Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-236/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-18
Teza: Czy koszty wynagrodzenia i narzutów z tytułu ubezpieczeń społecznych, poniesione na podstawie umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a Jej jedynym wspólnikiem, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-spółka jednoosobowa; udziałowiec; udziałowiec-jedyny udziałowiec; umowa-umowa o pracę; wspólnik; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zarząd; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką założoną przez jedynego wspólnika. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, również jednoosobowy, w którym funkcję Prezesa piastuje wspólnik.

W dniu x marca 2011 r. Spółka zawarta ze wspólnikiem umowę o pracę na wykonywanie obowiązków menedżera produktu, na okres do x kwietnia 2012 r. W stanie faktycznym praca była rzeczywiście świadczona, wynagrodzenie wypłacane oraz odprowadzane składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Wynagrodzenie ustalone warunkami umowy o pracę przekraczało wysokość zarówno najniższego wynagrodzenia krajowego, obowiązującego w tym czasie, ustalonego przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, jak i średniego wynagrodzenia krajowego, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym GUS, stanowiącego podstawę do naliczania składek na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą.

Wynagrodzenia brutto wraz z naliczonymi narzutami z tytułu ubezpieczeń społecznych były zaliczane przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynagrodzenia i narzutów z tytułu ubezpieczeń społecznych, poniesione na podstawie umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a Jej jedynym wspólnikiem, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wynagrodzenia ponoszony przez Niego na podstawie umowy o pracę zawartej z jedynym wspólnikiem oraz koszt narzutów z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przedmiotowy w danym stanie faktycznym składnik kosztu nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w tym przepisie, jako wynagrodzenie postawione do dyspozycji pracownika, zaś składki należne były odprowadzane na właściwe konta Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Praca była faktycznie świadczona przez osobę zatrudniona na rzecz Spółki, koszt ponoszony na wynagrodzenie posiadał ewidentny związek z osiąganym przez Spółkę przychodem, gdyż zakres obowiązków pracownika pokrywał się z przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, koszt ponoszony z tytułu opisanego wyżej stosunku pracy wyczerpuje znamiona definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy),
*   wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy),
*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a powołanej ustawy).

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółka założoną przez jedynego wspólnika. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, również jednoosobowy, w którym funkcję Prezesa piastuje wspólnik. Spółka zawarta ze wspólnikiem umowę o pracę na wykonywanie obowiązków menedżera produktu. W stanie faktycznym praca była rzeczywiście świadczona, wynagrodzenie wypłacane oraz odprowadzane składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, na rzecz jedynego wspólnika Spółki (który piastuje funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki) za świadczoną przez niego pracę menadżera produktu w ramach stosunku pracy. W szczególności, wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki.

Należy więc stwierdzić, iż wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy) ponoszone na rzecz członka zarządu (w przedmiotowej sprawie także jedynego wspólnika Spółki), będącego pracownikiem, mogą stanowić - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Spółki.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenia w szczególności:

*   są ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż tut. Organ udzielił pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów podatkowych tylko i wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie dokonano oceny zagadnienia, czy czynność zawarcia umowy o pracę przez Spółkę, a w następstwie wypłata z tego tytułu wynagrodzenia oraz zapłata do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne, jest czynnością prawnie skuteczną.

Reasumując, w przypadku, gdy umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a Jej jedynym wspólnikiem jest prawnie skuteczna, koszty wynagrodzenia i narzutów z tytułu ubezpieczeń społecznych, poniesione na podstawie ww. umowy o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy przy tym zaznaczyć, iż jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.). A zatem, podejmowane działania muszą mieścić się w granicach prawa i nie mogą zmierzać do jego obejścia.

Należy również wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie zauważyć, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Spółka błędnie powołała: „(…) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, podczas gdy powinno być: „(…) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Do wniosku Spółka dołączyła dokument w postaci umowy o pracę. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.