Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1177a/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-09
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, sposób ich dokumentowania i wykazania w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, sposobu ich dokumentowania i wykazania w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, sposobu ich dokumentowania i wykazania w deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka zawarła dwie umowy z przedsiębiorstwem X - zarejestrowanym podatnikiem w Stanach Zjednoczonych, posiadającym amerykański numer podatkowy. Pierwsza umowa zobowiązuje Spółkę do samodzielnego poszukiwania klientów, pośredniczenia przy zawieraniu umów o świadczenie dla osób fizycznych posiadających legalny stosunek pracy w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Irlandii lub innym państwie zagranicznym, usług odpłatnych, dotyczących zwrotu podatku. Na podstawie tej umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   udzielania dla osób zainteresowanych usługami świadczonymi przez spółkę X wyczerpujących informacji o spółce X oraz świadczonych przez nią odpłatnie usługach,
*   w razie wyrażenia przez klienta życzenia skorzystania ze świadczonych przez spółkę X usług w zakresie zwrotu podatku z USA, Wielkiej Brytanii, Irlandii lub innego państwa zagranicznego, zawarcia z klientem umowy o świadczenie usług odpłatnych,
*   uzgodnienia tekstu zawieranej z klientem umowy o świadczenie usług odpłatnych ze spółką X,
*   zapoznania klienta z jego obowiązkami i prawami wynikającymi z umowy o świadczenie usług odpłatnych, zgodnie z którą wynagrodzenie płacone będzie spółce X,
*   zebrania/przyjęcia od klientów lub reprezentujących ich osób prawnych, wszystkich dokumentów, koniecznych do wykonania procedury zwrotu podatku, oraz przesłania ich spółce X,
*   przygotowania dokumentów klientów do wysłania spółce X zgodnie z jej wymogami,
*   w razie przedłożenia przez klienta lub reprezentującej go osoby prawnej nowych dokumentów lub danych, związanych z procedurą zwrotu podatku, bezzwłocznego ich przekazania spółce X,
*   udzielania klientom lub reprezentującym ich osobom prawnym, informacji o przebiegu wykonania umowy o świadczenie usług odpłatnych (w razie zaistnienia jakichkolwiek pytań dotyczących treści przekazywanych informacji skonsultowania się ze spółką X).

Spółka nie ma prawa żądania wynagrodzenia od klienta lub reprezentującej go osoby prawnej, gdyż klient za wyświadczone usługi będzie dokonywać płatności bezpośrednio spółce X.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji za zawarte przez nią na terenie Rzeczypospolitej Polskiej umowy o świadczenie usług odpłatnych. Prowizja o określonej w umowie wysokości będzie wypłacana, gdy organ administracji podatkowej państwa zagranicznego nadpłatę podatku klienta przeleje na rachunek spółki X lub prześle czek na jej adres. Wysokość prowizji może ulec zmianie na mocy osobnego porozumienia stron, stanowiącego integralną część umowy. Wynagrodzenie otrzymane zgodnie z umową o świadczenie usług odpłatnych od osób fizycznych będzie płacone przez spółkę X do drugiego każdego miesiąca, za poprzedni miesiąc (czyli np. do 2 września za sierpień). Spółka otrzyma zestawienie otrzymanych zwrotów podatku od pozyskanych przez siebie klientów i na tej podstawie będzie wystawiała faktury VAT. Faktura będzie wystawiana z dniem otrzymania raportu, nie później niż 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zwrotu podatku przez spółkę X, z datą sprzedaży wskazującą na miesiąc otrzymania zwrotu (np. data wystawienia faktury 2 listopad 2010 r., miesiąc sprzedaży październik 2010 r.). Kwota netto należności będzie zgodna z kwotą wynikającą z otrzymanego raportu. Kwota netto stanowi sprzedaż niepodegającą opodatkowaniu, więc w kolumnie stawka VAT, znajdzie się skrót „np" niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Druga umowa zobowiązuje Spółkę do usług takich jak:

*   badanie rynku dotyczące akceptowalności usług, zwyczajów zakupowych w Polsce lub w jakimkolwiek innym kraju,
*   reklamowanie spółki X i jej usług w Polsce lub jakimkolwiek innym kraju, będącym w strefie zainteresowania spółki X,
*   usług doradczych i porad dotyczących planowania działalności, zwiększania efektywności, zarządzania informacją oraz innych problemów.

Kontrahent amerykański musi informować Spółkę o zakresie oczekiwanych usług wymienionych w umowie podczas składania zamówień.

Za usługi wynikające z umowy Spółka będzie wystawiała faktury VAT z dniem zakończenia wykonywania usługi, zgodnie z ustaleniami zapisanymi w zamówieniu. Faktura będzie opiewać na kwotę uzgodnioną w zamówieniu i wykazana zostanie jako wartość usługi netto. Kwota netto stanowi sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, więc w kolumnie stawka VAT, znajdzie się skrót „np" - niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wartość netto tych usług zostanie wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 21, bez powtórzenia w pozycji 22.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej postępowanie Spółki, dotyczące identyfikacji miejsca świadczenia usług, sposobu wystawiania faktur oraz sporządzania deklaracji VAT jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzającego, iż kontrahent amerykański jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia usług wymienionych w obydwu umowach, na podstawie art. 28b ustawy, są Stany Zjednoczone. Konsekwencją tak ustalonego miejsca świadczenia usług jest fakt, iż nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Spółki, na wystawianych fakturach, wartość usługi ustalona w umowie lub określona w zamówieniu winna zostać wykazana jako wartość netto, a w kolumnie faktury ze stawką VAT należy wskazać „np”, jako usługę niepodlegającą opodatkowaniu. Transakcja ta jest wykazywana w pozycji 21 deklaracji, bez powtórzenia w pozycji 22, ponieważ Stany Zjednoczone nie są krajem Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7 (wersja 10 formularza), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Z wzoru deklaracji VAT-7(10) oraz treści objaśnień do niej, zawartych w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia wynika, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (w rozumieniu cyt. wyżej przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług), w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2010 r.

Z objaśnień dotyczących wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, wprowadzonych ww. rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług wynika, iż w deklaracji VAT-7 (wersja 11 formularza) w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast w poz. 22 podaje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Kwestia ta w sposób analogiczny rozwiązana została we wzorze deklaracji VAT-7 (wersja 12) wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681).

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337 ze zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stosownie do dyspozycji przepisu § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka zawarła dwie umowy z przedsiębiorstwem X - zarejestrowanym podatnikiem w Stanach Zjednoczonych, posiadającym amerykański numer podatkowy. Pierwsza umowa zobowiązuje Spółkę do samodzielnego poszukiwania klientów, pośredniczenia przy zawieraniu przez spółkę X umów o świadczenie dla osób fizycznych posiadających legalny stosunek pracy w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Irlandii lub innym państwie zagranicznym, usług odpłatnych dotyczących zwrotu podatku. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od kontrahenta amerykańskiego w postaci prowizji za zawarte przez nią na terenie Rzeczypospolitej Polskiej umowy o świadczenie usług odpłatnych, wystawiając faktury VAT na podstawie zestawień otrzymanych zwrotów podatku od pozyskanych przez siebie klientów. Spółka nie ma prawa żądania wynagrodzenia od klienta lub reprezentującej go osoby prawnej, gdyż klient za wyświadczone usługi będzie dokonywać płatności bezpośrednio spółce X. Druga umowa zobowiązuje Spółkę do badania rynku dotyczącego akceptowalności usług, zwyczajów zakupowych w Polsce lub w jakimkolwiek innym kraju, reklamowania spółki X i jej usług w Polsce lub jakimkolwiek innym kraju, będącym w jej strefie zainteresowania, usług doradczych i porad dotyczących planowania działalności, zwiększania efektywności, zarządzania informacją oraz innych problemów.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż firma amerykańska będąca nabywcą usług świadczonych przez Spółkę spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a z treści wniosku nie wynika, aby miała stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż jej siedziba, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, t.j. terytorium Stanów Zjednoczonych.

Dla udokumentowania świadczonych usług, Spółka powinna wystawić fakturę VAT, stosownie do zapisów zawartych w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., pod warunkiem, że nie jest zidentyfikowana na terytorium Stanów Zjednoczonych dla podatku o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej. Faktura ta nie powinna zawierać stawek i kwot podatku oraz kwot należności wraz z podatkiem.

O sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Jednocześnie informuje się, że o ile w stosunku do świadczonych usług Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu tego podatku, to czynności te należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7 (wersja 10, 11 lub 12), przy czym w przypadku zastosowania formularza deklaracji w wersji 11 lub 12, nie należy ich uwzględniać w poz. 22.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca prawa do otrzymania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w związku ze świadczeniem usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-1177b/10/AK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.