Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.490.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie fakturowania dokonywanych transakcji i rozliczenia podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; zaliczka; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dokonywanych transakcji i rozliczenia podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dokonywanych transakcji i rozliczenia podatku należnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) sprzedaje towary takie jak, np. surowce chemiczne za pośrednictwem sklepu internetowego. Nabywca wybiera na stronie internetowej Spółki towar, którego zakupem jest zainteresowany a następnie uiszcza na rachunek Spółki płatność za ten towar. Spółka otrzymuje tę płatność przed dostarczeniem towaru nabywcy. W tym kontekście możliwe są następujące sytuacje:

*   Sytuacja 1 Otrzymana przez Spółkę płatność opiewa dokładnie na wartość dostarczanego towaru, zaś sama dostawa towarów ma miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność.
*   Sytuacja 2 Otrzymana przez Spółkę płatność jest wyższa od wartości dostarczanego towaru. Sytuacja taka jest powodowana faktem, że w odniesieniu do niektórych towarów, dokładna ilość a zatem i wartość dostarczanego towaru nie jest znana aż do momentu gdy towar zostanie załadowany na środek transportu i zważony; w takich przypadkach kwota uiszczona przed dostawą jest kalkulowana na podstawie szacunkowej ilości towaru jaka powinna zostać załadowana na środek transportu. Może się jednak zdarzyć, że ilość szacunkowa jest wyższa od faktycznie załadowanej. W takiej sytuacji Spółka zwraca nabywcy różnicę pomiędzy otrzymaną płatnością a faktyczną wartością dostawy. Zwrot taki ma miejsce po dostawie towarów, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność.
*   Sytuacja 3 Pomimo uiszczenia przez nabywcę płatności i pomimo tego, że sprzedaż jest prawnie dopuszczalna, do dostawy towarów ostatecznie nie dochodzi np. wskutek decyzji Spółki o odmowie sprzedaży lub decyzji nabywcy o odstąpieniu od zakupu. W takim przypadku Spółka zwraca nabywcy otrzymaną płatność co ma miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania wskazał:

Jakie towary Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego? Czy są to towary, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego bardzo szeroką gamę towarów, sięgająca od produktów dla firm (np. surowce chemiczne takie jak soda kaustyczna) po produkty dla domu (np. kosmetyki takie jak krem do twarzy czy też środki czystości takie jak tabletki do zmywarek). Ze względu na tak szeroki i zmieniający się asortyment Wnioskodawca nie jest w stanie wymienić nazw wszystkich towarów, których sprzedaży dotyczy złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji. Jednakże, w odniesieniu do sprzedaży każdego z tych towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie sprzedaje natomiast towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

1.  Odnośnie do sytuacji 1, czy otrzymana zaliczka oraz dokonana dostawa towarów mają miejsce w tym samym miesiącu kalendarzowym? Czy też ma miejsce sytuacja, w której dostawa towarów ma miejsce w miesiącu kalendarzowym następującym po otrzymanej zaliczce na poczet przyszłej dostawy towarów? Jeżeli dostawa ma miejsce w miesiącu następnym, to należy wskazać konkretnie w jakim terminie ma to miejsce. Dostawa towarów ma miejsce:
    1.  w miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność na poczet tej dostawy lub
    2.  w miesiącu kolejnym, ale nie później niż 15. dnia tego kolejnego miesiąca.
2.  Odnośnie do sytuacji 2, czy otrzymana zaliczka, dostawa towarów oraz zwrot części kwoty ma miejsce w tym samym miesiącu kalendarzowym? Czy też występują sytuacje, w której ww. czynności mają miejsce w różnych miesiącach? Jeżeli tak to należy konkretnie wskazać jakie są to sytuacje. Możliwe są następujące sytuacje:
    1.  otrzymanie zaliczki, dostawa towarów oraz zwrot części zaliczki (tj. różnicy pomiędzy otrzymaną płatnością a faktyczną wartością dostawy) mają miejsce w tym samym miesiącu,
    2.  otrzymanie zaliczki i dostawa towarów mają miejsce w tym samym miesiącu, lecz zwrot części zaliczki ma miejsce w miesiącu kolejnym, ale nie później niż 15. dnia tego kolejnego miesiąca, oraz
    3.  dostawa towarów oraz zwrot części zaliczki mają miejsce w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania zaliczki, ale nie później niż 15. dnia tego następującego miesiąca.
3.  Odnośnie do sytuacji 2, czy nabywcy wpłacają zaliczki na konkretne dostawy towarów? Jeżeli nie, to należy szczegółowo wyjaśnić w jakim celu nabywcy dokonują wpłat oraz na czym polega taki model sprzedaży. Nabywcy wpłacają zaliczki na poczet dostaw konkretnych towarów wybranych przez tych nabywców na stronie internetowej Wnioskodawcy. W niektórych jednak przypadkach, dokładna ilość (a zatem i wartość) towarów, która zostanie wydana nabywcy nie jest znana w momencie uiszczenia zaliczki; jest ona znana dopiero po tym, jak towar zostanie załadowany na środek transportu i zważony. W takich przypadkach wartość zaliczki jest kalkulowana na podstawie szacunkowej ilości towaru jaka powinna zostać załadowana na środek transportu i może się zdarzyć, że ta szacunkowa ilość jest wyższa od faktycznie załadowanej.
4.  Odnośnie do sytuacji 3, czy Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę oraz dokonuje jej zwrotu w tym samym miesiącu kalendarzowym, czy też zwrot otrzymanej zaliczki ma miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym (należy szczegółowo wyjaśnić jakie sytuacje mają miejsce)? Zwrot zaliczki może nastąpić w miesiącu, w którym Spółka otrzymuje zaliczkę lub w miesiącu kolejnym, ale nie później niż 15. dnia tego kolejnego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji 1 Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji 2:
    1.  jeśli Spółka nie wystawiła faktury na część otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej części płatności do nabywcy, to nie jest zobowiązana do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tę część?
    2.  Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT i opiewającą na wartość dostawy, która to wartość jest równa otrzymanej płatności pomniejszonej o jej część podlegającą zwrotowi do nabywcy?
    3.  Spółka może skorygować podatek należny od tej części płatności otrzymanej od nabywcy, która przekracza wartość dostawy i która podlega zwrotowi do nabywcy, w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu?
3.  Czy w sytuacji 3:
    1.  jeśli Spółka nie wystawiła faktury na wartość otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej wartości do nabywcy, to nie jest zobowiązana do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tę wartość?
    2.  Spółka może skorygować podatek należny od otrzymanej od nabywcy płatności, która podlega zwrotowi do nabywcy w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W sytuacji 1 Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT.

Ad 2

W sytuacji 2:

1.  jeśli Spółka nie wystawiła faktury na część otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej części płatności do nabywcy, to nie jest zobowiązana do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tę część,
2.  Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT i opiewającą na wartość dostawy, która to wartość jest równa otrzymanej płatności pomniejszonej o jej część podlegającą zwrotowi do nabywcy,
3.  Spółka może skorygować podatek należny od tej części płatności otrzymanej od nabywcy, która przekracza wartość dostawy i która podlega zwrotowi do nabywcy, w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Ad 3

W sytuacji 3:

1.  jeśli Spółka nie wystawiła faktury na wartość otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej wartości do nabywcy, to nie jest zobowiązana do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tę wartość,
2.  Spółka może skorygować podatek należny od otrzymanej od nabywcy płatności, która podlega zwrotowi do nabywcy w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Uzasadnienie:

W zakresie pytań dotyczących sytuacji 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem. Taką czynnością nie jest natomiast samo otrzymanie wynagrodzenia za tą dostawę. Otrzymanie takiego wynagrodzenia, jeśli ma miejsce przed dostawą („zaliczka”), może jedynie wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej dostawy (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W tym celu jednak, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, dostawa na poczet której uiszczana jest zaliczka musi być szczegółowo określona w momencie otrzymania tej zaliczki (np. pkt 48 wyroku ws. BUPA Hospitals (C-419/02)). Ponadto, w celu powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczki, powinny być spełnione pozostałe warunki, wynikające z orzecznictwa Trybunału, pozwalające na uznanie dostawy towarów za wykonaną odpłatnie, tj. pomiędzy dostawą i nabywcą musi istnieć stosunek prawny (np. pkt 14 wyroku w sprawie R. J. Tolsma (C-16/93)) a pomiędzy dostawą i płatnością musi istnieć bezpośredni związek (np. pkt 12 wyroku ws. Apple and Pear Development Council (102/86)). Wówczas otrzymane wynagrodzenie (w tym zaliczka) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (np. pkt 12 wyroku ws. Naturally Yours Cosmetics (230/87)).

Powyższe warunki są, w ocenie Spółki, spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym. Gdyż w szczególności pomiędzy Spółką a nabywcą istnieje stosunek prawny regulujący sprzedaż towaru a płatność jest bezpośrednio związana z konkretnym towarem, który jest ponadto szczegółowo określony w momencie otrzymania przez Spółkę płatności. Wynika z tego, że w dacie otrzymania płatności po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, otrzymanie zaliczki rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek wystawienia faktury („faktura zaliczkowa”), której elementy są określone w art. 106f ustawy o VAT. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem zaliczki (która rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w dacie jej otrzymania), Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, faktura zaliczkowa powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona otrzymana. Jednocześnie, żaden przepis nie wymaga, aby taka faktura była wystawiona przed dokonaniem dostawy, na poczet której uiszczono zaliczkę. Wynika z tego, że faktura zaliczkowa może być wystawiona również po dokonaniu tej dostawy, o ile dostawa ma miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Ze stanu faktycznego wynika, że dostawa towarów na poczet której wpłacana jest zaliczka ma miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu zaliczki.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do tego, aby wystawić fakturę zaliczkową po dostawie towaru. Co więcej, z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby taka możliwość była ograniczona jedynie do sytuacji, w których dostawa ma miejsce w tym samym miesiącu, w którym sprzedawca otrzymuje zaliczkę. Oznacza to, że Spółka może wystawić fakturę zaliczkową po dostawie towarów również wówczas, gdy dostawa ma miejsce w miesiącu kolejnym, ale nie później niż 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, wówczas, zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, sprzedawca wystawia (w momencie sprzedaży) fakturę na różnicę pomiędzy wartością dostawy a wartością otrzymanej zaliczki. A contrario, jeśli faktura zaliczkowa obejmuje całość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, to w momencie sprzedaży nie wystawia się już żadnej faktury. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 106f ust. 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeśli na poczet dostawy wystawiono kilka faktur zaliczkowych, które razem opiewają na całość wynagrodzenia, wówczas numery wszystkich tych faktur powinny się znaleźć na ostatniej z nich. Skoro numery te mają się znaleźć na ostatniej z tych faktur zaliczkowych, a nie na fakturze dokumentującej dostawę, oznacza to, że tej ostatniej faktury się w takiej sytuacji nie wystawia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wartość otrzymanej zaliczki oraz wystawionej w związku z tym faktury zaliczkowej jest równa wartości dostawy. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia, w momencie dostawy, kolejnej faktury, tym bardziej, że faktura taka musiałaby opiewać na wartość „0”. Oznacza to, że prawidłowym jest stanowisku Wnioskodawcy co do tego, że powinien on wystawić jedną fakturę.

Odnośnie do danych, jakie powinny się znaleźć na fakturze zaliczkowej, to w tym konkretnym przypadku, tj. w sytuacji, w której wystawiana jest jedna faktura zaliczkowa opiewająca dokładnie na wartość dostawy, dane te będą tożsame z danymi, które powinny się znaleźć na fakturze wystawianej w związku z samą dostawą towarów, określonymi w art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 106f ustawy o VAT, na fakturze zaliczkowej powinny się znaleźć:

*   dane wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT,
*   wartość otrzymanej zapłaty, która w tym konkretnym przypadku odpowiada kwocie należności
*   ogółem, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT,
*   kwotę podatku, która w tym konkretnym przypadku jest równa kwocie podatku od wartości netto (o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT), oraz
*   dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość towarów netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku, które to dane, w tym konkretnym przypadku, dokładnie odpowiadają danym, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 11, 12 i 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem, w sytuacji, gdy zaliczka opiewa dokładnie na wartość transakcji, to dane które powinny się znaleźć na fakturze zaliczkowej są tożsame z danymi wymienionymi w art. 106e ustawy o VAT. Na takiej fakturze powinna się ponadto znaleźć data otrzymania płatności (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT) i jednocześnie, do takiej faktury nie ma zastosowania art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT (gdyż wystawiana jest tylko jedna faktura).

Spółka zwraca uwagę, że powyższa interpretacja jest zgodna z brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Na gruncie Dyrektywy VAT nie istnieje bowiem odrębny przepis określający zakres danych, które powinny być umieszczane na fakturze zaliczkowej. De facto, dane które mają być ujęte zarówno na fakturze zaliczkowej jak i na fakturze wystawianej w związku z dostawą określa jeden przepis – art. 226 Dyrektywy VAT, z którego pkt 7 wynika, że jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma fakturami jest to, że na fakturze zaliczkowej podaje się datę otrzymania zaliczki, zaś na fakturze dokumentującej dostawę towaru – datę tej dostawy. Warto również mieć na uwadze, że zgodnie ze wstępną częścią art. 226 Dyrektywy VAT państwa członkowskie nie mogą wymagać, aby na fakturach pojawiały się jakiekolwiek dane, inne niż te wymienione w tym przepisie. Zatem faktura, która zawiera dane wymienione w tym przepisie Dyrektywy VAT (a taką jest faktura wystawiona zgodnie z art. 106e ustawy o VAT) jest również prawidłową fakturą wystawianą w związku z otrzymaniem zaliczki.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że może on wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT. Faktura taka powinna zawierać datę otrzymania zaliczki, zaś obowiązek podatkowy po stronie Spółki, niezależnie od momentu wystawienia faktury, powstaje w dacie otrzymania zaliczki.

W zakresie pytań dotyczących sytuacji 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą w związku ze zwrotem zaliczki i dowód dostarczenia takiej faktury do nabywcy stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego, na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika jednak wprost, że fakturę korygującą wystawia się, o ile zwrot zaliczki ma miejsce po wystawieniu faktury zaliczkowej. Wynika z tego zatem, że jeśli zwrot zaliczki ma miejsce przed wystawieniem faktury zaliczkowej, to nie wystawia się faktury korygującej na wartość zwracanej zaliczki. Podejście to jest o tyle uzasadnione, że skoro nabywca nie otrzymał faktury zaliczkowej, to nie nabył też prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), a jeśli w ogóle nie nabył prawa do odliczenia (i nie odliczył podatku VAT) to nie ma konieczności stosowania mechanizmu, takiego jak wystawianie faktury korygującej, którego celem jest zagwarantowanie, że dostawca i nabywca dokonają korekty odpowiednio podatku należnego i naliczonego zasadniczo w tym samym okresie (zgodnie z art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

W powyższych okolicznościach nie powinno być również konieczności wystawiania samej faktury zaliczkowej na wartość zwróconej części zaliczki. Faktura taka nie dokumentowałaby bowiem już żadnej czynności, gdyż na moment jej wystawienia nie istniałaby podstawa opodatkowania (bądź byłaby ona niższa od kwoty faktycznie otrzymanej). Co więcej, skoro jak wynika z poprzedniego akapitu, w takich okolicznościach nie wystawia się faktury korygującej (na wartość zwracanej zaliczki), to niewłaściwym byłoby retrospektywne wystawienie faktury zaliczkowej, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT faktury takiej nie można byłoby skorygować (gdyż zwrot zaliczki wystąpił przed wystawieniem takiej faktury „zaliczkowej”).

Postępowanie byłoby inne, gdyby Spółka wystawiła fakturę zaliczkową przed zwróceniem części zaliczki nabywcy. Z treści zapytania wynika jednak, że faktura zaliczkowa nie jest wystawiana do tego czasu. Postępowanie byłoby inne również, gdyby zwrot zaliczki miał miejsce po 15. dniu miesiąca następującego po otrzymaniu zaliczki. Tym niemniej, w opisanym stanie faktycznym (jako sytuacja 2), zwrot zaliczki ma miejsce przed tym 15. dniem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeśli do czasu zwrotu części zaliczki nabywcy Spółka nie wystawiła na tą część faktury, to Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia na tą część ani faktury oraz faktury korygującej.

W takich okolicznościach nie znajdzie również zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który dotyczy korygowania podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze.

Z poprzedniej części uzasadnienia wynika bowiem, że w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie zostanie wystawiona faktura zaliczkowa (na część zwracanej zaliczki). Oznacza to, że Spółce będzie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania o podatek VAT przypadający na część zaliczki, która podlega zwrotowi do nabywcy, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, bez konieczności wystawiania i dostarczania faktury korygującej do nabywcy. W obliczu braku innych wskazówek w treści ustawy o VAT należy uznać, że taka korekta powinna zostać dokonana przez Spółkę w momencie, w którym dokonuje ona zwrotu do nabywcy powyższej części zaliczki. Stanowisko takie znajduje również oparcie w pkt 56 wyroku Trybunału Sprawiedliwości ws. FIRIN (C-107/13).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka może skorygować podatek należny od części płatności otrzymanej od nabywcy, która przekracza wartość dostawy i która podlega zwrotowi do nabywcy, w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Nie budzi jednocześnie wątpliwości, że w odniesieniu do pozostałej części zaliczki, która nie podlega zwrotowi nabywcy, lecz jest zachowywana przez Spółkę jako jej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, Spółka powinna wystawić fakturę, nie później niż 15. dnia kolejnego miesiąca. Jak wynika z argumentacji zawartej w poprzedniej części uzasadnienia, powinna być to pojedyncza faktura, zawierająca elementy, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka nie powinna wystawiać dodatkowej faktury w momencie faktycznej dostawy towarów.

W konsekwencji, za prawidłowe należny uznać stanowisko Wnioskodawcy o tym, że Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT i opiewającą na wartość dostawy. Wartość ta jest równa otrzymanej płatności pomniejszonej o jej część podlegającą zwrotowi do nabywcy. Jednocześnie, faktura taka powinna zawierać datę otrzymania zaliczki. Niezależnie od momentu wystawienia faktury i zwrotu części otrzymanej płatności do nabywcy, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w dacie otrzymania pełnej kwoty zaliczki.

W zakresie pytań dotyczących sytuacji 3

Z argumentacji przedstawionej w poprzedniej części uzasadnienia wynika, że jeśli po wpłacie zaliczki dochodzi do jej zwrotu, podstawa opodatkowania i podatek należny powinny zostać skorygowane. W tym celu zasadniczo sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą i posiadać dowód jej dostarczenia do nabywcy.

Niemniej jednak, Spółka wyjaśniła powyżej, że faktura korygującą do faktury zaliczkowej jest wystawiana pod warunkiem, że zwrot zaliczki ma miejsce po wystawieniu faktury zaliczkowej. Jeśli zwrot taki ma miejsce przed wystawieniem faktury zaliczkowej to ani ta faktura ani faktura korygująca nie powinny być wystawiane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zwrot zaliczki ma miejsce przed terminem do wystawienia faktury zaliczkowej, czyli przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Oznacza to, że jeśli do tego momentu Spółka nie wystawi faktury zaliczkowej to nie jest dłużej obowiązana do jej wystawienia ani nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, jeśli Spółka nie wystawiła faktury (zaliczkowej) do czasu zwrotu zaliczki to Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury oraz faktury korygującej na wartość otrzymanej od nabywcy płatności, która podlega zwrotowi do nabywcy.

Odnośnie do korekty podatku należnego, to w obliczu braku obowiązku wystawienia faktury korygującej, Spółka jest uprawniona do dokonania takiej korekty w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje zwrotu zaliczki do nabywcy. W konsekwencji, Spółka może skorygować podatek należny od otrzymanej płatności, która podlega zwrotowi do nabywcy w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru (przed wydaniem dyspozycji wysyłki towaru do klienta) Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przepisy dotyczące obowiązku wystawienia faktur i zasad z tym związanych zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura m.in. powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP= (ZB x SP)/(100 + SP) gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje towary takie jak, np. surowce chemiczne za pośrednictwem sklepu internetowego. Nabywca wybiera na stronie internetowej Spółki towar, którego zakupem jest zainteresowany a następnie uiszcza na rachunek Spółki płatność za ten towar. Spółka otrzymuje tę płatność przed dostarczeniem towaru nabywcy.

W przedmiotowej sprawie uiszczona należność za towar, dokonywana przez nabywców korzystających ze sklepu internetowego związana jest z przyszłą konkretną transakcją, co pozwala ją traktować jak zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji 1 wątpliwości Spółki dotyczą wystawienia faktury, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność. Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do sytuacji 1 występują/mogą wystąpić sytuacje, w których dostawa towarów ma miejsce:

1.  w miesiącu w którym Spółka otrzymuje płatność na poczet tej dostawy lub
2.  w miesiącu kolejnym, ale nie później niż 15. dnia tego kolejnego miesiąca.

Z przepisów art. 106i ust. 1-2 ustawy wynika, że fakturę wystawia się odpowiednio nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, jak również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty).

Zatem w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka otrzyma zaliczkę na poczet dostawy, jak również dokona dostawy towaru (sytuacja 1a), nie ma/nie będzie miała obowiązku wystawienia odrębnej faktury na udokumentowanie zaliczki (termin na wystawienie faktury zaliczkowej i końcowej jest bowiem taki sam). Spółka może/będzie mogła zatem wystawić jedną fakturę – zawierającą elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy – w której opodatkuje całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki), zgodnie z przepisem art. 106f ust. 3 ustawy.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca może mieć również miejsce sytuacja, w której dostawa towarów może mieć miejsce w miesiącu kolejnym po miesiącu, w którym otrzymał płatność na poczet tej dostawy (sytuacja 1b).

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy – w tym wskazanie Wnioskodawcy, że wartość otrzymanej zaliczki jest równa wartości dostawy – i obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że jeżeli faktura zaliczkowa obejmuje całość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, to w momencie sprzedaży nie wystawia się już żadnej faktury.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien w tej sytuacji wystawić jedną fakturę dokumentującą otrzymaną wpłatę, zawierającą elementy wskazane w art. 106f ust. 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy otrzymana przez Spółkę płatność jest kalkulowana na podstawie szacunkowej ilości towaru. Może się jednak zdarzyć, że ilość szacunkowa jest wyższa od faktycznie załadowanej. W takiej sytuacji Spółka zwraca nabywcy różnicę pomiędzy otrzymaną płatnością a faktyczną wartością dostawy. Zwrot taki ma miejsce po dostawie towarów, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność (sytuacja 2).

Należy wyjaśnić, że ww. przepisy ustawy jednoznacznie stwierdzają – art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy – że na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury, gdy otrzyma zapłatę przed dostawą towarów bądź świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wskazuje art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej – w tym przypadku faktury dokumentującej otrzymaną wpłatę – do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do ww. sytuacji 2 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy jeśli nie wystawił on faktury na część otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej części płatności do nabywcy, to nie jest zobowiązany do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tą część oraz czy Spółka może wystawić, po dokonaniu dostawy towarów, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność, jedną fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 106e ustawy i opiewające na wartość dostawy. Jak wyjaśnił Wnioskodawca w odniesieniu do sytuacji 2 mogą mieć miejsce różne jej warianty.

Wyjaśnić należy, że jeżeli Spółka nie wystawiła faktury na część otrzymanej od nabywcy płatności do czasu zwrotu tej części płatności do nabywcy, to nie jest ona zobowiązana do wystawienia tej faktury oraz faktury korygującej na tę część tylko i wyłącznie w sytuacji gdy otrzymanie zaliczki, zwrot jej części oraz dostawa towarów mają miejsce w tym samym miesiącu.

Jednak – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – powinien on wystawić jedną fakturę rozliczeniową zgodnie z przepisem art. 106f ust. 3 ustawy – uwzględniającą pomniejszoną kwotę dokonanego zwrotu zaliczki.

Natomiast, w odniesieniu do sytuacji, gdy zaliczka, jej zwrot oraz dostawa towarów zostaną dokonane w różnych miesiącach należy postąpić w wskazany poniżej sposób.

Jeżeli otrzymanie zaliczki i dostawa towarów mają miejsce w tym samym miesiącu, lecz zwrot części zaliczki ma miejsce w miesiącu kolejnym, to Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić jedną fakturę zgodnie z przepisem art. 106f ust. 3 ustawy (zawierającą elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy), w której opodatkuje całość dokonanej dostawy. Następnie, po dokonaniu zwrotu różnicy otrzymanej płatności, powinien on dokonać jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ponadto, jeżeli dostawa towarów oraz zwrot części zaliczki ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania zaliczki, Spółka powinna udokumentować otrzymaną kwotę zaliczki wystawiając fakturę zaliczkową zgodnie z przepisem art. 106f ust.1 ustawy, a następnie dokonać jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej dokumentującej kwotę dokonanego zwrotu płatności.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2a i 2b należy uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do sytuacji 2 Spółka powzięła również wątpliwości, czy może skorygować podatek należny od tej części płatności otrzymanej od nabywcy, która przekracza wartość dostawy i która podlega zwrotowi do nabywcy, w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast, terminy zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia należy wskazać, że jeżeli zarówno otrzymanie zaliczki, dostawa towarów oraz jej zwrot mają miejsce w tym samym miesiącu Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a tym samym nie ma/nie będzie konieczności skorygowania podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych okoliczności z sytuacji 2, tj. gdy otrzymanie zaliczki, dostawa towarów oraz zwrot zaliczki mają miejsce w różnych miesiącach, konsekwencją czego – jak wyjaśniono powyżej – jest/będzie wystawienie faktury korygującej fakturę zaliczkową, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku należnego w terminie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2c, należy również uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca występuje/może wystąpić sytuacja, w której pomimo uiszczenia przez nabywcę płatności i pomimo tego, że sprzedaż jest prawnie dopuszczalna, do dostawy towarów ostatecznie nie dochodzi np. wskutek decyzji Spółki o odmowie sprzedaży lub decyzji nabywcy o odstąpieniu od zakupu. W takim przypadku Spółka zwraca nabywcy otrzymaną płatność co ma miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka otrzymuje płatność.

W sytuacji 3 może się zdarzyć, że zarówno otrzymanie, jak i zwrot zaliczki może mieć miejsce w tym samym miesiącu.

W odniesieniu do tak przedstawionej sytuacji i związanej z nimi wątpliwościami tut. Organ wyjaśnia, że w przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, iż w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Sytuacja, w której nie dochodzi do dostawy towarów – będzie miało odstąpienie od umowy – powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać orzeczenie NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1911/13 w którym Sąd stwierdził, że: „(…) w przypadku gdy dana czynność – na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) – nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007 r., s. I-06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TSUE podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w tej sytuacji, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia żadnej faktury dokumentującej zaistniałą sytuację.

Jak wskazał Wnioskodawca, w sytuacji 3 może również mieć miejsce sytuacja, w której zwrot zaliczki może nastąpić w miesiącu następnym po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę.

W związku z powyższym, z dniem otrzymania od nabywcy zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru, u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Bezsporne jest zatem, że Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie wystawić fakturę VAT na rzecz kontrahenta – dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Z kolei, odstąpienie od umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka stała się z tym dniem kwotą nienależną, która – co do zasady – powinna być zwrócona nabywcy. W związku z powyższym, należy stwierdzić że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana należność zostaje zwrócona niedoszłemu nabywcy Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie wystawić fakturę korygującą taką fakturę zaliczkową.

Podsumowując, w sytuacji gdy do dostawy towarów nie dochodzi, a zwrot zaliczki następuje w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dokonano zwrotu towaru, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, a następnie jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej wystawionej faktury zaliczkowej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy rozliczenie staje się błędne post factum, tj. w wyniku zawartej umowy na dostawę towarów wpłata dokonana przez kontrahenta, która początkowo stanowiła zaliczkę na poczet planowanej dostawy towarów utraciła swój pierwotny charakter. Tym samym brak jest przedmiotu opodatkowania, co w konsekwencji powoduje konieczność „wyzerowania” wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W związku z tym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od kontrahenta zaliczkę – korygując ją do zera.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3a należy uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie sytuacji nr 3 dotyczą również kwestii skorygowania podatku należnego od otrzymanej nabywcy płatności, która podlega zwrotowi do nabywcy w miesiącu, w którym Spółka dokonuje tego zwrotu.

Jeżeli, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury, i tym samym do wystawienia faktury korygującej, nie koryguje on/nie będzie on korygował podatku należnego.

Natomiast, gdy otrzymanie zaliczki oraz zwrot zaliczki mają miejsce w różnych miesiącach, konsekwencją czego – jak wyjaśniono powyżej – jest/będzie wystawienie faktury korygującej fakturę zaliczkową, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku należnego w terminie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Podsumowując, należy w całości uznać przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 3b jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.