Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.10.2021.8.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Świadczenie przez Wnioskodawczynię usługi w ramach umowy z kontrahentem polegającej na zobowiązaniu do kontynuowania współpracy stanowi odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że instrument RSU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji firmy, natomiast RTU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości jednostek waluty wirtualnej. Realizacja praw wynikających z tych instrumentów uwarunkowana jest właśnie kontynowaniem współpracy z kontrahentem. W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury w momencie otrzymania akcji lub waluty wirtualnej, gdyż wówczas wypełnione zostaną warunki do których zobowiązała się Wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy, tj. kontynuowanie współpracy z kontrahentem.
Słowa kluczowe: faktura; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 20 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 20 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w szczególności polegającą na świadczeniu usług w zakresie projektowania grafiki komputerowej. Jednym z kontrahentów Wnioskodawczyni jest osoba prawna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz tego podmiotu, za co wystawia faktury za poszczególne okresy rozliczeniowe na uzgodnioną kwotę ryczałtową. Niezależnie od powyższego wynagrodzenia, spółka amerykańska celem zacieśnienia więzów zawodowych i zachęcenia do dalszej współpracy z firmą postanowiła przyznać określonym zleceniobiorcom (w tym również Wnioskodawczyni) bonusy w postaci instrumentów RSU i RTU.

Instrument RSU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji firmy. Instrument RTU to z kolei uprawnienie do otrzymania w przyszłości jednostek waluty wirtualnej (F.). Z zawartych umów, w wyniku których Wnioskodawczyni otrzymuje instrumenty RSU i RTU, wynika, że instrumenty te nie podlegają sprzedaży, cesji, przeniesieniu, zastawieniu, ani zbyciu w żaden inny sposób. Konsekwencją posiadania jednostek RSU i RTU jest późniejsze (w wyznaczonych przez firmę terminach) przekazywanie posiadaczom tych instrumentów akcji oraz jednostek waluty wirtualnej. Akcje oraz waluta wirtualna są przekazywane do spersonalizowanego portfela Wnioskodawczyni i po przekazaniu może Ona z nich korzystać - akcje może zbyć, a walutę wirtualną wymienić na towary lub usługi lub na walutę rzeczywistą. Z umowy dotyczącej przyznania RSU wynika jednakże, że w przypadku zamiaru sprzedaży akcji Wnioskodawczyni ma obowiązek poinformować firmę, której akcje zamierza zbyć, o szczegółach sprzedaży dotyczących: ilości akcji będących przedmiotem sprzedaży, planowanej ceny, nazwiska i adresu proponowanego przejmującego. Firma ma zagwarantowaną umownie możliwość skorzystania z prawa pierwokupu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że umowy, które dotyczą współpracy Wnioskodawczyni z kontrahentem nie przewidywały możliwości uzyskiwania przez Wnioskodawczynię bonusów, w tym bonusów w postaci przyznania RTU i RSU, tym bardziej więc nie określały szczegółowych warunków uzyskiwania takich bonusów (np. osiągnięcie określonego poziomu obrotu, długość okresu współpracy). Przyznanie tych instrumentów nie było uwarunkowane żadnymi działaniami bądź zobowiązaniami Wnioskodawczyni. Instrumenty te zostały Wnioskodawczyni przyznane suwerenną decyzją Zarządu kontrahenta.

Wnioskodawczyni zawarła z kontrahentem dodatkowe (odrębne) umowy na otrzymanie instrumentów RTU i RSU - osobna umowa dotyczy instrumentów RSU, osobna instrumentów RTU. Z umowy RTU wynika, że instrumenty te zostają przyznane Wnioskodawczyni na okres 6 lat. Realizacja praw wynikających z instrumentów warunkowana jest:

1.  kontynuowaniem współpracy z kontrahentem w okresie 6 lat, na który przyznane zostały instrumenty,
2.  uruchomieniem sieci F., z której tokeny są wydobywane - w przypadku instrumentów RTU lub wymogiem, aby Spółka zakończyła pierwszą ofertę publiczną, transakcję korporacyjną lub uruchomienie sieci F. - w przypadku RSU.

Dopiero uruchomienie sieci powoduje powstanie uprawnienia do realizacji praw z instrumentów RTU. Prawa z RTU realizowane są w okresach miesięcznych (1/72 tokenów), przy czym 1/12 tokenów została przyznana po upływie 6 miesięcy od przyznania RTU. Z kolei w odniesieniu do RSU instrumenty te również są przyznane na okres 6 lat, przy czym realizacja praw z nich wynikających następuje zgodnie z harmonogramem: 1/12 po upływie roku nieprzerwanego świadczenia usług, a następnie po 1/72 po zakończeniu każdego miesiąca nieprzerwanego świadczenia usług.

Zawarte umowy jasno precyzują, że nie tworzą ani nie modyfikują istniejących umów o pracę, konsultacji ani umów o świadczenie usług między Wnioskodawczynią a kontrahentem. Nie nakłada również na kontrahenta żadnego zobowiązania do kontynuowania, odnawiania lub przedłużania istniejącej umowy. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń w zamian za otrzymane instrumenty RTU i RSU, nie ponosi również żadnej odpłatności z tego tytułu. Zawarte umowy są jednym z dokumentów regulujących przyznawanie instrumentów RTU i RSU. Oprócz umowy wydane zostały również prospekty informacyjne określające zasady programu przyznawania instrumentów RTU i RSU. Zasady określone w tych dokumentach są jednak zbieżne z zapisami umowy dotyczącymi nabywania uprawnień do realizacji instrumentów RTU i RSU opisanymi powyżej. Umowy zostały zawarte zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie mogą więc mieć do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Jak już wskazano, uprawnienia wynikające z instrumentów RTU i RSU zależą od dwóch czynników:

1.  kontynuowania współpracy z kontrahentem przez okres, na który zostały przyznane oraz
2.  uruchomienia sieci F., w której tokeny będą wydobywane.

Natomiast przyznanie samych instrumentów wynika wyłącznie z decyzji Zarządu kontrahenta.

Z zawartych umów wynika, że Wnioskodawczyni przyznano 18 042 jednostek instrumentu RTU i 466 jednostek instrumentu RSU. Każdy z instrumentów uprawnia do otrzymania odpowiednio: jednego tokena za każdą jednostkę przyznanego RTU oraz jednej akcji zwykłej przedsiębiorstwa kontrahenta za każdą jednostkę RSU.

W zawartych przez Wnioskodawczynię umowach zapisano, że instrumenty RTU i RSU są niezbywalne. Jednakże Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić natury instrumentów, ponieważ z zawartej umowy wprost wynika, iż kontrahent Wnioskodawczyni jest jednym z pierwszych podmiotów wypuszczających tego typu instrumenty i nie ma jeszcze dostatecznie ustalonego precedensu dla tego typu transakcji. Kontrahent sam zastrzegł w umowie, że w przyszłości mogą pojawić się problemy i niejasności odnoszące się do rozwiązań zaproponowanych w umowie. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy tego typu instrumenty są niezbywalne ze swej natury, czy jedynie na gruncie danej umowy.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi odnosi się do instrumentów finansowych funkcjonujących na terytorium Unii Europejskiej. Instrument finansowy regulowany przez prawo amerykańskie nie może być więc instrumentem w rozumieniu przedmiotowej ustawy.

Zawarte umowy jasno precyzują, że nie tworzą ani nie modyfikują istniejących umów o pracę, konsultacji ani umów o świadczenie usług między Wnioskodawczynią a kontrahentem. Nie nakłada również na kontrahenta żadnego zobowiązania do kontynuowania, odnawiania lub przedłużania istniejącej umowy. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń w zamian za otrzymane instrumenty RTU i RSU, nie ponosi również żadnej odpłatności z tego tytułu.

Wnioskodawczyni otrzymała już instrumenty RTU i RSU.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię instrumentów RTU i RSU umożliwia Jej zrealizowanie praw wynikających z tych instrumentów w postaci waluty wirtualnej, którą może ona wymienić na prawny środek płatniczy, towary bądź usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem instrumentów RSU oraz RTU lub w momencie późniejszej realizacji praw z nich wynikających polegających na otrzymaniu akcji lub waluty wirtualnej Wnioskodawczyni zobowiązana jest wystawić fakturę?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Jak już wskazano w stanowisku Wnioskodawczyni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymanie instrumentów RSU oraz RTU, jak również późniejszego otrzymania waluty wirtualnej oraz akcji nie może być utożsamiane z odpłatnością za świadczone usługi. Z samej umowy zawartej przez Wnioskodawczynię wynika, że przekazanie tych instrumentów nie ma związku z odpłatnością za świadczone przez Nią usługi.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że faktura dokumentuje:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Powyższe oznacza więc, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię opisywanych bonusów nie podlega udokumentowaniu fakturą, gdyż nie dotyczy żadnego ze zdarzeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w szczególności polegającą na świadczeniu usług w zakresie projektowania grafiki komputerowej. Jednym z kontrahentów Wnioskodawczyni jest osoba prawna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz tego podmiotu, za co wystawia faktury za poszczególne okresy rozliczeniowe na uzgodnioną kwotę ryczałtową. Niezależnie od powyższego wynagrodzenia, spółka amerykańska celem zacieśnienia więzów zawodowych i zachęcenia do dalszej współpracy z firmą postanowiła przyznać określonym zleceniobiorcom (w tym również Wnioskodawczyni) bonusy w postaci instrumentów RSU i RTU.

Instrument RSU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji firmy. Instrument RTU to z kolei uprawnienie do otrzymania w przyszłości jednostek waluty wirtualnej (F.). Z zawartych umów, w wyniku których Wnioskodawczyni otrzymuje instrumenty RSU i RTU, wynika, że instrumenty te nie podlegają sprzedaży, cesji, przeniesieniu, zastawieniu, ani zbyciu w żaden inny sposób. Konsekwencją posiadania jednostek RSU i RTU jest późniejsze (w wyznaczonych przez firmę terminach) przekazywanie posiadaczom tych instrumentów akcji oraz jednostek waluty wirtualnej. Akcje oraz waluta wirtualna są przekazywane do spersonalizowanego portfela Wnioskodawczyni i po przekazaniu może Ona z nich korzystać - akcje może zbyć, a walutę wirtualną wymienić na towary lub usługi lub na walutę rzeczywistą. Z umowy dotyczącej przyznania RSU wynika jednakże, że w przypadku zamiaru sprzedaży akcji Wnioskodawczyni ma obowiązek poinformować firmę, której akcje zamierza zbyć, o szczegółach sprzedaży dotyczących: ilości akcji będących przedmiotem sprzedaży, planowanej ceny, nazwiska i adresu proponowanego przejmującego. Firma ma zagwarantowaną umownie możliwość skorzystania z prawa pierwokupu.

Wnioskodawczyni wskazała również, że umowy, które dotyczą współpracy Wnioskodawczyni z kontrahentem nie przewidywały możliwości uzyskiwania przez Wnioskodawczynię bonusów, w tym bonusów w postaci przyznania RTU i RSU, tym bardziej więc nie określały szczegółowych warunków uzyskiwania takich bonusów (np. osiągnięcie określonego poziomu obrotu, długość okresu współpracy). Przyznanie tych instrumentów nie było uwarunkowane żadnymi działaniami bądź zobowiązaniami Wnioskodawczyni. Instrumenty te zostały Wnioskodawczyni przyznane suwerenną decyzją Zarządu kontrahenta.

Wnioskodawczyni zawarła z kontrahentem dodatkowe (odrębne) umowy na otrzymanie instrumentów RTU i RSU - osobna umowa dotyczy instrumentów RSU, osobna instrumentów RTU. Z umowy RTU wynika, że instrumenty te zostają przyznane Wnioskodawczyni na okres 6 lat. Realizacja praw wynikających z instrumentów warunkowana jest:

1.  kontynuowaniem współpracy z kontrahentem w okresie 6 lat, na który przyznane zostały instrumenty,
2.  uruchomieniem sieci F., z której tokeny są wydobywane - w przypadku instrumentów RTU lub wymogiem, aby Spółka zakończyła pierwszą ofertę publiczną, transakcję korporacyjną lub uruchomienie sieci F. - w przypadku RSU.

Dopiero uruchomienie sieci powoduje powstanie uprawnienia do realizacji praw z instrumentów RTU. Prawa z RTU realizowane są w okresach miesięcznych (1/72 tokenów), przy czym 1/12 tokenów została przyznana po upływie 6 miesięcy od przyznania RTU. Z kolei w odniesieniu do RSU instrumenty te również są przyznane na okres 6 lat, przy czym realizacja praw z nich wynikających następuje zgodnie z harmonogramem: 1/12 po upływie roku nieprzerwanego świadczenia usług, a następnie po 1/72 po zakończeniu każdego miesiąca nieprzerwanego świadczenia usług.

Zawarte umowy jasno precyzują, że nie tworzą ani nie modyfikują istniejących umów o pracę, konsultacji ani umów o świadczenie usług między Wnioskodawczynią a kontrahentem. Nie nakłada również na kontrahenta żadnego zobowiązania do kontynuowania, odnawiania lub przedłużania istniejącej umowy. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń w zamian za otrzymane instrumenty RTU i RSU, nie ponosi również żadnej odpłatności z tego tytułu. Zawarte umowy są jednym z dokumentów regulujących przyznawanie instrumentów RTU i RSU. Oprócz umowy wydane zostały również prospekty informacyjne określające zasady programu przyznawania instrumentów RTU i RSU. Zasady określone w tych dokumentach są jednak zbieżne z zapisami umowy dotyczącymi nabywania uprawnień do realizacji instrumentów RTU i RSU opisanymi powyżej. Umowy zostały zawarte zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie mogą więc mieć do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Uprawnienia wynikające z instrumentów RTU i RSU zależą od dwóch czynników:

1.  kontynuowania współpracy z kontrahentem przez okres, na który zostały przyznane oraz
2.  uruchomienia sieci F., w której tokeny będą wydobywane.

Natomiast przyznanie samych instrumentów wynika wyłącznie z decyzji Zarządu kontrahenta.

Z zawartych umów wynika, że Wnioskodawczyni przyznano 18 042 jednostek instrumentu RTU i 466 jednostek instrumentu RSU. Każdy z instrumentów uprawnia do otrzymania odpowiednio: jednego tokena za każdą jednostkę przyznanego RTU oraz jednej akcji zwykłej przedsiębiorstwa kontrahenta za każdą jednostkę RSU.

W zawartych przez Wnioskodawczynię umowach zapisano, że instrumenty RTU i RSU są niezbywalne. Jednakże Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić natury instrumentów, ponieważ z zawartej umowy wprost wynika, iż kontrahent Wnioskodawczyni jest jednym z pierwszych podmiotów wypuszczających tego typu instrumenty i nie ma jeszcze dostatecznie ustalonego precedensu dla tego typu transakcji. Kontrahent sam zastrzegł w umowie, że w przyszłości mogą pojawić się problemy i niejasności odnoszące się do rozwiązań zaproponowanych w umowie. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy tego typu instrumenty są niezbywalne ze swej natury, czy jedynie na gruncie danej umowy.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi odnosi się do instrumentów finansowych funkcjonujących na terytorium Unii Europejskiej. Instrument finansowy regulowany przez prawo amerykańskie nie może być więc instrumentem w rozumieniu przedmiotowej ustawy.

Zawarte umowy jasno precyzują, że nie tworzą ani nie modyfikują istniejących umów o pracę, konsultacji ani umów o świadczenie usług między Wnioskodawczynią a kontrahentem. Nie nakłada również na kontrahenta żadnego zobowiązania do kontynuowania, odnawiania lub przedłużania istniejącej umowy. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń w zamian za otrzymane instrumenty RTU i RSU, nie ponosi również żadnej odpłatności z tego tytułu.

Wnioskodawczyni otrzymała już instrumenty RTU i RSU.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię instrumentów RTU i RSU umożliwia Jej zrealizowanie praw wynikających z tych instrumentów w postaci waluty wirtualnej, którą może ona wymienić na prawny środek płatniczy, towary bądź usługi.

Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do tego, czy w związku z otrzymaniem instrumentów RSU oraz RTU lub w momencie późniejszej realizacji praw z nich wynikających polegających na otrzymaniu akcji lub waluty wirtualnej Wnioskodawczyni zobowiązana jest wystawić fakturę.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które są przedmiotem wniosku nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem ze Stanów Zjednoczonych na podstawie umów na otrzymanie instrumentów RTU i RSU istnieje relacja zobowiązaniowa w wyniku której świadczona jest przez Wnioskodawczynię usługa polegająca na zobowiązaniu się do określonego zachowania, tj. do kontynowania współpracy z kontrahentem, której nabywcą (beneficjentem) jest Kontrahent. Świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy – wynagrodzenie w postaci otrzymanych instrumentów RTU i RSU.

W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawczynię usługi w ramach umowy z kontrahentem polegającej na zobowiązaniu do kontynuowania współpracy stanowi odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że instrument RSU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji firmy, natomiast RTU to uprawnienie do otrzymania w przyszłości jednostek waluty wirtualnej. Realizacja praw wynikających z tych instrumentów uwarunkowana jest właśnie kontynowaniem współpracy z kontrahentem. W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury w momencie otrzymania akcji lub waluty wirtualnej, gdyż wówczas wypełnione zostaną warunki do których zobowiązała się Wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy, tj. kontynuowanie współpracy z kontrahentem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.