Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.548.2018.3.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: sposobu ustalenia dochodu u powiernika będącego komandytariuszem w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa powiernictwa; wspólnik; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu u powiernika będącego komandytariuszem w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu i sposobu opodatkowania w związku z zawartą umową powiernictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

X, prowadzący działalność gospodarczą, czynny podatnik VAT (Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z Zainteresowanym Y umowę powiernictwa, na mocy której Wnioskodawca zleci Y uczestnictwo (w charakterze komandytariusza) w spółce komandytowej z innym podmiotem (Komplementariusz) - przy czym Y będzie komandytariuszem w tej spółce nie tylko w wykonaniu ww. umowy z Wnioskodawcą, ale również ze względu na chęć posiadania części udziałów „samodzielnie” (tj. nie w wykonaniu umowy powierniczej).

Innymi słowy, zamiast trójki wspólników (tj. Wnioskodawca 49,5% udziałów, Y 49,5% oraz Komplementariusz 1%), spółkę komandytową będzie tworzyć dwoje wspólników (tj. Y dysponujący 99% udziałów i Komandytariusz 1%), przy czym posiadanie przez Y 99% udziałów w tej spółce będzie wynikało z tego, że połowę z nich (tj. 49,5%) Y objął w spółce komandytowej we własnym interesie, a pozostałe 49,5% w wykonaniu umowy powiernictwa zawartej z Wnioskodawcą.

W konsekwencji Y, zgodnie z tą umową, uzyskując 99% udziału w dochodach spółki komandytowej, połowę tej kwoty przekaże Wnioskodawcy.

Równocześnie umowa między Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą w powyższym zakresie będzie przewidywała obowiązek Wnioskodawcy do przekazania Y, jako powiernikowi kwot, które będą konieczne na pokrycie ewentualnych strat w spółce komandytowej. Wnioskodawca nie będzie pełnił w spółce komandytowej żadnej funkcji, nie będzie członkiem jej zarządu, pełnomocnikiem, przedstawicielem, etc.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Y nie będzie przewidywać wynagrodzenia należnego Y od Wnioskodawcy z tytułu wykonywania funkcji powiernika, zatem Y uzyska dochód jako udziałowiec spółki komandytowej, uzależniony od jej wyników.

Y, jako udziałowiec spółki komandytowej (i równocześnie - częściowo - jako powiernik Wnioskodawcy na mocy umowy z Wnioskodawcą), nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT (będzie nim spółka komandytowa oraz jest nim Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody, jakie Y uzyska w spółce komandytowej, jako komandytariusz i powiernik równocześnie, mogą być pomniejszone o kwoty, które zgodnie z umową powiernictwa mają być należne Wnioskodawcy, jako powierzającemu, wskutek czego dochodem Y do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Y będzie jedynie różnica pomiędzy dochodem Y z udziału w spółce komandytowej, a kwotą należną Wnioskodawcy od Y zgodnie z umową powiernictwa?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy kwota należna Wnioskodawcy od Y, zgodnie z umową powiernictwa, może pomniejszać dochody Y z udziału w spółce komandytowej na zasadzie memoriałowej, czy też dopiero w momencie faktycznej wypłaty tej kwoty Wnioskodawcy przez Y?
3.  Czy dochody Wnioskodawcy, uzyskane od Y, jako powiernika, będą mogły być opodatkowane na zasadzie memoriałowej czy kasowej oraz czy 19% podatkiem dochodowym (biorąc pod uwagę, że obecnie Wnioskodawca wybrał taką formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej)?
4.  Czy Y - zakładając, że rozpoczynając działalność gospodarczą polegającą na uczestnictwie w spółce komandytowej i wykonywaniu funkcji powiernika wybierze opodatkowanie liniowym podatkiem PIT wg stawki 19% - czy będzie mógł płacić PIT wg stawki liniowej 19%?
5.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Y na podstawie umowy powierniczej będzie opodatkowane VAT?

Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym dochód przypadający Y z tytułu udziału w spółce komandytowej w danym miesiącu będzie mógł być pomniejszony o kwoty należne Wnioskodawcy od Y zgodnie z umową powiernictwa na zasadzie memoriałowej (tj. choćby jeszcze w danym miesiącu nie zostały wypłacone przez Y Wnioskodawcy), wskutek czego dochodem Y do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w danym miesiącu będzie jedynie różnica pomiędzy dochodem Y z udziału w spółce komandytowej (obliczonym memoriałowo), a kwotą należną Wnioskodawcy od Y zgodnie z umową powiernictwa.

Dochód uzyskany w ten sposób przez Wnioskodawcę będzie również opodatkowany memoriałowo - czyli jako należny od Y, choćby faktycznie nie otrzymany - i będzie podlegał 19% PIT (a nie opodatkowaniu wg skali podatkowej), jako dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej - skoro Wnioskodawca wybrał taką formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Analogicznie 19% PIT będzie opodatkowany dochód Y (tj. dochód przypadający Y jako wspólnikowi spółki komandytowej, pomniejszony o kwoty należne Wnioskodawcy zgodnie z umową powiernictwa) - jeśli Y zawiadomi Urząd Skarbowy o wyborze opodatkowania wg stawki liniowej wynoszącej 19%.

Na wypadek uznania, że kwota należna Wnioskodawcy od Y może być kosztem uzyskania przychodu Y na zasadzie kasowej (tj. dopiero w momencie faktycznego wypłacenia jej Wnioskodawcy) - z czym Wnioskodawca i Y się nie zgadzają - konsekwentnie również u Wnioskodawcy przychód z tego tytułu powstanie na zasadzie kasowej (czyli w momencie otrzymania tej kwoty od Y), a nie na zasadzie memoriałowej.

Ponadto na wypadek uznania, że kwota należna/wypłacona przez Y Wnioskodawcy nie stanowi kosztu podatkowego Y, konsekwentnie ta część kwoty, należnej Y z tytułu udziału Y w spółce komandytowej, nie powinna być przychodem podatkowym Y.

Innymi słowy - Y powinien zapłacić podatek wyłącznie od różnicy pomiędzy wysokością dochodu z udziału w spółce osobowej, a kwotą należną (ewentualnie faktycznie przekazaną) Wnioskodawcy na mocy umowy powiernictwa - niezależnie od tego, czy uznamy, że kwota należna Y z udziału w zyskach spółki komandytowej jest w całości dochodem Y, który może być pomniejszony o kwotę należną/wypłaconą Wnioskodawcy, czy też przyjmiemy, że ta kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Y - ale wówczas ta sama kwota, należna Y jako udział w zysku spółki komandytowej, nie powinna stanowić przychodu podatkowego Y.

Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Y na podstawie umowy powierniczej nie będzie opodatkowane VAT.

UZASADNIENIE

Dochód podatkowy Y

1.  Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego - ani podatku od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy - odpowiednio osoby fizyczne (podatku PIT) lub prawne (podatku CIT). W przypadku osób fizycznych wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wg ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
    1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
    2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.Z powyższych przepisów wynika, że przychody spółki komandytowej należy przypisać wspólnikowi spółki komandytowej, proporcjonalnie do udziałów i analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania przychodu. Przykładowo, jeśli spółka komandytowa uzyskała przychód ze sprzedaży towarów 100 zł, to wspólnikowi posiadającemu 99% udziałów należy przypisać 99 zł przychodu dla celów podatkowych; analogicznie jeśli spółka komandytowa poniosła np. 50 zł wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, to 99% tej kwoty (czyli 49,50 zł) należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu tego wspólnika. W efekcie wspólnik wykaże 50,50 zł dochodu do opodatkowania w ramach działalności gospodarczej, gdyż dochód osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki komandytowej jest jego dochodem z działalności gospodarczej.
2.  Dochód ten - na poziomie spółki komandytowej, a w konsekwencji wspólnika - należy obliczyć wg zasady memoriałowej, a nie kasowej, tj. jeśli spółka komandytowa dostarczy towar/wykona usługę, to zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej będzie kwota należna choćby faktycznie nie otrzymana. W konsekwencji 99% tej kwoty - choćby nie otrzymanej - będzie przychodem wspólnika posiadającego 99% udziałów w spółce komandytowej.
3.  Analogicznie na zasadzie memoriałowej kosztem uzyskania przychodu „spółki komandytowej” (czyli jej wspólników) będą wydatki poniesione na zasadzie memoriałowej, choćby jeszcze nie zostały faktycznie opłacone przez spółkę komandytową.
4.  W ten sposób w analizowanej sytuacji Y osiągnie dochód w wysokości 50,50 zł - niezależnie od tego, kiedy spółka komandytowa otrzyma wynagrodzenie za dostarczone towary/wykonane usługi oraz niezależnie od tego, kiedy spółka opłaci faktury kosztowe.
5.  Jednak wskazana wyżej kwota 50,50 zł nie powinna być dochodem Y do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż kwotę tą należy pomniejszyć o kwotę należną Wnioskodawcy, jako powierzającemu, zgodnie z umową powierniczą. Przede wszystkim skoro działalność gospodarcza może być wykonywana także za pośrednictwem spółki osobowej (w tym komandytowej) i dochód uzyskany z tego tytułu jest dochodem z działalności gospodarczej, to należy go pomniejszyć o wszelkie koszty związane z działalnością gospodarczą. W analizowanej sytuacji takim kosztem Y będzie kwota należna Wnioskodawcy również dlatego, że warunkiem uzyskania przez Y 99% udziałów w spółce komandytowej było zawarcie umowy powiernictwa pomiędzy Y i Wnioskodawcą. W przeciwnym razie Y nie posiadałby 99% udziałów w spółce komandytowej, lecz mniej, gdyż część z nich posiadałby Wnioskodawca. Nie ma znaczenia, dla jakich przyczyn Wnioskodawca nie chce się ujawnić jako wspólnik wobec Komplementariusza i woli pozostać tzw. „wspólnikiem cichym” - co było powodem zawarcia umowy powierniczej pomiędzy Y a Wnioskodawcą, w wyniku której Y objął w spółce komandytowej 99% udziałów, zamiast mniejszej ilości udziałów.
6.  Nie ulega wątpliwości, że gdyby Y posiadał mniej udziałów w spółce komandytowej, bo część posiadałby bezpośrednio Wnioskodawca, to Y zapłaciłby podatek od dochodu, który nie byłby podwyższony o kwoty należne Wnioskodawcy z jego udziału w spółce komandytowej, zaś Wnioskodawca zapłaciłby sam podatek z tego tytułu. Wobec tego nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie otrzyma tej kwoty od spółki komandytowej, lecz od Y, jako powierzający, dzięki któremu i na zlecenie którego Y dysponuje 99% udziałami w spółce komandytowej, zamiast mniejszą liczbą udziałów. W istocie zatem Wnioskodawca będzie z ekonomicznego punktu widzenia „cichym wspólnikiem” spółki komandytowej - tyle, że „część udziałów Wnioskodawcy” będzie, jako powiernik, posiadał Y w spółce komandytowej.
7.  Ponadto przeciwne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy od Y, gdyż najpierw Y zapłaciłby podatek od dochodu bez pomniejszania go o kwotę należną Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca zapłaciłby podatek od kwoty należnej mu od Y zgodnie z umową powiernictwa. Byłoby to niedopuszczalne nie tylko dlatego, że podstawą opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami -podczas gdy kwota należna Wnioskodawcy od Y nie jest dochodem Y, nie powiększa jego aktywów, nie czyni Y przysporzonym, etc., ale też dlatego, że jak wskazano wyżej, sytuacja, w której Wnioskodawca uzyskałby przychód bezpośrednio z udziału w spółce komandytowej jako komandytariusz, z ekonomicznego punktu widzenia nie różni się niczym od tej, gdy dokładnie tą samą kwotę Wnioskodawca uzyska od Y jako powierzający, a źródłem tej kwoty, podstawą jej obliczenia, etc., będą dochody spółki komandytowej.
8.  Należy też w tym miejscu zauważyć, że kwota należna Wnioskodawcy od Y nie może być kwalifikowana jako darowizna Y na rzecz Wnioskodawcy, ani jakakolwiek inna kwota należna Wnioskodawcy od Y pod tytułem darmym. Zgodnie bowiem z art. 888 par. 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny rozumie się umowę, na mocy której jedna strona przekazuje bezpłatnie drugiej stronie coś kosztem swojego majątku. Przez bezpłatność należy rozumieć bezinteresowność, brak jakiejkolwiek wzajemności, etc. Tymczasem w analizowanym przypadku Y przekaże Wnioskodawcy należną mu kwotę nie bezinteresownie, nie w celu obdarowania Wnioskodawcy, lecz dlatego, że dzięki temu, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki komandytowej, Y ma więcej udziałów w tej spółce. To równocześnie wskazuje, że Y nie będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy „kosztem swego majątku”, gdyż od początku - tj. od momentu zawarcia umowy powierniczej, która zostanie zawarta przed zawarciem umowy spółki komandytowej, część dochodu Y z udziału w spółce komandytowej Y kwotę potrzebną na objęcie przez Y odpowiednio wyższych udziałów w spółce komandytowej; Wnioskodawca będzie godził się na ponoszenie ryzyka (np. dopłat potrzebnych na pokrycie ewentualnych strat spółki komandytowej, na nowe inwestycje, etc.) - tyle, że jako „cichy wspólnik” spółki komandytowej - na podstawie umowy powierniczej z Y.
9.  Umowa powiernicza nie została zdefiniowana - ani w ustawie o PIT, ani w kodeksie cywilnym, jednak jest to umowa, do której na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu. Również w analizowanym przypadku Wnioskodawca zleci Y objęcie odpowiedniej ilości procentowej udziałów w spółce komandytowej - oprócz tych, które Y obejmie „na własne potrzeby” (czyli udziałów, które i tak Y by objął, gdyby Wnioskodawca też miał być wspólnikiem spółki komandytowej, a nie powierzającym). W wykonaniu tej umowy Wnioskodawca, jako powierzający, przekaże Y kwoty, które umożliwią Y wykonanie tego zlecenia - czyli przede wszystkim objęcie udziałów w spółce komandytowej „w części przypadającej na Wnioskodawcę” (powierzającego). Z kolei Y, jako zleceniobiorca, będzie w wykonaniu tego zlecenia przekazywał odpowiednią część przypadających mu zysków spółki komandytowej Wnioskodawcy. Można to porównać do instytucji „komisu w zakupie” (art. 765 kodeksu cywilnego - zgodnie z którym przez umowę komisu przyjmujący zlecenie zobowiązuje się m.in. do kupna rzeczy ruchomych na zlecenie komitenta). Wprawdzie przepis ten odnosi się do rzeczy ruchomych, a nie do usług, jednak uregulowany w nim przypadek odnosi się do sytuacji, w której zleceniodawca zleca zleceniobiorcy nabycie określonej rzeczy. W analizowanym natomiast przypadku Wnioskodawca (zleceniodawca) zleca Y (zleceniobiorcy) objęcie w spółce komandytowej udziałów, które w innych okolicznościach objąłby sam Wnioskodawca. Stąd podobieństwo do umowy komisu w zakupie (rzeczy ruchomych) jest uzasadnione, wobec tego ostatecznie dochodem do opodatkowania w Y powinna być różnica pomiędzy kwotą zysku z udziału w spółce komandytowej a kwotą należną Wnioskodawcy od Y w wykonaniu umowy powierniczej.
10.  Analogiczne stanowisko spotykane jest w przypadku powierniczego zakupu nieruchomości - czyli w sytuacjach, w których podmiot (najczęściej Developer) zainteresowany określoną nieruchomością, nie chcąc ujawniać się, powierza zaufanej osobie lub podmiotowi gospodarczemu zakup określonej nieruchomości za określoną cenę, przekazując powiernikowi pieniądze na ten cel, z obowiązkiem odsprzedaży tej nieruchomości Developerowi za tą samą cenę (i odrębnym wynagrodzeniem należnym powiernikowi za usługi powiernictwa), ewentualnie za cenę powiększoną o marżę, uwzględniającą zysk powiernika. W takich sytuacjach - niezależnie od przyjętej metody rozliczenia - dochodem powiernika do opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymane od powierzającego (ewentualnie zysk z odsprzedaży nieruchomości).
11.  W analizowanej sytuacji nie ma znaczenia, że Y, jako powiernik, nie otrzyma od Wnioskodawcy, jako powierzającego, odrębnego wynagrodzenia za wykonywanie umowy powiernictwa przez Y. Ta okoliczność została uwzględniona w wysokości udziałów, jakie Y obejmie w spółce komandytowej - tj. Y będzie mógł objąć w spółce komandytowej odpowiednio więcej udziałów, niż gdyby mógł objąć, gdyby Wnioskodawca miał być bezpośrednio wspólnikiem spółki komandytowej. Ta właśnie różnica (a w konsekwencji wyższy udział Y w zyskach spółki komandytowej, niż miałby Y, gdyby Wnioskodawca był bezpośrednio wspólnikiem spółki komandytowej), będzie swego rodzaju wynagrodzeniem Y za pełnione funkcje powiernika Wnioskodawcy. Ponadto Y będzie komandytariuszem, czyli wspólnikiem, który nie ma prawa ani obowiązku działania w imieniu spółki komandytowej (reprezentuje ją komplementariusz). W istocie zatem analizowana umowa powiernictwa będzie także zawierała elementy umowy wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego strony (Wnioskodawca i Y) umawiają się, że jedynie Y będzie komandytariuszem spółki komandytowej, choć część funduszy na ten cel wyłoży Wnioskodawca, przejmując także na siebie część ryzyka gospodarczego (np. obowiązek przekazania Y środków potrzebnych na pokrycie przez Y ewentualnych strat w spółce komandytowej, na jej inwestycje, etc.). Natomiast wspomniany już art. 8 ustawy o PIT stanowi o opodatkowaniu dochodów nie tylko z udziału w spółce osobowej, ale też ze wspólnego przedsięwzięcia. Stąd kolejnym argumentem za tym, by u Y opodatkowaniu podlegała jedynie różnica między kwotą należną Y z udziału w spółce osobowej a kwotą należną Wnioskodawcy na podstawie umowy powiernictwa jest to, że będzie to umowa podobna - przynajmniej jeśli chodzi o rozliczenia - do umowy wspólnego przedsięwzięcia, zaś w ramach wspólnego przedsięwzięcia opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie przypadające uczestnikom przedsięwzięcia. W analizowanym przypadku u Y dochodem tym będzie wspomniana wyżej różnica.
12.  Już tylko na marginesie należy stwierdzić, że gdyby przyjąć, że kwota należna/wypłacona Wnioskodawcy na podstawie umowy powiernictwa nie może stanowić kup Y (z czym się nie zgadzamy), to analogicznie ta cześć kwoty należnej Y z udziału w zyskach osób prawnych nie powinna być przychodem podatkowym Y.
13.  Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby faktycznie nie otrzymane. Kwoty należne to te, które należą się podatnikowi - w tym przypadku Y. W analizowanej sytuacji - ze względu na treść umowy powiernictwa -część zysków spółki kapitałowej nie będzie należna Y, lecz Wnioskodawcy, jako powierzającemu Y objęcie większej części udziałów w spółce komandytowej (czyli „posiadanie udziałów Wnioskodawcy” w spółce komandytowej przez Y). Znów odnosząc się do przypadków powierniczego zakupu nieruchomości warto wskazać, iż spotykane są stanowiska, zgodnie z którym kwota należna powiernikowi z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na powierzającego (np. na developera) nie stanowi przychodu podatkowego powiernika, zaś kwota zapłacona przez powiernika poprzedniemu właścicielowi gruntu tytułem ceny sprzedaży, nie stanowi kup powiernika. W konsekwencji tego jedynie wynagrodzenie należne powiernikowi od powierzającego jest jego dochodem do opodatkowania.
14.  W związku z powyższym w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku dochodem Y do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą należną Y a kwotą należną Wnioskodawcy od Y- niezależnie od tego, czy opowiemy się za metodą przychód minus koszty jego uzyskania, czy też brak przychodu i brak kosztu - w części równej kwocie należnej Wnioskodawcy od Y na podstawie umowy powierniczej. Przychód i koszt uzyskania ustalany memoriałowo
15.  Kwota należna Wnioskodawcy z tytułu umowy powierniczej będzie kosztem uzyskania przychodu Y na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej, co wynika z przyczyn opisanych wyżej. Skoro bowiem przyjmujemy, że dochody Y z udziału w spółce komandytowej (czyli przychody i koszty przypadające na Y) są obliczane memoriałowo, to również kwota należna Wnioskodawcy, jako powierzającemu, powinna stanowić kup Y memoriałowo. W przypadku bowiem działalności gospodarczej regułą jest ustalanie przychodów i kosztów metodą memoriałową, a kasową w drodze wyjątku (np. odszkodowania są przychodem i kosztem uzyskania na zasadzie kasowej). Poza tym wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawrze umowę powierniczą, zatem zobowiązanie Y do zapłaty Wnioskodawcy należnej mu kwoty będzie zobowiązaniem Y wobec kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą - więc kwota należna Wnioskodawcy powinna być kosztem memoriałowym Y jak każdy inna kwota należna kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczym. W końcu też skoro do umów powierniczych stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu, a tylko wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej stanowią - w drodze wyjątku - kup na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej, to tego wyjątku nie można rozszerzać na wynagrodzenia należne kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą.
16.  W konsekwencji również Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której zawrze umowę powiernictwa, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego od Y na zasadzie memoriałowej - czyli w kwocie, która zgodnie z umową powierniczą będzie należna Wnioskodawcy, choćby nawet nie została przez Wnioskodawcę jeszcze otrzymana.
17.  Na wypadek uznania, naszym zdaniem nieprawidłowego, że Y będzie mógł zaliczyć do kup jedynie kwoty faktycznie wypłacone Wnioskodawcy (czyli na zasadzie kasowej), konsekwentnie również u Wnioskodawcy przychodem podatkowym powinna być kwota faktycznie otrzymana od Y, a nie kwota należna zgodnie z umową pośrednictwa. Możliwość wyboru stawki PIT 19%
18.  Zgodnie z art. 30c) ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać opodatkowanie uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym, wg stawki 19%. Wobec tego, skoro dla Y dochód z udziału w spółce osobowej jest rodzajem dochodu z działalności gospodarczej (gdyż udział w spółce osobowej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej), to dochody Y z udziału w spółce komandytowej będą mogły być opodatkowane 19% PIT, jeśli Y zdecyduje się wybrać taką formę opodatkowania, zawiadamiając o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego.
19.  Z kolei w przypadku Wnioskodawcy dochód - w kwocie należnej od Y na podstawie umowy powierniczej - będzie opodatkowany 19% PIT, skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w stosunku do której wybrał taką formę opodatkowania i skoro w ramach tej działalności zawrze umowę powiernictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu ustalenia dochodu u powiernika będącego komandytariuszem w spółce komandytowej **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a cytowanej ustawy). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 800 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanych przepisów dochody wypracowane przez spółkę niebędącą osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn.zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że podczas określonych czynności osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.),

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany, będący stroną postepowania jako Powierzający, zamierza zawrzeć z Zainteresowanym, nie będącym stroną postepowania (Powiernikiem) umowę powiernictwa, na mocy której Wnioskodawca zleci Y uczestnictwo (w charakterze komandytariusza) w spółce komandytowej z innym podmiotem (Komplementariusz) - przy czym Y będzie komandytariuszem w tej spółce nie tylko w wykonaniu ww. umowy z Wnioskodawcą, ale również ze względu na chęć posiadania części udziałów „samodzielnie” (tj. nie w wykonaniu umowy powierniczej). W konsekwencji Powiernik, zgodnie z tą umową, uzyskując 99% udziału w dochodach spółki komandytowej, połowę tej kwoty przekaże Wnioskodawcy. Umowa pomiędzy Powierzającym a Powiernikiem nie będzie przewidywać wynagrodzenia należnego z tytułu wykonywania funkcji powiernika.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z zawartą umową powierniczą rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika w imieniu Powierzającego nie będą stanowić dla niego przysporzenia i nie będą rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, natomiast dla Powierzającego będą stanowić przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez Nich. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, zgodnie z którym „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo”.

Zatem, pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę powierniczą, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce w części objętej umową powierniczą.

W konsekwencji, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy Powiernik będzie działał na rzecz Powierzającego będzie Powierzający, który jako wspólnik spółki komandytowej, uzyska na podstawie art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej i to na nim będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę. A zatem, to na Powierzającym ciążyć będą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika we własnym imieniu w spółce komandytowej, ale działającego na jego rzecz.

W konsekwencji, Powierzający (zainteresowany, będący stroną postępowania) będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową zgodnie z proporcją wynikającą z umowy.

Natomiast przychodem Zainteresowanego, niebędącego stroną postepowania z udziału w spółce komandytowej będzie przychód w wys. 49,5% ustalony zgodnie z zawartą umową spółki komandytowej.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, że Zainteresowany, niebędący stroną postępowania) pomniejszy dochody o kwoty wypłacone Powierzającemu (pytanie) Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9a ww. ustawy dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  (uchylony)
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że uzyskiwane przez Zainteresowanego, będącego stroną postępowania dochody z tytułu udziałów w spółce komandytowej mogą być opodatkowane 19 % podatkiem jako dochody należne.

Również dochody Zainteresowanego nie będącego stroną postepowania jako udziałowca w spółce komandytowej mogą być opodatkowane 19 % podatkiem liniowym, jeżeli podatnik wybierze tę formę opodatkowania i nie zaistnieją przesłanki określone w art. 9 ust. 3 ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.