Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1004/15-3/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2015 r., uzupełnionym w dniu 20 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w spółkę komandytową.

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą „XXX” (dalej: Wnioskodawca”). Wnioskodawca posługuje się (w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa) słowno-graficznym znakiem towarowym. Wnioskodawca posiada majątkowe prawo autorskie do oznaczenia słowno-graficznego, którym się posługuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Autorskie Prawo Majątkowe”).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce A.B. S.K.A. (dalej S.K.A.). Wnioskodawca zamierza nie wcześniej niż w listopadzie 2015 r. wnieść w drodze aportu do S.K.A. Autorskie Prawo Majątkowe do oznaczenia słowno-graficznego, które będzie dodatkowo objęte prawem ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. Nr 0, poz. 1410, z późn. zm. ) (dalej jako: „Wkład Niepieniężny”).

S.K.A. otrzymująca ten Wkład Niepieniężny, tj. majątkowe prawo autorskie do oznaczenia słowno-graficznego, ujmie Wkład Niepieniężny w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT jako wartość niematerialną i prawną w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego. Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie odpowiadała wartości emisyjnej akcji obejmowanych w S.K.A. przez Wnioskodawcę w zamian za aport. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zasili kapitał zapasowy S.K.A. (tzw. agio). Wkład Niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kolejnych krokach Wnioskodawca planuje, iż S.K.A. zostanie przekształcona w spółkę komandytową, natomiast Wnioskodawca uzyska status komandytariusza tej spółki w wyniku przekształcenia S.K.A. będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność S.K.A., wykorzystując w tym celu nabyty Wkład Niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, po przystąpieniu do Spółki komandytowej, będzie miał prawo zaliczać w całości – z uwzględnieniem udziału w zysku przypadającego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 Ustawy PIT – do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Wkładu Niepieniężnego, tj. wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu do Spółki komandytowej (tj. uzyskaniu statusu komandytariusza w tej spółce), Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać w całości – z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 Ustawy PIT – do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Wkładu Niepieniężnego ujawnionego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu przez niego do Spółki komandytowej, będzie on miał prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Wkładu Niepieniężnego ujawnionych w księgach Spółki komandytowej proporcjonalnie do przypadającego Wnioskodawcy udziału w zysku Spółki komandytowej. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że Wkład Niepieniężny został wcześniej nabyty jako aport.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT (odpowiednio art. 22g ust. 12 Ustawy PIT), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 Ustawy CIT (odpowiednio 22h ust. 3 Ustawy PIT) podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy CIT.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia S.K.A. w Spółkę komandytową ustawodawca nakazał Spółce komandytowej stosować metodę kontynuacji w zakresie: 1) wartości początkowej; 2) metody amortyzacji; 3) wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Oznacza to, że Spółka komandytowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości początkowej co S.K.A., taką samą metodą co S.K.A. i wysokość dokonywanych odpisów musi być taka sama, jaka była w S.K.A.

W przypadku otrzymania przez S.K.A., która jest w rozumieniu Ustawy CIT spółką kapitałową, aportu i przekazania części wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy, S.K.A. nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc S.K.A., do której został wniesiony aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych względem Spółki komandytowej. Przepisy Ustawy CIT w żaden sposób bowiem nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że brak jest również takiego ograniczenia w Ustawie PIT. Należy zwrócić uwagę, iż Ustawa PIT w art. 23 ust. 1 pkt 45a, będącym odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 Ustawy CIT, nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT, które odnosiłoby się do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej.

Podsumowując, po przystąpieniu przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 Ustawy PIT) pełne odpisy amortyzacyjne od Wkładu Niepieniężnego, także od tej części wartości, która w spółce kapitałowej (tj. S.K.A.) znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT.

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r. (ITPB3/415-9/12/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uznać zatem należy, iż spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a ściślej rzecz ujmując – wspólnikom takiej spółki osobowej, przysługuje prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w tej części, która w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów np. 1) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (IPPB1/415-744/11-5/ES), 2) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. (IPPB5/423-288/11-2/JC), 3) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. (IPPB5/423-212/11-2/JC), 4) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. (IPPB5/423-311/11-2/JC), 5) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1129/12-4/KS), 6) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-120/12-3/KS), 7) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. IPPB1/415-744/11-5/ES). Ponadto, stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne, np. 1) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Gl 396/13 oraz sygn. I SA/Gl 397/13), 2) wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 445/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust 22 ww. ustawy).

Z art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy wynika natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada majątkowe prawo autorskie do oznaczenia słowno-graficznego. Nie wcześniej niż w listopadzie 2015 r. Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane majątkowe prawo autorskie, które będzie dodatkowo objęte prawem ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.”), której jest akcjonariuszem (dalej: „Wkład Niepieniężny”). S.K.A. ujmie Wkład Niepieniężny w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialną i prawną w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego. Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego nie będzie odpowiadała wartości emisyjnej akcji obejmowanych w S.K.A. przez Wnioskodawcę w zamian za aport. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zasili kapitał zapasowy S.K.A. (tzw. agio). Wkład Niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kolejnych krokach Wnioskodawca planuje, że S.K.A. zostanie przekształcona w spółkę komandytową, natomiast Wnioskodawca uzyska status komandytariusza tej spółki w wyniku przekształcenia S.K.A. będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność S.K.A., wykorzystując w tym celu nabyty Wkład Niepieniężny.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy po przystąpieniu do spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie miał prawo zaliczać w całości – z uwzględnieniem udziału w zysku przypadającego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Wkładu Niepieniężnego, także od tej wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnianie wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, że taki wspólnik spółki niebędącej osobą prawną powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano wyżej, stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka niebędąca osobą prawną nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka niebędąca osobą prawną jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to – stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa – nie będą one również w całości kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki.

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast wniosek Zainteresowanego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.