Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.814.2016.1.AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-18
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nakładów poczynionych przez Spółkę i jej poprzednika prawnego, nieodpłatnego oddania przez Gminę w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia przez Gminę prawa własności, znajdujących się na tej nieruchomości urządzeń infrastruktury kolejowej na Spółkę „P”.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nakłady; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 września 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT: zbycia nakładów poczynionych przez Spółkę i jej poprzednika prawnego, nieodpłatnego oddania przez Gminę w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia przez Gminę prawa własności, znajdujących się na tej nieruchomości urządzeń infrastruktury kolejowej na Spółkę „P”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług opodatkowania podatkiem VAT zbycia nakładów poczynionych przez Spółkę i jej poprzednika prawnego, nieodpłatnego oddania przez Gminę w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia przez Gminę prawa własności, znajdujących się na tej nieruchomości, urządzeń infrastruktury kolejowej na Spółkę „P”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej także: „Gmina”) zamierza nabyć od spółki „P” (dalej także „Spółka”) nakłady poczynione przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego - przedsiębiorstwo państwowe „P” w związku z wybudowaniem na nieruchomości Gminy infrastruktury kolejowej w postaci: magazynu ekspedycji (rok budowy: 1961, powierzchnia zabudowy: 283 m2), sieci wodociągowej trakcyjnej (rok budowy: 1933, długość: 2.760 mb), rozjazdów nr 1a, 1, 2, 11, 7, 10, 12, 15, 16, 17, 18, przepustu masywnego (rok budowy: 1.887, długość: 18 mb), placu załadunkowego i wyładunkowego (rok budowy: 1940, powierzchnia zabudowy 617,50 m2), peronu nr 1 (rok budowy: 1957, powierzchnia zabudowy 1.886 m2), peronu nr 2 (rok budowy: 1959, powierzchnia zabudowy: 1.366 m2), siedmiu wiat peronowych na peronie nr 1 (rok budowy: 1976, powierzchnia zabudowy po: 24 m2 każda), pięciu wiat peronowych na peronie nr 2 (rok budowy: 1976, powierzchnia zabudowy po: 24 m2 każda), urządzeń zabezpieczających ruch na stacji X (rok budowy: 1972), toru głównego zasadniczego (rok budowy: 1989), toru głównego dodatkowego (rok budowy: 1989), torów stacyjnych (rok budowy: 1984 rok), sieci elektrotrakcyjnej 3kV (rok budowy: 1975), oświetlenia zewnętrznego (rok budowy: 1961) oraz innych urządzeń uzbrojenia terenu, w tym podziemnej infrastruktury kolejowej z elementami naziemnymi zabezpieczającymi eksploatację utrzymania linii kolejowej w zakresie ruchu, łączności oraz zaopatrzenia w media. Wskazane powyżej elementy infrastruktury kolejowej stanowią środki trwałe Spółki zlokalizowane na nieruchomości położonej w X stanowiącej własność Gminy (działka ewidencyjna nr 317/13 obręb x, Powiat X) i zostały wybudowane (urządzone) przez poprzednika prawnego Spółki - przedsiębiorstwo państwowe „P”- zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2000 roku o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „P” Spółka wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem było przedsiębiorstwo państwowe „P”. Spółka do tej pory korzysta zarówno ze wskazanych powyżej elementów infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład linii kolejowej nr xy relacji: Y- X, jak i nieruchomości, na której zostały one zlokalizowane.

Po nabyciu przez Gminę wskazanych powyżej nakładów od Spółki Gmina odda Spółce nieodpłatne w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat nieruchomość gruntową w X, na której zlokalizowane są wskazane powyżej elementy infrastruktury kolejowej oraz przeniesie prawo własności tych urządzeń infrastruktury kolejowej za ustaloną przez Strony cenę wg ich wartości określonej w operacie szacunkowym w oparciu o uchwałę nr xxx/2016 Rady Miasta X z dnia 30 czerwca 2016 roku w sprawie: wyrażenia zgody na zwolnienie z przetargu i oddanie nieruchomości gruntowej położonej w X przy ulicy C. w użytkowanie wieczyste spółce „P” oraz protokół rokowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe zbycie przez spółkę „P” na rzecz Gminy Miasto nakładów poczynionych przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego - przedsiębiorstwo państwowe „P” w związku z wybudowaniem na nieruchomości Gminy infrastruktury kolejowej, której elementy stanowią środki trwałe Spółki wprowadzone do ewidencji środków trwałych będzie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe nieodpłatne oddanie przez Gminę Miasto spółce „P” w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat nieruchomości gruntowej w X, na której zlokalizowane są przedmiotowe urządzenia infrastruktury kolejowej oraz przeniesienie przez Gminę Miasto X na spółkę „P” prawa własności tych urządzeń infrastruktury kolejowej za ustaloną przez Strony cenę wg ich wartości określonej w operacie szacunkowym będzie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa powstała na nieruchomości Gminy Miasto przed wprowadzeniem w Polsce podatku od towarów i usług przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części, stąd też do zdefiniowania tych pojęć należy stosować odpowiednie przepisy ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 2 i 3), w których wskazano, że:

1.  przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
2.  przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem tub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Niewątpliwie przedmiotowe urządzenia infrastruktury kolejowej stanowią budowie i budynki (magazyn ekspedycji) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygnatura akt: I FSK 1149/10) uznano, że w sytuacji, kiedy „(\`(...)\`) wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy”, a więc podkreślono, że w pewnych przypadkach czynność polegająca na zwrocie poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości nie stanowi świadczenia usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. „Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym, ale powinno by rozumiane szeroko, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien mieć nie aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Takie stanowisko podziela także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzecznictwie kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel („własność ekonomiczna”), a nie na zbycie prawa własności (sprawy: C- 320/88, C-185/01, C-25/03, C-111/05 itd.). Nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie z perspektywy ekonomicznej Spółka od momentu wybudowania na cudzym gruncie elementów infrastruktury kolejowej znajduje się w faktycznym posiadaniu tej infrastruktury i korzysta z niej jak właściciel, a bez wpływu na ekonomiczne władztwo Spółki pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tej infrastruktury kolejowej w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka ma więc prawo do rozporządzania tymi towarami (elementami infrastruktury kolejowej - nakładami) jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że te nakłady - budowle i budynek mieszczą się przecież w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Potwierdzać to także może pośrednio regulacja zawarta w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W tym kontekście możliwe jest więc zastosowanie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku dotyczącego dostawy towarów, zwłaszcza, że to Spółka „wytworzyła” towary - jakim są budowle i budynek - z własnych środków finansowych w celu realizowania własnych celów gospodarczych, co oznacza, że własność ekonomiczna budynku przysługuje Spółce.

W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowe znaczenie ma tzw.: „pierwsze zasiedlenie” (art. 2 pkt 14 ustawy), przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 roku, sygnatura akt: I FSK 382/14) wskazana powyżej, ustawowa definicja „pierwszego zasiedlenia” nie odpowiada zakresowo definicji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - ustawodawca polski dokonał zawężenia tej definicji w porównaniu do definicji unijnej, stąd też wykładnia prounijna art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT powinna korygować jego treść w następujący sposób - przez „pierwsze zasiedlenie” rozumieć należy „użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”. Nie ulega więc wątpliwości, że Spółka i jej poprzednik prawny wykorzystywali przedmiotową infrastrukturę kolejową przez kilkadziesiąt lat od jej wybudowania na potrzeby własnej bieżącej działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych), to nie można uznać, że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy przyszłe zbycie (dostawa towarów) przez spółkę „P” na rzecz Gminy Miasto nakładów poczynionych przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego - przedsiębiorstwo państwowe „P” w związku z wybudowaniem na nieruchomości Gminy infrastruktury kolejowej, której elementy stanowią środki trwałe Spółki wprowadzone do ewidencji środków trwałych, będzie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że oddanie gruntu zabudowanego budynkami lub budowlami w użytkowanie wieczyste nie ma charakteru samodzielnego, a grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd też do dostawy gruntu (oddania go w użytkowanie wieczyste) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, a jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa (oddanie w użytkowanie wieczyste) gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W sytuacji, kiedy Gmina Miasto w wskazanym stanie faktycznym nabędzie nakłady poczynione przez spółkę „P” lub jej poprzednika prawnego - przedsiębiorstwo państwowe „P” w związku z wybudowaniem na nieruchomości Gminy infrastruktury kolejowej, której elementy stanowią środki trwałe Spółki wprowadzone do ewidencji środków trwałych i uzyska władztwo ekonomiczne nad infrastrukturą kolejową wybudowaną na jej gruncie, to nieodpłatne oddanie przez Gminę Miasto spółce „P” w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat nieruchomości gruntowej w X, na której zlokalizowane są przedmiotowe urządzenia infrastruktury kolejowej oraz przeniesienie przez Gminę Miasto na spółkę „P” prawa własności tych urządzeń infrastruktury kolejowej za ustaloną przez Strony cenę wg ich wartości określonej w operacie szacunkowym także będzie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli i budynku miało miejsce kilkadziesiąt lat temu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 9 ustawy o VAT przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane było świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Należy podkreślić, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że w przypadku gdyby w przedmiotowej sprawie faktycznie doszło do przeniesienia nakładów na rzecz Wnioskodawcy, tj. Spółka definitywnie przeniosłaby ich własność na rzecz Wnioskodawcy i Wnioskodawca jako właściciel przyjąłby je do używania (Spółka zakończyłaby użytkowanie tych obiektów), to mielibyśmy do czynienia wyłącznie z przeniesieniem prawa do nakładów, a nie z dostawą towarów w postaci budynków czy budowli. Przeniesienie tych nakładów stanowiłoby świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż są to nakłady poniesione na cudzym gruncie, zatem podmiot który je poniósł dysponuje wyłącznie prawem do nakładów, a nie własnością budynków czy budowli.

Ponadto, jeżeli faktycznie mielibyśmy do czynienia z ustanowieniem przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z jednoczesną dostawą budynków czy budowli na tym gruncie posadowionych, to wskazany przez Wnioskodawcę art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie miałby zastosowania ze względu na brzmienie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Należy jednak stwierdzić, że całokształt sprawy opisanej przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowym konkretnym przypadku nie nastąpi ani przeniesienie nakładów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, ani też dostawa przez Wnioskodawcę gruntu (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) wraz z posadowionymi na nim budynkami czy budowlami.

Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że obiekty posadowione na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy cały czas były i będą w ekonomicznym posiadaniu wyłącznie Spółki, a nie Wnioskodawcy.

Twierdzenie Wnioskodawcy zawarte we własnym stanowisku, że Wnioskodawca nabędzie nakłady i uzyska władztwo ekonomiczne nad infrastrukturą kolejową nie znajduje żadnego potwierdzenia w opisie sprawy, gdyż z opisu tego wynika, że Gmina po „nabyciu” nakładów od Spółki przeniesie prawo własności tych urządzeń na Spółkę.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca nigdy tak naprawdę nie nabędzie faktycznego, ekonomicznego władztwa nad przedmiotową infrastrukturą i nigdy jej faktycznie nie będzie używał w jakikolwiek sposób, tym samym nigdy, na gruncie podatku VAT, nie będzie ich właścicielem, nawet jeśli nabyłby prawo własności tych nakładów na gruncie prawa cywilnego. W ocenie tut. Organu również charakter infrastruktury (jest to infrastruktura kolejowa) wyklucza możliwość jej użytkowania przez Wnioskodawcę.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie nastąpi faktyczne nabycie nakładów po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt braku władztwa ekonomicznego Wnioskodawcy w odniesieniu do infrastruktury kolejowej, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie w dalszej kolejności o dostawie przez Wnioskodawcę tej infrastruktury (jako budynków i budowli) na rzecz Spółki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak bowiem wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do faktycznego zbycia nakładów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca nie dokona faktycznego zbycia na rzecz „P” przedmiotowej infrastruktury kolejowej.

W niniejszej sprawie dojdzie zatem wyłącznie do oddania przez Wnioskodawcę Spółce „P” w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 317/13.

Na gruncie podatku VAT nastąpi zatem wyłącznie jedna czynność tj. dostawa towaru – gruntu, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnoszący się do dostawy budynków i budowli, nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa krajowego jak i unijnego stwierdzić należy co następuje. Wskazany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10 odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT zwrócenia przez kontrahenta dzierżawcy wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku z wybudowaniem przez niego budynku na gruncie należącym do kontrahenta. Powyższe orzecznictwo nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem jak wskazano wyżej nie dojdzie do nabycia nakładów przez Wnioskodawcę.

W sprawie C-320/88, w której zostało wydane przez TSUE orzeczenie kontrowersje budziła interpretacja artykułu 5 (1) IV Dyrektywy w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji była nieruchomość. TSUE w wyroku tym wskazał, iż dostawa towarów nie powinna być ograniczona jedynie do prawnego przeniesienia własności. Z art. 5 (1) VI Dyrektywy wynika jasno, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie zbycie prawa własności.

W przedmiotowej sprawie jak wykazano faktycznie dysponować rzeczą będzie PKP SA w Warszawie, zatem ww. wyrok potwierdza dokonaną przez tut. organ ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-185/01 rozstrzygał kwestie dotyczące opodatkowania VAT dostawy paliwa w ramach umowy leasingu.

W sprawie C-25/03 TSUE odniósł się do kwestii przymiotu podatnika, prawa do odliczenia, zasad wykonywania i wymagań dotyczących faktury w sytuacji budowy domu mieszkalnego przez małżonków we wspólnocie, która jako taka nie wykonuje działalności gospodarczej.

Natomiast w sprawie C-111/05 TSUE odniósł się do kwestii uznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 5. ust. 1 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/93, transakcji dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty.

Z zatem w przedmiotowej sprawie cyt. orzecznictwo TSUE (w trzech ostatnich sprawach) nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.