Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.435.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia dostępu do internetowych aplikacji pośredniczących w zawieraniu umów, aktualizacji funkcjonalności aplikacji i odpowiedniego wsparcia informatycznego w tym zakresie
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; Luksemburg; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 października 2020 r (data wpływu do Organu 9 października 2020 r.) uzupełnionym 21 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia dostępu do internetowych aplikacji pośredniczących w zawieraniu umów, aktualizacji funkcjonalności aplikacji i odpowiedniego wsparcia informatycznego w tym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia dostępu do internetowych aplikacji pośredniczących w zawieraniu umów, aktualizacji funkcjonalności aplikacji i odpowiedniego wsparcia informatycznego w tym zakresie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.435.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką cywilną, zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski z tytułu dochodów osiąganych przez siebie w ramach udziałów w Spółce. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna akcesoriów (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zdobycia nowych rynków sprzedaży i zwiększenia jej wolumenu, Wnioskodawca nabywa i będzie w przyszłości nabywać od:

*   A GmbH, z siedzibą (…), Niemcy;
*   B S.a.r.l., z siedzibą (…) Luxembourg

(łącznie zwanymi w dalszej części wniosku „Usługodawcami”) usługi dostępu do internetowych aplikacji („sklepów internetowych”), pośredniczących w zawieraniu umów sprzedaży towarów Wnioskodawcy na rzecz finalnych nabywców (zarówno przedsiębiorców, jak i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej).

Zarejestrowanie przez Wnioskodawcę konta użytkownika w ramach aplikacji wiąże się z obowiązkiem akceptacji regulaminów korzystania z aplikacji, opracowanych jednostronnie przez Usługodawców. Postanowienia tych regulaminów nie podlegają negocjacjom. Ani Wnioskodawca, ani klienci Wnioskodawcy (nabywcy towarów), nie mają możliwości wprowadzania zmian w aplikacji internetowej udostępnianej przez Usługodawców. Są oni wyłącznie jej użytkownikami, a wszelkie czynności dotyczące aplikacji wykonywane są przez Usługodawcę.

Zakres usług świadczonych przez Usługodawców obejmuje nie tylko świadczenie usługi pośrednictwa, rozumianej jako udostępnienie aplikacji, ale również aktualizację funkcjonalności aplikacji i odpowiednie wsparcie informatyczne.

Poprzez aplikację internetową udostępnianą przez Usługodawców, klienci Wnioskodawcy składają zamówienia na towary dystrybuowane przez Wnioskodawcę. Celem przedmiotowej aplikacji jest zatem automatyzacja procesu zamówień na towary. Spełnia ona rolę „platformy” łączącej Wnioskodawcę z finalnym klientem (nabywcą towarów).

Zarejestrowanie się jako użytkownik aplikacji Usługodawców jest bezpłatne. Usługodawcy pobierają natomiast od Wnioskodawcy umowne miesięczne opłaty za usługi, takie jak:

*   opłaty subskrypcyjne za wystawianie ofert sprzedaży (dot. B S.a.r.l.);
*   procentowe opłaty prowizyjne od finalnej wartości towarów sprzedanych za pośrednictwem sklepów internetowych prowadzonych przez Usługodawców (dot. A GmbH oraz B S.a.r.l.).

Usługodawcy nie prowadzą na terytorium Polski działalności poprzez zakład położony w Polsce. Wnioskodawca otrzymał od Usługodawców wydane przez właściwe organy podatkowe certyfikaty rezydencji potwierdzające luksemburską (w przypadku B S.a.r.l.) oraz niemiecką (w przypadku A GmbH) rezydencję podatkową.

W uzupełnieniu do wniosku z 12 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Płatności, jakich dokonuje Spółka na rzecz zagranicznych Usługodawców z tytułu użytkowania aplikacji internetowych, nie wiążą się z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.
2.  Tytuł prawny praw autorskich lub praw pokrewnych pozostaje własnością Usługodawców.
3.  Wypłacane należności na rzecz każdego z Usługodawców nie przekraczają łącznie kwoty 2.000.000 zł

W uzupełnieniu tym zostały również wskazane dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych (Usługodawców).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę za Usługi świadczone przez Usługodawców stanowi ich przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęty obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu - tzw. „nierezydentów”), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym w razie nabycia wyłącznie prawa do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego, bez zagwarantowania możliwości udzielenia sublicencji dalszym podmiotom, bez możliwości samodzielnej modyfikacji tego oprogramowania, zastosowanie powinna znaleźć koncepcja tzw. „użytkownika końcowego” (ang. „end-user”), który ma wyłącznie uprawnienie do korzystania z egzemplarza dzieła. Koncepcja ta zakłada, że opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Sytuację tę można porównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni - nabywca książki może z niej skorzystać we własnym zakresie, jednak nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie uzyskał licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dotyczącym prawa do korzystania przez Wnioskodawcę z aplikacji internetowych udostępnianych przez Usługodawców, Wnioskodawca również występuje w charakterze użytkownika końcowego. Przedmiotowa aplikacja służy bowiem jako narzędzie ułatwiające prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spełnia rolę „platformy internetowej” łączącej Wnioskodawcę z jego klientami, a także jest niezbędna do realizacji procesu zamówień na towary Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC Dyrektor KIS uznał, że udostępnienie klientom aplikacji służącej do składania zamówień na produkty spółki nie powoduje utraty przez tegoż podatnika statusu end-usera. Także w interpretacji z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS Dyrektor KIS wskazał, że „Spółka nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania czy rozpowszechniania. Spółka może przyznawać dostęp do Programów swoim pracownikom oraz osobom, z którymi Spółka zawiązała współpracę. Udostępnianie Programu nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazania danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki. (\`(...)\`) Spółka każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego, tj. end-usera”. Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z 24 października 2018 r. Znak: 0114- KDIP2-1.4010.327.2018.2.

W świetle powyższego należy uznać, że wynagrodzenie płacone Usługodawcom przez Wnioskodawcę nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła w oparciu o ten przepis.

Usługi świadczone przez Usługodawców związane są zarówno z możliwością korzystania z aplikacji internetowej, jak i usługami szeroko rozumianego pośrednictwa w sprzedaży towarów, a także wsparcia, ukierunkowanymi na zapewnienie sprawnego funkcjonowania oraz sprawnego korzystania z aplikacji przez jej użytkowników do celów efektywnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (sprzedaży towarów).

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Usługodawcom nie stanowi również przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (opłaty za usługi niematerialne). W szczególności, czynności wykonywane przez Usługodawców nie stanowią usług o charakterze doradczym ani usług o charakterze reklamowym, a także świadczeń o podobnym charakterze. Nabywane usługi w swej istocie mają raczej charakter usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, połączonych z usługami o charakterze technicznym, których zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego i optymalnego funkcjonowania aplikacji internetowej - sklepu internetowego, za pośrednictwem którego Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oferowanych przez siebie towarów.

Usługi świadczone przez Usługodawców nie mają również charakteru usług przetwarzania danych, z uwagi na to, że pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W niniejszej sprawie dane dotyczące zamówień są procesowane w sposób automatyczny, za pomocą funkcjonalności, jakie posiada aplikacja internetowa. Usługodawcy nie wykonują żadnych dodatkowych czynności, mających na celu przetwarzanie danych gromadzonych za pomocą tej aplikacji.

Opisanych we wniosku czynności nie sposób też uznać za usługi zarządzania i kontroli, usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani za usługi o podobnym charakterze.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.282.2017.2.IF, w której organ ten zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) usług utrzymania i wsparcia, będących w istocie usługami techniczno-informatycznymi nie można zaliczyć również do usług „o podobnym charakterze” do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. jest katalogiem otwartym (\`(...)\`), jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie sama prawa i obowiązki dla stron”.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Usługodawców nie powinno podlegać opodatkowaniu również w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przychody generowane przez Usługodawców z powyższego tytułu w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie siedziby Usługodawców, tj. w Niemczech lub Luksemburgu, jako zysk przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów; (…).

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Z kolei odnosząc się do usługi w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży towarów należy stwierdzić, że usługa ta nie została wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi pośrednictwa handlowego nie można bowiem zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług określonych w analizowanym przepisie. Zgodnie bowiem z definicją słownikową pośrednictwo jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl).

W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną, zarejestrowaną na terytorium Polski, której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nabywa i będzie w przyszłości nabywać od Usługodawców niemieckich i luksemburskich usługi dostępu do internetowych aplikacji („sklepów internetowych”), pośredniczących w zawieraniu umów sprzedaży towarów Wnioskodawcy na rzecz finalnych nabywców. Zarejestrowanie przez Wnioskodawcę konta użytkownika w ramach aplikacji wiąże się z obowiązkiem akceptacji regulaminów korzystania z aplikacji. Wnioskodawca, ani klienci Wnioskodawcy (nabywcy towarów), nie mają możliwości wprowadzania zmian w aplikacji internetowej udostępnianej przez Usługodawców. Są oni wyłącznie jej użytkownikami, a wszelkie czynności dotyczące aplikacji wykonywane są przez Usługodawcę. Zakres usług świadczonych przez Usługodawców obejmuje nie tylko świadczenie usługi pośrednictwa, rozumianej jako udostępnienie aplikacji, ale również aktualizację funkcjonalności aplikacji i odpowiednie wsparcie informatyczne. Poprzez aplikację internetową klienci Wnioskodawcy składają zamówienia na towary dystrybuowane przez Wnioskodawcę. Celem przedmiotowej aplikacji jest zatem automatyzacja procesu zamówień na towary. Spełnia ona rolę „platformy” łączącej Wnioskodawcę z finalnym klientem. Usługodawcy pobierają od Wnioskodawcy umowne miesięczne opłaty za usługi, takie jak opłaty subskrypcyjne za wystawianie ofert sprzedaży, procentowe opłaty prowizyjne od finalnej wartości towarów sprzedanych za pośrednictwem sklepów internetowych prowadzonych przez Usługodawców. Usługodawcy nie prowadzą na terytorium Polski działalności poprzez zakład położony w Polsce. Wnioskodawca otrzymał od Usługodawców certyfikaty rezydencji potwierdzające luksemburską oraz niemiecką rezydencję podatkową. Ponadto płatności, jakich dokonuje Spółka na rzecz zagranicznych Usługodawców z tytułu użytkowania aplikacji internetowych, nie wiążą się z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Tytuł prawny praw autorskich lub praw pokrewnych pozostaje własnością Usługodawców. Wypłacane należności na rzecz każdego z Usługodawców nie przekraczają łącznie kwoty 2.000.000 zł.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Usługodawców usługi dostępu do internetowych aplikacji pośredniczących w zawieraniu umów, aktualizacja funkcjonalności aplikacji i odpowiedniego wsparcia informatycznego w tym zakresie – nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu). Istotą analizowanego stosunku prawnego nie jest także uzyskiwanie dochodów z tytułu gwarancji i poręczeń.

Ponadto analizy wymaga także kwestia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

*   Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”),
*   Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 110 poz. 527, dalej: „umowa polsko-luksemburska”,), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., (Dz.U. z 2013 r. poz. 964) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-luksemburskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 ww. umów jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-luksemburskiej).

Oznacza to, że postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi.

Stosownie do art. 12 umowy polsko-niemieckiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 umowy polsko-luksemburskiej:

*   ust. 1 i 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto,
*   ust. 3 określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa (art. 3 ust. 2 ww. umów).

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-luksemburskiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do prawa literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że płatności jakich dokonuje Spółka na rzecz zagranicznych Usługodawców z tytułu użytkowania aplikacji internetowych, nie wiążą się z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Zaznaczyć bowiem należy, że wszelkie prawa będącego przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych pozostają wyłączną własnością Usługodawców. Wnioskodawca, ani jego klienci (nabywcy towarów), nie mają możliwości wprowadzania zmian w aplikacji internetowej udostępnianej przez Usługodawców. Są oni wyłącznie jej użytkownikami, a wszelkie czynności dotyczące aplikacji wykonywane są przez Usługodawców.

Odnosząc się do powyższego, w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych, a Spółka będzie jedynie użytkownikiem aplikacji internetowej na własny użytek – to wypłacone należności nie stanowią należności licencyjnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej i umowy polsko-luksemburskiej. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych Usługodawców zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zagranicznych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i zakwalifikowane jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ww. umów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia dostępu do internetowych aplikacji pośredniczących w zawieraniu umów, aktualizacji funkcjonalności aplikacji i odpowiedniego wsparcia informatycznego w tym zakresie - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia

23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.