Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-269/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-17
Teza: Czy oszacowanie/ustalenie przychodu przez Spółkę dla celów księgowych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy oszacowanie/ustalenie przychodu przez Spółkę dla celów księgowych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy oszacowanie/ustalenie przychodu przez Spółkę dla celów księgowych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-269/11/MO, IBPBI/2/423-270/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka sprzedaje energię m.in. odbiorcom końcowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

Spółka w momencie sprzedaży wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Różnica może przejawiać się zarówno w dostarczeniu mniejszej jak i większej niż umówionej (zafakturowanej) ilości energii. Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii elektrycznej Spółka może pozyskać tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Nie ma innego źródła danych dla dostawcy energii. Czasem są to dane rzeczywiste, ale bardzo często dane prognozowane. Częste są też błędy ludzkie. Dane te spływają do Spółki z nawet kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych.

Cechą charakterystyczną handlu energią elektryczną jest okoliczność, iż nie istnieje możliwość magazynowania tej energii. W związku z powyższym każda sprzedawana ilość energii musi mieć realne pokrycie w postaci „posiadanej” (zakupionej) w tej samej chwili energii - bilans wymiany energii zawsze jest faktycznie zerowy.

W prostym układzie jednego dostawcy hurtowego dla Spółki oraz jednego klienta końcowego Spółki może się zdarzyć, iż Spółka dostarczyła więcej energii klientowi końcowemu niż zakupiła od dostawcy hurtowego. O wysokości tej różnicy Spółka dowiaduje się ostatecznie z informacji przekazanej przez OSD. Aby móc sprzedać również tę różnicę energii, Spółka była zmuszona zakupić ją na rynku bilansującym prowadzonym przez SA. Informację o wysokości i kosztach tej różnicy w postaci raportu handlowego oraz fakturę Spółka otrzymuje w późniejszym czasie. Z uwagi na to, że Spółka kupuje energię od wielu dostawców oraz sprzedaje energię wielu klientom końcowym, a dane od OSD oraz SA spływają w różnym czasie, Spółka nie jest w stanie powiązać kosztów zakupu energii na rynku bilansującym z przychodami z konkretnych transakcji sprzedaży.

Opisane wyżej niezbilansowanie zakupu oraz sprzedaży energii jest na koniec każdego miesiąca analizowane i obliczane przez Spółkę. Na podstawie obliczeń tworzona jest rezerwa księgowa na koszty lub też szacowany jest przychód. Zarówno rezerwa jak i przychód ustalane są wyłącznie dla celów bilansowych (księgowych).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż umowy na dostawę energii elektrycznej jakie podpisuje z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest również w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy oszacowanie/ustalenie przychodu przez Spółkę dla celów księgowych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągane w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d w związku z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przychód powstaje co do zasady w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Należy zauważyć, iż Spółka zasadniczo rozpoznaje przychód zgodnie ze wzmiankowaną wyżej regulacją.

Ponadto Spółka stwierdza, iż oszacowanie (ustalanie) dla celów księgowych przychodu wynikającego ze zjawiska niezbilansowania energii jeszcze przed uzyskaniem oficjalnych danych od OSD nie powoduje powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Wypada bowiem zauważyć, iż dane przekazywane przez OSD wiążą wszystkich uczestników obrotu energią elektryczną. Szacowany przez Spółkę dla celów księgowych przychód nie zawsze jest zbieżny z danymi uzyskiwanymi później od OSD, a co najważniejsze nie stanowi w żadnym wypadku podstawy do dochodzenia zmienionego wynagrodzenia od klientów końcowych Spółki za dostarczoną im energię elektryczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o pdop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o pdop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o pdop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o pdop nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (…) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o pdop okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze. Spółka w momencie sprzedaży wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych. Jednocześnie wskazano, iż umowy na dostawę energii elektrycznej jakie podpisuje z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest również w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny dla celów podatkowych powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze.

Wskazane przez Spółkę działania wynikające z obowiązków wypływających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie mogą korygować zasad ustalania momentu powstania przychodów wynikających z przepisów ustawy o pdop. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Stanowisko Spółki, iż samo oszacowanie (ustalanie) dla celów księgowych przychodu wynikającego ze zjawiska niezbilansowania energii jeszcze przed uzyskaniem oficjalnych danych od OSD nie powoduje powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako drugie, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.