Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.376.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2018 r. ( data nadania 7 lutego 2018 r., data wpływu 14 lutego 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.376.2017.1.JS z dnia 1 lutego 2018 r. (data nadania 1 lutego 2018 r., data odbioru 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  prowadzone prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 1):
    *   w części dotyczącej wprowadzenia nowych rozwiązań w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów, testowania produktów konkurencji oraz przeprowadzania zwykłych rutynowych prac związanych z istniejącymi produktami polegających na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach (w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień) – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
2.  Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów ponoszonych z tytułu stosunków pracy i składek ZUS pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych, materiałów i wyposażenia służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabycia środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych (Pytanie Nr 2):
    *   w części dotyczącej wydatków poniesionych na prace, które spełniają definicje prac badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wydatków poniesionych na prace, które nie spełniają definicji prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe,**
3.  Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wrozliczeniu za rok podatkowy, w którym koszty te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodu (Pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej prac badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe,**
    *   w części niedotyczącej prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest wyspecjalizowaną firmą inżynierską z wieloletnim doświadczeniem specjalizującą się w projektowaniu, doborze, produkcji, dostawach oraz serwisie rozwiązań z zakresu oświetlenia awaryjnego, urządzeń w wykonaniu przeciwwybuchowym oraz elektrycznych systemów grzewczych i znajduje się wśród 5 największych firm w Polsce oferujących tego typu produkty w branży elektrotechnicznej.

Spółka budując pozycję rynkową rozwijała ofertę produktów własnych oraz zdobywała wymagane certyfikacje dla produktów własnych (opartych na własnym know-how) gwarantując, iż wszystkie oferowane produkty spełniają normy bezpieczeństwa, wymagane w Polsce i na rynku Unii Europejskiej

Uniwersalne rozwiązania Spółki są m.in.: w obiektach użyteczności publicznej (hotele, szpitale, muzea, urzędy), dużych centrach logistycznych, rafineriach, oczyszczalniach ścieków oraz inwestycjach związanych z przemysłem spożywczym czy też farmaceutycznym.

Długoterminowa strategia rozwoju Spółki zakłada pozyskanie nowych rynków zbytu. W tym celu Spółka systematycznie podejmuje działania mające na celu oferowanie produktów wysokiej jakości przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych. Pozwolą one na umocnienie już osiągniętej pozycji na rynkach obecnych, ekspansję na nowe rynki oraz zaistnienie i rozwój w nowych segmentach rynkowych. Działania te polegają m.in. na zwiększeniu możliwości produkcyjnych oraz wprowadzeniu produktów innowacyjnych realizując działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach wyodrębnionego Działu Badań i Rozwoju (dalej R&D). Od początku działalności Spółka przeznacza znaczne nakłady na rozwój innowacyjnych produktów. Dział R&D stale wdraża nowe technologie i unowocześnia produkty, tak aby dzięki innowacjom zyskać przewagę konkurencyjną nad pozostałymi uczestnikami rynku.

Działalność R&D koncentruje się wokół wdrażania do produkcji własnych rozwiązań (opartych o wyniki własnych prac badawczo-rozwojowych) dotyczące:

*   produkcji własnych opraw do strefy zagrożenia wybuchem,

*   produkcji własnych opraw do niskich temperatur,

*   produkcji dynamicznych opraw awaryjnych,

*   produkcji urządzeń do centralnego monitorowania opraw awaryjnych

*   produkcji systemu do centralnego monitorowania opraw autonomicznych w niskich temperaturach.

W 2016 roku Spółka dokonała dwóch zgłoszeń patentowych na rynku krajowym oraz jednego zgłoszenia patentowego w urzędzie europejskim w zakresie produktów:

*   opraw oświetlenia awaryjnego,

*   opraw oświetlenia awaryjnego do pracy w niskich temperaturach.

Kierunek prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę wyznacza dynamicznie zmieniająca się sytuacja na rynkach konkurencji oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów.

Rezultatem prac badawczo-rozwojowych Spółki są:

*   opracowywanie i budowanie prototypów celem badania i porównania ich przydatności w środowisku testowym,

*   wytworzenie i wprowadzenie do sprzedaży zupełnie nowych produktów,

*   wytworzenie i wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów o zupełnie nowych parametrach wykorzystując pewne elementy z dotychczasowych produktów,

*   wprowadzenie nowych rozwiązań w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów lub usprawnienia procesu produkcyjnego,

*   testowanie produktów konkurencji,

*   zwykłe rutynowe prace związane z istniejącymi produktami polegające na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach.

Spółka realizuje więc prace badawczo-rozwojowe w dwóch kierunkach:

*   w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu mogą być wykorzystane przez Spółkę w ofercie sprzedaży, jako produkty nowe lub o nowej funkcjonalności,

*   w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień.

Spółka podkreśla, że prace prowadzone przez Dział R&D nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, np. prace nad nowymi produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem tych produktów do oferty sprzedaży Spółki, a prace nad usprawnieniem procesu produkcji nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów czy redukcją kosztów lub skrócenia czasu produkcji.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i funkcjonowaniem Działu R&D Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych. Są to koszty na:

1.  Wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz tych pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (np. premie, nagrody, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych), a także składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę od tych wynagrodzeń i przychodów. Wśród pracowników Działu R&D, w których zakres obowiązków pracowniczych wchodzi wykonywanie prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę można wyróżnić: inżyniera ds. badań i rozwoju, konstruktora technologa, menedżera produktu oraz programistów. Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować, jako działalność badawczo-rozwojowa. Zajmują się też pracami związanymi z nadzorem technologicznym nad procesem produkcji, eliminowaniem różnego rodzaju wad produktów, odnawianiem certyfikatów/ atestów dotychczasowych produktów. Koszty powyższe (tj. koszty wynagrodzeń, składek ZUS, jaki i pozostałe świadczenia będące dla pracowników przychodami ze stosunku pracy) zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o pdop.
2.  Koszty nabycia materiałów i wyposażenia:
    *   koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo - rozwojowych i tworzenia nowych produktów, tj. różnego rodzaju moduły, listy, diody, kondensatory, adaptery, płytki drukowane, matryce,
    *   koszty nabycia wyrobów konkurencyjnych oraz produkty wytworzone przez Spółkę i zużyte na potrzeby prac prowadzonych przez dział R&D do realizacji działalności badawczo – rozwojowej,
    *   koszty nabycia publikacji i czasopism specjalistycznych wykorzystywanych w dziale R&D,
    *   koszty nabycia wyposażenia działu R&D niezbędnego do jego funkcjonowania, np. szafki, krzesła, regały, biurka, drobne narzędzia i sprzęt specjalistyczny.Spółka powyższe koszty zalicza do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16d ust. 1 ustawy o pdop - nisko cenne materiały i wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy ich przewidywany okres użyteczności jest dłuższy niż rok, cena nabycia poszczególnych materiałów nie przekracza z reguły kwoty 3.500,00 zł netto.
3.  Wydatki na nabycie środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej wyższej niż 3.500,00 zł netto wykorzystywanych w dziale R&D i służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Kosztem Spółki są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej urządzeń i oprogramowania według stawek określonych w ustawie o pdop.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo - rozwojową uregulowaną w art. 18d ustawy o pdop w rozliczeniu za 2017 rok oraz za lata kolejne. Koszty, które Spółka zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie były jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Jednakże nie jest wykluczone, że część kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej będzie w przyszłości zwracana na rzecz Spółki, najprawdopodobniej w formie dotacji. W części w jakiej wydatki będą zwrócone, Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo - rozwojową, zgodnie z art. 15d ust. 5 ustawy o pdop.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo - rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop w zakresie zużytych materiałów i wyposażenia, nabytych usług, wynagrodzeń, składek ZUS, delegacji. Z wyodrębnionej ewidencji część kosztów, które spełni przesłanki art. 18d ustawy o pdop Spółka uwzględni w podstawie opodatkowania jako koszty kwalifikowane.

Pismem z dnia 6 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, wskazując, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu stosunków pracy pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są należnościami ze stosunku pracy.

Koszty, które Spółka zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2017 poniosła ze środków własnych i koszty te nie były i nie będą jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Nabyte i uwzględnione w kosztach kwalifikowanych materiały i surowce będące przedmiotem zapytania Nr 2 są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową Spółki - są one nabywane i zużywane bezpośrednio w celu umożliwienia funkcjonowania Działu R&D.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez odpisy amortyzacyjne specjalistyczne środki trwałe będące jego własnością np. mikroskop LYNK z wyposażeniem, oscyloskop, zestaw do pomiaru EMC czy urządzenie do pomiaru rozkładu temperatury. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych, wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny za rok podatkowy 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ustawie o pdop?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo- rozwojową kosztów ponoszonych z tytułu:
    1.  stosunków pracy i składek ZUS pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo- rozwojowych,
    2.  materiałów i wyposażenia służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych,
    3.  odpisów amortyzacyjnych od nabycia środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych?
3.  Czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym koszty te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prowadzone przez Spółkę prace spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o pdop, tzn. jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o pdop badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o pdop prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało podkreślone Spółka przeznacza znaczne nakłady na rozwój innowacyjnych produktów. W ramach struktury organizacyjnej wyodrębnia Dział Badań i Rozwoju (R&D) zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową.

Celem prac działu R&D jest wprowadzanie nowych produktów do sprzedaży, ulepszanie obecnie oferowanych produktów - skutkuje to poprawą parametrów, zmianie zastosowań, obniżeniem kosztów produkcji. Prace Działu R&D prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny Realizują cele Działu R&D pracownicy wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii

W ocenie Spółki prace podejmowane przez Dział R&D spełniają definicję prac badawczo – rozwojowych. Opisane w stanie faktycznym prace sprowadzają się do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki i technologii oraz zdobycia nowych umiejętności w celu opracowywania i wytwarzania nowych produktów, zmienionych i ulepszonych produktów oraz optymalizacji procesów produkcji w ramach Spółki. Należy podkreślić, że prace te nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiani są pracownicy Działu R&D zawsze wymagają indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

W ocenie Spółki nie ma znaczenia, że prace podejmowane przez Dział R&D nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotny jest cel prowadzonych prac a nie sam fakt osiągnięcia rezultatu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że prace prowadzone przez Dział R&D mieszczą się w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 2

Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów ponoszonych z tytułu:

*   stosunków pracy i składek ZUS pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

*   materiałów i wyposażenia służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

*   odpisów amortyzacyjnych od nabycia środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop istota ulgi polega na prawie podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową (jako koszty kwalifikowane).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

Przepis ten odnosi się do wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz innych świadczeń realizowanych na rzecz tych pracowników, będących przychodami ze stosunku pracy (np. premie, nagrody, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie za czas urlopu, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej), a także składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę od tych wynagrodzeń i przychodów.

W ramach wyodrębnionego Działu R&D Spółki zatrudnieni są pracownicy na umowy o pracę i każdy z nich w zakresie swoich obowiązków posiada prowadzenie prac badawczo- rozwojowych. Wszyscy prowadzą prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu mogą być wykorzystane przez Spółkę w ofercie sprzedaży, jako produkty nowe lub o nowej funkcjonalności oraz w celu utrzymania istniejących produktów i ich usprawnień. Konieczne jest także tworzenie przez tych pracowników prototypów produktów, które później są testowane i walidowane.

W ocenie Spółki pracownicy zatrudnieni w Dziale R&D są pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji prac działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym Spółka jest uprawniona do uwzględnienia wynagrodzeń, premii, nagród, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenia za czas urlopu, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy, diet i innych należności za czas podróży służbowej oraz składek na ubezpieczenia społeczne w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową w części, w jakiej pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową. Powyższe koszty w części, w jakiej nie będą dotyczyły działalności badawczo-rozwojowej Spółka wyłączy z odliczenia dokonywanego w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Spółki, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby - tu wszystkie aktywa nabywane i zużywane bezpośrednio w celu umożliwienia funkcjonowania Działu R&D, a co za tym idzie umożliwienia opracowania nowych produktów lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, tworzenia i testowania prototypów oraz testowania produktów konkurencji. Do tych kosztów należą opisane powyżej w stanie faktycznym różnego rodzaju moduły, listy, diody, kondensatory, adaptery, płytki drukowane, matryce itp. materiały, nabyte wyroby konkurencyjne oraz produkty wytworzone przez Spółkę i zużyte na potrzeby prac prowadzonych przez dział R&D do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nabycie publikacji i czasopism specjalistycznych oraz podstawowego wyposażenia, narzędzi i sprzętu specjalistycznego niezbędnego do funkcjonowania Działu R&D i realizacji prac badawczo- rozwojowych. Spółka zalicza koszty poniesione na materiały i wyposażenie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych - nisko cenne materiały i wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich użyteczności jest dłuższy niż rok.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi kosztów poniesionych na materiały i wyposażenie opisane powyżej.

Zgonie z art. 18d ust. 3 ustawy o pdop za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W odróżnieniu od definicji z 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, która stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to definicja art. 18d ust. 3 ustawy o pdop nie zawiera określenia „wyłącznie” w odniesieniu do celu wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych .

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej będą stanowiły koszt kwalifikowany w świetle przytoczonego wyżej przepisu. Kluczowym do uznania danego odpisu za koszt kwalifikowany jest wykorzystanie danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w działalności badawczo - rozwojowej oraz uznanie odpisu za koszy uzyskania przychodu Spółki. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ujawniane są w „ewidencji środków trwałych”, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w ustawie o pdop.

Ad. 3

Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym koszty te są ujmowane jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o pdop.

Art. 18d ust. 1 ustawy o pdop mówi, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest pogląd wyrażony przez organy interpretacyjne w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2017 nr 0114-KDIP-1.4010.205.2017.1.JS,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.08.2017 nr 0111-BDIB1-2.4010.106.2017.2.AK,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.05.2017 nr 0111-BDIB1-2.4010.10.2017.2.ANK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

1.  prowadzone prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 1):
    *   w części dotyczącej wprowadzenia nowych rozwiązań w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów, testowania produktów konkurencji oraz przeprowadzania zwykłych rutynowych prac związanych z istniejącymi produktami polegających na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach (w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień) – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
2.  Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów ponoszonych z tytułu stosunków pracy i składek ZUS pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych, materiałów i wyposażenia służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabycia środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych (Pytanie Nr 2):
    *   w części dotyczącej wydatków poniesionych na prace, które spełniają definicje prac badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wydatków poniesionych na prace, które nie spełniają definicji prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe,**
3.  Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wrozliczeniu za rok podatkowy, w którym koszty te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodu (Pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej prac badawczo-rozwojowych, – **jest prawidłowe,**
    *   w części niedotyczącej prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm..; dalej: ustawa o CIT) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w kolejnych latach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, z brzmienia art. 9 ust. 1b cyt. ustawy, wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „(…) Długoterminowa strategia rozwoju Spółki zakłada pozyskanie nowych rynków zbytu. W tym celu Spółka systematycznie podejmuje działania mające na celu oferowanie produktów wysokiej jakości przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych. (\`(...)\`) Działania te polegają m.in. na zwiększeniu możliwości produkcyjnych oraz wprowadzeniu produktów innowacyjnych realizując działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach wyodrębnionego Działu Badań i Rozwoju (dalej R&D). Od początku działalności Spółka przeznacza znaczne nakłady na rozwój innowacyjnych produktów. Dział R&D stale wdraża nowe technologie i unowocześnia produkty, tak aby dzięki innowacjom zyskać przewagę konkurencyjną nad pozostałymi uczestnikami rynku (\`(...)\`).

Rezultatem prac badawczo-rozwojowych Spółki są:

*   opracowywanie i budowanie prototypów celem badania i porównania ich przydatności w środowisku testowym,

*   wytworzenie i wprowadzenie do sprzedaży zupełnie nowych produktów,

*   wytworzenie i wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów o zupełnie nowych parametrach wykorzystując pewne elementy z dotychczasowych produktów,

*   wprowadzenie nowych rozwiązań w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów lub usprawnienia procesu produkcyjnego,

*   testowanie produktów konkurencji,

*   zwykłe rutynowe prace związane z istniejącymi produktami polegające na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach.

Spółka realizuje więc prace badawczo-rozwojowe w dwóch kierunkach:

*   w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu mogą być wykorzystane przez Spółkę w ofercie sprzedaży, jako produkty nowe lub o nowej funkcjonalności,

*   w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i funkcjonowanie Działu R&D Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych. Są to koszty na:

1.  Wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz tych pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (np. premie, nagrody, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych), a także składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę od tych wynagrodzeń i przychodów.
2.  Koszty nabycia materiałów i wyposażenia:
    *   koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo - rozwojowych i tworzenia nowych produktów, tj. różnego rodzaju moduły, listy, diody, kondensatory, adaptery, płytki drukowane, matryce,
    *   koszty nabycia wyrobów konkurencyjnych oraz produkty wytworzone przez Spółkę i zużyte na potrzeby prac prowadzonych przez dział R&D do realizacji działalności badawczo – rozwojowej,
    *   koszty nabycia publikacji i czasopism specjalistycznych wykorzystywanych w dziale R&D,
    *   koszty nabycia wyposażenia działu R&D niezbędnego do jego funkcjonowania, np. szafki, krzesła, regały, biurka, drobne narzędzia i sprzęt specjalistyczny.
3.  Wydatki na nabycie środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok i wartości początkowej wyższej niż 3.500,00 zł netto wykorzystywanych w dziale R&D i służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Kosztem Spółki są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej urządzeń i oprogramowania według stawek określonych w ustawie o pdop (\`(...)\`)”.

Ponadto, we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) Celem prac działu R&D jest wprowadzania nowych produktów do sprzedaży, ulepszanie obecnie oferowanych produktów - skutkuje to poprawą parametrów, zmianie zastosowań, obniżeniem kosztów produkcji. Prace Działu R&D prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Realizujący cele Działu R&D pracownicy wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii.(..) Opisane w stanie faktycznym prace sprowadzają się do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki i technologii oraz zdobycia nowych umiejętności w celu opracowywania i wytwarzania nowych produktów, zmienionych i ulepszonych produktów oraz optymalizacji procesów produkcji w ramach Spółki (…).W ramach wyodrębnionego Działu R&D Spółki zatrudnieni są pracownicy na umowy o pracę i każdy z nich w zakresie swoich obowiązków posiada prowadzenie prac badawczo- rozwojowych. Wszyscy prowadzą prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu mogą być wykorzystane przez Spółkę w ofercie sprzedaży, jako produkty nowe lub o nowej funkcjonalności oraz w celu utrzymania istniejących produktów i ich usprawnień. Konieczne jest także tworzenie przez tych pracowników prototypów produktów, które później są testowane i walidowane (..). Spółka jest uprawniona do uwzględnienia wynagrodzeń, premii, nagród, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenia za czas urlopu, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy, diet i innych należności za czas podróży służbowej oraz składek na ubezpieczenia społeczne w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową w części, w jakiej pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową. Powyższe koszty w części, w jakiej nie będą dotyczyły działalności badawczo-rozwojowej Spółka wyłączy z odliczenia dokonywanego w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową

(…) W ocenie Spółki jest ona uprawniona do uwzględnienia w podstawie odliczenia ulgi kosztów poniesionych na materiały i wyposażenie (…). odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszt kwalifikowany (\`(...)\`)”.

Stanowisko Organu w zakresie Pytania Nr 1.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji, wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o CIT wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, stwierdzić należy, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę w części dotyczącej:

*   wprowadzenia nowych rozwiązać w dotychczasowych produktach celem redukcji kosztów,

*   testowania produktów konkurencji oraz

*   zwykłych rutynowych prac związanych z istniejącymi produktami polegających na naprawie zgłaszanych i wychwytywanych błędów oraz drobnych usprawnieniach (w celu utrzymania istniejących produktów i ich drobnych usprawnień)

nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że czynności te nie mają na celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług, lecz są dokonywane w celu redukcji kosztów, testowania produktów konkurencji oraz usunięcia błędów stwierdzonych w istniejących produktach.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ww. czynności są elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą usług, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy działalności w tym zakresie nie prowadzi.

Powyższe oznacza, że w ww. zakresie Wnioskodawca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a tym samym w ww. zakresie nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ww. ustawy.

Nie negując faktu, że podejmowane przez Spółkę czynności mogą stanowić inicjatywy innowacyjne, to nie mają na celu nabywania, łączenia, kształtowania, czy wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe prace opisane we wniosku, stanowią u Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie Pytania Nr 2.

Odnosząc się w tym miejscu do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów ponoszonych z tytułu:

*   stosunków pracy i składek ZUS pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

*   materiałów i wyposażenia służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

*   odpisów amortyzacyjnych od nabycia środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 oraz 8 i wartości niematerialnych i prawnych służących do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

stwierdzić należy, że skoro nie wszystkie realizowane przez Spółkę prace można uznać za prace badawczo-rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to za koszty kwalifikowane stosownie do treści art. 18d ust. 1 pkt 2, pkt 3 i art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może uznać wyłącznie te wydatki, które zostaną przez Niego poniesione na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Tym samym za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej, należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych.

Istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, tj. pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową – co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tytułu stosunków pracy oraz składek ZUS z tytułu tych należności wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do uwzględnienia: wynagrodzeń, premii, nagród, wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenia za czas urlopu, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy, diet i innych należności za czas podróży służbowej będących należnościami ze stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych należności w podstawie odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową wyłącznie w części, w jakiej pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową.

Koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ale także tylko w części wykorzystywanej wyłącznie do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej będą mogły również stanowić wymienione w treści wniosku materiały i wyposażenie, tj.:

*   różnego rodzaju moduły, listy, diody, kondensatory, adaptery, płytki drukowane, matryce,

*   wyroby konkurencyjnych oraz produkty wytworzone przez Spółkę i zużyte na potrzeby prac prowadzonych przez dział R&D do realizacji działalności badawczo – rozwojowej,

*   publikacje i czasopisma specjalistyczne wykorzystywane w dziale R&D,

*   wyposażenie działu R&D niezbędnego do jego funkcjonowania, np. szafki, krzesła, regały, biurka, drobne narzędzia i sprzęt specjalistyczny służące jedynie do realizacji prac badawczo-rozwojowych

*   oraz odpisy amortyzacyjne dokonane w danym roku podatkowym od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z kolei ww. wydatki w części, w jakiej będą dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie stanowiącej działalności badawczo-rozwojowej nie będą mogły być uwzględnione przez Wnioskodawcę w podstawie odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie Pytania Nr 3.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w kolejnych latach.

Wskazane powyżej przepisy określają więc, iż odliczeniu w ramach omawianej ulgi, podlegają koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Możliwość odliczenia odnosi się zatem wyłącznie do tej kategorii kosztów poniesionych przez podatnika, które zgodnie z przepisami są kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Zatem, podatnik powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym , koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem, koszty poniesione i zaewidencjonowane przez Spółkę w danym roku podatkowym, tj. koszty zaliczone przez Spółkę w danym roku do kosztów uzyskania przychodów mogą być przedmiotem kalkulacji kosztów kwalifikowanych w części dotyczącej prac badawczo-rozwojowych w ramach ulgi B+R za ten okres.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym koszty te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodu, w części dotyczącej prac B+R.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym wymienione w stanie faktycznym koszty te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodu, w części, w której ww. wydatki nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacjach, należy stwierdzić, że interpretacje te, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.