Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITTP1/443-1265a/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Opodatkowanie badań lekarskich i psychologicznych.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie okresowe; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

*   badań lekarskich przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 122 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
*   badań psychologicznych przeprowadzanych w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
*   badań lekarskich i psychologicznych wynikających z art. 39j i 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzanych na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania badań lekarskich przeprowadzanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 122 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, badań psychologicznych przeprowadzanych w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem osób - w oparciu o art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz badań lekarskich i psychologicznych wynikających z art. 39j i 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzanych na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze znajduje się Centrum. Jednostka jest zarejestrowana jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej, posiada również wpis do rejestru przedsiębiorców upoważniający do prowadzenia pracowni psychologicznej.

NZOZ Centrum działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. Nr 14 poz. 89 ze zm.),
*   aktu utworzenia NZOZ - Centrum z dnia 8 sierpnia 2005 r.,
*   ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.),
*   pozostałych przepisów dotyczących zakładów zdrowia,
*   statutu NZOZ - Centrum

W ramach komórek organizacyjnych zakładu funkcjonują.:

*   Poradnia medycyny pracy i badań kierowców,
*   Poradnia psychologiczna.

Zgodnie ze statutem jednostki, jej podstawowym celem jest odpłatne udzielanie konsultacji medycznych, diagnostycznych, orzeczniczych oraz świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników i kierowców oraz promocja zdrowia w zakresie medycyny pracy.

Do realizacji powyższych zadań Zakład zatrudnia pracowników medycznych o odpowiednich kwalifikacjach lub podpisuje umowy cywilnoprawne z osobami wykonującymi zawód medyczny w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, bądź z innymi zakładami opieki zdrowotnej.

W ramach działalności określonej Statutem - NZOZ Centrum przeprowadza:

1.  badania lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem dla:
    
    1.  osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy (które to badania stanowią podstawową działalność zakładu na tle wszystkich świadczonych usług opieki medycznej),
    2.  osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na stan zdrowia,
    3.  kierujących pojazdem skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego,
    4.  kierujących pojazdem skierowanych decyzją, starosty w przypadkach nasuwających zastrzeżenia co do stanu zdrowia,
    5.  osób posiadających prawo jazdy lub pozwolenie do kierowania tramwajem, skierowanych decyzją starosty na podstawie zawiadomienia właściwych organów orzekających o niepełnosprawności lub niezdolności do pracy,
    6.  kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami
    
    1.  zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.);
2.  kontrolne badania lekarskie kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzane:
    
    1.  w wieku do 55 lat - co 5 lat,
    2.  w wieku od 55 lat do 65 lat - co 2 lata,
    3.  powyżej 65 roku życia – corocznie,
    
    1.  zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
3.  badania psychologiczne przeprowadzane w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem:
    
    1.  kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osób ubiegających się o pozwolenie do kierowania tramwajem,
    2.  kierujących pojazdem silnikowym skierowanych, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
        1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
        2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1,
    3.  kierujących, będących sprawcami wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
    4.  kierujących skierowanych przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego,
    5.  osób skierowanych przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli są one przewidziane do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska,
    6.  osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami,
    
    1.  zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
4.  kontrolne badania psychologiczne kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami - przeprowadzane co 5 lat do ukończenia 65 roku i następnie corocznie - zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym;
5.  wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie dla kierowców zawodowych wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, których zakres i zasady określone są w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy i które wykonywane są:
    
    1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
    2.  po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia- co 30 miesięcy
    
    1.  zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125 poz. 1341 ze zm.);
6.  wstępne, okresowe i kontrolne badania psychologiczne dla kierowców zawodowych, wykonujących przewóz drogowy przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i które wykonywane są:
    
    1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
    2.  po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy,
    
    1.  zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym.

Powyższe badania świadczone są dla osób:

1.  zgłaszających się na badania z własnej inicjatywy;
2.  zgłaszających się samodzielnie i podlegających badaniu obligatoryjnie - na podstawie odrębnych przepisów;
3.  skierowanych przez pracodawcę i podlegających badaniu obligatoryjnie - na podstawie odrębnych przepisów.

Zaznaczono, iż badania lekarskie przeprowadzane w celu stwierdzenia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy stanowią bezsprzecznie podstawowy rodzaj wykonywanych przez zakład świadczeń zdrowotnych. Liczba pozostałych świadczonych badań stanowi niecałe 20% ogółu wykonywanych usług w zakresie opieki medycznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy badania lekarskie i psychologiczne opisane w pkt I i III stanu faktycznego i wynikające bezpośrednio z art. 122 ust. 1 oraz art. 124 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług badania lekarskie wynikające z art. 39j ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzane na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej?
3.  Czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług badania psychologiczne wynikające z art. 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzane na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.) - świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  . zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Usługi badań lekarskich i psychologicznych, których dotyczą ww. pytania, tj:

1.  badania lekarskie i psychologiczne opisane w pkt I i III stanu faktycznego i wynikające bezpośrednio z art. 122 ust. 1 oraz art. 124 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym,
2.  badania lekarskie wynikające z art. 39j ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzane na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej,
3.  badania psychologiczne wynikające z art. 39k ustawy o transporcie drogowym, przeprowadzane na okoliczność ubiegania się o pierwsze świadectwo kwalifikacji zawodowej,

nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis stanowi bowiem implementację do prawa polskiego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia w zakresie zwolnień wynikających z art. 132 Dyrektywy należy interpretować w sposób ścisły - jako odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT świadczy cel usługi medycznej, nie zaś jej charakter. Stanowisko to prezentowane było przez ETS w licznych orzeczeniach: wyrok ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00; wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil C-307/01; wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01.

Usługi medyczne, których dotyczą ww. pytania mają na celu wydanie zaświadczenia bądź orzeczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie bądź podejmowanie przez osobę podlegającą badaniu określonych działań, jak np. kierowanie pojazdami, wykonywanie zawodu kierowcy po ukończeniu wstępnej kwalifikacji do zawodu. Końcowym efektem tych usług jest więc dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Jako takie powyższe usługi medyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż pozostałe kwestie objęte wnioskiem tj. w zakresie opodatkowania: kontrolnych badań lekarskich kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, kontrolnych badań psychologicznych kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów, egzaminatorów oraz kierujących tramwajami, przeprowadzanych zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, wykonywanych zgodnie z art. 39j ustawy o transporcie drogowym, wstępnych, okresowych i kontrolnych badań psychologicznych, wykonywanych zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-1265b/11/MN.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).