Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-445/14-6/16-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-25
Teza: 1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; rok-rok obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 357/15 (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP dnia 29 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), oraz pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) Pełnomocnik działający w imieniu Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia ww. wniosku poprzez złożenie wymaganych dokumentów (pełnomocnictwa oraz informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 30 grudnia 2014 r.). Załączono również potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 11 marca 2015 r., nr IPTPB3/423-445/14-2/PM (doręczonym w dniu 11 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu): „Rokiem obrotowym jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada do dnia 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem Jej Statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku.

Zgodnie ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze Statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

Skład wspólników Wnioskodawcy przedstawia się następująco: – komplementariusz – osoba prawna – spółka … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … – spółka ta pełni funkcję komplementariusza od chwili założenia spółki – akcjonariusze – w chwili powstania spółki (tzn. podpisania Statutu Spółki i rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców KRS), jak również wyboru obecnego roku obrotowego Wnioskodawcy, akcjonariuszem spółki była spółka … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Akcje Wnioskodawcy są akcjami imiennymi. W 2013 r. doszło do zbycia akcji Wnioskodawcy na rzecz osób fizycznych i tym samym w 2013 r. akcjonariuszem Wnioskodawcy była również osoba fizyczna. Osoby fizyczne są również, obecnie (w chwili składania wniosku) akcjonariuszami Spółki. Zbycie akcji nastąpiło po obraniu przez Spółkę Jej obecnego roku obrotowego, tj. zmiany Jej Statutu w tym zakresie. Rok obrotowy Komplementariusza Wnioskodawcy (tj. spółki … Sp. z o.o.) jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwa przez 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada do dnia 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku. Również rok obrotowy spółki … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością był zbieżny z obecnym rokiem obrotowym Spółki w trakcie jego przyjmowania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Firma Spółki w momencie jej rejestracji brzmiała „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Wniosek o zmianę firmy Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym dla … Wydziale Gospodarczym KRS w dniu 14 maja 2014 r., natomiast zmiana ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 26 maja 2014 r. Firma komplementariusza Spółki w momencie jej rejestracji brzmiała „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek o zmianę firmy Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym dla ….Wydziale Gospodarczym KRS w dniu 14 maja 2014 r., natomiast zmiana ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 29 maja 2014 r.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 17 września 2013 r.

Na dzień rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby prawne, tj. komplementariuszami były osoby prawne oraz akcjonariuszami także były osoby prawne.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie ze statutem Spółki pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwał od założenia Spółki, tj. od dnia 17 września 2013 r. do dnia 31 października 2013 r. Wnioskodawca załączył także odpis pełny z KRS komplementariusza Spółki, z którego wynika, że w dniu 3 lutego 2014 r. Prezesem Zarządu „…” sp. z o.o. był Pan ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nie ma On obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stosowanie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, ze zm. dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią Statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze Statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze Statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania. Od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w Jej Statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną była wspólnikiem Spółki jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotne. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji:

„1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

2\. Spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W powołanym wyżej przepisie kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej, nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji (wskazanego wyżej). Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować faktu uznania, bądź nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na uzyskanie przez nią statusu podatnika (a co za tym idzie, m.in. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca następujące po dniu zbycia akcji. Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika są wprost sprzeczne z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej czy posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji Spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu spółki. W wyniku tych działań raz jakaś osoba fizyczna mogłaby stać się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie – w wyniku kolejnej transakcji – wspólnikami mogłyby zostać wyłącznie osoby prawne. W takiej sytuacji przedmiotowa spółka mogłaby z powrotem przestać być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 Kodeksu spółek handlowych), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na poszukiwanie aktualnych akcjonariuszy spółki. Jedyny moment kiedy komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy, to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście że cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany na zgromadzeniu. Niemniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, nie wynosi natomiast 100%.

Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia.” W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z przepisem art. 406 § 2 Kodeksu spółek handlowych „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem. „Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy a nie od spółki. Niejednokrotnie zdarza się, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej czy akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia. W przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że dana osoba posiadała jej akcje, gdyż dopiero po jakimś czasie aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wcześniejsi posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni). Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki, albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję osobie fizycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, o których ani spółka, ani organy podatkowe mogłyby nie wiedzieć. Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r.

Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od dnia 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji, w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., jest przepisem „pustym”. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia ani nie powoduje, że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce według stanu prawnego z 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości rok obrotowy jest to „rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.”

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie Wnioskodawcy ewentualne przyjęcie przez Dyrektora odmiennej niż przedstawiona w mniejszym piśmie wykładni przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia dokonana przez organ podatkowy byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż z góry byłyby włączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby wyłącznie te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, których obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi. Obrót akcji z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samą spółkę jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy (w tym będących osobami prawnymi). Wnioskodawca uzupełnia ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 oraz 20 maja 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-199/14-5/DP, IPPB3/423-139/14-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższych interpretacji zostało wykazane, że w 2013 r. doszło do objęcia akcji przez osobę fizyczną. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-1037/13-6/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-999/13-8/DP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli Dyrektor przyjmie odmienne niż wyżej opisane stanowisko, tj. że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest „powiązany” z rokiem obrotowym wspólników spółki, a konkretniej z rokiem obrotowym wspólników – osób fizycznych, to owe powiązanie nie może dotyczyć akcjonariuszy spółki a jedynie jej komplementariusza, którym w przedmiotowej sprawie jest osoba prawna – spółka GMTG spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, której rok obrotowy ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w odmiennym sposobie opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co do wpływu zasad rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy należy wskazać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był w tym przypadku uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12): W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione.

Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach z dnia: 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i sygn. akt II FSK 902/10; dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`. s. 25).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zaś w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Słusznie zatem Minister Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i jej otrzymania przez akcjonariusza.

Zatem w świetle art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy, gdyż był dla nich absolutnie obojętny. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać opcję połączenia swojego pierwszego roku obrotowego, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych.

Adresatem normy z art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku w którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który rozlicza przychody i koszty z działalności spółki komandytowo-akcyjnej „na bieżąco”, tzn. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przysługującego mu udziału w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej jest jej komplementariusz. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor będzie zdeterminowany, aby powiązać rok obrotowy Wnioskodawcy z rokiem obrotowym Jego wspólników to wspólnikiem, którego owe powiązanie powinno dotyczyć jest właśnie komplementariusz Spółki, którego rok obrotowy w przedmiotowej sprawie ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby uznanie, że rok podatkowy akcjonariusza, którego rozliczenia podatkowe w żaden sposób nie są uzależnione od roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej ma pierwszeństwo przed rokiem obrotowym komplementariusza, który dokonuje rozliczenia podatku w sposób bezpośrednio powiązany z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej. Preferencja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do Niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem Statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące wyroki sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt: I SA/Gd 722/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14, I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14, III SA/Wa 1797/14, III SA/Wa 2687/14, III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt: I SA/Bk 311/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt: I SA/Wr 2133/14, I SA/Wr 2134/14 oraz Wojewódzkiego Sądu w Krakowie o sygn. akt: I SA/Kr 1167/14.

Stanowisko Wnioskodawcy zaczyna znajdować również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/423-459/14-3/ŁM.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze Statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze Statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w Statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

W dniu 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-445/14-5/PM (data doręczenia 31 marca 2015 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-15/15-2/PM (data doręczenia 27 kwietnia 2015 r.).

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 12 maja 2015 r.).

Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-18/15-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 357/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r., nr IPTPB3/423-445/14-5/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 357/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił stanowisko Wnioskodawcy.

Sąd wskazał na wstępie, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na kwestii możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie zobligowana od dnia 31 grudnia 2013 r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, traktowana była więc jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

–jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu dokonującego interpretacji, sprowadzającego się do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni, której wspólnikami były osoby fizyczne, nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Zauważyć bowiem należy, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak zgodzić się należy ze Spółką, co potwierdza też orzecznictwo (m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 542/14), że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Tym samym literalna wykładnia omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów, jak słusznie podnosi Spółka, działanie organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Sąd podniósł również, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

*   konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

*   uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

*   potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

*   potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

*   brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

*   konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Zdaniem Sądu, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m.in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty Spółki, że obrót jej akcjami może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może Ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny p.d.o.f. i p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

W ocenie Sądu, należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej jako „k.s.h.”, tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem „rok obrotowy” (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich – art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami „rok obrotowy” i „rok kalendarzowy” przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu tutejszy Organ wniósł dnia 25 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3085/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał zwrócić skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w celu usunięcia dostrzeżonych braków. Natomiast postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 357/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 25 stycznia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 357/15.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 29 grudnia 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 357/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego przez spółkę – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 27 marca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.