Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.86.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Nabywane usługi stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi, tj. w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. GmbH;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 29 maja 2019 r.;

A. GmbH (dalej jako: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) z siedzibą w Niemczech jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT.

Spółka jest częścią międzynarodowej (działającej zarówno w Europie, jak i na innych kontynentach) Grupy A., zajmującej się produkcją i dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej, w tym nici dentystycznych, szczoteczek manualnych i elektrycznych oraz wybielaczy.

Na chwilę składania niniejszego wniosku o interpretację Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE. Ponadto, Spółka jest w trakcie zakładania rachunku bankowego w Polsce (Spółka nie wyklucza, że na moment składania niniejszego wniosku rachunek bankowy w Polsce zostanie już założony). Spółka jest jedynym podmiotem z Grupy A., którego aktywność biznesowa jest związana z terytorium Polski (w sposób opisany w poniższym wniosku).

Spółka podjęła współpracę z polskim podmiotem B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Kontraktor”).

Podstawą współpracy jest umowa pomiędzy Spółką oraz Kontraktorem (dalej również jako: „Umowa”), która została/zostanie zawarta na czas określony do czerwca 2021 r. (okres obowiązywania umowy zawartej na czas określony może ulec zmianie w wyniku modyfikacji stosownych postanowień umownych).

Schemat tej współpracy przedstawia się następująco:

Spółka sprowadza do Europy (w szczególności z USA) akcesoria do higieny jamy ustnej/ akcesoria higieniczne (w szczególności szczoteczki do zębów manualne i elektryczne), przy czym zakładane są dwa możliwe scenariusze.

W pierwszym scenariuszu, akcesoria higieniczne mogą być dostarczane drogą morską do Niemiec (w szczególności z USA). W kolejnym kroku, akcesoria higieniczne będą transportowane z portu rozładunkowego w Niemczech do jednego z zakładów Kontraktora w Polsce.

W drugim scenariuszu, akcesoria higieniczne mogą być dostarczane drogą morską do Polski, a następnie z portu rozładunkowego w Polsce do jednego z zakładów Kontraktora w Polsce.

W obu ww. scenariuszach, przedmiotem transportu do zakładu Kontraktora w Polsce są kompletnie zmontowane akcesoria higieniczne dostarczane jako tzw. „bulk products”, tj. produkty luzem (zmontowane akcesoria higieniczne, w szczególności szczoteczki do zębów, do spakowania).

Dostarczone do zakładu Kontraktora zmontowane akcesoria higieniczne są przedmiotem usług wykonywanych przez Kontraktora. Zlecenie wykonania usług przez Kontraktora jest dokonywane przez Spółkę w formie tzw. „purchase orders”. Zakres usług wykonywanych przez Kontraktora dla Spółki, których przedmiotem są zmontowane akcesoria higieniczne, obejmuje szeroko rozumiane usługi pakowania zmontowanych artykułów higienicznych. Należy podkreślić, że przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki, tj. nie dochodzi do przejścia własności ani ekonomicznego władztwa nad dostarczonymi przez Spółkę artykułami higienicznymi na rzecz Kontraktora.

Na czynności wykonywane przez Kontraktora w ramach świadczonych usług składają się:

1.  Odbiór zmontowanych artykułów higienicznych dostarczonych przez Spółkę do zakładu Kontraktor;
2.  Składowanie otrzymanych od Spółki zmontowanych artykułów higienicznych do czasu ich zapakowania;
3.  Pakowanie artykułów higienicznych w opakowania, czego finalnym efektem są zapakowane, gotowe do sprzedaży artykuły higieniczne;
4.  Składowanie zapakowanych artykułów higienicznych aż do momentu ich odbioru przez Spółkę;
5.  Wydanie gotowych, zapakowanych artykułów higienicznych do transportu.

W odniesieniu do ww. pkt 1 - za transport akcesoriów higienicznych do zakładu Kontraktora co do zasady jest odpowiedzialna Spółka (środki transportu podmiotów zewnętrznych lub własne).

W odniesieniu do ww. pkt 2 - dostarczone przez Spółkę do zakładu Kontraktora artykuły higieniczne są składowane ze względu na organizację procesu pakowania, tj. są składowane w oczekiwaniu na pakowanie. Zgodnie z założeniami, okres składowania artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie powinien wynosić maksymalnie 2-3 miesiące. Kontraktor jest wyłącznie odpowiedzialne za zapewnienie odpowiedniej powierzchni do składowania artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie.

W odniesieniu do ww. pkt 3 - Kontraktor jest w pełni odpowiedzialne za wykonanie usługi pakowania artykułów higienicznych, obejmującej przeprowadzanie wstępnej i końcowej kontroli jakości, pełnienie nadzoru nad procesem wykonywania usługi, etykietowanie, opakowywanie, zagospodarowanie odpadów. Pakowanie artykułów higienicznych następuje przy wykorzystaniu materiałów, za których selekcję i nabycie jest odpowiedzialny Kontraktor. Niemniej jednak, w początkowym okresie współpracy (około 4-6 miesięcy) Spółka w pewnym zakresie może dostarczać materiały do pakowania dla Kontraktora, w tym nieodpłatnie, dopóki u Kontraktora nie zostaną wdrożone odpowiednie procesy pozwalające na samodzielny zakup materiałów do pakowania. Jak już zaznaczono we wcześniejszej części, przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki.

W odniesieniu do ww. pkt 4 - zapakowane artykuły higieniczne są składowane przez Kontraktora aż do momentu ich transportu. Zgodnie z założeniami, ze względu na organizację procesu transportu i realizacji zamówień okres składowania zapakowanych artykułów higienicznych wynosi pomiędzy 1 a 3 tygodnie.

W odniesieniu do ww. pkt 5 - za odbiór i transport zapakowanych artykułów higienicznych z zakładu Kontraktora jest odpowiedzialna Spółka, tj. w szczególności transport dokonywany jest na koszt Spółki. Transport jest dokonywany co do zasady przy wykorzystaniu środków transportu zapewnianych przez podmioty trzecie działające na rzecz Spółki. Zgodnie ze stosowanym obecnie modelem, Kontraktor nie dokonuje transportu zapakowanych artykułów higienicznych - a jedynie tworzy zlecenia transportowe w imieniu Spółki. Zapakowane produkty higieniczne są transportowane do magazynów Spółki w Niemczech/innych destynacjach lub bezpośrednio do klientów Spółki z destynacjami na terenie Europy, w szczególności w Wielkiej Brytanii i Francji.

Z tytułu świadczonych przez Kontraktora usług pakowania, Spółka płaci Kontraktorowi wynagrodzenie za ww. świadczone usługi pakowania, uwzględniające również wartość materiałów zużywanych przez Kontraktora do wykonania usług. Spółka co do zasady nie ponosi odrębnie kosztów materiałów do pakowania, ani też nie płaci odrębnie wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi pakowania, jak np. składowanie artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umownymi, Spółka zobowiązała się do zapłaty tzw. start-up costs, stanowiących rodzaj opłaty wstępnej płatnej przez Spółkę na rzecz Kontraktora z tytułu uruchomienia zdolności technicznych pakowania. Z kolei w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy, Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowych opłat z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, obejmujących kompensatę części kosztów budowy infrastruktury poniesionych przez Kontraktora w celu świadczenia usług dla Spółki, kosztów odpraw dla pracowników, jak również niezamortyzowanych kosztów środków trwałych zakupionych przez Kontraktora w celu świadczenia usług dla Spółki.

W odniesieniu do zakresu aktywności Spółki w Polsce należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Spółka dokonuje jedynie zakupu usług od Kontraktora w schemacie opisanym powyżej, na podstawie Umowy. Umowa o świadczenie usług została/zostanie zawarta na czas określony. Na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy umowa ta będzie obowiązywała przez dłuższy okres.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, zarówno Spółka, jak i Kontraktor działają w charakterze niezależnych podmiotów („independent contractors”), a żadna ze stron nie działa w charakterze reprezentanta lub agenta drugiej strony. Nie są to również podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018. 1036 tekst jednolity z dnia 30 maja 2018 r. ze zm.).

Jako dostawca usług, Kontraktor nie jest w żadnym stopniu zaangażowany w kontakt z kontrahentami Spółki (którzy nabywają od Spółki zapakowane przez Kontraktora artykuły higieniczne). Kontraktor nie uczestniczy również w żadnym stopniu w procesie przyjmowania/ obsługi zamówień od kontrahentów Spółki czy też rozpatrywania reklamacji od kontrahentów Spółki. Ponadto, proces przyjmowania/obsługi zamówień oraz rozpatrywania reklamacji jest dokonywany w całości przez Spółkę poza terytorium Polski, tj. w procesie tym nie są wykorzystywane jakiekolwiek zasoby Spółki zlokalizowane na terytorium Polski (Spółka co do zasady nie dysponuje żadnymi istotnymi zasobami na terytorium Polski, zgodnie z opisem poniżej. Będzie dysponowała/dysponuje polskim rachunkiem bankowym).

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości - magazynów, pomieszczeń biurowych, jak również nie będzie faktycznie wykorzystywała żadnych pomieszczeń w Polsce ani posiadała stałego adresu na terenie Polski. W szczególności, Spółka w żaden sposób nie będzie bezpośrednio korzystała z pomieszczeń Kontraktora wykonującego usługi pakowania dla Spółki.

Zgodnie z założeniami, Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski istotnych dla procesu świadczenia usług przez Kontraktora maszyn, urządzeń, floty samochodowej ani innych zasobów technicznych. Tym niemniej, nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której częściowo maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji przez Kontraktora będą własnością Spółki, natomiast zgodnie z założeniami takie rozwiązanie będzie miało charakter incydentalny.

Spółka dokonała i może dokonywać w przyszłości sprzedaży niektórych maszyn lub urządzeń na rzecz Kontraktor (cena sprzedaży maszyn może być przy tym kształtowana w sposób uzgodniony pomiędzy stronami, w szczególności znacznie odbiegający od cen rynkowych, co w takich przypadkach co do zasady znajdzie odzwierciedlenie w obniżonej cenie za świadczone przez Kontraktora usługi pakowania). Ponadto, zgodnie z postanowieniami umownymi, w niektórych przypadkach (w szczególności wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Kontraktora) Spółce przysługuje prawo odkupu maszyn lub urządzeń sprzedanych na rzecz Kontraktora. Przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, Kontraktor co do zasady nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywało maszyn i urządzeń będących własnością Spółki i użyczonych przez Spółkę nieodpłatnie. Ponadto należy zauważyć, że przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, Kontraktor wykorzystuje/będzie wykorzystywało także własne maszyny i urządzenia nabyte niezależnie.

Za transport artykułów higienicznych do pakowania do zakładu Kontraktora w Polsce oraz odbiór zapakowanych artykułów higienicznych z Polski jest odpowiedzialna Spółka, natomiast transport jest co do zasady wykonywany przy wykorzystaniu środków transportu podmiotów trzecich (polskich lub zagranicznych) działających na zlecenie Spółki.

Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników w Polsce zaangażowanych w proces pakowania artykułów higienicznych przez Kontraktora, jak również nie planuje zatrudniać w Polsce pracowników o innym zakresie obowiązków. Spółka nie będzie wysyłać również swoich obecnych pracowników (zatrudnionych w Niemczech) w celu stałego współuczestniczenia w procesie świadczenia usług pakowania przez Kontraktora. Spółce przysługują natomiast umowne uprawnienia związane z kontrolą jakości usług pakowania świadczonych na rzecz Spółki przez Kontraktora. W związku z tym, okresowo na terenie zakładu Kontraktora mogą przebywać przedstawiciele Spółki dokonujący ww. czynności.

Należy również podkreślić, że w związku z tym, że Spółka jedynie nabywa opisane we wcześniejszej części usługi pakowania od Kontraktora, pracownicy Kontraktora pozostają całkowicie niezależni od Spółki, zarówno w sensie formalnym, jak również faktycznym, tj. braku jakiejkolwiek faktycznej podległości służbowej wobec Spółki na jej rzecz.

Końcowo, Spółka pragnie poinformować, że świadczenie usług przez Kontraktora na rzecz Spółki w ramach powyższego modelu już się rozpoczęło. Spółka otrzymała pierwsze faktury od Kontraktora, ze stawką VAT 23%. Spółka zakłada, że zależnie od interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na poniższy wniosek, może być konieczne dokonanie korekty faktur wystawionych przez Kontraktora.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kontraktor - ze względu na konieczność ustalenia sposobu rozliczenia transakcji z perspektywy usługodawcy oraz Spółka - ze względu na konieczność potwierdzenia opodatkowania objętych zakresem niniejszego wniosku transakcji z Kontraktorem w miejscu siedziby Spółki, zdecydowały się na wystąpienie z niniejszym wnioskiem wspólnym o interpretację indywidualną.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Kontraktor realizuje świadczenia tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy czy też również na rzecz innych podmiotów, Wnioskodawca wskazał, że Kontraktor świadczy usługi pakowania na rzecz różnych podmiotów, a nie tylko na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Kontraktora).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich konkretnie towarów) działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech, Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej (nici dentystyczne, szczoteczki do zębów, elektryczne szczoteczki do zębów, wymienne główki do szczoteczek do zębów itp.). Wnioskodawca kupuje i odsprzedaje przedmiotowe akcesoria. Wcześniej Wnioskodawca zajmował się również ich produkcją w swoim zakładzie na terytorium Niemiec, ale ta gałąź jego biznesu została zamknięta w październiku 2018 r. Wnioskodawca posiada również w sprzedaży jeden produkt (narzędzie medyczne) niezwiązany z higieną jamy ustnej, który jest obecnie produkowany w Indiach. Niemniej jednak obroty z tytułu sprzedaży tego produktu są nieistotne w porównaniu do obrotów generowanych z tytułu sprzedaży akcesoriów do higieny jamy ustnej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech, Wnioskodawca wskazał, że posiada główną siedzibę na terytorium Niemiec i tam też w szczególności zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż oraz dystrybucję akcesoriów do higieny jamy ustnej. Oprócz pracowników oraz biura Wnioskodawca dysponuje również na terytorium Niemiec magazynami do przechowywania towarów (wynajmowanymi lub własnymi).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces realizacji świadczeń na rzecz klienta w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w Niemczech), tj. jak przebiega całkowite zrealizowanie świadczenia przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby na rzecz klienta, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem usług/towarów, Wnioskodawca wskazał, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na pozyskiwaniu klientów, zawieraniu z nimi umów, przyjmowaniu od nich zamówień, realizacji zamówień oraz rozpatrywaniu reklamacji. Kontraktor nie jest zaangażowany w kontakt z kontrahentami Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski, tj. czy tylko i wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów - jeśli nie należy wskazać jakie inne świadczenia obejmuje działalność Wnioskodawcy w Polsce, w tym na czym te świadczenia polegają - Wnioskodawca wskazał, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega na zleceniu procesu pakowania towarów niezależnemu podmiotowi Kontraktorowi oraz na powrotnym przemieszczaniu zapakowanych towarów do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech lub na ich wysyłaniu do odbiorców z innych państw. Jeśli chodzi o Polskich odbiorców, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż obecnie na rzecz jednego podmiotu w Polsce, przy czym wysyłka towarów do tego klienta odbywa się z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (tj. wysyłka towarów do polskiego podmiotu następuje bezpośrednio z magazynów w Niemczech do Polski). Dodatkowo, spółka powiązana z Wnioskodawcą B. Ltd (UK) zrealizowała jedną sprzedaż na rzecz jednej z polskich sieci handlowych, w ramach której wysyłka towarów nastąpiła z magazynu Kontraktora.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czyją rzecz odbywa się sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski (kim są klienci Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę odbywa się bezpośrednio na rzecz niepowiązanych klientów hurtowych oraz detalicznych z całej Europy, a także na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą z UK, Francji, Włoch.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania w jaki sposób Wnioskodawca pozyskuje klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży towarów z terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że pozyskiwaniem klientów zajmują się pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w szczególności w Niemczech (i nie w Polsce).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski, tj. jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez Wnioskodawcę z terytorium Polski na rzecz klienta, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów, Wnioskodawca wskazał, że zamówienia przyjmowane są przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w szczególności w Niemczech (i nie w Polsce). Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku wspólnym o interpretację, zapakowane przez Kontraktora artykuły higieniczne czasowo pozostają w Polsce do momentu ich transportu. Kontraktor umożliwia odbiór artykułów higienicznych (wydanie towaru) z zakładu Kontraktora w Polsce zgodnie z informacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku wspólnym o interpretację, za odbiór i transport zapakowanych towarów z Polski do finalnego odbiorcy (jak również do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech, zależnie od wariantu) wobec Kontraktora odpowiedzialny jest Wnioskodawca, tj. w żadnym przypadku Kontraktor nie dokonuje transportu. Transport jest wykonywany na koszt Wnioskodawcy (lub ewentualnie klientów Wnioskodawcy) i nie na koszt Kontraktora. Transport następuje przy wykorzystaniu środków transportu należących do podmiotów trzecich (polskich lub zagranicznych) działających na zlecenie Wnioskodawcy (lub ewentualnie własnych środków transportu Wnioskodawcy) i nie są wykorzystywane środki transportu Kontraktora. W celu ułatwienia całego procesu Kontraktor tworzy zlecenia transportowe w imieniu Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku wspólnym o interpretację, zapakowane artykuły higieniczne są dostarczane z zakładu Kontraktora do magazynów Spółki w Niemczech lub w innych destynacjach na terenie Europy albo bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy w różnych państwach Europy (jak zaznaczono powyżej, towary nie są dostarczane z zakładu Kontraktora bezpośrednio do klientów w Polsce).

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy przemieszczenie towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania następuje w wyniku złożenia zamówienia na dane towary przez klienta czy też przemieszczenie towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania nie jest wynikiem wcześniejszego złożenia przez klienta zamówienia na dane towary, tj. czy najpierw następuje zamówienie towarów przez klienta i w związku z tym zamówieniem Wnioskodawca przemieszcza towary celem zapakowania czy też Wnioskodawca przemieszcza towary celem zapakowania na terytorium Polski a dopiero następnie „poszukuje” klienta na dane towary, Wnioskodawca wskazał, że przemieszczenie towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania co do zasady nie jest wynikiem wcześniejszego złożenia przez klienta bezpośredniego zamówienia na dane towary, tj. nie występuje sytuacja bezpośredniej zależności między wcześniejszym konkretnym zamówieniem a późniejszym przemieszczeniem konkretnej partii towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania. Natomiast Wnioskodawca w oczywisty sposób szacuje zakładany w ramach zawartych/przewidywanych kontraktów z kontrahentami wolumen sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności i do tych założeń dostosowuje wolumen artykułów higienicznych przemieszczanych do Polski do pakowania.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy po zapakowaniu towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca „znajdzie” klienta na te towary, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku wspólnym o interpretację, po zapakowaniu towary są przechowywane (magazynowane) na terytorium Polski aż do momentu ich transportu, tj., jak wskazano, Kontraktor umożliwia odbiór artykułów higienicznych (wydanie towaru) z zakładu Kontraktora w Polsce zgodnie z informacjami przekazanymi przez Wnioskodawcę. Artykuły higieniczne są składowane przez Kontraktora do czasu ustalenia ich przeznaczenia, tj. określenia przez Wnioskodawcę w ramach wewnętrznych procedur, czy dana partia zapakowanych przez Kontraktora artykułów jest przeznaczona do transportu do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech, czy też do transportu bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy. Nie występuje sytuacja długotrwałego magazynowania zapakowanych artykułów higienicznych na terytorium Polski (ani w zakładzie Kontraktora, ani w żadnej innej lokalizacji), ponieważ artykuły higieniczne są przemieszczane do Polski w celu zapakowania, a nie długotrwałego magazynowania. Okres składowania zapakowanych artykułów higienicznych przez Kontraktora wynosi co do zasady od jednego do trzech tygodni.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w ramach przechowywania towarów konkretnie wyznaczona/określona część magazynu jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni, Wnioskodawca wskazał, że w ramach przechowywania towarów Wnioskodawcy nie jest udostępniana do wyłącznego użytku określona część magazynu, co do której Wnioskodawcy przysługiwałoby jakiekolwiek prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, w którym momencie (kiedy) Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz klienta, któremu dokonuje sprzedaży towarów przechowywanych/magazynowanych na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz podmiotów powiązanych dostawa następuje z magazynu Kontraktora co do zasady na warunkach Incoterms Ex Works. W przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz podmiotów niepowiązanych, towary dostarczane są do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech i stamtąd dopiero są wysyłane do odbiorcy końcowego na warunkach Incoterms ustalonych indywidualnie z danym odbiorcą.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania za pomocą jakich narzędzi/maszyn/urządzeń/zasobów są wykonywane/realizowane świadczenia przez Kontraktora na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że Kontraktor świadczy obecnie usługi na rzecz Wnioskodawcy przy użyciu następujących urządzeń i maszyn: maszyna blistrująca pracująca (2 szt.), maszyna blistrująca przeznaczona na części zamienne (1 szt.), linia manualna (1 szt.), linia foliująca typu flowpack (1 szt.).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca powierzył (ewentualnie jednoznaczne wskazanie czy powierzy) Kontraktorowi narzędzia/maszyny/urządzenia będące własnością Wnioskodawcy, a jeśli Wnioskodawca powierzył (ewentualnie powierzy) Kontraktorowi narzędzia/maszyny/urządzenia będące własnością Wnioskodawcy) jakie co do zasady są/będą to narzędzia/maszyny/urządzenia, na jakich zasadach są/będą one przekazywane Kontraktorowi, Wnioskodawca wskazał, że powierzył Kontraktorowi maszyny blistrujące (2 szt. pracujące, 1 szt. przeznaczona na części zamienne) stanowiące na chwilę obecną jego własność, które są wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. W niedługim czasie dojdzie jednak do formalnego sfinalizowania preferencyjnej sprzedaży przedmiotowych maszyn przez Wnioskodawcę na rzecz Kontraktora (zgodnie z opisem we wniosku wspólnym o interpretację), co nie nastąpiło do chwili obecnej ze względów wyłącznie formalnych (podpisanie stosownej umowy już uzgodnionej przez Wnioskodawcę i Kontraktora), natomiast jest zgodną intencją Wnioskodawcy i Kontraktora.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania skąd Wnioskodawca posiada narzędzia/maszyny/urządzenia, które ewentualnie przekaże bądź sprzeda, gdzie się one znajdują, w jaki sposób, gdzie i przez kogo są obecnie wykorzystywane, Wnioskodawca wskazał, że powierzył, a w niedługim czasie formalnie sfinalizuje sprzedaż do Kontraktora maszyn, których Wnioskodawca jest właścicielem i które wcześniej były przez niego wykorzystywane na terenie Niemiec przez zakład produkcyjny zamknięty w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, iż nabywane przez Spółkę od Kontraktora usługi opisane w stanie faktycznym w całości są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, a nie w Polsce?

Zdaniem Zainteresowanych:

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, iż nabywane przez Spółkę od Kontraktora usługi w całości są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Niemczech jako miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy odwołać się do stosownych przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie jednak z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowa ocena, czy dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi - determinuje określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Mimo że ustawa o VAT odnosi się do pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” to jednak ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji tego pojęcia. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa VAT ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L nr 145 str. 1 z póżn. zm.; dalej jako: „szósta Dyrektywa”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wprowadziło dopiero Rozporządzenie UE, które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Jako, że rozporządzenia unijne mają moc bezpośrednio obowiązującą państwa członkowskie (w tym Polskę) i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, dla celów ustalenia, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy odwołać się do definicji przewidzianej w Rozporządzeniu UE, która z wejściem w życie Rozporządzenia UE stała się częścią polskiego porządku prawnego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia UE, przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE stanowi, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, trzeba podkreślić, że w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia UE zostało wskazane, że powyższa definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” oparta jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które Polska - wstępując w struktury UE - przyjęła do swojego porządku prawnego. Tym samym, przy ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy uwzględnić dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE.

W świetle przytoczonego powyżej art. 11 Rozporządzenia UE, aby można było mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” miejsce prowadzenia działalności, musi charakteryzować się cechami takimi jak:

1.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
2.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),
3.  ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Równocześnie należy pamiętać, że kwestia analizy kryteriów, które muszą być spełnione, aby można było mówić o powstaniu dla danego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej/ Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W pierwszej kolejności można przykładowo wskazać wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg - Mitte-AItstadl, w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi jedynie wówczas, gdy w danym miejscu znajdują się na stałe również pracownicy.

W wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S TSUE wskazał, że usługi świadczone przez biuro podróży, posiadające siedzibę w jednym państwie, poprzez firmę - pośrednika działającego w drugim państwie, mogą być uważane za świadczone w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza dla biura podróży, ma personel oraz zaplecze techniczne, typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Z orzeczenia tego wyprowadzić można niezwykle istotny wniosek, że stałe miejsce prowadzenia działalności niekoniecznie musi być związane z posiadaniem własnego personelu, tj. z zatrudnianiem pracowników i z posiadaniem własnego zaplecza technicznego. Podatnik może bowiem uzyskać strukturę o wystarczającym stopniu trwałości poprzez zawarcie umów z innymi podmiotami (np. najmu, dzierżawy, obsługi magazynowej itp.).

Nie sposób również pominąć orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w którym TSUE zajął się problematyką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku bliskiej współpracy dwóch podmiotów powiązanych. Z uzasadnienia do wyroku w tej sprawie wynika, że aby jedną spółkę można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 Dyrektywy VAT, powinna ona dysponować przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez drugą spółkę do własnych potrzeb działalności gospodarczej. W kontekście stanu faktycznego tej sprawy (działalność polegająca na sprzedaży internetowych „bidów”) TSUE stwierdził, że strukturą umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie usług na potrzeby własnej działalności byłoby przykładowo wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Poglądy wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach można również odnaleźć w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazał, że: „TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Ad. a) Kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego.

Pierwszym z wymagających rozważenia kryteriów jest kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników w Polsce zaangażowanych w proces pakowania artykułów higienicznych przez Kontraktora, jak również nie planuje zatrudniać w Polsce pracowników o innym zakresie obowiązków. Spółka nie będzie wysyłać również swoich obecnych pracowników (zatrudnionych w Niemczech) w celu stałego współuczestniczenia w procesie świadczenia usług pakowania przez Kontraktora. Zgodnie z postanowieniami umownymi, pracownicy Spółki mogą jedynie periodycznie dokonywać kontroli jakości świadczenia usług przez Kontraktora w związku z usługami pakowania wykonywanymi przez Kontraktora, co jest standardowym elementem biznesowym przy transakcjach i procesach tego rodzaju, jak objęte niniejszym wnioskiem o interpretację. Niemniej jednak, nawet w przypadku skorzystania przez Spółkę z periodycznej kontroli jakości (skorzystanie z tego uprawnienia nie jest przesądzone i zależy od woli Spółki), Spółka ani jej pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i przeprowadzenie procesu świadczenia na rzecz Spółki usług przez Kontraktora.

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka dokonuje jedynie zakupu opisanych w stanie faktycznym usług pakowania od Kontraktora. Pracownicy Kontraktora pozostają całkowicie niezależni od Spółki formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. braku jakiejkolwiek faktycznej podległości, np. wykonywania poleceń Spółki przez pracowników Kontraktora), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Kontraktoraa wobec Spółki.

Należy również zauważyć, że Spółka nie świadczy na terenie Polski żadnych usług ani nie dokonuje dostaw podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z tym nabywane od Kontraktora usługi pakowania nie są konsumowane w Polsce. Towary transportowane są do jednego z zakładów Kontraktora w Polsce wyłącznie w celu ich spakowania.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że Spółka nie dysponuje ani nie będzie dysponowała żadnym zapleczem personalnym w Polsce, ponieważ nie zatrudnia ani nie będzie zatrudniała pracowników w Polsce, jak również jej przedstawiciele nie będą na stałe ani nawet przez dłuższy okres przebywali na terenie zakładu Kontraktora. Ponadto, Spółka w żadnym stopniu nie będzie posiadała kontroli nad pracownikami Kontraktora. Zatem kryterium istnienia odpowiedniego zaplecza personalnego należy uznać za niespełnione, ponieważ Spółka ani nie dysponuje (i nie będzie dysponowała) własnym zapleczem personalnym, ani też nie można stwierdzić, aby Spółka uzyskała kontrolę nad odpowiednim zapleczem personalnym w postaci pracowników Kontraktora, ponieważ pracownicy Kontraktora pozostają całkowicie niezależni od Spółki.

Ad. b) Kryterium odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura).

Drugim z omawianych kryteriów jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. odpowiedniej infrastruktury.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka co do zasady nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski istotnych w procesie świadczenia usług pakowania maszyn, urządzeń, floty samochodowej ani innych istotnych zasobów technicznych. Ponadto, Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości - magazynów, pomieszczeń biurowych, jak również nie będzie faktycznie wykorzystywała żadnych pomieszczeń w Polsce, w szczególności należących do świadczącego na rzecz Spółki usługi Kontraktora ani posiadała stałego adresu w Polsce.

Ze względu na to, że zgodnie ze stanem faktycznym Spółka jedynie nabywa usługi pakowania od Kontraktora, należy zauważyć, że Spółka w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawowała kontroli nad zasobami wykorzystywanymi przez Kontraktora do świadczenia usług na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała istotnymi własnymi zasobami technicznymi na terytorium Polski. Tym samym, w ocenie Spółki nie zostaje spełnione również drugie kryterium niezbędne dla uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad. c) Kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Ostatnim kryterium, które musi być spełnione, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jest kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji (tj. niezależności).

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się powinno zatem określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka zawarła z Kontraktorem umowę na świadczenie usług pakowania na czas określony, tj. do 2021 r. Już zatem z samego faktu, że umowa z Kontraktorem została zawarta na czas określony wynika przemijający charakter.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z analizą przeprowadzoną we wcześniejszej części niniejszego wniosku - Spółka nie posiada i nie będzie posiadała praktycznie żadnych zasobów personalnych ani technicznych na terytorium Polski i tym samym bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kryterium stałości działalności w przypadku, gdy w ocenie Spółki nie dysponuje ona i nie będzie dysponowała na terytorium Polski zasobami pozwalającymi stwierdzić, że prowadzi w Polsce działalność.

W ocenie Spółki, w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiej części rozpatrywanego kryterium, tj. kryterium samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terytorium Polski zasobów ludzkich, a zatem choćby z tego powodu niemożliwe będzie podejmowanie w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym/ innych istotnych decyzji związanych z usługami wykonywanymi przez Kontraktora dla Spółki, czy też zawieranie kontraktów, prowadzenie negocjacji z kontrahentami itp. Tym samym, w ocenie Spółki w żadnym stopniu nie zostaje spełniona przesłanka samodzielności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że nie zostaje spełnione również trzecie z rozpatrywanych kryteriów niezbędnych dla uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w pełni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, iż nabywane przez nią od Kontraktora usługi w całości są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem tym jest kraj siedziby Spółki. W związku z tym Kontraktor powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury niezawierające polskiego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym w myśl art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Niemczech i jest niemieckim podatnikiem VAT. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na sprzedaży oraz dystrybucji akcesoriów do higieny jamy ustnej (nici dentystyczne, szczoteczki do zębów, elektryczne szczoteczki do zębów, wymienne główki do szczoteczek do zębów itp. Wnioskodawca kupuje i odsprzedaje przedmiotowe akcesoria. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na pozyskiwaniu klientów, zawieraniu z nimi umów, przyjmowaniu od nich zamówień, realizacji zamówień oraz rozpatrywaniu reklamacji. Na terytorium Niemiec (w szczególności) zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż oraz dystrybucję akcesoriów do higieny jamy ustnej. Pozyskiwaniem klientów i przyjmowaniem zamówień zajmują się pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w szczególności Niemczech (i nie w Polsce). Oprócz pracowników oraz biura Wnioskodawca dysponuje również na terytorium Niemiec magazynami do przechowywania towarów (wynajmowanymi lub własnymi).

Na podstawie umowy zawartej na czas określony do czerwca 2021 r. (Umowa) Wnioskodawca podjął współpracę z polskim podmiotem (Kontraktor), w ramach której Kontraktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi pakowania.

Wnioskodawca sprowadza do Europy, w szczególności z USA akcesoria do higieny jamy ustnej/akcesoria higieniczne. Akcesoria higieniczne mogą być dostarczane drogą morską do Niemiec, a następnie z portu rozładunkowego w Niemczech do jednego z zakładów Kontraktora w Polsce (pierwszy scenariusz) lub też mogą być dostarczane drogą morską do Polski, a następnie z portu rozładunkowego w Polsce do jednego z zakładów Kontraktora w Polsce (drugi scenariusz). W obu scenariuszach, przedmiotem transportu do zakładu Kontraktora w Polsce są kompletnie zmontowane akcesoria higieniczne dostarczane jako tzw. „bulk products”, tj. produkty luzem (zmontowane akcesoria higieniczne do spakowania). Zmontowane akcesoria higieniczne dostarczone do zakładu Kontraktora są przedmiotem usług pakowania wykonywanych przez Kontraktora (Kontraktor świadczy usługi pakowania na rzecz różnych podmiotów, a nie tylko na rzecz Wnioskodawcy). Kontraktor zobowiązany jest do odbioru dostarczonych przez Spółkę zmontowanych artykułów higienicznych, składowanie do czasu zapakowania (maksymalnie 2-3 miesiące), pakowanie w opakowania, składowanie zapakowanych artykułów higienicznych do momentu ich odbioru przez Wnioskodawcę oraz wydanie zapakowanych artykułów higienicznych do transportu. Kontraktor jest odpowiedzialny za przeprowadzanie wstępnej i końcowej kontroli jakości, pełnienie nadzoru nad realizacją usługi, etykietowanie, opakowywanie i zagospodarowanie odpadów. Finalnym efektem usług pakowania są zapakowane, gotowe do sprzedaży artykuły higieniczne. Kontraktor odpowiada za selekcję i nabycie materiałów wykorzystywanych do pakowania. Co do zasady, przemieszczenie towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania nie jest wynikiem wcześniejszego złożenia przez klienta bezpośredniego zamówienia na dane towary, tj. nie występuje sytuacja bezpośredniej zależności między wcześniejszym konkretnym zamówieniem a późniejszym przemieszczeniem konkretnej partii towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania. Wnioskodawca szacuje zakładany w ramach zawartych/przewidywanych kontraktów z kontrahentami wolumen sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności i do tych założeń dostosowuje wolumen artykułów higienicznych przemieszczanych do Polski do pakowania.

W początkowym okresie współpracy, do czasu wdrożenia przez Kontraktora procesów umożliwiających samodzielny zakup materiałów do pakowania, Wnioskodawca może dostarczać materiały do pakowania w pewnym zakresie, w tym nieodpłatnie. Po zapakowaniu towary są przechowywane (magazynowane) na terytorium Polski aż do momentu ich transportu, tj. Kontraktor umożliwia odbiór artykułów higienicznych (wydanie towaru) ze swojego zakładu w Polsce. Artykuły higieniczne są składowane przez Kontraktora do czasu ustalenia ich przeznaczenia, tj. określenia przez Wnioskodawcę w ramach wewnętrznych procedur, czy dana partia zapakowanych przez Kontraktora artykułów jest przeznaczona do transportu do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech, czy też do transportu bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy. Nie występuje sytuacja długotrwałego magazynowania zapakowanych artykułów higienicznych na terytorium Polski (ani w zakładzie Kontraktora, ani w żadnej innej lokalizacji). Okres składowania zapakowanych artykułów higienicznych przez Kontraktora wynosi od jednego do trzech tygodni. Przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Wnioskodawcy.

Zapakowane produkty higieniczne są transportowane do magazynów Spółki w Niemczech/innych destynacjach lub bezpośrednio do klientów Spółki z destynacjami na terenie Europy. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę odbywa się bezpośrednio na rzecz niepowiązanych klientów hurtowych oraz detalicznych z całej Europy, a także na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. W przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz podmiotów powiązanych, dostawa następuje z magazynu Kontraktora. W przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz podmiotów niepowiązanych, towary dostarczane są do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech i stamtąd wysyłane do odbiorcy końcowego. Obecnie Wnioskodawca prowadzi sprzedaż na rzecz jednego podmiotu w Polsce, przy czym wysyłka towarów do polskiego podmiotu następuje bezpośrednio z magazynów zlokalizowanych w Niemczech do Polski). Towary nie są dostarczane z zakładu Kontraktor bezpośrednio do klientów w Polsce).

Za transport artykułów higienicznych do pakowania do zakładu Kontraktora w Polsce oraz odbiór zapakowanych artykułów higienicznych z Polski odpowiada Wnioskodawca. Kontraktor jedynie tworzy zlecenia transportowe w imieniu Wnioskodawcy. Co do zasady, transport wykonywany jest przy wykorzystaniu środków transportu należących do podmiotów trzecich (polskich lub zagranicznych) działających na zlecenie Spółki.

Z tytułu usług pakowania Wnioskodawca płaci Kontraktorowi wynagrodzenie, uwzględniające wartość zużywanych materiałów. Wnioskodawca nie ponosi odrębnie kosztów materiałów do pakowania, nie płaci odrębnego wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi pakowania, np. składowanie artykułów higienicznych oczekujących na pakowanie.

Kontraktor nie jest w żadnym stopniu zaangażowany w kontakt z kontrahentami Wnioskodawcy, nie uczestniczy w procesie przyjmowania/obsługi zamówień i rozpatrywania reklamacji. Przyjmowanie/obsługa zamówień oraz rozpatrywania reklamacji jest realizowane w całości przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał na terenie Polski na podstawie żadnego tytułu (własności, najmu, dzierżawy, innego) praw do nieruchomości - magazynów, pomieszczeń biurowych, nie będzie wykorzystywał żadnych pomieszczeń w Polsce i nie będzie bezpośrednio korzystał z pomieszczeń Kontraktora. Wnioskodawcy nie jest udostępniana do wyłącznego użytku określona część magazynu, co do której Wnioskodawcy przysługiwałoby jakiekolwiek prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni. Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał na terenie Polski maszyn, urządzeń, floty samochodowej ani innych zasobów technicznych istotnych dla realizacji usług przez Kontraktora.

Kontraktor świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy przy użyciu dwóch maszyn blistrujących (oprócz tego jedna maszyna blistrująca przeznaczona jest na części zamienne), linii manualnej, linii foliującej typu flowpack. Wnioskodawca powierzył Kontraktorowi maszyny blistrujące (2 szt. pracujące, 1 szt. przeznaczona na części zamienne) stanowiące na chwilę obecną jego własność, które są wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca powierzył, a w niedługim czasie formalnie sfinalizuje sprzedaż na rzecz Kontraktora maszyn, których jest właścicielem i które wcześniej były przez niego wykorzystywane na terenie Niemiec w zakładzie produkcyjnym, który został zamknięty w 2018 r. W przypadku np. wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Kontraktora Wnioskodawca ma prawo odkupu maszyn/urządzeń sprzedanych Kontraktorowi. Przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, Kontraktor wykorzystuje/będzie wykorzystywał także własne maszyny i urządzenia nabyte niezależnie. Spółka nie zatrudnia/nie planuje zatrudniać w Polsce (na podstawie umowy o pracę, zlecenia, dzieła lub innej) pracowników zaangażowanych w proces pakowania artykułów higienicznych przez Kontraktora, ani pracowników o innym zakresie obowiązków. Spółka nie będzie wysyłać swoich obecnych pracowników (zatrudnionych w Niemczech) w celu stałego współuczestniczenia w świadczeniu usług pakowania przez Kontraktora. Wnioskodawca ma uprawnienia dotyczące kontroli jakości usług pakowania świadczonych przez Kontraktora w związku z czym, okresowo na terenie zakładu Kontraktora mogą przebywać przedstawiciele Wnioskodawcy dokonujący ww. czynności. Pracownicy Kontraktora pozostają całkowicie niezależni od Spółki w sensie formalnym i faktycznym (brak jakiejkolwiek faktycznej podległości służbowej wobec Spółki).

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania realizowanych przez Kontraktora usług.

Odnosząc się niniejszych wątpliwości wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Ponadto, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że w analizowanym przypadku spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, obecności koniecznych zasobów osobowych i technicznych pozwalających na prowadzenie tej działalności.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z zakupem a następnie odsprzedażą wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazano Wnioskodawca w Niemczech zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją akcesoriów do higieny jamy ustnej (Wnioskodawca kupuje i odsprzedaje przedmiotowe akcesoria). Natomiast jak wskazano na terytorium Polski działalność polega na zleceniu procesu pakowania towarów Kontraktorowi oraz na powrotnym przemieszczaniu zapakowanych towarów do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech lub na ich wysyłaniu do odbiorców z innych państw. Jak wskazano sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski odbywa się bezpośrednio na rzecz niepowiązanych klientów hurtowych oraz detalicznych z całej Europy, a także na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Przy czym jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka z Kontraktorem podjęła współpracę mającą trwać do czerwca 2021 r., która obejmuje szeroko rozumiane usługi pakowania artykułów higienicznych. W ramach usług pakowania Kontraktor odbiera dostarczone przez Spółkę zmontowane artykuły higieniczne, składuje artykuły higieniczne do czasu ich zapakowania, pakuje artykuły higieniczne w opakowania (czego finalnym efektem są zapakowane, gotowe do sprzedaży artykuły higieniczne), składuje zapakowane artykuły higieniczne do momentu ich odbioru przez Spółkę oraz wydaje gotowe, zapakowane artykuły higieniczne do transportu. Przy tym usługi pakowania artykułów higienicznych, obejmują przeprowadzanie wstępnej i końcowej kontroli jakości, pełnienie nadzoru nad procesem wykonywania usługi, etykietowanie, opakowywanie, zagospodarowanie odpadów. Kontraktor tworzy również zlecenia transportowe w imieniu Wnioskodawcy. Mimo, że Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce przysługują Spółce umowne uprawnienia związane z kontrolą jakości usług pakowania świadczonych na rzecz Spółki przez Kontraktora w związku z czym okresowo na terenie zakładu Kontraktora mogą przebywać przedstawiciele Spółki. Ponadto Spółka zobowiązała się do zapłaty tzw. start-up costs, stanowiących rodzaj opłaty wstępnej płatnej przez Spółkę na rzecz Kontraktora z tytułu uruchomienia zdolności technicznych pakowania. Co więcej Spółka powierzyła Kontaktorowi maszyny blistrujące (2 szt. pracujące, 1 szt. przeznaczona na części zamienne), które są wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy natomiast wcześniej były wykorzystywane przez Spółkę na terenie Niemiec przez zakład produkcyjny zamknięty w 2018 r. Natomiast w przypadku sprzedaży tych maszyn cena sprzedaży może znacznie odbiegający od cen rynkowych, co znajdzie odzwierciedlenie w obniżonej cenie za świadczone przez Kontraktora usługi pakowania. Jednocześnie przez cały okres wykonywania usługi przez Kontraktora artykuły higieniczne pozostają własnością Spółki. Nie występuje sytuacja bezpośredniej zależności między wcześniejszym konkretnym zamówieniem a późniejszym przemieszczeniem konkretnej partii towarów na terytorium Polski w celu ich zapakowania. Artykuły higieniczne oczekujące na pakowanie składowane są przez okres 2-3 miesięcy. Natomiast zapakowane artykuły higieniczne są składowane pomiędzy 1 a 3 tygodnie do czasu ustalenia ich przeznaczenia, tj. określenia przez Wnioskodawcę czy dana partia zapakowanych artykułów jest przeznaczona do transportu do magazynów Wnioskodawcy w Niemczech, czy też do transportu bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka zapewnia również transport artykułów higienicznych przez podmioty trzecie działające na rzecz Spółki.

Zatem, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która polega na nabywaniu i odsprzedawaniu artykułów higienicznych należy uznać, że w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie nabywania i odsprzedawania towarów. Zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Kontraktora jak również nabywane przez Wnioskodawcę usługi transportowe i przekazane do używania maszyny pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że Wnioskodawca utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników Kontraktora.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie, w tym w siedzibie zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że realizowane przez Kontraktora usługi należy uznać za realizowane dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności realizowane przez Kontraktora usługi stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od Kontraktora usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce przez Kontraktora. Tym samym Kontraktor wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie niniejszych usług winien wykazać właściwą stawkę podatku dla niniejszych usług.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).