Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-155/14-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Jaką stawkę podatku VAT należy naliczyć od usługi pakietowej, przedstawionej w opisie stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: hotel; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; usługi-usługi gastronomiczne; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 lutego 2014 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży usługi pakietowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży usługi pakietowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich. W hotelu Spółka prowadzi również restaurację. W restauracji Spółka świadczy usługi gastronomiczne na rzecz konsumentów zewnętrznych oraz na rzecz osób będących gośćmi hotelu. Mając na uwadze uproszczenie rozliczeń z klientami hotelu, jak to jest w praktyce wszystkich hoteli o zbliżonym standardzie – Spółka przyjęła rozwiązanie, w myśl którego należność za usługi gastronomiczne świadczone na ich rzecz nie jest pobierana przy każdorazowym korzystaniu z restauracji lub baru, lecz jest rozliczana w fakturze wystawianej w związku z rozliczaniem usługi hotelowej lub w paragonie fiskalnym wystawianym na zakończenie pobytu. Ww. usługa dotyczy pobytów dwu lub więcej dniowych. Tak więc na życzenie gościa hotelowego Spółka umawia się z nim, że przez okres dwu lub więcej dni będzie mu świadczyła usługi gastronomiczne, za które zapłaci z chwilą zakończenia pobytu.

Obok usług hotelowych i gastronomicznych Spółka prowadzi również inne usługi, w tym usługi SPA. Usługi SPA obejmują m.in. zabiegi upiększające i pielęgnacyjne dla całego ciała. W ramach tych usług Spółka wykonuje na rzecz gości hotelowych oraz gości zewnętrznych zabiegi masaży klasycznych oraz masaży leczniczych. Zabiegi masaży wykonywane są w obiekcie hotelu przez podmiot zewnętrzny, zatrudniający fizjoterapeutę, który ukończył akademię medyczną w zakresie fizjoterapii. Usługi masażu klasycznego są świadczone zarówno w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, jak również terapii (gość korzystający nie jest o to pytany). Będąc na wypoczynku w obiekcie hotelowym Spółki, goście korzystają z masażu klasycznego i leczniczego dla poprawy zdrowia, schorzeń układu kostnego (kręgosłup, stawy) i mięśniowego. Masaże te nie są dokonywane w ramach skierowania od lekarza.

Nie ma produktu czy usługi, które sprzedają się same. Usługi hotelowe to obecnie nie tylko noclegi, ale cała gama dodatkowych świadczeń. Na terenie hotelu znajduje się restauracja, basen, sauna, masażysta, a wszystko to do dyspozycji hotelowych gości. W ramach usług hotelarskich Spółka, w celu zachęcenia coraz większej liczby klientów do skorzystania z usług hotelowych, oferuje tzw. Pakiety pobytowe. Są to np.: pakiet (\`(...)\`), (\`(...)\`) itp. Co jest godne podkreślenia, cena pakietu nie jest sumą cen poszczególnych czynności wchodzących w jego skład. Tak więc cena pakietu zawiera usługę hotelową opodatkowaną stawką 8%, usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką 8% i 23%, usługę SPA opodatkowaną stawką 23% (a jeżeli w skład pakietu wchodzi masaż, to zwolnioną od podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy naliczyć od usługi pakietowej, przedstawionej w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach pakietu, w zależności od celu, który przyświeca pakietowi i jego nazwie w jednej cenie proponowane są np. zakwaterowanie (nocleg), całodzienne wyżywienie, dwa lub więcej zabiegi SPA, parking, korzystanie z basenu, wynajem roweru, lampka wina itp. Tak więc usługa składa się z kilku elementów składowych podlegających różnym stawkom podatku VAT. Klient hotelu nabywa więc jako jedną usługę (obejmującą wiele czynności – usług dodatkowych), którą – zdaniem Spółki – jest usługa zakwaterowania i pobytu w hotelu (usługa hotelowa). Taka jest oferta hotelu dla potencjalnych gości, a klient może ją wybrać lub zamówić samą usługę hotelową w zakresie zakwaterowania. Wybierając ofertę pakietową klient wybiera rodzaj usługi jaką od hotelu nabywa. Tym samym, zawiera z Hotelem umowę na świadczenie usługi pakietowej.

Zdaniem Spółki, od usługi złożonej możliwe jest naliczenie VAT w całości, w jednej stawce, warunkiem jest jednak wybranie przez klienta usługi pakietowej, zawierającej zakwaterowanie, będącej niejako usługą główną, podstawową i usługi dodatkowe, to podatek należałoby naliczyć dla usługi „kompleksowej”, zgodnie z właściwą dla niej stawką.

Wybór oferty pakietowej oznacza, że jest to usługa kompleksowa, do której wykonania usługodawca (Hotel) musi sam zużyć towary lub korzystać z dodatkowych usług. Najeży więc uznać, że Spółka ma prawo świadczyć usługę kompleksową i wyszczególnić ją jako jedną pozycję na fakturze. Liczy się cel świadczenia, który musi wynikać z zawartej między stronami umowy.

Cena pakietu jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za pakiet). W szczególności, w ofercie znajduje się następująca klauzula: „Cena Pakietu objętego niniejszą Umową wynosi … PLN netto”. Konsekwencją uznania usługi za świadczenie kompleksowe jest również możliwość zastosowania stawki VAT odpowiedniej dla usługi kompleksowej, choćby poszczególne usługi, wchodzące w zakres świadczenia objęte były stawkami obniżonymi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1064/09, dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09, dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10, dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

Jeśli usługi dodatkowe wchodzące w skład pakietu (np. basen, kręgle, jacuzzi, sauna) są elementem składowym usługi hotelarskiej (mieszczącej się w PKWiU 55.11.10-00.00), wówczas całość usługi powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich. Spółka wskazuje, że usługi hotelowe to obecnie nie tylko noclegi, ale cała gama dodatkowych świadczeń. Na terenie hotelu znajduje się restauracja, basen, sauna, masażysta, a wszystko to do dyspozycji hotelowych gości. W ramach usług hotelarskich Spółka, w celu zachęcenia coraz większej liczby klientów do skorzystania z usług hotelowych, oferuje tzw. Pakiety pobytowe. Są to np.: pakiet Wielkanoc, Romantyczny weekend itp. Cena pakietu nie jest sumą cen poszczególnych czynności wchodzących w jego skład. Tak więc cena pakietu zawiera usługę hotelową opodatkowaną stawką 8%, usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką 8% i 23%, usługę SPA opodatkowaną stawką 23% (a jeżeli w skład pakietu wchodzi masaż, to zwolnioną od podatku VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy sprzedaż pakietów powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest usługa zakwaterowania.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniosku jest możliwość opodatkowania świadczonych w ramach pakietów usług jako usług kompleksowych, stawkami określonymi dla usługi głównej. Analizując zakres usług, które wchodzą w poszczególne oferowane przez Wnioskodawcę pakiety, należy stwierdzić, że pakietów tych nie można uznać jako świadczenie usług kompleksowych. Jak wynika z opisu sprawy, we wskazanych pakietach oprócz usług noclegowych, Wnioskodawca świadczy również usługi dodatkowe, tj. np. usługę gastronomiczną, usługę SPA, usługę masażu. Zatem, przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie tych usług jako usług pomocniczych do usługi noclegowej i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że usługa noclegowa wraz ze śniadaniem świadczona na rzecz klientów hotelu, pensjonatu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę gastronomiczną, związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie śniadania. Przygotowanie śniadania należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa hotelowego korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi noclegowej. Wydawanie śniadania w ramach usługi noclegowej należy przyjąć jako realizowanie usługi noclegowej w sposób zwyczajowo przyjęty.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że jeżeli w ramach oferowanych pakietów na usługę kompleksową będą się składać: usługa noclegowa ze śniadaniem, to usługa noclegowa będzie usługą główną, zatem stawką właściwą dla ww. usługi noclegowej ze śniadaniem będzie stawka właściwa dla usługi noclegowej, tj. stawka podatku w wysokości 8%.

Natomiast usług dodatkowych świadczonych w ramach oferowanych pakietów, tj. np. usług gastronomicznych poza śniadaniem, napoi alkoholowych, parkingu, korzystania z kompleksu rekreacyjnego, usług masażu – nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z noclegu usług gastronomicznych poza śniadaniem, napoi alkoholowych, parkingu, korzystania z kompleksu rekreacyjnego, usług masażu, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej, nie stanowią one elementu składowego usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę w danym pakiecie, lecz odrębne usługi, które stanowią uatrakcyjnienie pobytu gości hotelowych.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów usługi gastronomiczne poza śniadaniem, napoje alkoholowe, korzystanie z kompleksu rekreacyjnego i usługi masażu, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa noclegowa. Innymi słowy, usługa główna w danym pakiecie nie straci na wartości w przypadku wyłączenia usług, o których mowa wyżej.

Powyższe wskazuje na to, że ww. dodatkowe elementy świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach danych pakietów usług, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla świadczenia usługi noclegowej, nie jest niezbędnym wykonanie wyżej wskazanych dodatkowych świadczeń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach wskazanych pakietów, nie można uznać w całości za usługę złożoną (kompleksową), składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej.

Tym samym, usługi dodatkowe jako stanowiące odrębne świadczenia, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.