Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.236.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki nr … zabudowanej budynkiem handlowo-biurowym i budynkiem kotłowni.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr … zabudowanej budynkiem handlowo-biurowym i budynkiem kotłowni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr . zabudowanej budynkiem handlowo-biurowym i budynkiem kotłowni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w skrócie VAT). Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie od 2008 r. pod nazwą ….

W dniu 3 czerwca 2015 r. Wnioskodawca nabył od firmy … budynek handlowo-biurowy o powierzchni 1774,20 m2, budynek kotłowni o powierzchni 62 m2, budynek magazynowo-warsztatowy o powierzchni 407,20 m2 oraz grunt niezabudowany o powierzchni 0,2352 ha i grunt o powierzchni 0,4208 ha zabudowany wyżej wymienionymi budynkami. Wszystkie nieruchomości znajdują się w …. Cena nabycia wyniosła 2.300.000,- zł (dwa miliony trzysta tysięcy złotych 00/100). Cała sprzedaż na podstawie wystawionej faktury oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od podatku od towarów i usług. W maju 2016 r. ze względu na stan techniczny został poddany rozbiórce budynek magazynowo-warsztatowy o powierzchni 407,20 m2, a w 2019 r. został sprzedany grunt o powierzchni 0,2352 ha.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy figuruje grunt o powierzchni 0,4208 ha i budynek handlowo-biurowy o powierzchni 1774,20 m2 oraz budynek kotłowni o powierzchni 62 m2. Wartość początkowa w chwili zakupu posiadanych nieruchomości w księgach rachunkowych wynosi odpowiednio:

*   budynek handlowo-biurowy o powierzchni 1774,20 m2 – 1.661.928,42 zł,
*   budynek kotłowni o powierzchni 62 m2 – 10.233,55 zł,
*   grunt o powierzchni 0,4208 ha – 430.627,76 zł.

W 2015 r. budynek handlowo-biurowy został zmodernizowany na kwotę 71.029,25 zł, w 2016 r. na kwotę 66.966,84 zł, a w 2018 r. na kwotę 574.149,00 zł. Łączna modernizacja budynku na przestrzeni lat 2015-2018 wyniosła 712.145,09 zł, co stanowi 42,85% wartości początkowej przedmiotowego budynku. Od wszystkich wydatków poniesionych na modernizację Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku VAT, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a modernizowana nieruchomość jest wykorzystywana w celu prowadzonej działalności gospodarczej, i Wnioskodawca ten VAT odliczył w całości. Przeprowadzone prace nie wymagały pozwolenia na budowę i w związku z tym nie wyłączały budynku z bieżącego użytkowania. Nie zmieniły one też funkcjonalności budynku, gdyż dalej pozostał budynkiem handlowo-biurowych. Budynek nie zmienił swojej funkcji użytkowej i nie można uznać, że po przeprowadzonej modernizacji powstała „nowa” budowla. Został podniesiony jego standard użytkowy oraz dostosowany do współczesnych bardziej nowoczesnych warunków użytkowania chociażby przez potencjalnych najemców. Oprócz poniesionych nakładów na modernizację wyżej opisany budynek handlowo-biurowy jest wynajmowany. Zgodnie z zawartymi umowami najmu 381 m2 jest wynajmowane na usługi handlowe od 1 grudnia 2015 r., oraz 1000 m2 także na usługi handlowe od 1 października 2015 r. Usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Najem od momentu zawarcia umów trwa nieprzerwanie do dnia składania wniosku.

Poza tym cała nieruchomość jest zabezpieczeniem hipotecznym pod zaciągnięty w banku Wnioskodawcę kredyt inwestycyjny.

Na wskazany we wniosku grunt o powierzchni 0,4208 ha składa się jedna działka o powierzchni 0,4208 ha ma numer … o identyfikatorze … i jest zabudowana budynkiem handlowo-biurowym i budynkiem kotłowni.

Wnioskodawca posiada prawo własności gruntu o powierzchni 0,4208 ha i znajdujących się na nim budynków.

Przedmiotem sprzedaży ma być tylko ta jedna działka, która jest już zabudowana opisanymi wcześniej budynkami - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dzielnicy … w … zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta … Nr … z dnia 28 kwietnia 1997 r. (publikacja w Dz. Urz. …) - działka nr … obr. . położona przy ul. … znajduje się częściowo w jednostce oznaczonej symbolem UC - Przeznaczenie podstawowe terenów to:

*   usługi handlu, gastronomii i rzemiosła,
*   inne usługi komercyjne.

Jednocześnie Rada Miasta … nie podjęła uchwał o ustanowieniu obszaru rewitalizacji w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, w której rada gminy może ustanowić prawo pierwokupu nieruchomości, ani o przyjęciu gminnego programu rewitalizacji, czy też ustanowieniu na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji.

W związku z powyższym działka nr … obr. … nie znajduje się na obszarze rewitalizacji lub Specjalnej Strefie Rewitalizacji. Ponadto działka nr … obr. … nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzanym dla lasów niestanowiących własności Skarbu państwa lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 wym. Ustawy o lasach.

W odniesieniu do budynku kotłowni, który również ma być przedmiotem sprzedaży, nie zostały poniesione żadne wydatki na jego ulepszenie

W związku z poniesionymi nakładami na budynek handlowo-biurowy zakres rzeczowych przedmiotowych nakładów obejmował:

*   modernizację dachu na całym budynku handlowo-biurowym (zerwanie starego poniszczonego pokrycia dachu, naprawa uszkodzeń, usunięcie przecieków, położenie nowego spełniającego obecne standardy pokrycia dachowego),
*   modernizację oświetlenia w części handlowej budynku (oświetlenie LED),
*   modernizację instalacji elektrycznej w całej części handlowej budynku oraz uzupełnienie instalacji brakującej, a zlikwidowanie tej zbędnej,
*   zamontowanie świetlików łukowych w części handlowej budynku,
*   projekt i wizualizacja części biurowej budynku,
*   wymiana starych nieszczelnych okien wraz z parapetami na bardziej dźwiękoszczelne okna plastikowe,
*   zerwanie starych tynków i posadzki we wszystkich pomieszczeniach biurowych, przebudowa niektórych pomieszczeń poprzez dostawienie nowych ścianek bądź wyburzenie zbędnych starych ścian,
*   założenie nowej instalacji elektrycznej we wszystkich pomieszczeniach biurowych, założenie nowej instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami oraz nowej instalacji kanalizacyjnej w nowopowstałych pomieszczeniach socjalnych i sanitarnych, założenie nowych tynków z gładziami, wykonanie nowych posadzek wraz z nowymi panelami, zupełnie nowa obudowa schodów w klatce schodowej prowadzącej na piętro wraz z proszkowo malowaną balustradą,
*   zainstalowanie nowego oświetlenia LED, wyposażenie łazienek stałą zabudową i pomieszczenia socjalnego w części biurowej,
*   zrobienie nowego tynku na elewacji zewnętrznej budynku wraz z jej pomalowaniem,
*   zamontowanie nowych drzwi wejściowych do części handlowej i części biurowej budynku.

Poniesione nakłady nie zmieniły w ocenie Wnioskodawcy przeznaczenia i funkcjonalności budynku. Poza wyburzeniem lub postawieniem nowych ścianek w celu wyodrębnienia takich pomieszczeń jak pomieszczenia sanitarne czy też pomieszczenie socjalne (kuchnia). Po remoncie pomieszczenia te dalej mają funkcję pokoi biurowych. Również część handlowa budynku nie zmieniła swojej funkcji. Budynek nie zmienił swojej funkcji użytkowej i nie można uznać, że po przeprowadzonej modernizacji powstała „nowa” budowla. Został podniesiony jego stan użytkowy oraz dostosowany do współczesnych bardziej nowoczesnych warunków użytkowania chociażby poprzez potencjalnych najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W 2019 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać obydwa posiadane budynki wraz z zabudowanym przez nie gruntem i w związku z tym, czy ta sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23% czy może być zastosowana stawka zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż całej nieruchomości nie powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce VAT 23%, lecz podlega zwolnieniu z VAT, bowiem:

1.  zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawa”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale sprzedaż nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 podlega zwolnieniu z wyjątkami;
2.  można zastosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w którym ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części , z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W chwili zakupu nieruchomości została ona oddana do użytkowania i jednocześnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wykorzystywano ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez częściowy jej wynajem już od 2015 r. Natomiast część niewynajmowana od chwili przyjęcia do użytkowania była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W międzyczasie poniesiono na nią nakłady (lata 2015-2018), ale nie wymagały one wyłączenia nieruchomości z użytkowania, a następnie ponownego oddawania jej do użytkowania, więc nie miało miejsca ponowne pierwsze zasiedlenie.

Nieruchomość jest przez Wnioskodawcę użytkowana nieprzerwanie od 2015 r., wiec dłużej niż wspomniane 2 lata. Budynki pochodzą z 1993 r. po zlikwidowanym Przedsiębiorstwie …. Budowę budynków według operatu szacunkowego określono na 1960 r. W 2010 r. były prawdopodobnie przeprowadzone ostatnie remonty przez poprzednich właścicieli dostosowujące budynki, które były kiedyś zajezdnią do obecnej działalności biurowo-handlowej, więc poniesione ostatnio w latach 2015-2018 r. nakłady nie były przebudową czy też gruntowną zmianą funkcji użytkowej lecz ulepszeniem i podniesieniem standardu użytkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy Unijnej nie sprzeciwiają się aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w razie ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30 proc. początkowej wartości tego budynku. Niemniej pod warunkiem, że pojęcie „ulepszenie” jest interpretowane w taki sam sposób, jak „przebudowa” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Trybunał zauważył, że pojęciu „pierwsze zasiedlenie” należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię i dokonywać jej z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania, pomimo braku jego zdefiniowania w Dyrektywie 112. WSA uznał, że definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Oczywiście z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygnatura akt III SA/GI 256/16

Reasumując, według Wnioskodawcy oraz przytoczonego wyroku, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT przy dokonaniu transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami, bo mimo przekroczenia poziomu 30 proc. wartości początkowej, nie doszło do przebudowy budynku, która warunkuje na gruncie dyrektywy traktowanie budynku jak budynek „nowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, zamierza sprzedać prawo własności działki nr … wraz z posadowionymi na niej budynkiem handlowo-biurowym i budynkiem kotłowni. Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabył 3 czerwca 2015 r. Sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT była zwolniona od podatku od towarów i usług.

W 2015 r. budynek handlowo-biurowy został zmodernizowany na kwotę 71.029,25 zł, w 2016 r. na kwotę 66.966,84 zł, a w 2018 r. na kwotę 574.149,00 zł. Łączna modernizacja budynku na przestrzeni lat 2015-2018 wyniosła 712.145,09 zł, co stanowi 42,85 % wartości początkowej przedmiotowego budynku. Od wszystkich wydatków poniesionych na modernizację Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku VAT, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a modernizowana nieruchomość jest wykorzystywana w celu prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca ten VAT odliczył w całości.

W odniesieniu do budynku kotłowni Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania dla planowanej w 2019 r. dostawy wskazanej we wniosku nieruchomości, obejmującej budynek handlowo-biurowy (względem którego wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej) i budynek kotłowni wraz z działką nr …, na której są posadowione, zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków znajdujących się na działce nr … nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Jednocześnie w wyroku tym TSUE stwierdził: „55 Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.”

W opinii przedstawionej w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie C‑308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie Rzecznik Generalny stwierdził:

„74. Państwa członkowskie są zatem upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. W braku definicji „przebudowy” w dyrektywie 2006/112 do państw tych należy sprecyzowanie, kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce. Uważam, że jedyne ograniczenie w sposób dorozumiany wynikające z art. 12 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku.

75\. Zgodnie z ustawą o VAT w Polsce ma miejsce przebudowa budynku, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zasadniczo uważam, że przepis ten, którego przyjęcie pozostaje w ramach kompetencji państwa członkowskiego, nie wykracza poza dorozumiane ograniczenia, które wskazałem. Prace renowacyjne, które osiągną ów procent (prawie jedna trzecia części kosztów początkowych), mogą zostać zakwalifikowane jako zasadnicze, w związku z czym zasadnicza jest również inwestycja realizowana w budynku w związku z ich przeprowadzeniem. Przysparzają one budynkowi wartości dodanej, co stanowi warunek wstępny (przyszłego) rozliczenia VAT, gdy budynek ten stanie się przedmiotem późniejszej sprzedaży.

76\. Do krajowych organów podatkowych (lub do sądu wykonującego kontrolę ich decyzji) należy za każdym razem ocena, czy rozpatrywane koszty odpowiadają pracom stanowiącym rzeczywistą zmianę, renowację, ulepszenie lub podobne operacje (a więc czy odpowiadają autentycznej przebudowie), a nie zwykłym zadaniom utrzymania i konserwacji lub czystej dekoracji.”

Ponadto o ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-308/16, TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej.

TSUE odnosząc się w ww. wyroku do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zastosowane przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

Definicja art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT poprzez zawarcie warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej umożliwia w sposób jednoznaczny określenie kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że warunek określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest spełniona.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł w latach 2015 r. – 2018 r. na modernizację budynku handlowo-biurowego nakłady w wysokości 712.145,09 zł (w 2015 r. - 71.029,25 zł, w 2016 r. - 66.966,84 zł, w 2018 r. - 574.149,00 zł), które stanowiły 42,85% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Jednocześnie zakres rzeczowych nakładów poniesionych na ten budynek obejmował:

*   modernizację dachu na całym budynku handlowo-biurowym (zerwanie starego poniszczonego pokrycia dachu, naprawa uszkodzeń, usunięcie przecieków, położenie nowego spełniającego obecne standardy pokrycia dachowego),
*   modernizację oświetlenia w części handlowej budynku (oświetlenie LED),
*   modernizację instalacji elektrycznej w całej części handlowej budynku oraz uzupełnienie instalacji brakującej, a zlikwidowanie tej zbędnej,
*   zamontowanie świetlików łukowych w części handlowej budynku,
*   projekt i wizualizacja części biurowej budynku,
*   wymiana starych nieszczelnych okien wraz z parapetami na bardziej dźwiękoszczelne okna plastikowe,
*   zerwanie starych tynków i posadzki we wszystkich pomieszczeniach biurowych, przebudowa niektórych pomieszczeń poprzez dostawienie nowych ścianek bądź wyburzenie zbędnych starych ścian,
*   założenie nowej instalacji elektrycznej we wszystkich pomieszczeniach biurowych, założenie nowej instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami oraz nowej instalacji kanalizacyjnej w nowopowstałych pomieszczeniach socjalnych i sanitarnych, założenie nowych tynków z gładziami, wykonanie nowych posadzek wraz z nowymi panelami, zupełnie nowa obudowa schodów w klatce schodowej prowadzącej na piętro wraz z proszkowo malowaną balustradą,
*   zainstalowanie nowego oświetlenia LED, wyposażenie łazienek stałą zabudową i pomieszczenia socjalnego w części biurowej,
*   zrobienie nowego tynku na elewacji zewnętrznej budynku wraz z jej pomalowaniem,
*   zamontowanie nowych drzwi wejściowych do części handlowej i części biurowej budynku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wymienione we wniosku nadkłady ulepszeniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące powyżej 30% wartości początkowej budynku handlowo-biurowego (modernizacja wypełnia definicję ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), polegające na wykonaniu wyżej wymienionych prac, należy uznać za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na jego modernizację zarówno w zakresie rzeczowym jak i finansowym należy uznać za zasadnicze skutkujące podniesieniem jego funkcji użytkowej do współczesnych warunków użytkowania. W odniesieniu do tego budynku doszło bowiem do zasadniczej przebudowy, tak że budynek ten może zostać przyrównany do nowego budynku, a więc budynek był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Tym samym planowana w 2019 r. dostawa budynku handlowo-biurowego, która będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od tego pierwszego zasiedlenia (po dokonanej modernizacji), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, iż dostawa budynku handlowo-biurowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT koniecznym jest stwierdzenie czy jego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy od wszystkich wydatków poniesionych na modernizację budynku handlowo-biurowego przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT, gdyż jest czynnym podatnikiem VAT, a modernizowana nieruchomość jest wykorzystywana w celu prowadzonej działalności gospodarcze i Wnioskodawca ten VAT odliczył w całości.

Zatem dostawa tego budynku nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów ulepszeniowych.

Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku handlowo-biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z wniosku był wynajmowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach w odniesieniu do budynku handlowo-biurowego nie zachodzą przesłanki warunkujące zwolnienie na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji dostawa budynku handlowo-biurowego będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Natomiast dostawa budynku kotłowni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia tego budynku doszło bowiem co najmniej w związku z jego nabyciem na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dniu 3 czerwca 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie i od pierwszego zasiedlenia tego budynku upłynęły co najmniej dwa lata.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, dostawa działki będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na niej posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie działki nr … w części, która przynależna jest do budynku handlowo-biurowego opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT, natomiast w części, która przynależna jest do budynku kotłowni korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stawisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.