Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-308/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest, na podstawie § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-2b tego rozporządzenia.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; noty-nota księgowa; obrót; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Stan faktyczny

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji sprzętu oraz akcesoriów fotograficznych. W toku swojej działalności, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania nakierowane na intensyfikację sprzedaży towarów, a w konsekwencji osiągnięcie możliwie wysokich zysków z ich sprzedaży. Jednym ze stosowanych przez Spółkę w tym zakresie działań jest wypłata kontrahentom Spółki \[dalej: „Kontrahenci”\] tzw. premii pieniężnych (bonusów).

Zasady przyznawania powyższych premii określane są w załącznikach do umów handlowych, wiążących Spółkę z nabywcami jej towarów. Premie te wypłacane są z następujących tytułów:

1.  realizacja przez Kontrahenta minimalnego planu zakupów (obrotów netto);
2.  realizacja dalszej odsprzedaży produktów Spółki w sieci sprzedaży;
3.  realizacja przez Kontrahenta określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów Spółki.

W przypadku, o którym mowa w punkcie 1 powyżej, Kontrahent otrzymuje premię pieniężną za osiągnięcie określonego poziomu planu zakupów od Spółki w ustalonym okresie. Wartość należnej Kontrahentowi premii ustalana jest jako procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy, z wyłączeniem wartości faktur, które nie zostały przez Kontrahenta uregulowane w terminie.

W przypadku, o którym mowa w punkcie 2 powyżej, kalkulacja premii z tytułu dalszej odsprzedaży produktów Spółki odbywa się w oparciu o obrót netto zrealizowany przez Kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Spółki do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych), przeliczony według cen, po jakich nastąpiło nabycie tych towarów od Spółki. Omawiana premia przysługuje po otrzymaniu i pisemnym zaakceptowaniu przez Spółkę wygenerowanych przez Kontrahenta raportów z odsprzedaży towarów Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku, o którym mowa w punkcie 3, wartość należnej premii określana jest jako kwota przysługująca Kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów Spółki w ciągu danego okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych. Premia ta przysługuje po otrzymaniu i pisemnym zaakceptowaniu przez Spółkę przesłanych przez Kontrahenta raportów z odsprzedaży tych towarów.

Przyznanie Kontrahentowi premii pieniężnej uzależnione jest wyłącznie od spełnienia przez niego wskazanych powyżej warunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka postępuje prawidłowo traktując premie pieniężne wypłacane na rzecz swoich Kontrahentów — na zasadach opisanych w punkcie I powyżej — jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT i dokumentując ich wypłatę za pomocą noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej), a nie faktury korygującej lub faktury wystawionej przez Kontrahenta?

1.  Stanowisko Spółki :

Zdaniem Spółki, premie pieniężne wypłacane na opisanych powyżej zasadach nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Kontrahentów w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie VAT.

W konsekwencji, potwierdzanie ich wypłaty notami księgowymi, służącymi dokumentowaniu operacji gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur jest, w ocenie Spółki, działaniem prawidłowym.

Wystawienie faktury VAT przez Kontrahenta, lub faktury korygującej przez Spółkę, nie jest w tym przypadku uzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach VAT.

1.  Uzasadnienie:

Zdaniem Spółki wypłata premii pieniężnych na zasadach opisanych powyżej nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT określony został przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z punktem 1 przywołanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres czynności, uznawanych za dostawę towarów lub świadczenie usług został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z czym bez wątpienia nie mamy w tym przypadku do czynienia).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres, obejmujący nie tylko działanie podatnika, lecz również jego zaniechanie poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Niemniej, aby określona czynność mogła zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu omawianej regulacji, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, co oznacza, iż strony muszą zobowiązać się wzajemnie do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie.

Dodatkowo, zauważyć należy, iż ustawodawca podkreślił również, że usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ustawy. Nie może zatem wystąpić taka czynność, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Pogląd taki został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym, przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, w którym sąd rozpatrywał zagadnienie związane z otrzymywaniem przez nabywców towarów premii pieniężnych, za zrealizowanie na rzecz dostawcy pewnego pułapu obrotów oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. NSA podkreślił, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży — dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Według sądu „czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można zatem uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. W związku z tym, wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”. Opodatkowanie nabycia określonej ilości lub wartości towaru, prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności — raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji, co należy uznać za rozwiązanie niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów oraz podstawowych zasad systemu VAT. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wypłaty premii za dokonanie przez nabywcę określonej wielkości odsprzedaży produktów dostawcy. Również w tym przypadku nie można bowiem twierdzić, iż poprzez dalszą odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od dostawcy, nabywca będzie świadczył na jego rzecz jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, podkreślić należy, iż Kontrahent (beneficjent premii pieniężnej) nie będzie dokonywał żadnych świadczeń na rzecz Spółki poza nabywaniem lub odsprzedażą jej towarów. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacana nabywcy towarów premia stanowić będzie wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wypłata premii pieniężnej na rzecz Kontrahenta nie podlega regulacjom ustawy o VAT. W związku z powyższym nie istnieją żadne podstawy udokumentowania wypłacanych przez Spółkę premii fakturami VAT wystawionymi przez Kontrahentów. Ponadto, w ocenie Spółki, premie opisane w niniejszym wniosku nie powinny być również dokumentowane fakturą korygującą przez Spółkę, nie ma bowiem podstaw do wystawienia takiej faktury.

Zgodnie bowiem z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „rozporządzenie fakturowe”), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku:

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z § 14 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków wskazanych w rozporządzeniu fakturowym, będącym podstawą wystawienia faktury korygującej.

Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę, nie stanowią bowiem zwrotu kwot nienależnych, pomyłki w cenie, itp. Nie powinny być również traktowane jako rabat. Istotą rabatu jest bowiem obniżenie ceny sprzedawanych przez podatnika towarów. Z kolei premie pieniężne opisane w niniejszym wniosku, mają na celu wyłącznie nagrodzenie Kontrahenta Spółki za osiągnięcie przez niego odpowiedniego pułapu obrotu bądź realizację określonej wielkości sprzedaży towarów Spółki.

Kluczowe znaczenie ma więc w tym przypadku założony przez dostawcę (Spółkę) cel jakiemu mają służyć analizowane premie. Intencją stron nie jest natomiast zmiana ceny towarów już sprzedanych (co mogłoby np. wymagać zmiany umowy pomiędzy stronami). Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż zasady udzielania rabatów są odrębnie uregulowane w umowach, które wnioskodawca zawarł z Kontrahentami. Z tego względu, nie jest możliwe dorozumiane klasyfikowanie premii pieniężnej jako zrównanej z rabatem. Gdyby intencją Spółki było przyznanie rabatu, to uregulowałaby taką sytuację w sposób wyraźny w umowie.

Na odrębność rabatu i premii pieniężnych wskazuje również brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, pojęcie rabatu obejmuje jedynie: „bonifikaty”, „opusty”, „uznane reklamacje” i „,skonta”. Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają odpowiednio:

bonifikata — zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust — zniżka ceny kupna; reklamacja — zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto — zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy.

Elementem wspólnym owych pojęć jest obniżenie należnego wynagrodzenia w sposób wyraźny. Tymczasem w analizowanej sytuacji intencją stron nie jest obniżenie wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostawy określonych towarów, lecz uhonorowanie Kontrahenta, jako nabywcy, z tytułu osiągniętego wolumenu obrotów bądź wielkości dalszej odsprzedaży. Udzielenie premii pieniężnej nie mieści się więc w określonym powyżej pojęciu rabatu.

Premia ta dotyczy całokształtu współpracy pomiędzy Spółką i jej kontrahentami w danym okresie. Sposób wyliczenia wysokości premii poprzez odniesienie do progów obrotu, nie zmienia tej okoliczności.

Spółka pragnie podkreślić, iż wypłacane premie pieniężne dotyczą współpracy w dłuższym okresie, w ciągu którego kontrahenci nabywają różnego rodzaju towary. W tym zakresie nie da się więc premii przyporządkować do konkretnych transakcji (dostaw towarów) zrealizowanych przez Spółkę. Nie można bowiem przyjąć, iż premia stanowi rabat, który proporcjonalnie powinien obniżać cenę konkretnego towaru. Premia nie ma bowiem bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów (nie obniża ceny), stanowi wyłącznie podstawę wyliczenia jej wielkości.

Z uwagi na powyższe, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania § 13 rozporządzenia fakturowego. Ponieważ, jak wykazano powyżej, w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem (nie zostanie spełniona hipoteza normy), nie można przyjąć, iż właściwym sposobem udokumentowania premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę jest faktura korygująca.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeśli premia nie jest rabatem ani wynagrodzeniem za usługę, nie podlega ona obowiązkowi udokumentowania fakturą korygującą lub fakturą VAT wystawioną przez Kontrahenta. Jako czynność będąca poza zakresem VAT, powinna zostać potwierdzona innym dokumentem, takim jak nota księgowa.

Podobne stanowisko potwierdzone zostało w licznych wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 458/10 — orzeczenie prawomocne), w którym to sąd uznał, że „sposobem dokumentowania otrzymanej premii pieniężnej jest wystawienie noty księgowej”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 372/10 — orzeczenie prawomocne), uznając notę księgową za prawidłowy dokument, który powinien być stosowany dla udokumentowania premii pieniężnych.

Na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2010 r. (sygn. I FSK 906/09), w którym to Sąd zajął stanowisko (zgodne z omówionym powyżej stanowiskiem Spółki), iż „wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i uznać należy zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa”.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie, mając nadzieję na przychylne ustosunkowanie się do jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 3032, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust 4 ustawy.

Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia — dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która — zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia — powinna zawierać co najmniej.:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujaca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 2a rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udzieli rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: .

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 2 b ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności podejmuje różnego rodzaju działania nakierowane na intensyfikację sprzedaży, jednym z nich jest wypłata kontrahentom tzw. premii pieniężnych. Premie wypłacane są z następujących tytułów :

*   realizacja przez Kontrahenta minimalnego planu zakupów (obrotów netto) – wartość premii ustalana jest jako procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy, z wyłączeniem faktur, które nie zostały przez Kontrahenta uregulowane w terminie;
*   realizacja dalszej odprzedaży produktów Spółki w sieci sprzedaży – kalkulacja premii odbywa się w oparciu o obrót netto zrealizowany przez Kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Spółki do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem korekt ilościowych,
*   realizacja przez Kontrahenta określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów Spółki – wartość należnej premii określana jest jako kwota przysługująca Kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów Spółki w ciągu danego okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem korekt ilościowych.

Zasady przyznawania premii określone są w załącznikach do umów handlowych.

Kontrahenci nie dokonują żadnych innych świadczeń na rzecz Spółki poza nabywaniem lub odsprzedażą jej towarów.

Na podstawie powołanych przepisów prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, iż dokonywanie zakupów towarów w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy.

Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym i sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towar, kontrahenci nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Spółką a kontrahentami prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że — w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za wykonanie określonej ilości sprzedaży będą stanowiły wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku udzielania przez Spółkę premii pieniężnych nie dochodzi do żadnego świadczenia usług przez kontrahentów na rzecz Spółki. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby wypłacaną przez Spółkę premię pieniężną traktować jako wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz przez nabywcę w związku z wypłatą takiej premii. Sam fakt nabywania towarów nie może być bowiem uznany za „świadczenie usług” przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

Organ podatkowy nie podziela jednak stanowiska Spółki, zgodnie z którym, wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie opodatkowania VAT - w konsekwencji, wypłata premii pieniężnych powinna być dokumentowana notami księgowymi (uznaniowymi lub obciążeniowymi).

Z treści wniosku wynika, że obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii pieniężnych ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Spółka wystawia na jego rzecz dokumentując dokonaną dostawę towarów, odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych obrotów. Wypłacona przez Wnioskodawcę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym kontrahentem w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej .

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą towarów. Wnioskodawca sam wskazał, iż premia będzie „ustalana jako procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy z wyłączeniem faktur , które nie zostały przez kontrahenta uregulowane w terminie” oraz „ kalkulacja premii odbywa się w oparciu o obrót netto zrealizowany przez Kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Spółki w danym okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem korekt ilościowych”. A zatem, obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonane dostawy towarów odbywające się w określonym przedziale czasowym. Aby ustalić wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą być poszczególne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw. Skoro Wnioskodawca posiada wiedzę i informacje co do ziszczenia się przesłanek uzasadniających przyznanie rabatu (premii pieniężnej), choćby w celu weryfikacji prawidłowości wypłaty premii pieniężnej i tym samym jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony pułap obrotów w przewidziany w umowie okresie rozliczeniowym to znaczy, że Wnioskodawca analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to również, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich towarów dotyczą te faktury.

Opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest, na podstawie § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-2b tego rozporządzenia.

W przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I SA/Op 458/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 372/10 oraz wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 906/09), stwierdzono, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie musi więc być dokumentowana fakturą. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z powyższych wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych, i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 15.07.2010r. sygn. akt I SA/Ke 319/10 Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym „na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Pogląd, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (tak wyrok NSĄ sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08) (\`(...)\`) Istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a premią otrzymaną za realizację konkretnych transakcji w tym okresie”.

Natomiast w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 07.12.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09 Sąd stwierdził, iż jeżeli - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zreaIizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu w określonej wysokości procentowej po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o ptu”.

W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 10.02.2011 r. sygn. III SA/Wa 1429/10 wskazano natomiast, iż „ z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że kontrahent Spółki ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli wynikało to z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota, jaka zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Ekonomiczny charakter premii (bonusu), jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., (…) jest kwota należna z tytułu sprzedaży i obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do „całości świadczenia należnego od nabywcy” nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u.”

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.