 11 ust. 1 teza 28), wyd. V-LEX\].

Państwa zdaniem, lektura uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) stanowi podstawę do przyjęcia wniosku, że za przychody (dochody) ze stosunku służbowego i stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, można uznać tylko te świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, które prowadzą do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.

Wnioskując a contrario stwierdzić należy, że nie jest przychodem ze stosunku pracy (dochodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT wypłacone pracownikowi świadczenie pieniężne, którego tytułem jest zwrot wydatków poniesionych przez owego pracownika na rzecz jego pracodawcy. W tym także zwrot należności, dokonywany na podstawie stosownych umów zawartych pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, dotyczących wykorzystywania przez pracownika jego prywatnego samochodu osobowego na rzecz pracodawcy (do celów służbowych) w jazdach lokalnych. Inaczej mówiąc, przychodami (dochodami) ze stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom, przez pracodawcę, ekwiwalenty pieniężne z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do szeroko rozumianych celów, związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy. Wypłata tego rodzaju świadczenia (zwrot wydatków) ma charakter neutralny podatkowo, gdyż nie stanowi dla pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez powstania tego rodzaju korzyści (przysporzenia) nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu) ze stosunku pracy (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17).

Dokonując rozważań w zakresie przedmiotu podatku PIT, w celu prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updof, TK stwierdził w sposób jednoznaczny, że „Dochód w rozumieniu updof oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej – przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, mimo braku realnego przyrostu majątkowego, występuje dochód podlegający opodatkowaniu.” (zob. pkt 3.2.4. uzasadnienia prawnego ww. wyroku TK).

Wskazując kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika (pkt 3.4.) TK stwierdził m.in., że „Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.” (zob. pkt 3.4.2.).

Następnie TK wskazał (pkt 3.4.3.), że „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie updof jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu updof, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. TK zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.

Zdaniem TK, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Analiza argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu omawianego wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) prowadzi do wniosku, że jej motywem przewodnim służącym odkodowaniu normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 updof, dotyczącej pojęcia przychód (dochód) ze stosunku służbowego i stosunku pracy, jest uzyskanie przez pracownika wymiernych korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez ich powstania nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Zarówno w przypadku korzyści z tytułu wypłacanych świadczeń pieniężnych jak i w przypadku „innych nieodpłatnych świadczeń”.

W świetle argumentacji zastosowanej w ww. wyroku TK brak jest podstaw do wniosku, że przychodem (dochodem) ze stosunku pracy może być wypłacone pracownikowi świadczenie, którego tytuł stanowi zwrot wydatków, a nie należność ze stosunku pracy stanowiąca dla pracownika wymierną korzyść (przysporzenie).

Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 updof dokonywana w sposób prokonstytucyjny prowadzi do wniosku, że za przychód ze stosunku służbowego i stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli stanowią one dla pracownika źródło korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków.

W świetle rozważań przedstawionych przez TK brak jest natomiast podstaw do wniosku, że dla pracownika przychodem (dochodem) ze stosunku służbowego i stosunku pracy jest dokonana przez pracodawcę wypłata należności tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy, jeżeli owa wypłata należności nie stanowi dla owego pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia jego aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Brak należytej precyzji i określoności w zredagowaniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof nie może uzasadniać wniosku przeciwnego, którego podstawę stanowi w istocie wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów art. 21 updof regulujących zwolnienia podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust. 1 updof prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 updof (por. wyroki tego sądu z: 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19; 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20; 7 lutego 2023 r., II FSK 1518/20). Podatnik (pracownik) otrzymujący świadczenie tytułem zwrotu wydatków poniesionych za pracodawcę nie może zatem płacić podatku od przychodu równego dochodowi, którego nie uzyskał.

W analogicznym stanie faktycznym został wydany w dniu 14 września 2023 r. wyrok NSA (sygn. akt II FSK 2632/20), który uznał, że świadczenie wypłacone pracownikowi jako zwrot wydatków – nie jest przychodem ze stosunku pracy. A zatem nie trzeba od takiego zwrotu wydatków płacić podatku PIT. Z uwagi na powyższe stanowisko nie jest w ogóle zasadne odnoszenie się do możliwości zastosowania zwolnienia z PIT wynikającego z przepisu art. 21 ust.1 pkt 23b updof, gdyż po stronie Pracownika nie powstał przychód do opodatkowania podatkiem PIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku obliczać, pobierać i wpłacać od wypłaconych kwot zaliczki na podatek dochodowy PIT.

Państwa zdaniem, dokonany (w sposób zryczałtowany) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych.

Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi zatem dla pracownika w opisanym w stanie faktycznym zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem dokonany przez Pracodawcę zwrot wydatków poniesionych na jego rzecz przez pracownika nie stanowi przychodu dla owego pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, skoro po stronie pracownika nie powstał przychód podatkowy z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w jazdach lokalnych to Spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego jakichkolwiek zaliczek na podatek dochodowy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Według art. 32 ust. 1 wskazanej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Państwo, jako pracodawca, z pracownikami, zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, zawarli umowy cywilnoprawne w sprawie używania samochodu osobowego, stanowiącego własność pracownika, do celów służbowych, w jazdach lokalnych. Wypłacają Państwo pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla określonych celów, według warunków wskazanych w umowie. Wypłacane kwoty zaliczają Państwo do przychodu podatkowego pracownika i rozliczą je jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczając, pobierając i wpłacając do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.) stanowi, że:

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Na mocy art. 34a ust. 2 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

W świetle § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

1\. Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

2\. Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Stosownie do § 2 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1) dla samochodu osobowego:

a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,89 zł,

b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 1,15 zł,

2) dla motocykla – 0,69 zł,

3) dla motoroweru – 0,42 zł.

Wedle § 4 komentowanego rozporządzenia:

1\. Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

2\. Kwotę ustalonego ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwota zwrotu wydatków za jazdy lokalne w formie ryczałtu stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 775 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), który stanowi, że:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć on z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r. sygn. akt. II FSK 294/21 stwierdził, że:

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powodować będzie powstanie przychodu i obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przedmiotowe świadczenie nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowisko sądu pierwszej instancji, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.”. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Przedstawione stanowisko zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21; 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20; 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18.

Należy wskazać również, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła powołany art. 21 ust. 1 pkt 23b są:

\- ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064);

\- ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.);

\- ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.);

\- ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, wskazane zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że zwrot kosztów, w formie miesięcznego ryczałtu, używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji – przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy, ponieważ Państwa pracownicy, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełniają przesłanki zawartej w tym przepisie. Zatem, w związku z wypłatą ww. ryczałtów ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 przywołanej ustawy tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.