Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.240.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Zwolnienie dla świadczonych usług nauczania języka angielskiego, nauczania śpiewu, występów estradowych, artystycznych a także działalności twórczej w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania języka angielskiego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zostawania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania śpiewu,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług obejmujących występy estradowe, artystyczne oraz działalność twórczą.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania języka angielskiego, nauczania śpiewu, występów estradowych, artystycznych a także działalności twórczej w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie 29 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 16 września 2019 roku. W ramach tej działalności świadczy Pan usługi nauczania języka angielskiego, nauczania śpiewu, występów estradowych i pracy twórczej polegającej na pisaniu na zamówienie tekstów piosenek, muzyki (lub tekstów i muzyki jednocześnie). Występy estradowe oraz piosenki na zamówienie, tj. teksty i muzyka, o których mowa w stanie faktycznym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Umowy dotyczące przedstawień artystycznych/występów estradowych (jako aktor/tancerz/wokalista gościnny) oraz umowy dotyczące pisania przez Pana piosenek na zamówienie zawiera Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kody działalności to m.in.: 85.59.A Nauka języków obcych (główny kod) 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane 9001z działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych 9002z działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych 9003z artystyczna i literacka działalność twórcza.

Zajęcia z języka angielskiego odbywają się online lub u ucznia. Umowa między Panem (nauczycielem) a uczniem (lub jego opiekunem prawnym) ma charakter ustny, bądź pisemny w formie wymiany wiadomości drogą elektroniczną. Taką samą formę umowy mają zajęcia polegające na nauczaniu śpiewu oraz pisaniu piosenek na zamówienie (teksty i muzyka).

Występy estradowe są rozliczane fakturą na podstawie umowy pisemnej lub ustnej (w tym według ustaleń w wymianie wiadomości drogą elektroniczną). Posiada Pan dyplom ukończenia nauczycielskiego kolegium języków obcych na kierunku język angielski, licencjat z filologii angielskiej, Certificate of Proficiency in English (C2) oraz dyplom ukończenia (\`(...)\`) z tytułem zawodowym: aktor scen muzycznych.

Obecnie korzysta Pan ze zwolnienia z podatku VAT podmiotowego (do 200 tyś zł przychodów rocznie). W ramach działalności gospodarczej współpracuje Pan z innymi instytucjami, przez które pozyskiwani są klienci/uczniowie oraz bezpośrednio z uczniami/klientami pozyskanymi przez Pana indywidualnie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Świadczenie usług obejmujące nauczanie śpiewu jest skierowane do dzieci w wieku szkolnym, młodzieży, oraz dorosłych. Zakres świadczenia obejmuje naukę poprawnej emisji głosu oraz naukę utworów słowno-muzycznych (piosenek).

Zakres tego świadczenia może pokrywać się z nauką obowiązkowego do opanowania materiału szkolnego (utwory z zakresu śpiewu rozrywkowego na zaliczenia w szkołach państwowych lub), ale nie musi. Uczniowie przychodzą przede wszystkim z potrzebą rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy). Częściej obejmuje to wykonywanie wspólnie wybranych utworów i naukę emisji głosu na tychże. Czasami pracuje Pan z uczniem nad materiałem, który ma być wykonywany w ramach zewnętrznych obowiązków: zaliczenie zajęć w jakiejś placówce, zaśpiewanie utworów podczas koncertu zorganizowanego przez kluby muzyczne lub lokalne instytucje państwowe.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym, nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu oraz świadczenie udzielania lekcji angielskiego może w niektórych, indywidualnych sytuacjach stanowić usługę w zakresie kształcenia i wychowania, lecz nie wynika to z założenia do indywidualnie ustalanych potrzeb ucznia/klienta (przypomina Pan, że nie odnosi się w swoim wniosku do pkt 26 art. 43 ust. 1, a do pkt 27 art. 43 ust. 1).

Zakres świadczenia obejmującego nauczanie śpiewu może, lecz nie musi mieścić się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, (może zaistnieć zgodność realizowanego w ramach nauczania materiału dydaktycznego z materiałem przewidzianym w programie nauczania - wynikać to może z potrzeb i życzeń klienta). Związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach w zakresie śpiewu a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami polega na tym, że jako wokalista zdobył Pan wiele nagród i wyróżnień na festiwalach polskich i zagranicznych, czynnie śpiewając od 16 roku życia oraz uczestnicząc w wielu warsztatach prowadzonych przez ekspertów w dziedzinie śpiewu rozrywkowego. Przede wszystkim jednak uzyskał Pan dyplom (\`(...)\`) z tytułem aktor scen muzycznych (gdzie kierunkowymi przedmiotami były: emisja głosu, dykcja, interpretacja piosenki) oraz (\`(...)\`) z tytułem „animator społeczności lokalnych”.

Świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania śpiewu nie są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego - może to nastąpić z tytułu wyrażenia przez klienta takiej potrzeby lub w toku nauki, jako naturalna potrzeba zgłębiania zagadnień powiązanych z danym utworem (np. nauka utworu np. (\`(...)\`) rodzi potrzebę zdobywania informacji o życiu artystki i innych jej utworach, pogłębiając znajomość kontekstu powstania danego utworu i poszerzając muzyczne horyzonty).

Świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu jest także realizowane na rzecz osób dorosłych, lecz nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. nie obejmuje nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczania mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Z założenia zajęcia kierowane są do osób, które chcą się rozwijać. W niektórych przypadkach jednak są to osoby, które używają głosu na co dzień i szukają pomocy w uzyskaniu większej głosowej wydajności (chcą posługiwać się głosem, mniej go eksploatując - np. wykładowcy). W przypadku wokalistów zdarzają się przypadki osób, które używają głosu np. na weselach a więc w celach zarobkowych.

Świadczenie to nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Świadczenie to nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Świadczenie to nie jest w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych.

Usługi, obejmujące występy estradowe są powiązane z umową współpracy z Teatrem (\`(...)\`), gdzie jako aktor / tancerz / wokalista gościnny występuje Pan w konkretnych tytułach repertuarowych teatru. Pana występy są „na żywo”, a wykonania (ich ewentualne nagrania) stanowią własność teatru (następuje przekazanie praw autorskich związanych z wykonaniem). Działalność twórcza w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki stanowi działalność usługową. W tym przypadku klient zleca napisanie muzyki i/lub tekstu piosenki za opłatą, a prawa majątkowe rozumiane jako procentowy udział na platformie (\`(...)\`) jest ustalany ustnie, a następnie zatwierdzany przez obie strony. Świadcząc usługi, obejmujące występy estradowe, działa Pan jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). W zakresie działalności twórczej w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki działa Pan jako usługodawca, jednak ze zleceniodawcą ustala Pan procentowy udział, co częściowo czyni Pana twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Tworząc utwory może Pan przyczyniać się do upowszechniania dorobku kulturalnego tylko w sytuacji, gdy zamówione utwory zyskają szersze grono odbiorców z tytułu działań osób, które te utwory zamówiły - w tej sytuacji mówimy zatem o hipotetycznym zdarzeniu przyszłym. Pana nazwisko/pseudonim będą uwidocznione i podane do publicznej wiadomości na egzemplarzach utworów, a także zawierając umowy na świadczenie usług obejmujących występy estradowe, artystyczne i działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki udziela Pan ustnej lub pisemnej licencji na korzystanie z praw autorskich do utworów. Usługi, obejmujące występy estradowe i artystyczne wykonuje Pan na podstawie zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych, z tytułu których przysługuje Panu określone honorarium.

Działalność twórcza w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki odbywa się najczęściej na podstawie umowy ustnej (zlecenia ustnego). Świadcząc usługi, obejmujące występy estradowe, artystyczne i działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki, nie wykonuje Pan usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

**Pytanie**

Czy może Pan skorzystać ze zwolnienia z VAT przedmiotowego w myśl Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535: DZIAŁ VIII - wysokość opodatkowania: Roz. 2 - zwolnienia: art. 43: pkt 27, które obejmuje nauczanie języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym (w Pana przypadku do poziomu licencjatu) pkt 28, które obejmuje nauczanie języka angielskiego pkt 27, które obejmuje nauczanie śpiewu na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym pkt 33b, które obejmuje występy estradowe, artystyczne, a także działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem w myśl Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535: DZIAŁ VIII - wysokość opodatkowania: Roz. 2 - zwolnienia: art. 43: pkt 27 – może Pan korzystać ze zwolnienia przedmiotowego ucząc języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, oraz śpiewu na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym, pkt 28 – może Pan korzystać ze zwolnienia przedmiotowego ucząc języka angielskiego jako języka obcego, pkt 33b – może Pan korzystać ze zwolnienia przedmiotowego jako twórca piosenek (tekstów piosenek i muzyki), których wykonawcą jest zleceniodawca, a także jako artysta wykonawca zatrudniony przez osoby fizyczne lub instytucje.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zostawania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania języka angielskiego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zostawania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania śpiewu,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług obejmujących występy estradowe, artystyczne oraz działalność twórczą.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900), zwanej dalej Prawem oświatowym, system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje także:

placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych.

W myśl art. 124 Prawa oświatowe:

1\. Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

2\. Zajęcia edukacyjne artystyczne w placówce artystycznej są prowadzone zgodnie z przepisami w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych wydanymi na podstawie art. 47 ust. 1a.

3\. Organizację działania placówki artystycznej w danym roku szkolnym określa arkusz organizacyjny placówki opracowany przez dyrektora placówki artystycznej i zatwierdzony przez organ prowadzący placówkę artystyczną. Szczegółowy zakres edukacji artystycznej, w tym specjalność, w ramach której placówka prowadzi zajęcia edukacyjne artystyczne, określa statut placówki artystycznej.

4\. Ocenianie w placówce artystycznej polega na rozpoznawaniu przez nauczycieli poziomu i postępów w opanowaniu przez ucznia wiadomości i umiejętności w stosunku do wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych w placówce artystycznej programów zajęć edukacyjnych artystycznych.

5\. Ocenianie odbywa się w formach określonych w statucie placówki artystycznej na zakończenie każdego semestru i ma za zadanie wskazanie postępów w rozwoju uzdolnień artystycznych ucznia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje Pan na możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Natomiast jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy ma on zastosowanie do usług nauczania języków obcych innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Tym samym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Zatem dla świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wskazać należy, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

W wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 TSUE rozstrzygnął w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy w przypadku działalności osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegającej na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych.

Odnosząc się do zwolnienia określonego w treści ww. przepisu TSUE stwierdził, że nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Ponadto musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli” na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE - pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.”

W postanowieniu z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Z kolei w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19, przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE było w pierwszej kolejności ustalenie, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału odnoszące się do rozumienia pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego” (wynikające z wyroku C-449/17 oraz postanowienia C-47/19) TSUE stwierdził, że „choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego”.

Z uwagi na powyższe TSUE przyjął, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit j) dyrektywy 2006/112) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach działalności świadczy Pan m.in. usługi nauczania języka angielskiego. Zajęcia z języka angielskiego odbywają się online lub u ucznia. Umowa między Panem (nauczycielem) a uczniem (lub jego opiekunem prawnym) ma charakter ustny, bądź pisemny w formie wymiany wiadomości drogą elektroniczną.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych przez Pana usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE oraz zaprezentowane okoliczności sprawy należy uznać, że nauczanie języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, które Pan prowadzi jest usługą obejmującą kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym. Nauczanie to swoim zakresem będzie obejmować pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów w zakresie dziedziny nauki – języka angielskiego, który jest przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie będzie to nauczanie specjalistyczne i selektywne. Zatem nauczanie języka angielskiego, które Pan prowadzi wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczy ich pogłębiania i rozwoju. Ponadto osoby korzystające z usług nauczania są osobami czynnie pobierającymi naukę na danym poziomie kształcenia. W konsekwencji świadczone przez Pana nauczanie języka angielskiego ma charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE.

Powyższe oznacza, że zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Ponadto wyjaśnić należy, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że posiada Pan dyplom ukończenia nauczycielskiego kolegium języków obcych na kierunku język angielski, licencjat z filologii angielskiej, Certificate of Proficiency in English (C2). Wobec tego legitymuje się Pan wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Tym samym z uwagi na fakt, że posiada Pan wykształcenie kierunkowe, a zajęcia z języka angielskiego, które prowadzi Pan osobiście są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym i wyższym to ww. zajęcia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem analiza zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy jest niezasadna.

W konsekwencji Pana stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Pana usług nauczania śpiewu.

Z wniosku wynika, że usługi obejmujące nauczanie śpiewu są skierowane do dzieci w wieku szkolnym, młodzieży, oraz dorosłych. Zakres świadczenia obejmuje naukę poprawnej emisji głosu oraz naukę utworów słowno-muzycznych (piosenek). Wskazał Pan, że zakres tego świadczenia może pokrywać się z nauką obowiązkowego do opanowania materiału szkolnego (utwory z zakresu śpiewu rozrywkowego na zaliczenia w szkołach państwowych lub), ale nie musi. Uczniowie przychodzą przede wszystkim z potrzebą rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy). Częściej obejmuje to wykonywanie wspólnie wybranych utworów i naukę emisji głosu na tychże. Zakres świadczenia obejmującego nauczanie śpiewu może, lecz nie musi mieścić się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, (może zaistnieć zgodność realizowanego w ramach nauczania materiału dydaktycznego z materiałem przewidzianym w programie nauczania - wynikać to może z potrzeb i życzeń klienta). Związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych zajęciach w zakresie śpiewu a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami polega na tym, że jako wokalista zdobył Pan wiele nagród i wyróżnień na festiwalach polskich i zagranicznych, czynnie śpiewając od 16 roku życia oraz uczestnicząc w wielu warsztatach prowadzonych przez ekspertów w dziedzinie śpiewu rozrywkowego. Świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania śpiewu nie są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu jest także realizowane na rzecz osób dorosłych, lecz nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. nie obejmuje nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczania mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Analogicznie jak ustalono w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług nauczania języka angielskiego tak i w przypadku świadczonych przez Pana usług nauczania śpiewu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pana za nauczyciela i osobę uprawnioną do nauczania śpiewu. Jak wynika z wniosku, ukończył Pan Policealne Studium Wokalne z tytułem aktor scen muzycznych (gdzie kierunkowymi przedmiotami były: emisja głosu, dykcja, interpretacja piosenki). Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, dotyczącą rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone przez Pana usługi nauczania śpiewu dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych w ramach rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy) nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Zatem świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży oraz dorosłych w ramach rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy) nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży oraz dorosłych w ramach rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy) mają charakter kształcenia doraźnego, nauczanie w ramach tych usług nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że usługi nauczania śpiewu mają charakter kształcenia powszechnego, czy też wyższego. Uczestnicy prowadzonych przez Pana zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami, np. zaliczenie zajęć w jakiejś placówce, zaśpiewanie utworów podczas koncertu zorganizowanego przez kluby muzyczne lub lokalne instytucje państwowe. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, usługi nauczania śpiewu świadczone w ramach rozwijania się w danej dziedzinie (śpiew rozrywkowy) mają charakter rekreacyjny. Nie można zatem przyjąć, że w związku z wykonywaniem przez Pana usług nauczania śpiewu dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, czy też pogłębiania oraz rozwoju wiedzy i kompetencji z tych dziedzin. Prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników tych zajęć (np. zaliczenie zajęć w jakiejś placówce, zaśpiewanie utworów podczas koncertu zorganizowanego przez kluby muzyczne lub lokalne instytucje państwowe). W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie wąskiego zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (przygotowanie do występów, poszerzanie zainteresowań muzycznych). Tego rodzaju nauczanie nie jest natomiast, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, objęte pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego.

Zatem biorąc pod uwagę pożądane, opisane wyżej efekty świadczonych przez Pana usług obejmujących nauczanie śpiewu należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest ogólny rozwój uczestnika zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Ponadto świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano we wniosku, świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, nie będzie ono również prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz nie będzie finansowane ze środków publicznych.

Tym samym świadczone przez Pana usługi nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży oraz dorosłych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zaś usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanej wymienionych w tym przepisie.

Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana usług nauczania śpiewu kierowanych do dzieci, młodzieży oraz dorosłych należało uznać za **nieprawidłowe.**

Pana wątpliwości dotyczą także zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy dla usług obejmujących występy estradowe, artystyczne a także działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Na mocy art. 43 ust. 19 ustawy:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym,

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą,

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach,

5) działalności agencji informacyjnych,

6) usług wydawniczych,

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34,

8) usług ochrony praw.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zatem, kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.):

działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy stanowi, że:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 7-9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do:

1) ochrony dóbr osobistych, w szczególności w zakresie:

a) wskazywania go jako wykonawcy, z wyłączeniem przypadków, gdy pominięcie jest zwyczajowo przyjęte,

b) decydowania o sposobie oznaczenia wykonawcy, w tym zachowania anonimowości albo posłużenia się pseudonimem,

c) sprzeciwiania się jakimkolwiek wypaczeniom, przeinaczeniom i innym zmianom wykonania, które mogłyby naruszać jego dobre imię;

2) korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

a) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

b) w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,

c) w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W świetle powyższego wskazać należy, że w analizowanym przypadku występuje Pan jako indywidualny twórca lub artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w wyniku świadczonych usług powstanie „utwór” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał Pan, że tworząc utwory może przyczyniać się Pan do upowszechniania dorobku kulturalnego. Pana nazwisko/pseudonim będą uwidocznione i podane do publicznej wiadomości na egzemplarzach utworów, a także zawierając umowy na świadczenie usług obejmujących występy estradowe, artystyczne i działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki udziela Pan ustnej lub pisemnej licencji na korzystanie z praw autorskich do utworów. Usługi, obejmujące występy estradowe i artystyczne wykonuje Pan na podstawie zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych, z tytułu których przysługuje Panu określone honorarium. Świadcząc usługi, obejmujące występy estradowe, artystyczne i działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki, nie wykonuje Pan usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro świadczy Pan usługi kulturalne obejmujące występy estradowe, artystyczne a także działalność twórczą w postaci pisania tekstów piosenek i muzyki jako indywidualny twórca lub artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku których powstaną utwory, a usługi są wynagradzane w formie honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem Pana stanowisko jest w tym zakresie **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).