Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-578/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2015 r. i latach następnych Wnioskodawca może otrzymywać kaucje (Kaucja), zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (ustawa Prawo bankowe), na zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy wobec wpłacających Kaucję podmiotów, np. z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę gwarancji wypłaty świadczeń związanych z obligacjami, na rzecz obligatariuszy wpłacającego Kaucję.

Kaucje mogą być otrzymywane między innymi od podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Wnioskodawcy lub od spółek, w których podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Wnioskodawcy posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów lub akcji (Podmioty Powiązane). Wnioskodawca może wypłacać odsetki od otrzymanych Kaucji. Wnioskodawca nie złoży zawiadomienia o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwoty Kaucji otrzymanej po 1 stycznia 2015 r., wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych, będzie podlegać u Wnioskodawcy ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Prawo bankowe „W celu zabezpieczenia wierzytelności banku dłużnik lub osoba trzecia może przenieść określoną kwotę w złotych lub w innej walucie wymienialnej na własność banku. Bank jest zobowiązany do zwrotu tej kwoty po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją”.

Art. 102 ust. 2 ustawy Prawo bankowe stanowi, że „Bank nie ma obowiązku zwrotu części kwoty przyjętej na własność, równej niespłaconej sumie zadłużenia wobec banku, odsetek i prowizji oraz innych kosztów poniesionych przez bank w związku z odzyskaniem wierzytelności”.

Zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy Prawo bankowe „Bank może wypłacić dłużnikowi lub osobie trzeciej, o których mowa w ust. 1, wynagrodzenie za okres korzystania z przejętej kwoty”.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328; dalej Ustawa Zmieniająca) wprowadza istotne zmiany do przepisów ograniczających możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w związku z tzw. niedostateczną kapitalizacją. W związku z tymi zmianami, od 1 stycznia 2015 roku, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT będą mieć następujące brzmienie:

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zatem zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać odsetki wypłacane na rzecz określonych podmiotów, w tym podmiotów pozostających wobec podmiotu wypłacającego odsetki w stosunku, w jakim do Wnioskodawcy pozostają Podmioty Powiązane. Przy czym, zgodnie z powyżej cytowanymi przepisami, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie odsetki od pożyczek. Pojęcia „pożyczka” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie należy jednak rozumieć ani potocznie, ani zgodnie z brzmieniem art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 7b ustawy CIT „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższa definicja pożyczki na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT jest znacznie szersza, niż pożyczka określona w art. 720 ustawy Kodeks cywilny i nie odnosi się do kaucji. Także inne przepisy ustawy CIT nie odnoszą się do kaucji.

Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/) definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter, jednakże w przypadku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej nie wykonania, kaucja podlega przepadkowi na rzecz podmiotu, na rzecz którego była wypłacona.

Zestawiając funkcje, jakie pełni kaucja w obrocie prawnym z definicją pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy CIT należy stwierdzić, że umowa kaucji nie może zostać zaliczona do kategorii umów spełniających kryteria pożyczki zdefiniowanej we wskazanym przepisie z uwagi na swoją funkcję gwarancyjną, która z kolei przesądza o jej warunkowym charakterze.

Warunkowy charakter kaucji skutkuje brakiem możliwości przypisania jej cech właściwych umowom, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT, których istotą jest przekazanie określonej sumy pieniężnej z jednoczesnym zobowiązaniem do ich zwrotu. Fakt, że co do zasady kaucja ma charakter zwrotny nie oznacza, że zostanie zwrócona, zależy to bowiem od wypełnienia przyjętych przez stronę zobowiązań wobec podmiotu, który otrzymał kaucję.

Argumenty za pozostawieniem kaucji poza zakresem terminu pożyczka na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT są przytaczane także w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Interpretacje te, choć wydane przed 1 stycznia 2015 r., pozostają istotną wskazówką co do przedmiotu analizy, ponieważ zmiana w brzmieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT (dodanie do zakresu pojęcia „pożyczka” umowy kredytowej oraz dodanie na końcu tego przepisu zwrotu „pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”) nie odnosi się w żaden sposób do pojęcia kaucji.

Dlatego warto zaznaczyć, że w podobny do przedstawionego powyżej sposób argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2014 r. (ITPB3/423-200/14/DK). Zgodnie z argumentacją organu podatkowego „Zestawiając funkcje jakie pełni kaucja w obrocie prawnym z definicją pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b Ustawy, należy stwierdzić, że umowa kaucji nie może zostać zaliczona do kategorii umów spełniających kryteria pożyczki zdefiniowanej we wskazanym przepisie z uwagi na swoją funkcję gwarancyjną, która z kolei przesądza o jej warunkowym charakterze. Warunkowy charakter kaucji skutkuje brakiem możliwości przypisania jej cech właściwych umowom, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy, których istotą jest przekazanie określonej sumy pieniężnej z jednoczesnym zobowiązaniem do ich zwrotu. Fakt, że co do zasady kaucja ma charakter zwrotny nie oznacza, że zostanie zwrócona, zależy to bowiem od wypełnienia przyjętych przez stronę zobowiązań wobec podmiotu, który otrzymał kaucję”.

Także w interpretacji z 19 czerwca 2009 roku (IPPB3/423-191/09-2/AG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ podatkowy podziela zdanie podatnika, zgodnie z którym kwoty przejęte przez bank na własność na zasadach art. 102 Prawa bankowego nie stanowią kredytów w rozumieniu prawa bankowego, pożyczek w rozumieniu prawa cywilnego ani lokat, czy tym podobnych transakcji. W trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, odstępując od sporządzenia własnego uzasadnienia, organ potwierdza zdanie podatnika, że „Instytucja przyjęcia na zabezpieczenie na własność kwot pieniężnych, o której mowa w artykule 102 Prawa bankowego, pełni swoistą funkcję i nie jest podobna do żadnej z form, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zważyć też należy, iż skoro tak powierzone kwoty nie mają charakteru pożyczek (kredytów), stąd wypłacane wynagrodzenie co wyraźnie wynika z art. 102 ust. 3 Prawa bankowego, nie stanowi odsetek od pożyczek (kredytów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot Kaucji otrzymanej po 1 stycznia 2015 r., wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych, nie będzie podlegać u Wnioskodawcy ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.