Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-469/11-9/14-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12 (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej:

*   w odniesieniu do pytań nr 1- 4 – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do pytania nr 5 – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

Pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) planuje przystąpić do kilku Spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”) jako Akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), uniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia Spółki prawa handlowego w Spółkę komandytowo-akcyjną. Obecnie jest Akcjonariuszem jednej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako Akcjonariusz Spółek komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”). Przedmiotem działalności Spółek komandytowo-akcyjnych będzie sprzedaż towarów i usług zatem Spółki te, w toku działalności gospodarczej będą uzyskiwały przychody ze sprzedaży towarów i usług ale też przychody w związku z zaistnieniem zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w Spółkach tych zaistnieją takie zdarzenia jak np.:

1.  sprzedaż środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  otrzymanie dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń jako zwrot wydatków nie dotyczących środków trwałych,
3.  powstanie różnic kursowych,
4.  otrzymanie kar umownych,
5.  otrzymanie odsetek,
6.  umorzenie lub przedawnienie zobowiązań,
7.  zwrot podatku VAT jeśli wcześniej podatek naliczony został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
8.  otrzymanie przychodów w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
9.  otrzymanie wynagrodzenia płatników podatków,
10.  otrzymanie wynagrodzenia z tytułu umów najmu i podnajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
11.  otrzymanie odszkodowania,
12.  otrzymanie środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki niebędącej osobą prawną, gdyż Spółka komandytowo-akcyjna będzie w trakcie swojej działalności przystępowała do Spółek niebędących osobą prawną.

Wnioskodawca podaje przykład do pytań nr 5.1.- 5.3.: Spółka komandytowo-akcyjna będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca w większości przypadków nie będzie Akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami Spółek komandytowo-akcyjnych w celach zarobkowych, tj. sprzeda je, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie Akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. Spółek komandytowo-akcyjnych przez daną ilość dni, np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne:

1.  Spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej Spółce komandytowo-akcyjnej (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT).
2.  Spółka komandytowo-akcyjna świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez Akcjonariusza akcji Spółki komandytowo-akcyjnej, a trwał przez 90 dni.
3.  Spółka komandytowo-akcyjna sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje Spółki komandytowo-akcyjnej.
4.  Dla Spółki komandytowo-akcyjnej (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowe, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego - z tym że:
    *   faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej w jednym z dni posiadania akcji Spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę,
    *   niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w Spółki komandytowo-akcyjnej, ale wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej po zbyciu akcji,
    *   inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do Spółki.

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości - zaksięgowane w księgach Spółki komandytowo-akcyjnej na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej (każda Spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do Spółki w danym miesiącu księguje się, np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur w opinii Wnioskodawcy ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od Spółki komandytowo-akcyjnej dostanie faktury do 5-go lub 10-go następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach Spółki komandytowo-akcyjnej na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, że kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. W dniu wpływu do podatnika faktury (tak jak inne dokumenty) są ewidencjonowane w dzienniku otrzymanej korespondencji. Fizyczne wprowadzenie danej faktury do systemu księgowego, na konto kosztowe, ma miejsce zatem albo na koniec miesiąca albo w pierwszych dniach następnego miesiąca. Zamknięcie danego miesiąca następuje według Wnioskodawcy już w następnym miesiącu, choćby z tego względu, że do Spółki komandytowo-akcyjnej wpływają faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego dotyczące usług lub towarów nabytych w poprzednim miesiącu.

1.  Dla Spółki komandytowo-akcyjnej (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:
    *   faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza,
    *   niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawiane przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej.

1.  Dla Spółki komandytowo-akcyjnej (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje Spółki komandytowo-akcyjnej, z tym że:
    *   faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do Spółka komandytowo-akcyjna w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza,
    *   niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej, ale wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej po zbyciu akcji,
    *   inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do Spółki.

1.  Spółka komandytowo-akcyjna dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje Spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.
2.  Spółka komandytowo-akcyjna wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach), Akcjonariusz będzie posiadał akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz wpłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Spółka komandytowo-akcyjna poniesie wydatki z tytułu reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że:
    *   faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej w jednym z dni posiadania akcji Spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę,
    *   niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej, ale wpłyną do Spółki komandytowo-akcyjnej po zbyciu akcji,
    *   inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do Spółki.

1.  Spółka komandytowo-akcyjnej otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności Spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie to zdaniem Wnioskodawcy raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Wnioskodawcy podaje, że będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie przystąpi On do Spółki komandytowo-akcyjnej w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w Spółce komandytowo-akcyjnej ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do Spółki komandytowo-akcyjnej w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie roku zaistnieją w Spółce komandytowo-akcyjnej ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku (tj. do końca czerwca), Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej.

We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytań nr 5.1.-5.3.), uchwała Walnego Zgromadzenia:

*   albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też

*   zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2011 r., dodano uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca od 1 lipca 2011 r. jest Akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej S. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (,,S. o numerze KRS x), o numerze NIP x i numerze REGON x).

Obecnie Akcjonariusz posiada akcje imienne w Spółce S. W miesiącu lipcu 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze Spółki S. Spółka S. powstała z dniem 1 lipca 2011 r. przez przekształcenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Wnioskodawca był Akcjonariuszem Spółki w dniu 20 sierpnia 2011 r., tj. w dniu w którym przypada termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w lipcu 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę ze Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez Spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi lub w dniu zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód ten powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
3.  Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których Spółka komandytowo-akcyjna sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
4.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza?
5.  W przypadku nieuznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od l do 2, a uznania, że dochód Akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez Spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe (przykład do pytań nr 5.1.-5.3.), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie, jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez Spółkę komandytowo-akcyjną faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

5.1)w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej?

5.2)w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

5.3)w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej?

W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu nr 2 i nr 3, tj. przyjęcia, że przychód Akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez Spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług):

5.4)czy dochód Wnioskodawcy jako Akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek „liniowy”)?

5.5)czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata Dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Uzupełnienie wniosku z dnia 20 września 2011 r., w zakresie przedstawionych pytań: Wnioskodawca wskazuje, że pytania nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5.4. oraz nr 5.5. są niezależnie od przedstawionego przykładowego zdarzenia przyszłego do pytań nr 5.1., nr 5.2., nr 5.3. Wnioskodawca jest już Akcjonariuszem jednej Spółki, która powstała z dniem 1 lipca 2011 r. z przekształcenia Spółki komandytowej.

Spółka od 1 lipca 2011 r., sprzedaje towary oraz usługi, a Wnioskodawca jest zainteresowany przede wszystkim uzyskaniem interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w związku z posiadaniem akcji Spółki, która osiąga przychody ze sprzedaży towarów i usług. Druga kwestia jaka się z tym wiąże, to obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca jest też zainteresowany uzyskaniem interpretacji, czy podstawą opodatkowania jest faktycznie otrzymana dywidenda oraz, czy taki faktycznie otrzymany dochód może być kwalifikowany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (który może być opodatkowany według liniowej stawki podatku 19%)?

Ponieważ Wnioskodawca liczy się z tym, że Jego stanowisko, w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5.4. oraz nr 5.5, może być uznane za nieprawidłowe to w przykładzie do pytań nr 5.1., nr 5.2., nr 5.3., zawarł opis typowych zdarzeń w Spółce, która prowadzi działalność gospodarczą większych rozmiarów. Pytania nr 5.1., nr 5.2., nr 5.3., mają za przedmiot interpretację wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad (metodologii) ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to w ocenie Wnioskodawcy, wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: ,,jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej Spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem według Wnioskodawcy wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r. nr ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. nr ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r. nr IBPB1/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09; II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07; z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10; z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09; z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09; I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Ad. 2 i 3.

1.  W przekonaniu Wnioskodawcy, przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez Spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi oraz w momencie zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy przychód nie powstaje u Wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. lc-1h i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, może mieć tu zastosowanie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty). Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji Spółki komandytowo-akcyjnej w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa Spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których Spółki komandytowo-akcyjnej sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, ani za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w Spółkach komandytowo- akcyjnych.
2.  Nie ulega wątpliwości, że Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w Spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - „Kodeks spółek handlowych”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania Spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich Spółek jest niezwykle podobna do pozycji Akcjonariuszy Spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów Akcjonariuszy, akcji, Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące Spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania Akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze Spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze Spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.
3.  W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). W ocenie Wnioskodawcy, wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem Spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników Spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w Spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki, dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu Spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby zdaniem Wnioskodawcy oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze Spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych Spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością Spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, że: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu Spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku Spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach Spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy Spółki komandytowo - akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy.(\`(...)\`) Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków Spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowania. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w Spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze Spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników Spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.
4.  Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników Spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej Spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w Spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez Walne Zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji Spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa Spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze Spółki w sytuacji, gdy Spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze Spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeks spółek handlowych). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby Jego zdaniem do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie On nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie w opinii Wnioskodawcy oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ww. znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).
5.  Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09). Fakt, że zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym wyjaśnił, że: „Należy zauważyć, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum), należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki komandytowo-akcyjnej”.
6.  Pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09). Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09), że skoro u akcjonariusza Spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym Sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09; II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy (art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § l § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych), mają to znaczenie, że pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju Spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w Spółce), przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów Spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę Spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w Spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami Spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeks spółek handlowych)”. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, że dochód akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy z Spółki komandytowo-akcyjnej. Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z dnia 7 marca 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej Spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi”. Wyrok ten, mimo że zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazuje on na odmienność opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy Spółek komandytowo-akcyjnych, która przesądza prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd uznał, że: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia ,,kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia ,,kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - ,,należny” to ,,przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik ,,należeć się” oznacza tyle, co ,,przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód), może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08). ,,Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin ,,kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem ,,wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w Spółce. (\`(...)\`) Podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej Spółki. Otóż art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników Spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki jawnej. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy Spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. (\`(...)\`) Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące Spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku Spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym Spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała o podziale zysku Spółki między jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie, roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w Spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze Spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną”, należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od Spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który Spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez Walne Zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od Spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna)”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, że: „Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, że: „Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników Spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza Spółki akcyjnej”. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze Spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z Spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Ad. 4.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez Spółkę komandytowo-akcyjną. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami Spółki komandytowo-akcyjnej, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, że „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w Spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami Spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą miedzy tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej”.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań: nr 2, nr 3 oraz nr 4.

Mając na uwadze powyższe tezy oraz wnioski, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w Spółkach komandytowo-akcyjnych, przychód po Jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez Spółki komandytowo-akcyjne rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi ani w dniu zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie po Jego stronie jedynie w miesiącu otrzymania z Spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy, tj. w miesiącu w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy Spółki komandytowo-akcyjnej.
2.  Za miesiące, w których Spółka komandytowo-akcyjna sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi oraz za miesiące zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie On zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę.
3.  Podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na Jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy Spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto Spółki komandytowo-akcyjnej, który to dochód za cały rok Spółki komandytowo-akcyjnej (jako dochód osiągnięty przez Spółkę komandytowo-akcyjną jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk Spółki komandytowo-akcyjnej w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody minus koszty.

Ad. pytania 5.1-5.5.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca przyjmuje zatem w tym przypadku memoriałową zasadę określania przychodów. Przychody należne powstają w momentach określonych w art. 14 ust. 1a-1e ustawy.

Natomiast koszty uzyskania przychodów rozliczane są w zależności od ich rodzaju - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zaś tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacje te zawarte są w przepisach art. 22 ust. 5c oraz 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dniem poniesienia kosztu jest „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W zakresie zaliczek na podatek z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy zobowiązani są co miesiąc wpłacać zaliczki na podatek o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym osiągnęli oni dochód. Mając na uwadze brzmienie ust. 3 ww. artykułu, wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy zaliczek na tzw. podatek liniowy, „Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b”.

Dodatkowo, podatnicy zobowiązani są do składania zeznania rocznego, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość podatku w takim zeznaniu określonego na zasadach wynikających z ust. 4 przedmiotowego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem wysokość podatku określa się jako:

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,
3.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek,
4.  należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Jak już to wskazano, zarówno w trakcie danego roku podatkowego jak i końca kwietnia następnego roku nie jest jeszcze wiadomym, czy akcjonariusze będą mieli prawo do udziału w zysku, zatem nie wiadomo, czy osiągnęli przychód należny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można zatem mówić także o koszcie uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5.1. - 5.3. jest zatem takie, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej, jak i mające miejsce w Spółkach komandytowo-akcyjnej w innych dniach (i miesiącach), tj. dniach (miesiącach) danego roku w poprzedzających lub następujących okres posiadania akcji w danym roku, nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że Akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny ani, że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu u/przez Akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był Akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej (jak to już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może do jednej Spółki komandytowo-akcyjnej przystąpić w połowie roku, a jednocześnie w połowie roku może wystąpić z innej Spółki komandytowo-akcyjnej).

Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może być ustalona i wynosi zatem 0 zł, jak również podatek za dany rok podatkowy nie jest należny za dany rok podatkowy i wynosi zatem 0 zł. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres nie powstaje i wynosi wobec tego 0 zł.

Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z Spółki komandytowo-akcyjnej - co może mieć miejsce (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w lipcu następnego roku (bądź wypłata zatwierdzonej dywidendy może następować od lipca w ratach), chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet dywidendy - to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy (zysku) z Spółki komandytowo-akcyjnej (lub zaliczki na ten zysk).

Wnioskodawca oczekuje, że jeśli Jego stanowisko w zakresie pytań nr 5.1.-5.3. nie jest prawidłowe, to otrzyma w indywidualnej interpretacji szczegółowy opis zasad – na podstawie przytoczonych i interpretowanych przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego bądź ewentualnej straty za dni w którym był akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej, z uwzględnieniem i wyjaśnieniem wpływu na wysokość tej zaliczki i podatku rocznego szczegółowych zdarzeń wskazanych w przykładowym zdarzeniu przyszłym (w którym to przykładzie wskazano np. na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz zasady księgowania kosztów i rodzaje sprzedawanych towarów i usług przez Spółki komandytowo-akcyjnej).

Jeśli zdaniem Organu wydającego indywidualną interpretację w zakresie przychodów oraz kosztów (z których wynika dochód), szczegółowo opisanych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3., należy np. zastosować jakiś klucz podziału/przyporządkowania, to Wnioskodawca oczekuje szczegółowego przedstawienia takiego mechanizmu (wynikającego z przepisów prawa podatkowego), tak aby po otrzymaniu indywidualnej interpretacji mógł bez większych wątpliwości samodzielnie wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy za dni w których posiadał akcje w Spółki komandytowo-akcyjnej jak również roczny podatek za rok, na który przypadały te dni.

Inne elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania i kwotę do wpłaty, takie jak odliczenie składek ZUS, czy składki zdrowotnej, bądź też możliwe do rozliczenia ulgi i zwolnienia podatkowe, jako nie objęte niniejszych wnioskiem Akcjonariusz uwzględni w zeznaniu PTT-36 lub PIT-36L na podstawie własnej wiedzy i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściwe uwzględnienie tych elementów kształtujących podstawę opodatkowania oraz podatek (kwotę) do wpłaty będzie jednak możliwe po uzyskaniu na podstawie indywidualnej interpretacji wiedzy co do szczegółowych zasad - w świetle zdarzeń przedstawionych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3. - ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Akcjonariusza w formie Spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań od nr 5.1. do nr 5.5.:Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód Wnioskodawcy jako Akcjonariusza powstaje jednak ,,na bieżąco”, tj. w roku w którym Spółki komandytowo-akcyjnej sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie, czy faktycznie wypłaca dochód, tj. dywidendę, czy nie):

5.1)Wysokość zaliczek na podatek o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni Akcjonariusz posiadał akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej wynosi 0 zł, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje norm prawnych na podstawie których można by takie zaliczki ustalić i wyliczyć;

5.2)Brak jest terminu wpłaty tych zaliczek, skoro wynoszą one 0 zł;

5.3)W rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca był Akcjonariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej wynosił będzie 0 zł, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje norm prawnych na podstawie, których można by taki podatek ustalić i wyliczyć.

5.4)Dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza – taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek „liniowy”).

5.5)Faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że Wnioskodawca nie zgadza się jednak z ww. wykładnią „bieżącego opodatkowania” dochodów Akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, zatem uważa, że to właśnie otrzymana dywidenda powinna być opodatkowana, a nie bieżące dochody Spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzupełnienie z dnia 20 września 2011 r. stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 5.1.,5.2.,5.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawa takich zasad nie przewiduje to wysokość zaliczki i podatku wynosi zawsze 0 zł. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2381/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w bardzo podobnej sprawie na tle identycznego przykładowego opisu, wskazał, że ,,Zdaniem Sądu zawarte we wniosku o wydanie interpretacji żądanie wskazania przez organ sposobu wyliczenia dochodu akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego ze zdarzeń wskazanych we wniosku, w przypadku uznania że Akcjonariusz ma taki sam obowiązek rozliczania zaliczek na podatek jak komplementariusze, nie wykraczało poza treść art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Sąd uznał, że skarżący zasadnie podnosił naruszenie tych przepisów wskutek uchylenia się przez organ od wyjaśnienia w interpretacji sposobu obliczenia dochodu przypadającego na Akcjonariusza z tytułu wskazanych przez wnioskodawcę zdarzeń”.

W dniu 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-469/11-3/MP, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółek komandytowo – akcyjnych i powstania przychodu dla akcjonariusza, z uwagi na to, że tak sformułowana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służącej optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W powyższym postanowieniu stwierdzono, że taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane zdarzenia przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, bowiem w odniesieniu do części tych rozstrzygnięć ich funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Zaznaczono, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań.

Na ww. postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie, Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.).

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-8/11-2/MP, utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie.

Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/4160-2/12-2/MP, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r., Nr IPTPB2/415Z-8/11-2/MP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzające je postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 3 listopada 2011 r., Nr IPTPB2/415-469/11-3/MP.

Sąd w ww. wyroku wskazał, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. podobnie wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, obowiązkiem Organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).

Należy przyznać rację Organowi, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, Organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podstawą do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, było przeświadczenie Organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1.  braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,
2.  sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz,
3.  przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m.in. B. Adamiak \[w:\] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, „UNIMEX”, s. 741-742.

Cytowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.). Jest to oczywiście tylko jeden z przykładów dla odmowy wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego Organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu Organu podatkowego lub Organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego Organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu Organu podatkowego lub Organu kontroli skarbowej.

Pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej – odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o ,,futurologię podatkową”, lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania Wnioskodawcy (por. C. Kosikowski Komentarz do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.).

Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do Wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego Organu jest, przy wystarczającej ,,precyzyjności” tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739 oraz WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. „I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725).

W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia Wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem. Przepis art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wymaga tylko, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Organ nie może wydać interpretacji.

W ocenie Sądu stanowisko Organu, że opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazuje jaki wariant działań podejmie, przez co nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku i wydać interpretacji – jest całkowicie gołosłowne. Skarżący wykazał bowiem, że planuje przystąpić do innych spółek podobnych do tej, w której już jest akcjonariuszem. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego został przedstawiony wyczerpująco, a zadane pytania są konkretne.

Kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, Organ nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał jego pomiaru, a także na jakiej podstawie i w jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa jest niski. Zresztą – w ocenie Sądu - nie jest to właściwe kryterium dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast uznając, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ był obowiązany - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - wezwać stronę do usunięcia braków. Zaniechanie takiego działania narusza wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do Organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), szczególnie w sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których Organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że Organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a także interpretując pojęcie „zdarzenia przyszłego” dokonał wadliwej wykładni art. 14b § 2 i 3 tej ustawy. Nie wydając interpretacji indywidualnej, Organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, Organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności Organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia Organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku Organ nie był milczący. Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r. II FSK 352/09, na który wskazuje skarżący, stan faktyczny i prawny był nieco odmienny.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W dniu 10 maja 2012 r. do tutejszego Organu wpłynął opis skargi kasacyjnej z dnia 23 kwietnia 2012 r., wniesionej przez pełnomocnika Wnioskodawcy od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 221/12.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1842/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że istotą interpretacji indywidualnej jest to, że organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska podatnika odnosząc się do poglądów przedstawionych przez niego we wniosku. W sytuacji, gdy organ nie podziela zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa podatkowego - przedstawia swoją interpretację wraz z uzasadnieniem. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, w ocenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, to znaczy gdy organ zgodzi się w pełni z przedstawioną przez podatnika interpretacją przedstawioną w uzasadnionym wniosku – może odstąpić od zamieszczania uzasadnia lub zaakceptować w sposób milczący powyższe stanowisko poprzez niewydanie interpretacji w ciągu ustawowych trzech miesięcy (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wobec tego, że milcząca interpretacja nie jest wydawana na piśmie jest rzeczą oczywistą, że nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która może nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, tzw. do milczącej interpretacji.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podał, że kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie została przez kasatora zaskarżona, a wobec tego w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczy się ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem.

W dniu 23 czerwca 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12 wraz z aktami sprawy.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-469/11-7/14-S/MP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 sierpnia 2014 r., (skutecznie doręczono dnia 25 sierpnia 2014 r.).

W dniu 1 września 2014 r., wpłynęło do tut. Organu pismo z dnia 27 sierpnia 2014 r., wraz z dowodem uiszczenia przez Wnioskodawcę opłaty w wysokości 40 zł, od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (opłaty dokonano w dniu 26 sierpnia 2014 r.).

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej:

*   w odniesieniu do pytań nr 1- 4 – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do pytania nr 5 – **jest bezprzedmiotowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei przepis art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wyszczególnia źródło przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej, przychód nie powstanie w dniu sprzedaży przez Spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi oraz za miesiące, w których Spółka komandytowo-akcyjna sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano bowiem w interpretacji przychód – który należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie w dniu, w którym stanie się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. z datą wypłaty dywidendy. Obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstanie w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadającego na Wnioskodawcę – jako Akcjonariusza tej Spółki – bowiem obowiązek ten powstaje dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stanie się należny. Podstawę opodatkowania dla otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana ze Spółki komandytowo-akcyjnej. Omawiany wyżej przychód może podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu przychodów z tego źródła, tj. według progresywnej skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako „podatek liniowy”. W konsekwencji powyższych wyjaśnień należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody osiągane z tytułu bycia Akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 – 4 uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytanie nr 5.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów upoważnionych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.