Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-302/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-19
Teza: Opłaty o charakterze kar umownych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; kara-kara umowna; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat o charakterze kar umownych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat o charakterze kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zawiera umowy, które przewidują otrzymanie przez Spółkę stosownych opłat w wypadku ziszczenia się zdarzeń w niej wskazanych. W wypadku zmian w terminie wykonania usługi lub odstąpienia od umowy czy rezygnacji z usługi — np. rezygnacja z uczestnictwa w szkoleniu, odwołanie zamówionej usługi certyfikacji, Spółka obciążać będzie kontrahenta opłatami skalkulowanymi jako procent należnego jej wynagrodzenia. Konieczność wprowadzenia takich opłat – o charakterze sankcyjnym – ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki przed odstąpieniem od umowy lub zmianą terminu wykonania usługi. Przesunięcie terminu wykonania usługi przez jednego z kontrahentów może wiązać się z koniecznością dokonywania przez Spółkę zmian w wykonaniu usługi u innego kontrahenta lub wykonywania usług równocześnie u dwóch kontrahentów. Dla Spółki często oznacza to problemy natury organizacyjnej (np. konieczność utrzymania takiego stanu zatrudnienia, aby usługi – mimo nakładających się terminów – mogły być jednocześnie wykonane, konieczność przesuwania terminów wykonania usługi u innych kontrahentów, itp.).

Opłata za odstąpienie od umowy, rezygnacja z usługi – np. rezygnacja z uczestnictwa w szkoleniu, odwołanie zamówionej usługi certyfikacji ma zapewnić Spółce rekompensatę z tytułu utraconych korzyści. Gdyby bowiem Spółka wykonała usługę, miałaby prawo do otrzymania wynagrodzenia. Jednocześnie gdyby Spółka wiedziała wcześniej o tym, że realizacja umowy nie dojdzie do skutku mogłaby na ten okres zawrzeć umowę z innym podmiotem. W przypadku szkoleń mogłaby np. sprzedać je innemu nabywcy.

Tym samym opłaty jakie zgodnie z umową obowiązani są ponosić kontrahenci zmieniający termin wykonania usługi czy wypowiadający umowę, mają charakter kar umownych i służą zabezpieczeniu interesów spółki. Nie są związane z jakimkolwiek czynnościami/ działaniami spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy należne spółce opłaty opisane w stanie faktycznym, z uwagi na to, iż noszą charakter kary umownej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki opłaty o charakterze kary umownej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią bowiem wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub wykonanej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Wypłata kary z całą pewnością nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług (podobnie zresztą jak i dostawa towarów) podlega opodatkowaniu jeśli jest wykonane za odpłatnością. Ustawa o VAT oraz dyrektywy unijne nie definiują wprost tego terminu. Orzecznictwo wskazuje, że z odpłatnością mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia (tak np. orzeczenia ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Holandia oraz w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg).

Wynagrodzenie należy traktować jako świadczenie wzajemne, należne od nabywcy towarów lub usług, będące zapłatą za towar lub usługę. Zapłata/wynagrodzenie powinny być ekwiwalentne w stosunku do wykonanej usługi czy dostarczonego towaru.

Definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie obejmuje pieniędzy, zatem nie mogą być one kwalifikowane jako towar. W konsekwencji obciążenia kontrahenta karą umowną nie można uznać za dostawę towarów, tj. czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W zakresie świadczenia usług, aby do niego doszło, koniecznie jest istnienie świadczenia, oraz odpłatności za to świadczenie. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Intencją wprowadzenia kary umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania ustalonego terminu wykonania usługi lub zadośćuczynienie Spółce z tytułu szkody jaką poniosła wskutek odstąpienia przez kontrahenta od umowy.

Kara umowna jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT. W świetle regulacji Kodeksu cywilnego jest natomiast zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą kary/odszkodowania jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie są to płatności za świadczenie, lecz stanowią wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za nią. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

W opisanym stanie faktycznym należne spółce opłaty mają z całą pewnością charakter rekompensaty. Ich rolą jest zadośćuczynienie, wyrównanie szkody jaka powstaje po stronie Spółki z tytułu odstąpienia przez kontrahenta od umowy. Podobnie jest w wypadku zmiany terminu świadczenia usługi. Opłaty te stanowią dla Spółki rekompensatę/wyrównanie szkód z tytułu niedogodności związanych ze zmianą terminu. Opłaty te nie zależą od jakiegokolwiek działania spółki. Ich celem jest naprawa szkody Spółki obejmującej straty, które Spółka poniosła (wydatki na reorganizację związaną ze zmianą terminu wykonania usługi) lub utracone korzyści, które mogłaby osiągnąć gdyby szkody jej nie wyrządzono (brak wynagrodzenia za usługę, która miała być wykonana, a z której kontrahent zrezygnował; brak możliwości sprzedania usługi innemu podmiotowi, ze względu na krótki okres między rezygnacją a terminem szkolenia). Przyczyny pobierania przez Spółkę tego typu opłat o charakterze kar umownych wskazane zostały w stanie faktycznym.

Tym samym kwoty wypłaconych Spółce opłat, z uwagi na ich sankcyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie stanowią bowiem wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za świadczenia usług. Mają charakter jednostronny i nie wiążą się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością wykonywaną przez Spółkę. Bez znaczenia także pozostaje sposób kalkulacji/ustalenia wysokości kary umownej. Dla oceny skutków podatkowych takiego świadczenia istotny jest jego charakter, w tym wypadku naprawa wyrządzonej Spółce szkody.

Także fakt, iż w umowie należne spółce kwoty określono jako „opłaty” a nie kary umowne nie ma znaczenia dla ich podatkowo-prawnej kwalifikacji. Istotna jest bowiem pełniona przez te opłaty funkcja odszkodowawcza.

Również organy podatkowe stoją na stanowisku, iż opłata o charakterze kary umownej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznał tak przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w postanowieniu z dnia 27 listopada 2006 r., nr 1433/NG/GV/443-110/2006/LŚ:

„Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższych definicji kary umownej nie można potraktować jako opodatkowanego świadczenia usług lub opodatkowanej dostawy towarów. Sama wypłata kary umownej, podobnie jak jej otrzymanie ma charakter jedynie odszkodowawczy. Odszkodowanie jest wypłacane za szkodę, która została wyrządzona lub za utracone korzyści i nie podlega opodatkowaniu, zatem wystawianie faktury VAT z tytułu otrzymania kwoty kary umownej jest nieprawidłowe. Dla udokumentowania odszkodowania można natomiast wystawić notę księgową.”

Identycznie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2006 r., nr 1438/443/186-78/2006/AO, w którym czytamy:

„W oparciu o powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, że sama wypłata kary umownej podobnie jak i jej otrzymanie co do zasady, nie może być uznana za czynność opodatkowaną ze względu na fakt, że pieniądze nie są towarem i w związku z tym przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Z uwagi na to, że odszkodowanie wypłacane jest jako zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę.

Reasumując kara umowna nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz rekompensatą za poniesione przez stronę ewentualne koszty (straty) spowodowane rozwiązaniem umowy przed terminem i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Dla udokumentowania odszkodowania można wystawić notę księgową lecz nie fakturę VAT, którą nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko to potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., IP-PP2-443-208/08-6/PW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2008 r., IBPP3/443-357/08/BWO, a także wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/WA 2166/07.

W ww. Wyroku sąd wskazał, iż:

„(…) Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. W takim przypadku dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie co oznacza odpłatność. Zarówno polska ustawa o VAT jak i VI Dyrektywa w sprawie podatku VAT nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich można poszukiwać zarówno w przepisach kodeksu cywilnego jak i orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/KR 850/05, czy wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/BK 193/06).

A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi Kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi) i tak też została zakwalifikowana przez podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, uznać należy, iż otrzymane opłaty o charakterze kar umownych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.