Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.509.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Moment powstania przychodu w związku z zawartymi umowami o ustanowienie służebności przesyłu oraz moment dokonania korekty przychodu w związku z zaistnieniem nowych okoliczności.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r., który wpłynął do Organu 24 listopada 2020 r., uzupełnionym 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu w zakresie kwoty wynagrodzenia płatnego jednorazowo powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,
*   obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu w zakresie kwoty wynagrodzenia rocznego płatnego do 30 czerwca za dany rok na podstawie faktury VAT powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,
*   w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus) w związku z nowymi okolicznościami korygującymi wynagrodzenie za usługę służebności przesyłu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z zawartymi umowami o ustanowienie służebności przesyłu oraz momentu dokonania korekty przychodu w związku z zaistnieniem nowych okoliczności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 14 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.509.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismami 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przez tereny przebiegają sieci przesyłowe linii elektroenergetycznych, a także sieci służące do dystrybucji gazów oraz posadowione są na nich obiekty i urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii elektrycznej lub gazu ziemnego (zwanych w dalszej części: „operatorami”).

W celu ułożenia wzajemnych stosunków umożliwiających utrzymanie i prowadzenie eksploatacji istniejących linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, jak i gazowniczych, na gruntach pozostających w zarządzie … zawarły szereg porozumień, które wyznaczały zasady ustanowienia na rzecz wymienionych przedsiębiorców służebności przesyłu, skonkretyzowane następnie w umowach.

Przykładem takiego uzgodnienia jest Porozumienie zawarte w dniu 29 listopada 2013 r. pomiędzy spółką P Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka”), a …

Przedmiotem Porozumienia było m.in. uzgodnienie i przyjęcie do stosowania wzoru „Umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu”.

Strony zadeklarowały zawarcie stosownych umów, odwołując się do instytucji służebności przesyłu uregulowanej w art. 3051- 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „KC”). W myśl art. 3051 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W § 3 ust. 1 Porozumienia, … złożyli oświadczenie o wyrażeniu zgody na obciążenie gruntów za wynagrodzeniem, nieruchomości służebnością przesyłu.

Odpowiednio do powyższego uzgodnienia, … obciążały sukcesywnie grunty opisanym prawem.

I tak, w realizacji postanowień Porozumienia, np.:

1.  M w dniu 6 sierpnia 2014 r. zawarło z P Spółka Akcyjna umowę w formie aktu notarialnego (…) o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu na nieruchomościach. Treścią służebności przesyłu jest zgodnie z przywołaną umową:
    1.  prawo utrzymywania na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością linii wysokiego napięcia 220V (\`(...)\`) w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym w granicach pasa technologicznego, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii;
    2.  prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu w celu wykonywania czynności określonych w lit. a);
    3.  dodatkowo Umowa zastrzega prawo Spółki do korzystania z dróg dojazdowych do urządzeń przesyłowych w ramach czynności eksploatacyjnych, w celu realizowania ustanowionej służebności oraz wykonywania prac związanych z utrzymaniem urządzeń oraz do usuwania z pasa gruntu objętego służebnością, drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, z tym że koszty likwidacji szkód w stanie dróg dojazdowych i przywrócenia ich do stanu poprzedniego ponosi Spółka.Zasady odpłatności z tytułu obciążenia gruntów zostały uregulowane dla poszczególnych nieruchomości objętych służebnością, odpowiednio w postanowieniach § 6, § 9 oraz § 12 Umowy. Wedle tych zapisów za ustanowienie służebności należne jest wynagrodzenie, zgodnie z treścią art. 39a ust. 2 UL, przysługujące corocznie w wysokości odpowiadającej wysokości podatków i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ustanowieniem służebności, płatne za każdy rok począwszy od 2015 r. w terminie do 30 czerwca. Płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej do dnia 9 czerwca, a do ustalonego w wyżej określony sposób wynagrodzenia doliczony zostaje podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej na dzień wystawienia faktury. Strony zastrzegły, iż w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązań, Spółka zapłaci odsetki za opóźnienie w wysokości ustawowej. W myśl postanowień umowy, N zobowiązane zostało do przekazywania Spółce oświadczenia N, zawierającego sposób obliczenia wynagrodzenia, płatnego za dany rok, wraz ze wskazaniem jego wysokości, a na żądanie Operatora, P dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę opodatkowania. Strony zastrzegły ponadto, że w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda decyzję administracyjną, od której przysługują zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą M inną wartością podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, M poinformuje Spółkę o tym fakcie niezwłocznie. Wraz z informacją Wnioskodawca przekazuje Spółce kopię decyzji podatkowej. Natomiast Spółka w ciągu 4 dni przedstawia N swoje stanowisko, co do wniesienia środka odwoławczego od decyzji zmieniającej wartość podatku. Koszty postępowania odwoławczego wedle Umowy, ponosi Spółka. W przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość opodatkowania od części nieruchomości zajętej na linie elektroenergetyczne Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Wnioskodawcy kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, za okres ustalony decyzją organu, w terminie 30 dni od dnia powiadomienia Spółki przez N na piśmie o tym fakcie. Płatność następuje na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę z 21 dniowym terminem zapłaty od dnia doręczenia jej Spółce, do której N załącza kopię decyzji oraz potwierdzenie przelewu bankowego. Strony uregulowały także sytuację, w której ma miejsce nadpłata podatku. Konsekwencją takiej sytuacji jest zobowiązanie N do korekty faktury i zwrotu na rzecz Spółki zapłaconego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej stwierdzonej nadpłaty. Strony przyjęły w Umowie, iż ustalone w powyższy sposób wynagrodzenie jest zgodne z wymogiem określonym w art. 39a ust. 2 UL.
2.  Podobne uzgodnienia były przedmiotem Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do X S.A. i T G S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości zawartego w dniu 1 sierpnia 2012 r. pomiędzy wymienionymi spółkami, a (…), działającą w imieniu i na rzecz podległych jej N, zmienionego Aneksem z dnia 28 maja 2014 r. I tutaj strony zobowiązały się do zawarcia umów o ustanowienie służebności przesyłu według określonego wzoru. Jako, że wysokość wynagrodzenia odpowiada wysokości zapłaconych przez jednostkę P L podatków, w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji administracyjnej obciążającej N inną wartością podatku, niż podatek leśny, N obowiązane jest do niezwłocznego powiadomienia operatora oraz przekazania odpisu takiej decyzji. Spółka przekazuje swoje stanowisko w kwestii wniesienia środka odwoławczego, które jest wiążące dla N, przy czym koszty postępowania odwoławczego będzie według Porozumienia, ponosiła właściwa Spółka. Jeżeli natomiast decyzją ostateczną zmieniona zostaje wysokość podatku od gruntów, na których usytuowane są sieci i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością Spółki, zobowiązana jest ona do wyrównania N kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją organu, w terminie 30 dni od dnia powiadomienia N na piśmie o tym fakcie po uprawomocnieniu się decyzji. Z kolei wedle ust. 14 Porozumienia, podstawą do wykonania opisanego obowiązku jest wystawienie i doręczenie właściwej Spółce faktury VAT lub faktury korygującej. Faktura korygująca będzie również podstawą do zwrotu nadwyżki wynagrodzenia w przypadku wystąpienia nadpłaty podatku, w wysokości równej tej nadpłacie. Porozumienie nie wyłącza prowadzenia przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej na nieruchomościach obciążonych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z realizacji służebności przesyłu, zastrzegając dla N własność pożytków z nieruchomości.
3.  Jedną z umów zawartych w oparciu o opisane Porozumienie jest również Umowa o ustanowienie służebności przesyłu w formie Aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2016 r., w której … obciążył grunty będące we władaniu jednostki, służebnością na rzecz X S.A. Jest to umowa odpłatna, zawarta na czas nieoznaczony, a treść obciążenia, zakres korzystania z gruntu przez N oraz zasady wynagrodzenia za ustanowienie służebności znajdują oparcie w Porozumieniu z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz nie odbiegają od przyjętych w Porozumieniu łączącym Wnioskodawcę z operatorem S.A. Wynagrodzenie przysługuje od tej części nieruchomości, która objęta jest służebnością przesyłu w wysokości odpowiadającej wartości poniesionych przez N podatków, płatne w okresach rocznych do 30 czerwca. Do wynagrodzenia dolicza się podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Umowa zastrzega prawo wyrażenia przez Operatora wiążącego stanowiska co do wniesienia środka odwoławczego od decyzji zmieniającej wartość podatku, z którym wiąże obowiązek ponoszenia przez Spółkę kosztów postępowania odwoławczego. W przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów obciążonych służebnością przesyłu przez które przebiegają sieci elektroenergetyczne, Spółka zobowiązuje się do wyrównania N kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją organu, w terminie 30 dni od dnia powiadomienia N na piśmie o tym fakcie. Według § 7 ust. 5 niniejszej umowy, podstawą do wyrównania zapłaconego przez jednostkę P L podatku, będzie wystawienie i doręczenie faktury korygującej VAT. Korekta faktury będzie także podstawą rozliczenia nadwyżki wynagrodzenia w sytuacji stwierdzenia nadpłaty podatku.
4.  Z kolei zasady obciążenia gruntów służebnością przesyłu na rzecz operatora sieci gazociągowych określa Porozumienie w sprawie zasad zawierania umów ustanawiających służebność przesyłu z dnia 8 lipca 2013 r., której stronami jest N oraz X Spółka Akcyjna. W postanowieniach § 4 ww. Porozumienia określono sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, które składa się z następujących części:
    1.  jednorazowe wynagrodzenie z możliwością rozłożenia na raty, oszacowanego przez rzeczoznawcę majątkowego,
    2.  odpowiadającej wartości podatków ponoszonych przez … do tej części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem służebnością.Wynagrodzenie regulowane jest na podstawie faktur VAT wystawionych przez właściwe N raz w roku w terminie do 30 czerwca, do której załącza się oświadczenie N lub kopię deklaracji podatkowej. Do tak ustalonego wynagrodzenia dolicza się podatek VAT w obowiązującej wysokości na dzień wystawienia faktury. Natomiast w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość podatku od nieruchomości obciążonej służebnością, X zobowiązany został do wyrównania Wnioskodawcy kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres ustalony w decyzji organu w ciągu 30 dni od powiadomienia o tym fakcie. Strony zastrzegły dodatkowo, iż w takiej sytuacji podstawą wyrównania kwoty zapłaconego podatku jest wystawienie i doręczenie faktury VAT korygującej. Przyjęto zatem tutaj analogiczne rozwiązanie, jak w przypadku opisanego powyżej Porozumienia ze Spółkami T. Odpowiednio do powyższych postanowień, zasady rozliczenia wynagrodzenia znalazły odzwierciedlenie w załączonym do Porozumienia wzorze umowy ustanowienia służebności, a co za tym idzie ostatecznie zostały również zapisane w aktach notarialnych konkretnych umów.
5.  Przykładem ustanowienia służebności przesyłu na rzecz operatora sieci gazociągowych jest umowa zawarta w dniu 30 września 2016 r. pomiędzy N (…) a X Spółka Akcyjna. Służebność przesyłu polega w tym przypadku na prawie posiadania pod powierzchnią gruntu gazociągu wysokiego ciśnienia DN500 oraz na prawie wstępu służb technicznych wraz ze sprzętem w celu eksploatacji, modernizacji, remontu, przebudowy, naprawy, konserwacji i kontroli gazociągu w oznaczonym pasie gruntu. W odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, obciążonych służebnością przesyłu, w umowie ustalone zostały zgodne z Porozumieniem analogiczne zasady wynagrodzenia. Może się ono składać z dwóch części:
    *   kwoty wynagrodzenia płatnego jednorazowo
    *   oraz wynagrodzenia rocznego płatnego do 30 czerwca za dany rok na podstawie faktury VAT.Natomiast w razie wydania decyzji określającej wyższą kwotę podatku od gruntu, na którym ustanowiona została służebność (ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności), Spółka zobowiązała się wyrównać N kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres ustalony w decyzji, w terminie 30 dni od pisemnego powiadomienia o tym fakcie. Podstawą wyrównania kwoty podatku, czyli zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, jest według treści umowy, faktura korygująca. W świetle powyższych warunków obciążenia nieruchomości, określonych w Porozumieniach ogólnych oraz skonkretyzowanych w umowach z przedsiębiorcami przesyłowymi stwierdzić należy, iż poziom wynagrodzenia przysługującego jednostkom P L z tytułu usługi służebności przesyłu, każdorazowo determinuje wielkość podatków należnych od gruntów wykorzystywanych przez właściciela sieci i urządzeń przesyłowych, z racji ustanowionego na jego rzecz obciążenia, od których podatnikiem jest Wnioskodawca. Czasami zmiana wysokości zobowiązania podatkowego może wynikać z konieczności zmiany podstawy opodatkowania, to jest powierzchni opodatkowanych gruntów, w związku ze zmianami w stanie nieruchomości mającymi miejsce w ciągu roku podatkowego, lub będącymi następstwem błędnie ustalonych obszarów gruntów zarządzanych przez P L. Zmiana wysokości podatków rzutujących na wysokość wynagrodzenia, może też mieć związek jedynie ze zmianą stawek podatkowych. Kluczowe jednak znaczenie przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ma tutaj prowadzony od kilku lat spór z organami podatkowymi, co do opodatkowania gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi (objętych służebnością przesyłu), podatkiem leśnym lub podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec zmiany przepisów od 1 stycznia 2019 r., według której tego rodzaju działalność przedsiębiorców przesyłowych wyłączona została z pojęcia działalności gospodarczej (według art. 1 ust. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej), spór ten dezaktualizuje się już w odniesieniu do następujących po tej dacie stanów faktycznych, jednak do chwili obecnej rozstrzygane są jeszcze sprawy podatkowe dotyczące podatków należnych za lata poprzedzające wskazaną datę. W tym miejscu Wnioskodawca pomija argumentację uzasadniającą stosowanie do gruntów obciążonych służebnością przepisów ustawy o podatku leśnym lub ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem okoliczność ta nie ma bezpośredniego znaczenia dla zajęcia stanowiska w kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jednakże rozstrzygnięcie o obowiązku podatkowym, przekłada się w konsekwencji w istotnym wymiarze na wysokość wynagrodzenia należnego od operatorów na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu. To z kolei skutkuje koniecznością zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w innej wysokości, a co za tym idzie odpowiedniego udokumentowania takiej zmiany, między innymi w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktury z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności za dany rok, do czasu zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, które było podstawą ustalenia tegoż wynagrodzenia, minie okres kilku lat. Skoro zapłacone podatki kształtują w praktyce poziom wynagrodzenia za obciążenie nieruchomości, to operator elektroenergetyczny lub operator gazociągów jest żywotnie zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych obciążających N. Dlatego też strony postanowiły w umowach, iż będzie on miał wpływ na bieg postępowań toczących się w sprawie określenia tych zobowiązań. Z racji tego, iż Wnioskodawca zobowiązany jest umową do respektowania stanowiska drugiej strony, co do wnoszenia środków odwoławczych, operator co do zasady „przejmuje na siebie” ciężar kosztów postępowania odwoławczego, prowadzonego w istocie w jego interesie. Jednakże podstawową konsekwencją takiej sytuacji jest konieczność zwiększenia kwoty wynagrodzenia, gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w wyższym niż zadeklarowany wymiarze. Przy tym Wnioskodawca zgodnie z treścią umów o ustanowienie służebności, koryguje fakturę dokumentującą wynagrodzenie z tego tytułu ustalone w poprzedniej wysokości.

W uzupełnieniach wniosku z 28 stycznia 2021 r. (UNP: 1228389 - dalej: „Uzupełnienie 1”, UNP: 1228409 - dalej: „Uzupełnienie 2”, UNP: 1228398 - dalej: „Uzupełnienie 3”) Wnioskodawca wskazał, konkretne porozumienia i umowy zawarte z jednostkami organizacyjnymi P L, a przedsiębiorcami przesyłowymi. W stosunkach cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie P L, stroną zawieranych umów jest … - reprezentowane przez właściwą jednostkę organizacyjną. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nie są poszczególne jednostki organizacyjne.

Wniosek o interpretację indywidualną dotyczy następujących umów:

1.  Porozumienie zawarte w dniu 29 listopada 2013 roku pomiędzy Spółką, a działającymi łącznie …, które występowały w imieniu własnym, a także w imieniu nadzorowanych N (dalej: „Porozumienie 1”).
2.  Umowa w formie aktu notarialnego (Repertorium A) o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu zawarta w dniu 6 sierpnia 2014 r. pomiędzy M a P S.A. (dalej: „Umowa 1”).
3.  Porozumienie w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do X S.A. i T G S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości zawarte w dniu 1 sierpnia 2012 r. pomiędzy wymienionymi spółkami, a N, zmienione Aneksem z dnia 28 maja 2014 r. (dalej: „Porozumienie 2”).
4.  Umowa o ustanowienie służebności przesyłu w formie Aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2016 r., zawarta pomiędzy P L (…) i spółką X S.A. (dalej: „Umowa 2”)
5.  Porozumienie w sprawie zasad zawierania umów ustanawiających służebność przesyłu z dnia 8 lipca 2013 r., której stronami jest P L oraz X S.A. (dalej: „Porozumienie 3”).
6.  Umowa zawarta w dniu 30 września 2016 r. pomiędzy N a X S.A. (dalej: „Umowa 3”).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał również istotne zapisy wymienionych kolejno umów opisujące przedmiot służebności oraz postanowienia dotyczące ustalonego przez strony wynagrodzenia. Zaznaczyć przy tym należy, że są to umowy przykładowe, bowiem postanowienia określające zasady wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu są stosowane we wszystkich tego typu umowach.

Porozumienie 1 Umowa 1

Porozumienie 1 zawarte w dniu 29 listopada 2013 r. pomiędzy spółką P S.A. (dalej także jako: „Spółka”), a N. (…).

\[W tym miejscu w Uzupełnieniu 1 Wnioskodawca przytoczył tą samą treść co w pierwotnym wniosku\]. Dodatkowo wskazał że: Służebność została ustanowiona odpłatnie na czas nieoznaczony (…).

Zatem w praktyce, kwestia wyrównania wynagrodzenia w wysokości kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres wskazany w decyzji podatkowej, dotyczy określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla opodatkowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą, podczas gdy N zadeklarowało od tych gruntów na których ustanowiona została służebność przesyłu, podatek leśny. Zapłata od gruntu obciążonego służebnością przesyłu podatku na podstawie decyzji wymiarowej ostatecznej lub opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, skutkuje zgodnie z umową obowiązkiem wyrównania przez kontrahenta wysokości wynagrodzenia.

Wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus), nie dotyczy przychodu związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu. Obciążenie kontrahenta wyższą kwotą wynagrodzenia następuje bowiem po uiszczeniu przez N zaległości podatkowej wraz z odsetkami, czyli w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło wskutek przedawnienia.

Porozumienie 2 Umowa 2

Porozumienie w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do X S.A. i T G S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości zawartego w dniu 1 sierpnia 2012 r. pomiędzy wymienionymi spółkami, a R., działającą w imieniu i na rzecz podległych jej N, zmienionego Aneksem z dnia 28 maja 2014 r.

Strony uzgodniły, że w celu wykonania Porozumienia N ustanowią na rzecz ww. Spółek w formie aktów notarialnych, na czas nieoznaczony, odpłatne służebności przesyłu dla sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Na podstawie prawa służebności Spółki będą upoważnione do dokonywania na nieruchomościach czynności umożliwiających prawidłowe utrzymanie, remonty, modernizację, przebudowę i eksploatację sieci i urządzeń elektroenergetycznych.

Według Porozumienia, w zakresie wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, stosuje się art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

W § 3 ust. 1 Porozumienia, Dyrektorzy złożyli oświadczenie o wyrażeniu zgody na obciążenie gruntów za wynagrodzeniem, nieruchomości służebnością przesyłu.

\[W tym miejscu w Uzupełnieniu 2 Wnioskodawca przytoczył tą samą treść co w pierwotnym wniosku\].

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego w przypadku zwiększenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności w opisanych okolicznościach sprawy w drodze korekty - na skutek zmiany wysokości zobowiązania podatkowego (zmiany ceny), które stanowi podstawę ustalenia wynagrodzenia - usługa, na poczet której jest dopłacone wynagrodzenie została już wykonana w przeszłości i pierwotne wynagrodzenie od tej usługi zostało już wykazane do opodatkowania podatkiem dochodowym (na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego). Warto koniecznie tutaj nadmienić, iż ten pierwotny przychód z tytułu wynagrodzenia został opodatkowany bez względu na to, czy N go otrzymało, czy nie - jako kwota należna (to credo zacytowanego art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Innymi słowy, skoro przychód pierwotny z tytułu umowy ustanowienia służebności winno się wykazywać, jako należny, to także na tej samej zasadzie - czyli jako przychód należny - winno się wykazywać jego zwiększenie wynikające z faktur korygujących. (…).

\[W tym miejscu Wnioskodawca wskazał tą samą treść co w pierwotnym wniosku w uzasadnieniu do własnego stanowiska w zakresie pytania 3\].

Zatem w praktyce, kwestia wyrównania wynagrodzenia w wysokości kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres wskazany w decyzji podatkowej, dotyczy określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla opodatkowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą, podczas gdy N zadeklarowało od tych gruntów na których ustanowiona została służebność przesyłu, podatek leśny. Zapłata od gruntu obciążonego służebnością przesyłu podatku na podstawie decyzji wymiarowej ostatecznej lub opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, skutkuje zgodnie z umową obowiązkiem wyrównania przez kontrahenta wysokości wynagrodzenia.

Wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus), nie dotyczy przychodu związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu. Obciążenie kontrahenta wyższą kwotą wynagrodzenia następuje bowiem po uiszczeniu przez N zaległości podatkowej wraz z odsetkami, czyli w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło wskutek przedawnienia.

Porozumienie 3 Umowa 3

Zasady obciążenia gruntów służebnością przesyłu na rzecz operatora sieci gazociągowych określa Porozumienie 3 w sprawie zasad zawierania umów ustanawiających służebność przesyłu z dnia 8 lipca 2013 r., której stronami jest P L oraz X S.A.

W postanowieniach § 4 ww. Porozumienia 3 regulującego zasady obciążenia gruntów służebnością przesyłu na rzecz operatora sieci gazociągowych, określono sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, które składa się z następujących części:

*   jednorazowe wynagrodzenie z możliwością rozłożenia na raty, oszacowanego przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   odpowiadającej wartości podatków ponoszonych do tej części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem służebnością.

Wynagrodzenie regulowane jest na podstawie faktur VAT wystawionych przez N raz w roku w terminie do 30 czerwca, do której załącza się oświadczenie N lub kopię deklaracji podatkowej. Do tak ustalonego wynagrodzenia dolicza się podatek VAT w obowiązującej wysokości na dzień wystawienia faktury. Natomiast w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość podatku od nieruchomości obciążonej służebnością, X zobowiązany został do wyrównania Wnioskodawcy kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres ustalony w decyzji organu w ciągu 30 dni od powiadomienia o tym fakcie. Strony zastrzegły dodatkowo, iż w takiej sytuacji podstawą wyrównania kwoty zapłaconego podatku jest wystawienie i doręczenie faktury VAT korygującej. Przyjęto zatem tutaj analogiczne rozwiązanie, jak w przypadku opisanego powyżej Porozumienia ze Spółkami T.

Odpowiednio do powyższych postanowień, zasady rozliczenia wynagrodzenia znalazły odzwierciedlenie w załączonym do Porozumienia wzorze umowy ustanowienia służebności, a co za tym idzie ostatecznie zostały również zapisane w aktach notarialnych konkretnych umów.

I tak, w realizacji postanowień ww. Porozumienia zawarto Umowę 3 w dniu 30 września 2016 r. pomiędzy N a OPG S.A.

Służebność przesyłu polega w tym przypadku na prawie posiadania pod powierzchnią gruntu gazociągu wysokiego ciśnienia DN500 oraz na prawie wstępu służb technicznych wraz ze sprzętem w celu eksploatacji, modernizacji, remontu, przebudowy, naprawy, konserwacji i kontroli gazociągu w oznaczonym pasie gruntu. Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy służebność przesyłu na rzecz operatora sieci gazociągowych ustanowiona została odpłatnie na czas nieoznaczony.

W odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, obciążonych służebnością przesyłu, w umowie ustalone zostały zgodne z Porozumieniem analogiczne zasady wynagrodzenia. Może się ono składać z dwóch części:

*   kwoty wynagrodzenia płatnego jednorazowo oraz
*   wynagrodzenia rocznego płatnego do 30 czerwca za dany rok na podstawie faktury VAT.

Natomiast w razie wydania decyzji określającej wyższą kwotę podatku od gruntu, na którym ustanowiona została służebność (ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności), Spółka zobowiązała się wyrównać N kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za okres ustalony w decyzji, w terminie 30 dni od pisemnego powiadomienia o tym fakcie. Podstawą wyrównania kwoty podatku, czyli zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, jest według treści umowy, faktura korygująca.

W świetle powyższych warunków obciążenia nieruchomości, określonych w Porozumieniu ogólnych oraz skonkretyzowanych w umowie z stwierdzić należy, iż poziom wynagrodzenia przysługującego jednostkom P L z tytułu usługi służebności przesyłu, każdorazowo determinuje wielkość podatków należnych od gruntów wykorzystywanych przez właściciela sieci i urządzeń przesyłowych, z racji ustanowionego na jego rzecz obciążenia, od których podatnikiem jest Wnioskodawca.

Zatem wszelkie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikające zarówno z konieczności zmiany podstawy opodatkowania, to jest powierzchni opodatkowanych gruntów, w związku ze zmianami w stanie nieruchomości mającymi miejsce w ciągu roku podatkowego, lub będącymi następstwem błędnie ustalonych obszarów gruntów zarządzanych przez P L, jak i ze zmiany stawek podatkowych na terenie danej Gminy, bądź zadeklarowania podatku w oparciu o błędną stawkę, lub też określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości z tytułu innego rodzaju podatku, niż zadeklarowało N od obciążonych służebnością gruntów, kształtują wysokość wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Kluczowe jednak znaczenie przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ma tutaj prowadzony od kilku lat spór z organami podatkowymi, co do opodatkowania gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi (objętych służebnością przesyłu), podatkiem leśnym lub podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu w zakresie kwoty wynagrodzenia płatnego jednorazowo powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu w zakresie kwoty wynagrodzenia rocznego płatnego do 30 czerwca za dany rok na podstawie faktury VAT powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus) w związku z nowymi okolicznościami korygującymi wynagrodzenie za usługę służebności przesyłu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przychód do opodatkowania w zakresie kwoty wynagrodzenia za służebność przesyłu płaconą jednorazowo powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego i analizy przywołanych przepisów, wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu jest bezspornie przychodem związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy a nie odszkodowaniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z regułami wynikającymi z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powstanie przychodu następuje zatem w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Tym samym jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem Wnioskodawca obowiązany jest wykazać przychód.

Ad 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu w zakresie kwoty wynagrodzenia rocznego płatnego do 30 czerwca za dany rok na podstawie faktury VAT powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Wniosek powyższy znajduje swoje uzasadnienie w określeniu charakteru zawieranych przez Wnioskodawcę umowach, które to umowy poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, powtarzającego się powodują, że mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - a takie postanowienie wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów - za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ustalone w zawartych umowach o ustanowieniu służebności przesyłu wynagrodzenie określone zostało jako świadczenie periodyczne ustalane dla okresów rocznych (za wyjątkiem świadczenia jednorazowego), z uwagi na fakt, iż służebność przesyłu ma charakter ciągły, wykonywana jest stale i przez cały czas trwania obciążenia, które zresztą ustanawiane jest bez ograniczenia czasowego. W zawartych przez N umowach o ustanowieniu służebności przesyłu określono w sposób jednoznaczny, że faktury wystawiane będą raz w roku, co oznacza że za podstawę wyznaczenia momentu powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, czyli ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Warto również zwrócić uwagę, że odpłatne ustanowienie służebności, nawet w trybie orzeczenia sądowego, jest powszechnie uznawane na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Natomiast jeżeli mamy do czynienia z korektą przychodu wówczas znajdzie zastosowanie brzmienie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, który ma niebagatelne znaczenie dla istoty sprawy, wedle którego: Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Po pierwsze - Jak wskazywano już treści uzasadnienia art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty, a mianowicie inny jest moment rozliczenia korekty która jest skutkiem oczywistej omyłki lub błędu rachunkowego , a inny jeśli korekta jest skutkiem okoliczności mających miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej. W tym miejscu należy również podkreślić, iż w świetle ww. przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który przewiduje wyjątek od ogólnej zasady unormowanej w art. 12 ust. 3a ww. ustawy istotny jest okres rozliczeniowy, w którym wystawiano fakturę korygującą, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką lub inny dokument potwierdzający przyczyny ww. korekty.

W podatku dochodowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Tym samym, jeśli data wystawienia faktury korygującej, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką przypada na rok podatkowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę, korektę tę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, należy odnieść do roku podatkowego, w którym została wystawiona pierwotna faktura. Natomiast, jeśli fakturę korygującą wystawiono w kolejnym okresie rozliczeniowym, następującym po okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, należy przyjąć, że korekta ta wywołuje skutki podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym ją wystawiono, czyli „na bieżąco”.

Z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT modyfikującego datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 12 ust. 3a ww. ustawy wynika, że późniejsze wystawienie faktury korygującej, niż okres rozliczeniowy, którego korekta ta dotyczy powoduje zmianę daty powstania przychodu.

Konsekwencją zatem rozwiązania prawnego przyjętego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i w związku z nowelą ustawy o CIT z 10 września 2015 r. jest uznanie, że wartości wynikające z faktury korygującej, której przyczyną nie był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, a którą wystawiono po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną nie będą stanowiły przychodu okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Tym samym ustawodawca przyjął, że przychody związane z działalnością gospodarczą wynikające z faktury korygującej, którą wystawiono nie w związku z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powstaną „na bieżąco”, czyli w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, a nie w roku podatkowym wystawienia faktury pierwotnej.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego w przypadku zwiększenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności w opisanych okolicznościach sprawy w drodze korekty - na skutek zmiany wysokości zobowiązania podatkowego (zmiany ceny), które stanowi podstawę ustalenia wynagrodzenia - usługa, na poczet której jest dopłacone wynagrodzenie została już wykonana w przeszłości i pierwotne wynagrodzenie od tej usługi zostało już wykazane do opodatkowania podatkiem dochodowym (na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego). Warto koniecznie tutaj nadmienić, iż ten pierwotny przychód z tytułu wynagrodzenia został opodatkowany bez względu na to, czy N go otrzymało, czy nie - jako kwota należna (to credo zacytowanego art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Innymi słowy, skoro przychód pierwotny z tytułu umowy ustanowienia służebności winno się wykazywać, jako należny, to także na tej samej zasadzie - czyli jako przychód należny - winno się wykazywać jego zwiększenie wynikające z faktur korygujących.

Pojawia się jednak pytanie, kiedy to wynagrodzenie z tytułu dokonanych korekt jest należne? Na tak postawione pytanie odpowiedź musi być jedna - takie wynagrodzenie jest należne wtedy, kiedy to przewiduje umowa z Operatorem. Oznacza to, iż w tej dacie winna być wystawiona faktura korygująca i w tej dacie (wystawienia faktury korygującej) winien powstać przychód podatkowy. Skoro więc N wystawiło faktury korygujące (co dowodzi, że na gruncie umów zawartych z Operatorami ten czynsz się N już należy) to przychód podatkowy już powstał w dacie wystawienia faktury korygującej, co zdaje się wprost wynikać z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT - ponieważ korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (tutaj mamy do czynienia z jego umownym zwiększeniem, co ze swej istoty wyklucza błąd) i dlatego zwiększenie przychodów winno mieć miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Okoliczności mające wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania pojawiają się bowiem na skutek późniejszych od dnia wystawienia faktury pierwotnej okoliczności faktycznych. Zatem uznać należy że faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca została wystawiona przez Wnioskodawcę z powodu późniejszych nowych okoliczności - zwiększenie kwot stanowiących element określenia podstawy opodatkowania. Zatem, fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia faktury korygującej).

Można powiedzieć to jeszcze inaczej - przepis o wystąpieniu przychodu w dacie wystawienia faktur korygujących (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT) jest wręcz dedykowany takiej sytuacji, aby rozwiać wątpliwości, co do daty powstania przychodu - i jawi się tutaj, jako lex specialis do przepisów zacytowanych wcześniej, regulujących daty powstania przychodu.

Za tym, że przychód powstał w dacie wystawienia faktur korygujących świadczy dodatkowo także sygnalizowana wyżej okoliczność, tzn., że mamy tutaj do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy o VAT - bo skoro powstał w związku z wystawieniem faktur korygujących obrót dla potrzeb podatku VAT (w dacie wystawienia faktur korygujących), to na zasadzie symetrii powstał także przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w tej samej dacie. W tym wątku można przewrotnie dodać, że zachodzi także przypadek powstania przychodu rozumiany, jako data wystawienia faktury, a o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT - ponieważ wystawiono fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy że niniejsza interpretacja dotyczy tylko wskazanych we wniosku a doprecyzowanych w uzupełnieniach wniosku Porozumieniach/Umowach 1, 2 oraz 3. W związku z tym nie dotyczy innych umów (wszystkich tego typu) (…).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodów podatkowych. W myśl art. 9 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Dodatkowo, przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika.

Przepisy updop precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g updop.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zgodnie z art. 3l przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu służebności przesyłu od wynagrodzenia wypłaconego jednorazowo powstanie na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (z pominięciem wynagrodzenia płatnego jednorazowo do którego Wnioskodawca nie wskazał okresów rozliczeniowych) wskazać należy, że w związku z tym iż:

*   służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie na czas nieoznaczony,
*   za ustanowienie służebności należne jest wynagrodzenie, przysługujące corocznie w wysokości odpowiadającej wysokości podatków i opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ustanowieniem służebności,
*   wynagrodzenie płatne jest za każdy rok począwszy od 2015 r. w terminie do 30 czerwca. Płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej do dnia 9 czerwca.

\-za podstawę wyznaczenia momentu powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, czyli ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 wskazać należy, że przyczyną korekt zgodnie z opisem stanu faktycznego są wszelkie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikające zarówno:

*   z konieczności zmiany podstawy opodatkowania, to jest powierzchni opodatkowanych gruntów, w związku ze zmianami w stanie nieruchomości mającymi miejsce w ciągu roku podatkowego lub będącymi następstwem błędnie ustalonych obszarów gruntów zarządzanych przez P L, jak i
*   ze zmiany stawek podatkowych na terenie danej Gminy, bądź zadeklarowania podatku w oparciu o błędną stawkę, lub też określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości z tytułu innego rodzaju podatku, niż zadeklarowało N od obciążonych służebnością gruntów, kształtują wysokość wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Ponadto jak wskazuje wnioskodawca kluczowe znaczenie przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ma tutaj prowadzony od kilku lat spór z organami podatkowymi, co do opodatkowania gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi (objętych służebnością przesyłu), podatkiem leśnym lub podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając zatem na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 wskazać należy, że w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus) w związku z nowymi okolicznościami korygującymi wynagrodzenie za usługę służebności przesyłu, Wnioskodawca winien dokonać korekty wykazanego uprzednio przychodu podatkowego bowiem był on wykazany w nieprawidłowej wysokości.

Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przy czym zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skorygowanie przychodu za lata podatkowe możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok.

W tym miejscu zaznaczyć należy że Organ przyjmuje za Wnioskodawcą że Wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz Operatora zwiększających kwotę wynagrodzenia wynikającego z faktur pierwotnych (in plus), nie dotyczy przychodu związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu.

Natomiast nie jest istotne dla sprawy że Obciążenie kontrahenta wyższą kwotą wynagrodzenia następuje bowiem po uiszczeniu przez N zaległości podatkowej wraz z odsetkami, czyli w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło wskutek przedawnienia.

Zapłacenie zaległości podatkowej przez Wnioskodawcę wraz z odsetkami z tyt. podatków i opłat wskazanych we wniosku w czasie gdy to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu nie jest równoznaczne z brakiem przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych (tj. okresu w którym doszło do wystawienia pierwotnych faktur).

Zatem jeśli do przedawnienia okresu którego dotyczyło zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia pierwotnych faktur, nie doszło, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zatem korekty należy dokonać poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca - „na bieżąco”.

Powyższe zasady dokonywania korekty m.in. przychodów podatkowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże dotyczy on sytuacji, w której do korekty przychodów lub kosztów dojdzie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego) po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w dacie wystawienia dokumentu korygującego). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Należy więc przyjąć, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wystawiał faktury korygujące. Tym samym, momentem, w którym należy dokonać korekty przychodów jest zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT jest okres rozliczeniowy, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.