Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.404.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik VAT UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina ….. zamierza wnieść do spółki …. Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której Gmina ma 100% udziałów) w formie aportu rzeczowego działki o nr ew. 29/2 o pow. 0,1331 ha i 33/11 o pow. 1,9134 ha, położone w …. w obrębie …. przy ul. …. zabudowane następującymi budynkami:

1.  budynek administracyjny;
2.  budynek administracyjny transportu i warsztat;
3.  garaże I ze stolarnią;
4.  garaże II;
5.  wiata na samochody;
6.  budynek magazynowy;
7.  portiernia;
8.  portiernia.

oraz następującymi budowlami:

1.  utwardzenie placu;
2.  ogrodzenie bazy;
3.  kanał ciepłowniczy;
4.  linia elektryczna.

Gmina …. jest właścicielem ww. zabudowanych nieruchomości, które nabyła nieodpłatnie. W przypadku ww. nieruchomości nastąpiło to z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 roku, na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.).

Do 1 maja 2014 r. nieruchomości te były bezumownie i nieodpłatnie użytkowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …. a od 2 maja 2014 r. do 16 czerwca 2016 r. zostały oddane ww. Zakładowi w Trwały Zarząd. Wszelkie nakłady na ww. nieruchomości w tym okresie ponosił Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ….. Nie dokonano rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych na inwestycje na ww. nieruchomości.

Z dniem 1 lipca 2016 roku ww. nieruchomości zostały wydzierżawione ….. Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka prawa handlowego powstała po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …. w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o.). Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony, tj. pierwsza od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r., a następnie od 1 października 2016 r. na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zawartą umową ….u Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości.

W okresie od 1 lipca 2016r. do nadal Gmina …. nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli będących przedmiotem aportu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem.

Nr działek, na których znajduje się budynek/budowla:

*   budynek administracyjny – 33/11,

*   budynek administracyjny transportu i warsztat – 33/11,

*   garaże I ze stolarnią – 29/2 i 33/11,

*   garaże II – 33/11,

*   wiata na samochody – 29/2,

*   budynek magazynowy – 33/11,

*   portiernia – 33/11,

*   portiernia – 33/11,

*   utwardzenie placu – 29/2 i 33/11,

*   ogrodzenie bazy – 29/2 i 33/11,

*   kanał ciepłowniczy – 33/11,

*   linia elektryczna – 29/2 i 33/11.

Od 27 maja 1990 roku, kiedy Gmina …. nabyła z mocy prawa nieodpłatnie ww. budynki i budowle wraz z gruntem, do 01 maja 2014 r. były one bezumownie i nieodpłatnie użytkowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …. (będący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT - zakład budżetowy Gminy). W okresie od 2 maja 2014 r. do 16 czerwca 2016 r. zostały ww. budynki i budowle oddane ww. Zakładowi w Trwały Zarząd. W latach od 27-05-1990 do 30-06-2016, pierwsze zajęcie budynków i budowli nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. oddania do użytkowania tych budynków i budowli w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe budynki i budowle nie były w tym okresie wykorzystywane przez Gminę ….. do działalności generującej dochody opodatkowane podatkiem VAT.

Z dniem 1 lipca 2016 roku ww. budynki i budowle zostały odpłatnie wydzierżawione …. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka prawa handlowego powstała po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ….. w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o.), wobec czego pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 roku, a okres jaki minął od tego zasiedlenia do czasu, kiedy nastąpiłoby ewentualne wniesienie do Spółki przez Gminę aportu (przy założeniu do końca roku 2017) w postaci nieruchomości zabudowanych jest krótszy niż dwa lata. Pomiędzy pierwszym zajęciem budynków i budowli a momentem ich wniesienia w formie aportu nie upłynie okres 2 lat.

Gmina …. nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków i budowli. Gmina nie ma i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z dniem 1 lipca 2016 roku do nadal ww. budynki i budowle zostały wydzierżawione …. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy …. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów, poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę …. aportu do Spółki w postaci opisanych w stanie faktycznym nieruchomości (tj. gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami) stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy 10a ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy są miedzy innymi grunty i budynki będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie przez właściciela prawa do rozporządzania tymi towarami. Z kolei aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny) lub rzeczy bądź prawa (aport rzeczowy).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej definicje, wniesienie przez Gminę …. aportu rzeczowego do …. Przedsiębiorstwa Komunalnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci nieruchomości zabudowanych jest dostawą i jednocześnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zmianami) określa kiedy dostawa towarów bądź usług jest zwolniona od podatku. Punkt 10 tego artykułu mówi, że zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem dwóch przypadków:

1.  gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W niniejszej sprawie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 roku a okres jaki minął od tego zasiedlenia do czasu kiedy nastąpiłoby ewentualne wniesienie do Spółki przez Gminę aportu w postaci nieruchomości zabudowanych jest krótszy niż dwa lata. Wobec czego Gmina ….. nie może zastosować zwolnienia z pkt 10.

Natomiast punkt 10a tego artykułu mówi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina …. nabyła ww. nieruchomości w ramach zdarzenia niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina …. nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, zatem Gmina nie ma i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z odpłatną dzierżawą.

Wydatki na ulepszenie tych budynków ponosiła Spółka z nich korzystająca i nigdy nie miało miejsca rozliczenie nakładów poniesionych na ulepszenia. Zgodnie z obowiązującą Umową dzierżawy, Spółce – ….. Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości.

Ponadto kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy, w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty Gmina ….. uważa, że wniesienie aportu do …. Przedsiębiorstwa Komunalnego Spółki z ograniczaną odpowiedzialnością w postaci ww. budowli i budynków wraz z gruntem posadowionych na działkach nr ew. 29/2 i 33/11 jest zwolnione z podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W przedstawionej sytuacji aport nieruchomości zabudowanych do spółki ….. Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób ich opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT lub zwolnienie od podatku) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść do spółki …. Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu rzeczowego działki o nr ew. 29/2 o pow. 0,1331 ha i 33/11 o pow. 1,9134 ha zabudowane budynkami oraz budowlami. Gmina nabyła ww. zabudowane nieruchomości nieodpłatnie z mocy prawa. Do 1 maja 2014 r. nieruchomości te były bezumownie i nieodpłatnie użytkowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …. a od 2 maja 2014 r. do 16 czerwca 2016 r. zostały oddane ww. Zakładowi w Trwały Zarząd. Wszelkie nakłady na ww. nieruchomości w tym okresie ponosił Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …\`(...)\` Nie dokonano rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych na inwestycje na ww. nieruchomości. Z dniem 1 lipca 2016 roku ww. nieruchomości zostały wydzierżawione …. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zawartą umową …. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości. W okresie od 1 lipca 2016 r. do nadal Gmina …. nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli będących przedmiotem aportu. Budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem. Gmina …. nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków i budowli. Gmina nie ma i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług aportu działek zabudowanych o nr ew. 29/2 i 33/11 do spółki ….Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do budynków – tj. budynku administracyjnego, budynku administracyjnego transportu i warsztatu, garaży I ze stolarnią, garaży II, wiaty na samochody, budynku magazynowego, portierni, oraz w odniesieniu do budowli – tj. kanału ciepłowniczego, linii elektrycznej – nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawca nadmienił bowiem, iż nieruchomości te od 27 maja 1990 roku były użytkowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …\`(...)\` Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ich wybudowaniu, gdyż ww. budynki i budowle w momencie nabycia przez Wnioskodawcę z mocy prawa były bezumownie i nieodpłatnie użytkowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ….., ponadto od 1 lipca 2016 r. zostały wydzierżawione ….. Przedsiębiorstwu Komunalnemu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji powyższego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowane wniesienie aportem budynków (budynku administracyjnego, budynku administracyjnego transportu i warsztatu, garaży I ze stolarnią, garaży II, wiaty na samochody, budynku magazynowego, portierni) oraz budowli (kanału ciepłowniczego, linii elektrycznej) nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli.

W odniesieniu natomiast do utwardzenia placu oraz ogrodzenia bazy należy wskazać, iż nie stanowią one samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie art. 3 pkt 9 ww. ustawy, utwardzenie placu oraz ogrodzenie bazy stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości zabudowanych przedmiotowymi budynkami i budowlami, będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność wniesienia aportem budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to dostawa ww. urządzeń budowlanych, jako elementów przynależnych do budynków i budowli również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Ponadto należy wskazać, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, wówczas dostawa przedmiotowych budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji również dostawa gruntu, na której znajdują się ww. budynki i budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dostawa działek, na których posadowione są budynki (budynek administracyjny, budynek administracyjny transportu i warsztatu, garaże I ze stolarnią, garaże II, wiata na samochody, budynek magazynowego, portiernie), budowle (utwardzenie placu, ogrodzenie bazy, kanał ciepłowniczy, linia elektryczna) oraz urządzenia budowlane (tj. utwardzenie placu, ogrodzenie bazy), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy wskazać, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawnopodatkowy odnośnie przedmiotowych działek, jednakże oparty na innej podstawie prawnej niż to wskazano w uzasadnieniu interpretacji. Prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działek przysługuje Zainteresowanemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie jak Wnioskodawca wskazał, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tak więc oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.