Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.319.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: uznania Gminy za podatnika w związku z nabyciem usług związanych z budową POŚ
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) oraz w dniu 6 sierpnia 2019 r (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z nabyciem usług związanych z budową POŚ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z nabyciem usług związanych z budową POŚ. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) oraz w dniu 6 sierpnia 2019 r (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę wodną i kanalizacyjną na swoim terenie i ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Niemniej jednak część nieruchomości należących do mieszkańców Gminy znajduje się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina postanowiła zrealizować zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (w tym ich przyłączenia) na działkach należących do mieszkańców Gminy oraz na działkach należących do Gminy zabudowanych budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi.

Gmina jest w trakcie realizowania projektu pod nazwą: Budowa sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy (dalej jako: „Projekt” lub „Inwestycja”), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Ponadto Inwestycja finansowana jest ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków (dalej: „POŚ”). W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”), określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie ww. umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy określoną w niej opłatę oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana POŚ. Po wybudowaniu POŚ zostanie przekazana Mieszkańcom do eksploatacji, przy czym całość kosztów utrzymania i eksploatacji POŚ spoczywać będzie na Mieszkańcach.

Gmina zamierza powierzyć realizację firmie budowlanej (dalej: „Wykonawca”), która zostanie wyłoniona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych \[(t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.); dalej: „PZP”\]. Wykonawca realizując usługę budowy POŚ na rzecz mieszkańców występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Firma ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT, bowiem wartość zamówienia przekraczać będzie limit, o którym mowa w powołanym przepisie.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy usługi związane z budową POŚ stanowią usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. nr 9 - 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

Usługi związane z budową POŚ Gmina nabywa w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. nr 9 – 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina nabywając usługi związane z budową POŚ będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: nabywając usługi związane z budową POŚ będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h omawianej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do Ustawy o VAT, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ograniczenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT formalnie dotyczy podmiotu świadczącego usługę ale w istocie rzeczy jest to ograniczenie wynikające nie ze stałego, istniejącego w sposób obiektywny, trwały i niezależny od okoliczności zewnętrznych statusu usługodawcy ale z jego roli w konkretnej relacji z konkretnym kontrahentem. Tym samym tak określony status usługodawcy dotyczy tylko tej indywidualnej relacji z określonym kontrahentem. (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017)

W tym miejscu wskazać należy, że Ustawa o VAT posługuje się terminem podwykonawca jednak nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym dla jego prawidłowego rozumienia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicja zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Definicja ta wyraźnie określa podwykonawcę poprzez jego rolę w konkretnej relacji (wykonywanie pracy na zlecenie) z konkretnym podmiotem (głównym wykonawcą).

Jeżeli więc przyjąć, że pojęcie głównego wykonawcy określa osobę, która wykonuje swoje świadczenie (jednorodne lub złożone, składające się z szeregu innych świadczeń) na rzecz ostatecznego nabywcy (inwestora), wówczas zasadne będzie uznanie, że wszystkie podmioty świadczące usługę na rzecz tegoż głównego wykonawcy będą występowały w roli jego podwykonawców a zatem jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 wówczas w odniesieniu do rozliczeń między tymi podmiotami a głównym wykonawca zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017)

Tym samym elementem pierwotnym dla określenia statusu usługodawcy na potrzeby art. 17 ust. 1 pkt 8 i 17 ust. 1h Ustawy o VAT jest ustalenie roli jego kontrahenta będącego usługobiorcą. To ona bowiem determinuje rolę usługodawcy. Jeżeli usługobiorca nabywa usługi od świadczącego po to aby wykorzystać je w ramach swojego świadczenia na rzecz innej osoby wówczas należy przyjąć, że tworzy to sytuację, w której usługodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta. Ten zaś może działać albo w charakterze głównego wykonawcy (bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy) albo kolejnego podwykonawcy jeżeli jego z kolei kontrahent także jest tylko wykonawcą a nie inwestorem. (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017)

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, Gmina, wykonując usługę kompleksową na rzecz Mieszkańców, nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi świadczonej na rzecz Odbiorcy. Konieczność późniejszego odsprzedania zakupionych usług spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi dokonujący montażu stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek rozliczany będzie przez nabywcę, czyli Gminę.

Konfrontując powyższe ustalenia z opisanym na wstępie zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że Gmina będzie występowała w ramach Projektu jako główny wykonawca, ponieważ ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca.

Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest budowa POŚ na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym (tj. inwestorem) i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności POŚ po okresie trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności POŚ, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, której przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2018 roku, znak: 0115-KDIT1-2.4012.861.2017.1.RS, gdzie Organ stwierdził, iż „odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia należy wskazać, że Gmina planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich będzie oczekiwać mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy będzie wybudowanie ww. oczyszczalni. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych.”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 roku, sygn. 0114- KDIP4.4012.334.2018.2.IT.

Podsumowując, Gmina zobowiązana będzie do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę budowy POŚ na posesji Mieszkańca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania projektu pod nazwą: Budowa sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja finansowana jest ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków. W związku z realizowaną Inwestycją, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na podstawie ww. umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy określoną w niej opłatę oraz bezpłatnie użyczyć Gminie część nieruchomości, na której będzie wybudowana POŚ. Po wybudowaniu POŚ zostanie przekazana Mieszkańcom do eksploatacji, przy czym całość kosztów utrzymania i eksploatacji POŚ spoczywać będzie na Mieszkańcach.

Gmina zamierza powierzyć realizację POŚ firmie budowlanej. Wykonawca realizując usługę budowy POŚ na rzecz mieszkańców występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

Realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy usługi związane z budową POŚ stanowią usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. nr 9 - 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. Usługi związane z budową POŚ Gmina nabywa w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. nr 9 – 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Gmina ma wątpliwości czy nabywając usługi związane z budową POŚ będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),

*   jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Wykonawca, od którego Gmina będzie nabywać usługi będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przy tym usługi związane z budową POŚ nabywane przez Gminę od Wykonawcy są sklasyfikowane pod symbolem 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.23.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 9 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU – 42.21.23.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp). Tym samym, skoro wskazane usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 9 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.21.23.0 jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a Gmina generalnym wykonawcą usług.

Zatem Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.23.0 od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług związanych z budową POŚ na budynkach będących własnością Mieszkańców.

W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanych na jej zlecenie przez Wykonawcę usług związanych z budową POŚ na budynkach będących własnością Mieszkańców, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 43.12.23.0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.