Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.335.2021.14.GL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) dostawa i montaż urządzeń parkowania paletowego
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) uzupełnionego pismami z dnia 23 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.), dnia 23 grudnia 2021 r. (data wpływu 30 grudnia 2021 r.), 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu 15 kwietnia 2022 r.), 27 kwietnia 2022 r. (data wpływu 29 kwietnia 2022 r.) i 10 maja 2022 r. (data wpływu 17 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż urządzeń parkowania paletowego (…), w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Opis usługi**: dostawa i montaż (…) w ramach budowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych - według Wnioskodawcy - w PKOB 1122; świadczenie jest elementem pozwolenia na budowę, instalacja polega na ustawieniu i montażu urządzeń we wskazanym w projekcie miejscu i rozprowadzeniu instalacji hydraulicznej, elektrycznej potrzebnej do ich działania; instalacja urządzeń kończy się ich rozruchem, procesem odbiorczym prowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego i wydaniem przez ten urząd decyzji o dopuszczeniu urządzeń do użytkowania

**Rozstrzygnięcie**: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 października 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy. Wniosek uzupełniono 30 listopada 2021 r., 30 grudnia 2021 r., 15 kwietnia 2022 r., 29 kwietnia 2022 r. i 17 maja 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(…) zawiera umowy ze swoimi kontrahentami na wykonanie dostawy i montażu (…) w obiektach budowlanych. Przedmiotem umów jest: dostawa oraz montaż elementów urządzeń parkingowych (…) oraz przeniesienie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy własności urządzeń i przekazanie ich Zleceniodawcy wraz z decyzją Urzędu Dozoru Technicznego o dopuszczeniu do eksploatacji urządzeń tj. (…) oraz (…) – w wymaganej ilości sztuk.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje:

1) proces produkcji (instalacji, montażu) maszyny w miejscu wbudowania może być prowadzony w przestrzeni otwartej, w obiektach budowlanych w trakcie ich budowy lub w gotowych budynkach;

2) wyżej wymieniony proces prowadzony jest przez (…) i polega na ustawieniu i montażu urządzeń we wskazanych w projekcie miejscach oraz rozprowadzeniu instalacji hydraulicznej i elektrycznej potrzebnej do ich działania. Instalacja/montaż urządzeń kończy się ich rozruchem, procesem odbiorczym prowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego i wydaniem przez ten urząd decyzji o dopuszczeniu urządzeń do użytkowania. Wartość tego etapu produkcji (instalacji, montażu) stanowi do kilkunastu procent wartości umów na dostawę i montaż urządzeń parkingowych podpisywanych głównie z deweloperami lub generalnymi wykonawcami.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazuje, że (…)zajmuje się produkcją urządzeń parkowania paletowego. Urządzenia parkowania paletowego to urządzenia pozwalające parkować pojazdy na dwóch lub trzech poziomach z wjazdem z jednego poziomu czego konsekwencją jest minimalizowanie przestrzeni niezbędnej pod potrzeby parkingowe. Urządzenia składają się z niżej wskazanych elementów:

· (…)

Całość wykonana jest zgodnie z Dyrektywą Maszynową Parlamentu Europejskiego WE 42/2006. Zgodnie z przyjętą nomenklaturą w/w dyrektywy proces produkcji jest zakończony w momencie całkowitego zmontowania w miejscu przeznaczenia. Może być to obiekt budowlany lub przestrzeń otwarta przeznaczona do parkowania pojazdów. Nomenklatura słowna w/w dyrektywy określa ten moment jako „maszyna ukończona”, a wykonawca maszyny (…) jest „producentem maszyny ukończonej”. Dostawcą elementów dla „maszyny ukończonej” jest (…). Właścicielem 100% wsadu (wszystkich elementów) do „maszyny ukończonej” jest (…). Własność maszyny, po uzyskaniu decyzji UDT o dopuszczeniu jej do użytkowania i opłaceniu należności za nią przechodzi na zamawiającego, którym najczęściej jest (…) W związku z tym, że prace realizowane są często w obiektach budowlanych Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczona kompleksowa usługa (lub dostawa) podlega pod mechanizm stosowania podzielonej płatności.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 28.22.13.0 i 33.20.29.0.

Dodatkowo do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.335.2021.1.GL z dnia 3 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wystąpiono z wnioskiem o wydanie WIS w celu sklasyfikowania towaru, albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy (zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT) – Wnioskodawca jako dostawca (sprzedawca) ma wątpliwości co do obowiązku stosowania (oraz umieszczania) „mechanizmu podzielonej płatności” na fakturze sprzedaży zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a w związku z załącznikiem nr 15 do ustawy VAT.

W uzupełnieniu wskazano także, że zgodnie z Dyrektywą Maszynową nr 2006/42/WE (…) jest producentem maszyny ukończonej tj. urządzenia parkowania paletowego. Główne elementy platform parkingowych produkuje w (…). Nawiązując do powyższego, Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN produkcja to „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że odbiorcami sprzedawanych (i wyprodukowanych) przez (..) urządzeń parkowania paletowego są przeważnie deweloperzy, którzy chcą by takie maszyny były zainstalowane w parkingach, w wybudowanych przez nich budynkach. Sporadycznie odbiorcami są również osoby fizyczne.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.335.2021.2.GL z dnia 13 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Czynność instalacji (…) realizowana jest w ramach budowy obiektów i jest elementem pozwolenia na budowę danego obiektu.

2\. Realizacja inwestycji polegająca na dostawie i montażu (…) może odbyć się w każdym budynku, w tym: w mieszkalnym, biurowym, usługowym, handlowym. Zdecydowana większość ma jednak miejsce na parkingach w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym to właśnie te budynki mieszkalne (…) wskazuje jako jedno miejsce wykonywania świadczenia (…).

3\. Zgodnie z punktem drugim (…) realizuje inwestycje (…) w różnych rodzajach budynków. Mogą to być m.in.: PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne), 1121 (budynki o dwóch mieszkaniach), 1220 (budynki biurowe), 1230 (budynki handlowo-usługowe). W związku z wezwaniem oraz z poleceniem wskazania PKOB tylko jednego budynku (…) wskazuje PKOB 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

4\. W ocenie Wnioskodawcy wniosek dotyczy czynności złożonej, która składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

\- Etapy świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa i montaż (…): ofertowanie, negocjacja warunków umowy, podpisanie umowy, złożenie zamówienia u producenta platform parkingowych, dostawa elementów urządzeń na plac budowy, montaż urządzeń, odbiór (dopuszczenie do użytkowania) przez Urząd Dozoru Technicznego, wykonanie dokumentacji powykonawczej.

\- W opinii Wnioskodawcy poszczególne (wymienione powyżej) czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

\- Celem ostatecznym jest zapewnienie kontrahentowi, wymaganej przez pozwolenie na budowę, ilości miejsc parkingowych w sytuacji gdy dostępna, przeznaczona pod miejsca parkingowe przestrzeń, jest niewystarczająca tj. stworzenie systemu parkingowego zwielokratniającego ilość miejsc parkingowych (na jednym standardowym miejscu postojowym, poprzez zainstalowanie urządzeń parkingowych, zaparkują na platformach dwa lub więcej auta jeden nad drugim).

\- Nabywca zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

\- Charakter świadczenia głównego (dominującego) ma zarówno dostawa (…) jak i ich montaż (instalacja).

\- Charakter świadczenia pomocniczego ma transport (…) na plac budowy.

\- Wynagrodzenie za wykonywane świadczenie ustalane jest na podstawie kalkulacji obejmującej: koszt zamawianych elementów urządzeń, koszt transportu, koszt robocizny montażu, koszt elementów uzupełniających, narzut kosztów ogólnych (…) i marżę.

Cena wskazana na umowie jest ceną ryczałtową obejmującą całość świadczenia tj. dostawy elementów urządzeń, ich montaż w obiekcie, wykonanie dokumentacji technicznej przeprowadzenie odbioru urządzeń przez UDT i uzyskanie decyzji dopuszczającej je do użytkowania. Etapy fakturowania są wskazane w umowie, każdorazowo negocjowane i w zdecydowanej większości przypadków wyglądają jak niżej:

a) płatność zaliczki - faktura zaliczkowa,

b) płatność po dostawie - faktura sprzedaży, rozliczenie zaliczki,

c) płatność po montażu - faktura sprzedaży,

d) płatność po wydaniu decyzji przez UDT o dopuszczeniu urządzeń do użytkowania i podpisaniu Protokołu końcowego - faktura sprzedaży.

Poszczególne czynności w ramach świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie przez inne podmioty poza transportem, gdyż (…) jest (…). Ma podpisaną umowę o wyłączności na rynku Polskim. Transport urządzeń wykonywany jest przez firmy zewnętrzne na zlecenie Wnioskodawcy. Montaż realizowany jest przez pracowników (…). Istnieje możliwość wykonania montażu przez podmiot zewnętrzny, ale (…) z takiej ewentualności nie korzysta. Nabywcy zależy na efekcie końcowym. Podpisuje z Wnioskodawcą umowę o dostawę i montaż systemów parkingowych by usługa zrealizowana została z należytą starannością i gwarancją od początku do końca.

Postanowieniem nr 0111-KDSB1-2.440.335.2021.3.GL z dnia 3 marca 2022 r. Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone 7 marca 2022 r., a Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.335.2021.5.GL z dnia 29 marca 2022 r. Wnioskodawca poinformował ponownie, że czynność instalacji platform parkingowych (…) jest elementem pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca przesłał ponadto (…).

(…).

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.335.2021.7.GL z dnia 4 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że realizuje inwestycje w obiektach budowlanych sklasyfikowanych w PKOB 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Funkcjonalność tych obiektów wskazuje na to, że osoby, które w nich będą zamieszkiwać, będą mogły w nich stale przebywać, realizując swoje całoroczne potrzeby mieszkaniowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe świadczenie polegające na dostawie i montażu instalacji urządzeń parkowania paletowego (…) realizowane będzie w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania.

Postanowieniem nr 0111-KDSB1-2.440.2022.13.GL z dnia 22 sierpnia 2022 r. Stronie ponownie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 26 sierpnia 2022 r., a Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, należy wskazać, że wszystkie czynności związane z dostawą i montażem (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Wszystkie z opisanych czynności, zmierzają do tego, aby zamawiający miał zagwarantowaną pozwoleniem na budowę ilość miejsc parkingowych – dla klienta ważny jest przede wszystkim efekt końcowy. Klient nie jest zainteresowany nabyciem samych elementów (…), istotne jest dla niego wynikające z pozwolenia na budowę zapewnienie ilości miejsc parkingowych. Dlatego też najistotniejsza jest czynność montażu urządzeń parkowania paletowego, która polega na ustawieniu i montażu urządzeń, rozprowadzeniu instalacji hydraulicznej i elektrycznej niezbędnej do działania (…) oraz rozruchu urządzeń wraz z procesem odbiorczym prowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego (i wydaniem decyzji o dopuszczeniu do użytkowania). Potwierdza to także umowa, w której przedmiot obejmuje (…)

Dodatkowo zaznaczyć należy, że opisana transakcja, składająca się niewątpliwie z kilku czynności, obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane, i w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę.

Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia, które obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, faktura powinna zawierać - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

I tak, na podstawie pkt 7.6.2: gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

· wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 „POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI”, a w niej znajduje się grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Grupowanie to obejmuje:

\- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

\- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

\- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

\- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych.,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

\- roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego,

\- pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługa (świadczenie kompleksowe) tj. dostawa i montaż urządzeń parkowania paletowego (…), w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinno zostać zakwalifikowane do grupowania PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Wskazać należy, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie przedmiotowego świadczenia kompleksowego do wskazanych przez Wnioskodawcę grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (2015) tj. 28.22.12.0 „Podnośniki; wciągniki w rodzaju stosowanych do podnoszenia pojazdów”, gdyż przedmiotem wniosku nie jest dostawa towaru, jak również do 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” z uwagi na fakt, iż montaż (…) nie jest świadczeniem odrębnym od usługi budowy. Przedmiot wniosku związany jest z całością zadania inwestycyjnego polegającego na budowie obiektu budowlanego, stanowi integralną część budynku, dlatego w tym przypadku mówimy o świadczeniu wykonanym w ramach budowy budynku.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ww. ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie przedmiotem wniosku jest usługa (świadczenie kompleksowe) dostawa i montaż urządzeń parkowania paletowego (…) realizowane w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku Usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż urządzeń parkowania paletowego (…), w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) tj. dostawy i montażu urządzeń parkowania paletowego (…), realizowanej w ramach budowy budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację budynku do klasy 1122 PKOB - wskazaną przez Wnioskodawcę - przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny. W celu potwierdzenia prawidłowego symbolu PKOB dla budynku będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek o wydanie WIS.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).