Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.53.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca jest jedynie podmiotem uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od uprawnionego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podmiotu z innego państwa członkowskiego; nie jest więc podmiotem stosującym tę procedurę, ponieważ kończy się ona w momencie odbioru przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 64

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka od kilku lat, jako zarejestrowany odbiorca, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu wyrobów energetycznych, wysyłanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Ponadto dostarcza te wyroby do zużywających podmiotów gospodarczych. Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 5 Ustawy PA jednym z warunków wydania ww. zezwolenia jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem jednak art. 64 ust. 1. Spółka w związku z ubieganiem się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zamierza na podstawie wspomnianego wyżej przepisu wystąpić z wnioskiem o zwolnienie jej z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ta okoliczność, że wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od co najmniej roku oznacza, że stosował tym samym procedurę zawieszenia poboru akcyzy od co najmniej roku w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA, a co za tym idzie, że spełnia przesłankę w tym przepisie wymienioną, warunkującą zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy ta okoliczność, że wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od co najmniej roku oznacza, że stosował tym samym procedurę zawieszenia poboru akcyzy od co najmniej roku w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA, a co za tym idzie, że spełnia przesłankę w tym przepisie wymienioną, warunkującą zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1714 ze zm.), przed wydaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wzywa wnioskodawcę do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, chyba że wnioskodawca został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot nie posiadający zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, który o takie zezwolenie się ubiega, może otrzymać decyzję zwalniającą z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Nie ma przeszkód, aby takie zwolnienie z zabezpieczenia otrzymał np. podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, który wnioskuje o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełni warunek polegający na stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12).

Zarejestrowany odbiorca jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13). Zawieszenie poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Miejsce to jest określone we właściwym zezwoleniu (art. 40 ust. 2 pkt 7).

Zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 Ustawy PA, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, tj. przez zarejestrowanego odbiorcę, w przypadku, o którym mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7, tj. w przypadku odebrania przemieszczanych wyrobów w miejscu odbioru określonym we właściwym zezwoleniu. Zarejestrowany odbiorca nie może jednak magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 59 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że zarejestrowany odbiorca jest uprawniony do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wewnątrzwspólnotowo nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych, które to wyroby są w tej procedurze przemieszczane do wskazanego miejsca ich odbioru. W jego przypadku wyłączona jest jedynie możliwość magazynowania i wysyłania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Celem art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA jest to, aby podmiot wnioskujący o przywilej w tym przepisie przewidziany, posiadał w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiednie doświadczenie. Przepis ten stanowi również niejako „test” - jeżeli bowiem okaże się, że dany podmiot przez co najmniej rok prawidłowo realizował procedurę zwieszenia poboru akcyzy, to daje on rękojmię, że będzie to robił również w przyszłości, a co za tym idzie, że zasługuje na zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia.

Analizując przesłankę polegającą na rocznym stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy należy zauważyć, że z literalnego brzmienia analizowanego przepisu nie wynika, aby chodziło w nim o stosowanie tej procedury wyłącznie w ramach zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W przekonaniu Wnioskodawcy nie ma przeszkód ku temu, aby na poczet okresu w powyższym przepisie określonego, zaliczyć również czas, gdy podmiot występujący o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia, stosował procedurę zawieszenia poboru akcyzy w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca.

Na poparcie powyższego stanowiska zasadnym jest powołać interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ITPP3/443-291/13/JK z dnia 23.09.2013 r., w której stwierdzono, że warunek, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy, może być wypełniony także w przypadku korzystania - co najmniej od roku - z procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca, a co a tym idzie, że wypełnienie ww. obowiązku nie musi być związane z prowadzeniem składu podatkowego.

O sposobie udokumentowania spełnienia warunku określonego w art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA, mowa jest w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia z zabezpieczenia. Z przepisu tego wynika, że dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy jest w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - dokument potwierdzający datę rozpoczęcia stosowania przez podmiot procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podkreślić należy, że analizowany przepis mówi nie o formalnym tylko uprawnieniu do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, np. posiadaniu zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca, ale o faktycznym posługiwaniu się procedurą zwieszenia poboru akcyzy w sposób czynny.

Stosowanie ww. procedury przez dany podmiot wyraża się w szczególności w tym, że pełni on w ramach tzw. Systemu (EMCS) określone role, czyli jest tzw. podmiotem odbierającym lub wysyłającym, z czym wiąże się m. in. przesyłanie do tego systemu odpowiednich komunikatów, tj. elektronicznych dokumentów e-AD lub raportów odbioru.

Zarejestrowany odbiorca w ramach systemu (EMCS) posiada status podmiotu odbierającego (art. 2 ust. 1 pkt 32 lit a), z którego to tytułu jest zobowiązany, aby w związku z odbiorem wyrobów akcyzowych przesyłać do systemu raporty odbioru. W jego więc przypadku dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA, jest przedstawienie przesyłanych do system, w okresie co najmniej roku, raportów odbioru.

W tym miejscu zasadnym jest przywołać § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia z zabezpieczenia, zgodnie z którym, dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, tj. dokumentów potwierdzających datę rozpoczęcia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie dołącza się do wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia, jeżeli:

*   właściwy naczelnik urzędu skarbowego, do którego składany jest wniosek o udzielenie lub przedłużenie zwolnienia, dysponuje tymi dokumentami i dane w nich zawarte są aktualne lub
*   dane zawarte w dokumentach znajdują się w prowadzonych przez podmioty publiczne bazach danych, do których dostęp ma właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

W przypadku więc, gdy organ rozpatrujący wniosek o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia, dysponuje wspomnianymi wyżej raportami odbioru podmiotu występującego o takie zwolnienie, ten ostatni nie musi tych raportów dołączać do ww. wniosku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy stosowanie co najmniej przez rok procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca, stanowi spełnienie warunku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyz przez co najmniej rok, o którym to warunku mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3826 00 10 i 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9-13, 22a, 26, 27 i 32 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   zarejestrowany odbiorca - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”;
*   zużywający podmiot gospodarczy - podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649 i 1293), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych:
    1.  z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.,
    2.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia;
*   raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   podmiot odbierający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:

1.  wyroby akcyzowe są:
    1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
    2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
    3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
    4.  przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;1a. wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do:
    1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
    2.  urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
    3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

Jednocześnie w myśl art. 40 ust. 2 procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane:

1.  ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego;
2.  ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju;
3.  w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do organu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;
4.  ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;
5.  ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego przez terytorium kraju do organu celnego na terytorium innego państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;
6.  ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;
7.  ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;
8.  przez terytorium kraju między składami podatkowymi na terytorium państw członkowskich;
9.  przez terytorium kraju ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;
10.  w przypadku importu i dopuszczenia do obrotu, z miejsca importu na terytorium kraju, przez zarejestrowanego wysyłającego do:
    1.  składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1,
    4.  organu celnego na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;
11.  w przypadku importu i dopuszczenia do obrotu, z miejsca importu na terytorium państwa członkowskiego, przez zarejestrowanego wysyłającego do:
    1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
    2.  określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru tych wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę,
    3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1,
    4.  urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
    5.  organu celnego na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej, przez terytorium kraju.

W myśl art. 48 ust. 1 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
2.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
5.  złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
6.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w zakresie wyrobów akcyzowych;
7.  posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podmiotu. Natomiast stosownie do art. 84 ust. 1 pkt 1 wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego następuje w drodze decyzji.

Na mocy delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 poz. 1714 z późn. zm. – dalej: rozporządzenie), w którym określił m.in. szczegółowy sposób wydawania, zmiany oraz cofania zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia przed wydaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego właściwy naczelnik urzędu skarbowego wzywa wnioskodawcę do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, chyba że wnioskodawca został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Przepis art. 63 ust. 1 zastrzega jednocześnie, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 64 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki:

1.  ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku;
3.  jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
5.  zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej, przypadających do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Na podstawie art. 64 ust. 3 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest udzielane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 2 lata, w drodze decyzji, na pisemny wniosek podmiotu. Na pisemny wniosek zwolnionego podmiotu zwolnienie może być przedłużone, w drodze decyzji, na kolejne okresy nie dłuższe niż 2 lata.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka od kilku lat, jako zarejestrowany odbiorca, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu wyrobów energetycznych, wysyłanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Ponadto dostarcza te wyroby do zużywających podmiotów gospodarczych. Spółka w związku z ubieganiem się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zamierza na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 5 wystąpić z wnioskiem o zwolnienie jej z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego.

Złożenie zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem lub rozliczeniem akcyzy przez podmioty do tego zobowiązane, w tym przez podmioty prowadzące skład podatkowy jest jednym z warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o które ubiega się Wnioskodawca.

Udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego jest uwarunkowane spełnieniem przez wnioskującego przesłanek wymienionych w art. 64 ust. 1. Pytanie Wnioskodawcy będące przedmiotem wniosku dotyczy drugiej z nich, tj. wymogu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku przed złożeniem wniosku o udzielenie zwolnienia.

Rozpatrując kwestię, która jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że o udzieleniu omawianego zwolnienia rozstrzyga w drodze decyzji administracyjnej właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Mając natomiast na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zauważa się co następuje:

Aby można było mówić o stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy podmiot powołujący się na tą przesłankę powinien od co najmniej roku wykonywać czynności produkcji, magazynowania, przeładowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zarejestrowany odbiorca jest jednym z podmiotów, o których mowa w art. 63 ust. 1, tj. podmiotów zobowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Spółka jako zarejestrowany odbiorca nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, wysyłane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe. Ponadto dostarcza te wyroby do zużywających podmiotów gospodarczych.

W myśl art. 40 ust. 2 pkt 7 procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa m.in. w art. 40 ust. 2 pkt 7 (tj. zarejestrowanego odbiorcę lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Według art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca nie stosuje procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ procedura ta kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca jest jedynie podmiotem uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od uprawnionego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podmiotu z innego państwa członkowskiego. Nie jest więc podmiotem stosującym tę procedurę, która jak wyżej wskazano kończy się w momencie odbioru przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych.

Reasumując w sprawie objętej wnioskiem, podmiotem który w opisanej sytuacji stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy nie jest Wnioskodawca lecz podmiot wysyłający w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe do Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że przesyłanie raportów odbioru w systemie EMCS, w związku z odebraniem przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego odbiorcę) wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa członkowskiego do określonego w zezwoleniu miejsca odbioru na terytorium kraju poboru nie oznacza, że Wnioskodawca jest podmiotem stosującym procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Przesłanie raportu odbioru w systemie EMCS jest bowiem jedynie czynnością odnoszącą się do złożenia za pośrednictwem Systemu raportu stanowiącego dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym również ewentualne dalsze przesłanie wyrobów akcyzowych (dokonywane po odbiorze wyrobów akcyzowych względem których procedura zawieszenia poboru akcyzy została już zakończona) do kontrahenta z zastosowaniem Systemu nie jest już przemieszczeniem wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nie można wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywając wewnątrzwspólnotowo od kilku lat wyroby energetyczne wysyłane z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca stosował procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym, że stosował ją od co najmniej roku. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca wymóg posiadania odpowiedniego „doświadczenia” (wyrażającego się w faktycznym stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przez co najmniej rok) stanowi niejako „test”, sprawdzający, czy podmiot realizuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy prawidłowo, a co za tym idzie daje rękojmię, że będzie to robił również w przyszłości.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany we wniosku w sposób jednoznaczny, pełny i wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wraz z zakreślonym pytaniem zainteresowanego stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Niemniej zauważyć należy, że w powołanej interpretacji stanowisko zainteresowanego również zostało uznane za nieprawidłowe. Stwierdzono w niej także (podobnie jak w niniejszej), że warunkiem uzyskania wskazanego zwolnienia jest faktyczne stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy – co najmniej – przez rok przed dniem złożenia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.