Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2021.9.S.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.1.MZ (data doręczenia 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 18 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ Wnioskodawca złożył pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/19, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 20 października 2020 r. znak 0110-KWR3.4021.50.2020.2.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1156/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/19.

Zdaniem Sądu, skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wprawdzie w skardze jako zarzut sformułowano naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższe, w ocenie Sądu, stanowi oczywistą pomyłkę – niewątpliwie Skarżącemu chodzi o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) w kontekście ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej. Skarżący uważa, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny natomiast stoi na stanowisku, że koszty te stanowią wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Wnioskodawca zbył. Wskazuje przy tym, że „(…) przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu”.

W ocenie Sądu na tle tak sformułowanego sporu rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu nie jest prawidłowe. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych „historycznie” na wkład wspólnika w spółce jawnej. Wskazując, że przekształcenie spółki miało charakter neutralny podatkowo (i jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącego był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej), Organ interpretacyjny nie uwzględnił, że w ramach przekształcenia w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uwzględniano nie tylko wkład pieniężny wniesiony w momencie powstania spółki jawnej, ale i majątek tej spółki, zgromadzony przez okres jej funkcjonowania rynkowego (przedsiębiorstwo). To wartość tego majątku (łączna wartość majątku spółki jawnej wynosiła 10.295.441,48 zł, gdzie Skarżącemu przysługiwał udział w majątku w wysokości połowy tej kwoty), a nie wartość wkładu pieniężnego do spółki jawnej (sam Skarżący wniósł 2.500 zł tytułem wkładu pieniężnego na objęcie udziałów (jego udział) w spółce jawnej), przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w, powstałej po przekształceniu, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (m.in. powołane w skardze wyroki z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., sygn. akt II 1682/13, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18) stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

W tym względzie Sąd zauważa, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (spółka przekształcana), nie będzie istniała. Zgodnie bowiem z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Sąd zwraca uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z którego wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Co więcej, treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14).

Istotna jest więc wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten (przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników) jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (wyrok WSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14). Oczywiście w zależności od tego jaka część wszystkich udziałów jest zbywanych przez wspólnika, koszt uzyskania przychodu stanowi odpowiednia część wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu (zbycie wszystkich udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego całkowitej wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu, odpowiednio zbycie części udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego odpowiadającej jej (części) tej wartości).

Konkludując, Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdza, że zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni wskazaną wyżej (zdanie poprzednie) wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki A. spółka jawna z siedzibą w (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), która w dniu 30 października 2017 r. została przekształcona w spółkę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

Z Uchwały nr 2 Zebrania Wspólników spółki A. spółka jawna z siedzibą w (…) z dnia 30 października 2017 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W dniu podjęcia Uchwały nr 2 Wnioskodawca posiadał 50% udziałów w spółce A. spółka jawna z siedzibą w (…).

Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 10 295 441, 48 zł, czyli Wnioskodawcy przysługiwał udział w majątku spółki A. jawna z siedzibą w . (…) w wysokości 5 147 720, 74 zł.

Kapitał zakładowy spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) uchwalono na 5.000,00 zł i podzielono na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Wnioskodawcy przysługiwało 100 udziałów. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie Sądu Rejestrowego. Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu 16 listopada 2017 r.

Następnie Wnioskodawca jeszcze w 2017 r. zbył na rzecz spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych 50 udziałów w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) o łącznej wartości 2.500,00 zł.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (PIT 38) wykazał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) w wysokości 11 000 000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 207 448,75 zł. Na przedmiotowe koszty składały się następujące kwoty: wartość nominalna udziałów objętych w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) - 2.500,00 zł, prowizja - 202 950,00 zł, zawarcie aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów - 1 998,75 zł. Kwotę dochodu wynikającego z przedmiotowej czynności określono na kwotę 10 792 551,25 zł.

Od przedmiotowej czynności zbycia udziałów Wnioskodawca zapłacił na rzecz Organu podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2 050 585, 00 zł.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Jeżeli chodzi o niezbędne wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej, to Wnioskodawca na nabycie udziałów w spółce jawnej poniósł następujące niezbędne wydatki: 2.500,00 zł tytułem wkładu pieniężnego na objęte udziały w spółce jawnej.
*   Na dzień zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy przysługiwało 50 udziałów w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jeden udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. 102 954, 41 zł.
*   Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty prowizji oraz koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów.

Ponadto przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej).

Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Z kolei w statucie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wskazana wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna udziałów objętych przez poszczególnych wspólników (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna udziałów stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 kodeksu spółek handlowych, LEX).

Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Wartość zbycia udziałów może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r, III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Błędnym byłoby założenie, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że kosztem przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powinna być wysokość wkładu do spółki osobowej. Całkowicie pomija to zatem wartość, o którą zwiększył się majątek spółki osobowej w czasie jej trwania. Dotyczy to nie tylko cichych rezerw, lecz także niewypłaconych zysków. Takie podejście przeczy nie tylko logice, ale i przepisom prawa tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro podatnik wniósł do spółki osobowej np. 1000 zł, a następnie pomnożył ten wkład wielokrotnie, nie wypłacając sobie żadnych zysków, i na moment przekształcenia wartość rynkowa jego spółki wynosi 100 tys. zł, to oczywistym jest, że ta właśnie wartość powinna być kosztem na moment zbycia udziałów. Gdyby bowiem podatnik owe 100 tys. zł wypłacił sobie ze spółki osobowej jako udział w zysku, następnie przekształcił tę spółkę i wniósł wypłacone wcześniej 100 tys. zł tytułem wkładu gotówkowego do spółki przekształconej (kapitałowej), to Organy podatkowe uznałyby, że całe 100 tys. zł stanowiło koszt przy zbyciu udziałów.

Przyrównując skutek przekształcenia z aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (choć są to różne zdarzenia, to jednak skutek ich jest podobny), należy zauważyć, że w obu wypadkach nie dochodzi do ustalenia przychodu na moment przeprowadzenia tych czynności. Przychód powstaje dopiero przy zbyciu udziałów objętych w wyniku tych operacji. W związku z tym, skoro kosztem przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w formie przedsiębiorstwa jest wartość podatkowa składników tego przedsiębiorstwa, to również w przypadku przekształcenia należałoby uznać za słuszne takie podejście. Gdyby bowiem kosztem przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być wyłącznie wartość historyczna, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej, to prowadziłoby to do sytuacji, w której środki - już raz opodatkowane jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej - byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o.o. Powyższe zmierzałoby do dwukrotnego opodatkowania.

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane akcje objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja nie występuje w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziały nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział. Na jeden udział przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. 102 954,41 zł.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) tytułem udziału przypadającego w majątku spółki jawnej w wysokości 5 147 720,74 zł. Natomiast łączny koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) powinien wynieść 5 352 669,49 zł (udział przypadający w majątku spółki jawnej - 5 147 720,74 zł, prowizja - 202 950,00 zł, zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów - 1 998,75 zł).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił nienależny podatek w wysokości 977 592,00 zł.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. z wyrokami z dnia: 1 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1682/13 z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, czy też z 22 października 2014 r., w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 947/10.

**W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest** **prawidłowe.**

**Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1871/19.**

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.