Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-82/16/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy wydatki na nabycie w ramach zakupu ZCP, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych (w tym koszty zbrojenia ścian) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży wydobytych kopalin?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 marca 2016 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-81/16/ZK, IBPB-1-1/4510-82/16/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność polegającą m.in. na wydobyciu węgla kamiennego. Wydobywanie tej kopaliny przez Spółkę odbywa się za pomocą należących do niej kopalń, które zostały nabyte jako zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP). W skład nabytych kopalń wchodzą wyrobiska podziemne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. W toku działalności wydobywczej, Spółka drąży i eksploatuje także nowe wyrobiska.

Wyrobiska te dzieli się na wiele różnych grup, jednak podstawowym podziałem, dokonanym ze względu na przeznaczenie wyrobisk, jest ich podział na wyrobiska kapitalne (wydobywcze) i ruchowe (przygotowawcze).

Wyrobiska kapitalne mają podstawowe znaczenie dla działalności wydobywczej, ze względu na ich stały charakter i służą wydobyciu przez długi czas - niejednokrotnie przez wieloletnie okresy.

Kopaliny wydobyte za ich pomocą stanowią większość kopalin wydobytych w ramach działalności Wnioskodawcy. Wyrobiska te stanowią stały element zakładu górniczego i traktowane są przez Spółkę jako środki trwałe.

Wyrobiska ruchowe służą przygotowaniu pokładów dla celów eksploatacji. Zgodnie z praktyką górniczą podlegają one sukcesywnej likwidacji w trakcie prowadzonej eksploatacji. Spółka prowadzi eksploatację wyrobiska ruchowego w cyklach, poprzez wydobywanie węgla z kolejnych pokładów wchodzących w skład danego złoża. Na eksploatację wyrobiska ruchowego składają się dwa zasadnicze etapy:

*   Etap I - drążenie wyrobisk przygotowawczych (chodników), które tworzą szkielet rozcinki części złoża oraz dzielą je na potrzeby późniejszego wybierania kopaliny ze ścian. Następnie, przygotowywane są wyrobiska eksploatacyjne (przecinki ścianowe), za pomocą których dokonuje się dalszej eksploatacji pokładu. W trakcie wykonywania prac tego etapu pozyskiwany jest węgiel kamienny, który Spółka przeznacza na sprzedaż w ramach swojej działalności.
*   Etap II - następuje zbrojenie ściany (polegające na wprowadzeniu do chodnika lub rozcinki przenośnika zgrzebłowego ścianowego, obudowy zmechanizowanej, wykonaniu odpowiednich połączeń hydraulicznych oraz zamontowaniu maszyn urabiających i środków łączności). Następnie rozpoczyna się pozyskiwanie węgla ze ściany.

Ze względu na fakt, że oba rodzaje wyrobisk górniczych mają całkowicie odmienny charakter, wyrobiska kapitalne widnieją w ewidencji Spółki jako składniki rzeczowych aktywów trwałych (środki trwałe), natomiast wydatki związane z nabyciem, drążeniem i eksploatacją wyrobisk ruchowych są na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Spółkę pierwszych przychodów ze sprzedaży wydobytych kopalin.

Dla celów rachunkowych, Spółka ewidencjonuje wydatki na drążenie wyrobisk ruchowych na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozlicza w czasie zgodnie ze zużyciem tych wyrobisk.

Spółka przypisuje do kosztów drążenia wyrobisk ruchowych m.in. koszty wykorzystanych materiałów, usług związanych z drążeniem i pozostałych. Do kosztów eksploatacji ściany Spółka przypisuje m.in. koszty jej zbrojenia. Zbrojenie ściany polega na wprowadzeniu do chodnika lub rozcinki przenośnika zgrzebłowego ścianowego, obudowy zmechanizowanej, wykonaniu odpowiednich połączeń hydraulicznych oraz zamontowaniu maszyn urabiających i środków łączności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie w ramach zakupu ZCP, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych (w tym koszty zbrojenia ścian) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży wydobytych kopalin?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie w ramach zakupu ZCP, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych (w rym koszty zbrojenia ścian) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży wydobytych kopalin.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej - „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ ustawa nie definiuje terminu „poniesienia kosztu”, przy jego rozumieniu należy odwołać się do rozumienia danego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo „ponosić” oznacza „zostać obciążonym, obciążonym czymś”. W związku z powyższym, doktryna prawa podatkowego wskazuje, na definitywny charakter poniesienia kosztu, tj. powinien stanowić on trwałe uszczuplenie majątku podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka pokrywać będzie definitywnie wszelkie wydatki na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych. Jeżeli jakiś wydatek nie zostanie poniesiony definitywnie, Spółka nie rozpozna z jego tytułu kosztu uzyskania przychodów.

Aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., koniecznym jest, aby został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Określenie „koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów” oznacza, że chodzi o wydatki, które mają potencjalnie spowodować powstanie przychodów, przy czym nie jest konieczne powiązanie ich z konkretnym strumieniem przychodów. Podobnie nie jest konieczne powstanie samego przychodu. Poniesienie wydatku nie musi spowodować faktycznego osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia chociażby potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

W przypadku Spółki istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi przez Wnioskodawcę wydatkami a uzyskanymi przez niego przychodami. W trakcie procesu drążenia i eksploatacji wyrobisk ruchowych Spółka wydobywa węgiel kamienny, który jest następnie sprzedawany. Dlatego, należy uznać, że wydatki Spółki na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyznacza katalog wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztami uzyskania przychodów ze zbycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. określa z kolei, jakie warunki powinien spełniać środek trwały w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, środek trwały powinien spełniać łącznie następujące warunki:.

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać przez podatnika nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania przez podatnika musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.

Wyrobiska ruchowe nie mogą zostać uznane za środek trwały, ponieważ nie spełniają łącznie powyższych kryteriów. W ich przypadku nie można mówić, że są one kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania. Wyrobiska ruchowe, jako składnik majątku, mają „płynny” charakter, tj. są drążone i podlegają sukcesywnej likwidacji. Ponadto, okres ich używania w wielu sytuacjach nie będzie przekraczał roku.

Tak więc, jak wynika z powyższego, wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych nie powinny być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego, ponieważ środek trwały nie powstaje.

Podsumowując, omawiane wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i nie powiększają wartości początkowej środków trwałych. Należy zatem rozważyć, w którym momencie wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodowe. Art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie: związane i niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są, co do zasady, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód.

Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodu pośrednio związanych z przychodami. Koszty tego typu charakteryzują się tym, że z przychodami są związane jedynie pośrednio, lub dotyczą całokształtu działalności gospodarczej podatnika, są związane z jego funkcjonowaniem, tak jak np. koszty ubezpieczenia, windykacji, promocji.

Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty pośrednie są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu. Przepis ten nie dotyczy kosztów ujętych jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych są kosztami bezpośrednimi. Pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć takie wydatki, których poniesienie przekłada się na osiągnięcie konkretnych przychodów. Takie podejście potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. II FSK 369/11, w którym sąd stwierdził, że: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to (\`(...)\`) takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Są to koszty, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu.

Wydatki poniesione na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży węgla, ponieważ:

*   nabycie lub wydrążenie tych wyrobisk jest konieczne i niezbędne w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży węgla. Proces technologiczny drążenia i eksploatacji jest nakierowany na osiągnięcie konkretnych przychodów. Jego celem jest pozyskiwanie kopalin ze złoża, które jest ściśle oznaczone w toku prac geologicznych. Drążenie i eksploatacja konkretnego wyrobiska nie ma realnego wpływu na przychody uzyskiwane z eksploatacji innych wyrobisk, tak więc jest możliwe przypisanie kosztów drążenia i eksploatacji wyrobiska do konkretnych przychodów,
*   już w trakcie drążenia wyrobiska ruchowego dochodzi do wydobycia węgla, (pozyskanie węgla jest w tym zakresie związane z drążeniem wyrobiska ruchowego i jest pochodną tego procesu), a jednocześnie, proces drążenia wyrobisk ruchowych jest niezbędny do dalszej eksploatacji danego złoża, której dokonuje się za pomocą wyrobisk kapitalnych.

Co więcej, przychody ze sprzedaży węgla są uzyskiwane już w następstwie drążenia wyrobiska ruchowego (niedługo po rozpoczęciu procesu drążenia). W związku z tym, koszty drążenia wyrobisk ruchowych należy powiązać już z pierwszymi przychodami z tytułu sprzedaży węgla uzyskanego w trakcie procesu drążenia tych wyrobisk. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym podejściem jest zaliczanie wydatków na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobiska ruchowego w momencie uzyskania pierwszych przychodów z wydobytych kopalin.

Podsumowując:

1.  wydatki na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych są kosztami uzyskania przychodu, ponieważ:
    *   zostały definitywnie poniesione,
    *   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,
    *   nie są wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności nie są wydatkami na wytworzenie środka trwałego, które powiększają jego wartość początkową),
2.  wydatki na nabycie, drążenie i eksploatację wyrobisk ruchowych są kosztami bezpośrednimi powiązanymi z pierwszymi przychodami ze sprzedaży kopalin przez Spółkę.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 16 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1287/14/JD,
*   z 26 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-947/12/PP,
*   z 19 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-754/12/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.