Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-721/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: 1) Czy Wnioskodawca powinien uznać, że koszty transportu (do/z Polski oraz na poszczególne budowy) stanowią przychód pracowników, od którego powinien naliczyć podatek dochodowy? 2) Czy Wnioskodawca powinien uznać, że koszty zakwaterowania stanowią przychód pracowników, od którego powinien naliczyć podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: kwatera; nocleg; pracownik; przychód; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu – 6 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania kosztów transportu i noclegu pracownikom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania kosztów transportu i noclegu pracownikom.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca) jest specjalistyczną firmą inżynierską realizującą kontrakty budowlane dla inwestorów z rynku paliwowego, rafineryjno-petrochemicznego w zakresie inwestycji, modernizacji i remontów instalacji przesyłu, produkcji, przerobu, magazynowania oraz dystrybucji surowców i paliw.

Podstawę działalności Wnioskodawcy stanowi realizacja poważnych prac, głównie na rzecz dużych przedsiębiorstw przemysłowych.

Firma specjalizuje się w kompleksowym montażu obiektów przemysłowych głównie dla sektora paliwowego, budownictwa przemysłowego i gospodarki morskiej. Firma dysponuje własnym zapleczem wykonawczym. Działalność spółki koncentruje się na montażu, modernizacji oraz remontach instalacji przemysłowych i urządzeń technologicznych, budowie i remontach zbiorników magazynowych i konstrukcji oraz specjalistycznych obiektów gospodarki morskiej. Wnioskodawca wykonuje również prace projektowe konstrukcji stalowych, rurociągów i instalacji technologicznych i przeciwpożarowych oraz zbiorników magazynowych.

Specyfika działania firmy powoduje, że jej pracownicy muszą często wyjeżdżać na prace montażowe, spawalnicze, remontowe itp. Do realizacji tych usług wymagani są między innymi wyspecjalizowani spawacze posiadający umiejętność spawania w określonych metodach, materiałach i reżimach jakościowych. Rynek polski (zwłaszcza województwo x.) wydrenowany jest z tego typu specjalistów przez firmy działające w Norwegii (głównie dla klientów z rynku offshore) oferujące bardzo atrakcyjne warunki wynagrodzenia.

Nie mogąc znaleźć pracowników na lokalnym ryku, Wnioskodawca zlecił firmie zewnętrznej przeprowadzenie w Ludowej Republice Bangladeszu selekcji i rekrutacji specjalistów spawaczy o wymaganych kwalifikacjach. Dla kandydatów tych przeprowadzono procedurę uzyskania zezwoleń na pracę na terytorium RP.

Pracownicy zagraniczni zatrudnieni będą na umowy o pracę rozliczane w PLN. Zostaną zgłoszeni do ZUS i rozliczeni z PIT tak jak pracownicy krajowi.

W warunkach uzgodnionych z kandydatami pracodawca zobowiązał się do zakupu biletów lotniczych do/z Polski oraz kwaterowania (w hotelach pracowniczych) na terenie RP w lokalizacjach, w których pracodawca będzie realizował prace z udziałem pracowników zagranicznych, w tym w G. w Polsce gdzie znajduje się siedziba firmy.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że pytanie dotyczy pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę. Firma zewnętrzna jedynie przeprowadza selekcję i rekrutację, ale nie jest stroną stosunku pracy. Umowy o pracę zawierane są między Wnioskodawcą a danym pracownikiem. Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Bangladeszu - są rezydentami podatkowymi tego kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien uznać, że koszty transportu (do/z Polski oraz na poszczególne budowy) stanowią przychód pracowników, od którego powinien naliczyć podatek dochodowy?
2.  Czy Wnioskodawca powinien uznać, że koszty zakwaterowania stanowią przychód pracowników, od którego powinien naliczyć podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia w zakresie transportu i zakwaterowania nie stanowią przychodu u osób zatrudnionych, a w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania podatku dochodowego z tego tytułu.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzupełnieniem jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładni powyższych przepisów należy dokonywać w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K7/13). Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku noclegów i przejazdów możemy mieć do czynienia z kilkoma różnymi przypadkami. Najprościej jest w przypadku podróży służbowych - koszty noclegów i przejazdów są wtedy wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Na mocy art. 77\[5\] § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przepis ten od lat nastręcza wielu problemów interpretacyjnych, w szczególności w przypadku pracowników mobilnych. Skoro bowiem stale działają oni na danym terenie, to wyjazdy nie mają cech podróży służbowej, tylko są elementem zwykłego świadczenia pracy. Mimo to jednak, nie należy rozpoznawać przychodu u pracowników z tytułu przejazdów i noclegów zapewnionych przez pracodawcę. Pracownik nie korzysta z noclegów w pełni dobrowolnie, gdyż jest to po prostu element świadczenia pracy. Trudno dopatrzeć się też interesu pracownika. Pracodawca zapewnia dojazd i nocleg w celu umożliwienia wykonania swojej usługi. Koszt jest zatem ponoszony przede wszystkim w interesie pracodawcy, który dzięki jego poniesieniu może świadczyć swoje usługi. Trudno też uznać, że mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym po stronie pracownika. Nie jedzie on w podróż dla własnej przyjemności, tylko jest wysłany przez pracodawcę. Warto też przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11): „Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników". Analogiczne stanowisko znaleźć można chociażby w wyroku NSA z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 548/14). Do stanowiska tego przychylają się obecnie także organy podatkowe - zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. (nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1). Dlatego też koszt dojazdu pracowników do miejscowości, w których wykonywane są prace budowlano-montażowe i koszt zakwaterowania podczas ich trwania nie stanowią w opinii Wnioskodawcy przychodu pracowniczego.

Pewne wątpliwości można mieć jednak w przypadku transportu do/z Polski oraz noclegów w G. (czyli na terenie siedziby firmy). Także jednak w tym przypadku uznać należy, że koszt jest ponoszony przede wszystkim w interesie pracodawcy. W G. zlokalizowani są niektórzy z kluczowych klientów spółki. Nie mogąc znaleźć wykwalifikowanych pracowników na lokalnym rynku postanowił on zdobyć pracowników zagranicznych, dzięki którym będzie mógł realizować swoje usługi. Koszt transportu do/z Polski jest zatem racjonalnym wydatkiem pozwalającym na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie do kosztów chociażby uzyskania zezwolenia na pracę). Również w tym przypadku olbrzymie wątpliwości budzi to, czy pracownicy, którzy przylecieli do Polski na koszt pracodawcy uzyskują przysporzenie majątkowe z tego tytułu. Sam przylot do Polski nie powoduje, że są bogatsi. Dopiero świadczenia wypłacane za wykonywaną pracę będą przychodem podatkowym.

W przypadku noclegów w G. należy pamiętać, że są to pracownicy zagraniczni, którzy nie mają tu miejsca zamieszkania. Tym samym należy zapewnić im miejsce do odpoczynku po pracy, miejsce, w którym będą mogli spędzić noc. Także w tym wypadku wydatek jest ponoszony przede wszystkim w interesie pracodawcy - jeżeli nie będzie ponosił tego typu wydatków, prawdopodobieństwo zwerbowania pracowników zagranicznych znacznie maleje, co w praktyce może skończyć się przestojem firmy. Kontrakty realizowane przez pracodawcę w G. nie mają charakteru stałego i wynikają z incydentalnego zapotrzebowania na specjalistyczne usługi budowalno-montażowe ze strony kluczowych klientów spółki oraz zakontraktowania tych prac w trybie przetargowym (który nie zawsze kończy się sukcesem). Gdyby jednak uznać, że koszt noclegów w G. jest przychodem, można skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W przypadku zatem zakwaterowania pracowników za kwotę nie przekraczającą iloczynu ilości pracowników zakwaterowanych w jednym miejscu i stawki 500 zł (po pomniejszeniu o ewentualną odpłatność ze strony pracowników) - nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca w oparciu o wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zapewnienie świadczeń, o których mowa w pytaniu nie spowoduje powstania przychodu u pracowników, a tym samym świadczenia te nie będą podlegały opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 8 lipca 1997 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ludowej Republiki Bangladeszu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1121) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są świadczone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Bangladeszu, podlegają opodatkowaniu tylko w Bangladeszu, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej – tak jak w niniejszej sprawie – na terytorium Polski.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Bangladeszu wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Bangladeszu. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy

ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce, dochód pracownika, od początku jego pobytu w Polsce, podlega w Polsce opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Jak wskazano we wniosku i w jego uzupełnieniu, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników z Bangladeszu, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą często wyjeżdżać na prace montażowe, spawalnicze, remontowe itp. w różnych lokalizacjach na terenie Polski.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów transportu na poszczególne budowy oraz noclegów poza miastem G., związanych z wykonywaniem tam pracy przez pracowników, nie generuje przychodu po stronie pracowników. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że w katalogu zwolnień określonym

w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca jednoznacznie określił, które przychody/dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nim również uzyskiwane przez pracownika świadczenia w postaci dowozu do pracy (ust. 1 pkt 14a) czy też zakwaterowania (ust. 1 pkt 19), to należy uznać, że tego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy mogą również stanowić przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia.

Zauważyć bowiem należy, że obowiązkiem pracownika jest stawienie się w miejscu wykonywania pracy i o wyznaczonym terminie (godzinie) rozpoczęcia pracy, wskazanych

w umowie o pracę. Przy tym, pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania jak najbliżej siedziby pracodawcy czy zapewnienia przelotów w tym celu do/z Polski. Co do zasady pracodawcy nie interesuje, czy pracownik dojeżdża do miejsca wykonywania pracy kilkadziesiąt czy kilkaset kilometrów, a jedynie czy pracownik stawił się na czas w miejscu wykonywania pracy. To pracownik chcąc uniknąć długich dojazdów do pracy może zdecydować się np. na wynajęcie mieszkania bliżej miejsca wykonywania pracy

(w niniejszej sprawie w Polsce), co wiąże się z ponoszeniem przez niego z tego tytułu dodatkowych wydatków.

Nie sposób zatem uznać, że sfinansowanie tego rodzaju wydatków odbywa się w interesie pracodawcy w ramach właściwego organizowania przez niego pracy; niewątpliwie zaś poza taki obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy wykracza.

Pracownik otrzymuje konkretną (realną) korzyść finansową w postaci skorzystania z przelotu do/z Polski oraz noclegu w G. w Polsce, co powoduje u niego przysporzenie w majątku wobec nieponoszenia wydatków, jakie musiałby z tego tytułu ponieść. Świadczenie zostaje więc spełnione w interesie pracownika. Poza tym, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Dodatkowo, trudno byłoby też w tym przypadku dowodzić, że powyższe mogłoby odbywać się inaczej niż za zgodą ww. pracownika.

Uwzględniając powyższe, sfinansowanie pracownikom zakupu biletów lotniczych do/z Polski oraz zakwaterowania w G. w Polsce powoduje powstanie u tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu w G. w Polsce może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów transportu na poszczególne budowy oraz noclegów poza miastem G., związanych z wykonywaniem tam pracy przez pracowników, nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. przepisie, powstaje natomiast z tytułu zakupu pracownikom biletów lotniczych do/z Polski oraz z tytułu skorzystania przez nich z noclegu zapewnionego przez Wnioskodawcę w G. w Polsce. Wartość świadczenia w postaci tego noclegu, ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz sfinansowany przez Wnioskodawcę koszt zakupu biletów lotniczych do/z Polski – Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.