Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1163/12-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Czy Fundusz z tytułu wypłat na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów, z umorzenia certyfikatów lub likwidacji funduszu, powinien pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; Cypr; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; inwestycje; likwidacja; podatek; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2013 r. (data wpływu 18.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów, z umorzenia certyfikatów lub likwidacji funduszu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów, z umorzenia certyfikatów lub likwidacji funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „Wnioskodawca”, „Fundusz”), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”). Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: „ustawa o funduszach”).

Uczestnikami Funduszu mogą być m.in. zagraniczni inwestorzy, np. podmioty mające rezydencję podatkową na Cyprze (dalej: „Inwestor”). Inwestor będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz będzie mógł wykupywać certyfikaty, które wyemituje. W statucie Funduszu zostaną określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).

Statut Funduszu będzie przewidywał także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach).

Inwestor nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Pismem z dnia 15.02.2013 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

*   Fundusz po złożeniu wniosku lecz przed 1 stycznia 2013 r. emitował certyfikaty na rzecz podmiotów opisywanych we wniosku o interpretację indywidualną,
*   Fundusz będzie emitować kolejne certyfikaty inwestycyjne w 2013 r. i być może latach późniejszych,
*   do dnia złożenia niniejszego pisma Fundusz nie wypłacał posiadaczom certyfikatów inwestycyjnych przychodów w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną,
*   w zakresie przychodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2013 r. w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, Fundusz opiera się na brzmieniu art. 3 ust. 2 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523, dalej: „Umowa”), nadanym Protokołem z 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383, dalej: „Protokół”), tj.: „Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Dotyczy to także innych mających ewentualnie zastosowanie przepisów Umowy, zmienionych Protokołem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz z tytułu wypłat na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów, z umorzenia certyfikatów lub likwidacji funduszu, powinien pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty z Funduszu dokonywane na rzecz Inwestora, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, a w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego pdop (dalej: „podatek u źródła”) od ww. wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop, tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie umowa miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: „Traktat”) określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz Inwestora, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach, statut Funduszu może przewidywać wypłatę dochodów uczestnikom bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Kwoty wypłacane w przyszłości przez Fundusz zgodnie ze statutem oraz zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, art. 18 ust. 2 pkt 13 i art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach, tj. zarówno:

1.  kwoty wpłacane z Funduszu do Inwestora w związku z wykupem certyfikatów, oraz
2.  wypłaty z Funduszu dokonywane bez wykupywania certyfikatów (w tym w związku z likwidacją Funduszu) , stanowić będą przychody Inwestora.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 246 ust. 3 ustawy o funduszach przewiduje, że rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu).

W ocenie Funduszu, przychody z tytułu ww. wypłat nie będą stanowiły w szczególności dywidend w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu, definiującego pojęcie dywidendy, jest to dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W przypadku wątpliwości decydujące znaczenie dla zasad opodatkowania ma zatem podatkowa kwalifikacja określonego przychodu (dochodu) w państwie źródła, którym w przypadku Funduszu będzie Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w Traktacie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.

W zakresie przychodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2013 r. w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, Fundusz opiera się przy tym na brzmieniu art. 3 ust. 2 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej: „Umowa”), nadanym Protokołem z 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 1383, dalej: „Protokół”), tj.: „Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Dotyczy to także innych mających ewentualnie zastosowanie przepisów Umowy, zmienionych Protokołem.

W zakresie wypłat z Funduszu bez odkupywania certyfikatów, artykuł 12 ust. 1 pkt 4a updop wprost stwierdza, że dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodem są co do zasady otrzymane dochody Funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Jednocześnie, w art. 10 ust. 1 updop ustawodawca wyłączył wprost z tej kategorii przychodów przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop.

Wypłaty z Funduszu bez wykupywania certyfikatów nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochody z wypłat z Funduszu bez wykupu certyfikatów nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”.

Zdaniem Funduszu również wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz likwidacji Funduszu skoro nie zostały w sposób wyraźny wymienione w art. 10 updop ani też wyłączone z art. 12 updop, winny być traktowane jako przychody objęty regulacją art. 12 updop. Zatem dochody z ww. wypłat nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 updop, a w konsekwencji nie mogą być również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.

Tym samym do opodatkowania dochodów z ww. tytułów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Traktatu, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Traktatu pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. w przedmiotowej sprawie na Cyprze).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów), wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również wypłat z likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora (tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora).

W konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła (w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop) w stosunku do uzyskiwanych przez Inwestora dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również w przypadku likwidacji Funduszu.

Powyższe stanowisko Funduszu potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach Indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-937/09-2/PD uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „analizowane dochody Spółki 1 oraz Spółki 2 (oba rodzaje omawianych wypłat zarówno za wykupem certyfikatów, jak i bez odkupywania certyfikatów przez fundusz - dop. Wnioskodawcy) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem zarówno Konwencja 1, jak i Konwencja 2 (odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem oraz Polską a Luksemburgiem - dop. Wnioskodawcy) pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika - tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu”.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 16 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-690/11-4/AM oraz interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-644/10-2/AJ organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wypłaty z funduszu na rzecz rezydentów podatkowych Cypru, w tym wypłaty bez odkupywania certyfikatów, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu pdop.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ stwierdził, że: „dochody Wnioskodawcy (nie posiadającego zakładu w Polsce) uzyskane w wyniku likwidacji funduszu jako uzyskane bez zbycia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie siedziby spółki prowadzącej przedsiębiorstwo na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (w związku z art. 3 ust. 1 lit. f UPO)”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-564/10-2/AJ.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Funduszu brak jest podstaw do zobligowania go do poboru podatku od Inwestora posiadającego rezydencję podatkową poza granicami Polski. Przepisy uprawniające do poboru podatku dochodowego w Polsce dotyczą wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata dochodów Funduszu przekazywana zagranicznej osobie prawnej nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty.

W związku z powyższym Fundusz wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się w zakresie określenia obowiązku płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów, z umorzenia certyfikatów lub likwidacji funduszu - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.