Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.688.2025.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-28
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem Studzienek do Spółki
za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia. Prawo do pełnego odliczenia
kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
dokumentujących wydatki ponoszone na Studzienki oraz
sposobu realizacji prawa do odliczenia od wydatków
ponoszonych na Studzienki. Określenie podstawy
opodatkowania w związku z aportem Studzienek do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
2

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
    - uznania czynności wniesienia aportem Studzienek do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytania oznaczone we
      wniosku nr 1 i 2),
    - prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na Studzienki oraz sposobu realizacji prawa do
      odliczenia od wydatków ponoszonych na Studzienki (pytania oznaczone we wniosku
      nr 3 i 4),
    - określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem Studzienek do Spółki (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 5).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 14 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 3 listopada 2025 r. (wpływ 3 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: „VAT”) – Gmina jest podatnikiem VAT z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), Gmina
    jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki
    organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej:
    „ugk”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu
    terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub
    spółek prawa handlowego.
    Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności
    zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie
    dostępnych.
    Gmina jest udziałowcem spółki Zakład (...) (dalej: „Spółka”). Gmina jest jedynym
    udziałowcem Spółki.
    Przedmiot przeważającej działalności Spółki – zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym
    Rejestrze Sądowym – stanowi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Z kolei przedmiot
    pozostałej działalności Spółki – również zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym
    Rejestrze Sądowym – obejmuje m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wykonywanie
    instalacji wodno -kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, roboty
    związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, zbieranie odpadów
    innych niż niebezpieczne, czy też działalność usługowa związana z zagospodarowaniem
    terenów zieleni.
    Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację w Gminie działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej. A zatem, to Spółka realizuje świadczenia w postaci usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy będącymi
    osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podatników VAT, osób
    prawnych itp. Spółka jest więc sprzedawcą (w rozumieniu VAT) usług dostarczania wody
    oraz odprowadzania ścieków i w związku z tym odprowadza podatek należny z tego tytułu.
    Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.
    W ramach wykonywania zadania gminnego dotyczącego spraw wodociągowo-
    kanalizacyjnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną. W tym zakresie Gmina zrealizowała szereg inwestycji, które zamierza wnieść
    aportem do Spółki (Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w
    drodze wniesienia wkładów niepieniężnych).
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody
    /odbioru ścieków.
    Funkcjonowanie Spółki umożliwia Gminie zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków) oraz racjonalizację kosztów i efektywność o charakterze organizacyjnym.
    W związku z przygotowywaniem aportu Gmina ustala zasady opodatkowania i w związku z
    tym składa wnioski o wydanie interpretacji podatkowych. W złożonym wniosku Gmina
    zmierza do ustalenia skutków podatkowych dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) w
    postaci studzienek napowietrzająco-odpowietrzających z zaworem automatycznym.

    W tym kontekście przedmiotem złożonego wniosku są skutki podatkowe (w zakresie VAT)
    rozważanego dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci dwunastu studzienek
    napowietrzająco-odpowietrzających z zaworem automatycznym.
    Charakterystyka studzienek napowietrzająco-odpowietrzających z zaworem
    automatycznym (dalej jako: „Studzienki”):
    a) łączna ilość Studzienek: (...) sztuk,
    b) właścicielem Studzienek jest Gmina,
    c) Studzienki usytuowane są w różnych lokalizacjach (...),
    d) wydatki na wybudowanie były ponoszone w latach 2023 i 2024 r.,
    e) przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,
    f) aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajdują się poszczególne Studzienki,
    g) każda ze Studzienek stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca
      1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Upb”),
    h) Spółka wykorzystuje już Studzienki do prowadzenia swojej działalności,
    i) jednostkowa (pojedyncza) wartość każdej ze Studzienek wynosi (...) zł netto (łączna
      wartość Studzienek wynosi (...) zł netto).
    To Gmina poniosła wydatki na wybudowanie Studzienek (dalej jako: „Wydatki”). Wydatki
    poniesione przez Gminę na realizację Studzienek zostały udokumentowane fakturami
    (wystawianymi przez dostawców/usługodawców) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy
    dostarczanych towarów /świadczonych usług (w tym z podaniem NIP Gminy).
    Poniesione przez Gminę Wydatki na poszczególne Studzienki stanowiły – z punktu
    widzenia regulacji z zakresu VAT – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc
    Gminy) do środków trwałych.
    Jak wspomniano powyżej – w ramach charakterystyki Studzienek – są one już
    wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Po ostatecznym wybudowaniu Studzienek oraz przyjęciu na stan środków majątkowych
    (przyjęcie nastąpiło w listopadzie 2024 r.) Gmina zawarła ze Spółką w dniu 31 grudnia
    2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Gmina oddała Spółce do używania m.
    in. Studzienki (które Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz. Wydanie Studzienek (w
    ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę nastąpiło na podstawie
    protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r.
    W związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury (występuje
    podatek należny po stronie Gminy).
    Gmina rozważa przeniesienie własności Studzienek na Spółkę, jak już wskazano, poprzez
    dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładu
    niepieniężnego.
    W celu dokonania aportu Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze
    formalno -prawnym, które umożliwią prawidłowe przygotowanie procesu aportu oraz
    przeprowadzenie zgodnie z prawem (w szczególności opracowanie i zgromadzenie
    niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów, sporządzenie
    projektów aktów notarialnych, a także analizy i weryfikacje w zakresie merytorycznym).
    Gmina zakłada, że potencjalny aport zostanie dokonany do końca 2025 r., a najpóźniej – w
    przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności – do końca października 2026 r.
    W związku z rozważanym aportem, Gmina powzięła wątpliwości związane z
    opodatkowaniem VAT tych transakcji.
    Doprecyzowanie opisu sprawy

    W odpowiedzi na pytania:
    1. Czy w odniesieniu do Studzienek, które będą przedmiotem aportu, były/będą
      ponoszone od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu wydatki
      na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to:
      a) kto ponosił/będzie ponosił te wydatki, tj. Państwo, czy Spółka?
      b) kiedy to miało/będzie mieć miejsce?
      c) czy wydatki te przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej ww. obiektów?
      d) czy od ulepszenia obiektów do dnia planowanego aportu upłynie okres krótszy niż 2
        lata?
      e) czy mieli/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego od tych wydatków?
      wskazali Państwo, że:
      W odniesieniu do Studzienek, które będą przedmiotem aportu, nie były i zakłada się,
      że nie będą ponoszone od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego
      aportu wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    2. Czy w związku z wniesionymi aktywami (aportami) otrzymacie Państwo od Spółki jakieś
      środki pieniężne?
      wskazali Państwo, że:
      Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej Gmina prosi o przyjęcie i wydanie
      interpretacji indywidualnej zarówno dla zdarzenia przyszłego, gdy w związku z
      wniesionymi aktywami (aportami) Gmina otrzyma od Spółki jakieś środki pieniężne,
      jak i dla zdarzenia przyszłego, gdy Gmina nie otrzyma od Spółki środków pieniężnych.
    3. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem Studzienek składać
      się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw
      i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
      odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa związanego z
      aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
      wskazali Państwo, że:
      Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej Gmina prosi o przyjęcie i wydanie
      interpretacji indywidualnej zarówno dla zdarzenia przyszłego, gdy:
      a) wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składać się będzie w
        całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki, jak i dla zdarzenia przyszłego, w
        którym:
      b) wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składać się będzie w
        części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
        obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
        (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
        związanego z aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej
        wartości.
    W piśmie z 3 listopada 2025 r. wskazali Państwo, że Studzienki są połączone z siecią
    kanalizacji sanitarnej i stanowią infrastrukturę (elementy) stanowiące i tworzące
    całościowo kanalizację sanitarną (sieć kanalizacji sanitarnej) jako spójną, funkcjonalną
    całość, zapewniającą jej prawidłowe funkcjonowanie i użytkowanie.
    Pytania

    1. Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Studzienek do Spółki będzie stanowiło
      działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym
      opodatkowaną podatkiem należnym?
    2. W przypadku uznania, że wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Studzienek do
      Spółki będzie stanowiło czynność zwolnioną przedmiotowo z VAT, to jaka będzie
      podstawa prawna zwolnienia przedmiotowego z VAT (w odniesieniu do każdej ze
      Studzienek)?
    3. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
      faktur dokumentujących Wydatki poniesione na Studzienki?
    4. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
      Wydatków poniesionych na realizację Studzienek?
    5. Co powinno stanowić podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów (w
      postaci aportów) Studzienek?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Studzienek do Spółki będzie stanowiło
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie
    będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym
    Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym (w odniesieniu do
    wszystkich Studzienek).
    Ad 2.
    Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (w drodze aportu) wszystkich wskazanych w
    opisie zdarzenia Studzienek do Spółki nie będzie stanowiło czynności zwolnionych
    przedmiotowo z VAT, a w związku z tym niniejsze pytanie powinno być bezprzedmiotowe.
    W sytuacji odmiennego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Wnioskodawca uważa, że podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu (w
    odniesieniu do każdej ze Studzienek).
    Ad 3.
    Gmina ma (posiada) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
    faktur dokumentujących Wydatki poniesione na Studzienki.
    Ad 4.
    W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego według zasady odliczenia bieżącego (a więc w miesiącu
    otrzymania faktury, o ile po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy). W
    przypadku nierozliczenia dotychczas podatku naliczonego Gmina może dokonać
    odliczenia z uwzględnieniem reguły wyrażonej w art. 86 ust. 13 uptu. Gmina może zatem
    dokonać korekty stosownych okresów rozliczeniowych (deklaracji/JPK_VAT) nie później niż
    w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego (a więc nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym otrzymała
    fakturę dokumentującą dany Wydatek i w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy
    /usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji
    udokumentowanej daną fakturą).
    Ad 5.
    Podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów (w postaci aportów)
    Studzienek powinno stanowić dla Gminy – zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu – „wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy”, a więc ustalona odpłatność, którą

    otrzyma Gmina w związku z aportem, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W
    przypadku aportu jako „odpłatność” należy traktować przede wszystkim wartość
    nominalną udziałów, które otrzyma Gmina. Przy ustalaniu zasad odpłatności można
    kierować się zasadą swobody umów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 32 uptu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa
    towarów.
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 uptu.
    Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu
    w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów
    w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za
    świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w
    szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są
    bowiem następujące przesłanki:
    - istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      aport),
    - istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu,
    - istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku łączącego strony.
    W ocenie Gminy, przedmiot aportów – a więc Studzienki – spełnia definicję „towaru” w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.
    Idąc dalej, stosownie do art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w
    szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

    W świetle regulacji art. 15 uptu należałoby uznać, że aktywność Gminy polegająca na
    zbywaniu budynków lub budowli będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu
    VAT. Oznacza to, że Gmina dokonując takich czynności będzie działać w charakterze
    podatnika VAT.
    Oznacza to, że wniesienie przez Gminę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci
    Studzienek będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 uptu (gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny
    podmiot, a więc Spółkę, prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdzie
    wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów będą udziały w kapitale zakładowym
    Spółki).
    Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r.,
      sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci
      nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
      samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
      dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
      odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
      efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami
      jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r.,
      sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
      spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
      pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
      kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu
      (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję
      dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
      jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w
      ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Wniesienie (aport) każdej ze Studzienek będzie traktowane jako wykonanie przez Gminę
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te należy przeanalizować pod
    kątem właściwego opodatkowania, w tym zwłaszcza możliwości zastosowania zwolnienia
    przedmiotowego z VAT.
    Na potrzeby tej oceny, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przepisy
    art. 2 pkt 14, art. 29a oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a uptu.
    W szczególności, w celu ustalenia czy ww. dostawy mogą korzystać ze zwolnienia
    przedmiotowego z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a uptu,
    bowiem są to podstawowe przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w
    przedmiotowej kwestii (w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, ustawodawca przewidział
    zwolnienie od VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w
    przepisach warunki).
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    · dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    · pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.

    Jako pierwsze zasiedlenie, w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie
    się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
    użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    · wybudowaniu lub
    · ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do poszczególnych
    Studzienek doszło w chwili oddania tych składników majątkowych do używania Spółce
    przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy. Wynika z tego, że – w odniesieniu do
    poszczególnych Studzienek – doszło do pierwszego zasiedlenia.
    Zważywszy jednak na planowany termin aportu (a więc najpóźniej do końca października
    2026 r.), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych Studzienek (w
    ramach aportu) nie upłyną 2 lata. Planowane aporty zostaną dokonane w okresie
    krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawy nie będą zwolnione na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.
    Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 uptu wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie
    zwolnienie z VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, konieczna jest weryfikacja, czy
    dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a uptu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    · `w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    · dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu również
    nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od Wydatków na Studzienki. Prawo do odliczenia wynika z faktu poniesienia
    Wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (w pierwszej
    kolejności w związku z zawartą umową dzierżawy, a w dalszej perspektywie w związku z
    planowanym aportem).
    Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanych dostaw (aportów) Studzienek nie
    znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.
    W ocenie Gminy, brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostaw Studzienek
    inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Gminy,
    dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportów, będzie
    opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania z jakiegokolwiek
    zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.
    Przykładowo w interpretacji indywidulanej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.801. 2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(...)

    kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją
    wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie
    krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W
    konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do
    zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
    związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie
    zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (...) W
    świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w
    wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie
    podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej
    stawki podatku VAT”.
    Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidulanej z 7
    stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że: „czynność
    wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym
    własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976),
    podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów”.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie w drodze aportu przez Gminę do
    Spółki opisanych Studzienek będzie stanowić działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze
    zwolnienia z tego podatku. W związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować
    aport Studzienek podatkiem należnym.
    Ad 2.
    Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (w drodze aportu) wszystkich Studzienek do
    Spółki nie będzie stanowiło czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT, a w związku z tym
    pytanie nr 2 powinno być bezprzedmiotowe. W sytuacji odmiennego podejścia Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca uważa, że podstawą zwolnienia będzie art.
    43 ust. 1 pkt 10a uptu (w każdym przypadku, a więc w odniesieniu do każdej ze
    Studzienek).
    Ad 3-4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 uptu. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile
    nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 uptu oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art.
      86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu.

    Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, w ocenie Gminy, czynność
    wniesienia do Spółki Studzienek w drodze aportu, stanowić będzie odpłatną dostawę
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Będą to zarazem czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, z których wykonaniem wiązać się będzie obowiązek rozliczenia
    podatku należnego.
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanych czynności (aportów) oraz
    okoliczność, że bezpośrednio po przyjęciu Studzienek na stan majątkowy Gmina zawarła
    ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą Studzienek (której efektem jest występowanie
    podatku należnego), w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego zawartego w cenie Wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Studzienek.
    Warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 uptu in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się nawet
    zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele
    związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT.
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewate-ontzilting – INZO).
    Analogiczne podejście prezentują krajowe organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    1.4012.61.2023.3.KO stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno
    być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie

    dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek
    podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni”.
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 uptu. Ponadto, w
    związku z tym, iż efekty rzeczowe (a więc Studzienki) są i będą w całości wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa oraz aport), zdaniem Gminy, nie
    znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu).
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących Wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z
    realizacją Studzienek.
    W ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    Wydatków na realizację Studzienek na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1
    uptu, w szczególności znajduje w tym przypadku zastosowanie tzw. zasada odliczenia
    bieżącego.
    Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie
    podatku zawartego w fakturach związanych z realizacją Studzienek w rozliczeniu za okres,
    w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez
    Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano
    fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b uptu.
    Jeśli natomiast Gmina nie zrealizowała swojego uprawnienia i nie dokonała odliczenia
    podatku naliczonego w ww. terminie (albo w pozostałych terminach, o których mowa w
    art. 86 ust. 11 uptu), to wówczas może dokonać odliczenia z uwzględnieniem reguł
    wyrażonych w art. 86 ust. 13 uptu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których
    mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez
    dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do
    obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Studzienek, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 uptu, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty
    odpowiednich deklaracji (JPK_VAT) z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 uptu.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego według zasady odliczenia bieżącego (a więc w miesiącu otrzymania
    faktury, o ile po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy). W zakresie
    nierozliczonego dotychczas podatku naliczonego Gmina może dokonać odliczenia z
    uwzględnieniem reguły wyrażonej w art. 86 ust. 13 uptu – Gmina może zatem dokonać
    korekty stosownych okresów rozliczeniowych (deklaracji /JPK_VAT) nie później niż w ciągu
    5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego (a więc nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym otrzymała fakturę
    dokumentującą dany Wydatek i w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy
    /usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji
    udokumentowanej daną fakturą).
    Ad 5.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi

    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 uptu odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Przepisy uptu nie precyzują co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu,
    niemniej jednak w szczególności udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina
    otrzyma w zamian za aporty Studzienek, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż
    będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa
    majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 uptu. Stosownie do tego przepisu podstawa
    opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 uptu zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
    Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie
    wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę
    opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.
    Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku
    odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy
    2006/112/WE Rady. Należy też zauważyć, że przepisy uptu co do zasady nie ograniczają
    podatnika w swobodzie ustalenia ceny. Pamiętać przy tym należy o konieczności
    uwzględniania reguł wynikających z art. 32 uptu, a także przepisach Kodeksu spółek
    handlowych regulujących problematykę wkładów niepieniężnych.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca podatkowy nie ingeruje, poza wyjątkiem

    określonym w art. 32 uptu, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia
    należności za zbywany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą
    opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna
    rozumiana jako cena wyrażona w pieniądzu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym
    przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład i to ta wartość
    będzie oznaczać „wszystko co stanowi zapłatę”.
    W przypadku, gdy dodatkowe uzgodnienia zakładały, że w związku z aportem oprócz
    udziałów (akcji) podmiot wnoszący otrzyma również inne świadczenia, wówczas te inne
    świadczenia również należy traktować jako zapłatę. W takich przypadkach, przy określeniu
    podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie ogólna zasada, iż podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera VAT.
    Jednocześnie, uwzględniając wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach, tj.
    w sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12) wartość
    nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku
    odmiennych ustaleń stron.
    Zgodnie z przywołanym rozstrzygnięciem, ze względu na regułę neutralności co do zasady
    VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi
    zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze
    powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie
    zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że
    strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a
    zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się
    już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych
    uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności
    art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona
    przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest
    osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”. Z kolei przepisy uptu nie zawierają wskazania, czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto.
    Mając na uwadze powyższe, podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów
    (w postaci aportów) Studzienek powinno stanowić dla Gminy – zgodnie z art. 29a ust. 1
    uptu – „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy”, a
    więc ustalona opłatność, którą otrzyma Gmina w związku z aportem, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku. W przypadku aportu jako „odpłatność” należy traktować
    przede wszystkim wartość nominalną udziałów, które otrzyma Gmina. Przy ustalaniu
    zasad odpłatności można kierować się zasadą swobody umów, z uwzględnieniem reguł
    wynikających z art. 32 uptu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: „usg”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do
    czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez
    powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina jest udziałowcem spółki Zakład (...) (dalej:
    „Spółka”). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka realizuje świadczenia w postaci
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy

    będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podatników
    VAT, osób prawnych itp. Spółka jest więc sprzedawcą (w rozumieniu VAT) usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i w związku z tym odprowadza podatek
    należny z tego tytułu. Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W ramach
    wykonywania zadania gminnego dotyczącego spraw wodociągowo-kanalizacyjnych Gmina
    sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W tym
    zakresie Gmina zrealizowała szereg inwestycji, które zamierza wnieść aportem do Spółki
    (Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia
    wkładów niepieniężnych). Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) ma być
    dwanaście studzienek napowietrzająco -odpowietrzających z zaworem automatycznym.
    Charakterystyka studzienek napowietrzająco-odpowietrzających z zaworem
    automatycznym (dalej jako: „Studzienki”):
    a) łączna ilość Studzienek: (...) sztuk,
    b) właścicielem Studzienek jest Gmina,
    c) Studzienki usytuowane są w różnych lokalizacjach,
    d) wydatki na wybudowanie były ponoszone w latach 2023 i 2024 r.,
    e) przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,
    f) aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajdują się poszczególne Studzienki,
    g) każda ze Studzienek stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca
      1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Upb”),
    h) Spółka wykorzystuje już Studzienki do prowadzenia swojej działalności,
    i) jednostkowa (pojedyncza) wartość każdej ze Studzienek wynosi (...) zł netto (łączna
      wartość Studzienek wynosi (...) zł netto).
    Studzienki są połączone z siecią kanalizacji sanitarnej i stanowią infrastrukturę (elementy)
    stanowiące i tworzące całościowo kanalizację sanitarną (sieć kanalizacji sanitarnej) jako
    spójną, funkcjonalną całość, zapewniającą jej prawidłowe funkcjonowanie i użytkowanie.
    Gmina poniosła wydatki na wybudowanie Studzienek (dalej jako: „Wydatki”). Wydatki
    poniesione przez Gminę na realizację Studzienek zostały udokumentowane fakturami
    (wystawianymi przez dostawców/usługodawców) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy
    dostarczanych towarów /świadczonych usług (w tym z podaniem NIP Gminy). Poniesione
    przez Gminę Wydatki na poszczególne Studzienki stanowiły – z punktu widzenia regulacji z
    zakresu VAT – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków
    trwałych. Studzienki są już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności
    wodociągowo -kanalizacyjnej. Po ostatecznym wybudowaniu Studzienek oraz przyjęciu na
    stan środków majątkowych (przyjęcie nastąpiło w listopadzie 2024 r.) Gmina zawarła ze
    Spółką w dniu 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Gmina
    oddała Spółce do używania m.in. Studzienki (które Spółka wykorzystuje w ramach
    prowadzonej działalności wodociągowo -kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz.
    Wydanie Studzienek (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę
    nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r. W
    związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury (występuje
    podatek należny po stronie Gminy). Gmina rozważa przeniesienie własności Studzienek na
    Spółkę, poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze
    wniesienia wkładu niepieniężnego.
    W związku z wniesionymi aktywami (aportami) Gmina:
    - otrzyma od Spółki jakieś środki pieniężne lub
    - nie otrzyma od Spółki środków pieniężnych.
    Wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem Studzienek składać się
    będzie:

    - w całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki lub
    - w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
      obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
      (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
      aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości.
    W celu dokonania aportu Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze
    formalno -prawnym, które umożliwią prawidłowe przygotowanie procesu aportu oraz
    przeprowadzenie zgodnie z prawem (w szczególności opracowanie i zgromadzenie
    niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów, sporządzenie
    projektów aktów notarialnych, a także analizy i weryfikacje w zakresie merytorycznym).
    W odniesieniu do Studzienek, które będą przedmiotem aportu, nie były i zakłada się, że
    nie będą ponoszone od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu
    wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina
    zakłada, że potencjalny aport zostanie dokonany do końca 2025 r., a najpóźniej – w
    przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności – do końca października 2026 r.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) ww.
    Studzienek do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Należy zaważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego.

    W przedmiotowej sprawie warunek ten jest/będzie spełniony, ponieważ wniesienie
    aportem do Spółki przedmiotowych Studzienek ma/będzie miało charakter cywilnoprawny.
    Zatem, w tej sytuacji nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i
    w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym
    mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynność wniesienia aportem do Spółki Studzienek podlega
    /będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów
    dokonywana za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być
    opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do

    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
      – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
        dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
        przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość
    rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia
    7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
      budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
      wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
      antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
      reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
      zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
      oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
      oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
      budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń

      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    Wskazali Państwo, że przedmiotowe Studzienki są budowlami w rozumieniu przepisów
    ustawy Prawo budowlane. Z wniosku wynika ponadto, że po ostatecznym wybudowaniu
    Studzienek oraz przyjęciu na stan środków majątkowych zawarli Państwo ze Spółką 31
    grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy oddali Państwo Spółce do
    używania Studzienki w zamian za uzgodniony czynsz. Studzienki są już wykorzystywane
    przez Spółkę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zakładają
    Państwo, że aport Studzienek zostanie dokonany do końca 2025 r., najpóźniej – w
    przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności – do końca października 2026 r.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że pierwsze zasiedlenie Studzienek, w rozumieniu art.
    2 pkt 14 ustawy, nastąpiło w momencie oddania ich do używania w grudniu 2024 r. Spółce
    na podstawie umowy dzierżawy. Aport Studzienek zostanie dokonany do końca 2025 r.,
    najpóźniej do końca października 2026 r. Zatem, wniesienie budowli, tj. Studzienek, do
    Spółki w ramach aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego
    zasiedlenia.
    Skoro aport Studzienek na rzecz Spółki jest/będzie dokonywany w okresie krótszym niż 2
    lata od pierwszego zasiedlenia, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia od podatku do aportu ww. Studzienek na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku lub
    budowli mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki
    określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli oraz
    sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie
    wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Studzienek może/będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.
    W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną
    spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT. Przedmiotowe Studzienki oddali Państwo na podstawie umowy
    dzierżawy Spółce do używania w zamian za uzgodniony czynsz. Wskazać należy, że ani
    przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie
    przewidują zwolnienia dla dzierżawy Studzienek. Powyższe oznacza, że Studzienki są/będą
    wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki ponoszone na Studzienki, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Wobec tego dla dostawy Studzienek w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przysługuje/będzie
    przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
    Studzienki. Nie są/nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie przysługiwać Państwu prawo
    do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Studzienki. Ponadto, jak wynika
    z okoliczności sprawy, przedmiotowe Studzienki są przedmiotem dzierżawy na rzecz
    Spółki. Studzienki nie są/nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku
    VAT.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Studzienek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    przedmiotowych Studzienek podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie przez Gminę (w drodze aportu)
    Studzienek do Spółki stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym Gmina
    będzie zobowiązana opodatkować aport ww. Studzienek podatkiem należnym.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy w związku z wniesieniem przez
    Gminę aportem Studzienek do Spółki mają Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot
    VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących Wydatki ponoszone na
    Studzienki.
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki ponoszone na Studzienki, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Należy wskazać, że w odniesieniu do Studzienek przeznaczonych do wniesienia aportem
    do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ
    przedstawiony opis sprawy wskazuje, że Studzienki przeznaczone do aportu nie służą/nie
    będą służyć do innych czynności niż ich dzierżawa oraz późniejsze wniesienie ich aportem,
    a więc są/będą wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano
    powyżej, zarówno dzierżawa oraz czynność wniesienia aportem Studzienek
    przeznaczonych do aportu podlega /będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo
    do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na Studzienki. Ponadto, prawo to przysługuje
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
    naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione na
    Studzienki. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również stwierdzenia, w jaki sposób Gmina powinna
    dokonywać odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację
    Studzienek.
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    - doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    - podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy, będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało
    /powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury
    dokumentujące Wydatki poniesione w związku z realizacją Studzienek (o ile w tym okresie
    lub wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy
    tych towarów lub usług).
    W związku z powyższym, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Studzienek w terminach określonych w art. 86 ust.
    10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał/powstanie obowiązek
    podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące te
    zakupy. W sytuacji, gdy nie odliczyli /nie odliczą Państwo podatku naliczonego wykazanego
    na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86
    ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą/będą
    mogli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez
    dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do

    obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnili
    /spełnią Państwo wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych
    okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
    którym powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem Studzienek do Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ust. 1 ustawy, stosownie do którego:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem
    każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada

    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23,
    w którym TSUE wskazał, że:
      27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

    Z wniosku wynika, że są Państwo jedynym udziałowcem Spółki, do której przeniosą
    Państwo własność Studzienek poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego
    Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci Studzienek. Wynagrodzenie
    jakie Państwo otrzymają w związku z aportem Studzienek składać się będzie:
    - w całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki lub
    - w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
      obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
      (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
      aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości.
    Podsumowując, w sytuacji, gdy w związku z aportem, otrzymają Państwo wynagrodzenie
    w całości składające się z udziałów w kapitale zakładowym Spółki, to podstawą
    opodatkowania jest/będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki.
    Natomiast w sytuacji gdy, zapłatę stanowić będzie część otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi) i część w
    postaci środków pieniężnych (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem), to określając podstawę opodatkowania, powinni
    Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów
    oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie
    zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma
    wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z
    tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych
    wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Zatem, podstawą opodatkowania w tym przypadku,
    jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji,
    pomniejszone o kwotę podatku VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-

    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.