Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4515-57/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Opodatkowanie darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.
Słowa kluczowe: hipoteka; nieruchomości; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. C. jest właścicielem nieruchomości o obszarze 0,1063 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 280 m2 o wartości rynkowej 600 000 zł, nabytej wskutek dziedziczenia po swoim mężu, J. C., który był dziadkiem Wnioskodawcy. Nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną do kwoty 848 265 zł 86 gr na rzecz Banku, celem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 10 maja 2007 r., z terminem jego spłaty do dnia 1 maja 2047 r. J. C. nie był osobistym dłużnikiem tego Banku, lecz tylko rzeczowo odpowiedzialnym za spłatę, bowiem nieruchomość tę nabył z ww. obciążeniem hipotecznym. M. C. nie jest osobistym dłużnikiem tego Banku, lecz tylko rzeczowo odpowiedzialnym za spłatę, bowiem nieruchomość tę nabyła z ww. obciążeniem hipotecznym. M. C. zamierza podarować Wnioskodawcy (II grupa podatkowa - syn pasierba) własność ww. nieruchomości.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytania:

1.  Czy wpisana na rzecz Banku hipoteka wpływa na czystą wartość nieruchomości, poprzez zaliczenie jej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do ciężarów zamierzonej darowizny?
2.  Czy w przypadku zaliczenia wartości hipoteki w kwocie 848 265 zł 86 gr do ciężarów zamierzonej darowizny, przy uwzględnieniu wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 600 000 zł, wartość czysta darowizny będzie wynosiła 0 zł?
3.  Czy w związku z darowizną nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że nieruchomość w dniu darowizny będzie obciążona na rzecz Banku hipoteką kaucyjną do kwoty 848 265 zł 86 gr, podlegającą zaliczeniu do ciężarów tej darowizny, nie wystąpi podatek od tej darowizny z uwagi na to, że wartość czysta darowizny będzie wynosiła 0 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ww. ustawa nie zawiera definicji darowizny, wobec czego należy odwołać się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Artykuł 888 § 1 Kodeksu stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku wskazując, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W myśl art. 890 § 1 oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a § 2 wskazuje, że przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie to, że przedmiotem darowizny ma być nieruchomość w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazuje, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Według Wnioskodawcy wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, przy czym za dług należy uznać pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, za ciężar – inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszą wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Ww. ustawa nie zawiera definicji długów i ciężarów, a jedynie w treści art. 7 ust. 2 i 3 przykładowo wskazuje na przypadki stanowiące długi i ciężary, co oznacza, że jest to katalog otwarty.

Wnioskodawca wskazuje również, że art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W myśl art. 102 ust. 2 tej ustawy hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą, a z kolei dyspozycja art. 104 tej ustawy wskazuje, że hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie hipoteki.

Według Wnioskodawcy z dyspozycji zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że hipoteka na przedmiotowej nieruchomości zabezpieczająca dług wobec banku daje gwarancję możliwości skutecznego dochodzenia przez ten bank spłaty, jeśli nie od dłużnika osobistego (kredytobiorcy), to od nowego właściciela nieruchomości będącego dłużnikiem „rzeczowym" (w tym przypadku Wnioskodawcy), w niniejszej sprawie do wysokości hipoteki w kwocie 848 265 zł 86 gr.

Wnioskodawca uważa, że taka regulacja prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustanowienie na nieruchomości hipoteki oczywiście stanowi jej obciążenie, zatem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy do kategorii ciężarów darowizny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że powyższa hipoteka będąc ciężarem zamierzonej darowizny podlegającym w swej pełnej wysokości odliczeniu od rynkowej wartości nieruchomości, przez co wpływa na czystą wartość nieruchomości przy ustalenia podstawy opodatkowania, wobec czego na pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdza, że uwzględniając dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, tj. przyjmując tezę przedstawioną w stanowisku odnośnie pytania nr 1 za prawdziwą, że hipoteka w swej pełnej wysokości jest ciężarem darowizny, skoro wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wynosi 600 000 zł, a wartość hipoteki wynosi 848 265 zł 86 gr, to różnica pomiędzy tymi wielkościami jest wartością ujemną zatem wartość czysta darowizny będzie wynosiła 0 zł. Tak więc na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Odnosząc się do pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na uwadze dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z przepisem art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, tj. przyjmując tezę przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1 za prawdziwą, że hipoteka w swej pełnej wysokości jest ciężarem darowizny, zakładając, że w chwili zawarcia zamierzonej darowizny przedmiotowa nieruchomość będzie obciążona na rzecz Banku hipoteką kaucyjną do kwoty 848 265 zł 86 gr, podatek od tej darowizny nie wystąpi z uwagi na fakt, że czysta wartość darowizny będzie wynosiła 0 zł, bowiem różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a wysokością tej hipoteki będzie wielkością ujemną zatem na pytanie nr 3 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Na poparcie prawdziwości przedstawionych powyżej tez Wnioskodawca przywołuje stanowiska wyrażone w szeregu interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

1.  Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie o sygn. akt IPTPB2/436-113/12-2/KK;
2.  Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie o sygn. akt IPPB2/436-117/12-2/AF;
3.  Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie o sygn. akt ILPB2/436-247/11 -2/MK;
4.  Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. akt IBPBII/1/436-497/11/MCZ;
5.  Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie o sygn. akt IPPB2/436-116/12-2/AF; a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2158/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że M. C. – właścicielka nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – zamierza podarować ją Wnioskodawcy. Wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi ok 600 000 zł. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką do wartości 848 265 zł 86 gr. Wnioskodawca – jako obdarowany – jest osobą zaliczaną wobec darczyńcy do II grupy podatkowej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ w treści wniosku wskazano, że mająca być przedmiotem umowy darowizny nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym obciążona jest hipoteką wyjaśnić należy, że zgodnie z art. art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Wyjaśnić także należy, że dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny wartość nieruchomości z dnia zawarcia umowy, określona przez jej strony i odpowiadająca jej wartości rynkowej, może zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Hipoteka taka może bowiem zostać uznana za ciężar darowizny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W rezultacie, jeżeli wartość hipoteki przewyższy wartość rynkową nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, ponieważ czysta wartość stanowiąca podstawę opodatkowania nie wystąpi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.