Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-318/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-16
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X (dalej również: „Spółka”, „Wnioskodawca”) 15 stycznia 2015 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży (dalej również: „Umowa”), na mocy której Sprzedawca zobowiązał się sprzedać Spółce prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami, budowlami oraz związaną z nimi infrastrukturą (budynki/budowle, infrastruktura, dalej również: „Nieruchomości”). Strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do 31 lipca 2017 r., nie wcześniej jednak niż po zapłacie całej ceny. Strony ustaliły, że cena sprzedaży płatna będzie w częściach. Zadatek w wysokości 37,5% ceny zapłacony zostanie w dniu zawarcia Umowy natomiast reszta ceny zapłacona będzie w 30 równych miesięcznych ratach. Jednocześnie wskazano, że w dniu zawarcia Umowy przedmiotowe nieruchomości zostaną wydane we władanie Spółce i po ich przyjęciu Spółka stanie się ich dzierżycielem, uprawnionym do korzystania z nich na własne potrzeby. Ponadto Spółka, począwszy od dnia przejęcia przedmiotowych nieruchomości, zobowiązana będzie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z nieruchomością, którymi na zasadzie refinansowania obciążana będzie przez Sprzedawcę. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nabyte budynki, budowle i infrastrukturę do ewidencji środków trwałych i począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania,zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawiony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu od będących we władaniu Spółki Nieruchomości w oparciu o dokonywane odpisy amortyzacyjne, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka stoi na stanowisku, że zawarta Umowa oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe uprawniają Spółkę do traktowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych Nieruchomości, jako kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budynki, budowle, czy też inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane

przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcząalbo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. l7a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy rodzaj nabytych składników, zgodnie bowiem z aktem notarialnym przedmiotem sprzedaży są budynki, budowle z infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto, przedmiotowe składniki majątku w całości wykorzystywane są w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Również spełniony został warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok. Dodatkowo, wartość początkowa wprowadzonych do ewidencji składników przekracza 3.500 zł. Spełnione są również inne warunki wymienione w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy nabyte składniki są kompletne i zdatne do użytku. Kwestią wątpliwą pod kątem oceny prawno - podatkowej jest aktualny stan prawny wykonywanego nad Nieruchomościami władztwa. Spółka uważa, że pomimo braku formalnego prawa własności do przedmiotowych Nieruchomości charakter wykonywanego władztwa nad składnikami świadczy o szerokim zakresie zarówno praw do nieruchomości jak i związanych z ich posiadaniem obowiązków i jest wysoce zbliżony do pełnego prawa własności, które to prawo jedynie w aspekcie formalnym zostanie przeniesione na Wnioskodawcę w przyszłości. Spółka już od dnia zawarcia Umowy używa Nieruchomości do celów swojej działalności gospodarczej, w pomieszczeniach znajduje się siedziba Spółki, prowadzone są prace adaptacyjne i modernizacyjne mające na celu pełne przystosowanie Nieruchomości do potrzeb Wnioskodawcy, a zatem są one w pełni wykorzystywane wyłącznie do celów jego działalności. Ponadto, Spółka korzysta z Nieruchomości bez ograniczeń faktycznych. Z drugiej strony Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z władaniem Nieruchomością, co wyraźnie zostało wskazane w akcie notarialnym - Spółka będzie obciążana tymi kosztami przez Sprzedawcę na zasadzie refinansowania. Zdaniem Spółki, nabycie prawa własności na podstawie przyszłej przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będzie jedynie spełnienie się określonej przesłanki formalnej, natomiast wszelkie przesłanki materialne spełnione zostaną już na dzień przekazania nieruchomości do używania, tj. dzień zawarcia Umowy. Pomimo, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zostanie w tym przypadku dokonywane pod warunkiem zapłaty całości ceny, to faktyczne władztwo nad rzeczami przenoszone jest automatycznie z dniem zawarcia Umowy wraz ze wszelkimi prawami i obowiązkami w postaci ponoszenia kosztów. Ziszczenie się warunku rozumianego jako określony termin lub zapłata całej ceny, jak w przypadku Umowy, jest więc z punktu widzenia prawa podatkowego jedynie ubocznym zdarzeniem formalnym.

W ocenie Spółki, spełnienie określonego w przepisach podatkowych wymogu nabycia prawa własności środka trwałego przez Wnioskodawcę dopiero w przyszłości, w następstwie zdarzeń przewidzianych w umowie przedwstępnej nie uniemożliwia dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe dla Spółki już od momentu oddania środka trwałego do używania. Przyjęcie odmiennego podejścia, to znaczy uznanie, że składniki użytkowane przez Wnioskodawcę mogą być amortyzowane dopiero z chwilą formalnego nabycia prawa własności, doprowadziłoby w tym przypadku do uniemożliwienia wykazania kosztów podatkowych zarówno u Sprzedawcy jak i u Spółki. Biorąc bowiem pod uwagę, że zgodnie z przepisem art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały musi być u Sprzedawcy wykorzystywany, względnie oddany do używania na podstawie umów określonych w przepisach szczególnych, to w analizowanym przypadku Sprzedawca nie miałby prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych albowiem wydał środek trwały przyszłemu nabywcy i od tego momentu go nie używa. Z kolei Wnioskodawca nie mógłby wówczas dokonywać odpisów amortyzacyjnych ponieważ składnik nie stanowi jeszcze jego własności w sensie formalnym. Prowadzi to do nieuzasadnionego pozbawienia Spółki podstawowego prawa w rozliczeniach podatkowych, to znaczy do możliwości potraktowania ponoszonych wydatków, niewątpliwie związanych z uzyskiwaniem przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. l5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ust. 6 tego artykułu. Ponadto, spełnienie formalnego warunku nabycia własności rzeczy celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych znajduje wyjątki w regulacji ustawowej CIT. Przepisy przewidują bowiem przypadki (np. w art. l6a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdy korzystający z rzeczy, niebędący ich właścicielem w sensie formalnym, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Istotą analizowanego zagadnienia pod kątem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy Spółki, jest zatem spełnienie dwóch warunków faktycznego, tj. wykonywania władztwa nad rzeczą, tzn. faktycznego z niej korzystania oraz formalnego, czyli nabycia prawa własności, przy czym skuteczne w ocenie Wnioskodawcy powinno być również spełnienie się tego warunku w terminie późniejszym, na moment zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność. W analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zawarta umowa przedwstępna wskazuje jednoznacznie na obowiązek Sprzedawcy do zawarcia finalizującej umowy sprzedaży i przeniesienie prawa własności na Spółkę, po uiszczeniu całości ceny. Podatnik ma więc wszelkie prawa aby przyjąć, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych analizowaną umową, stanie się on formalnym właścicielem przedmiotowego środka trwałego. Dopiero zatem ewentualne niespełnienie się warunku przejścia prawa własności, mogłoby skutkować odebraniem Spółce prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany do korekty wykazanych wcześniej kosztów podatkowych z tytułu dokonanych po dniu oddania środka trwałego do używania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) oraz analizę wykazanych przepisów Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe od będących we władaniu Spółki Nieruchomości od momentu przekazania nabytej nieruchomości do używania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop” ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztówna podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Przepis art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Definicja środka trwałego – dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych – zawarta została w art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy.

Regulacje dotyczące umowy przedwstępnej zostały zawarte w art. 389 i 390 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kc”). Zgodnie z tymi przepisami umowa przedwstępna to taka umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy zasadniczej i która to umowa określa jej istotne postanowienia. Umowa przedwstępna jest zatem umową o charakterze zobowiązującym, której świadczenie ma polegać na złożeniu w przyszłości odpowiedniego oświadczenia woli oraz podjęciu innych czynności potrzebnych do zawarcia umowy ostatecznej. Umowa przedwstępna nie przenosi zatem własności rzeczy lub praw.

Tymczasem z treści powołanych wcześniej przepisów podatkowych wynika, że jednym z koniecznych wymogów, aby składniki majątkowe mogły być uznane za środki trwałe, a tym samym aby możliwe było dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych jest, aby składniki te stanowiły własność lub współwłasność osoby dokonującej amortyzacji. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy w postaci możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, czyli jej sprzedaż. Podkreślić należy, że dla przeniesienia własności nieruchomości, konieczne jest zawarcie sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 stycznia 2015 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca zobowiązał się sprzedać Spółce prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami, budowlami oraz związaną z nimi infrastrukturą. Strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do 31 lipca 2017 r. nie wcześniej jednak niż po zapłacie całej ceny. Strony ustaliły również, że cena sprzedaży płatna będzie w częściach. Jednocześnie wskazano, że w dniu zawarcia umowy przedmiotowe nieruchomości zostaną wydane we władanie Spółce i po ich przyjęciu Spółka stanie się ich dzierżycielem, uprawnionym do korzystania z nich na własne potrzeby. Ponadto Spółka, począwszy od dnia przejęcia przedmiotowych nieruchomości, zobowiązana będzie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z nieruchomością, którymi na zasadzie refinansowania obciążana będzie przez Sprzedawcę.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że nie został spełniony warunek by uznać Nieruchomości za środki trwałe, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie stanowią one własności lub współwłasności Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, gdyż samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży (umowy przedwstępnej) będącej przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nie wywołuje skutku prawnego w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz nabywcy. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje bowiem dopiero w momencie faktycznego zawarcia właściwej umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie nabywa Nieruchomości bowiem nie została zawarta umowa o charakterze rozporządzającym.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że charakter wykonywanego władztwa nad Nieruchomością, pomimo braku formalnego prawa własności, uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem warunek posiadania prawa własności jest jedną z koniecznych przesłanek do uznania składników majątku za środki trwałe.

W związku z tym, że przedmiotowe Nieruchomości nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop, nie można dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.