Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.425.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; udział-umorzenie udziałów; wspólnik-były wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, powiat …, województwo …, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS pod numerem KRS …, powstała z przekształcenia spółki jawnej działającej pod firmą P spółka jawna XY. Uchwała o przekształceniu została podjęta w dniu 14 lipca 2008 r. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostali X oraz Y, każdy posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Jednocześnie obydwaj wspólnicy zostali członkami zarządu, X jako prezes zarządu, Y jako wiceprezes. Obydwaj członkowie zarządu posiadali identyczne uprawnienia w zakresie reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. Do składania oświadczeń w imieniu spółki uprawnionych było dwóch członków zarządu działających łącznie, za wyjątkiem reprezentowania spółki w sprawach niemajątkowych oraz za wyjątkiem zaciągania zobowiązań bądź rozporządzania prawem o wartości jednorazowo nie przekraczającej kwoty 150.000,00 zł. Kadencja zarządu wynosiła 1 rok i kończyła się z chwilą skwitowania zarządu z działalności w poprzednim roku obrachunkowym. W związku z powyższym co roku, w ramach porządku obrad zwyczajnych zgromadzeń wspólników podejmowana była uchwała o wyborze zarządu na kolejną kadencję. Żaden z członków zarządu nie był uprzywilejowany w taki sposób, by w przypadku sporu w ramach zarządu jego głos mógł przesądzić o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Przez wiele lat współpraca układała się bez większych problemów, niestety w połowie roku 2017 pomiędzy wspólnikami powstał silny konflikt, który w kolejnych miesiącach narastał w taki sposób, że dalsze wspólne prowadzenie firmy stało się niemożliwe. Członkowie zarządu wzajemnie blokowali swoje decyzje, składali sprzeciwy co do sposobu załatwiania poszczególnych spraw. Na skutek sprzeciwów składanych w oparciu o przepis art. 208 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w istotnym zakresie wyłączona została możliwość jednoosobowego działania w wynikającym z umowy zakresie 150.000,00 zł. W efekcie podjęcie jakiejkolwiek istotnej decyzji w spółce wymagało uchwały zarządu, czyli w przypadku zarządu dwuosobowego de facto jednomyślności, co w sytuacji konfliktu było niemożliwe do osiągnięcia. Sytuacja w spółce z miesiąca na miesiąc stawała się coraz trudniejsza. Pomiędzy pracownikami narastało poczucie niepewności co do dalszych losów spółki i co do możliwości utrzymania zatrudnienia, co przełożyło się na spadek efektywności pracy.

Działalność zarządu ograniczała się właściwie do sterowania bieżącymi sprawami. Żadne strategiczne decyzje mogące mieć wpływ na przyszły rozwój spółki, w szczególności decyzje inwestycyjne, nie były podejmowane. Z umów zawierane były wyłącznie te wynikające z wcześniej poczynionych ustaleń i wcześniejszych zobowiązań, których zerwanie niosłoby za sobą negatywne finansowe konsekwencje dla spółki i wspólników.

Przez kilka miesięcy pomiędzy wspólnikami toczyły się negocjacje dotyczące sposobu rozwiązania konfliktu i umożliwienia spółce dalszego funkcjonowania. Pomimo intensywnych rozmów długo nie udawało się wypracować żadnych konstruktywnych rozwiązań.

W dniu 26 czerwca 2018 r. odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników za rok obrachunkowy 2017. W wyniku przeprowadzonej na zgromadzeniu dyskusji i głosowań udało się jedynie podjąć uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2017, zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności w roku 2017 i udzielić absolutorium członkom zarządu. Nie udało się dojść do porozumienia w kwestii uchwały o przeznaczeniu zysku wypracowanego za rok 2017, a przede wszystkim nie udało się dokonać wyboru nowego zarządu, co było konieczne w związku z upływem rocznej kadencji. W tej sytuacji spółka pozostała bez organu zarządzającego i (wobec braku prokurentów lub innych wcześniej ustanowiony pełnomocników) bez jakiejkolwiek osoby zdolnej do prowadzenia na bieżąco jej spraw.

Strony w toku negocjacji rozważały możliwość podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki i właściwie były zgodne co do takiego sposobu zakończenia jej działalności. Ostatecznie uchwała taka nie zapadła, albowiem wspólnicy nie byli w stanie porozumieć się do co osoby likwidatora spółki.

Jedyną możliwością wydawało się wystąpienie przez jednego ze wspólników do sądu z pozwem o rozwiązanie spółki, ewentualnie o ustanowienie dla spółki kuratora w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego, co też doprowadziłoby w efekcie do likwidacji spółki (art. 42 § 3 k.c.). Tak czy inaczej, dalsza działalność spółki wydawała się niemożliwa. Do momentu wydania przez sąd orzeczenia brak byłoby organu uprawnionego do wykonywania jakichkolwiek czynności w imieniu spółki, w tym choćby czynności z zakresu prawa pracy (w tym wypłaty wynagrodzeń) oraz realizacji umów z kontrahentami. Mając na uwadze czas niezbędny na procedowanie takich spraw przed sądem, należało się liczyć z tym, że taka sytuacja będzie trwać przez dość długi czas. Wzajemna nieufność pomiędzy wspólnikami wykluczała możliwość powierzenia tych czynności, choćby w krótkiej perspektywie czasowej, jednemu z nich, a działanie w ramach zarządu dwuosobowego było niemożliwe. Prostą konsekwencją takiego stanu rzeczy był paraliż działalności spółki mogący prowadzić w krótkim czasie do jej upadłości.

Ostatecznie, po długich dyskusjach wspólnikom udało się wypracować rozwiązanie pozwalające na wyjście z konfliktowej, patowej sytuacji i na dalsze istnienie spółki. W dniu 3 lipca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie umorzenia dobrowolnego 32.195 udziałów kapitale zakładowym Spółki należących do Y o łącznej wartości nominalnej 1.609.750,00 zł (jeden milion sześćset dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) za wynagrodzeniem w kwocie 12.000.000,00 zł (dwanaście milionów złotych). Wspólnik Y oświadczeniem z dnia 3 lipca 2018 r. wyraził zgodę na umorzenie udziałów. Umorzenie zostało dokonane z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego spółki celem zminimalizowania ryzyka konieczności zaspokojenia wierzycieli spółki i dalszego pogorszenia jej sytuacji finansowej. W wykonaniu uchwały tego samego dnia zawarta została pomiędzy Spółką a Y umowa nabycia przez spółkę udziałów celem umorzenia. Zgodnie z postanowieniami uchwały oraz zapisami umowy wynagrodzenie za umorzone udziały ma być wypłacone w sześciu ratach w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2021 r.

Celem pozyskania środków na wypłatę części wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka, z braku środków własnych, zmuszona była zaciągnąć na ten cel kredyt bankowy w wysokości 6.400.000,00 zł (sześć milionów czterysta tysięcy złotych).

Na marginesie należy wskazać, że nie było możliwe rozwiązanie konfliktu poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziałów pomiędzy wspólnikami, albowiem żaden ze wspólników nie miał zdolności kredytowej do uzyskania finansowania na odpowiednim poziomie, ani nie był w stanie zgromadzić takiej kwoty w inny sposób.

Pomimo podejmowanych przez jednego ze wspólników starań nie udało się też pozyskać inwestora zewnętrznego, który wykupiłby 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy koszty obsługi kredytu bankowego (odsetki od kredytu) udzielonego spółce na wypłatę na rzecz byłego wspólnika wynagrodzenia za umorzone udziały mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że wszelkie koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą podatnika, jest ekonomicznie uzasadnione i nastąpiło dla osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

W ocenie Wnioskodawcy koszty obsługi kredytu bankowego (odsetki od kredytu) udzielonego spółce na wypłatę na rzecz byłego wspólnika wynagrodzenia za umorzone udziały stanowią koszt uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem umorzenie 50% udziałów było jedynym sposobem zapewnienia dalszego istnienia i funkcjonowania spółki, a zaciągnięcie kredytu bankowego na ten cel było jedyną możliwością sfinansowania takich wypłat. W związku z powyższym uznać je należy za koszt poniesiony celem utrzymania źródła przychodów.

Wnioskodawca zapoznał się z wydanymi dotychczas interpretacjami dotyczącymi uznawania odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie operacji umorzenia udziałów za wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Niniejszy wniosek należy jednak rozpatrywać z uwzględnieniem szczególnych okoliczności zdarzenia, którego dotyczy.

W orzecznictwie i doktrynie jako najczęstsze przyczyny umorzenia udziałów wskazywane są: chęć wypłaty określonych kwot wspólnikom, którzy nie mogą zbyć udziału albo też kwoty możliwe do uzyskania ze zbycia są zbyt niskie, rezygnacja wspólnika z członkostwa w spółce, zmiana struktury udziałowej poprzez zmodyfikowanie proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników, chęć zapobieżenie nabyciu udziałów przez osoby trzecie, zastosowanie sankcji za określone czynności wskazane w umowie spółki, chęć dopasowania wysokości kapitału zakładowego do zamortyzowanego majątku spółki, chęć wyrównania straty bilansowej etc. Wszystkie te okoliczności związane są z chęcią albo koniecznością dokonania zmian w strukturze własnościowej lub z chęcią dostosowania struktury udziałów do rzeczywistego stanu spółki. Nie są one natomiast powiązane bezpośrednio z kwestią uzyskiwania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie miało to jednak miejsca w niniejszej sprawie. Celem podjęcia uchwały o umorzeniu części udziałów w kapitale zakładowym spółki nie była przebudowa struktury własnościowej jako taka. Żaden ze wspólników wcześniej, ani nawet w toku rozmów prowadzony przez kilka miesięcy przez podjęciem przedmiotowej uchwały, nie wyrażał chęci sprzedaży udziałów lub wyjścia ze spółki w inny sposób. Decyzja o umorzeniu udziałów wynikała tylko i wyłącznie z konieczności rozwiązania istniejącego konfliktu i chęci uniknięcia likwidacji spółki, a zatem podjęta była w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Kredyt został zaciągnięty przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na sfinansowanie umorzenia 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki i umożliwienie zmian w składzie osobowym wspólników wyłącznie w celu rozwiązania konfliktu, którego eskalacja doprowadziła w ciągu kilku miesięcy do sytuacji, w której spółka została pozbawiona organu zarządzającego i de facto utraciła zdolność normalnego funkcjonowania w obrocie. Istnieje zatem pośredni związek przyczynowy pomiędzy kosztem odsetek od zaciągniętego kredytu a przychodami lub potencjalnymi przychodami wnioskodawcy. Przedmiotowe wydatki są racjonalne jako zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od zaciągniętego kredytu nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów”, a zatem nie mieszczą się w zakresie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione w tym przepisie wydatki rozumieć należy wyłącznie jako koszty będące niezbędnymi elementami transakcji, poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, jak zapłacona cena, opłaty notarialne etc. Odsetki od kredytu nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów celem ich umorzenia, wydatek ten pozostaje wyłącznie w pośrednim związku z ich nabyciem. Koszty kredytu zaciągniętego dla sfinansowania nabycia udziałów celem ich umorzenia stanowią de facto wynagrodzenie kredytodawcy za korzystanie z kapitału, w związku z czym powinny być uznane za koszt związany z finansowaniem, a nie za wydatek na nabycie udziałów celem umorzenia, a zatem powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W ocenie wnioskodawcy odsetki od kredytu finansującego umorzenie udziałów powinny być traktowane tak samo jak odsetki od kredytu na bieżącą działalność spółki. Odmienne ich traktowanie nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza że spółka, która finansowałaby umorzenie ze środków własnych zaangażowanych w bieżącą działalność gospodarczą, a spłatę bieżących zobowiązań wobec kontrahentów ze środków pochodzącymi z kredytu bankowego, byłaby uprawniona do zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów podatkowych.

Rozróżnienie takie byłoby sztuczne, albowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z finansowaniem działalności gospodarczej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej „Ksh”), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Ksh).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 updop. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 updop. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis sprawy należy zatem zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów jest uzależniona od kwestii spełniania tzw. „przesłanki celowości”, określonej w art. 15 ust. 1 updop. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaciągnięcie kredytu bankowego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów nie ma charakteru działań ogólnych (standardowych) związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zaciągnięcie kredytu bankowego celem sfinansowania przedmiotowej transakcji ma charakter szczególny i nie sposób doszukać się chociażby pośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami na odsetkami od kredytu a działaniami służącymi uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Uzyskanie przychodu lub wysokość przychodów nie zależy bowiem od tego, jak rozdysponowane są udziały w Spółce, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń między udziałowcami Spółki, a nie osiąganiu przychodów. Innymi słowy celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie sprawy, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz byłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów nie mogą w związku z tym być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 143/11, czy z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1921/14, w którym Sąd wskazał, że: (…) stanowisko to zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą, która wskazuje na odróżnienie pierwotnego celu poniesienia kosztu jakim jest doprowadzenie do umorzenia udziałów, od celu wtórnego, którym może być poprawa działalności spółki kapitałowej w przyszłości. W takim przypadku celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11, z 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2301/11, z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2189/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: „CBOSA”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.