Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.445.2021.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) \[zwana także: „ustawą o PIT”\]. Zgodnie z informacjami wykazanymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in.:

1.  96.02.Z - Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne;
2.  47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
3.  86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna;
4.  86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna;
5.  86.90.Z - Działalność paramedyczna.

Zgodnie z powyższym, główną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność polegająca na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych. Wskazane usługi prowadzone są obecnie w dwóch różnych miastach (osobne gabinety medycyny estetycznej i kosmetologii).

Wnioskodawca ponadto prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę m.in. wchodzą:

*   środki trwałe związane z działalnością usługową w tzw. branży „beauty”, w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, takie jak autoklaw-sterylizator, zestaw do karboksyterapii, urządzenie X.;
*   inwestycje związane z działalnością \`(...)\`. - inwestycja w obcym środku trwałym + inwestycja w obcym środku trwałym A.;
*   elementy wyposażenia stanowisk pracy w obu placówkach medyczno-kosmetycznych w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);
*   zespoły ludzkie działające w ramach obszaru działania Wnioskodawcy w dwóch lokalizacjach gabinetów medycyny estetycznej i kosmetologii (pracownicy w zakresie medycyny estetycznej i kosmetologii, pracownicy administracyjni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
*   zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, zobowiązania z tytułu umowy najmu nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność medyczno-kosmetyczna itd.;
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytów inwestycyjnych na zakup urządzeń; należności z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych;
*   środki pieniężne niezbędne dla celów prowadzenia działalności operacyjnej na początku działalności spółki.

– co stanowi w niniejszym wniosku, w nazewnictwie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza podjąć się kolejnego projektu biznesowego, który będzie polegał na utworzeniu z dwoma różnymi osobami fizycznymi dwóch osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe, mające powstać, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą prowadziły działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług kosmetycznych w dwóch odrębnych miastach. Wnioskodawca, w ramach wkładu do mających powstać spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otwieranej na potrzeby danej lokalizacji (danego gabinetu) będą wskazane powyżej składniki materialne i niematerialne, które dotychczas służyły działalności gospodarczej w danym mieście przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a w przyszłości będą miały służyć prowadzeniu takiej samej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale już w ramach mających powstać spółek.

Po dokonaniu aportu dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych do wskazanych dwóch Spółek Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumiane usługi doradcze. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład dwóch zespołów związanych z prowadzeniem dwóch gabinetów medycyny estetycznej i kosmetologii w dwóch różnych miastach, nie były wykorzystywane do prowadzenia pozostałej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, która będzie kontynuowana.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że wyodrębnienie powyższych zespołów składników i jego aport do danej spółki zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego przedsiębiorstwo. Aport powyższych zespołów składników w zakresie działalności Wnioskodawcy do spółki jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której dołączy także inna osoba fizyczna jest zdecydowanie efektywniejsze. Współpraca wspólników mającej powstać spółki, doprowadzi bowiem do efektywniejszych skutków.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przygotowany zostanie schemat organizacyjny, w którym zostanie wyodrębniony zespół składników opisany powyżej. W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny wewnętrzny regulamin organizacyjny. Na dzień dokonanego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy;
2.  przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do dwóch mających powstać w przyszłości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem danego gabinetu opisane w niniejszym wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do dwóch odrębnych spółek, na dzień wniesienia aportu będą wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną (każdy z zespołów), do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe poprzez odzwierciedlenie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przejawiając się w ustanowieniu przez Wnioskodawcę schematu organizacyjnego, który będzie stanowił stosowny wewnętrzny regulamin organizacyjny. Wyodrębnienie organizacyjne na mocy wewnętrznego regulaminu będzie przejawiało się w tym, iż oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą podstawą prowadzenia działalności gospodarczej, w dwóch odrębnych miastach w Polsce, w danym gabinecie. Każdy z wyodrębnionych organizacyjnie zespołów składników będzie pozwalał ponadto na samodzielną realizację określonych zadań gospodarczych w określonym miejscu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że na dzień wniesienia aportu oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione na mocy regulaminu oraz faktycznie będą służyć prowadzeniu określonej działalności w danym, innym mieście w Polsce, przy wykorzystaniu tych konkretnych zespołów składników, stanowi o tym, że zespoły te są wyodrębnione organizacyjnie. Ponadto, ze względu na regulamin organizacyjny, wyodrębnione zostaną zespoły składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch odrębnych miastach w Polsce, które to składniki mają stanowić wkład do dwóch spółek, ale także poprzez to wyodrębnienie, pozostanie jeszcze w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników, który będzie stanowił inną działalność Wnioskodawcy i będzie on służył innym zadaniom gospodarczym. W regulaminie organizacyjnym zostaną wykazane, jakie elementy należą do określonego zespołu składników.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w swoim przedsiębiorstwie, na mocy regulaminu wewnętrznego wyodrębni organizacyjnie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym dwa zespoły składników, które będą stanowiły wkłady do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością na potrzeby prowadzenia działalności w dwóch odrębnych miastach w Polsce, a zespoły te zdolne będą do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe „w żadnym wypadku nie musi oznaczać samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (zob. wyroki NSA: z 25.06.2013 r., II FSK 2176/11, LEX nr 1557853; z 25.06.2015 r., I FSK 572/14, LEX nr 1746409; z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256., A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.). W doktrynie podnosi się, że wyodrębnienie finansowe oznacza to, że „przedsiębiorca dokonuje takich czynności, które - jego zdaniem - mogą pozwolić mu na stwierdzenie, czy wyodrębniona przez niego działalność np. przynosi zyski.” (A. Justyńska, M. Mariański, Przesłanki\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazał, że na dzień przyszłego możliwego wniesienia aportu, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, ze względu na to, że są one połączone z innymi, konkretnymi lokalizacjami - miastami w Polsce, możliwe będzie wykazanie ich samodzielności finansowej, bowiem w określonym miejscu, będą służyć one realizacji określonych zadań, co wywiera skutek w sferze finansowej (ponoszenie określonych konkretnych kosztów oraz określonych konkretnych przychodów). Takie wyodrębnienie finansowe (wyodrębnienie co do kosztów i przychodów w podziale na rodzaje i miejsca działalności) jest już możliwe w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż prowadzi ewidencję księgową swojej działalności gospodarczej. Wskazana ewidencja księgowa pozwala rozpoznać, jakie dane finansowe przyporządkowane są do określonych zespołów składników, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, działalność prowadzona jest w dwóch różnych miastach w Polsce na mocy określonych zespołów składników. Zespoły te wyodrębnione na dzień wniesienia aportu, na podstawie regulaminu, służą realizacji określonych zadań gospodarczych w danym miejscu. Powoduje to, że z prowadzonej ewidencji księgowej, na dzień wniesienia aportu, będzie można rozpoznać, jakie koszty i przychody są ponoszone w określonym miejscu, a więc które z nich dotyczą określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W zakresie obu zespołów można wyróżnić m.in. koszty związane z określonymi pracownikami, zobowiązaniami czy osiągane przychody z określonej działalności.

Reasumując, należy uznać, iż na dzień wniesienia aportu, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem organizacyjnym, powiązane będzie również wyodrębnienie finansowe, które pozwoli zakwalifikować dane finanse do danego zespołu składników, co wiąże się również z ponoszeniem kosztów i osiąganiem przychodów w określonym mieście, w związku z daną lokalizacją (danym gabinetem).

Wnioskodawca wskazał, że na dzień wniesienia aportu, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, co przejawiać się będzie tym, że stanowić będą one zespoły realizujące określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Dany zespół składników będzie służył wykonywaniu fizycznie określonych zadań gospodarczych w określonym miejscu, co implikuje, że należy uznać jego odrębność funkcjonalną, bowiem dany zespół składników, na dzień wniesienia aportu będzie pełnił określone funkcje tylko w jednej lokalizacji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że oba zespoły składników powinny być uznane za wyodrębnione funkcjonalnie. Ponadto, należy wskazać, że na dany zespół składników składają się takie elementy jak: pracownicy, infrastruktura, wyposażenie biura, informacje o klientach, zobowiązania, które to wszystkie elementy świadczą o tym, że oba zespoły mogą samodzielnie realizować określone zadania w danym miejscu. Zespoły składników dotyczą dwóch odrębnych salonów kosmetycznych i zdaniem Wnioskodawcy są w stanie pełnić określone funkcje, dlatego też są one wyodrębnione funkcjonalnie. Należy także wskazać, że poza tymi dwoma zespołami składników, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie jeszcze jeden zespół składników, pełniący inne określone funkcje.

Wnioskodawca wskazał, że każdy z obu zespołów składników (dot. danego gabinetu zlokalizowanego w danym mieście) już aktualnie jest wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Oba zespoły składników zawierają elementy, które są potrzebne do wykonywania określonych, konkretnych zadań gospodarczych w określonych miastach w Polsce. Również na dzień wniesienia aportu, wyodrębnione zespoły składników będą podstawą działania gabinetów kosmetycznych w dwóch lokalizacjach. Wyodrębnienie tychże zespołów z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostaną jeszcze składniki, które będą służyły prowadzenia działalności gospodarczej o zupełnie innym profilu, niż składniki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu aportów, mających za przedmiot zespoły składników, o których mowa, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz inne szeroko rozumiane usługi doradcze. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oba wyodrębnione zespoły składników nie korzystają z pozostałych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiąc jednocześnie zorganizowany zespół potrzebny do prowadzenia określonej działalności w określonym miejscu.

Wniesienie aportów do dwóch nowopowstałych spółek ma na celu efektywniejsze działanie w tym obszarze biznesu, niż przedsiębiorstwo zorganizowane w aktualny sposób. Już w tym momencie, tzn. przed dokonaniem aportów, dany zespół składników majątkowych może realizować samodzielnie określone zadania. Dokonanie aportów zapewni transparentność działalności Wnioskodawcy. Ponadto, współpraca wspólników w ramach spółek pozwoli na osiąganie lepszych efektów biznesowych. Zatem, mając na uwadze powyższe, oba zespoły składników majątkowych, odrębnie od siebie i odrębnie od pozostałych elementów przedsiębiorstwa (które nie będą w ogóle przedmiotem aportów), będą, na dzień stanowienia aportu, stanowiły zorganizowane zespoły, które samodzielnie będą mogły wykonywać określone zadania w określonych lokalizacjach.

Wnioskodawca podkreślił, że obecnie prowadzi działalność w zakresie szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale także prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych. Oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem dwóch osobnych aportów do nowopowstałych spółek, o których mowa we wniosku, wchodzą obecnie w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i realizują określone zadania, ich wyodrębnienie zatem powoduje jedynie, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyróżnienie, bez uszczerbku dla funkcjonalności tych zespołów składników, które są obecnie, oraz będą na dzień dokonania aportu stanowić zespoły składników realizujące samodzielnie określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Wnioskodawca jednakże pragnie zauważyć, że nowopowstałe spółki mogą w celu prowadzenia działalności gospodarczej angażować inne składniki majątku, pochodzące od innego niż Wnioskodawca wspólnika, jednakże angażowanie tych środków nie będzie niezbędne do prowadzenia działalności przez spółki, a będzie miało na celu jedynie rozwój biznesu w branży.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dwie nowopowstałe spółki nie będą musiały angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji objętej wnioskiem.

Nowopowstałe spółki nie będą musiały podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowe, bowiem składniki te, jak wskazywano stanowią zespoły, które samodzielnie mogą realizować określone działania gospodarcze, a w ramach nowopowstałych spółek, spółki te będą mogły efektywniej wykonywać i świadczyć określone usługi, ze względu na połączenie doświadczenia i zasobów wspólników. Spółki te będą mogły podjąć jakieś działania, jednak nie będzie to niezbędne aby prowadzić działalność z wykorzystaniem zespołu składników, który będzie przedmiotem aportu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych do mających powstać dwóch odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu, nastąpi ich zbycie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, do transakcji aportu możliwe będzie zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych, które stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w zamian za udziały w spółce z o.o. do tej, mającej powstać spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wniesienie aportem opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w zamian za udziały w spółce z o.o., spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, ale przychód ten będzie wolny od podatku na mocy art. 21 pkt 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zarówno na mocy art. 5a pkt 4 ustawy o PIT jak i zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z poniższą argumentacją (z uzasadnienia do odpowiedzi odnośnie pytania pierwszego).

Ugruntowanym stanowiskiem w doktrynie i orzecznictwie (zob. np. A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.), za którym opowiada się również Wnioskodawca jest to, że dany przedmiot uznany zostanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wtedy gdy spełnia kumulatywnie poniższe przesłanki:

1.  stanowi istniejący w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  jest wyodrębniony organizacyjnie;
3.  jest wyodrębniony finansowo oraz
4.  może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, które odzwierciedlone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok WSA w Warszawie z 26.05.2011 r., III SA/Wa 2292/10, LEX nr 852461; wyrok NSA z 4.10.2011 r., I FSK 1589/10, LEX nr 966743; wyrok NSA z 21.06.2012 r., I FSK 1586/11) wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Dodatkowo, należy wskazać, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (potwierdza to np.: Wyrok NSA z 20.01.2017 r., II FSK 2463/16, LEX nr 2202285; wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256.).

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Pierwszą ze wskazanych przesłanek do zakwalifikowania danego przedmiotu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wskazuje się, że pojęcie zespołu składników powinno rozpatrywać się przez pryzmat pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) - zwana dalej także: „k.c.”) (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 63.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane przez niego składniki, są składnikami materialnymi i niematerialnymi, stanowiącymi taki zespół. Stosownie do treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie to stanowi oczywiście jedynie wskazówkę interpretacyjną, poprzez użycie w przepisie sformułowania „w szczególności". Zdaniem Wnioskodawcy, wykazane w opisie stanu faktycznego składniki stanowią właśnie zespół składników niematerialnych i materialnych. Zgodnie ze znaczeniem językowym, „zespół” oznacza tyle co elementy wspólnie pracujące, współpracujące, zjawisko tworzące spójną całość. Dotychczas, składniki materialne i niematerialne, które opisał Wnioskodawca stawiły elementy, dzięki którym, spójnie i w powiązaniu, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą/jej zorganizowaną część w zakresie świadczenia usług kosmetycznych. Na efekt w postaci możliwości prowadzenia tej działalności składa się wiele składników, które ze sobą wzajemnie korespondują, a korespondencja ta jest niezbędna. Tylko wskazane składniki razem mają wartość taką aby prowadzić przy ich pomocy działalność gospodarczą. Wnioskodawca podnosi, że każdy składnik jest potrzebny do prowadzenia przedsiębiorstwa w podanym zakresie. Użytkowanie wskazanych w opisie stanu faktycznego urządzeń łączy się ściśle z potrzebą posiadania pozostałej infrastruktury, oraz pozostałych urządzeń. Urządzenia te muszą również funkcjonować w określonej infrastrukturze, z wykorzystaniem umeblowania, wyposażenia gabinetu itp. Obsługa urządzeń wymaga również wykwalifikowanych osób przypisanych do ich obsługi. Wszystkie te składniki współpracują ze sobą oraz zostały opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, dlatego w jego ocenie, składniki przedstawione w opisie stanu faktycznego stanowią zespół.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że spełniono pierwszą przesłankę do zakwalifikowania przedmiotu opisanego we wniosku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, w skład przedstawianego przez Wnioskodawcę zespołu wchodzą zobowiązanie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie danego miejsca prowadzenia działalności w formie gabinetu medycyny estetycznej i kosmetycznego. Podnosi się, że „zobowiązania" są jednym z niezbędnych elementów do zakwalifikowania danych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że w przypadku gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, ich brak w przenoszonym zespole składników majątku nie przesądza o tym, że nie można mówić o tym zespole jako o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wyrok NSA z 20.03.2012 r., I FSK 815/11). Dlatego też, nie w każdym przypadku występowanie zobowiązań jest koniecznym elementem do zakwalifikowania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niezależnie jednak od tego, przesłanka ta, nawet jeśli nie jest niezbędna, została przez Wnioskodawcę spełniona.

Każdy z dwóch aktualnie działających w ramach działalności Wnioskodawcy gabinetów kosmetycznych zlokalizowanych w dwóch różnych miastach stanowi taki zespół. Zespoły te funkcjonują niezależnie od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która jest prowadzona w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz innych szeroko rozumianych usług doradczych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego przedmioty odpowiadające działalności w danym gabinecie kosmetycznym zlokalizowanym w danym mieście mające stanowić aport do dwóch różnych spółek stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza poddać analizie przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych pod względem wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony przez niego w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nadaje się do wyodrębnienia organizacyjnego, a wyodrębnienie to nastąpi przed dniem dokonania aportu do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, wskazywany przez niego zespół składników pozwala realizować określone zadania gospodarcze - świadczyć szeroko pojęte usługi kosmetyczne.

Wydzielenie organizacyjne zachodzi, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako oddział, w tym samodzielnie sporządzający bilans, bądź też jako forma mniej wyodrębniona, jak dział, wydział, departament itp. (tak też: J. Kiszka, Pojęcie i podatkowe znaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wybrane problemy praktyczne, Dor. Podat. 2018, nr 5, s. 75-80.).

Wnioskodawca uważa, że zespół składników opisany w niniejszym wniosku jest wyodrębniony w całości jego przedsiębiorstwa. Na ten zespół składają się składniki, dzięki którym można prowadzić określoną działalność danego rodzaju. Poza działalnością tego rodzaju w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy istnieją także inne działy działalności. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników, zdaniem Wnioskodawcy stanowi w jego przedsiębiorstwie dział świadczenia szeroko pojętych usług kosmetycznych. Dział ten jest wyodrębniony od innych działów jego przedsiębiorstwa, realizując określony typ działalności. Urządzenia, osoby przypisane do ich obsługi, wyposażenie gabinetu, niematerialna kwestia organizacyjna (obsługa administracyjna, system umawiania wizyt) zdaniem Wnioskodawcy stanowią pewną całość, która może realizować konkretne zadania gospodarcze. Każdy z dwóch obecnie funkcjonujących gabinetów kosmetycznych może funkcjonować samodzielnie, jako niezależna jednostka organizacyjna. Gabinety te funkcjonują niezależnie od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która jest prowadzona w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz innych szeroko rozumianych usług doradczych. Pozostała wymieniona działalność gospodarcza jest wyodrębniona organizacyjnie od tych dwóch wskazanych gabinetów kosmetycznych.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. (Wyrok NSA z 28.01.2019 r., I FSK 293/17, ONSAiWSA 2020, nr 3, poz. 28.).

Wnioskodawca opowiada się za stanowiskiem wyrażanym także w orzecznictwie, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (wyroki NSA: z 25.06.2013 r., II FSK 2176/11, LEX nr 1557853; z 25.06.2015 r., I FSK 572/14, LEX nr 1746409; z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15, LEX nr 2227256.).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego w jego przedsiębiorstwie w postaci działu usług kosmetycznych, w ramach tego działu widoczne jest również wyodrębnienie finansowe. Jak wskazuje orzecznictwo, aby zakwalifikować dane składniki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod względem ich wyodrębnienia finansowego musi zachodzić możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wyodrębnienie zachodzi również w przypadku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę - księgowość prowadzona na rzecz Wnioskodawcy zapewnia bowiem wyodrębnienie finansowe, zarówno dwóch niezależnych gabinetów kosmetycznych, jakie są prowadzone w dwóch różnych miastach, a także pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz innych szeroko rozumianych usług doradczych.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na wskazane informacje w przypadku opisanym w stanie faktycznym zachodzi możliwość przypisania finansów do wskazanego przez Wnioskodawcę zespołu składników i względem tego, w sprawie zachodzi również wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (Wyrok WSA w Gdańsku z 4.12.2013 r., I SA/Gd 1205/13). Wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako możliwość działania jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych powinna istnieć już przy wykorzystaniu wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero po połączeniu ich z przedsiębiorstwem nabywcy (Wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15).

Mając to na uwadze, Wnioskodawca podnosi, że przeniesienie zespołu składników, tak aby mógł on służyć prowadzeniu działalności gospodarczej o określonym profilu, powoduje, że jest on władny do wykonywania określonych zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przez niego zespół składników jest władny do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, za jego pomocą można bowiem kompleksowo i spójnie, prowadzić działalność polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności (Wyrok WSA w Białymstoku z 2.09.2020 r., I SA/Bk 401/20, LEX nr 3057145.) Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny również wypełnia powyższe, dlatego zespół składników wskazany w niniejszy stanie faktycznym jest w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony funkcjonalnie.

Zespoły składników dotyczące dwóch odrębnych gabinetów kosmetycznych zlokalizowanych w dwóch różnych miastach opisane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę niewątpliwie możliwość prowadzenia przy pomocy danego zespołu/gabinetu kosmetycznego niezależnego przedsiębiorstwa. Składniki te bowiem już w obecnej strukturze pozwalają na prowadzenie takiego niezależnego przedsiębiorstwa, w skład zespołu wchodzą bowiem urządzenia, pracownicy, infrastruktura, wyposażenie biura, informacje o klientach i inne niematerialne składniki takie jak zobowiązania, co jasno, zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na to, że istnieje możliwość prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, w zakresie zadań gospodarczych, do których realizacji potrzebne są przedmiotowe składniki. Dwie spółki, do których planowane jest wniesienie wskazanych składników majątkowych odpowiadających danemu gabinetowi kosmetycznemu (do każdej spółki po jednym odrębnym gabinecie), będą w stanie natychmiastowo rozpocząć prowadzenie działalności w tym zakresie, w jakim wcześniej prowadzona była działalność przez Wnioskodawcę.

Uznając zatem, że przedstawiony w niniejszym stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl ustawy o VAT, toteż zespół ten stanowi także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT. Dlatego też, w przypadku uznania powyżej opisanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, jednocześnie stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim traktują o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

To powiedziawszy, należy następnie wskazać, że Wnioskodawca planuje wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci odpowiadającej części działalności prowadzonej jako gabinet kosmetyczny w danym mieście do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - tj. do każdej z dwóch planowanych spółek po części działalności zlokalizowanej jako gabinet kosmetyczny w danym mieście. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do mającej powstać spółki z o.o., tytułem wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości wkładu określonej zgodnie z ustawą o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przychód będzie jednak wolny od podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca zauważa zatem, że przychód z kapitału pieniężnego powstały w związku z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w wysokości prawidłowo określonej wartości tego wkładu, jest wolny od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy zdaje się być klarownie wyrażone w przepisach oraz jest ugruntowanym już stanowiskiem w praktyce organów podatkowych, co potwierdzają przykładowo wybrane interpretacje: Pismo z dnia 24.11.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.578.2020.6.MM czy też interpretacja z dnia 3 sierpnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która odpowiada części działalności prowadzonej jako gabinet kosmetyczny w danym mieście, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, jednak przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca prowadzi w dwóch różnych miastach działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług kosmetycznych. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca planuje wnieść do dwóch nowo utworzonych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych – związane ze świadczeniem usług kosmetycznych, na które składają się m.in:

*   środki trwałe związane z działalnością usługową w tzw. branży „beauty”, w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, takie jak autoklaw-sterylizator, zestaw do karboksyterapii, urządzenie X.;
*   inwestycje związane z działalnością \`(...)\`. - inwestycja w obcym środku trwałym + inwestycja w obcym środku trwałym A.;
*   elementy wyposażenia stanowisk pracy w obu placówkach medyczno-kosmetycznych w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);
*   zespoły ludzkie działające w ramach obszaru działania Wnioskodawcy w dwóch lokalizacjach gabinetów medycyny estetycznej i kosmetologii (pracownicy w zakresie medycyny estetycznej i kosmetologii, pracownicy administracyjni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
*   zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, zobowiązania z tytułu umowy najmu nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność medyczno-kosmetyczna itd.;
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytów inwestycyjnych na zakup urządzeń; należności z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych;
*   środki pieniężne niezbędne dla celów prowadzenia działalności operacyjnej na początku działalności spółki.

Jak wynika z opisu sprawy oba zespoły składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do dwóch odrębnych spółek, na dzień wniesienia aportu będą wyodrębnione na mocy regulaminu oraz faktycznie będą służyć prowadzeniu określonej działalności w danym, innym mieście w Polsce, przy wykorzystaniu tych konkretnych zespołów składników, co stanowi o tym, że zespoły te będą wyodrębnione organizacyjnie. Na dzień wniesienia aportu, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem organizacyjnym, powiązane będzie również wyodrębnienie finansowe, które pozwoli zakwalifikować dane finanse do danego zespołu składników, co wiąże się również z ponoszeniem kosztów i osiąganiem przychodów w określonym mieście, w związku z daną lokalizacją (danym gabinetem). Oba zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wyodrębnione również na płaszczyźnie funkcjonalnej, co przejawiać się będzie w tym, że stanowić będą one zespoły realizujące określone zadania gospodarcze w określonych lokalizacjach. Dany zespół składników będzie służył wykonywaniu fizycznie określonych zadań gospodarczych tylko w jednej lokalizacji.

Ponadto wkładem niepieniężnym Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otwieranej na potrzeby danej lokalizacji (danego gabinetu) będą wskazane składniki materialne i niematerialne, które dotychczas służyły działalności gospodarczej w danym mieście przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, a w przyszłości będą miały służyć prowadzeniu takiej samej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług kosmetycznych, ale już w ramach mających powstać spółek.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że oba zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowiące wkłady niepieniężne, które mają być wniesione do dwóch nowo tworzonych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, **będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa** w rozumieniu **art. art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że części przedsiębiorstwa w postaci wkładów niepieniężnych wnoszonych do odrębnych spółek będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do dwóch odrębnych spółek aporty, które na moment wniesienia będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

**Reasumując – wniesienie aportem do spółek opisanych w zdarzeniu przyszłym zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za udziały w tych spółkach spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy będzie wolny od podatku.**

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.