Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-374/14-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 921/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 507/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 1 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-374/14/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 1 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-374/14/MN wniósł pismem z 10 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/4432-31/14/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2014 r. złożył skargę z 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 921/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 1 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-374/14/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/RZ 921/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 507/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1\. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W latach 2009–2011 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „xxx”, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013.

Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów i kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Mienie to powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało ono przyjęte do eksploatacji przez Gminę dokumentem OT (przyjęcie środka trwałego) z dnia 30 września 2011 r. (wartość przyjętego majątku: 4.834.126,30 zł).

W dniu 30 września 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Gminny Zakład Komunalny w G., będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy (dalej: GZK), dokumentem PT (protokół przekazania – przejęcia środka trwałego; wartość przekazywanego majątku: 4.834.126,30 zł). Zgodnie bowiem z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. GZK jako jednostka organizacyjna Gminy powstała w celu wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. GZK figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy, umów z mieszkańcami. GZK będąc podatnikiem VAT rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

1\. W 2014 r. Gmina planuje ewentualnie dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK w za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „xxx” na zasadach zbliżonych do dzierżawy. Ewentualnie zatem i ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja tego zamiaru uzależniona jest jednak od uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego, o które zwraca się Wnioskodawca niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2010-2011 Gmina będzie miała prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2009-2011, gdy Gmina w 2014 r. planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK w G. za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „xxx” na zasadach zbliżonych do dzierżawy – to będzie miała prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Gmina – jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabyte przez nią towary i usługi dotyczące rozbudowy oczyszczalni ścieków w G., której Gmina jest cały czas właścicielem, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (gospodarka komunalna – opodatkowana VAT, oczyszczanie ścieków – opodatkowane VAT, dostawa wody – opodatkowana VAT). Zatem Gminie jako podatnikowi VAT w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, że sprzedaż opodatkowana realizowana jest w tym przypadku przez jednostkę organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej – powołaną do realizacji zadań własnych gminy, jako JST, nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani też art. 168 Dyrektywy 112. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina rozbudowując swoją oczyszczalnię ścieków wykonuje gospodarkę komunalną, a więc czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Polski ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób

i w jakim zakresie nabyte towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu działalności podatnika powinno zatem wynikać, iż finalnym elementem i celem jego nabycia był związek z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi.

Przepis art. 1 ust. 2 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.) – dalej u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa właśnie ww. ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez JST (czyli również przez Gminę) w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Formy organizacyjnoprawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia „gospodarka komunalna”, ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Zakład ten, podobnie jak JST, może prowadzić jedynie działalność polegającą na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Specyfika funkcjonowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) na rynku powoduje, że niektóre transakcje dotyczące gospodarki komunalnej, są wykonywane przez gminę, właśnie poprzez samorządowe zakłady budżetowe, a nie bezpośrednio przez urząd gminy (jak np. przygotowanie przetargu na sprzedaż nieruchomości, najem lokali użytkowych w budynku urzędu gminy itp.). Zgodnie bowiem z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jednak sposób wykonywania przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w tej formie nie może powodować negatywnych konsekwencji, w postaci braku prawa do odliczenia VAT, z uwagi na szeroki związek ww. nabyć z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegająca opodatkowaniu VAT (gospodarka komunalna, będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić podatnika VAT od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Gmina dokonała zapłaty za wszystkie faktury VAT dotyczące realizowanej inwestycji oczyszczalni ścieków. VAT nie był kosztem kwalifikowanym – co podkreślono w stanie faktycznym. Wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Podatnik nie traci uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1, gdy nabyty towar przekaże do magazynu (czynność niepodlegająca VAT), następnie przekaże go do swojego oddziału (czynność niepodlegająca VAT). Podobnie Gmina nie traci uprawnienia do odliczenia VAT wykonując gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego (gdy nieodpłatnie przekaże mu majątek – czynność niepodlegająca VAT), jeżeli nabyte towary i usługi rzeczywiście służą działalności gospodarczej, tak jak w opisanym stanie faktycznym.

Wydawane w tym zakresie interpretacje podatkowe, różnicujące status JST na gruncie VAT, w zależności od sposobu realizacji tych samych przecież zadań, związanych z obrotem opodatkowanym VAT, niejako „zmuszają” gminy do zawierania umów cywilnoprawnych z własną jednostką organizacyjną, która na gruncie prawa cywilnego nie występuje samodzielnie, lecz wyłącznie w imieniu i na rachunek JST, która ją utworzyła. Takie działania mogą być odczytywane – w sferze dominium (cywilnoprawnej) – jako zmierzające do obejścia prawa (czynność prawna JST jako osoby prawnej „sama ze sobą”). W takim stanie rzeczy Gmina nigdy nie miałaby prawa do odliczenia VAT (ze względu na brak związku z obrotem opodatkowanym z uwagi na kwestionowanie zawarcia umowy cywilnoprawnej z własnym zakładem budżetowym), co byłoby wnioskiem absurdalnym, gdyż prawo takie gwarantuje Dyrektywa 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bowiem bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z obrotem opodatkowanym (gospodarka komunalna będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a także obrotem działającego, w tym wypadku w imieniu Gminy gminnego (samorządowego) zakładu budżetowego.

Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak przed TSUE o sygn.C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Jako przykład można wymienić chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 w którym na tle adekwatnego stanu faktycznego Sąd stwierdził: „Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (\`(...)\`) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę do jej sprzedaży opodatkowanej (\`(...)\`)”. „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku”.

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S.I-5547, pkt 41,42), Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT spółce, mimo, iż nabywcą towaru nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne ją tworzące. Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo, że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez spółkę (odrębnego podatnika VAT) w celu uwolnienia się od kosztu VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. W myśl załącznika I do Dyrektywy 112 działalność wszystkich podmiotów prawa publicznego, a więc i Gmin czy też innych jednostek sektora finansów publicznych (np. samorządowych zakładów budżetowych) w zakresie dostaw wody (i oczyszczania ścieków) jest na terenie UE opodatkowana VAT. Polski ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT przepisu odnoszącego się do czynności określonych w załączniku I do Dyrektywy 112 (por. W. Modzelewski – red., Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE. Kodyfikacja przepisów o VAT, Warszawa 2008, s. 45-46). Można je natomiast spotkać w ustawodawstwie krajów, które wraz z Polską przystąpiły do UE (por. S. Owczarczuk, Status podatnika VAT w samorządzie terytorialnym, Warszawa 2012, s. 74 i 75). Zatem nie ulega żadnych wątpliwości, iż dokonana przez Gminę inwestycja jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obrotem opodatkowanym, zarówno na mocy regulacji unijnych, jak i krajowych. W tej sytuacji została zrealizowana przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu realizacji ww. inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2010–2011 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy opisanego w pkt 1 – Gmina w 2014 r. planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK w G. za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „xxx” na zasadach zbliżonych do dzierżawy – i wtedy będzie miała jedynie prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2009–2011.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań własnych do których należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, przeprowadził w latach 2009-2011 inwestycję pn. „xxx”. Mienie powstałe w związku z realizacją projektu zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Gminny Zakład Komunalny w G., będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy (GZK). Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. GZK figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy, umów z mieszkańcami. GZK będąc podatnikiem VAT rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w związku z zakupami towarów i usług (dokonanymi w latach 2009-2011), dotyczącymi inwestycji pn. „xxx”.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 507/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 921/14.

Jak orzekł WSA w Rzeszowie „Należy wskazać, że czynność przekazania do używania oczyszczalni pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Czynność ta miała charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto była związana z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Sądu, przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 507/15 orzekł, że: „Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy, (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C: 1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. (…) W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.”

Ostatecznie NSA orzekł: „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady na realizację inwestycji (rozbudowę oczyszczalni ścieków) wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do czynności opodatkowanych.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanej we wniosku będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej zakład budżetowy niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina dokonując w latach 2009-2011 zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, wykorzystywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze wskazaną inwestycją Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu realizacji ww. inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2010–2011 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W światle uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że GZK figuruje jako strona zawieranych w imieniu Gminy umów z mieszkańcami, a ponadto GZK rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności, gdy będąca przedmiotem wniosku oczyszczalnia ścieków będzie służyła też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (np. podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych realizujących zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała