Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-501/16-3/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z otrzymaniem Akcji w związku z likwidacją spółki kapitałowej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Spółka zagraniczna”). Wnioskodawca posiada w Spółce zagranicznej 100% udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Spółka zagraniczna posiada w swoim majątku akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: Spółka akcyjna). Spółka akcyjna jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Spółka zagraniczna nabyła akcje Spółki akcyjnej (dalej: „Akcje”) w drodze umowy sprzedaży.

Obecnie Wnioskodawca rozważa likwidację Spółki zagranicznej. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę zagraniczną, więc Akcje te zostaną wydane Wnioskodawcy w ramach majątku likwidacyjnego tej spółki.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia nabytych w ten sposób Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu z tytułu otrzymania Akcji w związku z likwidacją Spółki zagranicznej będzie wartość rynkowa Akcji, ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę, pomniejszona o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej będzie wartość rynkowa Akcji ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej będzie wartość rynkowa Akcji ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak stanowi natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Do zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. lf Ustawy PIT, dotyczy on bowiem ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji lub udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, ani art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, który określa koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach wymiany udziałów. Jednocześnie Ustawa PIT nie zwiera przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze likwidacji spółki kapitałowej. Wobec tego koszt uzyskania przychodu ze zbycia Akcji przez Wnioskodawcę należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W związku z tym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Akcji powinny być wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT należy rozumieć szeroko, tzn. jako każde pomniejszenie aktywów podatnika. Na podstawie obowiązujących przepisów nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT obejmuje jedynie wydatki poniesione przez podatnika w formie pieniężnej. W związku z likwidacją spółki kapitałowej podatnik ma prawo otrzymać taką część jej majątku wyrażoną w pieniądzu, która proporcjonalnie przypada na jego udział w spółce. Wskutek wydania udziałowcowi majątku spółki w naturze, pomniejszeniu ulega prawo udziałowca do otrzymania wypłaty pieniężnej proporcjonalnie przypadającego na jego udział. Wobec tego za wydatek na nabycie Akcji przez Wnioskodawcę należy uznać kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. W tej też wysokości Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku późniejszego zbycia Akcji.

Co do zasady bowiem podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, a nie przychód uzyskany przez podatnika. Tym samym ten sam przychód nie może zostać opodatkowany dwukrotnie. W związku z tym, że Wnioskodawca otrzyma Akcje w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej i rozpozna przychód w wysokości ich wartości rynkowej, jedyną możliwością uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Akcji w wysokości wartości rynkowej Akcji na dzień ich otrzymania.

Takie stanowisko przedstawiają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2014 r. sygn. ILPB2/415-213/14-2/TR, który uznał, że: „w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r. sygn. IPPB1/415-1469/14-2/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 września 2014 r. sygn. ITPB1/415-700/14/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W niniejszej sprawie dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: Spółka zagraniczna). Wnioskodawca posiada w Spółce zagranicznej 100% udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Spółka zagraniczna posiada w swoim majątku akcje (dalej: Akcje) polskiej spółki akcyjnej. Spółka akcyjna jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa likwidację Spółki zagranicznej. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę zagraniczną, więc Akcje te zostaną wydane Wnioskodawcy w ramach majątku likwidacyjnego. W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia nabytych w ten sposób Akcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydane w związku z likwidacją Spółki zagranicznej Akcje stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki zagranicznej powoduje, że po stronie Spółki zagranicznej powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Akcji przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy).

Reasumując – w dacie zbycia Akcji powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu likwidacji Spółki zagranicznej, tj. w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.