Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.168.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje „transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w Niemczech?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; transakcja; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje „transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w Niemczech – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje „transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w Niemczech.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział” lub „Spółka”) jest oddziałem firmy A, podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego i posiadającego osobowość prawną w Republice Federalnej Niemiec.

Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług spedycyjnych, odpowiadających na indywidualne potrzeby klientów (zarówno powiązanych jak i niepowiązanych). Usługi spedycyjne świadczone przez Oddział cechują się różnorodnością, a wsparcie udzielane klientowi może mieć rozmaitą charakterystykę, która jednak w każdym wypadku koreluje z głównym obszarem działalności Spółki. Wśród kategorii wsparcia udzielanego w ramach świadczonych usług spedycyjnych Oddział może wyróżnić kilka obszarów, w których w praktyce funkcjonuje.

Wszystkie przedmiotowe obszary związane są generalnie z procesem organizacji transportu towarów i mogą być określone mianem świadczenia usługi spedycyjnej, przy czym dla potrzeb bardziej szczegółowego przedstawienia zakresu działalności Spółki, przedmiotowe obszary można określić jako związane z:

*   organizacją transportu towarów,
*   organizacją przeładunku towarów,
*   sporządzaniem listów przewozowych na kontenery transportowane koleją.

Wsparcie udzielane klientowi (lub podmiotowi powiązanemu) może obejmować działania polegające na wykonaniu np. samego przeładunku towarów, albo zarówno przeładunku jak i sporządzeniu odpowiednich listów przewozowych, bądź samej organizacji transportu, a jego każdorazowy zakres wynika z indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Konsekwentnie, działalność Spółki można określić jako polegającą na świadczeniu kompleksowej usługi spedycyjnej, której szczegółowy zakres determinowany jest potrzebami kontrahenta, wynikającymi z charakterystyki towaru, trasy którą musi on pokonać, potrzeby dokonania ew. przeładunku lub sporządzenia dokumentów przewozowych. Oddział nie posiada aktywów w postaci środków transportowych, a zakres udzielanego przez niego wsparcia, w związku z faktem, że Oddział korzysta z podwykonawców, obejmuje wyłącznie szeroko rozumianą organizację transportu towarów (wraz z czynnościami pobocznymi), który w praktyce wykonywany jest już przez inny niż Oddział podmiot.

Mając powyższe na uwadze Oddział powziął wątpliwość czy znajdują w odniesieniu do niego zastosowanie przepisy art. 11a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11k ust. 2 oraz 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku. Zgodnie bowiem z tymi regulacjami poprzez transakcję kontrolowaną podlegającą dokumentowaniu (tj. transakcję, dla której sporządzana jest dokumentacja cen transferowych) należy rozumieć „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”. Zgodnie z art. 11k ust. 2 UPDOP lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest dla transakcji kontrolowanych. Końcowo w oparciu o art. 11l ust. 1 pkt 4 UPDOP wartością transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do zagranicznego zakładu jest wartość przypisanych przychodów/kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje „transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokumentacyjny (z zakresu cen transferowych), ciążący na Oddziale, nie obejmuje transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą. Obowiązek taki istnieje jednak w odniesieniu do innych transakcji kontrolowanych, które Oddział realizuje z podmiotami powiązanymi (np. w odniesieniu do transakcji świadczenia usług spedycyjnych na rzecz powiązanych podmiotów).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP poprzez transakcję kontrolowaną należy rozumieć „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.”

Równolegle, zgodnie z art. 11k ust. 2 UPDOP lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza określone progi dokumentacyjne. Zgodnie natomiast z art. 11l ust. 1 pkt 4 UPDOP poprzez wartość transakcji kontrolowanej w przypadku przypisania dochodów/straty do zagranicznego zakładu należy rozumieć wartość przypisanych do tego zakładu przychodów lub kosztów.

Zawartość lokalnej dokumentacji cen transferowych została wyszczególniona w art. 11q UPDOP i zgodnie z tym przepisem lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:

1.  opis podmiotu powiązanego;
2.  opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
3.  analizę cen transferowych, w tym:
    1.  analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo
    2.  analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” - w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
4.  informacje finansowe.

Dodatkowo w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych z 21 grudnia 2018 r. (dalej: „Rozporządzenie”) wskazano, że w ramach opisu transakcji, który jest elementem dokumentacji cen transferowych należy zawrzeć:

1.  przedmiot i rodzaj transakcji kontrolowanej,
2.  informację o podmiotach powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej zawierającą:
    *   nazwę i siedzibę lub miejsce zarządu,
    *   numer identyfikacji podatkowej, a w przypadku jego braku - inny numer identyfikacyjny wraz z określeniem jego rodzaju,
    *   wskazanie przedmiotu podstawowej działalności,
    *   rodzaj powiązań występujących pomiędzy tymi podmiotami,
3.  analizę funkcjonalną podmiotów powiąząnych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, z uwzględnieniem istotnych zmian w porównaniu do poprzedniego roku obrotowego, zawierającą opis:
    *   wykonywanych funkcji,
    *   ponoszonych ryzyk, w tym zdolności do ich ponoszenia,
    *   angażowanych aktywów,
4.  sposób kalkulacji ceny transferowej, wraz z przyjętymi założeniami,
5.  wartość transakcji kontrolowanej, określoną zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy, z podziałem na kontrahentów,
6.  otrzymane lub przekazane płatności związane z transakcją kontrolowaną, w tym dokonane potrącenia wzajemnych wierzytelności,
7.  umowy, porozumienia wewnątrzgrupowe lub inne dokumenty dotyczące transakcji kontrolowanej,
8.  porozumienia lub interpretacje podatkowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w tym uprzednie porozumienia cenowe, zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska lub wydane przez te administracje.

Z powyższego wynika, że polskie regulacje z zakresu cen transferowych przewidują istnienie obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji polegającej na przypisaniu dochodu/straty do zagranicznego zakładu, a wykonanie go uzależnione jest od przygotowania opracowania, zawierającego wszystkie niezbędne elementy, zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych z 21 grudnia 2018 r.

W tym miejscu, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest wskazanie na zakres podmiotów, na których ciąży powyższy obowiązek. Zgodnie z art. 11a UPDOP o transakcji kontrolowanej (podlegającej dokumentowaniu) można mówić wyłącznie w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Równolegle, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP poprzez podmioty powiązane należy rozumieć „podatnika i jego zagraniczny zakład”.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 UPDOP ilekroć w ustawie mowa jest o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Równolegle, zgodnie z art. 1 UPDOP opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe względem określonych kategorii podmiotów i do podmiotów tych zalicza się:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (z pewnymi wyłączeniami),
*   spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne i jawne (pod pewnymi warunkami),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji podatnika, a jedynie enumeratywnie wymienia podmioty, których działalność jest objęta regulacjami UPDOP. Co szczególnie istotne, zawarta w art. 1 UPDOP lista nie uwzględnia zagranicznych osób prawnych - w kontekście podmiotów zagranicznych odnosi się wyłącznie do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, które zgodnie z regulacjami właściwymi dla kraju ich siedziby są traktowane jak osoby prawne. Art. 1 UPDOP nie odnosi się jednak w żadnym miejscu do zagranicznych osób prawnych (wymienia wyłącznie „osoby prawne”, tj. podmioty, którym polski kodeks cywilny przyznaje osobowość prawną, nabywaną z chwilą wpisu do właściwego rejestru).

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Równocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 3 UPDOP za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Regulacja ta, w ocenie Wnioskodawcy, jest wyjątkowo nieprecyzyjna ponieważ wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego u rzekomego «podatnika», który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w sytuacji gdzie ani art. 1 UPDOP ani żaden inny przepis UPDOP nie przedstawiają definicji podatnika. Na bazie wykładni literalnej istnieją zatem istotne wątpliwości jak potraktować podmiot zagraniczny, będący osobą prawną w kraju swojej siedziby, który prowadzi w Polsce działalność poprzez zagraniczny zakład.

Jak już wskazano, art. 1 UPDOP nie zawiera definicji legalnej terminu „podatnik”, więc znaczenia tego pojęcia należy upatrywać w kręgu podmiotów podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta, jak już wskazano wymienia wśród nich:

*   osoby prawne - zagraniczna spółka nie jest w Polsce osobą prawną, a zatem nie może być uznana, za taki podmiot,
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym Państwie, jeżeli są w nim traktowane „jak osoby prawne” - zagraniczna spółka posiada osobowość prawną w państwie swojej siedziby, a zatem nie stanowi tego podmiotu (a także nie jest w kraju swojej rejestracji traktowana „jak osoba prawna”, a „jest osobą prawną”),
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - zagraniczna spółka nie stanowi w Polsce żadnego rodzaju jednostki organizacyjnej, a zatem nie podlega pod dyspozycję tego przepisu, zwłaszcza, że do zagranicznych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej odnosi się już opisany wyżej ustęp - ten przepis dotyczy polskich tzw. ułomnych osób prawnych,
*   spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne i jawne (pod pewnymi warunkami) -zagraniczna spółka nie jest żadnym z tych podmiotów.

Powyższe oznacza, że nawet interpretując termin „podatnik” (w obliczu braku legalnej definicji tego pojęcia w ustawie) jako „podmiot podlegający opodatkowaniu w oparciu o UPDOP”, co jest zgodne z art. 7 par. 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia ustawom podatkowym ustanawianie podatnikami wybranych podmiotów, należy dojść do wniosku, że obowiązujące regulacje nie przewidują zastosowania tego pojęcia w stosunku do zagranicznych osób prawnych. Co również istotne, z uwagi na konstrukcję art. 1 UPDOP (brak definicji legalnej) nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie, czy ustawa ta w istocie dokonuje określenia podatników innych niż ci wymienieni w art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy nie.

Co jednak istotne, zgodnie z jedną z głównych zasad opodatkowania dochodu osiąganego na terytorium danego Państwa, podmioty zagraniczne prowadzące w Polsce działalność poprzez tzw. zagraniczny zakład, podlegają opodatkowaniu od dochodu zrealizowanego w ramach takiej działalności. Powyższe, choć nie wynika z wykładni literalnej art. 1 UPDOP, wynika z celu regulacji art. 3 ust. 2 UPDOP. Z powyższego wynika więc również, że dla potrzeb określenia podatkowego statusu zagranicznej osoby prawnej w Polsce konieczne jest uznanie, że podmiot taki jest w praktyce „podatnikiem” (zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podlega obowiązkowi podatkowemu na gruncie UPDOP) w części stanowiącej jego lokalne (polskie) uosobienie/byt prawny, tj. zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP w części stanowiącej zagraniczny zakład zlokalizowany w Polsce.

Z perspektywy Spółki ma to kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) UPDOP za podmioty powiązane należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład.

W obliczu przedstawionej wyżej argumentacji, trudno w ocenie Oddziału twierdzić, że Oddział (zakład zagraniczny) i jego jednostka macierzysta (zagraniczna spółka z siedzibą w Niemczech) stanowią podmioty powiązane w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) UPDOP. Jednostka macierzysta Spółki nie może być bowiem, w oparciu o cytowane regulacje UPDOP, uznana za podatnika (nie objęto takich podmiotów definicją legalną podatnika, ani nie wymieniono w art. 1 UPDOP). Obowiązek podatkowy (jako na podatniku) ciąży na niej wyłącznie z racji prowadzenia działalności w Polsce za pośrednictwem Oddziału i zgodnie z powyższą argumentacją tylko w tym zakresie jest ona uznawana za „podatnika”. Konsekwentnie, gdyby w przypadku Wnioskodawcy zastosować art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) UPDOP należałoby uznać, że podmiotami powiązanymi jest Oddział (zakład zagraniczny) z samym sobą („podatnik” którego byt wynika z art. 7 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 3 UPDOP - zagraniczna spółka działająca w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego - tj. w opisywanym stanie faktycznym również Oddział).

Konsekwencją powyższego jest fakt, że Oddział (jako zagraniczny zakład niemieckiej spółki) nie jest zobowiązany do przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla transakcji przypisania dochodu/straty do samego siebie przez jego jednostkę macierzystą. Taka interpretacja przepisów nie neguje powiązań na linii „polski podatnik i jego zagraniczny zakład”, bowiem nie stoi zupełnie w sprzeczności ze stanem faktycznym, w którym rolę zagranicznego zakładu pełni oddział polskiej spółki - w takim przypadku faktycznie polska spółka jest podatnikiem (tj. właściwie polską osobą prawną podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 UPDOP, a jej zagraniczny zakład jest podmiotem z nią powiązanym w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d) UPDOP). Wówczas polski podatnik sporządza dokumentację cen transferowych dla transakcji kontrolowanej, polegającej na przypisaniu dochodu/straty do swojego zagranicznego zakładu, odnosząc wartość przypisanych przychodów/kosztów do limitu 2 000 000 PLN i przedstawiając komplet informacji, wymaganych do zawarcia w takiej dokumentacji (zgodnie z przepisami UPDOP oraz Rozporządzeniem). W sytuacji odwrotnej jednak (tj. będącej udziałem Oddziału), w której rolę jednostki macierzystej pełni zagraniczna osoba prawna, a rolę zagranicznego zakładu pełni polski oddział tego podmiotu, nie można mówić o powiązaniu w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) UPDOP, bowiem taka interpretacja przepisów stałaby zarówno w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 UPDOP jak i wykładnią celowościową art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) UPDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że ustawodawca zamierzał objąć obowiązkiem dokumentacyjnym proces przypisania dochodu/straty do zagranicznego oddziału prowadzonego przez polskiego podatnika (a nie odwrotnie). Powyższe wynika chociażby z zakresu wymaganych informacji, które muszą być zawarte w dokumentacji lokalnej, zgodnie z Rozporządzeniem. Należą do nich m.in. dane dot. sposobu kalkulacji ceny transferowej, wraz z przyjętymi założeniami oraz umowy, porozumienia wewnątrzgrupowe lub inne dokumenty dotyczące transakcji kontrolowanej. Nie ulega wątpliwości, że działający na terenie Polski zagraniczny zakład (taki jak Oddział) przedsiębiorstwa zarejestrowanego poza granicami Polski może nie mieć dostępu do tak kluczowych danych. Przygotowanie dokumentacji cen transferowych dla czynności przypisania np. kosztów do takiego zakładu, bez dostępu do szczegółowych wyliczeń i dokumentów wewnętrznych obrazujących np. proces dokonywania alokacji określonych kosztów może być z perspektywy takiego zakładu zupełnie niemożliwe. Przedmiotowa kwestia komplikuje się jeszcze bardziej w sytuacji, gdy jednostka macierzysta dokonuje przypisania kosztów ogólnozakładowych (np. jak w sytuacji Spółki - zgodnie z art. 7 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub dokonuje tego w odniesieniu do kilku(nastu) różnych zakładów zagranicznych jednocześnie. Uzyskanie przez „polski zakład zagraniczny” szczegółowych wyliczeń, kluczy alokacji, dokumentów wewnętrznych dot. takiego przyporządkowania może być niemożliwe, a „polski zakład zagraniczny” może nigdy nie wypełnić takich obowiązków dokumentacyjnych ciążących na nim w związku z brzmieniem Rozporządzenia. Powyższe może być jeszcze dodatkowo utrudnione w sytuacji, gdy za zakład zagraniczny w Polsce zostanie uznany plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium Polski. Trudno wyobrazić sobie proces przygotowywania stosownej i specjalistycznej dokumentacji przez tak abstrakcyjny byt prawny jak „zakład zagraniczny będący placem budowy/budową/montażem/instalacją”.

Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej 26 lutego 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygnatura 0111-KDIB2-1.4010.496.2020.1.AR), w której wskazano, że w relacjach między zakładem zagranicznym a jednostką macierzystą jedyną transakcją, która podlega dokumentowaniu jest transakcja „przypisania dochodu/straty do zakładu zagranicznego”. Zgodnie z przedmiotową interpretacją nie podlegają dokumentowaniu żadne quasi transakcje „zawierane” między zakładem zagranicznym, a jego jednostką macierzystą, ponieważ nie można mówić o istnieniu możliwości zawarcia jakiejkolwiek transakcji między zakładem zagranicznym a jego jednostką macierzystą - nie podlegają więc dokumentowaniu zdarzenia inne niż samo przypisanie dochodu/straty (tj. np. nie podlegają dokumentowaniu przesunięcia towarów między zakładem zagranicznym, a jego jednostką macierzystą): „W ocenie Spółki nie dochodzi bowiem w tym przypadku ani do świadczenia usług, ani do sprzedaży towarów, ani do zawarcia transakcji finansowej (w zasadzie nie ma mowy o zawarciu jakiejkolwiek transakcji z zakładem zagranicznym). Z uwagi na fakt, że przypisywane do danego zakładu koszty mogą stanowić różne rodzaje kosztów (np. koszty materiałów i koszty szkoleń), a zgodnie z art. 11l ustawy wartością do której należy odnieść próg dokumentacyjny jest sumaryczna wartość przychodów lub kosztów, to w ocenie Spółki, nie ma uzasadnienia dla stosowania progu dokumentacyjnego innego niż 2 000 000 PLN, właściwego dla pozostałych transakcji kontrolowanych.

Fakt, że zgodnie z art. 11l ustawy wartość transakcji stanowi suma wszystkich kosztów lub przychodów (która może zawierać w sobie np. rozmaite koszty, przykładowo dot. towarów jak i koszty dot. usług, związane z działalnością zakładu zagranicznego) wyklucza możliwość stosowania wyłącznie progu 10 000 000 PLN właściwego dla transakcji towarowych i wyłącznie progu 2 000 000 PLN dla transakcji usługowych. W takim bowiem wypadku wartością transakcji wskazaną w art. 11l powinny być wartości kosztów danego rodzaju, podlegające przypisaniu do zakładu. Przepis ten jednak nie wskazuje na obowiązek dodatkowego kategoryzowania kosztów (przychodów) podlegających przypisaniu do zakładu zagranicznego według ich rodzajów (źródła pochodzenia), co oznacza, że przyjęcie sumy kosztów lub przychodów za wartość transakcji wyklucza również kategoryzację na poziomie progów dokumentacyjnych, które nie mogą być stosowane wybiórczo, w odniesieniu do części przypisywanych kosztów, bowiem części te nie stanowią same w sobie wartości transakcji - jest nią suma tych części. Konsekwentnie, w ocenie Spółki prawidłowe jest stosowanie progu 2 000 000 PLN, właściwego dla tzw. pozostałych transakcji kontrolowanych.” Dyrektor KIS zgodził się w pełni z powyżej cytowanym twierdzeniem, odstępując od przedstawienia swojego uzasadnienia (art. 14c Ordynacji Podatkowej).

Skoro zatem, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jedyną transakcją podlegającą dokumentowaniu w relacjach między zakładem zagranicznym a jego jednostką macierzystą jest transakcja kontrolowana polegająca na „przypisaniu dochodu/straty do zakładu zagranicznego” i jednocześnie intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym polskich podatników przypisujących dochód/stratę do swoich zakładów zagranicznych, a konstrukcja art. 1 UPDOP, polegająca na braku definicji legalnej „podatnika” nie umożliwia uznania zagranicznego zakładu położonego w Polsce i jego jednostki macierzystej (tj. np. spółki zarejestrowanej w Niemczech) za podmioty powiązane (obowiązujące regulacje umożliwiają jedynie uznanie, że powiązany jest Oddział z samym sobą, co jest wnioskiem, który nie może być zaakceptowany) to, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu do niego (przez jednostkę macierzystą) dochodu/straty. Jednocześnie taka interpretacja przepisów UPDOP nie stoi w sprzeczności z sytuacją, w której polski podatnik przypisuje dochód/stratę do swojego zagranicznego zakładu i w ramach obowiązujących regulacji nie istnieją wątpliwości, że osoba prawna w Polsce objęta jest zakresem UPDOP, może być uznana za podatnika i stanowi ze swoim zakładem zagranicznym podmioty powiązane. Przedstawiona interpretacja przepisów UPDOP uwzględnia również fakt, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosków, że rozbudowane obowiązki dokumentacyjne z zakresu cen transferowych, wymagające dostępu do szczegółowych dokumentów finansowych i strategicznych, ciążą na zagranicznych zakładach zlokalizowanych w Polsce, w tym np. na placach budowy czy instalacjach, powstałych zgodnie z art. 4a pkt 11) UPDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że intencją ustawodawcy nie było obejmowanie takim obowiązkiem tych „podmiotów”. Spółka wskazuje ponadto, że prezentowane przez nią stanowisko nie neguje obowiązków dokumentacyjnych zakładów zagranicznych (takich jak Oddział) względem pozostałych podmiotów z nimi powiązanych (tj. np. spółek córek zagranicznej jednostki macierzystej, dla której zakład taki świadczy np. usługi). Transakcje takie bowiem realizowane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie muszą mieć statusu „podatników UPDOP” (definicja podmiotów powiązanych z art. 11a referuje do pojęcia „podatnik” tylko w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d) UPDOP, dotyczącym właśnie zakładu zagranicznego i jego jednostki macierzystej). W odróżnieniu również od transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do zakładu zagranicznego, tego rodzaju zdarzenia gospodarcze (np. świadczenie usług przez zakład na rzecz spółki powiązanej) nie stanowią zdarzeń, o których taki zakład zagraniczny miałby ograniczoną czy limitowaną wiedzę (a z pewnością czynność przypisania dochodu/straty do zakładu zagranicznego przez jednostkę macierzystą nie jest w pełni transparentna dla takiego zakładu, zwłaszcza w obszarze stosowanych przez jednostkę macierzystą szczegółowych kluczy alokacji kosztów ogólnozakładowych jednostki macierzystej czy w kontekście dostępu do dokumentów wewnętrznych jednostki macierzystej).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla transakcji przypisania do niego dochodu/straty przez jego jednostkę macierzystą, co jednak nie wyklucza wystąpienia u niego innych obowiązków dokumentacyjnych, dotyczących transakcji zawieranych z innymi niż jednostka macierzysta podmiotami, które mogą być określone mianem powiązanych z zakładem zagranicznym (Oddziałem), który w tym wypadku pełniłby rolę podatnika, którego byt wynika z art. 7 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Z kolei jak wynika z art. 11l ust. 1 updop, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem firmy A, podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego i posiadającego osobowość prawną w Republice Federalnej Niemiec. Oddział prowadzi działalność na terytoriom Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy znajdują w odniesieniu do niego zastosowanie przepisy art. 11a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11k ust. 2 oraz 11l ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku w sytuacji przypisania mu przez jednostkę macierzystą dochodu/straty.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja „oddziału” została zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994). Wskazuje ona, że oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Wobec powyższego, oddział stanowi część przedsiębiorstwa, a nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od spółki macierzystej. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym za granicą działalność gospodarczą pozostaje w analizowanym przypadku podmiot zagraniczny, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu.

Z cytowanych wyżej regulacji dotyczących cen transferowych wynika, że zagraniczną spółkę i jej oddział należy traktować na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop, jako podmioty powiązane. Stosownie jednak do art. 11a ust. 1 pkt 6 updop transakcji kontrolowanej nie stanowi w tym przypadku stricte transakcja dokonywana pomiędzy wskazanymi jednostkami (spółką i jej oddziałem), ale przypisywanie dochodów do zagranicznego oddziału.

Zatem obowiązek dokumentacyjny z zakresu cen transferowych dotyczący podmiotów prowadzących działalność poprzez zagraniczny zakład wynika wprost z przepisów updop. Regulacje prawne stosuje się do podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce, którzy prowadzą działalność przez położony na terenie Polski zakład zagraniczny.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 updop).

Obowiązek dokumentacyjny obejmuje również transakcje pomiędzy tymi podatnikami (niemających siedziby lub zarządu w Polsce), a ich zakładami zagranicznymi usytuowanymi na terenie Polski, przypisane do tego zakładu.

Ustawodawca nie różnicuje w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop pojęcia „zagranicznego zakładu” na zagraniczny zakład podmiotu zagranicznego i zagraniczny zakład podmiotu polskiego.

W tym miejscu należy wskazać na autonomię prawa podatkowego w systemie prawnym. Prawo podatkowe określa podmiot i przedmiot opodatkowania a także kształtuje wszystkie elementy konstrukcyjne podatków. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Wobec jednoznacznego brzmienia art. 11a ust. 1 pkt 6 updop nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika że nie jest on objęty normą omawianego przepisu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przypisanie dochodu/straty pomiędzy podmiotem zagranicznym A, a jego zakładem (oddziałem) należy uznać za transakcje, które rodzą obowiązek sporządzenia dokumentacji właściwej dla cen transferowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że obowiązek dokumentacyjny (z zakresu cen transferowych), ciążący na Oddziale, nie obejmuje transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.