Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-139/16-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: w zakresie stawki VAT dla usług montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych oraz usługi projektowej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych oraz usługi projektowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych oraz usługi projektowej. Niniejszy wniosek uzupełniono pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczonego w dniu 20 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) jest podmiotem działającym w sektorze odnawialnych źródeł energii. Jedną z form tej działalności jest oferowanie i dostarczanie kompleksowych rozwiązań opartych o instalacje solarne i fotowoltaiczne. W tym celu Spółka zamierza uczestniczyć w przetargach organizowanych przez jednostki samorządowe lub inne podmioty prawa publicznego (dalej: „Zamawiający”). Przetargi te polegają na dostarczeniu i zamontowaniu kompleksowych instalacji solarnych lub fotowoltaicznych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego - na domach mieszkalnych mieszkańców danej jednostki samorządowej. W każdym przypadku, niezależnie od zakresu prac objętych przetargiem, w wyniku realizacji zamówienia publicznego poszczególni użytkownicy otrzymują możliwość uzyskiwania energii wytworzonej za pomocą instalacji solarnej lub fotowoltaicznej. Innymi słowy, celem każdego przetargu jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany użytkownik otrzyma kompletną i zdatną do użytku instalację solarną lub fotowoltaiczną.

Usługi świadczone przez spółkę będą usługami z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wątpliwości Spółki dotyczą jednak kwestii, w jakich warunkach będzie ona miała prawo do zastosowania stawki obniżonej.

Zamawiający wymaga ponadto, by wykonawca przed przystąpieniem do prac, dokonał opracowania stosownej dokumentacji projektowej. Dokumentacja projektowa wymaga dokonania wizji lokalnej obiektów, wykonania obmiaru budynków, uwzględnienia specyfiki poszczególnych obiektów oraz wskazania sposobu montażu instalacji. Wynagrodzenie dla wykonawcy (podmiotu, który wygrał przetarg) określane jest globalnie (jedna suma) dla całego zamówienia. Dla części prac lub etapów należy jednak przyporządkować kosztorys cząstkowy (temu celowi służy zazwyczaj formularz rzeczowo-finansowy lub cenowy - załączany do dokumentów przetargowych).

W nadesłanym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) piśmie Spółka wskazała:

*   Ilekroć w złożonym wniosku interpretacyjnym mowa jest o domu mieszkalnym - należy przez to rozumieć budynek mieszkalny należący do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m.2

*   W przypadku montażu instalacji wiatrowej przymocowanej do budynku mieszkalnego - wiatraki są przymocowane do bryły obiektów mieszkalnych w sposób trwały. Instalacja wiatrowa służy do dodatkowego zasilania w energię elektryczną zamontowanych w budynku instalacji, zmniejszając tym samym zapotrzebowanie budynków na pobór tej energii ze źródeł zewnętrznych.

*   Montaż systemu monitoringu będzie polegał na zainstalowaniu szeregu urządzeń służących do nadzoru nad zamontowanymi urządzeniami solarnymi i/lub fotowoltaicznymi. W ramach tego montażu zainstalowane zostaną: stacja pogodowa, wiatromierz, pyranometr, barometr, higrometr, czujniki temperatury, ciepłomierze, wodomierze, moduły do zdalnego przesyłu danych.

*   Część systemu monitoringu będzie zamontowana na budynku mieszalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, natomiast część będzie zlokalizowana poza budynkiem mieszkalnym, np. stacje pogodowe, które mają być umieszczone na słupach, przenośny komputer i telewizor. Elementy takie jak: czujniki temperatury, ciepłomierze, wodomierze, moduły do zdalnego przesyłu danych \[ciepłomierze, wodomierze) - zawsze są montowane wewnątrz budynku. Elementy takie jak: stacja pogodowa, wiatromierz, pyranometr, barometr, higrometr - są montowane na zewnątrz obiektu zazwyczaj poza bryłą budynku. Jeżeli budynek spełnia warunki do zainstalowania tych elementów na bryle budynku - są one montowane w sposób trwały do tej bryły. Elementy przenośne - takie jak laptop do kontroli systemu monitoringu i telewizor - zlokalizowane będą poza bryłą budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką Spółka powinna zastosować stawkę podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w ramach świadczenia usług z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części wykonuje ona:
    1.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej częściowo na gruncie i roboty ziemne z nim związane,
    2.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej częściowo na gruncie przy usługach w budynku powyżej 300 m2,
    3.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku gospodarczym nieprzylegającym do budynku mieszkalnego,
    4.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na pomieszczeniu gospodarczym będącym architektonicznie częścią budynku mieszkalnego,
    5.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, przy czym instalacja służy wyłącznie na potrzeby tej działalności,
    6.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, na potrzeby mieszkaniowe,
    7.  montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, na potrzeby mieszkaniowe i tej działalności,
    8.  montaż gruntowych pomp ciepła,
    9.  montaż powietrznej pompy ciepła montowanej w budynku mieszkalnym,
    10.  montaż powietrznej pompy ciepła montowanej poza budynkiem mieszkalnym,
    11.  montaż instalacji wiatrowej posadowionej na gruncie,
    12.  montaż instalacji wiatrowej przymocowanej do budynku mieszkalnego,
    13.  montaż monitoringu?
2.  Jaką stawkę podatku należy zastosować do wykonania projektów instalacji?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.);

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do ust. 12a tej ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższymi przepisami koresponduje art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie natomiast z ust, 3, przez Infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
    \- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Ograniczenia w zakresie zastosowania stawki preferencyjnej zostały najpełniej podsumowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12). W uchwale tej Sąd stwierdził że: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Sąd ten zauważył, że: „nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia „dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego” z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty. (\`(...)\`) problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).”

W ocenie Sądu tym samym nie ma znaczenia stopień powiązania instalacji znajdujących się poza obrębem budynku z instalacjami wewnątrz i na budynku, w tym takich, które warunkują prawidłowe działanie tych instalacji.

Potwierdzają to również następne orzeczenia sądów administracyjnych (np. NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1792/12), jak i interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. z dnia 3 lipca 2015 r. preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla a robót wykonywanych w bryle budynku, natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT’.

Biorąc powyższe pod uwagę, w stosunku do poszczególnych wymienionych sytuacji:

Ad. 1

1.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej częściowo na gruncie i roboty ziemne z nim związane. W ocenie Spółki, do instalacji montowanych wewnątrz obiektu budowlanego znajdzie zastosowanie stawka 8%, natomiast do robót budowlanych wykonywanych na gruncie, w tym do robót ziemnych, zastosowanie znajdzie stawka 23%.
2.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej częściowo na gruncie przy usługach w budynku powyżej 300 m2 . W ocenie Spółki, do instalacji montowanych wewnątrz obiektu budowlanego stawka 8% znajdzie zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej w całkowitej powierzchni użytkowej wynoszącej 300m2, natomiast powyżej tej powierzchni - proporcjonalnie zastosowanie znajdzie stawka 23%. Natomiast do robót budowlanych wykonywanych na gruncie (tzn. poza bryłą budynku), w tym do robót ziemnych, zastosowanie znajdzie stawka 23%.
3.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku gospodarczym nieprzylegającym do budynku mieszkalnego. W ocenie Spółki, do instalacji montowanych w obrębie bryły budynku mieszkalnego znajdzie zastosowanie stawka 8%, natomiast do robót budowlanych wykonywanych na budynku niemieszkalnym, w tym do robót ziemnych, zastosowanie znajdzie stawka 23%.
4.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na pomieszczeniu gospodarczym będącym architektonicznie częścią budynku mieszkalnego - w ocenie Spółki do instalacji montowanych w obrębie bryły takiego budynku znajdzie zastosowanie stawka 8%.
5.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, przy czym instalacja służy wyłącznie na potrzeby tej działalności - w ocenie Spółki, jeżeli budynek jest wykorzystywany do celów mieszkaniowych w 50% lub więcej, to montaż instalacji będzie korzystać ze stawki 8%.
6.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, na potrzeby mieszkaniowe - w ocenie Spółki, jeżeli budynek jest wykorzystywany do celów mieszkaniowych w 50% lub więcej, to montaż instalacji będzie korzystać ze stawki 8%.
7.  Montaż instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, na potrzeby mieszkaniowe i tej działalności - w ocenie Spółki, jeżeli budynek jest wykorzystywany do celów mieszkaniowych w 50% lub więcej, to montaż instalacji będzie korzystać ze stawki 8%.
8.  Montaż gruntowych pomp ciepła - w ocenie Spółki, stawka 8% znajdzie zastosowanie do robót związanych z instalacją w obrębie bryły budynku mieszkalnego, natomiast stawka 23% do montażu zlokalizowanych poza bryłą pomp ciepła.
9.  Montaż powietrznej pompy ciepła montowanej w budynku mieszkalnym - w ocenie Spółki, stawka 8% znajdzie zastosowanie do wszystkich przeprowadzanych robót, ponieważ prace będą wykonywane w obrębie bryły budynku mieszkalnego.
10.  Montaż powietrznej pompy ciepła montowanej poza budynkiem mieszkalnym - w ocenie Spółki, stawka 8% znajdzie zastosowanie do robót związanych z instalacją w obrębie bryły budynku mieszkalnego, natomiast stawka 23% do montażu powietrznej pompy ciepła poza obiektem mieszkalnym.
11.  Montaż instalacji wiatrowej posadowionej na gruncie - w ocenie Spółki, do instalacji wiatrowej na gruncie oraz zintegrowanego z nim inwertera i kabli należy zastosować stawkę 23%. W przypadku instalacji inwertera i kabli na bryle budynku mieszkalnego – znajdzie do nich zastosowanie stawka 8%.
12.  Montaż instalacji wiatrowej przymocowanej do budynku mieszkalnego - w ocenie Spółki do takiej instalacji znajdzie zastosowanie stawka 8%. Służy ona bowiem celowi termomodernizacyjnemu, przyczyniając się do zmniejszenia zapotrzebowania budynku na energię za źródeł zewnętrznych.
13.  Montaż monitoringu - w przypadku montażu monitoringu, w ocenie Spółki, zastosowanie stawki obniżonej 8% będzie możliwe tylko w zakresie, w jakim elementy systemu monitoringu nie znajdą się poza bryłą budynku. Tym samym część systemu monitoringu zlokalizowana poza budynkami mieszkalnymi, np. stacje pogodowe, które mają być umieszczone na słupach, przenośny komputer i telewizor do użytku Zamawiającego - ich dostawa będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Ad. 2

W ocenie Spółki należy zastosować stawkę 8% do usługi projektowej, gdyż stanowi one element usługi kompleksowej polegającej na modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak w ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Aktualnie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

W uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2014 r., poz. 712) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT, działający w sektorze odnawialnych źródeł energii, oferuje i dostarcza kompleksowe rozwiązania oparte o instalacje solarne i fotowoltaiczne. Zamierza uczestniczyć w przetargach organizowanych przez jednostki samorządowe lub inne podmioty prawa publicznego (dalej: „Zamawiający”). Przetargi te polegają na dostarczeniu i zamontowaniu kompleksowych instalacji solarnych lub fotowoltaicznych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego - na domach mieszkalnych mieszkańców danej jednostki samorządowej. W każdym przypadku, niezależnie od zakresu prac objętych przetargiem, w wyniku realizacji zamówienia publicznego poszczególni użytkownicy otrzymują możliwość uzyskiwania energii wytworzonej za pomocą instalacji solarnej lub fotowoltaicznej.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem prawidłowej stawki podatku w odniesieniu do wykonywanych usług i instalacji na poszczególnych obiektach i robót ziemnych.

Analizując przedstawione przez Wnioskodawcę usługi, stwierdzić należy że dla części z nich będzie możliwe zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8%, natomiast część usług i instalacji będzie opodatkowana stawką podstawową.

Ad. 1

Wnioskodawca wskazuje, że usługi, które świadczy będą usługami z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie cyt. wyżej art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Z kolei do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma zawsze podstawowa, 23% stawka VAT.

I tak, ze stawki podatku w wysokości 8% będą korzystały usługi montażu powietrznej pompy ciepła montowanej w budynku mieszkalnym, usługi montażu instalacji solarnej/fotowoltaicznej na pomieszczeniu gospodarczym będącym architektonicznie częścią budynku mieszkalnego oraz oraz instalacji wiatrowej przymocowanej do budynku w sposób trwały, gdyż prace te będą wykonywane w obrębie bryły budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym i jako takie będą stanowić usługi z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części.

Usługi montażu instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będą również korzystały ze stawki podatku w wysokości 8%, gdyż, jak wskazuje Wnioskodawca, każdy z budynków, o których mowa we wniosku, należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 a opisane usługi z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części dotyczą czynności wykonywanych w obrębie bryły budynku mieszkalnego. Dla ustalenia wysokości stawki podatku dla tego rodzaju czynności, ustawodawca nie wskazał konieczności wykorzystywania budynku wyłącznie do celów mieszkaniowych. Oprócz wskazanych wyżej dwóch przesłanek niezbędnych do zastosowania stawki 8%, kwestie związane z użytkowaniem określonego budynku mieszkalnego są bez znaczenia. Zatem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w danym budynku oraz zakres wykorzystywania montowanych instalacji w tym budynku nie ma wpływu na zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8% VAT.

Z kolei w odniesieniu do usług montażu instalacji solarnej/fotowoltaicznej częściowo na gruncie i roboty ziemne z nim związane, przy montażu instalacji częściowo na gruncie przy budynku, który ma powyżej 300 m2, montażu powietrznej pompy ciepła montowanej poza budynkiem mieszkalnym, montażu gruntowych pomp ciepła, zlokalizowanych poza bryłą budynku, dla montażu instalacji solarnej/fotowoltaicznej na budynku gospodarczym nieprzylegającym do budynku mieszkalnego oraz montażu instalacji wiatrowej posadowionej na gruncie, zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 23%, ponieważ, pomimo że będą to usługi z zakresu modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych, w tych przypadkach wykonywane one są poza obrębem budynków mieszkalnych a także na budynku gospodarczym, nienależącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zamontowane instalacje stanowić będą infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, która opodatkowana jest podstawową stawką podatku.

W przypadku usługi montażu monitoringu, zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% będzie możliwe tylko w zakresie, w jakim elementy systemu monitoringu znajdą się w obrębie budynku. Tym samym część usług montażu systemu monitoringu znajdująca się poza budynkami mieszkalnymi, np. stacje pogodowe, wiatromierz, przenośny komputer i telewizor, będzie korzystała z podstawowej stawki podatku 23%, gdyż obniżona stawka podatku nie obejmuje elementów infrastruktury towarzyszącej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Wnioskodawca podaje, że uczestniczy w przetargach, których celem jest dostarczenie i zamontowanie kompleksowych instalacji solarnych lub fotowoltaicznych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego. Zamawiający wymaga ponadto, by wykonawca - Wnioskodawca przed przystąpieniem do prac, dokonał opracowania stosownej dokumentacji projektowej. Dokumentacja projektowa wymaga dokonania wizji lokalnej obiektów, wykonania obmiaru budynków, uwzględnienia specyfiki poszczególnych obiektów oraz wskazania sposobu montażu instalacji, natomiast wynagrodzenie dla wykonawcy - podmiotu, który wygrał przetarg - określane jest jako jedna suma dla całego zamówienia. Zamawiającemu nie zależy na samej usłudze projektowej, lecz jest ona środkiem dla pełniejszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest usługa montażu instalacji solarnych lub fotowoltaicznych. Skoro przedmiotowe usługi montażu instalacji dotyczą kompleksowego zamontowania, bez wydzielania odrębnie poszczególnych usług czy towarów, tym samym można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Zatem, uwzględniając powyższą analizę, należy stwierdzić, że dla wykonania projektów instalacji Wnioskodawca może zastosować stawkę 8%, gdyż stanowi ono element usługi kompleksowej polegającej na modernizacji, termomodernizacji i konserwacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.