Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.23.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: stawka podatku VAT dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2020 r., złożonym w dniu 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Gmina w latach 2017-2019 zrealizowała inwestycję pn. (…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której świadczy na rzecz mieszkańców usługę kompleksowego oczyszczania ścieków przy zastosowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały sfinansowane przez Gminę w całości ze środków własnych, a tym samym na pokrycie ww. kosztów Gmina nie otrzymała jakiejkolwiek pomocy zewnętrznej (np. w formie dofinansowania/pożyczki).

Inwestycja stanowi element realizowanego przez Gminę programu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, wprowadzonego Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) r. Realizacja Inwestycji odbywa się przy tym zgodnie z zamiarem Gminy przy dobrowolnym wsparciu mieszkańców Gminy zainteresowanych wykorzystaniem POŚ.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: „Zainteresowani”) dwie odrębne umowy cywilnoprawne, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z odpowiednio zaprojektowaniem POŚ oraz budową, montażem, uruchomieniem i przekazaniem POŚ do korzystania Zainteresowanym (dalej: „Umowy”).

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Zainteresowanych kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej: „Usługa”), w skład której wchodzi:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej, w tym wykonanie projektu technicznego POŚ;

*   montaż POŚ na nieruchomości której właścicielem jest Zainteresowany;

*   uporządkowanie terenu po zakończeniu montażu POŚ;

*   udostępnienie Zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POŚ od dnia jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   stała kontrola oraz monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Zainteresowanego bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zakres usług Gminy nie wchodzi przy tym bieżąca obsługa POŚ, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Zainteresowany zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem POŚ oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

W zamian za wyżej wymienioną usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę, Zainteresowani zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w terminie wskazanym w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, stanowił podstawę do natychmiastowego rozwiązania Umów z Zainteresowanym lub też dawał Gminie prawo do wystąpienia na drogę sądową w celu wyegzekwowania należności, do której zapłaty zobowiązał się Zainteresowany na mocy zawartych Umów. Gmina miała zamiar pobrania od Zainteresowanych wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już na etapie planowania Inwestycji.

Jednocześnie, Zainteresowani byli zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ do czasu upływu okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę POŚ, tj. przez 48 miesięcy od dnia odbioru technicznego POŚ. Ponadto Mieszkańcy wyrazili zgodę na zamontowanie POŚ na należących do nich nieruchomościach.

Zgodnie z Umową, Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę określonych powyżej Usług. Umowa przewiduje również, że montaż POŚ następuje dla przemijającego użytku, na czas świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Po okresie obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na rzecz Zainteresowanych w ramach Umowy, bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia z ww. tytułu.

Gmina wskazuje, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zgodnie z uzyskaną odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „Urząd Statystyczny”), usługi Gminy polegające na oczyszczaniu ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków (wybudowanych przez gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielowi nieruchomości) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Zainteresowanych, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wykonawcy POŚ”), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę, tj. ze wskazaniem danych Gminy. Gmina pragnie przy tym wskazać, iż nie występowała o opinie klasyfikacyjną w zakresie nabywanych usług od Wykonawców POŚ, niemniej jej zdaniem powinny być one traktowane zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

*   w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie mają charakteru usług oczyszczania ścieków,

*   w relacji Gmina - Zainteresowany: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, iż w przeszłości uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego (wydaną dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/443-1098/14-2/MPe) dotyczącą m.in. właściwej stawki VAT oraz podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W ramach otrzymanej przez Gminę interpretacji, organ potwierdził, iż świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką 8% oraz że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami pomniejszona o kwotę należnego VAT, a od 1 stycznia

2014 r. wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku.

Końcowo Gmina pragnie również wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie kwestii określenia, czy usługa Gminy na rzecz Mieszkańców podlega opodatkowaniu (podstawa opodatkowania) i wedle jakiej stawki. Wszelkie inne kwestie podatkowe związane z Inwestycją, w tym w szczególności kwestia określenia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem POŚ - stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Z uzupełnienia z dnia 13 stycznia 2020 r. wynika, że Gmina zakończyła realizację Inwestycji dotyczących POŚ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r.):

1.  Czy Usługi świadczone przez Gminę stanowią „Usługi związane z odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków” w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%?
2.  Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r.):

1.  Usługi świadczone przez Gminę stanowią „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%.
2.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z Zainteresowanymi Umowy przewidują realizację Usługi na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Zainteresowani. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania POŚ pozostaje własnością Gminy, a Zainteresowani dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania POŚ poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania POŚ zostaną przekazane Zainteresowanemu na własność.

W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje / nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje / będzie realizować świadczenia na rzecz Zainteresowanych, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani byli Zainteresowani. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku wynosi 8%.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie z uzyskaną odpowiedzią od Urzędu Statystycznego, usługi Gminy polegające na oczyszczaniu ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków (wybudowanych przez gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielowi nieruchomości) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczone przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z analizy natury Usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej Usługi - zapewnienie przeprowadzenia prac projektowych i montażowych, przygotowanie Zainteresowanych do korzystania z POŚ i przekazanie im POŚ do korzystania, naprawy i konserwacja, monitoring obsługi POŚ przez Zainteresowanych. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Zainteresowanym możliwości odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych Usługi opisanej w stanie faktycznym nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy zamontowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej Usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą Usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa Usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, Usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient / nabywca / konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.”;
*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”;
*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że ,,Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest - stanowiące cel Usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Zainteresowanego. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe Usługi wykonywane przez Gminę, tj. przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż POŚ, udostępnienie Zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy, okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Zainteresowanego bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

Wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;

*   dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;

*   dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie Usług, Zainteresowani są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT.

W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Gminę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionego we wniosku towaru) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w latach 2017-2019 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której świadczy na rzecz mieszkańców usługę kompleksowego oczyszczania ścieków przy zastosowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały sfinansowane przez Gminę w całości ze środków własnych, a tym samym na pokrycie ww. kosztów Gmina nie otrzymała jakiejkolwiek pomocy zewnętrznej (np. w formie dofinansowania/pożyczki). Inwestycja stanowi element realizowanego przez Gminę programu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, wprowadzonego Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) Realizacja Inwestycji odbywa się przy tym zgodnie z zamiarem Gminy przy dobrowolnym wsparciu mieszkańców Gminy zainteresowanych wykorzystaniem POŚ.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: „Zainteresowani”) dwie odrębne umowy cywilnoprawne, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z odpowiednio zaprojektowaniem POŚ oraz budową, montażem, uruchomieniem i przekazaniem POŚ do korzystania Zainteresowanym (dalej: „Umowy”).

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Zainteresowanych kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej: „Usługa”), w skład której wchodzi:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej, w tym wykonanie projektu technicznego POŚ;

*   montaż POŚ na nieruchomości której właścicielem jest Zainteresowany;

*   uporządkowanie terenu po zakończeniu montażu POŚ;

*   udostępnienie Zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POŚ od dnia jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

*   stała kontrola oraz monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Zainteresowanego bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zakres usług Gminy nie wchodzi przy tym bieżąca obsługa POŚ, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Zainteresowany zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem POŚ oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

W zamian za wyżej wymienioną usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę, Zainteresowani zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w terminie wskazanym w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto.

Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zgodnie z uzyskaną odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „Urząd Statystyczny”), usługi Gminy polegające na oczyszczaniu ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków (wybudowanych przez gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielowi nieruchomości) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy Usługi świadczone przez Gminę stanowią „Usługi związane z odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków” w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (usługi sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 37.00.11.0), należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, odnosząc się do okoliczności sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczy on na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Usługa ta sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę w grupowaniu 37.00.11.0 według PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, Usługi świadczone przez Gminę stanowiące „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków” w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze wskazanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której świadczy na rzecz mieszkańców usługę kompleksowego oczyszczania ścieków przy zastosowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”).

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały sfinansowane przez Gminę w całości ze środków własnych, a tym samym na pokrycie ww. kosztów Gmina nie otrzymała jakiejkolwiek pomocy zewnętrznej (np. w formie dofinansowania/pożyczki).

Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: „Zainteresowani”) dwie odrębne umowy cywilnoprawne, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z odpowiednio zaprojektowaniem POŚ oraz budową, montażem, uruchomieniem i przekazaniem POŚ do korzystania Zainteresowanym (dalej: „Umowy”).

W zamian za usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę, Zainteresowani zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w terminie wskazanym w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, stanowił podstawę do natychmiastowego rozwiązania Umów z Zainteresowanym lub też dawał Gminie prawo do wystąpienia na drogę sądową w celu wyegzekwowania należności, do której zapłaty zobowiązał się Zainteresowany na mocy zawartych Umów. Gmina miała zamiar pobrania od Zainteresowanych wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już na etapie planowania Inwestycji.

Zgodnie z Umową, Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę określonych powyżej Usług. Umowa przewiduje również, że montaż POŚ następuje dla przemijającego użytku, na czas świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Po okresie obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na rzecz Zainteresowanych w ramach Umowy, bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia z ww. tytułu.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy zauważyć, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi Umowami. Prawidłowy będzie więc sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane wynagrodzenie od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota wynagrodzenia ustalonego w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 2 pkt 30 ustawy otrzymał brzmienie: ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej;

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.