Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.705.2018.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Czynności polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnienie noclegu dla dojeżdżających egzaminatorów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna usługa kompleksowa organizacji części praktycznej egzaminu i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych na rzecz OKE czynności polegających na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź opodatkowane, jednak korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych na rzecz OKE czynności polegających na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź opodatkowane, jednak korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 listopada 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.705.2018.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej: Województwo lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo, będące jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. mieszkańców Województwa.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Województwa, jako organu władzy publicznej, jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2018 poz. 913; dalej: ustawa o samorządzie województwa).

W myśl ww. ustawy do zadań Województwa należą zadania o charakterze wojewódzkim (określone ustawami) w zakresie m.in. edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Województwa oraz jego jednostek organizacyjnych – w związku z czym od tego dnia jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie funkcjonują jako odrębni od niego podatnicy VAT.

W odniesieniu do zadań realizowanych przez Województwo w zakresie edukacji publicznej, są one wykonywane za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych. W ramach oświatowych jednostek budżetowych, o których mowa powyżej, występują: szkoły, zespoły szkół oraz ośrodki szkolno-wychowawcze, które na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663; dalej: Rozporządzenie MEN), przeprowadzają egzaminy zawodowe (dalej łącznie jako: Jednostki).

Rozporządzenie MEN zostało wydane w oparciu o art. 44zzzv ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty), zgodnie z którym: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (\`(...)\`)”

Jednocześnie, co istotne z punktu widzenia analizowanej kwestii, w myśl art. 9c ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania tworzy, w drodze rozporządzenia, okręgowe komisje egzaminacyjne oraz określa ich zasięg terytorialny.”

Ww. artykuł wskazuje ponadto, iż okręgowe komisje egzaminacyjne (dalej: OKE) podlegają Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej: CKE), zaś do zadań OKE należy m.in. przeprowadzanie egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 44zzzi ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy (\`(...)\`) odpowiada dyrektor tej szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, ten pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik.”

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, Województwo (za pośrednictwem dyrektorów poszczególnych Jednostek) jest zobowiązane do zorganizowania, w ramach tychże Jednostek, egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. W tym celu Jednostki zawierają z OKE stosowne umowy, mające na celu uregulowanie kwestii związanych z organizacją przedmiotowych egzaminów, w tym także z rozliczeniem kosztów z tytułu przeprowadzanych przez te Jednostki egzaminów zawodowych. Podkreślenia wymaga przy tym, iż zawarcie przedmiotowej umowy przez daną Jednostkę jest warunkiem koniecznym dla uzyskania późniejszej refundacji ze strony OKE kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę (CKE określa informacje, jakie powinny być umieszczane w umowach w zakresie tychże kosztów). Jednocześnie Wnioskodawca nie ma wpływu na treść umowy, którą zawiera z OKE.

Zgodnie z wytycznymi dla OKE, zawartymi we wskazaniach CKE, do kosztów tych należą w szczególności wydatki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów oraz usług noclegowych dla egzaminatorów (w przypadku, gdy miejsce zamieszkania egzaminatora znajduje się w poza miejscowością, w której odbywa się egzamin).

W ramach zawieranych umów Województwo (za pośrednictwem poszczególnych Jednostek) zobowiązane jest w szczególności do:

*   przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych zgodnie z upoważnieniem dyrektora OKE i wskazaniami ustalonymi przez CKE;
*   zapewnienia warunków do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z informacją o sposobie organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym roku szkolnym, w terminach określonych przez OKE;
*   zapewnienia noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości.

Z kolei OKE zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy:

*   środków wydatkowanych na zakup materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu – w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych (zgodnie z przekazaną uprzednio do OKE informacją zawartą w dokumencie pn. „Wskazania do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych”) oraz
*   kosztu zakwaterowania egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości (do określonego w umowie limitu przypadającego na osobę).

Jednocześnie, jak wynika z treści ww. umów, zwrot kosztów następuje na podstawie:

*   załączonych dokumentów źródłowych – kopii faktur VAT/rachunków;
*   oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców;
*   rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur VAT/rachunków.

Na podstawie ww. umów i przedłożonych dokumentów Jednostki obciążają OKE równowartością poniesionych kosztów.

Faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i surowców (przedkładane do zwrotu kosztów ze strony OKE na rzecz Województwa), jak i usługi noclegu egzaminatorów – jako nabywcę przedmiotowych towarów/usług wskazują Województwo. W praktyce zdarza się, że noclegi zapewniane są w prowadzonych przez Jednostki internatach. Wówczas świadczenia w tym zakresie dokumentowane są notą/dokumentem wewnętrznym.

Niemniej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji na gruncie VAT w związku z rozliczeniami pomiędzy Województwem a OKE w analizowanym zakresie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca nadmienił, że w opisie sprawy wskazane zostało, iż „Faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i surowców (przedkładane do zwrotu kosztów ze strony OKE na rzecz Województwa), jak i usługi noclegu egzaminatorów – jako nabywcę przedmiotowych towarów/usług wskazują Województwo. W praktyce zdarza się, że noclegi zapewniane są w prowadzonych przez Jednostki internatach. Wówczas świadczenia w tym zakresie dokumentowane są notą/dokumentem wewnętrznym”.

Województwo po dokonaniu dodatkowej analizy pragnie sprostować, iż noclegi egzaminatorów zasadniczo odbywają się w internatach prowadzonych przez Jednostki. Wobec powyższego Województwo pragnie zmodyfikować powyższe stwierdzenie i nadać mu następujące brzmienie:

„Faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i surowców (przedkładane do zwrotu kosztów ze strony OKE na rzecz Województwa), jak i usługi noclegu egzaminatorów – jako nabywcę przedmiotowych towarów/usług wskazują Województwo. Zasadniczo jednak (w zdecydowanej większości przypadków) nocleg zapewniany jest egzaminatorom przez Województwo w internatach prowadzonych przez Jednostki – wówczas Województwo nie nabywa tego typu świadczeń od podmiotów zewnętrznych. OKE jest obciążana kosztem zakwaterowania egzaminatora do wysokości limitu przypadającego na osobę, określonego w umowie z OKE.

Do czynności świadczonych za pośrednictwem Jednostek, które winny być objęte interpretacją należą:

*   zapewnienie surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego (dostosowanych do specyfiki danego egzaminu), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów oraz
*   zapewnienie noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości (zasadniczo w prowadzonych przez jednostki internatach), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów do określonego umową limitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane pismem z 30 listopada 2018 r.):

1.  Czy wykonywane przez Jednostki czynności, polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego (dostosowanych do specyfiki danego egzaminu), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów, stanowią po stronie Województwa czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług czy też stanowią czynności podlegające wskazanej ustawie, lecz korzystające ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26?
2.  Czy wykonywane przez Jednostki czynności, polegające na zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości (w tym w szczególności w prowadzonych przez Jednostki internatach), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów do określonego umową limitu, stanowią po stronie Województwa czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług czy też stanowią czynności podlegające wskazanej ustawie, lecz korzystające ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26?

Stanowisko Wnioskodawcy (zmodyfikowane pismem z 30 listopada 2018 r.):

1.  Wykonywane przez Jednostki czynności, polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego (dostosowanych do specyfiki danego egzaminu), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów, stanowią po stronie Województwa czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.
2.  Wykonywane przez Jednostki czynności, polegające na zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości (w tym w szczególności w prowadzonych przez Jednostki internatach), w stosunku do których OKE zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Województwo kosztów do określonego umową limitu, stanowią po stronie Województwa czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

1\. Definicja podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza): „ art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.”

W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się TSUE w wyrokach C-408/97 oraz

C-288107, akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w świetle wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, była także niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) odwołującego się w swych wyrokach do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r, sygn. akt 1 FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (\`(...)\`) Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.”

Także w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, NSA, odnosząc się do realizowanego przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym transportu publicznego wskazał, iż jak wynika z przepisów Dyrektywy: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”.

Co więcej, w wydawanych wyrokach NSA stwierdził niejednokrotnie, iż nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując

takiej czynności jednostka samorządu terytorialnego działa jako podatnik VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15, NSA wyraził przekonanie, iż: „(\`(...)\`) odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Jak słusznie wskazał Sąd 1 instancji, wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. Ta niekwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność doprowadziła Sąd 1 instancji do prawidłowej w ocenie NSA konkluzji, że w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.”

Podobnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, iż: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane”, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje to zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

2\. Czynności Województwa a opodatkowanie VAT

Jak Wnioskodawca wskazał we wcześniejszej części uzasadnienia, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) spod reżimu ustawy o VAT konieczne jest spełnienie (łącznie) dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana:

*   przez podmiot prawa publicznego,
*   w celu sprawowania władzy publicznej tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jednocześnie powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności wykonywane są przez Województwo (za pośrednictwem Jednostek) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie województwa i ustawy o systemie oświaty, a także wydanego na podstawie drugiej z ww. ustaw Rozporządzenia MEN.

Czynności te służą realizacji szeroko rozumianej polityki społecznej państwa w zakresie edukacji publicznej, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie Województwo działa jako podmiot prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej.

Przepisy, o których mowa powyżej, nakładają na Województwo m.in. obowiązki w zakresie odpowiedniej organizacji i przebiegu egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe. Realizując to zadanie, Województwo (za pośrednictwem Jednostek) nabywa niezbędne materiały i surowce, a także zapewnia nocleg egzaminatorom.

Niemniej z uwagi na fakt, iż, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 9c ustawy o systemie oświaty, to OKE (będąca państwową jednostką budżetową działającą w imieniu Skarbu Państwa) jest odpowiedzialna za przeprowadzanie egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, koszty związane z tym przedsięwzięciem powinny być ponoszone, w ostatecznym rozrachunku, przez OKE. Uregulowaniu tej kwestii służy właśnie umowa pomiędzy Województwem (działającym za pośrednictwem Jednostek) a OKE, która dotyczy „technicznych” aspektów związanych z przedmiotowym rozliczeniem, tj. określa w szczególności warunki formalne i dokumentacyjne w odniesieniu do przedmiotowych kosztów, jakie powinny zostać spełnione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania ich zwrotu.

W ocenie Województwa, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym/ekwiwalentnym, gdyż nie istnieje podmiot który byłby bezpośrednim beneficjentem przedmiotowego świadczenia. Jak wskazał Wnioskodawca, zwrot kosztów, uregulowany umową, stanowi wyłącznie czynność o charakterze „technicznym” i jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym ze zobowiązania OKE do zwrotu omawianych kosztów na rzecz Województwa. Co więcej, analizowana czynność, będąca przedmiotem umowy, nie ma w żaden sposób charakteru zarobkowego, odbywa się bowiem „po kosztach” – Wnioskodawca obciąża bowiem OKE wyłącznie równowartością poniesionych kosztów. Innymi słowy Województwo (za pośrednictwem Jednostek) nie zarabia na przedmiotowych czynnościach, nie realizuje „marży” i nie osiąga zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych.

„Dodatkowo należy wskazać, iż materiały i surowce do egzaminów, jak i nocleg dla egzaminatorów, nie są zapewniane przez Województwo według jego uznania (które wskazywałoby na wykonywanie przez Województwo określonego świadczenia, do którego zużywane są określone materiały/surowce niezbędne do jego należytego wykonania), lecz zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez OKE, które to z kolei opierają się na „odgórnych” wytycznych przekazanych jej przez CKE w tym zakresie.”

Wnioskodawca w tym miejscu raz jeszcze pragnie podkreślić, iż nie ma wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona przygotowywana wyłącznie przez OKE w oparciu o wspomniane wytyczne otrzymane przez OKE z CKE. Umowa ta nie ma zatem charakteru typowej umowy cywilnoprawnej, którą charakteryzuje swoboda stron w ustalaniu warunków współpracy, wysokości wynagrodzenia, etc. Strony zawierające przedmiotową umowę nie posiadają swobody wyboru kontrahenta, czy ustalania treści umowy, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. Jednocześnie, nie są przewidziane prawnie jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Umowa ta ma charakter wyłącznie formalny i jest podpisywana w celu dochowania określonych „odgórnie” warunków rozliczenia kosztów pomiędzy jej stornami.

W ocenie Województwa, jego czynności podejmowane w analizowanym obszarze w żadnej mierze nie mogą wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Województwo znalazło się – poprzez nieobjęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku – w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia – co w analizowanej sprawie (mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty) niewątpliwie nie ma miejsca. W szczególności, działania podejmowane przez Województwo nie mają charakteru działalności gospodarczej. Nie istnieje rynek konkurencyjny, który oferowałby ich przeprowadzenie w innym miejscu, na innych warunkach. Przeprowadzenie egzaminów w poszczególnych Jednostkach, w określonym trybie wynika wprost z cytowanych na wstępie przepisów prawa w tym zakresie.

Województwo pragnie wskazać, iż do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez JST (gminę) sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15, w której NSA stwierdził, iż: „Wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która pomimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a więc nie działała jako podatnik VAT. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanej sprawie spełnione są obie ze wskazanych uprzednio przesłanek wyłączenia czynności podejmowanych przez Województwo spod reżimu VAT.

Mianowicie, przedmiotowe czynności są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego – Województwo (JST) oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami ustawy o samorządzie województwa oraz ustawy o systemie oświaty (i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia MEN). Jednocześnie czynności Województwa w analizowanym zakresie (wykonywane za pośrednictwem Jednostek) nie stanowią działalności gospodarczej o charakterze konkurencyjnym.

Zatem, w ocenie Województwa, wykonywane przez nie (za pośrednictwem Jednostek) czynności, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Województwo, wykonując przedmiotowe czynności, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), odnoszących się do analogicznej kwestii rozliczenia VAT z tytułu zwrotu przez OKE na rzecz powiatu kosztów związanych z przeprowadzeniem egzaminów kwalifikacyjnych.

Mianowicie, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.517.2017.2.OS, Dyrektora KIS wskazał, iż: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze (\`(...)\`) W związku z organizowaniem na terenie \`(...)\` szkół egzaminów zawodowych, zawierane są pomiędzy szkołami których organem prowadzącym jest Gmina \`(...)\` a Okręgową Komisją Egzaminacyjną w \`(...)\`. umowy dotyczące zwrotu kosztów zorganizowania egzaminów, które przejściowo ponoszą szkoły w związku z organizacją tychże egzaminów a które są zwracane przez OKE. Kosztami tymi są koszty materiałów na egzamin oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów. Czynność odbywa się „po kosztach”. Szkoły nie zarabiają na ww. czynnościach – brak jest wartości dodanej czy inaczej rzecz ujmując „marży” lub zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. Stroną przygotowującą formularz ww. umów jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w \`(...)\`. Kwota, która otrzymuje Wnioskodawca od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej nie jest zapłata za świadczoną usługę przeprowadzanych egzaminów (której wartość skalkulowano w oparciu o poniesione koszty materiałów niezbędnych w czasie przeprowadzonych egzaminów oraz kosztu zakwaterowania egzaminatorów), zaś Okręgowa Komisja Egzaminacyina dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały (\`(...)\`) Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (\`(...)\`) W świetle przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy OKE, a Wnioskodawcą nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż OKE dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały (\`(...)\`) w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów. otrzymywanych przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina \`(...)\`od OKE nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.783.2017.1.RS, w której stwierdził, iż: „Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zwrot kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów kwalifikacyjnych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy Okręgową Komisja Egzaminacyjną, a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się Komisji do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązany jest Powiat za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół (\`(...)\`). Dodatkowo potwierdzeniem tego jest również fakt, że materiały i surowce są nabywane zgodnie z zapotrzebowaniem Komisji, do której Zespół Szkół (\`(...)\`) występuje o zwrot kosztów ich nabycia. A związku z powyższym pomiędzy Powiatem a Komisją nie będzie zachodziło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem. W konsekwencji Powiat w celu udokumentowania ww. kosztów nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.”

Jednocześnie Województwo podtrzymuje uzasadnienie swojego stanowiska zaprezentowanego we Wniosku w pozostałym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wykonywane czynności na rzecz OKE, polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też podlegają opodatkowaniu, jednak korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2018 r., 1457, ze zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza, że szkoła, placówka, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (…).

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy o systemie oświaty, zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, ze zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Wnioskodawca działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

Jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca (za pośrednictwem dyrektorów poszczególnych Jednostek) jest zobowiązany do zorganizowania, w ramach tychże Jednostek, egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. W tym celu Jednostki zawierają z OKE stosowne umowy, mające na celu uregulowanie kwestii związanych z organizacją przedmiotowych egzaminów, w tym także z rozliczeniem kosztów z tytułu przeprowadzanych przez te Jednostki egzaminów zawodowych. Podkreślenia wymaga przy tym, iż zawarcie przedmiotowej umowy przez daną Jednostkę jest warunkiem koniecznym dla uzyskania późniejszej refundacji ze strony OKE kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę (CKE określa informacje, jakie powinny być umieszczane w umowach w zakresie tychże kosztów).

Zgodnie z wytycznymi dla OKE, zawartymi we wskazaniach CKE, do kosztów tych należą w szczególności wydatki na zakup materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów oraz usług noclegowych dla egzaminatorów (w przypadku, gdy miejsce zamieszkania egzaminatora znajduje się w poza miejscowością, w której odbywa się egzamin).

W ramach zawieranych umów Województwo (za pośrednictwem poszczególnych Jednostek) zobowiązane jest w szczególności do:

*   przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych zgodnie z upoważnieniem dyrektora OKE i wskazaniami ustalonymi przez CKE;
*   zapewnienia warunków do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z informacją o sposobie organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym roku szkolnym, w terminach określonych przez OKE;
*   zapewnienia noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości.

Z kolei OKE zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy:

*   środków wydatkowanych na zakup materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu – w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych (zgodnie z przekazaną uprzednio do OKE informacją zawartą w dokumencie pn. „Wskazania do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych”) oraz
*   kosztu zakwaterowania egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości (do określonego w umowie limitu przypadającego na osobę).

Jednocześnie, jak wynika z treści ww. umów, zwrot kosztów następuje na podstawie:

*   załączonych dokumentów źródłowych – kopii faktur VAT/rachunków;
*   oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców;
*   rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur VAT/rachunków.

Na podstawie ww. umów i przedłożonych dokumentów Jednostki obciążają OKE równowartością poniesionych kosztów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia do czynności sprawdzania wiedzy zawodowej należy zauważyć, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Taki pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzeniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Przeprowadzenie egzaminu nie jest również wychowaniem. Pojęcie „wychowania” jest jednym z podstawowych pojęć pedagogiki, które nie posiada jednej – jedynej, konkretnej definicji. Różni autorzy, różnie określają wychowanie. W wielu definicjach akcentuje się, że proces wychowania jest wspomaganiem wychowanków, w ich naturalnym i spontanicznym rozwoju. Wychowywać – to wyzwalać, dodawać odwagi, przygotowywać do przyszłego życia i współżycia z innymi przez pobudzanie aktywności własnej wychowanków.

Z zacytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz kształcenia na poziomie wyższym, świadczone przez określone podmioty. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wyżej wskazano, egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia. Należy jednak podkreślić, że nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też wychowania. Zatem weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących. Egzamin jest wyłącznie weryfikacją efektów przeprowadzonego procesu przekazania wiedzy i umiejętności. Jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy i tym samym nie ma charakteru kształcenia bądź wychowania. Organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia lub wychowania, bowiem czynności tych nie da się połączyć z przedmiotowymi usługami.

Wobec powyższego usługi polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnieniu noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości nie są usługami kształcenia, ani też wychowania. Zatem nie zostaje wypełniona jedna z przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane w kontekście opisanej sprawy przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynności opisane we wniosku polegające na zapewnieniu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego oraz zapewnienie noclegu dla dojeżdżających egzaminatorów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna usługa kompleksowa organizacji części praktycznej egzaminu i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto należy zauważyć, ze interpretacja te została wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.