Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-267/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udział; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy do wartości zadłużenia ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy do wartości zadłużenia ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym na rynku wydawniczym i reklamowym. W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, Spółka otrzymała pożyczki (dalej: Pożyczki) od swoich udziałowców (dalej: Udziałowcy). Udziałowcy są osobami prawnymi. W momencie udzielenia Pożyczek, Udziałowcy byli i są w dalszym ciągu tzw. pożyczkodawcami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Postanowienia zawartych umów Pożyczek przewidują, że w pierwszej kolejności, Wnioskodawca spłaci kwoty główne Pożyczek. Dopiero gdy całość kwot głównych Pożyczek zostanie spłacona, Wnioskodawca spłaci odsetki naliczone na Pożyczkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości zadłużenia wobec Udziałowców na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinna być uwzględniania wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Innymi słowy, w sytuacji gdy całość kwoty głównej Pożyczek zostanie spłacona przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego dzień spłaty odsetek naliczonych od Pożyczek, odsetki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty a ograniczenia wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: kc), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazany przepis ustanawia obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Jednocześnie, przepisy kc dotyczące odsetek nie zabraniają w pierwszej kolejności spłaty kwoty głównej pożyczki a następnie odsetek. Wobec powyższego, należy uznać, że strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego je stosunku prawnego, w tym decydowania, która część zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności. W konsekwencji, nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacona zostanie kwota główna pożyczki, a następnie kwota odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ, na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym zastosowanie znajdować powinna przede wszystkim wykładnia literalna i dopiero wówczas, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe jest odwołanie się do innych metod wykładni. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie powoduje trudności w zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca i tym samym, to właśnie znaczenie słownikowe użytych w nim wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych norma prawna znajdzie zastosowanie.

W analizowanym przepisie, ustawodawca bezpośrednio wskazał, że momentem, na który należy oceniać wartość zadłużenia spółki wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych jest ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt pkt 60 updop, zawarte w nim regulacje powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  pożyczki udzielone zostały Wnioskodawcy przez Udziałowca posiadającego bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy albo łącznie przez Udziałowców posiadających łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy, oraz
2.  wartość zadłużenia Wnioskodawcy z jakiegokolwiek tytułu, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji Wnioskodawcy - przekroczy łącznie wartość jej kapitału własnego.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla wystąpienia konsekwencji podatkowych w postaci braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek konieczne jest z jednej strony posiadanie przez pożyczkodawcę statusu podmiotu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, a z drugiej strony, przekroczenie ustawowego poziomu zadłużenia podatnika wobec takiego pożyczkodawcy w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. W sytuacji spłaty całości bądź części kwoty głównej Pożyczek przed dokonaniem spłaty odsetek od tych Pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie w części dokonanej spłaty, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie w tym zakresie przestanie istnieć.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spłacona część kwoty głównej Pożyczek, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień wskazany w updop, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w przypadku, gdy zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie będzie przekraczało wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013r o nr IPTPB3/423-136/13-5/IR, w której organ stwierdza:

„Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowana powyżej interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 r., jednak zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do przedmiotu niniejszego wniosku o interpretację indywidualną z uwagi na tożsamość brzmienia normy prawnej w rozważanym w niniejszym przypadku zakresie.

Analogiczne do powyższego stanowiska znaleźć też można m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423-1082/14-2/JBB oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr IPPB3/423-1052/14-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia czy do wartości zadłużenia ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej Pożyczek, której spłata nastąpiła przed tym dniem, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.