Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.257.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nabycie; spadek; udział; umowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) i pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 16 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.257.2019.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2019 r.). W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (złożone drogą elektroniczną w dniu 6 czerwca 2019 r.). Ponadto, w dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. wraz z pełnomocnictwem (data nadania 6 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

R. W. M. zmarł w dniu 20 lutego 2016 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona I. M. i syn (Wnioskodawca) w udziałach po 1/2 części, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 kwietnia 2016 r. Nie dokonano działu spadku, którego przedmiotem była nieruchomość stanowiąca działkę terenów mieszkaniowych, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą nr ….

W dniu 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca sprzedał swój udział w nieruchomości wynoszący 1/4 części, za cenę w kwocie 172 500 zł. Wnioskodawca otrzymał od nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego część ceny w kwocie 117 500 zł, zaś resztę ceny w kwocie 55 000 zł, przelewem na rachunek bankowy po zawarciu umowy sprzedaży. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu 2 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z matką I. M., zawarł umowę deweloperską w formie aktu notarialnego na budowę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym z częścią usługową budowanym przez dewelopera. W dacie podpisania umowy deweloperskiej na nieruchomości była już prowadzona budowa budynku mieszkalnego. Przedmiotem umowy deweloperskiej jest lokal mieszkalny oznaczony w Prospekcie informacyjnym numerem M 6.6, o projektowanej powierzchni pomieszczeń 110,07 m2, znajdujący się na szóstym piętrze (siódmej kondygnacji mieszkalnej) budynku, do którego to lokalu przylegać będzie balkon, o powierzchni 19,20 m2 oraz loggia o powierzchni 4,25 m2, służące do wyłącznego użytku każdoczesnego właściciela lokalu. W ramach związanego z lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, nabywcy oraz każdoczesnemu właścicielowi lokalu, przysługiwać będzie wyłączne prawo korzystania z miejsca postojowego nr x, o powierzchni 12,50 m2. W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, w którym znajdować się będzie opisany lokal mieszkalny w terminie do dnia 30 września 2018 r., natomiast do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności do tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej – w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wraz z matką oświadczyli, że opisany lokal mieszkalny zamierzają nabyć na współwłasność: matka w 3/4 częściach, zaś Wnioskodawca w 1/4 części. Strony ustaliły w wyniku indywidualnych ustaleń pomiędzy deweloperem i nabywcą cenę lokalu mieszkalnego na kwotę 850 000 zł. Dla potrzeb ostatecznego rozliczenia wysokości ceny lokalu, strony przyjęły następującą kalkulację ceny lokalu, która stanowi sumę iloczynu powierzchni użytkowej lokalu i kwoty 7 400 zł brutto, stałej kwoty stanowiącej wartość: balkonu – 24 883 zł 20 gr, loggi - 5 508 zł i miejsca postojowego – 5 090 zł 80 gr. Nabywca zobowiązany był do zapłaty ceny lokalu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy według następującego harmonogramu płatności: I rata w kwocie 170 000 zł do dnia 16 grudnia 2016 r.; II rata w kwocie 85 000 zł do dnia 31 grudnia 2016 r.; III rata w kwocie 85 000 zł do dnia 31 marca 2017 r.; IV rata w kwocie 85 000 zł do dnia 30 czerwca 2017 r.; V rata w kwocie 85 000 zł do dnia 30 września 2017 r.; VI rata w kwocie 170 000 zł do dnia 31 grudnia 2017 r.; VII rata w kwocie 170 000 zł do dnia 30 września 2018 r.

Wnioskodawca wraz z matką dokonał wpłat na indywidualny rachunek wirtualny nabywcy przeznaczony do wpłat, założony w ramach umowy Otwartego Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego zgodnie z zawartym w umowie deweloperskiej harmonogramem płatności z wyjątkiem ostatniej raty, której płatność została dokonana w dniu 18 grudnia 2018 r. Kwoty łącznie w wysokości 850 000 zł zostały przez Wnioskodawcę oraz I.M., zapłacone ze środków uzyskanych ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym R. W. M. i środków własnych.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że nieruchomość - działka terenów mieszkaniowych zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, która była przedmiotem sprzedaży w dniu 21 listopada 2016 r., jest położona w … przy ul… , jednostka ewidencyjna…, posiada nr ewid…., powierzchnia 0,0378 ha. Spadkodawca R. W. M. wraz z żoną I. M. byli jedynymi współwłaścicielami nieruchomości na zasadzie małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Wnioskodawca w całości przeznaczył kwotę 172 500 zł, na budowę lokalu mieszkalnego w ramach zawartej umowy deweloperskiej, który to lokal nabędzie na współwłasność z matką: 1/4 części Wnioskodawca, 3/4 części Jego matka. Wnioskodawca wydatkował środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości dokonanej w dniu 21 listopada 2016 r., w całości na wybudowanie lokalu mieszkalnego w ramach umowy deweloperskiej.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dewelopera odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w celu zamieszkania w przedmiotowym lokalu, zaspokajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe. Ośrodek życiowy Wnioskodawcy znajduje się w …. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim. Zawarcie umowy deweloperskiej nastąpiło w dniu 2 grudnia 2016 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem xx, Repertorium A Nr …/2016. Umowa deweloperska dotyczy nieruchomości położonej w przy ul. … i ul. …, obręb…, stanowiącej działkę gruntu Nr 2/68, o powierzchni 0,5374 ha, dla której Sąd Rejonowy … w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr …. Po zawarciu w dniu 2 grudnia 2016 r. umowy deweloperskiej w dziale III księgi wieczystej nr …, wpisane zostały: „roszczenia na rzecz I. M. i Wnioskodawcy o wybudowanie na nieruchomości przy ulicy … i ulicy …, w …, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o numerze m 6.6 i powierzchni 110,07 m2, znajdującego się na szóstym piętrze budynku oraz przeniesienie, w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., własności tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału, właścicielowi lokalu Nr m 6.6, przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr x, znajdującego się na kondygnacji - 1 budynku”.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie uzyskał tytułu prawnego do działki gruntu, na której był budowany budynek mieszkalny. W umowie deweloperskiej nie została wyodrębniona cena nabycia tytułu prawnego Wnioskodawcy do gruntu. W umowie została ustalona cena lokalu mieszkalnego wraz z prawem własności udziału w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali „udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi”. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r., nie został wpisany do księgi wieczystej w dziale drugim jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Wnioskodawcy w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze oraz garażami podziemnymi wraz z instalacjami i infrastrukturą zostało wydane na rzecz dewelopera, tj. xx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka…, decyzja wydana w dniu x lutego 2016 r., Nr …/16 Prezydenta Miasta …, znak … oraz decyzja wydana w dniu x lipca 2016 r., Nr …/16 Prezydenta Miasta …, znak…, zmieniająca powołaną decyzję Nr x/16 z dnia … lutego 2016 r.

Wnioskodawca po zawarciu umowy deweloperskiej nie posiada żadnego ze wskazanych w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, statusu w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy związanym z procesem budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w ramach zawartej umowy deweloperskiej, była zapłata ceny w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., z którego to obowiązku Wnioskodawca się wywiązał. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie nabył od dewelopera prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego, w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2016 r. udziału w nieruchomości stanowiącej działkę terenów mieszkaniowych, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą nr …, w stanie faktycznym opisanym powyżej, wydatkowane kwoty można uważać za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?
2.  Czy w związku z tym Wnioskodawca ponosząc wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym w przedstawionym stanie faktycznym, korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ustawodawca wskazał, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nie budzi wątpliwości, że udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym, nabytej w drodze dziedziczenia w dniu 20 lutego 2016 r. przez Wnioskodawcę, został zbyty w dniu 21 listopada 2016 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca zdefiniował w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) – rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., jest m.in. mowa o wydatkach na budowę własnego lokalu. Taki lokal, co jest zrozumiałe jeszcze nie istnieje, dopiero powstaje w momencie budowy. Aby ustalić znaczenie wyrażenia „wydatki na budowę własnego lokalu”, należy odwołać się do innych ustaw, gdyż ustawodawca nie definiuje, co jest oczywiste, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia tych słów.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, zwana dalej: u.w.l.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Może ona powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę (art. 9 ust. 1 u.w.l.). Do ważności umowy, o której mowa w ust. 1, niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokali i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Sytuacja taka odnosi się do umów deweloperskich uregulowanych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. z dnia 7 lipca 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, zwana dalej: ustawą deweloperską). Deweloper w tej umowie zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ww. ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: PrBud) przez budowę należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 PrBud przez obiekt budowlany - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W definicji tej nie został wymieniony lokal mieszkaniowy. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można więc mówić o budowie lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. określił, że wydatki poniesione na konkretne czynności, dotyczące konkretnych rzeczy nieruchomych lub praw majątkowych podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wśród tych czynności i rzeczy nieruchomych wymienił budowę lokalu mieszkalnego.

Definicje ustawowe nie pozwalają na zdefiniowanie pojęcia budowy lokalu mieszkalnego. Dlatego pojęciu temu należy nadać taki sens, aby móc zastosować normę prawną. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca mówiąc o wydatkach na budowę lokalu mieszkalnego miał na myśli wydatki poniesione przez nabywcę lokalu w ramach umowy deweloperskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie został ponadto określony termin, do którego podatnik ma obowiązek stać się właścicielem budowanego lokalu mieszkalnego. Należy więc przyjąć, że podatnik powinien stać się właścicielem budowanego lokalu do upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W obecnym stanie prawnym został wskazany okres 3 lat na nabycie budowanego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Powyższe stanowisko prawne jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17) i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1008/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 20 lutego 2016 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona i Wnioskodawca (syn spadkodawcy), w udziałach po 1/2 części, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 kwietnia 2016 r. Nie dokonano działu spadku, którego przedmiotem była nieruchomość o powierzchni 0,0378 ha, stanowiąca działkę terenów mieszkaniowych, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, nr ewid. …. Spadkodawca wraz z żoną byli jedynymi współwłaścicielami ww. nieruchomości na zasadzie małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej.

W dniu 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca sprzedał swój udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/4 części, za cenę w kwocie 172 500 zł. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2016 r. nastąpiło zawarcie w formie aktu notarialnego umowy deweloperskiej, pomiędzy Wnioskodawcą i Jego matką, a deweloperem. W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, w którym znajdować się będzie lokal mieszkalny w terminie do dnia 30 września 2018 r., natomiast do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności do tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej – w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca wraz z matką zamierzają nabyć na współwłasność: Wnioskodawca w 1/4 części, a Jego matka w 3/4 częściach. Wnioskodawca zamierza nabyć od dewelopera odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w celu zamieszkania w przedmiotowym lokalu, zaspokajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim. Po zawarciu umowy deweloperskiej w dziale III księgi wieczystej, wpisane zostały roszczenia na rzecz Wnioskodawcy i Jego matki o wybudowanie na nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o numerze m 6.6, o powierzchni 110,07 m2, znajdującego się na szóstym piętrze budynku oraz o przeniesienie, w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., własności tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału, właścicielowi lokalu Nr m 6.6, przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr x, znajdującego się na kondygnacji - 1 budynku. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie uzyskał tytułu prawnego do działki gruntu, na której był budowany budynek mieszkalny. W umowie deweloperskiej nie została wyodrębniona cena nabycia tytułu prawnego Wnioskodawcy do gruntu. W umowie została ustalona cena lokalu mieszkalnego wraz z prawem własności udziału w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r., nie został wpisany do księgi wieczystej w dziale drugim jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Wnioskodawcy w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze oraz garażami podziemnymi wraz z instalacjami i infrastrukturą, zostało wydane na rzecz dewelopera. Wnioskodawca po zawarciu umowy deweloperskiej nie posiada statusu uczestnika procesu budowlanego określonego przepisami ustawy Prawo budowlane. Zasadniczym obowiązkiem Wnioskodawcy związanym z procesem budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w ramach zawartej umowy deweloperskiej, była zapłata ceny w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., z którego to obowiązku Wnioskodawca się wywiązał. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie nabył od dewelopera prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w zabudowanej nieruchomości, która była przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 21 listopada 2016 r., nastąpiło w dniu 20 lutego 2016 r., w dacie śmierci spadkodawcy. Zatem, dokonane ww. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budzi kwestia, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i dokonaniem przez Wnioskodawcę na podstawie tej umowy, wpłaty całej kwoty uzyskanej przez Niego ze sprzedaży w 2016 r. udziału w nieruchomości, na poczet ceny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, kwota ta może stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ww. ustawy),

*   nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ww. ustawy),

*   umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy),

*   przedsięwzięcie deweloperskie – proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, 961, 1165, 1250 i 2255) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast, stosownie do treści art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

–przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie nie jest inwestorem (ani współinwestorem), nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że wydatkowanie w związku z zawarta umową deweloperską, na poczet ceny lokalu mieszkalnego całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2016 r. udziału w nieruchomości, można uważać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., nie został określony termin do którego podatnik ma obowiązek stać się właścicielem budowanego lokalu, należy wskazać, że termin ten został przez ustawodawcę określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako okres dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem, w sytuacji odpłatnego zbycia w 2016 r., nabycie (o którym mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy), powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2018 r.

W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu), zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeku cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei jak wskazano wyżej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (udziału), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie mieszkania (udziału w lokalu mieszkalnych stanowiącym odrębna nieruchomość) i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania (udziału), w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: „(…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli, w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 21 listopada 2016 r. udziału w zabudowanej nieruchomości, nabytego w dniu 20 lutego 2016 r. w drodze spadku po ojcu, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązujących przepisów, aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przychód, powinien wydatkować w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, czyli do dnia 31 grudnia 2018 r., na zakup np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu) w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast, samo zawarcie w 2016 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie w ustawowym terminie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału), bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo faktycznego wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży, na poczet ceny lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie nabył od dewelopera prawa (udziału) odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak również nie nabył udziału w gruncie. Wydatków tych, jak wskazano wcześniej, nie można również uznać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, że wydatki poniesione w latach 2016 – 2018 przez Wnioskodawcę na wpłaty dokonane na rzecz dewelopera (tytułem rat), w związku z zawartą w dniu 2 grudnia 2016 r. umową deweloperską, nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie są to wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy). Wydatki te, poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., stanowią bowiem wydatki na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) wraz z udziałem w gruncie, którego to tytułu prawnego do nieruchomości (udziału), Wnioskodawca jednak nie nabył w ww. terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w sytuacji tak wydatkowanych kwot, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca jest obowiązany uzyskany ze sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej, na co wskazują powołane przez Organ wyroki sądów.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ww. ustawy, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób (np. matki Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.