Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.86.2023.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu dokonanego nabycia, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż budynków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu dokonanego nabycia, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

W. Sp. z o.o.

(ul. …);

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

L. Spółka Komandytowa

(ul. ….);

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Opis stron Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Planowanej Transakcji.

W. Sp. z o.o. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień Planowanej Transakcji (zgodnie z definicją poniżej) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka została zarejestrowana w dniu (\`(...)\`) 2022 r., celem nabycia szerzej opisanej w dalszej części niniejszego wniosku nieruchomości a następnie prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego.

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) spółka komandytowa (dalej: Sprzedający), jest polską spółką osobową, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (\`(...)\`) 2016 r. jako spółka celowa grupy kapitałowej zajmującej się nabywaniem, budową, komercjalizacją i sprzedażą budynków komercyjnych oraz mieszkaniowych. Celem powołania spółki było nabycie nieruchomości i realizacja inwestycji szerzej opisanych w dalszej części niniejszego wniosku.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 (identyfikator działki …) i 2 (identyfikator działki ….) położonych przy ul. … i ul. … w ….., w jednostce ewidencyjnej …, w obrębie ewidencyjnym …, …., o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu ulic … i … przyjętym uchwałą nr … Rady Miasta (\`(...)\`) …. z dnia (\`(...)\`) 2022 roku, w całości stanowiących inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr …. (dalej: Grunt).

Grunt zabudowany jest dwoma budynkami biurowymi, tj. budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej (\`(...)\`) m2, położonym na działkach Gruntu o identyfikatorach 1 i 2 (dalej: Budynek 1), oraz budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacjach podziemnych o powierzchni zabudowy wynoszącej (\`(...)\`) m2, położonym na działce Gruntu o identyfikatorze 2 (dalej: Budynek 2).

Budynek 1 i Budynek 2 będą zwane dalej łącznie Budynkami.

Grunt zabudowany jest również innymi naniesieniami budowlanymi stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021, poz. 2351), w tym również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do Budynków oraz łączących Budynki z sieciami (dalej: Budowle).

Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Instalacje zapewniające dostawę mediów do Budynków oraz łączących Budynki z sieciami nie stanowią elementu przedsiębiorstwa przesyłowego.

Grunt, Budynki oraz Budowle będą traktowane w dalszej części niniejszego wniosku jako Nieruchomość.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu (\`(...)\`) 2016 r. między Sprzedającym a L. spółka akcyjna (obecnie pod firmą D. S.A.). W dniu nabycia, Grunt zabudowany był budynkami biurowymi, handlowo – usługowymi oraz dwoma innymi budynkami niemieszkalnymi.

Na przedmiotowych, zabudowanych działkach Gruntu, Sprzedający zrealizował – na podstawie decyzji z dnia (\`(...)\`) 2017 r. (następnie zmienionej) – inwestycję w postaci budowy budynku biurowo-usługowego oraz przebudowy i zmiany sposobu użytkowania istniejącego budynku biurowo-magazynowego na cele biurowo-usługowe wraz z rozbiórką części podziemnej (pod dziedzińcem) i fragmentu części nadziemnej budynku biurowo-magazynowego oraz budynku technicznego i stacji transformatorowej (dalej: Inwestycja).

Budynki zrealizowane w ramach Inwestycji uzyskały pozwolenie na użytkowanie na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla M. … z dnia (\`(...)\`) 2019 r.

Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej, usługowej, miejsc parkingowych (w tym miejsc parkingowych zewnętrznych znajdujących się na Nieruchomości, lecz poza bryłą Budynków), jak również towarzyszących powierzchni technicznych oraz powierzchni magazynowych (dodatkowo niewykluczone, iż przedmiotem dzierżawy będzie w niedalekiej przyszłości również stacja ładowania pojazdów elektrycznych). Sprzedający ponadto wynajmuje na rzecz tzw. kluczowego najemcy dodatkowe miejsca parkingowe usytuowane w najbliższym otoczeniu Budynków, lecz poza terenem Nieruchomości.

Zdecydowana większość powierzchni najmu (ok. 90 %) na moment złożenia niniejszego wniosku została wynajęta podmiotom gospodarczym, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na część dotychczas niewynajętą.

Sprzedający wynajmuje powierzchnie między innymi na rzecz komandytariusza Sprzedającego, i nie jest wykluczone, iż komandytariusz Sprzedającego (lub inna spółka z grupy kapitałowej do której należy Sprzedający), wynajmie kolejne powierzchnie najmu, w sytuacji, w której jeden z najemców rozwiąże swoją umowę najmu. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedający zawarł umowy najmu z ponad dwudziestoma najemcami, zaś biorąc pod uwagę terminy obowiązywania tych umów Sprzedający przewiduje, iż na dzień Planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego (dalej: Planowana Transakcja), stan wynajęcia powierzchni Budynków będzie co najmniej porównywalny ze stanem wynajęcia na dzień sporządzenia niniejszego wniosku (dalej: Powierzchnie Wynajęte).

W przedmiotowych Budynkach znajdują się powierzchnie, które są przedmiotem umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT) jak również powierzchnie najmu dotąd nie wynajęte, lecz przeznaczone pod najem. Co istotne, wśród powierzchni najmu w Budynkach które zostały wynajęte (były i są w dalszym ciągu wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu) znajdują się:

a) powierzchnie, które są wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata, jak również

b) powierzchnie, w przypadku których dwuletni okres wynajmowania (i użytkowania) jeszcze nie minął.

W konsekwencji, wśród powierzchni najmu w Budynkach znajdują się powierzchnie najmu, które są już po okresie tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również powierzchnie, które nie były dotąd przedmiotem pierwszego zasiedlenia bądź były przedmiotem takiego pierwszego zasiedlenia, ale nie upłynął jeszcze okres 2 lat od tego zdarzenia.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni). W przypadku Budowli minęły już 2 lata od daty ich pierwszego zasiedlenia, tj. oddania ich do użytkowania wraz z Budynkami najemcom.

W okresie od dnia oddania wyżej opisanych Budynków oraz Budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynki oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej Budynków oraz Budowli. Ponadto Sprzedający przewiduje również, iż do dnia Planowanej Transakcji, Budynki oraz Budowle nie będą przedmiotem takich ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników oraz nie będzie ich zatrudniał w dniu Planowanej Transakcji. Wszystkie czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością oraz koordynacją umów najmu wykonywane są przez jedynego komandytariusza Sprzedającego, z którym Wnioskodawca zawarł następujące umowy:

1) umowę o świadczenie usług z dnia (\`(...)\`) 2018 r. dotyczącą świadczenia usług związanych z komercjalizacją powierzchni handlowych, usługowych i biurowych (wraz z aneksami);

2) umowę o świadczenie usług z dnia (\`(...)\`) 2017 r. dotyczącą zarządzania projektem komercyjnym (wraz z kolejnymi aneksami);

3) umowę o świadczenie usług z dnia (\`(...)\`) 2016 r. dotyczącą świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej i prowadzenia rachunkowości Sprzedającego, doradztwa strategicznego, doradztwa i nadzoru w zakresie finansowania inwestycji (wraz z aneksami)

– zwane dalej łącznie: Umowami o Zarządzanie.

Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł umowy w zakresie nabycia usług serwisowych oraz mediów, tj.:

1) umowy zawarte z dostawcami usług serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości – umowy dotyczące serwisu, napraw, przeglądów i konserwacji określonych urządzeń i wyposażenia Budynków, usługi ochrony fizycznej i mienia, utrzymania czystości i sprzątania, wywozu odpadów itp.;

2) umowy zawarte z dostawcami mediów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości – ą to przykładowo umowy na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody

– zwane dalej łącznie: Umowami o Dostawę Usług i Mediów.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość na dzień złożenia niniejszego wniosku jest w pełni operacyjna, katalog wyżej wymienionych Umów o Dostawę Usług i Mediów może ulegać zmianie zarówno poprzez zawieranie nowych umów, wypowiadanie istniejących oraz ich zmianę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie zasadniczo Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

1) wszelkich ruchomości związanych bezpośrednio z Nieruchomością, niezbędnych do prawidłowego jej funkcjonowania (i wykonywania obowiązków wynajmującego), będących własnością Sprzedającego, w tym urządzeń technicznych, instalacji oraz systemów (jak również ruchomości związanych z przedmiotem najmu, w tym wyposażenia i mebli), których lista znajdzie się w załącznikach do umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości (dalej: Ruchomości);

2) autorskich praw majątkowych do: utworów, znaków towarowych Sprzedającego w postaci praw ochronnych na słowno-graficzny znak towarowy zarejestrowany w polskim Urzędzie Patentowym, które to prawa zostały udzielone Sprzedającemu w związku z Budynkiem (dalej: Znaki Towarowe), dokumentacji architektonicznej, konstrukcyjnej i technicznej (w tym wielobranżowej koncepcji projektowej) Budynków, projektu budowlanego i projektu wykonawczego, autorskich praw majątkowych do wszelkich innych projektów, sporządzonych przez odpowiednie podmioty w odniesieniu do Budynków i Budowli na podstawie stosownych umów projektowych, w tym wszelkich takich dokumentów związanych z pracami wykończeniowymi wykonywanymi w Budynkach, a także układu strony internetowej dotyczącej Nieruchomości, stanowiącej własność Sprzedającego (dalej: Domena), nieograniczonych i wolnych od jakichkolwiek obciążeń, na polach eksploatacji; jak również prawa do wykonywania, na określonych polach eksploatacji, autorskich praw zależnych do utworów zależnych związanych z ww. utworami, oraz wyłącznego prawa do zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych na polach eksploatacji, a także prawa właściciela do wykonywania autorskich praw osobistych do ww. utworów, prawa do upoważniania innych do wykonywania autorskich praw osobistych, a w szczególności do decydowania o sposobie korzystania z utworów i utworów zależnych, o integralności treści i formy utworów (prawa do dokonywania zmian w utworach) oraz o nadzorze nad sposobem korzystania z utworów (dalej: Prawa Autorskie);

3) praw do Domeny, w tym przekazanie wszystkich haseł (kodów) i innych zabezpieczeń (jeśli mają zastosowanie) niezbędnych do działania Domeny oraz prawa do zarejestrowania Kupującego (lub dowolnego podmiotu wybranego przez Kupującego) jako użytkownika Domeny;

4) praw do Znaków Towarowych Sprzedającego (w tym prawa własności, które zostaną przeniesione na Kupującego na podstawie art. 162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej w odniesieniu do wszelkich towarów i usług objętych prawem ochronnym, oraz praw własności intelektualnej, które stanowią część praw autorskich;

5) praw z umów licencyjnych lub certyfikatów wydanych dla oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania Budynkami i obsługi Budynków, niezbędnych do eksploatacji Budynków, w szczególności prawa do korzystania z oprogramowania, prawa do przeniesienia tego uprawnienia na inne podmioty, w tym przyszłych właścicieli Budynków oraz prawa własności nośników, na których oprogramowanie jest utrwalone, przy czym w przypadku oprogramowania systemem zarządzania Budynkami (BMS), takie przeniesienie zostanie dokonane pod warunkiem uzyskania zgody licencjodawcy (dalej: Licencje);

6) wszelkich praw z gwarancji i rękojmi budowlanych udzielonych przez wykonawców na podstawie umów o roboty budowlane, w tym wszelkich zabezpieczeń wystawionych przez wykonawców w odniesieniu do Budynków oraz wszelkich gwarancji i rękojmi udzielonych przez architektów na podstawie umów projektowych oraz wszelkich kwot zatrzymanych (o ile takie będą) przez Sprzedającego zgodnie z umowami projektowymi jako zabezpieczenie obowiązków wykonawcy z umów projektowych (dalej: Gwarancje Budowlane);

7) wszelkiej dokumentacji prawnej, podatkowej, księgowej, finansowej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami, w tym: oryginałów dokumentacji dotyczącej Nieruchomości i pozostałych aktywów (przedmiotem wydania nie będą oczywiście oryginały dokumentacji finansowo – podatkowej), w tym umów najmu (wraz ze wszystkimi ich zmianami), dokumentów zabezpieczenia umów najmu, protokołów przekazania wynajętych pomieszczeń, istotnej korespondencji i dokumentów z nią związanych, oryginałów dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości i pozostałych aktywów, w szczególności wszelkich oryginałów decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego Budynków (w tym pozwolenia na budowę), oryginałów wszelkich dokumentów dotyczących projektu budowlanego, instrukcji obsługi wszelkich urządzeń i maszyn zainstalowanych w Budynkach, instrukcji BHP dla Budynków i systemu przeciwpożarowego Budynków, dziennika budowy Budynków, wszelkich kluczy, pilotów i kart dostępu do Budynków oraz kodów do oprogramowania, oryginałów Projektu, dokumentacji w zakresie konserwacji i innej dokumentacji wymaganej zgodnie z obowiązującymi przepisami dla Nieruchomości, w tym wszelkiej dokumentacji powykonawczej Budynków, w tym rysunków powykonawczych i inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, wraz z pisemnymi specyfikacjami technicznymi załączonymi jako odrębne pliki z podziałem na branże oraz zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych urządzeń (dalej: Dokumentacja).

Ruchomości, Prawa Autorskie, Domena, Znaki Towarowe, Licencje, Gwarancje Budowlane oraz Dokumentacja zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku: Innymi Aktywami.

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu na miejsce Sprzedającego; w szczególności Kupujący wstąpi w:

a) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i umowy dzierżawy (które zostaną przeniesione na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360; dalej: KC), oraz

b) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w ramach których okres najmu nie rozpocznie się najpóźniej w Dacie Zamknięcia oraz

c) prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu.

Strony Planowanej Transakcji uzgodniły, iż będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze zarówno przed jak i po Dacie Zamknięcia w celu zapewnienia, iż nie wystąpi zakłócenie w dostawie mediów i usług do Nieruchomości.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, dotyczących dostawy mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający wypowie przedmiotowe Umowy, przy czym nie ma prawa rozwiązać żadnej z tych Umów wcześniej niż w Dacie Zamknięcia (chyba że inaczej uzgodni to z Kupującym).

W odniesieniu zaś do Umów o Dostawę Usług i Mediów (innych niż ww. umowy o dostawę mediów), Sprzedający rozwiąże nie później niż w Dacie Zamknięcia wszystkie Umowy o Dostawę Usług i Mediów zawarte z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym. Strony Planowanej Transakcji zadecydowały również, iż Kupujący zadecyduje w określonym terminie przed Datą Zamknięcia oraz poinformuje Sprzedającego, które z Umów o Dostawę Usług i Mediów zawarte z podmiotami niepowiązanymi ze Sprzedającym mają zostać rozwiązane przez Sprzedającego ze skutkiem na Datę Zamknięcia, w którym to przypadku Kupujący zawrze nowe umowy z dostawcami mediów i usługodawcami w możliwie najkrótszym terminie po Dacie Zamknięcia.

Jeżeli z dowolnego powodu Sprzedający nie będzie mógł rozwiązać danej Umowy o Dostawę Usług i Mediów, która została wskazana przez Kupującego, ze skutkiem na Datę Zamknięcia, wówczas Sprzedający zapewni, aby najpóźniej w Dacie Zamknięcia wypowiedzenia takiej Umowy o Dostawę Usług i Mediów zostały podpisane i złożone odpowiedniemu usługodawcy lub dostawcy mediów zgodnie z daną Umową o Dostawę Usług i Mediów. Wszelkie związane z tym koszty rozwiązania umowy zostaną pokryte przez Sprzedającego.

W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, które zostaną wskazane przez Kupującego jako niepodlegające rozwiązaniu z Datą Zamknięcia, Sprzedający będzie uprawniony do refakturowania na Kupującego (bez doliczania marży) wszelkich kwot zafakturowanych na Sprzedającego na podstawie którejkolwiek z takich Umów o Dostawę Usług i Mediów, za jakiekolwiek usługi świadczone na ich podstawie przez dowolną osobę lub podmiot, od dnia następującego po Dacie Zamknięcia (włącznie) do momentu ich skutecznego wygaśnięcia, ale wyłącznie w zakresie, w jakim jakiekolwiek takie usługi zostały wykonane po Dacie Zamknięcia na rzecz Kupującego, a Kupujący nie uzyskał podobnych usług świadczonych przez inne osoby lub podmioty na podstawie nowej umowy, w którym to przypadku taki koszt zostanie pokryty wyłącznie przez Sprzedającego.

Sprzedający i Kupujący skoordynują swoje działania i będą współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że Sprzedający będzie mógł rozwiązać odpowiednie Umowy o Dostawę Usług i Mediów w celu zwolnienia się od obowiązku pokrywania kosztów, które nie mogą być refakturowane na Kupującego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie. W szczególności Strony przewidują, iż w Dacie Zamknięcia Sprzedający przedstawi Kupującemu wypowiedzenie Umów o Zarządzanie. W szczególności Kupujący zawrze nową (-e) umowę (-y) w zakresie zarządzania Nieruchomością. Ponadto Kupujący zawrze nowe umowy w zakresie świadczenia określonych usług serwisowych na Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

1) Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. (Sprzedający nie wyodrębnił jakiejkolwiek części Nieruchomości i nie sporządził osobnego zestawienia kont, bilansu, rachunku zysków i strat ani budżetu dla działalności prowadzonej w odniesieniu do jakiejkolwiek części Nieruchomość ani żadna jej część nie jest traktowana jako oddział, zakład lub wyodrębniona jednostka organizacyjna – w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);

2) Zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości – co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej;

3) Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP) – z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie będzie zatrudniał w Dniu Zamknięcia pracowników;

2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami), z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z tzw. kaucji najemców;

c) zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Gruntu bądź budowy Budynków/Budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);

d) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

e) ksiąg rachunkowych i innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości;

f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);

h) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

i) wierzytelności;

j) praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Tym samym, w zakres Planowanej Transakcji nie wejdą następujące elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości;

2) umowy o zarządzanie Nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W konsekwencji, z perspektywy biznesowej celem Sprzedającego nie będzie przeniesienie na rzecz Kupującego wiedzy, doświadczenia, know-how etc. związanego z prowadzoną działalnością deweloperską, lecz wyłącznie aktywów, które służyły prowadzeniu tej działalności, lecz które po ich odseparowaniu od innych nieprzenoszonych aktywów materialnych i niematerialnych Sprzedającego, same w sobie nie pozwalają na kontynuację działalności jaką prowadził Sprzedający oraz będą przeznaczone przez Kupującego do innego rodzaju działalności, jaką jest najem komercyjny.

Strony Planowanej Transakcji przewidują, iż załącznik do umowy przenoszącej własność zbywanych aktywów wyszczególni cenę sprzedaży poszczególnych wybranych składników majątkowych przenoszonych w ramach Planowanej Transakcji, w ten sposób, iż wyszczególniona w tym załączniku zostanie cena nabycia: Gruntu, Budynków, Budowli oraz poszczególnych elementów Innych Aktywów.

Strony Planowanej Transakcji uzgodnią dokładną treść przedmiotowego załącznika przed Dniem Zamknięcia.

Dodatkowo zgodnie z umową przedwstępną dotyczącą Planowanej Transakcji:

1) Sprzedający udzieli Kupującemu (i Kupujący udzieli Sprzedającemu) szeregu zapewnień w związku z Transakcją;

2) przewidziano szczegółowy mechanizm rozliczenia między Sprzedającym a Kupującym czynszów najmu, opłat oraz kosztów eksploatacyjnych wynikających z umów najmu a dotyczących miesiąca, w którym wystąpi Data Zamknięcia, jak również mechanizm rozliczenia między Sprzedającym a Kupującym kosztów opłat za użytkowanie wieczyste Gruntu.

Kupujący w ramach Planowanej Transakcji przyjmie zobowiązanie Sprzedającego wobec najemców, którzy wpłacili depozyty zabezpieczające umowy najmu, do zwrotu tym najemcom wpłaconych depozytów lub ich rozliczenia z najemcami oraz zobowiąże się do zwolnienia Sprzedającego z odpowiedzialności z tytułu zobowiązań związanych ze zwrotem lub rozliczeniem tych depozytów (w zakresie, w jakim depozyty najemców zostały przeniesione na Kupującego).

Stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej, a Kupujący nie przejmie żadnych zobowiązań z tytułu tych polis ubezpieczeniowych.

Jednocześnie Strony zawrą umowę przeniesienia praw i obowiązków Sprzedającego z umów o prace wykończeniowe/projektowe wykonywane w Budynkach, która zostanie zawarta przez Strony w Dacie Zamknięcia, przed podpisaniem Umowy Przyrzeczonej (pod warunkiem zawarcia przez Strony Umowy Przyrzeczonej), która zostanie uzgodniona i zawarta wyłącznie w przypadku, gdy w pomieszczeniach będą się toczyły (w Dacie Zamknięcia) prace wykończeniowe lub prace wykończeniowe zostaną zakontraktowane przez Sprzedającego na podstawie umów najmu lub nowych umów najmu i nie zostaną zakończone w Dacie Zamknięcia, w każdym z tych przypadków. Przedmiotowej cesji towarzyszyć będzie również zawarcie umowy o zarządzanie inwestycją, która zostanie zawarta przez Kupującego z komandytariuszem Sprzedającego wyłącznie w przypadku, gdy w pomieszczeniach w Budynkach będą się toczyły prace wykończeniowe lub gdy prace wykończeniowe zostaną zakontraktowane na podstawie umów najmu lub nowych umów najmu i nie zostaną zakończone w Dacie Zamknięcia (uzgodniony projekt umowy o zarządzanie inwestycją stanowić będzie załącznik do umowy).

Sprzedający doręczy Kupującemu podpisaną przez siebie oraz jedynego komandytariusza Sprzedającego, umowę gwarancji udzielonej przez jedynego komandytariusza Sprzedającego, zgodnie z którą jedyny komandytariusz Sprzedającego poręczy Kupującemu określone zobowiązania Sprzedającego.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Kupujący wskazuje, iż chcąc prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości, aby mógł w sposób niezakłócony czerpać pożytki z czynszu oraz innych opłat od najemców.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej.

Strony Planowanej Transakcji wskazują, iż ich intencją nie jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, zamiarem Sprzedającego oraz intencją Kupującego nie jest stworzenie warunków do kontynuacji działalności deweloperskiej Sprzedającego. Kupujący będzie świadczył usługi najmu w oparciu o własną koncepcję biznesową oraz know-how, korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów, w tym zwłaszcza przez nowego zarządcę nieruchomości.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż bezpośrednio po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji, wspólnicy Sprzedającego rozpoczną proces likwidacji, połączenia, podziału albo przekształcenia Sprzedającego, z zamiarem jak najszybszego zamknięcia tego procesu.

Sprzedający oraz Kupujący zamieszczą w Umowie Przyrzeczonej, wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo następujące informacje.

Dodatkowe uwagi Zainteresowanych

Zainteresowani wskazują, że w związku z udzieleniem powyższych odpowiedzi nie uległo zmianie własne stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanych we wniosku pytań.

Ponadto, Zainteresowani przedstawiają poniżej kilka uwag natury generalnej i wnoszą o uwzględnienie ich przez Organ w niniejszym postępowaniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest: (a) do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz (b) do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, organ wzywa wnoszącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków, jeśli wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w ramach procedury określonej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy może wezwać wnoszącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków wniosku zarówno w zakresie: (a) okoliczności dotyczących przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również (b) własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga wskazywana w orzecznictwie okoliczność, że niedopuszczalne jest przerzucanie przez organ podatkowy na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wnioskodawca domaga się w swoim pytaniu. W szczególności „ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał.”(zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dn. 5 maja 2021 r. (sygn. I SA/Gd 203/21).). Wzywając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej, „organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”

Zainteresowany będący stroną wskazuje, że w pewnym zakresie odpowiedź Zainteresowanych na pytania sformułowane w wezwaniu określone jako doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego mogłaby prowadzić de facto do samodzielnego (i niedopuszczalnego na gruncie obowiązujących przepisów) rozstrzygnięcia przez Zainteresowanych kwestii, o której ocenę prawną przez Organ Wnioskodawcy wnieśli we Wniosku (vide w szczególności pytanie nr 1 zawarte we Wniosku).

Działka nr 1 zabudowana jest:

a) Budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021, poz. 2351) (dalej: „Prawo Budowlane”) opisanym we Wniosku, tj. budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej (\`(...)\`) m2 (tj. Budynek 1) oraz

b) Budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego w postaci chodników i przejazdów utwardzonych,

c) Urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, tj.: częścią przyłącza energii elektrycznej znajdującego się w Budynku 1.

Działka nr 2 zabudowana jest z kolei:

a) Budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej (\`(...)\`) m2 (tj. Budynek 1) oraz budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacjach podziemnych o powierzchni zabudowy wynoszącej (\`(...)\`) m2, (tj. Budynek 2) oraz

b) Budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego w postaci: chodników i przejazdów utwardzonych, (\`(...)\`) masztu o wysokości ok. (\`(...)\`)m posadowionego na fundamencie i siecią wodociągową oraz

c) Urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, tj. oświetleniem zewnętrznym i częścią przyłączy: wodociągowego, kanalizacji teletechnicznej, energii elektrycznej i ciepła znajdujących się wewnątrz Budynku 1.

Przyłącze energii elektrycznej oraz przyłącze ciepła znajdujące się częściowo wewnątrz Budynku 1 są własnością przedsiębiorstw przesyłowych – odpowiednio przedsiębiorstwa energetycznego i ciepłowniczego, stąd nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji.

Na pytanie Organu nr II. 1 „Czy przedmiot transakcji charakteryzuje się/nie charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej? – odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego ww. wyodrębnienia.” Wskazali Państwo, że przedmiot Planowanej Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej. Przedmiot Planowanej Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie finansowej. Przedmiot Planowanej Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie funkcjonalnej. Szczegółowe odpowiedzi w zakresie poszczególnych wyodrębnień znajdują się w odpowiedziach na pytania nr II.2) (wyodrębnienie organizacyjne), II.3) (wyodrębnienie finansowe) oraz II.4) (wyodrębnienie funkcjonalne) poniżej.

Na pytanie nr II. 2 „Czy przedmiot transakcji nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część przed dokonaniem aportu? Proszę podać przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników majątkowych nie będzie funkcjonował w przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część.” Udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Przedmiot Planowanej Transakcji nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część przed Datą Zamknięcia (tj. dniem zawarcia Planowanej Transakcji). Przedmiot Planowanej Transakcji w Dacie Zamknięcia nie będzie wyodrębniony organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Planowanej Transakcji nie stanowi zakładu lub oddziału Sprzedającego. Przedmiot Planowanej Transakcji nie został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. W szczególności, przedmiot Planowanej Transakcji nie posiada odrębnej struktury zarządzania. Brak jest osoby, która zarządzałaby przedmiotem Planowanej Transakcji jako odrębną całością. W ramach przedmiotu Planowanej Transakcji nie będą nabywane żadne elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego poza Nieruchomością oraz Innymi Aktywami bezpośrednio związanymi z Nieruchomością. Sprzedający podkreśla jednocześnie, że nie planuje dokonać i nie dokona aportu Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji i zakłada, iż ten fragment pytania jest oczywistą omyłką Organu.

Na pytanie nr II. 3 „Czy przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego w momencie transakcji? Proszę podać czym to się będzie przejawiało?” Wskazali Państwo, że Przedmiot Planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego w momencie dokonania transakcji, tj. w Dacie Zamknięcia. Przedmiot Planowanej Transakcji nie pozwala sam w sobie na oddzielne raportowanie finansowe, które pozwala na wydzielenie i przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów i należności i zobowiązań do przedmiotu Planowanej Transakcji (brak wyodrębnienia finansowego).

Na pytanie Organu nr II. 4 „Czy przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego w momencie transakcji? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespół składników majątkowych nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego?” wskazali Państwo, że Przedmiot Planowanej Transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego w momencie transakcji, tj. w Dacie Zamknięcia. W Dacie Zamknięcia, w zespole składników majątkowych będących przedmiotem dostawy, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas – gdyż przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość oraz Inne Aktywa bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Przedmiot Planowanej Transakcji nie umożliwia także samoistnej realizacji określonego zadania gospodarczego, czyli prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości.

Nieruchomość oraz Inne Aktywa nie posiadają przymiotu niezależności w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie określonego zadania gospodarczego, którym jest prowadzenie działalności w zakresie najmu komercyjnego. W szczególności, przedmiot Planowanej Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza osobowego, zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego (brak wyodrębnienia funkcjonalnego).

Na pytanie Organu nr II. 5 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji przedmiot transakcji będzie/nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa nabywcy?” wskazali Państwo, że na dzień dokonania opisanej we Wniosku transakcji (tj. w Dacie Zamknięcia) przedmiot Planowanej Transakcji nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Wymaga on bowiem udziału pozostałych struktur i zasobów przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Planowanej Transakcji nie stanowi jednej zwartej, kompletnej, powiązanej funkcjonalnie i ekonomicznie struktury organizacyjnej, w oparciu o którą możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego Sprzedającego. W związku z powyższym, przedmiot Planowanej Transakcji (tj. Nieruchomość wraz z Innymi Aktywami) na moment jej dokonania, nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Planowanej Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza osobowego, zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego tylko i wyłącznie w oparciu o przedmiot Planowanej Transakcji.

Na pytanie nr II. 6 „Czy z tytułu nabycia/wytworzenia Budynków, Budowli oraz Innych Aktywów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi: tak, z tytułu nabycia/wytworzenia Budynków, Budowli oraz Innych Aktywów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie nr II. 7 „Czy Budynki, Budowle, Inne Aktywa były/są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?” wskazali Państwo, że nie, Budynki, Budowle, Inne Aktywa były/są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT oraz nigdy nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Na pytanie nr II. 8 „Czy Kupujący nabytą Nieruchomość oraz Inne Aktywa będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” wskazali Państwo, że tak, Kupujący nabytą Nieruchomość oraz Inne Aktywa będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowani podkreślają jednocześnie, że odpowiedź na wezwanie nie może być traktowana jako uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, w takim zakresie, w jakim – w wyniku tego uzupełnienia – doszłoby de facto do niedopuszczalnego przesądzenia przez Zainteresowanych kwestii, o której przesądzenie przez Organ Zainteresowani wnosili we Wniosku. Jednocześnie Zainteresowani (w tym Zainteresowany będący stroną) wnoszą ponownie o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czy Organ uznaje stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe, czy też nie podziela tego stanowiska.

Uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji wspólnej

Dodatkowo Zainteresowani (w tym Zainteresowany będący stroną) wnoszą w ramach niniejszej odpowiedzi na wezwanie, o uwzględnienie dodatkowej okoliczności jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, której opis (wraz z uzupełnieniem stanowiska Zainteresowanych) niniejszym przedstawiają w drodze uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Uzupełnienie Wniosku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

W dniu (\`(...)\`) 2023 r., Prezydent Miasta … wydał na rzecz Sprzedającego decyzję zezwalającą na umieszczenie w pasie drogowym sąsiadującym ze zbywaną Nieruchomością (ale poza granicami Nieruchomości), w terminie od (\`(...)\`) 2023 r. do (\`(...)\`) 2033 r. przyłącza wodociągowego, trzech przyłączy kanalizacji sanitarnej, dwóch przyłączy kanalizacji deszczowej oraz dwóch rurociągów kablowych stanowiących przyłącze kanalizacji teletechnicznej (dalej: Decyzja M. …), ustalając przy tym Sprzedającemu opłatę, którą powinien wnieść w terminie 14 dni dnia w którym decyzja staje się ostateczna (zaś w kolejnych latach każdorazowo w terminie do 15 stycznia z góry za dany rok).

Nie jest wykluczone, iż Planowanej Transakcji, towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej Decyzji M. …, niemniej kwestia ta zostanie przez strony uzgodniona w późniejszym okresie.

### Pytania

1) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2) Czy w związku ze złożeniem wspólnego dla Stron oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT?

3) Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2) W związku ze złożeniem wspólnego dla Stron oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT.

3) Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, skoro Kupujący otrzyma od Sprzedającego prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Planowanej Transakcji.

1) Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2) Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

2.1 Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo, muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy 2006/112 pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej polski ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Bk 320/19). Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia.

2.2 Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość oraz Inne Aktywa) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.”

Tymczasem Planowanej Transakcji kupna-sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz z Innymi Aktywami. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością).

W szczególności na Kupującego nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego jak np. Umowy o Zarządzanie, czy też know-how związany z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Należy bowiem ponownie podkreślić, że działalność Sprzedającego to, jak wspomniano powyżej, realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków handlowo-usługowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Kupującego będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego.

W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Wskazać należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze dla którego została wybudowana (najmu komercyjnego), a które zapewniają jej m.in. Umowy o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu komercyjnego. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość oraz wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Inne Aktywa jest jedynie aktywem na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

Kupujący również rozpocznie prowadzenie działalność gospodarczej związanej z najmem i zorganizuje we własnym zakresie lub skorzysta z usług właściwych podmiotów w zakresie odpowiedniego zaplecza technicznego, prawnego, organizacyjnego, finansowego a także know-how w zakresie zarządzania najmem nieruchomościami komercyjnymi. Dopiero wówczas, zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) oraz ewentualnie inne składniki majątkowe będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.”

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1\. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM), zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np. koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. – dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (…) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

2\. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

3\. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

4\. w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w …. z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz

5\. w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniach NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

3) Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.384.2021.3.AM z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 oraz WSA w Rzeszowie, w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w …. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w …. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16 „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w …. z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Z kolei w orzeczeniu z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, NSA uznał, iż czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.3. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP.

Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.4. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów.

3.5. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej, okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/1). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. WSA w …stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych – dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości.

W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.7. Argumentacja Wnioskodawców w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; dalej: „Objaśnienia”).

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych, w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

1) ruchomości,

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

4) prawa autorskie,

5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Kupujący – w ramach swojej działalności – nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Stron. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Kupującego od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Kupujący dokonuje zakupu Nieruchomości na własny rachunek, prowadząc działalność w zakresie wynajmu. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Wnioskodawców.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część, bowiem Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył zwłaszcza transfer takich umów jak Umowy o Zarządzanie, prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie Nieruchomości, jak również umowy w zakresie dostawy mediów.

To Kupujący, chcąc świadczyć usługi najmu komercyjnego, będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych i prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie Nieruchomością) niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabytą Nieruchomość – co więcej Kupujący zawrze umowy o zarządzanie nieruchomością (i ewentualnie zarządzanie aktywami) z innymi podmiotami, aniżeli podmiot który do dnia Planowanej Transakcji będzie świadczył ww. usługi zarządzania na rzecz Sprzedającego.

Zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Kupującego nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takich jak Grunt, Budynek, Budowle, a także Inne Aktywa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4\. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość oraz Inne Aktywa były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość oraz Inne Aktywa nie były w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości oraz Innych Aktywów nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

5\. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż skoro w przedmiotowych Budynkach

znajdują się:

1) powierzchnie najmu, które są/były użytkowane przez okres co najmniej 2 lat, jak również,

2) powierzchnie najmu, które dotąd nie były wynajmowane przez Sprzedającego, jak również nie były użytkowane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

– w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Budynków:

1\. znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 – w tej części, w jakiej powierzchnia Budynków była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a więc była przedmiotem oddania do użytkowania, pierwszemu użytkownikowi (zasadniczo w ramach najmu),

2\. znajdzie zastosowanie obligatoryjne opodatkowanie VAT – w tej części, w jakiej powierzchnia Budynków nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, tj. oddania do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budowle zasadniczo nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu komercyjnego).

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Budowli znajdzie w związku z powyższym również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący zamieszczą w umowie przyrzeczonej wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, rezygnując w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynków oraz Budowli, Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ponieważ jak zasygnalizowano powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również dostawa Gruntu, na którym znajdują się Budynki i Budowle będzie opodatkowana VAT.

6\. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zwrócić uwagę, iż po pierwsze, w związku z faktem, iż Planowana Transakcja będzie w części korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, dostawa w tej części nie może korzystać z wyżej opisanego zwolnienia z opodatkowania.

Po drugie zaś, skoro Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Budynków i Budowli, wyżej opisane zwolnienie podatkowe nie znajdzie zastosowania również w tej części dostawy Budynków i Budowli, w odniesieniu do których nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

7\. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dla Planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

1) do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków (w części Budynków, która była wynajmowana przez Sprzedającego na podstawie umów najmu w okresie co najmniej 2 lat) oraz Budowli, wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z czym skoro Sprzedający i Kupujący złożą w umowie przyrzeczonej oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

2) do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków (w części, w jakiej Budynki nie był dotąd wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności Sprzedającego) znajdzie zastosowanie obligatoryjne opodatkowanie VAT,

3) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa Gruntów, na której znajdują się Budynki/Budowle będzie opodatkowana VAT,

4) do Transakcji (w tym dostawy Innych Aktywów) nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

8\. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Innych Aktywów przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość oraz Inne Aktywa będące przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1) Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) Po nabyciu Nieruchomości oraz Innych Aktywów, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości (przy wykorzystaniu również Innych Aktywów), tj. najmie komercyjnym opodatkowanym VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:

1) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz Innych Aktywów w ramach Planowanej Transakcji oraz

2) prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości oraz Innych Aktywów lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzupełnienie wniosku w zakresie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych.

W ocenie Zainteresowanych, fakt iż Planowanej Transakcji, może towarzyszyć również przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z Decyzji M. …, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na treść uzasadnienia przedstawionego przez Zainteresowanych w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w tym zwłaszcza na uzasadnienie Zainteresowanych przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku.

Z ostrożności procesowej Zainteresowani raz jeszcze jednakże wskazują, iż zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości powstałe na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie m.in. Nieruchomość tj. prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2. Działka nr 1 zabudowana jest budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacji podziemnej (Budynek 1) oraz Budowlami w postaci chodników i przejazdów utwardzonych, a także Urządzeniami budowlanymi tj. częścią przyłącza energii elektrycznej znajdującego się w Budynku 1. Natomiast Działka nr 2 zabudowana jest budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacji podziemnej (tj. Budynek 1) oraz budynkiem biurowym o (\`(...)\`) kondygnacjach naziemnych i (\`(...)\`) kondygnacjach podziemnych (tj. Budynek 2) oraz Budowlami w postaci: chodników i przejazdów utwardzonych, stalowego masztu i siecią wodociągową oraz Urządzeniami budowlanymi tj. oświetleniem zewnętrznym i częścią przyłączy: wodociągowego, kanalizacji teletechnicznej, energii elektrycznej i ciepła znajdujących się wewnątrz Budynku 1. Jak Państwo wskazali Budynki są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego. Powyższe Budowle stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Natomiast ww. urządzenia budowlane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego. Przyłącze energii elektrycznej oraz przyłącze ciepła znajdujące się częściowo wewnątrz Budynku 1 są własnością przedsiębiorstw przesyłowych – odpowiednio przedsiębiorstwa energetycznego i ciepłowniczego, stąd nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji.

Ponadto jak wskazano we wniosku Strony Planowanej Transakcji zakładają, iż jej przedmiotem będzie ww. Nieruchomość, przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego Innych Aktywów tj. wszelkich ruchomości związanych bezpośrednio z Nieruchomością, autorskich praw majątkowych, praw do Domeny oraz prawa do zarejestrowania Kupującego (lub dowolnego podmiotu wybranego przez Kupującego) jako użytkownika Domeny; praw do Znaków Towarowych Sprzedającego (w tym prawa własności oraz praw własności intelektualnej, które stanowią część praw autorskich; praw z umów licencyjnych lub certyfikatów wydanych dla oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania Budynkami i obsługi Budynków, niezbędnych do eksploatacji Budynków, wszelkich praw z gwarancji i rękojmi budowlanych udzielonych przez wykonawców na podstawie umów o roboty budowlane, w tym wszelkich zabezpieczeń wystawionych przez wykonawców w odniesieniu do Budynków oraz wszelkich gwarancji i rękojmi udzielonych przez architektów na podstawie umów projektowych oraz wszelkich kwot zatrzymanych (o ile takie będą) przez Sprzedającego zgodnie z umowami projektowymi jako zabezpieczenie obowiązków wykonawcy z umów projektowych; wszelkiej dokumentacji prawnej, podatkowej, księgowej, finansowej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością i innymi przenoszonymi aktywami. Ponadto jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku nie jest wykluczone, iż Planowanej Transakcji, towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z Decyzji Prezydenta M. ….

Natomiast jak wskazano we wniosku Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie. Ponadto Kupujący zawrze nowe umowy w zakresie świadczenia określonych usług serwisowych na Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego. Ponadto w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie będzie zatrudniał w Dniu Zamknięcia pracowników. Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami), z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z tzw. kaucji najemców. Przedmiotem transakcji nie będą również objęte zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem nabycia Gruntu bądź budowy Budynków/Budowli (w szczególności, zobowiązania wynikające z umów kredytowych bądź pożyczek). Kupujący nie przejmie także tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; ksiąg rachunkowych i innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości; nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego; praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; wierzytelności; praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego. W zakres Planowanej Transakcji nie wejdą także należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, Umowy zarządzania aktywami oraz prawa i obowiązki z umów na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem Planowanej Transakcji sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegają bowiem Nieruchomość oraz Inne Aktywa, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji nie jest wystarczający do prowadzenia przez Kupującego tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań prawnych (np. zawarcie umowy o zarządzanie) niezbędnych do prowadzenia działalności z wykorzystaniem przejętych składników.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiot Transakcji nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako wyodrębniona część przed dniem transakcji. W dniu transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nie stanowi on również zakładu lub oddziału Sprzedającego oraz nie został on wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Przedmiot planowanej transakcji nie posiada odrębnej struktury zarządzania. Brak jest osoby, która by nim zarządzała jako odrębną całością. W ramach przedmiotu Planowanej Transakcji nie będą nabywane żadne elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego poza Nieruchomością oraz Innymi Aktywami bezpośrednio związanymi z Nieruchomością.

Przedmiot planowanej transakcji, jak Państwo wskazali nie będzie wyodrębniony również finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego w momencie dokonania transakcji. Przedmiot transakcji nie pozwala sam w sobie na oddzielne raportowanie finansowe, które pozwala na wydzielenie i przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów i należności i zobowiązań do przedmiotu Planowanej Transakcji.

Ponadto przedmiot Planowanej Transakcji nie jest i nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Jak wynika z wniosku w momencie transakcji, w zespole składników majątkowych będących przedmiotem dostawy, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas. Nie posiada on także przymiotu niezależności w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania na rynku w zakresie określonego zadania gospodarczego, którym jest prowadzenie działalności w zakresie najmu komercyjnego.

Ponadto w analizowanym przypadku, zgodnie z podanymi przez Zainteresowanych informacjami, w odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, dotyczących dostawy mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający wypowie przedmiotowe Umowy. W odniesieniu zaś do Umów o Dostawę Usług i Mediów (innych niż ww. umowy o dostawę mediów), Sprzedający rozwiąże nie później niż w Dacie Zamknięcia wszystkie Umowy o Dostawę Usług i Mediów zawarte z podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym. Strony Planowanej Transakcji zadecydowały również, iż Kupujący zadecyduje w określonym terminie przed Datą Zamknięcia oraz poinformuje Sprzedającego, które z Umów o Dostawę Usług i Mediów zawarte z podmiotami niepowiązanymi ze Sprzedającym mają zostać rozwiązane przez Sprzedającego ze skutkiem na Datę Zamknięcia, w którym to przypadku Kupujący zawrze nowe umowy z dostawcami mediów i usługodawcami w możliwie najkrótszym terminie po Dacie Zamknięcia. W szczególności Strony przewidują, iż w Dacie Zamknięcia Sprzedający przedstawi Kupującemu wypowiedzenie Umów o Zarządzanie. W szczególności Kupujący zawrze nową (-e) umowę (-y) w zakresie zarządzania Nieruchomością. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy w związku ze złożeniem wspólnego dla Stron oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane :

Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Budynków i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Budynki uzyskały pozwolenie na użytkowanie na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 31 lipca 2019 r. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej, usługowej, miejsc parkingowych, jak również towarzyszących powierzchni technicznych oraz powierzchni magazynowych. Zdecydowana większość powierzchni najmu (ok. 90%) na moment złożenia niniejszego wniosku została wynajęta podmiotom gospodarczym, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na część dotychczas niewynajętą. W przedmiotowych Budynkach znajdują się powierzchnie, które są przedmiotem umów najmu, jak również powierzchnie najmu dotąd nie wynajęte, lecz przeznaczone pod najem. Co istotne, wśród powierzchni najmu w Budynkach, które zostały wynajęte znajdują się powierzchnie, które są wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata, jak również powierzchnie, w przypadku których dwuletni okres wynajmowania (i użytkowania) jeszcze nie minął. Jednocześnie wskazali Państwo, że Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni). W przypadku Budowli minęły już 2 lata od daty ich pierwszego zasiedlenia, tj. oddania ich do użytkowania wraz z Budynkami najemcom. Przed Transakcją Budynki oraz Budowle nie były i nie będą przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków oraz Budowli.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w stosunku do części Budynków niewynajętych przed dniem Transakcji, dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem w stosunku do tych części Budynków (powierzchni Budynków niewynajętych) nie będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku natomiast do części Budynków, jakie zostały już wynajęte podmiotom gospodarczym oraz Budowli, które zostały oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych do Budynków, należy stwierdzić, że planowana dostawa nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zasiedlenia tych części Budynków (powierzchni Budynków wynajętych) oraz Budowli doszło już z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

Jednakże konieczne jest jeszcze określenie czy od pierwszego zasiedlenia tych części Budynków i służących Budynkom Budowli do chwili ich planowanej sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z treści wniosku wynika, że w Budynkach na moment Transakcji będą znajdowały się powierzchnie wynajęte, w stosunku do których upłynęły 2 lata lub dłużej od pierwszego zasiedlenia oraz powierzchnie wynajęte, w stosunku do których upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym w odniesieniu do części Budynków wynajętych, w stosunku do których upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlania do momentu planowanej Transakcji, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wymaganych dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do dostawy ww. części Budynków zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Natomiast w przypadku części Budynków w stosunku do których upłyną 2 lata lub dłużej od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej Transakcji i Budowli będą spełnione przesłanki wymagane dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do ich dostawy znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że na moment Transakcji będą Państwo zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i w takim zakresie w jakim Transakcja podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, złożą Państwo zgodne wspólne oświadczenie, że w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie wybierają, w odpowiednim zakresie, opodatkowanie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego spełniając ww. warunki będą Państwo mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części Budynków, w stosunku do których upłynęły 2 lata lub dłużej od pierwszego zasiedlania do momentu planowanej Transakcji i Budowli stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnośnie natomiast do części Budynków niekorzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. części Budynku niewynajętej podmiotom gospodarczym, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ww. warunek nie jest spełniony. Jak wynika z wniosku, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia Budynków.

Zatem dla planowanej dostawy ww. części Budynków nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. Budynki nie były i nie są przez Sprzedającego wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu Budynków.

Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu, z którym ww. Budynki i Budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Natomiast do sprzedaży obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości oraz Innych Aktywów również nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Sprzedający wykorzystuje je do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury oraz Innych Aktywów będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości i Innych Aktywów) będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do części powierzchni Budynków oraz do Budowli, których dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonane nabycie oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, po nabyciu Nieruchomości oraz Innych Aktywów, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości (przy wykorzystaniu również Innych Aktywów), tj. najmie komercyjnym opodatkowanym VAT.

Jednocześnie jak wykazano powyżej Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy części Budynków i Budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zaistnieje ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej dokonanie Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało z tytułu dokonanego nabycia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym w którym Kupujący otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż, wyższa od kwoty podatku należnego, będzie miał on prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).