Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1490/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Zasady opodatkowania czynności dokonywanych przez Wspólnotę oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; media; odliczenia; refakturowanie; wspólnoty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) uzupełnionym w dniach 7 i 11 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania czynności dokonywanych przez Wspólnotę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionych w dniach 7 i 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania czynności dokonywanych przez Wspólnotę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota mieszkaniowa będąca podatnikiem podatku VAT występuje w dwóch rolach:

1.  w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną,
2.  w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

W pierwszym przypadku członkowie Wspólnoty mieszkaniowej uiszczają comiesięczne opłaty w postaci zaliczek. Zaliczki te wnoszone są m.in. na: bieżące remonty i konserwację, ubezpieczenie, utrzymanie czystości, wynagrodzenie zarządcy, inne opłaty publicznoprawne.

Zaliczki te ujęte na fakturze dla właściciela lokalu są wykazane z opisem (NO) nie objęte podatkiem VAT.

W drugim przypadku Wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi na potrzeby utrzymania indywidualnych lokali.

Faktura zbiorcza jest wystawiona przez dostawcę mediów na Wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa natomiast dokonuje obciążenia częścią danej usługi na rzecz poszczególnych lokali, wystawiając fakturę VAT ze stawką właściwą dla faktury źródłowej, tj. 23% lub 8%. Dotyczy to zarówno lokali mieszkalnych, jak i niemieszkalnych.

W październiku 2011 r. obecny zarządca przejął zarządzanie wspólnotą od innego zarządcy. Z dokumentacji wynika, iż dotychczas faktury wystawiane dla właścicieli Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej były wystawiane bez podatku VAT z adnotacją „NO” . Odnośnie refakturowania mediów VAT odliczany był w proporcji bazowej, tylko od faktur związanych z funduszem remontowym. Proporcję bazową poprzedni zarządca przyjął wg klucza udziału powierzchni przeznaczonych na „pożytki” do ogółu powierzchni.

Z dokumentacji wynika również, iż we wrześniu 2011 r. Wspólnota sprzedała strych lokatorowi, który został włączony do lokalu mieszkalnego. Lokal, w którym lokator zamieszkiwał wykupił od gminy. Sprzedaż strychu została opodatkowana stawką „ZW”.

Zaznaczono, iż Wspólnota mieszkaniowa uzyskuje również przychody z pożytków. Pożytkami dla Wspólnoty mieszkaniowej są przychody pochodzące z reklam i najmu części korytarza. Reklamy znajdują się na elewacji budynku nad lokalami użytkowymi. Przychody z „pożytków” fakturowane są w całości ze stawką VAT w wysokości 23 %.

Wydatkami związanymi z funduszem remontowym są następujące: remont dachu, wymiana stolarki okiennej, remont klatki schodowej, naprawa koryta dachu oraz rur spustowych.

Wydatkami związanymi z całą działalnością Wspólnoty mieszkaniowej są następujące: energia elektryczna, naprawa i konserwacja domofonu, obsługa prawna, przegląd kominiarski, przegląd instalacji gazowej, ubezpieczenie budynku, dezynfekcja, deratyzacja, naprawa oświetlenia, utrzymanie czystości - wydatki te obejmują części wspólne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

1.  Czy uiszczane opłaty przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Z jakimi stawkami VAT winny być wystawione faktury obciążające za media właściciela lokalu, który wykorzystuje lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe ?
3.  Z jakimi stawkami podatku VAT winny być wystawione faktury obciążające za media właścicieli lokali którzy wykorzystują lokal na działalność gospodarczą?
4.  Czy Wspólnocie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko od faktur zakupu związanych z funduszem remontowym?
5.  Czy Wspólnocie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur związanych z całą działalnością Wspólnoty mieszkaniowej?

Pytania odnoszą się do zdarzeń gospodarczych występujących w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane przez właścicieli na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i na fakturze nie wykazuje się żadnej z obowiązujących stawek VAT. Faktura zawiera informację (NO).

Jeżeli chodzi o refakturowanie mediów (zaliczka na zimna wodę, wywóz nieczystości i co.) wystawiane są faktury dla każdego właściciela Wspólnoty, niezależnie od tego czy wykorzystuje lokal na cele mieszkaniowe, czy też na działalność gospodarczą, ze stawkę właściwą dla faktury źródłowej (co. 23%, woda, śmieci 8%). Stanowisko takie Wspólnota uważa za słuszne. W związku z powyższym VAT od faktur wystawianych dla właścicieli lokali zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych stanowi dla Wspólnoty mieszkaniowej VAT należny do zapłaty.

Nadmieniono, iż VAT naliczony odliczany jest od wszystkich faktur zakupu związanych z działalnością Wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota uważa, iż jest to prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Poprzedni zarządca odliczał VAT naliczony tylko od faktur związanych z funduszem remontowym. VAT odliczany był w 21%. 21% był to wskaźnik, który stanowił udział powierzchni lokali użytkowych do całości powierzchni.

Wspólnota zaznacza również, iż w III kwartale 2011 r. uzyskała sprzedaż „ze stawką ZW”. Sprzedażą zwolnioną był wykup strychu, który był własnością, a zarazem jej częścią wspólną. Lokator wykupił od Wspólnoty mieszkaniowej strych, a od gminy lokal mieszkalny.

W związku z powyższym, ponieważ w 2011 r. wystąpiła sprzedaż mieszana, VAT od faktur źródłowych za media stanowi VAT naliczony, odliczony zgodnie z przyjętą proporcją bazową.

Proporcję bazową Wspólnota ustaliła jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tyt. czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ta została ustalona na podstawie obrotu osiągniętego w 2011 r. i wyniosła ona 45%.

Reasumując, zdaniem Wspólnoty, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich faktur źródłowych, które są podstawą do zaliczkowania usług związanych z działalnością Wspólnoty, a nie tylko związanych z funduszem remontowym. Odliczenie to przysługuje jednak tylko w 45%, ponieważ we wrześniu 2011 r. nastąpiła sprzedaż zwolniona. Wystąpienie sprzedaży zwolnionej w III kwartale 2011 r. zobligowało Wspólnotę do obliczenia proporcji bazowej, która wyniosła 45%. Nadmieniono, iż do ustalenia proporcji bazowej, jako obrót, przyjęto kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”- PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 198, poz. 1174), zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia zmienianego, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane do czynności wykonywanych w okresie od dnia 2 sierpnia 2011 r.

Z kolei stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy). Wymieniona ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną.

Z art. 13 powołanej ustawy wynika, że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, parkingi, instalacje energetyczne itd.).

Natomiast art. 14 cyt. ustawy wskazuje, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

W pierwszym z wyżej wymienionych przypadków wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią czynności objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną..

Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym Wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w przypadku lokali wyodrębnionych Wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). Natomiast w zakresie części wspólnych Wspólnota działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Wspólnota, dokonując obciążenia właścicieli poszczególnych lokali opłatami na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie działa w charakterze podatnika, tym samym nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem uiszczane przez członków Wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią, jak słusznie wskazano we wniosku, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku obciążania właścicieli lokali tzw. mediami (co. woda, śmieci), zakupionymi uprzednio przez Wspólnotę, związanymi wyłącznie z utrzymaniem tych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonujący na rzecz członków Wspólnoty czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec tego Wspólnota (czynny podatnik VAT) winna opodatkować te czynności, stosując właściwą stawkę podatku, tj.

*   w sytuacji pobierania opłat, dotyczących poszczególnych lokali użytkowych od członków Wspólnoty za „wodę i śmieci” - stawkę VAT w wysokości 8%, natomiast za „c.o.” - 23%,
*   w sytuacji pobierania opłat za tzw. media, dotyczących lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe – niezależnie od rodzaju tych mediów (woda, ścieki, c.o.) sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 16a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazała we wniosku Wspólnota, wg stawek właściwych dla tych mediów.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane z funduszem remontowym oraz całą działalności wspólnoty (dotyczącą wydatki związane wyłącznie z częściami wspólnymi) wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powołanego wyżej przepisu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot przypadających na towary lub usługi, wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz takich, w stosunku do których prawo to nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Wskazać należy, iż ustalony w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy zakres prawa do odliczenia winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy powołanej ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (nabycie towaru lub usługi, które następnie zostaną przez podatnika sprzedane) lub pośredni. Konkretny zakup musi więc łączyć się (bezpośrednio lub pośrednio) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym, aby Wspólnota mogła dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest ich wyłączny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie należy podkreślić, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX cytowanej ustawy. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W analizowanych przepisach sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to zatem, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W przypadku natomiast, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Podkreślenia wymaga zatem, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie TSUE. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją „wejściową” (z którą związany jest podatek naliczony) a daną „wyjściową” transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku.

W związku z powyższym należy uznać, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można natomiast interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można przy tym prawa do odliczenia wywodzić wyłącznie z faktu posiadania statusu podatnika tego podatku. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że skoro nabyte przez Wspólnotę towary i usługi związane z funduszem remontowym (remont dachu, wymiana stolarki okiennej, remont klatki schodowej, naprawa koryta dachu oraz rur spustowych) oraz wydatki związane z całą działalnością Wspólnoty mieszkaniowej (energia elektryczna, naprawa i konserwacja domofonu, obsługa prawna, przegląd kominiarski, przegląd instalacji gazowej, ubezpieczenie budynku, dezynfekcja, deratyzacja, naprawa oświetlenia, utrzymanie czystości - obejmujące części wspólne) będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (np. najmem części korytarza i reklam znajdujących się na elewacji budynku, dostawa tzw. mediów dotyczących lokali użytkowych), zwolnionymi od opodatkowania (dostawa tzw. mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe), jak również niepodlegającymi opodatkowaniu (czynności w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, wykonywane rzecz członków Wspólnoty), zatem de facto związane będą jedynie w części z czynnościami opodatkowanymi, w takiej też części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług. Obowiązkiem Wspólnoty jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia części podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w sytuacji, gdy Wspólnota nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wspólnocie w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wspólnota winna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy (w szczególności, do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości – w przypadku dokonania ich sporadycznie).

Zatem w przypadku, gdy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczoną z uwzględnieniem zasad omówionych wyżej.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wspólnoty, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich faktur źródłowych, które są podstawą do zaliczkowania usług związanych z działalnością wspólnoty, a nie tylko związanych z funduszem remontowym w wysokości odpowiadającej proporcji obliczonej na podstawie 2011 r., uwzględniającej jako sprzedaż zwolnioną jedynie dostawę strychu stanowiącego część wspólną nieruchomości. Jak wykazano wyżej sprzedaż zwolnioną stanowi bowiem dostawa tzw. mediów dotyczących lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, natomiast w sytuacji, gdy dostawa tego strych była dokonana sporadycznie, obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, uznano je za nieprawidłowe mimo, iż podzielono zaprezentowane poglądy w części dotyczącej braku opodatkowania czynności w zakresie zarządu nieruchomością wspólną oraz zasad opodatkowania dostawy mediów dotyczących lokali użytkowych.

Końcowo podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych pytaniami, nie odnosi się natomiast do innych zagadnień dotyczących Wspólnoty, w szczególności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup przez Wspólnotę tzw.. mediów związanych z poszczególnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.