Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.211.2022.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Opodatkowanie wpłat otrzymanych od uczestników projektu. Prawo do odliczenia podatku. Niepodleganie opodatkowaniu czynności przekazania mieszkańcom Instalacji. Opodatkowanie otrzymania dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; przekazanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników projektu, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”, niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i nieprawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu otrzymania dotacji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników projektu, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”, niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i niepodlegania opodatkowaniu otrzymania dotacji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej.

Gmina na podstawie zawartej z Województwem umowy, w 2022 r. będzie realizowała projekt pn. „”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Złożony przez Gminę wniosek o dofinansowanie przewiduje otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego celu ekologicznego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca w § 2 umowy o dofinansowanie wyraźnie określiła, że dotacja jest przeznaczona na koszty realizacji Projektu pod nazwą „”.

Wysokość dofinansowania w przedmiotowej inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest spełnienie określonych wskaźników realizacji inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest/będzie zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu, o którym mowa we wniosku. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja wielu zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Na dochody budżetowe Gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy europejskich. W zależności od pojawiających się programów krajowych i unijnych, Gmina stara się je pozyskiwać i wykorzystywać na rozwój ekonomiczno-gospodarczy całej Gminy.

Realizacja zadań Gminy opiera się na efektywnej polityce budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu jak największych środków finansowych na realizację określonych zadań.

Zasoby finansowe, jakimi dysponuje Gmina na realizację zadań, są zwykle ograniczone i zbyt niskie, by możliwe było finansowanie wszystkich zamierzeń. W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie.

Istotną cechą otrzymanego dofinansowania jest to, że jego przyznanie następuje wówczas, jeśli realizacja Projektu wpisuje się w cele i sposób ich realizacji określone w umowie o dofinansowanie a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy. Z nazwy Projektu także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Przedmiotem projektu jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców z terenu Gminy. W ramach projektu zostają zamontowane instalacje OZE o łącznej mocy 0,60496 MW (120 jednostek wytwarzania energii elektrycznej oraz 35-energii cieplnej). Rodzaje instalacji: instalacje fotowoltaiczne (120 szt. – o mocy 4,18 kW; kolektory słoneczne (35 szt. – 2-panelowe o mocy 2,72 kW, 3-panelowe o mocy 4,08 kW), piec na biomasę o mocy 18 kW (1 szt).

Instalacje OZE wpłyną na zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery o więcej niż 30% oraz innych gazów cieplarnianych o więcej niż 10%. Projekt przewiduje wykorzystanie nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych w postaci systemu zarządzania energią (system TIK), formularza on-Iine i utworzenie podstrony internetowej promującej OZE – portal ten będzie wdrażał i promował rozwiązania, usługi i produkty czystej energii a także promował gminę jako ośrodek czystej energii na obszarze peryferyjnym. Projekt stanowi rozwiązanie mające na celu zmniejszenie ryzyka występowania niedoborów mocy w systemie energetycznym poprzez dywersyfikację wytwarzania energii i dystrybucję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych do istniejącej sieci energetycznej.

Grupą docelową projektu są mieszkańcy Gminy jako bezpośredni użytkownicy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnego źródła energii stanowi zadanie własne gminy.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje dostawę i montaż instalacji solarnych, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawę i montaż pieca na biomasę na/w budynkach mieszkańców Gminy a także wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy i aneksy porządkujące do umów (na świadczenie usług termomodernizacji i/lub elektromodernizacji), które wspólnie będą stanowiły, że w zamian za odpłatność w dwóch ratach ze strony mieszkańca na rzecz Gminy Gmina:

\- wykona montaż i podpięcie instatacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje solarne lub instalacje fotowoltaiczne lub piec na biomasę. Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz 610 ze zm.), funkcjonalnie związane z budynkami, w/na/przy których będą montowane,

\- udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), bez konieczności zawierania odrębnych umów.

Zgodnie z umowami i ewentualnymi aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. instalacje solarne/instalacje fotowoltaiczne/piec na biomasę, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Cena określona w umowie jest ceną łączną za wszystkie czynności na rzecz mieszkańca – jako świadczenie kompleksowe. Dokonane wpłaty przez mieszkańca pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz. Pobrana opłata stanowi zapłatę za całość kompleksowej usługi. Cała usługa polegająca na montażu, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca wykonana będzie na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańców zostanie dokonane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi dostawy i montażu kolektorów solarnych, paneli fotowoltaicznych oraz kotła na biomasę. Niemniej jednak w umowie zostały przewidziane stosowne kary w przypadku niedotrzymania postanowień umownych.

Warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w instalacje będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi natomiast nie będzie jednakowa w przypadku kolektorów solarnych. Zróżnicowanie w tym zakresie wynika z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na/w poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od ilości kolektorów). Kwoty uiszczane przez poszczególnych mieszkańców nie będą takie same w przypadku kolektorów słonecznych, gdyż różnić się będą także ze względu na moc instalacji wykorzystywanych przez Gminę do świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji na rzecz mieszkańców.

Umowy zawarte z mieszkańcami nie zawierają jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi jest związana z wysokością dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców przez Gminę usługi. W innych alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny instalacji, zmieniły się ich parametry).

Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania oraz odstąpienia od umowy w przypadku:

\- wystąpienia obiektywnie niezależnych od Stron okoliczności, które uniemożliwiają wykonanie obowiązków w niej określonych.

\- gdy mieszkaniec nie będzie realizował zobowiązań wynikających z umowy – w szczególności niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat za usługę w terminie i w określonej wysokości skutkuje rozwiązaniem umowy.

\- zbycia nieruchomości przez mieszkańca, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w jego prawa.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Warunkiem odstąpienia od umowy przez mieszkańca będzie pisemne powiadomienie o tym Gminy.

Z zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami wynikają przede wszystkim obowiązki:

1) dla Gminy – zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, zarządzanie i nadzór nad projektem, zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy, zapewnienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, dokonanie przeglądu nieruchomości, opracowanie dokumentacji projektowej, dostarczenie, montaż oraz uruchomienie instalacji, przekazanie instalacji do użytkowania, ubezpieczenie OZE, wykonywanie okresowych przeglądów instalacji,

2) dla mieszkańca – dokonanie płatności na rzecz Gminy, udostępnienie i przygotowanie nieruchomości w celu przeprowadzenia prac instalacyjnych, zapoznanie się z dokumentacją, użytkowanie instalacji zgodnie z przeznaczeniem, zapewnienie Gminie dostępu do instalacji.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina. Do obowiązków Gminy należy:

1) zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne oraz kotły na biomasę,

2) wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:

a) instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotła na biomasę,

c) dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych, fotowoltaiki i kotła na biomasę,

d) dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego,

e) dokumentacji przetargowej,

f) promocji Projektu,

3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego – w drodze zapytania ofertowego został wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,

4) sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę,

5) dokonanie odbioru wykonanych prac – do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,

6) regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

7) dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej obejmuje:

Do obowiązków Wykonawcy należy w szczególności:

1) dochowanie należytej staranności i wykonanie przedmiotu umowy w sposób jak najmniej uciążliwy dla właścicieli i użytkowników nieruchomości, na których będzie odbywał się montaż. Wykonawca oświadcza, że znane mu są warunki umów zawartych przez Zamawiającego z osobami trzecimi, będącymi właścicielami nieruchomości, na których będzie odbywał się montaż, w zakresie dotyczącym przedmiotu umowy,

2) przedstawienie w terminie do 5 dni roboczych od dnia podpisania umowy harmonogramu rzeczowo-finansowego realizacji zamówienia z podziałem miejscowości gminy w rozbiciu tygodniowym. Harmonogram jest akceptowany przez Zamawiającego w terminie 3 dni roboczych od daty wpływu do Urzędu. W tym czasie Zamawiający może wnieść zastrzeżenia do dokumentu. Wykonawca zobowiązany jest w ciągu 2 dni roboczych na ustosunkowanie się do uwag Zamawiającego i wprowadzenie ewentualnych poprawek do harmonogramu rzeczowo finansowego,

3) aktualizacja harmonogramu rzeczowo-finansowego na wezwanie zamawiającego i dostosowanie go do realnego postępu prac,

4) doprecyzowanie terminu dostawy i montażu z właścicielem nieruchomości leży w obowiązkach Wykonawcy i powinno odbyć się co najmniej na 2 dni przed planowaną dostawą,

5) wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, zasadami wiedzy technicznej i przepisami prawa,

6) zapewnienie kierownika prac posiadającego uprawnienia do kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych,

7) przedstawienie przed instalacją Inspektorowi Nadzoru kart technicznych urządzeń do zaakceptowania,

8) realizacja zaleceń i poleceń inspektora nadzoru,

9) wykonanie robót tymczasowych, które mogą być potrzebne podczas wykonywania zamówienia podstawowego,

10) skompletowanie i przedstawienie Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru prac instalacyjnych zestawów fotowoltaicznych, a w szczególności protokołów badań i sprawdzeń, protokołów odbiorów technicznych, zaświadczeń właściwych jednostek i organów wymaganych przepisami, niezbędnych świadectw kontroli jakości, certyfikatów,

11) udział w naradach koordynacyjnych, o których Wykonawca informowany będzie z co najmniej z 2-dniowym wyprzedzeniem,

12) organizacja na własny koszt ewentualnego zaplecza magazynowego i socjalnego dla osób wykonujących dostawy i instalacje w ramach niniejszej umowy,

13) utrzymanie ładu i porządku w miejscu prowadzenia instalacji, a po jej zakończeniu pozostawienie terenu czystego i nadającego się do użytkowania,

14) zorganizowanie i kierowanie pracami w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami bhp,

15) w przypadku zniszczenia lub uszkodzenia wykonanych prac, ich części bądź majątku Zamawiającego lub osób trzecich w tym właścicieli nieruchomości – naprawienie ich i doprowadzenie do stanu poprzedniego,

16) natychmiastowa naprawa ewentualnych szkód i awarii wynikłych w toku realizacji zamówienia,

17) wszelkie prace i czynności związane z zabezpieczeniem terenu, na którym prowadzone są prace instalacyjne przed możliwością wstępu osób nieupoważnionych, kradzieżą lub dewastację, a także niezbędne do prowadzenia prac zgodnie z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy,

18) zapewnienie potrzebnego oprzyrządowania, potencjału ludzkiego oraz materiałów niezbędnych do badania jakości prac wykonanych z tych materiałów, a także do sprawdzenia ilości zużytych materiałów, badania będą realizowane przez Wykonawcę na własny koszt,

19) zapewnienie fizycznego przebywania i wykonywania obowiązków w miejscu instalacji zestawów fotowoltaicznych przez kierownika prac,

20) informowanie Inspektora Nadzoru o terminach odbiorów częściowych i prób,

21) zawarcie z Zamawiającym odrębnej umowy dotyczącej ochrony danych osobowych,

22) usuwanie na bieżąco na własny koszt wszystkich odpadów i opakowań, powstałych w trakcie realizacji przedmiotu umowy oraz postępowania z odpadami w sposób zapewniający ochronę życia i zdrowia ludzkiego, w szczególności zgodnie z zapisami ustawy z dnia 4 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r. poz. 797) i ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973). Wykonawca nabywa własność odpadów (materiałów), uzyskanych w wyniku realizacji przedmiotu umowy, z wyłączeniem materiałów, które Zamawiający wskaże na piśmie,

23) dokonanie rozruchu technologicznego zainstalowanych zestawów fotowoltaicznych w każdej lokalizacji, co będzie potwierdzone w stosownym protokole odbioru.

Wyliczenie obowiązków Wykonawcy zawarte w pkt 1-23 niniejszego nie ma charakteru zupełnego, nie wyczerpuje zakresu zobowiązań Wykonawcy wynikającego z umowy i nie może stanowić podstawy do odmowy wykonania przez Wykonawcę czynności niewymienionych wprost w umowie, a niezbędnych do należytego wykonania przedmiotu umowy.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych obejmuje:

1) instalację 35 zestawów,

2) wykonanie montażu zasobnika solarnego,

3) wykonanie montażu instalacji glikolowej,

4) zamontowanie zespołu pompowo-sterowniczego,

5) wykonanie podłączenia zasobnika solarnego do istniejącej instalacji zimnej wody oraz ciepłej wody użytkowej wraz z niezbędną armaturą kontrolno-zabezpieczającą, armaturą zaporową, regulacyjną,

6) wykonanie prób, badań i rozruchów instalacji solarnej,

7) wykonanie przeszkolenia użytkowników instalacji solarnej,

8) zapewnienie serwisu solarnego zgodnie z okresem gwarancji wskazanym w formularzu ofertowym („okres gwarancji” kryterium oceny ofert),

9) dostawę i montaż, w oparciu o dokumentację techniczną stanowiącą załącznik do SIWZ, zestawów płaskich kolektorów słonecznych na potrzeby przygotowywania ciepłej wody użytkowej.

Do obowiązków wykonawcy kotła opalanego biomasą należy:

1) dostawa i montaż 1 sztuki kotła na biomasę,

2) demontaż starego kotła i elementów instalacji,

3) montaż kotła, armatury i urządzeń, izolacji termicznej rurociągów zgodnie z dokumentacją techniczną, obowiązujących warunków prawnych, budowlanych i technicznych,

4) instalacja układu sterującego,

5) podłączenie kotła do istniejącej instalacji c.o., z.w., c.w.u. w obrębie pomieszczenia gdzie zamontowano kocioł w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania instalacji w trybie automatycznym zgodnie z dokumentacją techniczną,

6) wykonanie płukania, prób ciśnieniowych instalacji, napełnienie, odpowietrzenie i uruchomienie instalacji,

7) przekazanie instrukcji i przeszkolenie Użytkownika w zakresie prawidłowej i bezpiecznej obsługi instalacji oraz jej konserwacji,

8) uzupełnienie, uszczelnienie ubytków po przejściach przewodów,

9) uruchomienie i udział w odbiorze technicznym instalacji,

10) ustalenie warunków montażu we wskazanej lokalizacji m.in. pod kątem usytuowania zasobnika na pellet i innych istotnych parametrów montażu,

11) przekazanie Zamawiającemu protokołu odbioru kotłowni, przeszkolenia oraz przekazania dokumentacji potwierdzonej przez Użytkownika.

Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotła opalanego biomasą są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o VAT zobowiązani są do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i montaż instalacji.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych lub kotła – stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Usługa ta ma charakter usługi złożonej, na którą składa się dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom. Przy świadczeniu na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi montażu (wykonania instalacji OZE), usługa montażu instalacji OZE będzie usługą dominującą, natomiast pozostałe czynności stanowić będą usługę pomocniczą, służącą realizacji kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji jest podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji oraz modernizacji budynków mieszkalnych. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek którego następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmuje zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotła na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,

c) całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców:

\- wykonywanych z wykorzystaniem kotła na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na/w/przy budynkach gospodarczych),

\- wykonywanych z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców,

\- wykonywanych z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu), stanowią usługę termomodernizacji/modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Cele Projektu realizowanego przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz kotła na biomasę. Wykonanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Energia wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej i solarnej wykorzystywana będzie do zasilania odbiorników elektrycznych i wytwarzania ciepła w budynku mieszkalnym. Natomiast montaż nowoczesnego kotła opalanego biomasą spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania energii służącej do ogrzewania. Usługa wykonania montażu instalacji jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy. Świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z prawem budowlanym montaż przedmiotowych instalacji zaliczyć również można do usług modernizacyjnych, ponieważ ww. instalacje będą miały na celu unowocześnienie – trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Po zrealizowaniu Projektu (przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu) właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych i kotła wraz z całą instalacją) będzie Gmina. Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem – dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 56,54% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę w wysokości 43,46% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny beneficjenta Gmina częściowo pokryje ze środków własnych i z wpłat mieszkańców.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „”. Przyznana Gminie dotacja w ramach Projektu stanowi część realizacji kosztów dostawy i wykonania montażu instalacji u mieszkańców. Wysokość dofinansowania (56,54%) określona została na podstawie następujących kosztów:

\- przygotowanie dokumentacji technicznej,

\- roboty budowlano-instalacyjne w zakresie wymiany urządzeń grzewczych,

\- roboty budowlano-instalacyjne w zakresie systemów OZE na/w budynkach mieszkalnych,

\- nadzór inwestorski,

\- informacja i promocja.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od ilości nieruchomości, w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/modernizacji. Ponadto na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Ilość instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie. Liczba instalacji nie ma znaczącego wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu instalacji stanowiąca udział kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, natomiast kwota dofinansowania stanowi określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych, jest to wartość zmienna (koszty kwalifikowane mogą ulec zmniejszeniu) i jak zostało już wskazane powyżej, wynosiła 56,54% kosztów kwalifikowalnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Dofinansowanie może mieć charakter następczy (tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych z realizacją Projektu) lub wyprzedzający (tj. wypłacone w formie zaliczki a następnie rozliczone po zapłaceniu faktury wykonawcy we wniosku rozliczającym zaliczkę).

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją Projektu i celów określonych w umowie o dofinansowanie. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji oraz modernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, przewidziane w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnoszą się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji oraz modernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z umowy o dofinansowanie, ani nie jest jej przedmiotem.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji lub modernizacji (termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji oraz modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca będzie obejmować zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji nie jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. Mieszkaniec nie otrzymuje bezpośredniego dofinansowania ze środków europejskich. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, aby współfinansowali oni instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańca (zaprojektowania, dostawy i montażu kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych, kotła na/w budynkach mieszkalnych/gospodarczych i na gruncie, przekazania instalacji) w zawieranych z mieszkańcami umowach zostanie określone jako część ceny netto dostawy i montażu instalacji plus wydatki niekwalifikowalne.

W przypadku niezrealizowania projektu lub wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina na podstawie § 7 umowy o dofinansowanie zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie z Instytucją Zarządzającą – Województwem. Kontroli bieżącej podlegają:

a) składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu,

b) dokumenty dotyczące zamówień publicznych,

c) umowy z wykonawcami,

d) dowody zapłaty.

Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych, a w szczególności bankowych.

Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą.

Ponadto zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok, - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/rok).

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy wyodrębniony w celu realizacji Projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany ze środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy jak również środków własnych Gminy.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Natomiast, gdyby Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty. Realizacja Projektu nie jest bezpośrednio uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż nawet w przypadku braku jej otrzymania, w hipotetycznych stanach faktycznych, Gmina mogłaby podjąć decyzję o realizacji inwestycji. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzyskanie dofinansowania na Projekt ułatwiło Gminie rozwiązanie kwestii związanych z jego finansowaniem i można uznać, że pośrednio realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie miało bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji i modernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływa w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów. Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji obciążenie finansowe mieszkańców zostanie częściowo zmniejszone, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Dzięki realizacji Projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny – ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Jak wcześniej wskazano, ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE i transformacja gospodarki, która następuje w ramach poszczególnych celów programów pomocowych gdzie priorytetem jest działanie na korzyść ogółu.

Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu w latach 2019-2022, będzie ponosić wszystkie wydatki i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. Gmina zamierza zrealizować projekt, o którym mowa we wniosku do dnia 31.07.2022 r. W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawarła Gmina (bez udziału mieszkańców).

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Zgodnie z zawartą umową Mieszkańcy zobowiązali się użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw., zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m kw. i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mieszkańcy dobrowolnie zobowiązują się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych oraz kotła na biomasę. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz zakupu, dostawy i montażu kotła, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji i modernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną dostawa i montaż będzie miała charakter świadczenia usług kompleksowych. Gmina wykaże w JPK\_V7M dostawę i montaż instalacji oraz odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

### Pytania

1) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2) Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

4) Czy otrzymana przez Gminę dotacja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Według Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty.

Ad. 2)

Gmina uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki, tj. z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę, usług projektowych, a także nadzoru inwestorskiego, promocji itp. – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług na rzecz mieszkańców, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia za usługę termomodernizacji i modernizacji, ich wpłata będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych, solarnych lub kotła na biomasę, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

W związku z powyższym nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego Projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.).

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.308.2021.2.MBN „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – będą spełnione bowiem towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (instalacje OZE montowane będą wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców). Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

\- z dnia 25 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO „otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach dotyczyć będą dostawy i montażu Instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. (\`(...)\`) W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

\- z dnia 30 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.762.2020.2.KM, gdzie podkreślono, że „Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane przez w ramach realizacji projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, efekty realizowanego projektu będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;

\- z dnia 29 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.107.2021.1.JS, w której wskazano, że „Wnioskodawca realizując projekt pn. „Odnawialne Źródła Energii\`(...)\`” na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie określone w zawartych umowach cywilnoprawnych świadczy/będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „Odnawialne Źródła Energii\`(...)\` ”, na rzecz Mieszkańców na ich nieruchomościach. Z wniosku wynika, że zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;

\- z dnia 05 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.59.2021.1.AM, w której uznano, że „W rozpatrywanej sprawie zakupione i montowane w ramach Projektu Instalacje będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym spełniona zostanie podstawowa przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych i montowanych Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”;

\- z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.777.2020.2.ALN, w której stwierdzono, że „Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu są/będą wystawiane na Gminę. Wnioskodawca realizując projekt pn. „\`(...)\`” na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie określone w zawartych umowach cywilnoprawnych świadczy/będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji, na rzecz Mieszkańców na ich nieruchomościach. Z wniosku wynika, że zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”;

\- z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.186.2020.1.MB gdzie wskazano, że „Gmina będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od wykonawców dokumentujących poniesione wydatki na Projekt stanowiące koszty kwalifikowane Projektu obejmujące wartość świadczeń głównych zaprojektowania indywidualnych instalacji OZE, ich dostawy i montażu na nieruchomościach uczestników Projektu”.

\- z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.29.2017.3.MC, w której podkreślono, iż „usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% i 23% stawką podatku VAT, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” pod warunkiem, niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.612.2018.1.AS, w której wskazano, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na infrastrukturę. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Reasumując, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na dostawę i montaż na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotła na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (m.in. faktury za dokumentację projektową, roboty instalacyjno-montażowe, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej i promocję Projektu).

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od źródła finansowania inwestycji – ze środków własnych czy z otrzymanego dofinansowania. Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% kwot podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „”.

Ad. 3)

W ocenie Gminy przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, które zostaną zamontowane na/w nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu. Z umowy zawartej z mieszkańcem wynika, że Gmina dokonuje jednej kompleksowej usługi termomodernizacji i modernizacji. W realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji (oraz modernizacji), w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż, korzystanie oraz przekazanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę. Udostępnienie paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następować będzie w związku z wykonywaną przez Gminę usługą termomodernizacji i modernizacji.

W przypadku, gdy świadczenia (w tym przekazanie instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy – umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotła na biomasę. Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji i modernizacji realizowanej przez Gminę i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta – jako element odpłatnej usługi – będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia na własność instalacji nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów oraz kotła. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2021.1.WN, w której stwierdził, że „czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej usługi elektromodernizacji, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 04 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA, w której uznał, że „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.680.2020.2.MP za prawidłowe uznał stanowisko, że „Późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Miasto własności zainstalowanych instalacji na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania”.

Analogiczne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.244.2020.2.JKU „w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotła opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT”. Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z dnia 27 lipca 2017 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5-letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty.”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 04 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA wskazując, że „Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji. Przejęcie prawa własności instalacji przez mieszkańców nastąpi bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zatem należy uznać, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Gminę instalacji stanowiących jej własność mieszkańcom po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 56,54% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych netto).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi. Potwierdzają to zawarte umowy przez Gminę – o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, a także umowy z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia – Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie tej umowy brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców.

Z warunków umowy wynika również, że Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zapisami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych).

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i w okresie późniejszym. W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji została zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów. Po okresie trwałości Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają zawarte umowy z mieszkańcami, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) instalacje staną się własnością mieszkańców.

Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, należne za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Umowy będą miały charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których wykonywane będą usługi pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji pełni rolę świadczącego usługę. Zdaniem Gminy wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. W świetle powyższego, według Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec, zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji i modernizacji (modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Jak wcześniej wskazano – inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec) oraz całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami (najpierw następuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, a następnie udostępnienie instalacji ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacyjnej i modernizacyjnej (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmować będzie odmienne świadczenia i niezasadne byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej), jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami nie będą uzależniały wysokości wpłaty od poziomu dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione. Dodatkowo z przyjętej w umowach konstrukcji wynikać będzie, że przekazanie instalacji mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż będzie ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 55% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych netto). Otrzymana przez Gminę dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu, w tym dotyczących zakupu i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych oraz pieca na biomasę przez Gminę, co oznacza,że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18.

Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji i termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawiera wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 13KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotła na biomasę, wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Tożsamy pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której podkreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.9.MK po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18, stwierdzono brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu, co uzasadniono następująco: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 należy stwierdzić, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE nie będzie miało bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w ramach projektu. W konsekwencji ww. dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Według Gminy zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

W wyroku w analogicznej sprawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

1) otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na zakup i montaż instalacji przez Gminę;

2) dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez mieszkańców usług modernizacji i termomodernizacji;

3) dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach montażu instalacji przez wykonawcę, nie dotyczy natomiast sfinansowania świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi;

4) przy realizacji Projektu dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a mieszkańcem;

5) dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;

6) to Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali Projekt;

7) w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja będzie wyłącznie związana z zakupem i montażem instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz.

Powyższe prowadzi do uznania, że w opisanej sytuacji nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Istotne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r.,sygn. I FSK 74/18, w którym wskazano, że „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie \`(...)\`.”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem – w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej – żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu – jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów,a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze przedstawił NSA również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości,że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, stwierdzono, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

\- z dnia 9 kwietnia 2015, sygn. akt I FSK 157/14;

\- z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

\- z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

\- z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

\- z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

\- z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

\- z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

\- z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Według Gminy uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a jej celem było osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskana przez Gminę dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług termomodernizacji i modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegaj opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe orzecznictwo NSA potwierdza, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów instalacji, nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji i modernizacji świadczonych przez Gminę.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia czynności polegających na wyposażeniu nieruchomości w instalacje będzie kwota wynagrodzenia otrzymywana od mieszkańców pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników projektu, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”, niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i nieprawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu otrzymania dotacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Przedmiotem projektu jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców z terenu Gminy. W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy i aneksy porządkujące do umów (na świadczenie usług termomodernizacji i/lub elektromodernizacji), które wspólnie będą stanowiły, że w zamian za odpłatność w dwóch ratach ze strony mieszkańca na rzecz Gminy Gmina:

\- wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje solarne lub instalacje fotowoltaiczne lub piec na biomasę,

\- udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), bez konieczności zawierania odrębnych umów.

Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców nie będzie jednakowa w przypadku kolektorów solarnych. Dokonane wpłaty przez mieszkańca pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz. Pobrana opłata stanowi zapłatę za całość kompleksowej usługi. Mieszkańcy zobowiązują się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników projektu.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W rozpatrywanej sprawie czynnością, jakiej Państwo dokonają na rzecz mieszkańca będzie wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców z terenu Gminy, z tytułu realizacji której mieszkaniec ten będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Państwa na ich rzecz – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców, tj. zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z firmami, które będą na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować instalacje oraz umowy z mieszkańcami, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na ich rzecz.

W konsekwencji, wnoszone przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców w związku z realizacją projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na wystawionych przez wykonawców fakturach Gmina będzie widnieć jako nabywca. Ponadto jak rozstrzygnąłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla świadczonych usług.

Zatem z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mają Państwo prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn.: „”. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania mieszkańcom Instalacji.

W odniesieniu do ww. wątpliwości, należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego projektu przez Państwa, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. udostępnienie zamontowanej instalacji na rzecz mieszkańców, a także przekazanie instalacji na własność właścicielom nieruchomości, nie stanowi odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. instalacje solarne/instalacje fotowoltaiczne/piec na biomasę, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Państwa usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu realizacji usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotła na biomasę, czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również niepodlegania opodatkowaniu otrzymania dotacji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa(i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że złożony przez Gminę wniosek o dofinansowanie przewiduje otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego celu ekologicznego. Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 56,54% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę w wysokości 43,46% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny beneficjenta Gmina częściowo pokryje ze środków własnych i z wpłat mieszkańców. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „”. Przyznana Gminie dotacja w ramach Projektu stanowi część realizacji kosztów dostawy i wykonania montażu instalacji u mieszkańców.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od ilości nieruchomości, w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/modernizacji. Ponadto na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji. Ilość instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie. W przypadku niezrealizowania projektu lub wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Kwota dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Wobec tego otrzymana przez Państwa dotacja w związku z realizacją projektu pn. „” stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).