Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.222.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: W zakresie ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dokonania odpłatnego zbycia Wierzytelności nabytych w drodze aportu
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strata; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dokonania odpłatnego zbycia Wierzytelności nabytych w drodze aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dokonania odpłatnego zbycia Wierzytelności nabytych w drodze aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką z o.o. prowadzącą działalność w zakresie pozostałego pośrednictwa pieniężnego (PKD 64.19Z). Wnioskodawca jest również polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W dniu 23 grudnia 2016 r. cypryjska spółka (dalej jako: „Wnoszący”) dokonała na rzecz Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy wkład niepieniężny obejmował wierzytelność pieniężną o wartości nominalnej X zł (dalej zwaną: „Wierzytelnością nr 1”). W zamian Wnoszący otrzymał udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość wniesionego wkładu, zatem wartość tych udziałów była niższa niż X. W dniu 28 czerwca 2017 r. Wnoszący dokonał kolejnego wkładu niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy w postaci wierzytelności o wartości nominalnej Y zł (dalej jako: „Wierzytelność nr 2”). W zamian Wnoszący otrzymał udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość wniesionego wkładu, zatem wartość tych udziałów była niższa niż Y. Wartość Wierzytelności nr 1 i Wierzytelności nr 2 będących przedmiotem aportu została określona zgodnie z ich wartością nominalną.

Wierzytelności nr 1 i 2 objęte aportem (dalej zwane łącznie jako: „Wierzytelności”) zostały przekazane w 1% na kapitał zakładowy a w 99% na kapitał zapasowy Spółki. Wnoszący posiada 100% kapitału zakładowego w Spółce. W związku z aportem przeprowadzonym w dniu 23 grudnia 2016 r. (dotyczącym Wierzytelności nr 1) Wnoszący rozpoznał przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów. W związku z aportem przeprowadzonym w dniu 28 czerwca 2017 r. (dotyczącym Wierzytelności nr 2) Wnoszący rozpoznał przychód w wysokości wartości wkładów określonych w umowie spółki, równej wartości rynkowej Wierzytelności nr 2 będącej przedmiotem wkładu. Aktualnie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie Wierzytelności nr 1 i Wierzytelności nr 2 wniesionych w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dokonania odpłatnego zbycia Wierzytelności nr 1 oraz Wierzytelności nr 2 nabytych w drodze aportu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z odpłatnym zbyciem Wierzytelności nr 1 oraz Wierzytelności nr 2 otrzymanych w drodze aportu, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości pełnej wartości tych wierzytelności, a zatem w kwocie X zł w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności nr 1 oraz w wysokości Y zł w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności nr 2.

Z definicji pojęcia kosztu uzyskania przychodu wynika jego związek z przychodem, w związku z czym nie należy rozpatrywać ponoszonych wydatków jako kosztów podatkowych w oderwaniu od przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09) orzekł, że: „W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest podmiotem realizującym działalność związaną z obrotem wierzytelnościami. W związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych Wierzytelności realizuje sytuację określoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako „sprzedaż własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej”. W związku z tym, zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych Wierzytelności, osiąga przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1.

Zgodnie z treścią tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zastrzeżenie określone w ust. 4 odsyła do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10, które nie znajdują zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych Wierzytelności osiąga przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyżej powołanym wyroku wskazuje, że „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika”.

Za słusznością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej wartości Wierzytelności w związku z ich sprzedażą przemawia również to, że dokonując sprzedaży tych Wierzytelności Wnioskodawca pomniejsza swój majątek o faktyczną wartość wierzytelności. Pogląd Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej wartości sprzedawanych Wierzytelności potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 października 2015 r. (I SA/Gd 615/15), zgodnie z którym „Cała wartość zbytej wierzytelności, łącznie z oprocentowaniem, pomniejsza majątek podatnika. To oznacza, że może on w pełni zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów”.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży wierzytelności uprzednio nabytej w drodze aportu.

W związku z tym, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jakie pojawią się u Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Wierzytelności nr 1 i nr 2, należy zastosować zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określić koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Wierzytelności nr 1 i 2, należy określić wydatki, jakie muszą zostać poniesione, aby mogło dojść do sprzedaży wierzytelności, a następnie porównać te wydatki z katalogiem zawartym w art. 16 ust. 1 updop aby wyeliminować te wydatki, które zgodnie z updop nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca wskazał szczegółowo okoliczności, które uniemożliwiają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodu nie należy zaliczać wierzytelności odpisanych jako przedawnione (pkt 20), wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (pkt 25), a także m.in. strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (pkt 39). Katalog wydatków sformułowany w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty i stanowi regulację o charakterze szczególnym. Oznacza to, że wydatki niewskazane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Należy wskazać, że gdyby celem ustawodawcy było pozbawienie podatników możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Ustawodawca nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności.

Wychodząc z założenia o racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, że skoro ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych, a jedynie wskazał w art. 16 ust. 1 updop szczególne okoliczności, w których wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, to zasadniczo akceptuje on możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Koncepcja racjonalnego ustawodawcy indukuje także przekonanie, że przy formułowaniu katalogu wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca w pełni zrealizował swoje intencje dotyczące wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Nie należy tym samym poddawać nadinterpretacji sformułowanego przez ustawodawcę katalogu - chociażby poprzez zaliczanie do kategorii wydatków niezaliczanych do kosztów podatkowych, wydatków, których ustawodawca w tym katalogu wprost nie wskazał. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 maja 2016 r., (II FSK 880/14), wskazując, że „Strata nieobjęta żadnym z włączeń z art. 16 ustawy o CIT, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ w analizowanej sytuacji faktycznej nie mamy do czynienia z wierzytelnością odpisaną jako nieściągalną, ani z wierzytelnością odpisaną jako przedawniona, to należy uznać, że przedmiotowe Wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodu w ich pełnej wysokości.

Jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnoszący w momencie dokonania aportu na rzecz Wnioskodawcy, rozpoznał przychód w wysokości wartości wkładów określonych w umowie spółki, równej wartości rynkowej Wierzytelności nr 2 będącej przedmiotem tego wkładu. Zatem przychód rozpoznany w związku z przeprowadzonym aportem nie opiewał na kwotę stanowiącą wartość otrzymanych udziałów, lecz był równy nominalnej wartości Wierzytelności nr 2. Rozpoznanie przychodu w takiej wysokości przez Wnoszącego wynikało z treści art. 12 pkt 1 ust. 7 updop, zgodnie którym przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego”.

Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze sprzedażą Wierzytelności nr 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości tej Wierzytelności. Z uwagi na to, że Wnoszący rozpoznał uprzednio przychód w wysokości wartości Wierzytelności, rozpoznanie kosztu w takiej samej wysokości zagwarantuje ekonomiczną neutralność transakcji.

Wskazany powyżej art. 12 pkt 1 ust. 7 updop został wprowadzony do updop w 2017 r. w drodze Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2016 poz. 1550; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”).

W konsekwencji wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w aktualnym brzmieniu, w drodze Ustawy zmieniającej derogowano art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Nieobwiązujący już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d wykluczał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z treści uzasadnienia zmiany dowiadujemy się, że zmiana wynika z faktu, że brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki (w rezultacie zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego - art. 12 ust. 1 pkt 7 updop).

Funkcjonowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop w obiegu prawnym w sposób jednoznaczny świadczyło o tym, że intencją prawodawcy było pozbawienie podatników możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu tej części wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotów wniesionych aportem, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki, czyli np. na jej kapitał zapasowy. Z faktu istnienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop wynikało, że ustawodawca przewidział, że podatnicy w procesie prowadzenia swojej działalności mogą kierować określone uzyskiwane przez siebie środki na cele inne niż utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Ustawodawca zdecydował jednak, że w zakresie wartości nieprzekazanych na kapitał zakładowy, do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczać jedynie części wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku powyższym, nie ma przeszkód ku temu, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartości nieprzekazane na kapitał zakładowy, które nie stanowią odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w okresie obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie było tym samym przeszkód ku temu, aby do kosztów uzyskania przychodu zaliczać Wierzytelności przekazane na kapitał zapasowy, ponieważ Wierzytelności nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W aktualnym stanie prawnym, po derogacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie ma w przepisach updop żadnych ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wartości nieprzekazanych na kapitał zakładowy, czyli np. na kapitał zapasowy. W ocenie Wnioskodawcy, derogacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop oznacza, że intencją ustawodawcy była eliminacja ograniczeń dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości nieprzekazanych na kapitał zakładowy.

Podsumowując, mimo że treść analizowanych przepisów literalnie nie ma zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy, to jednak wskazuje na intencje ustawodawcy i prawidłowy sposób interpretacji całego art. 16 updop. Z powyższych powodów, Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku w związku ze sprzedażą Wierzytelności istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości Wierzytelności przekazanych zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy, a zatem kosztu uzyskania przychodu w wysokości X zł w przypadku sprzedaży Wierzytelności nr 1 oraz w wysokości Y zł w przypadku sprzedaży Wierzytelności nr 2. 

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem Wierzytelności nr 1 oraz Wierzytelności nr 2 otrzymanych w drodze aportu, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości pełnej wartości tych Wierzytelności, a zatem w kwocie X zł w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności nr 1 oraz w wysokości Y zł w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności nabytych w drodze aportu. Zatem, nie dotyczy ona skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy jak i dla Wnoszącego (Spółki holenderskiej) w zakresie powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ww. przepisy odnoszą się do Wnoszącego aport i - ze względu na okoliczność, że wniesienie aportu a następnie sprzedaż przedmiotu aportu to dwa odrębne zdarzenia prawne – bez znaczenia pozostaje zmiana normy wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepis ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop ma zastosowanie do czynności wniesienia aportu i w związku z tym dotyczy Wnoszącego aport a nie Spółki, która aport otrzymuje a następnie przedmiot aportu (wierzytelności) sprzedaje. Skoro powyższy przepis w brzmieniu zarówno przed, jak i po zmianie treści, nie ma w sprawie zastosowania, jego przywołanie w uzasadnieniu niniejszej interpretacji ma miejsce tylko w celach ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska.

Jak już wcześniej wskazano skutki podatkowe dotyczące wniesienia aportu i sprzedaży przedmiotu aportu unormowane są odrębnymi przepisami updop. Do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 14 updop (w zakresie przychodów - ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem wniosku) oraz art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 15 ust. 1 updop definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ustawodawca – w art. 16 ust. 1 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które pomimo wystąpienia związku o jakim mowa w zdaniu poprzednim za takowe nie mogą być uznane. I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. W dniu 23 grudnia 2016 r. cypryjska spółka („Wnoszący”) dokonała na rzecz Wnioskodawcy wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W dniu 28 czerwca 2017 r. Wnoszący dokonał kolejnego wkładu niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy w postaci wierzytelności (nr 2). W zamian Wnoszący otrzymał udziały o wartości nominalnej niższej, niż wartość wniesionych wkładów. Wartość Wierzytelności nr 1 i nr 2 będących przedmiotem aportu została określona zgodnie z ich wartością nominalną. Wierzytelności te objęte aportem zostały przekazane w 1% na kapitał zakładowy a w 99% na kapitał zapasowy Spółki. Wnoszący posiada 100% kapitału zakładowego w Spółce. W związku z aportem przeprowadzonym w dniu 23 grudnia 2016 r. (dot. Wierzytelności nr 1) Wnoszący rozpoznał przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów. W związku z aportem przeprowadzonym w dniu 28 czerwca 2017 r. (dot. Wierzytelności nr 2) Wnoszący rozpoznał przychód w wysokości wartości wkładów określonych w umowie spółki, równej wartości rynkowej Wierzytelności nr 2 będącej przedmiotem wkładu. Aktualnie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie Wierzytelności nr 1 i nr 2 wniesionych w drodze aportu. Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności nabytych w drodze aportu.

Jak już wskazano, art. 16 ust. 1 updop wymienia wyjątki, w których wydatki posiadające cechy (określone w art. 15 updop) pozwalające na ich zaliczenie do kosztów, za taki koszt jednak uznane nie będą. W związku z tym, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie Wierzytelności, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w którym ustawodawca wymienia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowiły uprzednio przychodu należnego, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie wierzytelności te nie stanowiły u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie będzie zatem stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Powstanie przychodu po stronie Wnoszącego (Spółki holenderskiej), a skutki podatkowe po stronnie otrzymującego aport (Wnioskodawcy jako podmiotu dokonującego zbycia przedmiotu aportu) są to odrębne zdarzenia prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji z tytułu sprzedaży tych Wierzytelności będzie pełna wartość tych Wierzytelności.

W ocenie tut. Organu skoro w przepisie definiującym pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) wyłączono z tej kategorii koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop, to wyłączenie to znajdzie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Za taką interpretacją przemawia także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który ma zastosowanie do wszystkich strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (co wynika z jego literalnego brzmienia). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wierzytelności nabytej w formie aportu, a więc z sytuacją gdy Wnioskodawca sprzedaje wierzytelność nabytą, a wiec taką, która wcześniej należała do innego podmiotu. Wierzytelność taka nie mogła zatem stanowić u Wnioskodawcy przychodu należnego o jakim mowa w art. 12 ust. 3 updop. W związku z powyższym, mając na względzie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, ewentualna strata powstająca na transakcji sprzedaży wierzytelności nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia Wierzytelności, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych za otrzymane w ramach aportu Wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnego stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć że wyrok WSA z 20 października 2017 r. w Gdańsku sygn. I SA/Gd 615/15 dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest nieprawomocny. Z kolei wyroki NSA z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/08 oraz z 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14 w istocie dotyczą innych stanów faktycznych niż opis zdarzenia przedstawiony przez Wnioskodawcę. Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie zgadza się z zaprezentowanymi w nich poglądami czemu dał wyraz w interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.