Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-484/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej również jako: „Akcjonariusz”) obejmie w przyszłości akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z tytułu posiadania wskazanych akcji, Zainteresowany będzie uprawniony do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo Akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej będzie realizowane na podstawie uchwały podjętej przez właściwy organ statutowy spółki o wypłacie dywidend za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania w spółce komandytowo-akcyjnej akcji stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, powoływana dalej jako: „ustawa o PIT”) i w związku z powyższym, czy tak określony przychód może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c wskazanej ustawy?
2.  Czy opodatkowanie Akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej rozliczającego się z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30c ustawy o PIT z tytułu posiadanych w tej spółce akcji może nastąpić najwcześniej z chwilą podjęcia uchwały przez właściwy organ statutowy tej spółki o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy do wypłaty w formie dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując podatkowej kwalifikacji zysku osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej (dalej jako: „SKA”) należy odwołać się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: „KSH”), która reguluje zasady funkcjonowania tego typu spółek.

Zgodnie z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 147 § 1 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W zakresie nieuregulowanym przepisami statuującymi SKA w odniesieniu m.in. do wkładów akcjonariuszy oraz akcji, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Poprzez odwołanie zawarte we wskazanym przepisie, do SKA będzie mieć odpowiednie zastosowanie art. 347 § 1 KSH, zgodnie z którym akcjonariusze (także akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych) mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że jednym z rodzajów przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA będzie bezsprzecznie dywidenda wypłacana, po spełnieniu określonych wymogów wynikających z przepisów KSH akcjonariuszom tych spółek.

Na gruncie przepisów ustawy o PIT, do wspólników (akcjonariuszy) SKA odnosi się art. 5b ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, czyli m.in. SKA, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złoż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. la ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do przytoczonych przepisów należy wskazać, że przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania akcji w SKA stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Jednocześnie, Zainteresowanemu przysługuje uprawnienie do opodatkowania tego przychodu na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Przedstawiony pogląd znajduje odzwierciedlenie, w wydawanych w zbliżonych do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie stanach faktycznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/415-685/11-4/AKr) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK).

Zaprezentowane podejście znajduje także odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09) oraz w wyrokach tego sądu z dnia 5 maja 2011 r. o sygnaturach akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09.

Reasumując, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania akcji w SKA stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym Zainteresowany jest uprawniony do opodatkowania tych przychodów na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Podstawową formą partycypacji akcjonariusza SKA w zysku zrealizowanym przez spółkę w danym roku obrotowym jest prawo do otrzymania dywidendy na warunkach przewidzianych przepisami KSH.

Jak już było na to wskazywane, w opinii Wnioskodawcy, dochód realizowany przez akcjonariusza SKA powinien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, dochodem podlegającym opodatkowaniu po stronie akcjonariusza SKA jest dywidenda rozumiana jako udział w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony zgodnie z właściwymi przepisami KSH do wypłaty akcjonariuszom danej spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Stosownie do treści art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusz ma prawo do udziału zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ustawa o PIT nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji.

Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie dochodu akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych w tej spółce akcji może nastąpić najwcześniej po podjęciu odpowiedniej uchwały (o podziale zysku za dany rok obrotowy) przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej.

Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy”.

Przedstawione stanowisko zostało następnie utrzymane, w toku kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2149/09), w którym sąd orzekający w sprawie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i wskazał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów KSH (\`(...)\`) akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt 1181/07).

W opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie akcjonariusza SKA rozliczającego się z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30c ustawy o PIT może nastąpić najwcześniej, w przypadku podjęcia uchwały przez właściwy organ SKA o podziale zysku za dany rok obrotowy i wypłacie dywidendy.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że skoro po stornie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z posiadanych akcji powstanie dopiero w dacie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, tj. po podjęciu uchwały przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy do wypłaty w formie dywidendy, to do tego czasu u akcjonariusza nie powstanie przychód należny, co będzie skutkować brakiem możliwości zastosowania art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT stanowi, że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zgodnie z powyższym obowiązek odprowadzenia zaliczki należnej za dany miesiąc z tytułu uzyskanego przychodu z akcji w SKA powstanie dopiero w miesiącu powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Jak już było na to wskazywane do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend w spółkach akcyjnych. Konsekwentnie, akcjonariusz uzyskuje prawo do wypłaty zysku (w formie dywidendy) dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o takim przeznaczeniu wypracowanego zysku. Jednak w ciągu roku podatkowego nie ma prawa swobodnie dysponować środkami pieniężnymi lub wypracowanym dochodem podatkowym spółki. Akcjonariusz SKA może co najwyżej otrzymać zaliczkę na poczet przyszłych zysków (dywidend). Co istotne, nie ma też, prawnej możliwości domagania się prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku otrzymują jedynie ci wspólnicy akcjonariusze, którzy – co do zasady – posiadają akcje na dzień podziału zysku (jest to jedyny wyjątek od reguły, że wszyscy wspólnicy w spółkach osobowych prawa handlowego mają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami).

Istotne jest także, że akcje w SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co w konsekwencji powoduje niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. W sytuacji bowiem, gdy akcje zmieniają wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, przyjmując za zasadne zastosowanie art. 8 ustawy o PIT, należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podatnik był akcjonariuszem oraz przyporządkować mu koszty i przychody przypadające za ten okres. Wiązałoby się to również z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego to obowiązku przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na spółkę komandytowo-akcyjną. W praktyce więc ustalenie dochodu akcjonariusza mogłoby być niemożliwe.

Dodatkowo należy wskazać, iż dywidenda wypłacana akcjonariuszowi wynika z prawa akcjonariusza do udziału w zysku SKA. Zysk ten ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. O podziale zysku w SKA decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Komplementariusze mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszowi (co jest możliwe w przypadku komplementariuszy i innych wspólników spółek osobowych). Akcjonariuszami SKA uprawnionymi do dywidendy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku uznania, że akcjonariusze SKA są obowiązani odprowadzać miesięcznie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to mogłoby dochodzić do faktycznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu: raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy (mogą to być bowiem różni akcjonariusze).

Uznanie natomiast, iż dywidenda nie podlega opodatkowaniu, prowadziłoby niekiedy w praktyce do sytuacji, iż podatek zostałby zapłacony przez podmiot, który w rzeczywistości nie uzyskałby dochodu w postaci dywidendy.

W opinii Zainteresowanego, powołane powyżej argumenty przemawiają za uznaniem, że odprowadzenie zaliczki przez akcjonariusza SKA będzie możliwe dopiero w miesiącu, w którym uzyska on roszczenie o wypłatę dywidendy w rozumieniu przepisów KSH.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczny pogląd w kwestii momentu powstania przychodu został zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), który mimo, że został wydany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być odnoszony także do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną, gdyż zasada zaliczkowego poboru podatku występuje zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W przytoczonej uchwale stwierdzono, że: „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. (\`(...)\`) Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych”.

W kontekście powołanych powyżej orzeczeń należy mieć na względzie, iż ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej.

W przypadku interpretacji indywidualnych (a więc, co oczywiste, także skarżonej Interpretacji), obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane również przy jej wydawaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08.). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionych argumentów oraz przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku akcjonariusza SKA może wystąpić najwcześniej, w momencie podjęcia uchwały przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku za dany rok obrotowy i wypłacie dywidendy, tj. z datą powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, tym samym dopiero z miesiącem w którym skonkretyzuje się prawo do żądania wypłacenia dywidendy akcjonariusz będzie mieć obowiązek odprowadzenia zaliczki na PIT z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano (w którym stał się należny).

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W takim przypadku, stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie określonym w ust. 1, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji tej spółki stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy, tj. tzw. podatkiem liniowym. Przychód ten powstanie w dniu, w którym przychód ten stanie się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, tj. - jak wskazano w interpretacji - z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstanie w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadającego na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stanie się należny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.