Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.172.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Skutki podatkowe przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem w formie spółki akcyjnej będącym bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 613 ze zm., dalej: „ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych”), polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2357 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest również podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych (dalej powoływane jako: „banki spółdzielcze”) wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech poniżej przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.

Model I (dalej powoływany jako: „Model I”)

Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.

Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Banku do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Bank jest dokonanie przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej Bank nie podejmie decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.

W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie Banku do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Bank stanie się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będzie ponosił ryzyko jego niewypłacalności.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Bank przejmie zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.

Model II (dalej powoływany jako: „Model II”)

Bank zawarł w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielił kredytu kredytobiorcy. Zarówno Bank, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Bankiem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.

Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

Model III (dalej powoływany jako: „Model III”)

Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy) oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Bank, który uzależniony będzie od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.

Cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.

Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie będzie realizował w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności Bank nie będzie świadczył na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Bank ceny za przelew wierzytelności.

Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym bankiem spółdzielczym.

W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, Bank zapewni więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolni go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności), przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.

Jak zostało już wskazane, niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia. Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Bank odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.

Przedmiotem niniejszego wniosku są odpisy oraz spisania wierzytelności z tytułu kredytów:

*   których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT,

*   których nieściągalność nie zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy,

*   których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Podkreślenia również wymaga, że trzy Modele, na podstawie których planowane jest dokonywanie przejęcia przez Bank wierzytelności nie wynikają z hipotetyczności zdarzenia przyszłego, ale z różnego uformowania stosunków prawnych między Bankiem a bankami spółdzielczymi, jakie wystąpią w praktyce w związku z przejmowaniem przez Bank wierzytelności. W celu pełnego zobrazowania przyszłej sytuacji (wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego) Wnioskodawcy, konieczne było więc opisanie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem tego Wniosku w jego pełnym wymiarze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III) w przypadku kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy przejęcie przez Bank wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi wartość rynkowa przejmowanych wierzytelności kredytowych stanowiąca ustaloną w umowie cenę nabywanej wierzytelności?
6.  W przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), o ile spełnione będą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, czy Bank będzie uprawniony, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności, rozpoznać odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT?
7.  W przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), czy na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności, do wysokości określonej w tym przepisie, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 m-cy?
8.  W przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu takich odpisanych wierzytelności, jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania ich za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 6, 7 i 8 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz pytania 4 i 5 w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania 6: w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, Bank będzie uprawniony, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności, rozpoznać odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT. Powyższe dotyczyć będzie wszystkich okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III).

*   w zakresie pytania 7: w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w części dotyczącej tych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o CIT, do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności, do wysokości określonej w tym przepisie, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 m-cy. Powyższe dotyczyć będzie wszystkich okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III).

*   w zakresie pytania 8: w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu takich odpisanych wierzytelności, jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania ich za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe dotyczyć będzie wszystkich okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III).

Uzasadnienie do pytań 6-8

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może wystąpić sytuacja, w której już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności. Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.

Instytucję rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu uważa się wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość odpisów na straty kredytowe utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, czyli przez banki. Nieściągalność wierzytelności, o których mówi powyższy przepis, uznaje się za udokumentowaną wraz z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwszy oraz tiret trzeci ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone w bankach na pokrycie, odpowiednio wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek) oraz udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe. Powyższe dotyczy odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT dopuszczają również rozpoznanie odpisu na straty kredytowe, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, utworzonego na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona zgodnie z 16 ust. 2a tej ustawy, ale opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 16 ust. 3f pkt 2 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów stanowi równowartość takich odpisów do wysokości nie większej niż 25% wysokości tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów, Bank korzysta z powołanych wyżej instytucji rozpoznania odpisów na straty kredytowe lub odpisywanych wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie powyższych regulacji ma na celu zrekompensowanie Bankowi strat ponoszonych wskutek braku spłat przez kredytobiorców, poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są odpisy oraz spisania wierzytelności z tytułu kredytów:

*   których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

*   których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT,

*   których nieściągalność nie zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy.

Jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym, w Modelu I Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą. Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. W przypadku Modelu II, w trakcie trwania umowy kredytu udzielonego wspólnie przez Bank i bank spółdzielczy w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W Modelu III natomiast Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego uprzednio przez ten bank spółdzielczy kredytu.

W każdym przypadku przejęcie wierzytelności przez Bank następować będzie w drodze przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonywanym przelewem wierzytelności na Bank, jako cesjonariusza, przechodzą wszystkie prawa i obowiązki związane z przejmowaną wierzytelnością. Bank staje się więc nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Od dnia cesji to Bank ponosi ryzyko niewypłacalności kredytobiorców, tak samo jak ma to miejsce w przypadku kredytów pierwotnie udzielonych przez Bank.

Również, sposób ewidencji księgowej jest analogiczny w stosunku do obydwu powyższych kategorii wierzytelności. Niezależnie od Modelu transakcji, w każdym przypadku Bank rozpoznaje przejętą od banku spółdzielczego wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu w swoich aktywach i stosuje do niej właściwe dla banków regulacje prawne dotyczące klasyfikowania ekspozycji kredytowych. Bank, przejmując od banku spółdzielczego daną wierzytelność ujmuje ją w księgach rachunkowych zgodnie z MSR oraz MSSF i na tej samej podstawie dokonuje odpisów na straty kredytowe, w przypadku zaistnienia przesłanek do ich utworzenia. Bank ujmuje wierzytelności z tytułu kredytów oraz tworzy odpisy na straty kredytowe, zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Z praktycznego punktu widzenia, dla Banku pozostaje irrelewantne czy pierwotne udzielenie kredytu nastąpiło z jego inicjatywy czy nie, bowiem od strony rachunkowej zarówno pierwotnie udzielone przez Bank, jak i przejęte w drodze cesji wierzytelności kredytowe, traktowane są dla celów rachunkowych w tożsamy sposób. Stosowany przez Bank MSSF 9 Instrumenty finansowe obliguje Bank do tworzenia odpisów na straty kredytowe w przypadku zaistnienia przesłanek od ich utworzenia, na każdy kredyt czy pożyczkę, niezależnie od sposobu ich powstania. Uchybienie takiemu obowiązkowi spowodowałoby zawyżenie wyniku finansowego Banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności z tytułu kredytów przejęte przez Bank powinny być dla celów podatkowych traktowane tak samo jak te udzielone przez Bank bezpośrednio. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08), wskazując, że: „W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189). Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski \[podkreślenie Wnioskodawcy\]”.

Powyższe rozstrzygnięcie dotyczyło wprawdzie regulacji na gruncie Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), jednak jego istotą było spełnienie przesłanki zwolnienia dla odsetek zawartej w art. 11 ust. 3 lit. c) tej konwencji w przypadku kiedy podmiot holenderski w drodze cesji przejął wierzytelności kredytowe od banku. Zgodnie z powyższym przepisem tejże konwencji odsetki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Jak wynika z przywołanego wyroku NSA, pomimo że podmiot holenderski nie udzielił bezpośrednio pierwotnie kredytu, którego dotyczą wypłacane odsetki, to w związku z dokonanym przelewem wierzytelności i wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, odsetki te dla podmiotu holenderskiego stanowią odsetki z tytułu udzielonych kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe można analogicznie odnieść na grunt analizowanej sprawy i uznać, że w związku z faktem, iż w wyniku cesji wierzytelności Bank wstąpił w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy przejętej wierzytelności, wierzytelność ta od strony cywilnoprawnej traktowana jak wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do przejętych wierzytelności Bank ponosi bowiem takie samo ryzyko kredytowe, jakby kredyty te były udzielone przez Bank, oraz przysługują Bankowi z tego tytułu takie same prawa i obowiązki jak pierwotnemu kredytodawcy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych, w przypadku spełnienia określonych przesłanek w ustawie CIT, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na te przejęte wierzytelności kredytowe oraz odpisywanych nieściągalnych wierzytelności z tytułu tych przejętych wierzytelności kredytowych.

Powyższe w szczególności należy uznać za prawidłowe w odniesieniu do wierzytelności przejętych przez Bank w ramach Modelu I i Modelu II. Powyższe wynika ze specyfiki realizowanych przez Bank transakcji w tych Modelach, w których w ramach konsorcjum bankowego, Bank przystępuje jako współkredytodawca do istniejącej już umowy kredytu, lub też w ramach już istniejącego konsorcjum bankowego, w którym Bank jest współkredytodawcą Bank zwiększa swoje zaangażowanie w ramach udzielonego uprzednio wspólnie z bankiem spółdzielczym finansowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku transakcji w ramach Modelu I, w związku z zawarciem umowy konsorcjum bankowego, zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie do Banku umowy kredytu jako współkredytodawca.

Również w przypadku transakcji w ramach Modelu II, zostanie zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców.

Wnioskodawca pragnie więc wskazać, że przejęcie wierzytelności realizowane w Modelu I oraz II, poza samą cesją wierzytelności, realizowane jest dodatkowo w ramach konsorcjum bankowego. Zgodnie z art. 73 ust. 1 oraz 2 Prawa bankowego, banki w celu wspólnego udzielenia kredytu mogą zawrzeć umowę o utworzeniu konsorcjum bankowego, w której to umowie banki ustalają warunki udzielenia kredytu i jego zabezpieczenia oraz wyznaczają bank umocowany do zawarcia umowy kredytu. W myśl art. 73 ust. 3 Prawa bankowego, banki zawierające umowę konsorcjum bankowego ponoszą ryzyko związane z udzielonym kredytem proporcjonalnie do wysokości wniesionych środków finansowych do wspólnie udzielonego kredytu. W przypadku więc Modelu I oraz Modelu II, przejęcie wierzytelności przez Bank przyjmuje szczególną formę prawną, bowiem Bank nie tylko wstępuje w stosunek zobowiązaniowy umowy kredytu w wyniku cesji wierzytelności, ale w ramach konsorcjum bankowego staje się on faktycznym współkredytodawcą udzielającym kredytu wspólnie z bankiem spółdzielczym. Powyższe odzwierciedlają zmiany (aneksy) do umowy kredytu - odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Modelu III, w którym cesja dokonywana jest bez zgody kredytobiorcy. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do wierzytelności przejętych przez Bank w ramach Modelu I i II, zdaniem Wnioskodawcy, tym bardziej należy uznać, że dla celów rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe oraz spisywanych wierzytelności dotyczących tych przejętych wierzytelności, stanowić one będą dla Banku odpisy i spisania dotyczące wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w ramach opisanego Modelu I, Modelu II oraz Modelu III:

*   Jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, Bank będzie uprawniony, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności, rozpoznać odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT.

*   W części dotyczącej tych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o CIT, do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności kredytowych oraz odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności, do wysokości określonej w tym przepisie, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 m-cy.

*   na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu takich odpisanych wierzytelności, jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania ich za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, pełnią one znaczącą rolę w zakresie interpretacji podatkowych, poprzez normatywne przełożenie na tworzenie ogólnych warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego i tym samym mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest bankiem w formie spółki akcyjnej będącym bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2018 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: „ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych”). Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”).

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech modelach w zależności od okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III):

*   o ile spełnione będą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, czy Bank będzie uprawniony, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności, rozpoznać odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT?

*   na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności, do wysokości określonej w tym przepisie, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 m-cy?

*   na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu takich odpisanych wierzytelności, jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania ich za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

1.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

1.  w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:
    *   wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
    *   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
    *   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
    *   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

*   w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
        *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
        *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
        *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku;
*   jeżeli wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 lit. c tiret pierwsze i drugie oraz pkt 26c lit. c tiret pierwsze i drugie, związane są z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
*   jeżeli należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) lub należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), lub nabytych wierzytelności banku hipotecznego zostały na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3, zakwalifikowane do kategorii wątpliwe, lub zostały wymienione w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret trzecie i czwarte, lit. b tiret drugie, lit. c tiret trzecie i czwarte.

Zgodnie z art. 16 ust. 3f w przypadku należności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 26c, zakwalifikowanych do kategorii stracone, zgodnie z przepisami wymienionymi w ust. 3, a w przypadku banków stosujących MSR - należności, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jeżeli nieściągalność tych należności z tytułu kredytów (pożyczek), udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) lub z tytułu nabytych wierzytelności banku hipotecznego nie została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, za koszty uzyskania przychodów uważa się:

1.  równowartość rezerw utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa,
2.  równowartość odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie tych należności lub wierzytelności banku hipotecznego, pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki) lub należności z tytułu udzielonej przez bank gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów (pożyczek) lub nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta ma jednak wyjątki. W śród nich należy wskazać powyżej powołany art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który oznacza, że który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c dotyczący rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu na straty kredytowe. Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe) i banki hipoteczne (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności.

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank.

Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Natomiast cesja wierzytelności następuje na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Nie można zatem utożsamiać przelewu wierzytelności z tytułu kredytu (cesja) z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie. Przeciwna interpretacja powołanych przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tylko z tego powodu, że są bankami.

Zarówno przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b jak też art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do kredytów zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz pożyczek zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów nabytych od innego podmiotu.

Podsumowując, w przypadku przejęcia przez Bank wierzytelności kredytowych w ramach opisanego Modelu I, Modelu II oraz Modelu III:

*   jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, Bank nie będzie uprawniony, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności, rozpoznać odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności jako koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT;

*   w części dotyczącej tych wierzytelności kredytowych, Bank nie będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o CIT, do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności kredytowych oraz odpisy na straty kredytowe na pokrycie takich wierzytelności, do wysokości określonej w tym przepisie, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 m-cy;

*   na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w części dotyczącej tych przejętych wierzytelności kredytowych, Bank niebędzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu takich odpisanych wierzytelności, jeżeli spełnione będą przesłanki do uznania ich za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.