Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-449/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; lokal-lokal użytkowy; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej Pani W.B.;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej Pana R. Ł..

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 15 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej m.in podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 grudnia 2004 r. od Spółdzielni Handlowo-Usługowej nabyto aktem notarialnym prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako nr …., obszaru 1200 m2 wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość pawilonem handlowym o pow. 68,1 m2. Nieruchomość nabyto w ramach współwłasności w udziałach po jednej drugiej części przez: W. B. (Zainteresowana będąca Stroną Postępowania), do majątku odrębnego ze środków pochodzących z majątku odrębnego, nie posiadając umowy małżeńskiej ze swym mężem oraz przez R. Ł. (Zainteresowany niebędący Stroną Postępowania), do majątku odrębnego ze środków pochodzących z majątku odrębnego, nie posiadając umowy małżeńskiej ze swą żoną. Ponadto sprzedający oświadczyli, że budynek jest zwolniony od podatku towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a nowym nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu podatku VAT.

W dniu 19 stycznia 2011 r. w kancelarii notarialnej stawili się współużytkownicy prawa wieczystości: W. B. i R. Ł. oraz przedstawiciel Skarbu Państwa jako właściciela gruntu: wójt gminy P. W tym dniu sporządzony został akt notarialny- umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym wyżej opisanej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego po połowie udziałów dla W. B. i R. Ł., a nabycia dokonują za środki stanowiące ich majątki odrębne. W. B. wpisana jest do rejestru przedsiębiorców od dnia 30 marca 1996 r., jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług VAT, a od dnia zakupu tj. 21 grudnia 2004 r. jako jeden ze współwłaścicieli nieruchomości w nabytym pawilonie prowadzi samodzielną działalność usługową jako: Sklep spożywczo - przemysłowy. Pawilon nie został wprowadzony do majątku jej firmy, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do odliczenia VAT, a ponoszone wydatki remontowe były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

R. Ł. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie podlega ustawie o podatku towarów i usług (VAT). W. B. wykorzystuje pawilon handlowy do prowadzenia działalności gospodarczej w części będącej współwłasnością jej syna, R. Ł. na podstawie umowy użyczenia.

Współwłaściciele planują sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy współwłaściciele W. B. i R. Ł. jako osoby fizyczne na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z pawilonem handlowym) mogą skorzystać ze zwolnienia od opłaty podatku, ponieważ nieruchomość stanowi ich majątek własny, a jej sprzedaż następuje po upływie 5 lat od jej nabycia, tj. od 21 grudnia 2004 r. - zakup prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem współwłaścicieli, na podstawie przepisów ustawy o podatku dowodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z pawilonem handlowym) korzystają oni ze zwolnienia, gdyż nieruchomość stanowi ich majątek własny, a jej sprzedaż następuje po upływie 5 lat od nabycia prawa użytkowania wieczystego, tj. od 21 grudnia 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko przestawione we wniosku wspólnym w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej Pani W. B. oraz prawidłowe w części dotyczącej Pana R. Ł.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej) nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Tym samym, jeżeli zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 cytowanej ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    1.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    1.  wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Weryfikacja pierwszej z wymienionych przesłanek wymaga stwierdzenia, czy opisana we wniosku nieruchomość może zostać zaliczona do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty
    1.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność,
    1.  zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały (wartość niematerialną i prawną) od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej). Aby zakwalifikować dany składnik majątku do środków trwałych musi on spełniać warunki wskazane w ww. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które w myśl ustawy są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (z wyłączeniem nieruchomości mieszkalnych) nawet jeśli nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że W.B. i R. Ł. nabyli w 2004 r. prawo wieczystego użytkowania działki wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość pawilonem handlowym. Nieruchomość nabyto w ramach współwłasności w udziałach po jednej drugiej części. W 2011 r. współwłaściciele nabyli własność opisanej nieruchomości. W. B. w nabytym pawilonie prowadzi samodzielną działalność usługową. Pawilon nie został wprowadzony do majątku jej firmy, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie. R. Ł. nie prowadzi działalności gospodarczej. Współwłaściciele planują sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz okoliczności opisane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji uznać należy, że przychód jaki uzyska Pan R. Ł. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z pawilonem handlowym w części odpowiadającej jego udziałowi, z uwagi na upływ czasu jaki minął od jej nabycia (okres dłuższy niż 5 lat, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do przychodu jaki uzyska Pani W.B. zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na jej udział będzie dochodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wraz z pozostałymi dochodami z tego źródła.

Rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie oraz pozostałym zainteresowanym przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.