Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.80.2020.1.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: sprzedaż przez Wnioskodawczynię w marcu 2020 r. przedmiotowego udziału w Nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.80.2020.3.KS1, 0111-KDIB2-3.4014.269.2020.4.ASZ i 0114-KDIP4-2.404.2020.4.MB z dnia 29 września 2020 r. (data nadania 29 września 2020 r., data odbioru 5 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową z dnia 23 lutego 1991 r. ojciec Wnioskodawczyni nabył wraz z (…) oraz (…) współwłasność niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…) - każdy z Nich w udziale w jej własności, po 1/3 części (działka (…) o pow. 0,74 ha - dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość w chwili nabycia znajdowała się w obszarze przeznaczonym pod lokalizację usług związanych z obsługą rolnictwa. W przypadku ojca Wnioskodawczyni oraz w przypadku (…), nabycie nieruchomości nastąpiło z majątków dorobkowych małżeńskich.

Tym samym nabyta nieruchomość stała się współwłasnością małżonków: rodziców Wnioskodawczyni - (w 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości na zasadzie współwłasności małżeńskiej), małżonków: (…) (w 1/3 udziału na zasadzie współwłasności małżeńskiej) oraz (…) (1/3 udziału), który w chwili nabycia był stanu wolnego.

Wskazane wyżej osoby zostały wpisane, jako współwłaściciele w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej przez Sąd Rejonowy.

Dodatkowo ojciec Wnioskodawczyni nabył już tylko na wspólność majątkową małżeńską z mamą Wnioskodawczyni przylegającą do działki nr (…), niezabudowaną działkę nr (…) o pow. 0,05 ha, a która do dnia dzisiejszego nie została zabudowana.

Niedługo później, bo 5 kwietnia 1991 r. ojciec Wnioskodawczyni zawarł wraz z (…) umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności był: handel art. Spożywczymi i przemysłowymi, usługi gastronomiczne, hotelarskie, transportowe, produkcja, eksport i akwizycja. Działalność spółki sprowadzała się w praktyce do handlu hurtowego i detalicznego w/w artykułami oraz pośrednictwa w ich sprzedaży.

Z uzyskanych przez Wnioskodawczynię informacji wynika, że umowa spółki zawierała bezskuteczne w świetle prawa zapisy dot. wniesienia przez wspólników określonej na wstępie nieruchomości, gdyż nie zachowano wymaganej prawem formy aktu notarialnego dla dokonania tej czynności, jak też nie uzyskano zgody pozostałych współwłaścicieli na jej dokonanie, co ostatecznie - przy ich stanowczym sprzeciwie dla wniesienia nieruchomości aportem do spółki, spowodowało, że nieruchomość ta nigdy nie stała się przedmiotem aportu.

Po nabyciu nieruchomości, został rozpoczęty proces jej zagospodarowania przez jej współwłaścicieli, poprzez wzniesienie przez nich na nieruchomości budynków i urządzeń stacji paliw. Inwestorami byli jedynie jej współwłaściciele, a dokonywane przez nich nakłady pochodziły z majątków prywatnych. W kolejnych latach następowała rozbudowa przez współwłaścicieli nieruchomości stacji paliw. W grudniu 2001 r. burmistrz miasta (…) wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dla: (…) na:

1.  stacji paliw - zestaw kontenerowy dystrybucji gazu propan - butan typ. S.D.G. pojemność użytkowa 2 x 4,12 m; oraz
2.  stacji paliw - budynek handlowo - usługowo - biurowy (pow. zabudowy 185,52 m2, pow. użytkowa 159,23 m2, kubatura 629,5 m3), która, to inwestycja została zakończona początkiem listopada 2004 r. i dopuszczona do użytkowania na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Wskutek osiągnięcia przez spółkę cywilną określonego w ustawie poziomu przychodów, została ona przekształcona w grudniu 2001 r. w spółkę jawną. Jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, prowadzenie stacji paliw, prowadzenie sklepów. W § 7 ust. 4 umowy spółki wskazano, że spółka użytkuje działki o nr (…) i (…) znajdujące się w miejscowości (…). gmina (\`(...)\`) na podstawie umowy. W umowie spółki już prawidłowo wskazano, że spółka użytkuje nieruchomość na podstawie umowy użyczenia, co odpowiadało stanowisku wszystkich współwłaścicieli. Okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona w roku 2002, kiedy to aktem notarialnym zawartym w dniu 28.02.2002 r. (…), wszyscy współwłaściciele ustanowili bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości zabudowanej już wówczas budynkiem stacji paliw, na rzecz spółki jawnej zawartej z ojcem Wnioskodawczyni oraz (…) i (…) udziałem. Nadmienić należy, że zarówno mama Wnioskodawczyni, jak i żona (…) uzyskiwały dochody z innych źródeł, w tym ze stosunku pracy. W październiku 2000 r. mama Wnioskodawczyni zmarła, a wyniku dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się wraz ze swoim bratem współwłaścicielami w niewielkiej części udziałów w obu nieruchomościach.

W trakcie korzystania z nieruchomości spółka dokonywała już samodzielnie szeregu nakładów na nieruchomość w postaci m.in.: budowy wewnętrznej instalacji gazowej, budowy przyłącza gazu oraz wykonanie w budynku stacji instalacji gazowej, grawitacyjnej, jak również zamontowano w nim piec gazowy.

Łączna wielkość nakładów nie przekroczyła 30 % wartości nieruchomości, tj. wartości gruntu i wzniesionych przez współwłaścicieli na niej budynków i budowli. Od poczynionych nakładów spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, jako od nakładów w nieruchomości obcej. W tym miejscu Wnioskodawczyni wyjaśnia, że spółka błędnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości wzniesionych na nieruchomości budynków, jak od nakładów dokonanych na nieruchomości własnej, co było oczywistym błędem i stało w sprzeczności wobec dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dokonanych przez spółkę nakładów, które zostały wyżej wskazane.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

*   spółce jawnej przysługiwało prawo do doliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług na inwestycje czynione na działce nr(…). Wnioskodawczyni wyjaśnia, że inwestycje te były dokonywane w latach 2004 i następnych i polegały na: budowie wewnętrznej instalacji gazowej w budynku stacji, budowie przyłącza gazowego do budynku stacji (budynku handlowo-usługowo-biurowego), wykonanie w tym budynku instalacji gazowej, grawitacyjnej oraz zamontowaniu w nim pieca gazowego. Stanowiły one de facto jego ulepszenie. Od zakupu towarów i usług w zakresie prowadzonych przez siebie robót spółka dokonywała odliczeń podatku VAT. Natomiast, sama rozbudowa budynku handlowo-usługowo-biurowego, utwardzenie placu (wybrukowanie) oraz wybrukowanie drogi łączącej stację z drogą publiczną zostało dokonane kosztem poniesionym przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w roku 2001. Od zakupu towarów i usług na te prace współwłaściciele (ani też z przyczyn oczywistych spółka, bo to nie ona dokonywała zakupu towarów i usług) nie dokonywali żadnych odliczeń w zakresie podatku VAT;

*   spółka jawna nie ponosiła wydatków na budynek handlowo-usługowo-biurowy lub jego części nakładów stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku lub jego części również wartość dokonanych przez spółkę w/w budynku ulepszeń nie przekroczyła poziomu 30 % wartości początkowej budynku;

*   przed sprzedażą działki nr (…) zostało dokonane rozliczenie nakładów poniesionych przez spółkę jawną przy czym rozliczenie to nie dotyczyło kosztów związanych z wybudowaniem budynku, gdyż ten został wzniesiony kosztem współwłaścicieli. Rozliczenie dotyczyło opisanych wcześniej ulepszeń, tj. kosztów związanych z budową wewnętrznej instalacji gazowej w budynku, budowie przyłącza gazowego do budynku, wykonanie w budynku instalacji gazowej, grawitacyjnej, zamontowaniu w budynku pieca gazowego. Spółka jawna wystawiła wszystkim współwłaścicielom, w tym także i Wnioskodawczyni faktury obejmujące w/w wartości nakładów w proporcji uwzględniającej udział każdego ze współwłaścicieli w prawie własności nieruchomości;

*   obiekty znajdujące się na działce nr (…), tj. budynek handlowo-usługowo-biurowy (budynek stacji), utwardzenie placu i drogi dojazdowej zostało dokonane nie przez spółkę jawną a przez współwłaścicieli nieruchomości i ich kosztem;

*   w roku 2001 współwłaściciele nieruchomości dokonali jego rozbudowy do 185,52 m2 na podstawie decyzji burmistrza miasta (…) w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dla: (…) i (…) oraz (…) i (…). decyzja ta obejmowała również zezwolenie dla tych osób na posadowieniu na działce zestawu kontenerowego dystrybucji gazu propan - butan typ. S.D.G.

*   natomiast wykonanie wewnętrznej instalacji gazowej w budynku handlowo-usługowo-biurowym (budynek stacji) nastąpiło na podstawie decyzji starosty, która została wydana na spółkę jawną;

*   na chwilę obecną działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano wobec niej decyzji o warunkach zabudowy. Sformułowania tego rodzaju znalazły się w dokumentach wydawanych przez organy prowadzące ewidencję działki na potrzeby zawarcia umowy przenoszącej własność i zostały one w niej zamieszczone w części dot. opisu przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawczyni chciała wiernie oddać opis stanu faktycznego, co do prawnych podstaw prowadzenia robót budowlanych na działce (rozbudowa budynku, utwardzenie placu i drogi, przyłącz gazu, wykonanie instalacji gazu) to były to wskazane wyżej decyzje o pozwoleniach na budowę.

*   osobiście Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działki nr (…) do żadnych czynności, czy to zwolnionych, czy to opodatkowanych, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość była wykorzystywana gospodarczo jedynie przez spółkę jawną do sprzedaży detalicznej paliw, w budynku stacji prowadzona była także sprzedaż artykułów spożywczych i motoryzacyjnych. Spółka nie prowadziła na stacji sprzedaży zwolnionej czy też nieopodatkowanej podatkiem VAT.

W dniu 11 marca 2020 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali jej sprzedaży spółce jawnej pod firmą (…) z siedzibą w (…). W dacie sprzedaży stanowiąca nieruchomość działka była określona, jako tereny mieszkaniowe B o powierzchni 0,46 ha oraz grunty rolne RIVa o pow. 0,28 ha. Działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano wobec niej decyzji o warunkach zabudowy.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości naliczono i odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych uznając, że dokonana czynność sprzedaży nie jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, z uwagi na rozbieżne poglądy organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zasadnym staje się złożenie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku VAT.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zbyta nieruchomość nigdy nie była własnością spółki, a korzystanie z niej przez spółkę następowało wyłącznie na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia, a nie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu, czy innej odpłatnej umowy. Wnioskodawczyni nie czerpała z niej żadnych dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z jej sprzedaży Nieruchomości winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy powinien on być traktowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też przechód ze sprzedaży nie jest objęty tym podatkiem?
2.  Czy dokonana sprzedaż opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości winna być objęta podatkiem VAT, zamiast podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego zagadnienia z podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez Nią w wyniku sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości przychód nie powinien być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu. Przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawczyni, które legły u podstaw składanego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. możliwości potraktowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest okoliczność, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez spółkę jawną - w której osobiście Wnioskodawczyni nigdy nie była wspólnikiem - do prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt, iż spółka błędnie i nieprawidłowo dokonywała od niej (budynków nie przez siebie wzniesionych) odpisów umorzeniowych, w sytuacji gdy nieruchomość ta nigdy nie była własnością spółki, a korzystanie z niej przez spółkę następowało wyłącznie na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia, a nie umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu, czy innej odpłatnej umowy. Wedle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni podnosi, że nieruchomość została zakupiona okazyjnie, gdyż jednostka ją sprzedająca dokonywała wówczas wyprzedaży swojego majątku, a żądana cena była w ocenie spółki bardzo atrakcyjna. Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była własnością spółki, a współwłaściciele nie uzyskiwali korzyści finansowych z jej wykorzystywania przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w oparciu o wyrok NSA z 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, można twierdzić, że sprzedaż nieruchomości użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, niebędącej środkiem trwałym, a który zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien nim być, nie występuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście, warunek formalny, którym jest wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, jako nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ma charakter drugorzędny i nie przesądza samo przez się o kwalifikacji uzyskanych z jej sprzedaży przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawczyni podnosi, że zgodnie z art. 22a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zbyta nieruchomość nigdy nie była przedmiotem żadnej ze wskazanych w tych przepisach umów. W świetle powyższego, nieruchomość nigdy nie powinna być ujmowana, jako środek trwały spółki, która gospodarczo ją wykorzystywała i od której można było i należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych (budynki).

W konsekwencji, nie powinien być ujmowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Wnioskodawczyni formułuje swa opinię w oparciu o wyrok NSA z 17 lutego 2014 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 8/13.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zważywszy, że jej sprzedaż następuje po dwudziestu kilku latach od jej nabycia, jej sprzedaż winna być zwolniona z podatku.

Reasumując, nieruchomość nigdy nie była przedmiotem własności spółki jawnej, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość była jedynie przedmiotem bezpłatnego prawa użytkowania przez spółkę, której krąg wspólników nie pokrywał się i nie pokrywa się nadal z kręgiem współwłaścicieli nieruchomości. Zagospodarowanie nieruchomości, tj. wzniesienie na niej budynków stacji paliw, ich urządzenie nastąpiło w drodze inwestycji prowadzonej i finansowanej przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, to jest także tych, którzy nigdy nie byli wspólnikami i nigdy nie czerpali zysków z działalności spółki. Spółka dokonała jedynie kilku nakładów na nieruchomość, których łączna wartość nie przekroczyła 30 % wartości oddanej jej do bezpłatnego korzystania nieruchomości (budynki i budowle) i które były przez nią rozliczane w drodze odpisów amortyzacyjnych w obcych środkach trwałych.

Wykorzystywanie przez spółkę nieruchomości następowało w oparciu o akt ustanowienia bezpłatnego użytkowania. W konsekwencji nie powstanie przychód ze zbycia nieruchomości dla Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że od jej nabycia upłynęło już ponad dwadzieścia kilka lat, a sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 przychód z jej sprzedaży jest zwolniony od podatku.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż spółka dokonała ze wszystkim współwłaścicielami nieruchomości, to jest także z Wnioskodawczynią, rozliczeń z tytułu dokonanych przez nią nakładów na nieruchomość. Współwłaściciele, w tym również i Wnioskodawczyni - w wynikającej z Jej udziału w prawie własności nieruchomości proporcji - dokonali przelewów na rachunek spółki wynikających z tego tytułu kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw(Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawczyni nabył w 1991 r. wraz z dwoma innymi osobami współwłasność niezabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale w jej własności, po 1/3 części (dalej: „Nieruchomość”). Ojciec Wnioskodawczyni oraz jedna z tych osób, nabyli udziały w nieruchomości wraz z małżonkami. Tym samym nabyta nieruchomość stała się współwłasnością małżonków - rodziców Wnioskodawczyni (w 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości na zasadzie współwłasności małżeńskiej). Dnia 5 kwietnia 1991 r. ojciec Wnioskodawczyni wraz z ww. osobami zawarł umowę spółki cywilnej. Nieruchomość ta nigdy nie stała się przedmiotem aportu do spółki cywilnej. Po nabyciu Nieruchomości, został rozpoczęty proces jej zagospodarowania przez jej współwłaścicieli, poprzez wzniesienie przez nich na nieruchomości budynków i urządzeń stacji paliw. Inwestorami byli jedynie jej współwłaściciele. W grudniu 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. W umowie spółki wskazano, że spółka użytkuje Nieruchomość na podstawie umowy użyczenia. W październiku 2000 r. mama Wnioskodawczyni zmarła, a wyniku dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się wraz ze swoim bratem współwłaścicielami w niewielkiej części udziałów w Nieruchomości. W trakcie korzystania z Nieruchomości spółka dokonywała szeregu nakładów na Nieruchomości. Przed sprzedażą działki nr (…) (Nieruchomości) zostało dokonane rozliczenie nakładów poniesionych przez spółkę jawną przy czym rozliczenie to nie dotyczyło kosztów związanych z wybudowaniem budynku, gdyż ten został wzniesiony kosztem współwłaścicieli. Osobiście Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działki nr (…) (Nieruchomości) do żadnych czynności, czy to zwolnionych, czy to opodatkowanych, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość była wykorzystywana gospodarczo jedynie przez spółkę jawną. W dniu 11 marca 2020 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali jej sprzedaży. Zbyta nieruchomość nigdy nie była własnością spółki, a korzystanie z niej przez spółkę następowało wyłącznie na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia, a nie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, czy innej odpłatnej umowy. Wnioskodawczyni nie czerpała z niej żadnych dochodów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu, należy stwierdzić, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Zatem, jeśli Spółka poniosła nakłady na nieruchomość, stają się one własnością właściciela/właścicieli gruntu.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że zgodnie art. 8 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ww. Kodeksu spółek handlowych.

Należy zwrócić uwagę, że majątku spółki jawnej – mimo że nie posiada ona osobowości prawnej – nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Są to dwa odrębne byty prawne, co wynika z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Innymi słowy spółka jawna wyposażona została w zdolność prawną, w zdolność do czynności prawnych, jak i bierną oraz czynną legitymację procesową, zaś konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku.

W związku z powyższym, Nieruchomość, której współwłaścicielem w części ułamkowej była Wnioskodawczyni, była wykorzystywana w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej po przekształceniu spółki jawnej działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Nieruchomość ta nie stanowiła składnika majątku Spółki, nie została wniesiona do tej spółki przez jej wspólników. Należy przy tym zauważyć, że spółka tylko bezpłatnie użytkowała Nieruchomość do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z Nieruchomości, będącej współwłasnością Wnioskodawczyni, przez spółkę, w której Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie jej sprzedaży uzyska ona przychód z działalności gospodarczej. Dlatego jej sprzedaż wraz z poczynionymi na niej inwestycjami stanowiącymi część składową gruntu należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 powoływanej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne, wskazać należy, że skutki podatkowe sprzedaży wskazanego we wniosku udziału w Nieruchomości – tj. gruntu wraz z wzniesionymi przez współwłaścicieli budynkami i budowlami - należy rozpatrywać łącznie w kontekście spełnienia przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwraca uwagę, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma data jego nabycia przez spadkodawcę.

W niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po matce Wnioskodawczyni w październiku 2000 r. Natomiast matka Wnioskodawczyni nabyła ww. Nieruchomość w 1991 r. z majątku dorobkowego małżeńskiego wraz z ojcem Wnioskodawczyni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W związku z powyższym, w odniesieniu do udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po matce, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę tj. od końca 1991 r. Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawczynię w marcu 2020 r. przedmiotowego udziału w Nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w treści własnego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z kontekstu zdania wynika, że Wnioskodawczyni miała na myśli art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i tak też tut. organ przyjął (wskazanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w treści własnego stanowiska Wnioskodawczyni organ potraktował więc jako omyłkę pisarską).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest jedynie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego typu orzekania, w tym kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację i zebrane dowody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.