Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.296.2023.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – sprzedaż towarów w sklepie internetowym (…) wraz z dostawą do klienta
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – _sprzedaż towarów w sklepie internetowym(…) wraz z dostawą do klienta_.

**Opis świadczenia**: Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci owsianki (…), który to towar jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Wszystkie posiłki tworzą następującą konfigurację:

*   Owsianka (…)
*   Pasta rybna (…),
*   Filet z piersi (\`(...)\`) z (…),
*   Sałatka z serem (…).

Wnioskodawca jest producentem gotowych posiłków i dań. Towar jest produkowany w zakładzie produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Następnie na poszczególnych etapach produkcji półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie, będące dostawą towaru w postaci owsianki (…), który to towar jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru. Zamówienia na towar przyjmowane są poprzez sklep internetowy Wnioskodawcy – warunkiem koniecznym dojścia dostawy towaru jest wysyłka towaru.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 8 września 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

_Gotowy produkt „Owsianka (…). Składniki produktu oferowanego przez Wnioskodawcę znajdują się na liście zamieszczonej w Załączniku nr 10 do u.p.t.u. w pozycjach 1 - 18. Z tym, że niektóre dodatki, jak przyprawy nie są ujęte w tym zestawieniu. Skład tego produktu jest następujący: (…)._

_Uzasadnienie proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU wskazanej w polu 55 niniejszego wniosku oraz uzasadnienie stawki 5% VAT (0% w okresie obowiązywania Tarczy Antyinflacyjnej):_

_Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką VAT jest 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwaną dalej u.p.t.u. oraz 0% w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z późn. zm.), zwanego dalej „Tarczą antyinflacyjną”._

_Wnioskodawca jest producentem gotowych posiłków i dań (Dział 10.85 PKWiU), czyli towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Towar jest produkowany w zakładzie produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Następnie na poszczególnych etapach produkcji półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Na końcowym etapie produkcji dania są konfekcjonowane, czyli pakowane, etykietowanie i przygotowywane do wysyłki (…)._

_Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Tym samym gotowe posiłki lub dania nie są przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, gdyż z uwagi na sposób pakowania w warunkach chłodniczych mogą być przechowywane od 2 do 14 dni._ _Podstawowym kanałem dystrybucji towarów jest należący do Wnioskodawcy sklep internetowy. (…). Sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Poprzez sklep internetowy Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (formuła B2C), a w mniejszej części także w na rzecz podmiotów gospodarczych (formuła B2B). Towary są wysłane do miejsc, które zamawiający wskazują w formularzu dostępnym na stronie internetowego sklepu Wnioskodawcy. Narzędzia informatyczne (program komputerowy) do obsługi sklepu internetowego dostarcza podmiot zewnętrzny. Dostępny na stronie internetowej sklepu regulamin szczegółowo reguluje zasady zamawiania dań i realizacji dostaw. Czas realizacji dostawy od momentu złożenia zamówienia towaru w sklepie wynosi nawet kilkanaście godzin, w zależności od czynników między innymi takich jak odległość dzieląca zakład Wnioskodawcy do miejsca wskazanego przez zamawiającego, czasu złożenia zamówienia. Okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że dania i posiłki, chociaż przetworzone do postaci gotowej, nie są przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Wnioskodawca sprzedaje towar klientom na terenie całego kraju. Sprzedaż wysyłkowa (czyli do innych krajów Unii Europejskiej) nie jest realizowana. Koszt transportu jest wliczony w cenę towaru. (…). Transportem i logistyką towaru zajmują się firmy zewnętrzne, niepowiązane z Wnioskodawcą. W przypadku miejscowości położonych w bliskiej odległości od zakładu Wnioskodawcy dostawa towaru jest realizowana za pomocą jego środków transportu._

_Niewielka (…) część produkcji jest sprzedawana za pomocą innych kanałów niż sklep internetowy. (…)._

_Niezależnie od sposobu dystrybucji klient nie ma możliwości ingerowania w skład gotowych dań lub posiłków. Może kupić jedynie to, co znajduje się na stronie internetowej (względnie to, co jest wyeksponowane w szafie chłodniczej). Ta okoliczność odróżnia dostawy realizowane przez Wnioskodawcę od usług cateringowych, gdzie skład menu jest uzgadniany z klientem zamawiającym, to klient decyduje o tym jakie rodzaju menu ma być dostarczone na imprezę okolicznościową, np. wesele. W przypadku Wnioskodawcy klient może już po zamówieniu, zmienić wybór menu, ale nie może modyfikować jego składu._

_(…)_

_W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ugruntowany jest pogląd, iż usługa cateringowa nie jest „dostawą gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających” (wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 703/19). Zdaniem TSUE aby zidentyfikować usługę cateringową obok dostawy posiłków czy dań konieczne są usługi wspomagające, ale nie zalicza się do nich transport._ _Sam transport nie zmienia charakteru transakcji, którą należy rozpoznać jako dostawę towaru, a nie jako świadczenie usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam transport nie daje podstawy do zakwalifikowania czynności opodatkowanej jako usługi cateringowej. Wnioskodawca nie świadczy jakichkolwiek usług wspomagających typowych dla cateringu. Odnotować także należy, że w przeciwieństwie do usług cateringowych działalność Wnioskodawcy nie polega na udostępnieniu klientom infrastruktury osobowej i rzeczowej, która umożliwiłaby spożycie na miejscu zakupionego produktu, a jest to jeden z kryteriów pozwalających na odróżnienie cateringu od świadczonej przez Wnioskodawcę dostawy towarów. Wnioskodawca nie prowadzi również żadnych placówek gastronomicznych, takich jak restauracje, w tym samoobsługowe, bary czy inne punkty wydawania posiłków pozwalające na natychmiastową konsumpcję posiłków. Wnioskodawca nie wydaje dań lub posiłków na wynos._

_Zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez niego towary (jak wyżej wzmiankowano w przeważającej mierze za pośrednictwem sklepu internetowego) są tożsame z identycznymi wg. grupowania PKWiU (dział 10.85 PKWiU) towarami oferowanymi przez konkurencyjne sklepy stacjonarne oraz konkurencyjne sklepy internetowe. Dania gotowe oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne sprzedawane są ze stawką VAT 0%. Podobną stawkę (0%) na dania (posiłki) gotowe stosują konkurencyjne sklepy stacjonarne, także wspomagane witryną sklepu internetowego. Konkurencyjne sklepy stacjonarne przechowują dania gotowe w urządzeniach chłodniczych, głównie w szafach chłodniczych (…)._

_Zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego dostawy nie mogą być przypisane do Działu 56 PKWiU, ponieważ Dział ten wprost odnosi się do usług (usługi związane z wyżywieniem). Wprawdzie realizowane przez Wnioskodawcę dostawy zawierają element usługi pod postacią transportu, ale usługa transportowa nie może być rozpoznana jako element wiodący. W przeciwnym razie należałoby uznać, że każdy sklep internetowy, bez względu na profil jego działalności, świadczy tylko usługi, a sklepy zajmujące się dostawą towarów w świetle przepisów u.p.t.u. w ogóle nie istnieją. Transport, którego ciężar ekonomiczny w tej czy innej postaci zawsze ponosi klient, jest koniecznym elementem każdego sklepu internetowego oferującego towary. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w przypadku Wnioskodawcy koszty transportu stanowią około 11% wszystkich kosztów wytworzenia i dostawy towarów. Także i w tym kontekście widać, iż w przypadku Wnioskodawcy świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa. Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie oferuje klientom żadnych innych dodatkowych usług typowych dla kateringu. Z tych powodów grupowaniem właściwym dla dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę jest Dział 10 a nie Dział 56 PKWiU._ _Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowane przez niego dania gotowe sprzedawane poprzez należący do Wnioskodawcy sklep internetowy, jak również dania sprzedawane w siłowni i za pośrednictwem zewnętrznych sklepów internetowych nie mogą być traktowane inaczej niż opodatkowane stawką 0 % (względnie 5% w przypadku wygaśnięcia Tarczy antyinflacyjnej) identyczne, co do grupowania produkty oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne. Wnioskodawca podkreśla, że jego produkty są identyczne z produktami konkurencyjnych sklepów stacjonarnych. Są to bowiem produkty, które przynależą do tego samego grupowania PKWiU, a mianowicie do grupowania 10.85. W orzecznictwie przyjmuje się, że produkty chociażby tylko podobne nie powinny być traktowane odmiennie. Kryterium rozstrzygającym są potrzeby klienta. W przypadku Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zaspokaja on żywieniowe potrzeby klienta, nie prowadząc przy tym placówek gastronomicznych (bary, restauracje), nie oferując przy tym pakietu usług dodatkowych (catering). Z tych względów sprzedaż produktów Wnioskodawcy podlega stawce 0% (5%), tak jak sprzedaż analogicznych produktów (gotowe dania, posiłki) w innych sklepach, czy to stacjonarnych, czy to internetowych. Gdyby było inaczej, naruszona zostałaby fundamentalna zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, mianowicie zasada neutralności._

_Jest wiele orzeczeń na potwierdzenie wyżej wskazanej tezy. Tak na przykład Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C - 259/10 i C-260/10 orzekł, iż „Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie”._

_Podobnie TSUE orzekł w sprawie C-48/98 Komisja przeciwko Francji z 11 listopada 1999 r. oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom z 23 października 2003 r., uznając, że państwo członkowskie, które „korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Tożsame stanowisko TSUE zajął w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C- 94/09. Po raz kolejny Sąd powtórzył, iż towary podobne (usługi również) znajdujące się w stosunku konkurencji powinny być traktowane jednakowo._

_Wyżej prezentowane jednolite stanowisko TSUE znajduje również pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 maja 2011 r., sygn. I FSK 585/10 w świetle którego: „Wykształcona w orzecznictwie Trybunału zasada neutralności podatkowej sprowadza się w istocie do wyeliminowania sytuacji, w której podobne towary (usługi) są pod względem podatkowym traktowane odmiennie”. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 854/14._

_Jak wyżej już podkreślono, w sytuacji Wnioskodawcy, towary są nie tyle podobne, co wręcz identyczne, ponieważ zarówno towary Wnioskodawcy, jak i towary oferowane przez konkurencję prowadzącą sklepy stacjonarne podlegają temu samemu grupowaniu - 10.85 PKWiU, a ponadto składają się z towarów spożywczych, które są wymienione w Załączniku nr 10 do u.p.t.u. w pozycjach 1-18 (nie licząc dodatków). Wnioskodawca, chcąc utrzymać przewagę konkurencyjną, często zmienia nazwy i skład produktów oferowanych na stronie internetowej sklepu. Niemniej produkty te w zasadniczej części składają się ze składników wymienionych w pozycjach 1-18 Załącznika nr 10 u.p.t.u. Niewielką cześć mogą stanowić dodatki, np. sosy, przyprawy, które nie są wymienione w tym zestawieniu. Do każdego produktu przypisana jest Karta Gramatury, gdzie szczegółowo wymienia się poszczególne składniki i wagę._

(…)

W dniu 8 września 2023 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:

_Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci owsianki (…), który to towar jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Wszystkie posiłki tworzą następującą konfigurację:_

*   _Owsianka (…)_
*   _Pasta rybna (…),_
*   _Filet z piersi (\`(...)\`) z (…),_
*   _Sałatka z serem (…)._

_Specyfikacje poszczególnych wyżej wymienionych posiłków zawierają załączniki przedłożone do niniejszego pisma. Wszystkie wymienione tu posiłki są przetworami w rozumieniu Załącznika nr 10 ustawy o VAT, a tym samym nie są przetworami spożywczymi gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi w rozumieniu poz. nr 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. O przypisaniu posiłków do Załącznika nr 10 przesądza procentowy udział składników w powiązaniu z nomenklaturą CN wskazaną w tym załączniku._ _Natomiast usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru, to znaczy do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, która pozostaje dostawą towaru. Jak bowiem trafnie podnosi się w orzecznictwie w przypadku gdy „wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT” (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 493/16, przytaczający wyrok TSUE_ _C-41/04)._

_Z tych względów należy przyjąć, że wniosek dotyczy jednej czynności opodatkowanej pod postacią dostawy towaru, a wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę VAT prawidłowo należy stosować do tej czynności._

_Zamówienia na towar przyjmowane są poprzez sklep internetowy wnioskodawcy. Tak jak w przypadku każdego innego sklepu internetowego warunkiem koniecznym dojścia dostawy towaru do skutku jest wysyłka towaru. Między innymi na tym polega specyfika tego rodzaju kanału dystrybucji, co odróżnia sklep internetowy od sklepu tradycyjnego._

_(…)._

_Jak wyżej wykazano, przedmiotem wniosku jest dostawa towaru. Precyzuję, że wnioskodawcy chodzi o sprzedaż towaru tylko w sklepie internetowym (chodzi o towar rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Jednak wymaga podkreślenia, że zdaniem wnioskodawcy kanał dystrybucji towaru w żaden sposób nie wpływa na identyfikację krajowej stawki VAT. Sklep internetowy, sklep stacjonarny, sklep obwoźny, sprzedaż z automatu, czy innego tego typu rozwiązania, to kanały z których każdy ma swoją specyfikę, ale za ich pomocą może być realizowana ta sama potrzeba przeciętnego klienta. Zdaniem wnioskodawcy ze względu specyfikę danego kanału dystrybucji nie można różnych stawek VAT stosować do towarów zaspokających te same lub zbliżone potrzeby przeciętnego klienta. Jak wspomniano każdy kanał sprzedaży ma swoją specyfikę polegającą na tym, że do dostawy można przypisać jakąś usługę wspomagającą. Przykładowo, w sklepie stacjonarnym taką usługą mogą być muzyka czy ułatwiające poruszanie się po sklepie komunikaty dobiegające z radiowęzła. Specyfiką dostawy przez sklep internetowy niewątpliwie jest wysyłka towaru._

_(…) Klient może wybrać dowolną konfigurację spośród wielu wskazanych na stronie internetowej sklepu wnioskodawcy. Niektóre konfiguracje są ułożone przez wnioskodawcę, skład innych dobiera klient, jednak w każdym przypadku klient musi kupić co najmniej 3 posiłki. Niniejszy wniosek obejmuje konfigurację wyżej wskazaną._

_Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i określonym dniu, wybranym przez klienta. Klient wskazuje, czy chce aby dostawa miała charakter jednorazowy, czy też aby była ponawiana przez więcej dni. Inaczej rzecz ujmując, w sklepie internetowym wnioskodawcy obowiązuje zasada „koszyka”, gdzie klient decyduje ile towaru zamawia i na ile dni. Nawiasem mówiąc, tą samą zasadą kierują się klienci sklepów stacjonarnych, którzy wędrując między półkami sklepu spożywczego, wkładają do koszyka tyle żywności, ile im potrzeba spośród tego, co jest wystawione na pólkach._

_Ponadto klienci mogą telefonicznie względnie poprzez email konsultować się z wnioskodawcą w sprawie wyboru posiłków zależenie od swoich indywidualnych potrzeb dietetycznych. Usługa ta działa na zasadzie infolinii. Cel narzędzia jest taki sam jak w przypadku każdego innego przedsiębiorcy z dowolnej branży, również stosującego to narzędzie. Zasadniczym celem jest utrzymywania dobrych relacji z klientami, podpowiadanie im wyboru najlepszej dla nich opcji, wyjaśnianie wątpliwości czy gromadzenie informacji. Usługa nie jest odrębnie płatna. Niektórzy klienci z niej korzystają, inni nie korzystają._

_Dodatkowo klienci mogą zakładać własne konta. Jest to element lojalnościowy, często spotykany w handlu, także stacjonarnym, ułatwiający utrzymanie klienta, ograniczający rotację._ _Niemniej jednak podkreślić należy, iż zakup towaru odbywa się elektronicznie, w sposób w pełni zautomatyzowany, a tym samym bez udziału czynnika ludzkiego ze strony wnioskodawcy._

_W ocenie wnioskodawcy towary i usługi składające się są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w postaci dostawy towaru. W szczególności należy wskazać, ze sklep internetowy nie może prawidłowo funkcjonować bez zapewnienia wysyłki towaru. W interesie wnioskodawcy jest przedstawienie oferty w taki sposób, aby klient kupił więcej towarów niż jeden. Z tego względu towary są sprzedawane w zestawach, nie mniej niż 3, z możliwością dobierania do wybranego zestawu pojedynczych posiłków już znajdujących się w zestawie lub innych, nie wymienionych w zestawie. Tak samo jest w przypadku konfiguracji wskazanej w niniejszym piśmie._

_W ocenie wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany dostawą towaru według wybranej przez niego konfiguracji. Klient nie może zmienić konfiguracji jeżeli jest ona ustalona przez wnioskodawcę, jednak ma do wyboru wiele różnych konfiguracji. Jednak do takiej konfiguracji klient może dodać pojedynczy posiłek. Jeżeli natomiast klient sam tworzy konfigurację, to musi wybrać co najmniej 3 posiłki zaproponowane przez wnioskodawcę. Zadaniem wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy / klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Wnioskodawca wywodzi to założenie z doświadczenia życiowego, według którego zasadą jest, że każdy sklep internetowy, który oferuje dowolny towar, zarazem zapewnia jego wysyłkę, a oferuje odbiór własny._

_Celem realizowanych przez wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokające jego potrzeby żywieniowe na co najmniej jeden dzień lub więcej. Natomiast jakie potrzeby żywieniowe mają konkretni klienci, to ich indywidualna sprawa. Każdy klient dokonuje wyboru posiłków według własnych potrzeb, wybierając przy tym spośród konfiguracji posiłków proponowanych przez wnioskodawcę. Istotnym kryterium wybory jest kaloryczność. Klienci mogą wybierać towary o kaloryczności od 1000 do 3000 kcal. Na etykietach towaru znajdują się dane jak skład, wartości odżywcze, kaloryczność, termin przydatności do spożycia. (…). Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta, podobnie jak to ma miejsce w innych czy to internetowych, czy to stacjonarnych sklepach oferujących produkty spożywcze. Cel klienta koresponduje z celem wnioskodawcy, który, jak już wcześniej wskazano, jest zainteresowany sprzedażą więcej niż jednego posiłku jednemu klientowi._

_(…)_

_Jak już wyżej wyjaśniono wszystkie dania mogą być zamówione jako dodatkowe do wybranej konfiguracji. Minimalna konfiguracja to 3 posiłki._

_Zamówienie może złożyć każdy nie zależnie od tego, czy ma konto, czy nie ma._

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu z dnia 10 października 2023 r. (…), Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu (…) Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 24 lipca 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest (…) wraz z transportem/dostarczeniem do klienta, które według Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

(…)

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest towar (…), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (…) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków i dań aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

W analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia jest dostarczenie towaru – (…). Kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru konkretnej konfiguracji dań/posiłków, jednak ich ilość nie może być mniejsza niż 3. Gotowe posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP, etykietowane i przygotowywane do wysyłki.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług restauracyjnych czy cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że towar stanowi przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – będącą przedmiotem wniosku (…), należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 _Usługi związane z wyżywieniem_ obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 _Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych_ obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru (…) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 _Usługi związane z wyżywieniem_, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (…) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – (…) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – _Usługi związane z wyżywieniem_.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład (…) oraz ich składu wskazuje, ze przedmiotowa dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez kucharzy poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie diety (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

Wnioskodawca w poz. 55 druku WIS-W wskazał proponowaną klasyfikację usługi PKWiU 10.85. Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z tytułem 10.85 _Gotowe posiłki i dania_, klasa ta obejmuje:

\- _gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż._

**_Klasa ta obejmuje także_** _dania regionalne i narodowe, składające się co najmniej z dwóch składników._

**_Klasa ta nie obejmuje:_**

\- _żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 10,_

\- _zup i bulionów, sklasyfikowanych w 10.89.11.0,_

\- _gotowej żywności, łatwo psującej się, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,_

\- _sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań, żywności łatwo psującej się, sklasyfikowanych w 46.38,_

\- _sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań, żywności łatwo psującej się, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 47,_

\- _gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56._

Jak już wskazano dostawę towaru – (…) należy klasyfikować do działu 56 PKWiU, tym samym nie jest możliwe zakwalifikowanie go do klasy 10.85 PKWiU.

Ponadto należy wskazać, że tutejszy Organ dokonał klasyfikacji usługi w zakresie niezbędnym do ustalenia stawki podatku od towarów i usług. W przypadku stawki obniżonej, zgodnie z postanowieniami zawartymi w załącznikach do ustawy, wystarczającym jest przyporządkowanie usługi do odpowiedniego działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jeśli ustawodawca nie dokonał klasyfikacji rozszerzonej, wskazując grupowanie PKWiU. Tylko w przypadku, kiedy ustawodawca określa w załącznikach do ustawy grupowanie usługi w powiązaniu z konkretnymi pełnymi (siedmiocyfrowymi) pozycjami grupowań PKWiU, należy ustalać klasyfikację z podanym siedmiocyfrowym kodem PKWiU, w celu wyeliminowania konkretnej pozycji załącznika, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – _Usługi związane z wyżywieniem_. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **towarów/świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **towarów/świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- towar/świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **towaru/usługi/świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).