Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.334.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Skutki podatkowe prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, którą rozpoczął 04.05.1995 r. (zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w początkowej fazie jej istnienia były prace diagnostyczne maszyn i urządzeń przemysłowych, a także remonty tych urządzeń, usuwanie awarii w zakładach, gdzie występuje ruch ciągły głównie w zakładach papierniczych oraz w przemyśle spożywczym.

Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi utrzymania ruchu na zasadzie outsourcingu, wytyczając nowe standardy i dopasowując się do specyficznych potrzeb klientów w kraju i za granicą. Dotychczasowe doświadczenia firmy T., zdobyte na różnych projektach w zakresie utrzymania ruchu, pokazują jak znaczna część zakładów produkcyjnych znajduje się na relatywnie niskim poziomie w zakresie utrzymania ruchu. Z tego powodu Wnioskodawca dąży do ciągłego rozwoju własnej działalności, co pozwoli mu na poszerzenie kręgu potencjalnych klientów, a także na wykonywanie zlecanych usług utrzymania ruchu z większą niż dotychczas efektywnością i skutecznością.

Do podstawowej działalności Wnioskodawcy, według wskazań w CEIDG, należy instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (kod PKD 33.20.Z).

Od 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął prace nad dwoma projektami badawczo-rozwojowymi:

*   Projekt 1: Opracowanie Innowacyjnego układu automatycznego naprężania wstęgi maszynowej wraz z bombiastym wałem naprężającym przez T. oraz rozbudowa i doposażenie działu B+R (dalej jako: Naprężacz)

*   Projekt 2 Opracowanie innowacyjnego algorytmu modernizacji używanych urządzeń i systemów do rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie celem znacznego zmniejszenia zużycia energii urządzeń pracujących w ciągach technologicznych (dalej jako: Algorytm).

Opis realizowanych projektów

Projekt 1 - Naprężacz

Podjęte przez Wnioskodawcę działania badawcze przez Dział B+R mają na celu opracowanie innowacyjnego w skali kraju układu naprężania wstęgi maszynowej i zapewnienie stałego jej naciągu w trakcie pracy, eliminując drgania wstęgi i jej wybaczanie w różnych kierunkach. W dobie optymalizacji pracy maszyn włókienniczych, poligraficznych czy papierniczych i przy dużych prędkościach produkcji ważnym elementem jest stabilizacja przemieszczającej się wstęgi materiału czy też tkaniny podtrzymującej (transportującej ten materiał). Ważnym elementem tego procesu jest odpowiednie naprężenie wstęgi, które jest warunkiem niezbędnym, aby osiągać założone parametry maszyn produkcyjnych. Pomiar naprężenia wstęgi, eliminacja drgań, odpowiednia geometria wałów oraz rodzaj zastosowanych materiałów decydują o sukcesie. Pozwoli to na eliminację zbędnych postojów, zapewni założoną wydajność i wykorzystanie czasu pracy. Problem stabilizacji produkcji to również jakość produkowanych wyrobów, co zatem idzie odpowiednie wykorzystanie surowców - eliminacja odpadów. Przykładowo w branży celulozowo-papierniczej coraz bardziej znaczący jest problem wydłużenia czasu pracy maszyn papierniczych, co wiąże się z wydłużeniem czasu pracy odzieży maszynowej między innymi filców. Częsta ich wymiana generuje straty wynikające z postoju maszyny i koszty związane z samym zakupem filcu. W obecnej sytuacji zmniejszenie ilości postojów i wydłużenie czasu pracy jest nakazem chwili. Podobna sytuacja jest w przemyśle włókienniczym i poligraficznym. Tym samym zakres realizowanego projektu i jego cel wpisuje się w kilka zidentyfikowanych Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji Województwa …w ramach III. Technologie przemysłu maszynowego i metalowego:

*   Innowacyjne, energooszczędne maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w przemyśle.

*   Systemy automatyki i instalacji elektrycznej dla maszyn i urządzeń wykorzystywanych w przemyśle.

Innowacyjny układ napinacza wstęgi do maszyn wpisuje się w założenia powyższych grup technologicznych przez co projekt bezsprzecznie wpisuje się w zidentyfikowane specjalizacje regionalne.

PLANOWANY EFEKT:

Realizacja projektu przyniesie efekt w postaci wykonania działającego kompletnego układu naprężania wstęgi maszynowej co stwarza szerokie możliwości rynkowe i maksymalne wykorzystanie potencjału rozbudowanego i doposażonego działu badawczo-rozwojowego oraz dostosowanie oferty przedsiębiorstwa do wymagań i zapotrzebowania rynkowego. Efektem końcowym projektu będzie również wprowadzenie do oferty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nowego, innowacyjnego produktu jakim będzie naprężacz, co pozwoli na jego pełne wykorzystanie oraz zwiększenie konkurencyjności na rynku.

Projekt 2- Algorytm

Podjęte przez Wnioskodawcę działania badawcze przez dział B+R mają na celu opracowanie innowacyjnego w skali świata algorytmu modernizacji używanych urządzeń i systemów do rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie celem znacznego zmniejszenia zużycia energii urządzeń pracujących w ciągach technologicznych. W projekcie B+R realizowanym przez Wnioskodawcę zmniejszenie zużycia energii elektrycznej planuje się osiągnąć poprzez konstrukcyjne zmiany polegające na wymianie klasycznego wirnika na wirnik helikoidalny, a także jednoczesnej zmianie (tj. przebudowie lub wymianie) konstrukcji misy hydropulpera oraz zmianie obrotów wirnika parametrów wejściowych procesu poprzez jednoczesne zwiększenie stężenia pracy. Oprócz 20% oszczędności energii zmianie ulegnie sposób rozwłókniania, gdyż dla klasycznego wirnika rozwłóknianie realizowane jest poprzez energię cząstek wody wprowadzonych w ruch wirowy, gdy dla wirnika helikoidalnego rozwłóknianie odbywać się będzie poprzez tarcie cząstek makulatury o cząstki makulatury, co jest wartością dodaną procesu. Przedmiotowe przedsięwzięcie ma na celu opracowanie innowacyjnego w skali świata narzędzia, które każdy klasyczny hydropulper przeprojektuje w hydropulper o wyższej sprawności. Ograniczeniem, jakie nałożone jest na program jest zachowanie zainstalowanej mocy, rodzaju przeniesienia napędu oraz sposobu łożyskowania. Jest to ważne dla ograniczenia kosztów inwestora. Narzędzie to będzie estymować dla zadanej geometrii misy hydropulpera wielkość wirnika i wydajność całego procesu, co będzie w stanie spowodować modernizację procesu rozwłókniania w hydropulperze i jednoczesną 20%-ową oszczędność energii elektrycznej w sposób uniwersalny.

PLANOWANY EFEKT

Realizacja projektu przyniesie opracowanie innowacyjnego w skali światowej algorytmu modernizacji używanych urządzeń i systemów rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie pozwalającego zaoszczędzić co najmniej 20% energii przy niewielkich nakładach inwestycyjnych.

Oba projekty korzystają z dofinansowania w ramach środków z Funduszy Europejskich. Dofinansowanie to zostało ustalone na poziomie od 75% do 50% wysokości poniesionych wydatków, w zależności od ich charakteru i rodzaju projektu. Przykładowo można wskazać, że dofinansowanie dla niezbędnych materiałów wykorzystywanych w pierwszym etapie wyrosiło 75% wydatków.

Każdy z projektów podzielony został na trzy etapy jego realizacji. Dwa pierwsze etapy obejmują badania, stanowiące badania przemysłowe, trzeci etap z kolei obejmuje prace rozwojowe. Każdy z etapów prac kończy się osiągnięciem zakładanych celów oraz podsumowaniem efektów prac w postaci raportu.

Dla Projektu 1 - Naprężacz prace w ramach:

*   etapu 1 trwały od stycznia do kwietnia 2018 r. i obejmowały swym zakresem analizę dotychczasowych rozwiązań, wykonanie wstępnych planów i budżetu oraz innej dokumentacji, przygotowanie modeli poszczególnych elementów produktu oraz przygotowanie projektu stanowiska do badań empirycznych.

*   etapu 2 trwały od maja do sierpnia 2018 r. i obejmował swym zakresem wstępne badania w celu doboru odpowiednich materiałów, budowę stanowiska do badań empirycznych, stworzenie stanowiska do badań oraz opracowanie pełnej dokumentacji.

*   etapu 3 trwały od września do końca listopada 2018 r. i obejmowały swym zakresem opracowanie dokumentacji, zakup niezbędnych materiałów, wykonanie prototypu, zamontowanie prototypu w maszynie.

Dla Projektu 2 - Algorytm prace w ramach:

*   etapu 1 trwały od stycznia do czerwca 2018 r. i obejmowały swym zakresem przygotowanie wstępnych planów jego realizacji, wstępnych budżetów, a także niezbędnej dokumentacji. Sporządzono również dokumentację rysunkową oraz wykonano projekt stanowiska do badań empirycznych.

*   etapu 2 prace zaplanowane są na okres od lipca 2018 r. do października 2019 r. i obejmują swoim zakresem wykonanie prototypu stanowisk do badań empirycznych w pomniejszonych skalach, wstępne badania, wstępne określenie kształtu urządzenia, które będzie podlegało pracy Algorytmu. Nadrzędnym celem tego etapu będzie wykonanie programu komputerowego, będącego algorytmem modernizacji używanych urządzeń, czyli systemów do rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie.

*   etapu 3 zaplanowano na okres od listopada 2019 r. do końca marca 2020 r. i będą obejmować swym zakresem wykonanie pełnowymiarowego prototypu stanowiska do badań empirycznych, przetestowanie różnych wypracowanych rozwiązań: tj. przetestowanie par wirnik-hydropulper w skali 1:10 i 1:2, wykonanie 1 zestawu prototypu w skali 1:1 oraz przetestowanie działania algorytmu w warunkach rzeczywistych, co w efekcie ma doprowadzić do efektu końcowego, czyli wykonania kompletnego i zweryfikowanego w warunkach rzeczywistych algorytmu.

Wnioskodawca stale inwestuje w rozwój technologii i badania. W celu realizacji projektów badawczych Wnioskodawca dokonał wydzielania w swoim przedsiębiorstwie Działu Badawczo- Rozwojowego (dalej jako: Dział B+R). Komórka ta zajmuje się prowadzeniem badań i prac w zakresie utrzymania ruchu. Nabyta wiedza i potencjalne nowe rozwiązania wspomogą dalszy rozwój przedsiębiorstwa, co z kolei przekładać się będzie na utrzymanie wysokiego poziomu konkurencyjności na rynku poprzez wprowadzenie nowych produktów, które będą służyć dywersyfikacji oferty przedsiębiorstwa.

Ewidencja

Aktualnie Wnioskodawca skupia się na realizacji i wdrożeniu projektów wskazanych powyżej. Oba projekty prowadzone w ramach Działu B+R podlegają szczegółowej ewidencji, a dla każdego z nich prowadzone jest odrębna dokumentacja obejmująca cel prowadzonych badań i prac oraz ich przebieg, podzielony na etapy. Ewidencja ta zawiera przede wszystkim informacje zawierające:

1.  Opis projektu, jego cel i założenia.
2.  Podsumowanie każdego z etapów.
3.  Czas rozpoczęcia i zakończenia projektu (rzeczowe i finansowe).
4.  Planowane wydatki oraz poziom dofinansowania ze środków europejskich.
5.  Wykaz faktycznie poniesionych wydatków wraz z ich faktycznym dofinansowaniem ze środków europejskich.
6.  Wykaz osób zaangażowanych w pracę przy poszczególnych projektach, wraz ze wskazaniem ich faktycznego czasu pracy.
7.  Wykaz zrealizowanych zadań dla każdego z etapów.
8.  Wykaz zakupionych i wykorzystanych materiałów oraz usług.

Wnioskodawca dla celów ewidencji poszczególnych wydatków ponoszonych w związku z działalnością B+R wyodrębnia wszelkie poniesione koszty, wykorzystując w tym celu prowadzone księgi rachunkowe, w których każdy wydatek ujmowany jest na wydzielonych kontach zespołu 5, dodatkowo stosując konta analityczne dla każdego z etapów projektów.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi również ewidencję wydatków w arkuszach kalkulacyjnych Excel. Ewidencja ta szczegółowo wskazuje na wykaz wydatków przyporządkowanych do konkretnych etapów, odrębnie dla każdego z projektów.

Ponadto prowadzona jest ewidencja pracowników zaangażowanych w każdy z projektów oraz ich czas pracy, który przeznaczyli na realizację zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca przyjął za okres rozliczeniowy czasu pracy pracowników miesiąc kalendarzowy Projekty rozliczane są na bieżąco, po zakończeniu każdego z kolejnych założonych celów projektu.

Wnioskodawca prowadzi osobną ewidencję dla każdego z projektów, wydatki w ramach projektów ponoszone są oddzielnie, a każdy z pracowników Działu B+R wykonuje zadania, które określone zostały w zawieranych umowach lub porozumieniach do umów o pracę. Pracownicy mogą wykonywać zadania na rzecz jednego projektu lub obu projektów, a także zdarzają się sytuacje, gdy wykonują zadania na rzecz obu projektów i dodatkowo jeszcze zadania w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy. Za każdym razem jest to odrębnie wskazane umową lub porozumieniem do niej oraz prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy.

Wnioskodawca zatrudnia:

Projekt 1 - Naprężacz:

*   Łącznie 21 pracowników przez cały okres trwania projektu.

*   W etapie 1 udział brało 13 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektu w zróżnicowanym wymiarze etatu.

*   W etapie 2 udział brało łącznie 15 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektu w zróżnicowanym wymiarze etatu.

*   W etapie 3 udział brało łącznie 12 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektu w zróżnicowanym wymiarze etatu.

Projekt 2 - Algorytm:

*   Łącznie 27 pracowników przez cały okres trwania projektu.

*   W etapie 1 udział wzięło 12 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektów w różnych częściach etatu.

*   W etapie 2 udział wzięło/weźmie 27 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektu w różnych częściach etatu.

*   W etapie 3 udział weźmie 19 pracowników, zatrudnionych w celu realizacji projektu w różnych częściach etatu.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Wnioskodawca zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich;

1.  Projekt 1 - Naprężacz: kierownika projektu, 4 konstruktorów, 6 technologów, 2 konsultantów ds. technologicznych, elektronika, specjalistę ds. produkcji papieru, specjalistę ds. obróbki skrawaniem, 3 mechaników konstruktorów, mechanika ślusarza, frezera, tokarza, automatyka,
2.  Projekt 2 - Algorytm: kierownika prac B+R - głównego technologa, starszego konstruktora misy hydropulpera, starszego konstruktora modelowania wirnika, starszego konstruktora hydropulpera, młodszego konstruktora hydropulpera, starszego konstruktora - kierownika 2D, młodszego konstruktora modelu 2D, starszego konstruktora modelu 3D, inżyniera powierzchni, informatyka-elektronika, 2 specjalistów ds. przepływów, koordynatora ds. technicznych, 2 ślusarzy spawaczy, 3 ślusarzy remontowych, ślusarza spawacza, tokarza, specjalistę ds. kontroli jakości, montażystę, ślusarza operatora maszyn skrawających, automatyka, informatyka montera urządzeń przemysłowych, informatyka, ślusarza.

Większość pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę to osoby z wyższym wykształceniem technicznym (w tym trzech doktorów oraz jeden doktor habilitowany), systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Pracownicy zaangażowani do udziału w projektach to w większości dotychczasowi pracownicy przedsiębiorstwa, zatrudnieni w celu realizacji zadań z zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W związku z działalnością badawczo-rozwojową podpisane zostały porozumienia z dotychczas zatrudnionymi pracownikami, w których dokładnie określono:

*   wymiar czasu pracy jaki dany pracownik będzie przeznaczał na działalność B+R, określany za pomocą etatu,

*   stanowisko pracy, które pracownik będzie obejmował,

*   wskazanie do jakiego projektu będzie zaangażowany.

Porozumienia zawarte z pracownikami, w których zadania z zakresu B+R wykonywane są w części etatu, zawsze określają dokładne godziny pracy danego pracownika, które wykonuje jedynie w zakresie działalności B+R. Przy projektach związanych z działalnością B+R zatrudnieni są również pracownicy na pełen etat, w tym między innymi kierownicy projektów.

Co istotne, pracownicy nie wykonują zadań w zakresie podstawowej działalności Wnioskodawcy na tych samych stanowiskach pracy. Jeśli dany pracownik kończy zadania związane z pracami nad projektem, do którego został zaangażowany, wówczas zmienia stanowisko pracy na takie, które nie jest przeznaczone do zadań z zakresu działalności B+R. Dział B+R posiada bowiem wydzielone pomieszczenie wraz z odrębnym zestawem urządzeń i maszyn przeznaczonych jedynie do celów tej działalności i projektów.

Wraz z realizacją poszczególnych etapów prac nad projektami zmianom ulega wymiar czasu pracy pracownika zaangażowanego w tym projekcie. Oznacza to, że dla danego pracownika zmianie może ulec wymiar etatu, który przeznacza na prace związane z działalnością B+R. Etat może zostać zwiększony lub pomniejszony. Za każdym razem podpisywane jest odrębne porozumienie do umowy o pracę, wraz ze wskazaniem okresu obowiązywania lub okresu rozpoczęcia pracy na danym stanowisku, co pozwala na jednoznaczne określenie w jakim okresie i w jakim wymiarze czasu pracy dany pracownik jest zaangażowany w projekt.

Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie szczegółową ewidencję obejmującą:

*   listę pracowników zaangażowanych w każdy projekt, na każdym jego etapie,

*   stanowisko pracy, które obejmuje dany pracownik,

*   wymiar etatu, ze wskazaniem konkretnych godzin pracy nad projektem,

*   listę obecności pracowników wraz ze wskazaniem dni, w których był nieobecny,

*   listę wynagrodzeń każdego z pracowników wraz ze wskazaniem części etatu poświęconego na realizację prac związanych z działalnością B+R.

Koszty kwalifikowane - wynagrodzenia

Koszty uzyskania przychodów, mające związek z realizacją wskazanych projektów, które Wnioskodawca rozpoznał w roku 2018 oraz będzie rozpoznawał w przyszłości to m. in wydatki poniesione na wynagrodzenia oraz składki należne od wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia pracowników.

Na wynagrodzenia pracowników z Działu B+R składają się: wynagrodzenie podstawowe (od którego określane jest wynagrodzenie w proporcji do wykonywanego etatu), różnego rodzaju dodatki i premie, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, składki płatnika (które obejmują składki emerytalne, rentowe, składkę wypadkową, składkę na Fundusz Pracowniczy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz może obejmować także składkę na Fundusz Emerytur Pomostowych). Dla każdego z pracowników, poza listą płac, prowadzona jest szczegółowa lista płac z poszczególnymi składnikami wynagrodzeń, z uwzględnieniem czasu pracy przeznaczonego na działania wykonywane w ramach prac nad konkretnym projektem. Wskaźnikiem dla określenia zaangażowania danego pracownika w działalność B+R jest wymiar jego etatu. Na tej podstawie określa się wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie Wnioskodawca poniósł w związku z zatrudnieniem pracownika.

Wyjaśniając, jeśli dany pracownik został zaangażowany do projektu, a w jego umowie wskazano, że czas pracy w ramach działalności B+R dla konkretnego projektu wynosi cały etat, oznacza to, że ten pracownik nie wykonuje już żadnych zadań związanych z podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem całe wynagrodzenie wypłacane jest mu jedynie za prace wykonane w ramach działalności B+R.

Z kolei, jeśli pracownik został zaangażowany tylko na część etatu, przykładowo będzie to połowa etatu, wówczas pracownik w umowie ma zapisy, wskazujące, że połowę czasu pracy w ramach 1/2 etatu poświęca na prace związane z działalnością B+R w ramach konkretnego projektu, a następnie połowę czasu pracy przeznacza na inne zadania z zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wówczas jedynie połowa wypłacanej mu pensji obejmuje wynagrodzenie za prace związane z działalnością B+R, a pozostała część jest wynagrodzeniem za inną pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. Analogicznie sytuacja ujmowana jest w odniesieniu do zatrudnienia na inne części etatu. Dla każdego pracownika zatrudnionego na część etatu do prac związanych z działalnością B+R prowadzona jest szczegółowa ewidencja obecności z jednoznacznym wskazaniem czasu pracy, który poświęcił na prace przy projektach.

Prace w ramach Projektu 1 - Naprężacz zostały zakończone w 2018 r. Prace w ramach Projektu 2 - Algorytm mają potrwać do 2020 r. Z efektów obu tych projektów. Wnioskodawca zamierza osiągać w przyszłości przychody.

Wnioskodawca nie wyklucza również podjęcia innych działań z zakresu prac B+R w przyszłości.

Wnioskodawca nie korzystał dotychczas z ulgi badawczo-rozwojowej Wnioskodawca skorzystał z ulgi na działalność B+R, uregulowanej w art. 5a pkt 38-40, art. 24a ust. 1b, art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U 2018 poz. 1509; dalej jako: ustawa o PIT), w rozliczeniu za 2018 r. oraz planuje skorzystać z niej w latach następnych.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. 2018 poz. 141).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy mająca na celu realizację Projektu 1 - Naprężacz, którego celem było wytworzenie nowego produktu służącego ulepszeniu funkcjonalności stosowanych już rozwiązań, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy mająca na celu realizację Projektu 2 - Algorytm, którego celem jest wytworzenie innowacyjnego na skalę światową rozwiązania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy poniesione wydatki na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych wyłącznie do realizacji celów działalności B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w pełnej wysokości wypłacanych kwot, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, obejmujących wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, z uwzględnieniem również wynagrodzenia wypłaconego za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego?
4.  Czy poniesione wydatki na wynagrodzenia dla pracowników wykonujących zadania w części do realizacji celów działalności B+R, a w pozostałej części do pozostałej działalności Wnioskodawcy, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej proporcji wypłacanych kwot w zależności od etatu przeznaczanego na działalność B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, obejmujących wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, z uwzględnieniem również wynagrodzenia wypłaconego za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego również w określonej proporcji dla czasu przeznaczonego na prace w zakresie B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wspólne stanowisko w zakresie pytania 1 i 2:

Opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, mająca na celu realizację projektów, których celem jest wytworzenie innowacyjnego na skalę światową rozwiązania (Projekt 2 - Algorytm), a także służąca ulepszeniu funkcjonalności stosowanych już rozwiązań (Projekt 1 - Naprężacz), spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko w zakresie pytania 3:

Poniesione wydatki na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych wyłącznie do realizacji celów działalności B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w pełnej wysokości wypłacanych kwot, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, obejmujących wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, z uwzględnieniem również wynagrodzenia wypłaconego za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego.

Stanowisko w zakresie pytania 4:

Poniesione wydatki na wynagrodzenia dla pracowników wykonujących zadania w części do realizacji celów działalności B+R, a w pozostałej części do pozostałej działalności Wnioskodawcy, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej proporcji wypłacanych kwot w zależności od etatu przeznaczanego na działalność B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, obejmujących wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, z uwzględnieniem również wynagrodzenia wypłaconego za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego również w określonej proporcji.

UZASADNIENIE

W zakresie pytania 1 i 2:

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o PIT ustawodawca zobligował podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, do wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji kosztów działalności badawczo- rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo na podstawie art. 26e ust. 1 odliczyć od podstawy obliczenia podatku poniesione na działalność badawczo- rozwojową kwalifikowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 26e ust. 2, do wskazanego limitu określonego w art. 26e ust. 7, w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, jest obowiązany w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej,
2.  działalność prowadzona przez podatnika, której dotyczą ponoszone koszty kwalifikowane, wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 5a pkt 40 pod pojęciem prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem działalność B+R obejmuje swym zakresem trzy rodzaje działalności;

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,

*   prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według stanu prawnego na 1 stycznia 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 200 ze zm.) ustawa wskazywała, że pod pojęciem badania naukowe należy rozumieć (art. 5a pkt 39):

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z tego też powodu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym na dzień rozpoczęcia prac nad projektami (styczeń 2018 r ), prace podejmowane w ramach Działalności B+R zostały zakwalifikowane zatem jako badania przemysłowe (etap 1 i etap 2).

W art. 4 ust. 3 ww. ustawy nie wyszczególniono katalogu konkretnych działań świadczących o wykonywaniu prac rozwojowych, jednakże w interpretacjach indywidualnych można znaleźć przykłady, kiedy dane czynności zostały uznane za spełniające przedmiotową definicję.

Taki zakres został omówiony przykładowo w interpretacji DKIS z dnia 4 grudnia 2018 r. o nr 0113- KDIPT2-3.4011.501.2018.2.RR, w której organ stwierdził, że „Prace nad „poprawieniem sposobu zabezpieczenia powierzchni metalowej cynkiem”, czy też prace nad „systemem transportu materiału malowanego w dziale malarni proszkowej Spółki” i ich wyniki są przykładem wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących procesów. Prace nad „stelażem będącym głównym elementem przy produkcji urządzenia o nazwie deska surfingowa”, czy też prace nad „opracowaniem dokumentacji technicznej prototypów urządzeń i poddawaniu ich testom” i ich wyniki są przykładami wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów. Tworzenie elementów składowych, a także budowa i testowanie prototypów w odpowiednio do tego przygotowanym środowisku pozwalało pracownikom działu na wyciągnięcie odpowiednich wniosków dotyczących założeń ukierunkowanych na udoskonalenie procesów lub produktów.”

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w Podręczniku Frascati 2015 działalność B+R definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli działalność ta jest prowadzona przez różnych wykonawców. Prace badawcze i rozwojowe mogą mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych. Działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczą i rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.

Działalność taka musi być:

*   nowatorska, a więc ukierunkowana na nowe odkrycia,

*   twórcza, a więc opierająca się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach,

*   nieprzewidywalna, a więc nie dająca pewności co do ostatecznego wyniku,

*   metodyczna, a więc zaplanowana i zabudżetowana,

*   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia, a więc prowadząca do uzyskania wyników, które w założeniu będą mogły zostać odtworzone.

W ocenie Wnioskodawcy, prace opisane w stanie faktycznym wykonywane w ramach projektów, polegające m.in. na projektowaniu a następnie tworzeniu prototypów, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań konstrukcyjnych oraz opracowaniu innowacyjnego na skalę światową algorytmu mieszczą się w definicji prac rozwojowych. Celem prowadzonych przez Wnioskodawcę działań jest stworzenie nowego produktu, co będzie miało wpływ na ulepszenie funkcjonalności dotychczas stosowanych rozwiązań w zakresie usług utrzymania ruchu, a także wytworzenie nowego algorytmu modernizacji używanych urządzeń i systemów, co w efekcie pozwoli na wdrożenie takich rozwiązań, które znacząco wpłyną na jakość i ilość wykonywanych przez te urządzenia prac. Prace nad projektami stanowią istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co ma odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnego Działu Badawczo-Rozwojowego w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Podstawowym celem jego działalności jest prowadzenie prac z zakresu działalności B+R.

Działania w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów mają więc charakter:

*   nowatorski, ponieważ działania podejmowane w ramach projektów mają na celu wprowadzenie nowych, nieznanych i niewykorzystywanych dotąd rozwiązań i możliwości w zakresie usług utrzymania ruchu. Zgodnie z definicją wskazywaną przez Słownik PWN słowo „nowatorski” pochodzi od słowa „nowator”, oznaczające człowieka wprowadzającego coś nowego w jakiejś dziedzinie, z kolei określenie „wprowadzać coś po nowatorsku" oznacza odkrywczo, nietradycyjnie. Oczekuje się zatem, że działania w ramach B+R będą miały na celu wytworzenie nowej wiedzy. Jednakże, jak wskazano w Podręczniku Frascati 2015, wiedza ta musi być przede wszystkim dostosowana do rodzaju prowadzonej działalności - inaczej innowacyjność ta będzie zatem ujmowana w kontekście uczelni a inaczej w kontekście przedsiębiorcy, działającego w specyficznej branży. Działalność B+R w ramach projektu musi zatem prowadzić do wyników, które są nowe dla przedsiębiorstwa i nie są jeszcze wykorzystywane w danej branży. Zatem w ramach tej definicji mieszczą się działania podejmowane przez Wnioskodawcę, których celem jest wdrożenie nowego produktu, a w przypadku Projektu 2 - Algorytm również wdrożenia pionierskiego rozwiązania (algorytmu) w zakresie rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie. Oba te produkty są innowacyjnym rozwiązaniem w branży, w której działa Wnioskodawca.

*   twórczy, ponieważ działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu wytworzenie nowych koncepcji, które przyczynią się do wzbogacenia istniejącej już wiedzy. Opracowanie innowacyjnego układu automatycznego naprężania wstęgi maszynowej wraz z bombiastym wałem naprężającym (Projekt 1 - Naprężacz) spowoduje wprowadzenie rozwiązania, będącego zupełnie nowym produktem w branży Wnioskodawcy. Wytworzenie algorytmu modernizacji używanych urządzeń i systemów do rozczyniania i rozwłókniania w papiernictwie (Projekt 2 - Algorytm) spowoduje wprowadzenie na rynek innowacyjnego na skalę światową rozwiązania, a więc niewystępującego dotychczas w branży Wnioskodawcy nie tylko na terenie kraju, ale w znacznie większej skali. Działania podjęte przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych zmian w produktach lub procesach, a zatem zdecydowanie wiążą się z kreatywnością w sferze działalności B+R.

*   nieprzewidywalny, ponieważ w momencie ich podjęcia Wnioskodawca mógł jedynie przewidywać możliwe rezultaty zakończonych prac, jednakże nie mógł w sposób jednoznaczny wskazać na efekt ich zakończenia. Wnioskodawca nie mógł również określić ostatecznego kosztu pojętych prac, a jedynie w zakresie jego możliwości było określenie przewidywanego kosztu każdego z podjętych projektów. Wnioskodawca nie był w stanie wskazać również ilości czasu potrzebnego na realizację poszczególnych zadań, a mógł posługiwać się jedynie przewidywaniami. W związku z tym przed rozpoczęciem projektów wykonane zostały plany tych prac wraz z ich planowym budżetem.

*   metodyczny, ponieważ działania w ramach realizacji projektów zostały podjęte w sposób zorganizowany, zaplanowany oraz z określonym przewidywanym budżetem. Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Podręczniku Frascati 2015 działalność badawcza i rozwojowa prowadzona jest w sposób metodyczny (systematic), co w tym kontekście oznacza, że działalność B+R prowadzona jest w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. Wnioskodawca przed przystąpieniem do realizacji prac z zakresu B+R określił dla każdego z projektów oraz dla każdego z poszczególnych etapów tych projektów cele, ich źródła finansowania oraz zaangażowanie zasobów w postaci pracowników. Określono również zakres niezbędnych usług, które powinny zostać zakupione w ramach prowadzonych prac oraz planowany wykaz materiałów i surowców, które miały zostać wykorzystane. Projekty realizowane w Dziale B+R prowadzone są na podstawie ustalonego harmonogramu prac, który ma na celu wypracowywanie coraz to lepszych i nowszych rozwiązań.

*   możliwy do przeniesienia lub odtworzenia, ponieważ wytworzone prace w ramach projektów dają możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności B+R. Efektem prac Wnioskodawcy w ramach Projektu 1 - Naprężacz jest wytworzenie produktu, który będzie mógł być następnie kopiowany. Planowanym efektem prac Projektu 2 - Algorytm będzie z kolei narzędziem do modernizacji i optymalizacji procesu rozwłókniania masy papierniczej, który będzie mógł zostać powtórzony w ramach przekazanych licencji/uprawnień.

W odniesieniu do twórczego charakteru podejmowanych prac Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że zarówno wytworzony produkt, jakim jest Naprężacz, a także system, jakim jest Algorytm, spełniają warunki do uznania ich za efekt prac o charakterze twórczym. Wnioskodawca odwołuje się tutaj do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018 poz. 1191), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Rozumienie pojęcia utworu jako działalności twórczej wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. I ACa 800/07: „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu: jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”. Jak wskazuje również praktyka oraz komentarz do ustawy pod red. Prof. dr hab Janusza Barty oraz Prof. dr hab, Ryszarda Markiewicza: „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”.

W przypadku obu projektów efekty prac są rezultatem działań pracowników, zatrudnionych w celu prac B+R, a wynikiem tych prac są subiektywnie nowe wytwory intelektu, które w założeniu mają za zadanie pozyskanie nowej wiedzy oraz praktycznych sposobów na jej wykorzystanie w postaci Naprężacza oraz Algorytmu, zatem warunek uznania tej działalności za działalność twórczą jest z całą pewnością zrealizowany.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem prac B+R może być również w taki samym stopniu produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac.

Zatem opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę pokrywa się z przedstawioną powyżej definicję działalności B+R, obejmującą zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.

Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego, każdy z projektów podlega szczegółowej ewidencji. Wnioskodawca dla celów ewidencji poszczególnych wydatków ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową wyodrębnia wszelkie poniesione koszty, wykorzystując w tym celu prowadzone księgi rachunkowe, w których każdy wydatek ujmowany jest na wydzielonych kontach zespołu 5, dodatkowo stosując konta analityczne dla każdego z etapów projektów. Dodatkowo wszelkie wydatki wraz z podziałem na poszczególne etapy prac ujmowane są w ewidencji w arkuszach kalkulacyjnych Excel. Ponadto prowadzona jest ewidencja pracowników zaangażowanych w każdy z projektów oraz ich czas pracy, który przeznaczyli na realizację zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się zatem do kolejnego ze wskazanych warunków, warunkującego prawo do odliczenia przez podatników kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzonej działalności B+R, który wymaga wyodrębnienia tych kosztów poniesionych na tę działalność w prowadzonych księgach lub księgach rachunkowych, wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka dokonuje w ramach prowadzonej ewidencji stosownego wyodrębnienia wszelkich wydatków przypadających na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 24a ust. 1b. Warunek ten, zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać za spełniony.

Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za działania w zakresie prac B+R i tym samym stanowią działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Świadczy o tym fakt, że Wnioskodawca wyodrębnia wszelkie ponoszone wydatki w związku z tą działalnością, zgodnie z art. 24b ust 1 b, a także działalność ta była podejmowana w sposób systematyczny, miała twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowego produktu i procesów technologicznych. Przy czym działania te nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W zakresie pytania 3 i 4:

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskując przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Katalog kosztów kwalifikowanych ma charakter zamknięty i w przypadku podmiotów nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego obejmuje wyłącznie koszty wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność B+R,
2.  koszty na działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,
3.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty,
4.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,
5.  koszty na działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT i ponosi w związku z tą działalnością wydatki. Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, spełnia on pierwszą z przesłanek.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z działalnością B+R stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem druga z przesłanek została spełniona.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ewidencji, o której mowa w art. 24b ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnia koszty ponoszone w związku z działalnością B+R, zatem trzecia przesłanka została spełniona.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, oba projekty korzystają z dofinansowania w ramach środków europejskich. Wnioskodawca w przygotowanych planach finansowych oraz w późniejszych kalkulacjach szczegółowo wyodrębnia te środki dla każdego z poniesionych wydatków oraz wskazuje wysokość dofinansowania. Wydatki te, w części w jakiej zostały zwrócone Wnioskodawca nie uznaje za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2. Pozostałe koszty zatem mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, co pozwala na spełnienie czwartej ze wskazanych przesłanek.

Zgodnie z art. 26e ust.2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział trzy warunki uznania ponoszonych tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e, tj.:

1.  muszą stanowić należności m.in. z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
2.  muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika,
3.  stanowią koszty kwalifikowane tylko w tej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazane powyżej przepisy nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej bezspornym sposobem określenia celu zatrudnienia, zakresu zadań oraz czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź też podpisanie stosownych porozumień do umowy o pracę. Niezaprzeczalnym jest jednak, aby taki pracownik faktycznie wykonywał pracę w zakresie B+R.

Oczywistym jest dla Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności w zakresie B+R nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto Ministerstwo Finansów wskazało w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność B+R, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, którzy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Jednocześnie Ministerstwo Finansów podkreśla, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu określenia i udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność B+R.

Zatem w kwestii określenia wysokości kosztu kwalifikowanego ponoszonego na wynagrodzenia dla pracowników, konieczne jest wyodrębnienie tylko tych wydatków, które można uznać za taki koszt, a w przypadku niepełnego etatu, określić odpowiednią proporcję dla ponoszonych wydatków, które będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3:

Zgodnie z przepisami ustawy, za koszt kwalifikowany podatnik może uznać wynagrodzenie wypłacone pracownikowi oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W zakresie wynagrodzenia, podatnik ma prawo uznać za koszt kwalifikowany całe wynagrodzenie brutto, które wypłaca na rzecz pracownika wraz z dodatkami i premiami (oczywiście pod warunkiem, że było ono wypłacone w związku z działalnością B+R).

Takie kwalifikowanie wydatków znajduje swoje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach podatkowych, bowiem premie i dodatki są wymieniane jako elementy wynagrodzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych - tak np. Dyrektor KIS w piśmie z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM: _„Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, w odniesieniu do wypłacanych przez niego Kosztów Premii B+R. Premie te dotyczą bowiem wyłącznie Działalności B+R, a zatem wydatki z tego tytułu mogą w całości zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych. ”_

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT z kosztów kwalifikowanych wyłącza się składki płacone przez płatnika w ramach Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Pozostałe składki płacone przez płatnika mogą zostać ujęte jako koszty kwalifikowane, czyli składki na ubezpieczenie emerytalne, wypadkowe i rentowe.

Zauważyć należy, że wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z tytułu urlopu i/lub świadczenia chorobowego, kwoty te również ma prawo uznać jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Takie stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyroku wydanym przez WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym to sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i pozwolił podatnikowi na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych do wydatków poniesionych na wynagrodzenie urlopowe oraz chorobowe.

„Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem. ”

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykazał, że zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub stosownych porozumień dla celów działalności B+R w ramach pełnego etatu, prowadząc przy tym pełną ewidencję ich czasu pracy. Podsumowując więc, dla celów ulgi B+R wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego mogą zostać w całości uznane za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 z uwagi na fakt, że pracownik ten wykonuje swoje zadania jedynie w zakresie prac B+R w ramach konkretnie wskazanego projektu.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawca dla celów realizacji zadań związanych z działalnością B+R zatrudnia pracowników również w części etatu. Pozostałą część etatu pracownicy przeznaczają na wykonywanie zadań związanych z działalnością podstawową Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wraz z realizacją kolejnych etapów projektów wymiar etatu dla konkretnego pracownika może ulegać również modyfikacjom - może zostać zwiększony lub zmniejszony. Wnioskodawca wydatki poniesione na wynagrodzenia dla takich pracowników rozlicza za pomocą przyjętej proporcji, która określana jest przez wymiar etatu. Jak wskazano powyżej w przytoczonych objaśnieniach Ministra Finansów, to podatnik określa w jaki sposób będzie wydzielał tę część kosztów, która związana jest z działalnością B+R. Ustawa w tym zakresie nie narzuca konkretnej metody. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określania, jaka część wydatków poniesiona na wynagrodzenia dla pracowników odnosi się do wynagrodzenia za pracę wykonaną w zakresie działalności B+R jest zatem prawidłowa, ponieważ pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie tych wydatków na wynagrodzenia od wydatków na wynagrodzenia za pracę w innym zakresie. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane przez pracowników jedynie w części w ramach działalności B+R, podatnik ma obowiązek wyodrębnić taką część ponoszonych wydatków na wynagrodzenia jaka odpowiada faktycznemu zaangażowaniu pracownika w realizację zadań z zakresu B+R. Takie stanowisko potwierdza przykładowo organ w wydanej interpretacji indywidulanej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.128.2018.2, gdzie wskazał: „W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji wynagrodzenie pracowników w części niedotyczącej (nie odpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykazał, że zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub stosownych porozumień dla celów działalność B+R w ramach pełnego etatu lub także w części etatu, gdzie pozostała część etatu przeznaczana jest na wykonywanie zadań z zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie jednoznacznie określić zaangażowanie pracowników w prace B+R w odniesieniu do miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji w przypadku pracowników, którzy nie poświęcają pracom B+R 100% swojego czasu pracy, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą odniesienia się do wymiaru etatu, czyli proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej samej proporcji, w danym okresie rozliczeniowym (czyli w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby i/lub urlopu wypoczynkowego, zasadnym wydaje się zaliczenie do kosztów kwalifikowanej jedynie takiej części tego wynagrodzenia, w jakiej w danym okresie rozliczeniowym czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnych stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0115- KDIT3.4011.375.2017.1.MR, gdzie organ wskazał, że „Skoro wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego tych pracowników powinno podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.” Takie samo stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.128.2018.2.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wydatków ponoszonych na wynagrodzenia dla pracowników, z uwzględnieniem ich czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R w odniesieniu do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe również w zakresie proporcjonalnego zaliczania do nich wydatków związanych z przebywaniem pracowników na urlopie wypoczynkowym i/lub chorobowym, gdyż te również stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby i urlopu wypoczynkowego oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (do 30 września 2018 r.): ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.) stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. wskazano, że: oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z regulacji tej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje dwa Projekty tj. Naprężacz i Algorytm. Prace realizowane w ramach każdego z projektów stanowią działalność twórczą i są ukierunkowane na stworzenie wyrobów rynkowo nieistniejących lub znacząco usprawnionych. Prace te odbywają się konsekwentnie, zgodnie z wyznaczonym harmonogramem precyzującym cele wymagające systematyki na poszczególnych etapach ich realizacji i wykorzystują nowe technologie, obligując do pogłębiania wiedzy na ich temat. Prace te wymuszają zdobycie i wykorzystanie nowej wiedzy. Są przy tym nastawione na wdrożenie produktów nowych lub znaczących ulepszeń do produktów istniejących. Z treści wniosku wynika, że prace realizowane w ramach projektów nie mają charakteru rutynowego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach każdego z przedstawionych we wniosku Projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach każdego z Projektów nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że każdy z Projektów, o których mowa we wniosku, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową.

W odniesieniu natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że w związku realizacją projektów (Naprężacz i Algorytm) rozpoznał w roku 2018 i będzie rozpoznawał w przyszłości koszty wynagrodzeń oraz składek należnych od tych wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia pracowników. Na wynagrodzenie pracowników składają się: wynagrodzenie podstawowe, różnego rodzaju dodatki i premie, wynagrodzenia urlopowe, wynagrodzenie chorobowe, składki płatnika.

Dla każdego z pracowników, poza listą płac, prowadzona jest szczegółowa lista płac z poszczególnymi składnikami wynagrodzeń, z uwzględnieniem czasu pracy przeznaczonego na działania wykonywane w ramach prac nad konkretnym projektem. Wskaźnikiem dla określenia zaangażowania danego pracownika w działalność B+R jest wymiar jego etatu. Na tej podstawie określa się wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie Wnioskodawca poniósł w związku z zatrudnieniem pracownika. Dla każdego pracownika zatrudnionego na część etatu do prac związanych z działalnością B+R prowadzona jest szczegółowa ewidencja obecności z jednoznacznym wskazaniem czasu pracy, który poświęcił na prace przy projektach.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wydatki na wynagrodzenie pracowników wykonujących wyłącznie obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w pełnej wysokości wypłaconych kwot, stanowiących przychody ze stosunku pracy, obejmujących wynagrodzenie zasadnicze, dodatki, premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika. Wątpliwość budzi również możliwość uznania za koszty kwalifikowane ww. wypłaconych kwot w sytuacji gdy pracownicy realizują również inne czynności nie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 29 czerwca 2018 r.: podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r.: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei treść art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. stanowi, że: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników –100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ponadto w myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym – za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ww. ustawy można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), koszty składek z tytułu ww. wynagrodzeń w części finansowanej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na wynagrodzenie pracowników wykonujących wyłącznie obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w pełnej wysokości wypłaconych kwot, stanowiących przychody ze stosunku pracy, obejmujących wynagrodzenie zasadnicze, dodatki, premie oraz składki od ww. przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika.

Wydatki na wynagrodzenie pracowników (obejmujących wynagrodzenie zasadnicze, dodatki, premie oraz składki od ww. przychodów) realizujących również inne czynności nie związane z działalnością badawczo-rozwojową powinny podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczą realizacji zadań z zakresu B+R.

Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik realizujący działalność B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie realizował faktycznie działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystających z dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć należy, że kalkulując wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 26e ust. 7 ustawy, Wnioskodawca będzie zobligowany do wyłączenia tej części kosztów uzyskania przychodów, na które otrzymał dofinansowanie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.