Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.795.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Umorzenie spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
Słowa kluczowe: emerytura; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; pożyczka; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 18 grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.795.2019.1.KK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.). W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 12 lutego 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom i emerytom pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Szczegółowe warunki i zasady przyznawania zwrotnej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe z Funduszu określone zostały w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej w (…). Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych został wprowadzony w dniu 1 stycznia 2000 r., na podstawie art. 3 i nast. ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1352), ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 43, poz. 349), innych przepisów, w części dotyczących zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W dniu 17 września 2019 r. Wnioskodawca udzielił pracownikowi pożyczkę w wysokości 8 163 zł 40 gr. W dniu 24 października 2019 r. pracownik zmarł. Pozostałą część pożyczki z ZFŚS umorzono (po śmierci pracownika). W Regulaminie nie określono obowiązku spłaty pożyczki przez spadkobierców. Zawarto jedynie regulację odnoszącą się do braku obowiązku spłaty pożyczki przez poręczycieli na wypadek śmierci pożyczkobiorcy. Nie ma innych zapisów odnośnie umorzenia pożyczki. Z kolei redukcja zadłużenia możliwa jest jedynie w przypadku trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Umorzenie pożyczki nastąpiło w wyniku uznaniowej decyzji Pracodawcy. Zobowiązanie nie wygasło, ponieważ ani w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ani w umowie pożyczki nie ma zapisów, że pożyczka automatycznie wygasa, czy jest umarzana z chwilą śmierci pożyczkobiorcy. W tej sytuacji obowiązek spłaty rat pożyczki przeszedł na spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie pożyczki z ZFŚS po śmierci pracownika spowoduje, że spadkobiercy uzyskają po swojej stronie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli umorzona pożyczka stanowiłaby przychód, to na kogo winien być wystawiony PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, po stronie spadkobierców w sytuacji, gdy pożyczkodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki lub jej części, powstanie przysporzenie majątkowe – realna i wymierna korzyść majątkowa w postaci nieodpłatnych świadczeń, a zatem i przychód w wysokości odpowiadającej wartości umorzonej pożyczki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki zaciągniętej przez zmarłą emerytkę należy zaliczyć do przychodów Jej spadkobierców i wykazać kwotę umorzonej pożyczki w informacji PIT-11 na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21. art. 52. art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Co do zasady, udzielenie pożyczki jest obojętne podatkowo, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się dopiero w momencie, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części.

W świetle natomiast art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na spadkobierców.

Niespłacone świadczenie z tytułu zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi zatem dług spadkowy. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wartość umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę (emeryta) ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi dla spadkobierców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia spadkobiercom informacji, o której mowa art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Co do zasady, udzielenie pożyczki jest obojętne podatkowo nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się dopiero w momencie, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części.

W świetle natomiast art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na spadkobierców. Niespłacone świadczenie z tytułu zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi zatem dług spadkowy. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom i emerytom pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Szczegółowe warunki i zasady przyznawania zwrotnej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe z Funduszu określone zostały w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych został wprowadzony w dniu 1 stycznia 2000 r., na podstawie art. 3 i nast. ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1352), ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 43, poz. 349), innych przepisów, w części dotyczących zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W dniu 17 września 2019 r. Wnioskodawca udzielił pracownikowi pożyczkę w wysokości 8 163 zł 40 gr. W dniu 24 października 2019 r. pracownik zmarł. Pozostałą część pożyczki z ZFŚS umorzono (po śmierci pracownika). W Regulaminie nie określono obowiązku spłaty pożyczki przez spadkobierców. Zawarto jedynie regulację odnoszącą się do braku obowiązku spłaty pożyczki przez poręczycieli na wypadek śmierci pożyczkobiorcy. Nie ma innych zapisów odnośnie umorzenia pożyczki. Z kolei redukcja zadłużenia możliwa jest jedynie w przypadku trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Umorzenie pożyczki nastąpiło w wyniku uznaniowej decyzji Pracodawcy. Zobowiązanie nie wygasło, ponieważ ani w Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ani w umowie pożyczki nie ma zapisów, że pożyczka automatycznie wygasa, czy jest umarzana z chwilą śmierci pożyczkobiorcy. W tej sytuacji obowiązek spłaty rat pożyczki przeszedł na spadkobierców.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę (pracownika) ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi dla spadkobierców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek wystawienia spadkobiercom informacji, o której mowa art. 42a ust. 1 ww. ustawy (PIT-11).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stany faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy ).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.