Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.628.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: zaliczenie wydatków do ulgi mieszkaniowej
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków do ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków do ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.628.2018.1.KK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 stycznia 2019 r.). W dniu 5 lutego 2019 r. (nadano w dniu 4 lutego 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 2 lutego 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 9 sierpnia 2012 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2013 r. Wnioskodawca nabył w całość spadku po dziadku. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 marca 2013 r. Przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 37 m2 i Wnioskodawca nabył w spadku całe mieszkanie. Mieszkanie to było w złym stanie faktycznym i wymagało remontu. W dniu 10 listopada 2016 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż prawa nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca był świadomy, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w spadku, przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Wiedział również, że przysługuje ulga mieszkaniowa z tytułu dziedziczenia spadku, pod warunkiem, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na zakup innego mieszkania, gruntu lub materiałów budowlanych w ciągu dwóch lat od sprzedaży.

Wnioskodawca od samego początku zamierzał całość kwoty ze sprzedaży (115 000 zł) przeznaczyć na zakup od dewelopera mieszkania własnościowego. We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym na zakup nowego mieszkania. Sprzedający zobowiązał się do przekazania mieszkania Wnioskodawcy i podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność do dnia 20 grudnia 2018 r. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, Wnioskodawca był zobowiązany do wpłaty jednej zaliczki w wysokości 3 000 zł, którą uiścił w dniu 21 września 2017 r.

Niestety, w związku z przedłużającym się procesem wysychania tynków wewnętrznych, deweloper nie dotrzyma terminu przekazania mieszkania zawartego w umowie przedwstępnej. Wobec zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca był zmuszony w dniu 3 grudnia 2018 r. do podpisania aneksu do umowy o przesunięciu terminu oddania mieszkania na dzień 1 kwietnia 2019 r. W związku z tym, Wnioskodawca nie zdąży przeznaczyć całej kwoty ze sprzedaży mieszkania nabytego po dziadku do końca 2018 r. na zakup nowego mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca w tej sytuacji ma prawo do zniesienia lub zmniejszenia podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania, jeżeli termin zapłaty podatku minął z końcem 2018 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest On zwolniony z zapłaty 19 % podatku od sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat. W przypadku podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości występuje ulga mieszkaniowa, która uwarunkowana jest tym, aby pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć ponownie na cel mieszkaniowy. O ile Wnioskodawca przeznaczy uzyskane ze sprzedaży środki na realizację własnych celów mieszkaniowych, może liczyć na zwolnienie z podatku dochodowego od sprzedaży. Otrzymane w ten sposób środki należy wydać w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży nabytej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z ich odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 9 sierpnia 2012 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy. Po śmierci dziadka Wnioskodawca odziedziczył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 10 listopada 2016 r. Wnioskodawca sprzedał nabyte prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedane w dniu 10 listopada 2016 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w spadku w dniu 9 sierpnia 2012 r., a więc odpłatne zbycie tego prawa do lokalu nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierzał całość kwoty ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (115 000 zł) przeznaczyć na zakup od dewelopera mieszkania własnościowego. We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Przedsiębiorstwem …. na zakup nowego mieszkania. Sprzedający zobowiązał się do przekazania mieszkania Wnioskodawcy i podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność do dnia 20 grudnia 2018 r. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, Wnioskodawca był zobowiązany do wpłaty jednej zaliczki w wysokości 3 000 zł, którą uiścił w dniu 21 września 2017 r. Niestety, w związku z przedłużającym się procesem wysychania tynków wewnętrznych, deweloper nie dotrzyma terminu przekazania mieszkania zawartego w umowie przedwstępnej. Wobec zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca był zmuszony w dniu 3 grudnia 2018 r. do podpisania aneksu do umowy o przesunięciu terminu oddania mieszkania na dzień 1 kwietnia 2019 r. W związku z tym, Wnioskodawca nie zdąży przeznaczyć całej kwoty ze sprzedaży mieszkania nabytego po dziadku do końca 2018 r. na zakup nowego mieszkania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytego prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności, np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. zakup nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje nabyta.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny (zaliczki), bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz przeniesienie własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wbrew stanowisku Wnioskodawcy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw do lokalu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność – na podstawie umowy przedwstępnej ‒ nie przenoszą własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w oparciu o umowę przedwstępną, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków z dokonanej w dniu 10 listopada 2016 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 21 września 2017 r. Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu wydatkował na zaliczkę na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Natomiast przeniesienie prawa własności na Wnioskodawcę nastąpi dopiero w dniu 1 kwietnia 2019 r., czyli po upływie dwuletniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, brak jest podstaw do stwierdzenia, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu 10 listopada 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to nie jest uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie przychodu z odpłatnego zbycia. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 10 listopada 2016 r., to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność za środki ze sprzedaży tego prawa był dzień 31 grudnia 2018 r. Natomiast planowane nabycie własności ww. nieruchomości w dniu 1 kwietnia 2019 r., czyli po ww. dacie, będzie skutkować tym, że wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zaliczkę na poczet ceny zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz pozostałej kwoty zakupu, nie uprawnia do zwolnienia uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.