Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-44/16-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych za pomocą kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksploatacja; karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych za pomocą kart paliwowych. Wniosek uzupełniono 30 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 29 marca 2006 roku Spółka zawarła umowę z „D”. Warunki współpracy między Spółką a D. regulują dodatkowo Ogólne Warunki Handlowe, których aktualne brzmienie zostało zatwierdzone przez D. w styczniu 2014 roku („OWH”). Przedmiotem porozumienia jest wydanie i obsługa kart („karty paliwowe”) umożliwiających Spółce bezgotówkowy zakup paliw, akcesoriów samochodowych i usług na stacjach benzynowych współpracujących z D. („partnerzy serwisowi”). Karty paliwowe są wykorzystywane do nabycia towarów i usług do:

1.  samochodów osobowych Spółki, które mogą być wykorzystywane przez jej pracowników zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych,
2.  pojazdów Spółki innych niż samochody osobowe,
3.  samochodów prywatnych Dyrektorów w związku z ich wykorzystaniem do celów służbowych.

Zgodnie z OWH, dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane są co do zasady w imieniu i na rzecz D. na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”). Partner serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla D. Partner serwisowy D. wyposażony jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny D. na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę możliwości może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze.

Zgodnie z postanowieniami OWH, D. oblicza cenę paliwa na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w czasie gdy dokonano zakupu za pomocą danej karty paliwowej. Cena jaką Spółka płaci D. może być więc inna od wskazanej na dystrybutorze, a zatem tej, jaką zapłaciłaby kupując towary i usługi bezpośrednio na stacji benzynowej. Dodatkowo, D. może naliczać za dostawy towarów i usług wykorzystanych przez Spółkę stosowne opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi.

Zgodnie z OWH, własność nabytych towarów i usług przechodzi na Spółkę dopiero w momencie uregulowania wszystkich należności na rzecz D. W przypadku reklamacji D. ponosi również odpowiedzialność z tytułu gwarancji. Reklamacje dotyczące jakości lub ilości towarów lub usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad D., zgodnie z procedurą określoną w OWH.

Karty nie uprawniają do wypłaty gotówki. D. pozostaje właścicielem kart przez cały okres obowiązywania umowy i zastrzega sobie prawo do zablokowania możliwości zakupów w każdej chwili. Spółka ma obowiązek zwrócić karty po upływie okresu ważności, zablokowaniu lub wygaśnięciu umowy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Towary i usługi nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
3.  Samochody osobowe Spółki oraz samochody prywatne Dyrektorów spełniają definicję z art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT). Jednocześnie nie są to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, ani pojazdy określone w art. 86a ust. 9 Ustawy o VAT.
4.  „Pojazdy Spółki inne niż samochody osobowe” to:
    *   kosiarka, wykorzystywana do prac ogrodniczych na terenie zakładu;
    *   ciągnik rolniczy, wykorzystywany do prac ogrodniczych na terenie zakładu,
    *   pług śnieżny, wykorzystywany do odśnieżania terenu zakładu.Wymienione pojazdy nie spełniają definicji art. 2 pkt 34 Ustawy o VAT.
5.  Prywatne samochody osobowe Dyrektorów są wykorzystywane przez tych Dyrektorów do celów służbowych między innymi w sytuacjach, w których samochody osobowe Spółki nie są dostępne (np. są w danym momencie wykorzystywane przez innych pracowników Spółki). Zakres obowiązków Dyrektorów obejmuje liczne zadania realizowane poza siedzibą Spółki, takie jak spotkania z kontrahentami, wizyty w urzędach administracji państwowej, bankach itp. Procedurą nie są objęte takie działania jak podróż pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia pracy. W celu wykonania powyższych zadań Dyrektorzy mają możliwość użycia kart paliwowych z miesięcznym limitem środków do wykorzystania. Spółka nie zwraca Dyrektorom kosztów eksploatacji ich samochodów osobowych. Wykorzystanie samochodu do celów służbowych opiera się na oświadczeniach Dyrektorów. W przypadku wątpliwości Spółka może żądać od Dyrektora szczegółowych informacji na temat powiązania nabyć dokonanych przy użyciu karty paliwowej z celami służbowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. za nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. w wysokości:

*   50% – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi,
*   100% – w przypadku wydatków związanych z pozostałymi pojazdami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 107, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach. Powołany przepis reguluje tzw. transakcję łańcuchową, w której formalnie dochodzi do przekazania prawa własności pomiędzy szeregiem podmiotów, lecz faktycznego wydania towaru dokonuje jedynie pierwszy z nich na rzecz finalnego nabywcy. W takiej sytuacji przyjmuje się, że każdy z podmiotów pośredniczących w łańcuchu dokonał czynności opodatkowanej VAT, w związku z czym ma obowiązek wystawić fakturę i naliczyć podatek.

Analogiczną regulację dla świadczenia usług przewiduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Stan faktyczny będący przedmiotem złożonego wniosku w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowej. Choć do faktycznego wydania towarów i usług dochodzi wyłącznie pomiędzy stacją benzynową a Spółką, to integralnym uczestnikiem transakcji jest D., który jako pośrednik występuje zarówno w charakterze nabywcy (w stosunku do partnera serwisowego), jak i sprzedawcy (w stosunku do Spółki). W szczególności wskazują na to następujące okoliczności:

*   Spółka nabywa towary i usługi na stacjach benzynowych w imieniu i na rzecz D.,
*   odpowiedzialność z tytułu gwarancji ponosi D.,
*   własność towarów i usług przechodzi z D. na Spółkę dopiero w momencie uiszczenia należności udokumentowanej fakturą wystawianą przez D.,
*   D. ma możliwość zablokowania każdej transakcji, jakiej Spółka dokonuje za pomocą karty paliwowej,
*   cena płacona przez Spółkę za towary i usługi może różnić się od tej, jaką zapłaciłaby nabywając je bezpośrednio od stacji benzynowej.

W związku z tym D. jako sprzedawca towarów i usług nabytych wcześniej od stacji benzynowej ma obowiązek wystawić na rzecz Spółki fakturę i naliczyć VAT należny. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Spółka ma w tym wypadku prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D.

Artykuł 86a ustawy o VAT przewiduje szczegółowe zasady odliczania VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych. W takim wypadku odliczeniu podlega 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika. Przez wydatki związane z samochodami osobowymi należy rozumieć m.in. nakłady na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, naprawę lub konserwację oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Podsumowując, zakupy dokonywane przez pracowników Spółki za pomocą kart paliwowych są tzw. transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Do faktycznego wydania towaru (wykonania usługi) dochodzi wyłącznie pomiędzy stacją benzynową a Spółką. Niemniej, zgodnie z warunkami ustalonymi przez strony, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi najpierw na D. Następnie D. przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę (dokonuje odsprzedaży).

W konsekwencji, D. powinien udokumentować sprzedaż na rzecz Spółki fakturą i naliczyć podatek VAT należny, a Spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z tym, że samochody osobowe są wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej Spółki, jak i dla celów prywatnych, odliczeniu podlega 50% podatku wynikającego z faktur otrzymanych od D. W stosunku do wydatków związanych z pozostałymi pojazdami Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza zarówno piśmiennictwo organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. IPPP3/443-1213/14-3/IG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. IBPP2/443-1248/14/KO), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2014 r. I FSK 906/13), które zostało wydane w podobnych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo, że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez operatora karty paliwowej.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Należy podkreślić, że konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że zgodnie z ww. regulacją, w stosunku do wydatków związanych z tymi pojazdami, zastosowanie ma ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Na podstawie art. 86a ust. 9 ustawy – do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (np. na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach benzynowych współpracujących z D. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D.

W celu rozwiania wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane pomiędzy D. a Wnioskodawcą, który dokonuje zakupów przy użyciu tzw. kart paliwowych, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że w analizowanej sytuacji D. występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż m.in. ustala ceny, jest odpowiedzialny za kwestie ewentualnych reklamacji oraz jest właścicielem kart przez cały okres obowiązywania umowy i zastrzega sobie prawo do zablokowania możliwości zakupów w każdej chwili. Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie (partner serwisowy) – występującym jako pierwszy w łańcuchu, uznaje się, że czynności dokonywane pomiędzy D. a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że czynności dokonywane pomiędzy D. a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, samochody osobowe Spółki oraz samochody prywatne Dyrektorów spełniają definicję z art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie nie są to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, ani pojazdy określone w art. 86a ust. 9 ustawy. Zainteresowany wskazał, że samochody osobowe są wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej Spółki, jak i do celów prywatnych. Prywatne samochody osobowe Dyrektorów są wykorzystywane przez tych Dyrektorów do celów służbowych między innymi w sytuacjach, w których samochody osobowe Spółki nie są dostępne (np. są w danym momencie wykorzystywane przez innych pracowników Spółki). Zakres obowiązków Dyrektorów obejmuje liczne zadania realizowane poza siedzibą Spółki, takie jak spotkania z kontrahentami, wizyty w urzędach administracji państwowej, bankach itp. Procedurą nie są objęte takie działania jak podróż pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia pracy. Spółka wskazała, że wykorzystuje zakupione za pomocą kart paliwowych towary i usługi do czynności opodatkowanych.

Ponownie należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności „mieszanej” przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż ww. samochody osobowe są wykorzystywane do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu – zgodnie z art. 86a ust. l i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka posiada pojazdy inne niż samochody osobowe, które nie spełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług. Są to: kosiarka, wykorzystywana do prac ogrodniczych na terenie zakładu, ciągnik rolniczy, wykorzystywany do prac ogrodniczych na terenie zakładu oraz pług śnieżny, wykorzystywany do odśnieżania terenu zakładu. Spółka wykorzystuje zakupione za pomocą kart paliwowych towary i usługi do czynności opodatkowanych.

Na wstępie należy wskazać, że w związku z faktem, że kosiarka, pług śnieżny oraz ciągnik rolniczy nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy, nie znajdzie wobec nich zastosowania art. 86a ust. 1, a wydatki z nimi związane nie będą wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 86a ust. 2 ustawy. Zatem, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu za pomocą kart paliwowych towarów i usług dla wskazanych we wniosku: kosiarki, pługu śnieżnego oraz ciągnika rolniczego, Wnioskodawca powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów innych niż samochody osobowe, które nie spełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 34 ustawy, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z innymi pojazdami opisanymi w wniosku, tj.: kosiarką, pługiem śnieżnym oraz ciągnikiem rolniczym.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. za nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych w wysokości:

*   50% – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi,
*   100% – w przypadku wydatków związanych z pozostałymi pojazdami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.