Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-988/12-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: 1. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? 2. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? 3. Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT? 4. Czy Spółka powinna uwzględniać przychody związane ze ściąganiem długów z wierzytelności własnych lub z ich sprzedaży do wyliczenia wskaźnika proporcji dla celów VAT, zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT? 5. Czy w przypadku gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu i nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; proporcja; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na przelewie (cesji) wierzytelności na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na przelewie (cesji) wierzytelności na rzecz Spółki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 21 stycznia 2013 r. o przeformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie:

*   64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   66.30.Z działalność związana z zarządzaniem funduszami;
*   66.19.Z pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   82.91.Z działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe;
*   64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W praktyce Spółka wykonuje usługi windykacji na zlecenie (opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), ale także dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej na podstawie umów o przelew wierzytelności, na podstawie których następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz Spółki określonych wierzytelności.

Z postanowień umów zawieranych przez Spółkę wynika, że przedmiotem umowy nie jest zlecenie Spółce (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie istniejących bezspornych i wymagalnych wierzytelności na rzecz Spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny lub k.c.), w związku z czym:

1.  nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2.  po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, Spółka może przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności (w przypadku jednej umowy potrzebna jest zgoda zbywcy na sprzedaż wierzytelności);
3.  po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części;
4.  nabycie wierzytelności ma charakter definitywny.

Przez definitywne nabycie wierzytelności rozumieć należy takie nabycie, które pozostaje niezależne od tego, jakie będą dalsze kroki Spółki w zakresie nabytej wierzytelności, a więc czy Spółka będzie ją egzekwować od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz, czy wierzytelność sprzeda osobie trzeciej, czy wierzytelnością zapłaci za towary lub usługi.

Nabywając wierzytelność od cedenta, Spółka przejmuje na siebie pełne ryzyko z tym związane, a cedent w żadnej sytuacji nie ma obowiązku zwrotu w całości lub części otrzymanej zapłaty za wierzytelność. Podkreślić należy, że celem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest wyłącznie nabycie wierzytelności od cedenta, a nie na przykład ich windykacja lub sprzedaż w imieniu cedenta lub na rzecz cedenta, a więc nie można w tym przypadku twierdzić, że nabywca zwalnia cedenta od zadań, które musiałby realizować sam cedent jako wierzyciel.

Spółka nabywa wierzytelności za cenę, która - w ocenie Zarządu Spółki - odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Zarząd bierze pod uwagę ryzyko nieściągalności wierzytelności, a także ryzyko dodatkowych kosztów oraz nakładu pracy i czasu koniecznych do ściągnięcia wierzytelności, a także ewentualną wartość dalszego obrotu taką wierzytelnością na rynku i w ten sposób szacuje wartość rynkową wierzytelności.

W związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność.

Po nabyciu wierzytelności na podstawie umów cesji, Spółka zamierza przeprowadzić windykację tych wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz lub sprzedać te wierzytelności, co będzie generować w Spółce przychody. Ponadto, Spółka będzie dokonywać zakupów związanych z powyższymi czynnościami, jak również z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (usługi windykacji na zlecenie) i nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  Czy nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2, 3

Opisane w stanie faktycznym definitywne i bezzwrotne nabycie na wyłączne ryzyko Spółki wierzytelności własnych cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności, nie można zaklasyfikować jako świadczenia przez Spółkę usługi na rzecz cedenta w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że czynność nabycia wierzytelności nie jest objęta zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usługi następuje odpłatnie, jeśli w zamian za wykonanie usługi jest wypłacone wynagrodzenie, przy czym między wykonaniem usługi a tym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek, a świadczący usługę uzyskuje bezpośrednią korzyść z jej wykonania.

Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Bezspornym jest, że wierzytelności jako prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, przy czym wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W myśl art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem nabycie przez osobę trzecią od wierzyciela przysługującej mu wierzytelności. Prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu na wniosek w trybie prejudycjalnym z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NorfOst v. GFKL Financial Services AG uznał, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 \[szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1)\] i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA) w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna – sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Do takich samych wniosków, powołując się na powyższe orzeczenia NSA oraz TSUE, doszedł NSA w wyrokach: I FSK 470/12 z dnia 25 czerwca 2012 r. oraz I FSK 505/12 z dnia 26 lipca 2012 r.

Przekładając konkluzje TSUE oraz NSA na przedmiotowy stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności, jaką Spółka zapłaci cedentowi będzie odpowiadała ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółka nie podejmuje się wykonania na rzecz cedenta jakichkolwiek zadań, a więc nie zwalnia cedenta przez to od zadań, które ten musiałby wykonywać sam jako wierzyciel. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą także przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż kontrahentem Spółki nie jest żaden z podmiotów wymienionych w tym przepisie, a sama transakcja, nawet przy uznaniu jej za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, dotyczy celów działalności gospodarczej Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Spółki definitywnego i bezzwrotnego nabycia na wyłączne ryzyko Spółki wierzytelności własnych cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności nie można traktować jako świadczenia usług w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie długów. Samo pojęcie długu można wywieść z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Dług można zatem określić jako zespół obowiązków dłużnika w stosunku do wierzyciela. Wykonanie tych obowiązków ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego jego prawem podmiotowym. Uprawnienie wierzyciela określa się terminem wierzytelności. Wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi (tak: A. Rzetecka-Gil w: Komentarz do art. 353 Kodeksu cywilnego, Lex). Dług po stronie dłużnika jest zatem skorelowany z wierzytelnością po stronie wierzyciela. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, wierzytelności jako prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu, co jest okolicznością bezsporną. W szczególności wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, przy czym wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W myśl art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem nabycie przez osobę trzecią od wierzyciela przysługującej mu wierzytelności. Prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Jeżeli jednakże wierzytelność jest przelana na nowego wierzyciela, a za tym idzie obowiązek spłaty długu, można taką transakcję rozpatrywać w kategoriach czynności w zakresie długów.

Aby jednakże przesądzić, czy nabywanie wierzytelności przez Spółkę (definitywne i bezzwrotne nabycie na wyłączne ryzyko Spółki) należy traktować jako usługę w zakresie długów, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy powyższe czynności prawne dokonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie ustawy o VAT. Zdaniem Spółki definitywnego i bezzwrotnego nabycia na wyłączne ryzyko Spółki wierzytelności własnych cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności nie można traktować jako świadczenia przez Spółkę usługi na rzecz cedenta w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że czynność nabycia wierzytelności nie jest objęta zakresem ustawy o VAT. Argumentację przemawiającą za tym stanowiskiem przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Jeżeli zatem nabywanie wierzytelności przez Spółkę (definitywne i bezzwrotne nabycie na wyłączne ryzyko Spółki) nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (ani odpłatną dostawą towarów), to tym bardziej nie jest usługą w zakresie długów.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, definitywnego i bezzwrotnego nabycia na wyłączne ryzyko Spółki wierzytelności własnych cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności nie można traktować jako czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, wierzytelności jako prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu, co jest okolicznością bezsporną. W szczególności wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § l k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, przy czym wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W myśl art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem nabycie przez osobę trzecią od wierzyciela przysługującej mu wierzytelności. Prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wynika z powyższych regulacji, usługi dotyczące długów co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednakże w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Usługi ściągania długów i factoring nie zostały zdefiniowane w przepisach polskiego prawa. Zasadniczo są to usługi polegające na ściąganiu należności w imieniu wierzyciela przez zewnętrzną instytucję. W teorii i praktyce (za: J. Zubrzycki w: Leksykon VAT 2012) rozróżnia się factoring właściwy (pełny) oraz factoring niewłaściwy (niepełny). Ten pierwszy charakteryzuje się definitywnym przeniesieniem wierzytelności na faktora, a więc w przypadku ewentualnej nieściągalności faktor nie może żądać zapłaconej kwoty tzw. regresu. Factoring niewłaściwy sprowadza się do tego, iż faktor nie nabywa wierzytelności nieodwołalnie, gdyż w przypadku niewypłacalności dłużnika wierzytelność powraca do wierzyciela, od którego faktor ją nabył. Od factoringu należy odróżnić obrót wierzytelnościami, a więc zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej sprzedaży (tak: Główny Urząd Statystyczny w: Wykaz interpretacji klasyfikacyjnych w zakresie SWW oraz KU).

Na mocy zawartych umów przelewu wierzytelności Spółka nie zobowiązuje się do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz cedenta dotyczących dochodzenia przelanych wierzytelności w jego imieniu i na jego rzecz. Wraz z wierzytelnościami cedent przenosi na Spółkę definitywnie wszelkie związane z nimi prawa. W chwili zawarcia umowy przelewu wierzytelności nie jest jeszcze wiadome, czy Spółka będzie ich dochodzić w ogóle. Bez znaczenia pozostaje również to, że nabywca w efekcie skorzysta z możliwości windykacji długu, gdyż wówczas będzie to czynność następcza, a realizacja jej nastąpi na własne ryzyko i na własny rachunek, w oderwaniu do osoby cedenta.

Na tle powyższej argumentacji należy stwierdzić, iż nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy przelewu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, nie jest usługą w zakresie ściągania długów lub factoringu, a także – jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr l – nie jest usługą na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wykonuje usługi windykacji na zlecenie (opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), ale także dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej na podstawie umów o przelew wierzytelności, na podstawie których następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz Spółki określonych wierzytelności. Z postanowień umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem umowy nie jest zlecenie Spółce (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie istniejących bezspornych i wymagalnych wierzytelności na rzecz Spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym:

1.  nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2.  po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, Spółka może przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności (w przypadku jednej umowy potrzebna jest zgoda zbywcy na sprzedaż wierzytelności);
3.  po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części;
4.  nabycie wierzytelności ma charakter definitywny, przez co należy rozumieć nabycie, które pozostaje niezależne od tego, jakie będą dalsze kroki Spółki w zakresie nabytej wierzytelności, a więc czy Spółka będzie ją egzekwować od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz, czy wierzytelność sprzeda osobie trzeciej, czy wierzytelnością zapłaci za towary lub usługi.

Nabywając wierzytelność od cedenta, Spółka przejmuje na siebie pełne ryzyko z tym związane, a cedent w żadnej sytuacji nie ma obowiązku zwrotu w całości lub części otrzymanej zapłaty za wierzytelność. Celem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest wyłącznie nabycie wierzytelności od cedenta, a nie na przykład ich windykacja lub sprzedaż w imieniu cedenta lub na rzecz cedenta, a więc nie można w tym przypadku twierdzić, że nabywca zwalnia cedenta od zadań, które musiałby realizować sam cedent jako wierzyciel.

Wnioskodawca nabywa wierzytelności za cenę, która w ocenie Zarządu Spółki odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Zarząd bierze pod uwagę ryzyko nieściągalności wierzytelności, a także ryzyko dodatkowych kosztów oraz nakładu pracy i czasu koniecznych do ściągnięcia wierzytelności, a także ewentualną wartość dalszego obrotu taką wierzytelnością na rynku i w ten sposób szacuje wartość rynkową wierzytelności.

W związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność.

Po nabyciu wierzytelności na podstawie umów cesji Wnioskodawca zamierza przeprowadzić windykację tych wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz lub sprzedać te wierzytelności, co będzie generować w Spółce przychody.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opisana we wniosku, transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Jedynym świadczeniem cedenta jest przelew na rzecz Spółki zbywanej wierzytelności, a świadczeniem Spółki zapłata ceny za tę wierzytelność. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie:

*   Spółka nabywa wierzytelności za cenę, która w ocenie Spółki odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości,
*   Wnioskodawca dokonuje zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej,
*   w związku z zawieraniem umów przelewu wierzytelności Spółka nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia,
*   Spółka nabyła wierzytelność na własne ryzyko, gdyż po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce, co oznacza, że Spółka uzyskuje uprawnienie do otrzymania zapłaty, ale także ponosi ryzyko nieotrzymania zapłaty w całości lub w części,

przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym definitywne i bezzwrotne nabycie na wyłączne ryzyko Spółki wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) na podstawie umowy przelewu wierzytelności nie można zaklasyfikować jako świadczenia przez Spółkę usługi na rzecz cedenta w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że czynność nabycia wierzytelności nie jest objęta zakresem ustawy, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, brak jest podstaw do przeprowadzania rozważań odnośnie przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem mogą być one rozpatrywane jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na przelewie (cesji) wierzytelności na rzecz Spółki. Odpowiedzi na pytanie dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz ustalenia współczynnika proporcji, udzielono interpretacją z dnia 24 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-988/12-5/HW.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.