Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-71/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz przedstawicielstwa.
Słowa kluczowe: księgowanie; przedstawicielstwa; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług księgowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług księgowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług księgowych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Niemiecki klient jest zarejestrowany w Niemczech na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie niemiecki klient jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce - w związku prowadzeniem na terytorium Polski działalności handlowej (sprzedaż i zakup stali/wyrobów ze stali). Na potrzeby działalności handlowej klient nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego i technicznego, tzn. nie posiada biura ani zatrudnionych pracowników. Wszelkiego rodzaju czynności w zakresie zawierania umów i negocjacji wykonywane są przez zarząd spółki bezpośrednio z Niemiec, poprzez środki komunikacji na odległość, bądź też przy okazji pobytu członków zarządu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi na zlecenie ww. klienta rejestr VAT w związku z jego działalnością handlową na terenie Polski. Za usługi te Wnioskodawca obciąża klienta na podstawie faktury wystawianej ze stawką „NP”, ze wskazaniem niemieckiego numeru NIP i siedziby w Niemczech (oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”).

Jednocześnie ww. klient niemiecki ma w Polsce przedstawicielstwo w rozumieniu art. 93 i nast. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (z siedzibą w Świebodzicach), które zgodnie z założeniem wykonuje wyłącznie działalność reklamowo-marketingową. Na potrzeby przedstawicielstwa wynajęte zostało biuro i zatrudnione zostały dwie pracownice, które zajmują się analizą zapytań oraz innymi czynnościami dotyczącymi przyszłych, względnie potencjalnych klientów. Pracownice nie są upoważnione, by zajmować się samodzielnie zamówieniami oraz negocjować warunki sprzedaży. Zamówienia od klientów nie mogą być przez nie samodzielnie przyjmowane. W celu rozliczania podatku dochodowego pracowników został wydany nr NIP dla przedstawicielstwa (dalej NIP PD). Ten NIP jednak różny jest od nr NIPu wydanego dla kontrahenta niemieckiego w celu podatku VAT (dalej NIP VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, przedstawicielstwo jest zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce. Usługa ta została powierzona Wnioskodawcy. W związku z jej wykonywaniem Wnioskodawca wystawia faktury zawierające wskazanie na siedzibę przedstawicielstwa klienta w Polsce, w których podawany jest NIP PD - polski NIP wydany dla przedstawicielstwa w celu rozliczenia podatku dochodowego i stosowana jest stawka VAT 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawicielstwo wykonuje w Polsce w sposób zorganizowany i ciągły działalność polegającą na reklamowaniu przedsiębiorstwa niemieckiej spółki (swojej centrali) na polskim rynku. W szczególności przedstawicielstwo przedstawia ofertę niemieckiej centrali poprzez kontakty telefoniczne z potencjalnymi klientami, a także w trakcie wizyt u potencjalnych klientów. W przypadku zainteresowania klienta i złożeniem zapytania, zapytanie takie jest kierowane do centrali w Niemczech. Decyzja o przyjęciu ewentualnego zamówienia a także obsługa zamówień dokonywana jest z Niemiec. Podsumowując, przedstawicielstwo nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz swojej centrali w Niemczech (które nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności wewnętrzne w ramach tego samego podmiotu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości opisanej w stanie faktycznym praktyki, polegającej na wystawianiu faktur, w zależności od usługi za którą obciążany jest niemiecki klient, odpowiednio ze wskazaniem niemieckiego lub polskiego numeru NIP PD przedstawicielstwa, i odpowiednią stawką podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sprawy kluczową kwestią jest ustalenie miejsca świadczenia poszczególnych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę dla niemieckiego klienta.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl natomiast ust. 2 tego przepisu - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Gdyby zatem niemiecka spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla potrzeb którego Wnioskodawca świadczyłby usługę, zastosowanie znajdowałby ust. 2 cytowanego wyżej przepisu, tj. miejscem świadczenia usługi Wnioskodawcy byłoby terytorium Polski. O ile natomiast niemiecka spółka nie posiadałaby w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia byłoby terytorium Niemiec jako państwo siedziby kontrahenta będącego niemieckim podatnikiem.

Przeanalizowania wymaga w związku z tym kwestia, czy niemiecka spółka będąca klientem Wnioskodawcy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

W myśl art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „stale miejsce prowadzenia działalności” to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio; odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stale miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

*   charakteryzujące się wystarczającą stałością;
*   mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne;
*   zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Jak wskazuje się w komentarzach do ww. przepisu, stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.

Odpowiadając na pytanie o możliwość powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niemieckiej spółki będącej klientem Wnioskodawcy, zauważyć należy, że spółka ta prowadzi w Polsce dwa rodzaje działalności, które w tym kontekście powinny być przedmiotem odrębnej analizy.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonywaną przez niemieckiego klienta działalnością handlową nie powstało w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że w tym przypadku spółka niemiecka w ogóle nie dysponuje w Polsce zapleczem personalnym i technicznym. Prowadząc w Polsce działalność handlową, tj. prowadząc negocjacje, zawierając umowy, niemiecka spółka nie korzysta z infrastruktury znajdującej się w Polsce (w szczególności nie korzysta z infrastruktury swojego przedstawicielstwa). Wszelkiego rodzaju czynności w zakresie zawierania umów i negocjacji wykonywane są przez zarząd spółki bezpośrednio z Niemiec, poprzez środki komunikacji na odległość, bądź też przy okazji pobytu członków zarządu w Polsce. Wobec powyższego słusznym jest uznanie, że miejscem świadczenia usług w postaci prowadzenia rejestru VAT w związku z działalnością handlową klienta wykonywaną w Polsce jest terytorium Niemiec. Skoro bowiem w związku z ww. działalnością niemiecka spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, to miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - i jest to terytorium Niemiec jako państwo siedziby kontrahenta będącego niemieckim podatnikiem.

Jeśli natomiast chodzi o działalność reklamowo-marketingową niemieckiej spółki, prowadzoną za pomocą zlokalizowanego w Polsce przedstawicielstwa, stwierdzić należy, że w tym zakresie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wynajęte biuro i fakt zatrudnienia dwóch pracownic na stałe wykonujących czynności w zakresie analizy zapytań, reklamy i promocji, wspomagających działalność handlową świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, o spełnieniu przesłanki istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwia przedstawicielstwu odbiór usług (w tym usług księgowych świadczonych dla przedstawicielstwa przez Wnioskodawcę). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie czynności przedstawicielstwa, miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy świadczonych na potrzeby przedstawicielstwa jest terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy wystawianie przez Wnioskodawcę faktur:

*   za usługi w zakresie prowadzenia rejestru VAT w związku z działalnością handlową niemieckiego klienta na terenie Polski - ze stawką „NP”, ze wskazaniem niemieckiego numeru NIP i siedziby w Niemczech (oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”),
*   za prowadzenie ksiąg rachunkowych przedstawicielstwa - ze wskazaniem na siedzibę przedstawicielstwa klienta w Polsce, z podaniem polskiego nr NIP niemieckiej spółki i z zastosowaniem stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opis sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług księgowych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Niemiecki klient jest zarejestrowany w Niemczech na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie niemiecki klient jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce - w związku prowadzeniem na terytorium Polski działalności handlowej (sprzedaż i zakup stali/wyrobów ze stali). Na potrzeby działalności handlowej klient nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego i technicznego, tzn. nie posiada biura ani zatrudnionych pracowników. Wszelkiego rodzaju czynności w zakresie zawierania umów i negocjacji wykonywane są przez zarząd spółki bezpośrednio z Niemiec, poprzez środki komunikacji na odległość, bądź też przy okazji pobytu członków zarządu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi na zlecenie ww. klienta rejestr VAT w związku z jego działalnością handlową na terenie Polski. Za usługi te Wnioskodawca obciąża klienta na podstawie faktury wystawianej ze stawką .„NP”, ze wskazaniem niemieckiego numeru NIP i siedziby w Niemczech (oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”).

Jednocześnie ww. klient niemiecki ma w Polsce przedstawicielstwo w rozumieniu art. 93 i nast. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (z siedzibą w Świebodzicach), które zgodnie z założeniem wykonuje wyłącznie działalność reklamowo-marketingową. Na potrzeby przedstawicielstwa wynajęte zostało biuro i zatrudnione zostały dwie pracownice, które zajmują się analizą zapytań oraz innymi czynnościami dotyczącymi przyszłych, względnie potencjalnych klientów. Pracownice nie są upoważnione, by zajmować się samodzielnie zamówieniami oraz negocjować warunki sprzedaży. Zamówienia od klientów nie mogą być przez nie samodzielnie przyjmowane. W celu rozliczania podatku dochodowego pracowników został wydany nr NIP dla przedstawicielstwa (dalej NIP PD). Ten NIP jednak różny jest od nr NIPu wydanego dla kontrahenta niemieckiego w celu podatku VAT (dalej NIP VAT). Wnioskodawca wystawia faktury zawierające wskazanie na siedzibę przedstawicielstwa klienta w Polsce, w których podawany jest NIP PD - polski NIP wydany dla przedstawicielstwa w celu rozliczenia podatku dochodowego i stosowana jest stawka VAT 23%.

Jak wynika z art. 93 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwo z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski, zwanej dalej „przedstawicielstwami”.

Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw.

Art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Z kolei art. 95 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedstawicielstwo mogą utworzyć również osoby zagraniczne, powołane aktem właściwego organu kraju ich siedziby, do promocji gospodarki tego kraju, z tym że zakres działania takiego przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie promocję i reklamę gospodarki tego kraju.

Treść art. 94 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest stricte działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady, przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, ponieważ gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny, minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) - wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie prowadzenia rejestru VAT w związku z działalnością handlową niemieckiego klienta na terytorium Polski oraz usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jego przedstawicielstwa.

Niemiecki klient jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce - w związku z prowadzeniem na terytorium Polski działalności handlowej (sprzedaż i zakup stali/wyrobów ze stali). Na potrzeby działalności handlowej klient nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego i technicznego, tzn. nie posiada biura ani zatrudnionych pracowników. Wszelkiego rodzaju czynności w zakresie zawierania umów i negocjacji wykonywane są przez zarząd spółki bezpośrednio z Niemiec, poprzez środki komunikacji na odległość, bądź też przy okazji pobytu członków zarządu w Polsce.

Zatem klient niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu prowadzenia działalności handlowej.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, przedstawicielstwo wykonuje w Polsce w sposób zorganizowany i ciągły czynności polegające na reklamowaniu przedsiębiorstwa niemieckiej spółki (swojej centrali) na polskim rynku. W szczególności, przedstawicielstwo przedstawia ofertę niemieckiej centrali poprzez kontakty telefoniczne z potencjalnymi klientami, a także w trakcie wizyt u potencjalnych klientów. W przypadku zainteresowania klienta i złożeniem zapytania, zapytanie takie jest kierowane do centrali w Niemczech. Decyzja o przyjęciu ewentualnego zamówienia a także obsługa zamówień dokonywana jest z Niemiec. Podsumowując, przedstawicielstwo nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz swojej centrali w Niemczech (które nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności wewnętrzne w ramach tego samego podmiotu).

Analizując treść opisu sprawy stwierdzić należy zatem, że przedstawicielstwo pomimo, że posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne oraz zatrudnia osoby (nie są one uprawnione do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym) nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ustawy. Tym samym nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług księgowych wykonywanych na rzecz klienta niemieckiego w związku z jego działalnością handlową na terytorium Polski jak i jego przedstawicielstwa, jest terytorium państwa, w którym klient niemiecki ma siedzibę, tj. terytorium Niemiec. Tym samym, na fakturach dokumentujących usługi księgowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klienta niemieckiego, powinny zostać umieszczone jego dane, tj. niemieckiej spółki (centrali).

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy - faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Reasumując, Wnioskodawca zarówno za świadczone przez siebie usługi w zakresie prowadzenia rejestru VAT w związku z działalnością handlową niemieckiego klienta na terytorium Polski, jak i usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedstawicielstwa, powinien wystawiać faktury ze wskazaniem niemieckiego numeru NIP bez stawki podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Zatem stosowana przez niego praktyka - polegająca na wystawianiu faktur, w zależności od usługi za którą obciążany jest niemiecki klient, odpowiednio ze wskazaniem niemieckiego lub polskiego numeru NIP PD przedstawicielstwa i odpowiednią stawką podatku - jest nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.