Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.436.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W styczniu 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zmarły nie pozostawił testamentu. Na mocy wydanego w maju 2018 r. postanowienia Sądu, spadek po zmarłym nabyli na mocy ustawy Wnioskodawczyni, Jej matka, siostra i brat – każdy po 1/4 części spadku. Postanowienie to uprawomocniło się w czerwcu 2018 r.

W skład spadku wchodziły następujące przedmioty:

*   własność działki budowlanej o wartości 80 000 zł (majątek odrębny spadkodawcy),

*   udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 90 000 zł (które to prawo o łącznej wartości 180 000 zł objęte było wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawczyni i po jego śmierci 1/2 wchodzi w skład spadku),

*   udział 1/4 we własności samochodu osobowego o wartości 800 zł (jako że udział 1/2 we własności samochodu o wartości auta 3 200 zł objęty był wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawczyni i po jego śmierci połowa tego udziału, a więc 1/4 we własności samochodu wchodzi do spadku).

Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy złożyli przed upływem 6 miesięcy od prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku – zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w przedmiocie nabycia spadku (formularz SD-Z2), zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, celem uzyskania zwolnienia w zakresie tego podatku.

Na zgłoszeniach każdy ze spadkobierców wskazał następujące elementy nabywanego spadku:

*   udział 1/4 we własności działki budowlanej o wartości 20 000 zł (łączna wartość działki wynosi 80 000 zł),

*   udział 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu o wartości 22 500 zł, (spadkodawcy przypadał udział 1/2 własności o wartości 90 000 zł),

*   udział 1/16 we własności samochodu osobowego o wartości 200 zł (łączna wartość przypadającego spadkodawcy udziału 1/4 we własności samochodu wynosi 800 zł).

Jednocześnie Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy planują dokonać zgodnego sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, przy czym na mocy tej czynności, niektórzy spadkobiercy otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi (będzie wyższa) i nie jest planowane nałożenie żadnych spłat czy dopłat dla pozostałych spadkobierców.

W ramach tego nierównego działu spadku Wnioskodawczyni i Jej rodzina planują:

*   przyznać na wyłączną własność dla Wnioskodawczyni wchodzącą w skład spadku działkę budowlaną, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców,

*   przyznać wyłącznie dla matki Wnioskodawczyni wchodzący w skład spadku udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców,

*   przyznać wyłącznie dla matki Wnioskodawczyni wchodzący w skład spadku udział 1/4 we własności samochodu osobowego, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców.

W wyniku takiego podziału Wnioskodawczyni i Jej matka nabędą spadek ponad udział przypadający im i wynikający z dziedziczenia ustawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z planowanym działem spadku, na mocy którego Wnioskodawczyni przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającą udziałowi w jakim dziedziczy, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z planowanym działem spadku dokonanym w ww. sposób, w którym Wnioskodawczyni przypadnie majątek przekraczający udział w spadku, przy jednoczesnym braku spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytanie oznaczone nr 2 dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, planowany dział spadku, w wyniku którego przypadnie Jej majątek większy niż udział w spadku, nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje możliwość zaliczenia uzyskanego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że możliwa jest sytuacja, że u podmiotu wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. W tym kontekście zauważyć należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się kategorią źródła przychodów określoną jako „inne źródła”, do której kwalifikować należy wszystkie przychody nie pochodzące ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1- 8 ww. ustawy, stanowiące jednocześnie przychód w rozumieniu tej ustawy.

Z kolei w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród przykładów przychodów pochodzących z innych źródeł, ustawodawca wymienił m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie zauważa się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14). W świetle powyższego należy przyjąć, że uzyskana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do przypadających Jej udziałów w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia nie stanowi świadczenia w naturze w przedstawionym znaczeniu.

W wyniku działu spadku dochodzi do realizacji roszczeń poszczególnych spadkobierców do wspólnego majątku objętego masą spadkową, w sposób, który nie musi odpowiadać proporcjom ich udziału w spadku. Przyznanie spadkobiercy w drodze działu spadku np. całego majątku wchodzącego w jego skład, z pominięciem innych spadkobierców, rodzi po stronie tych ostatnich roszczenie o spłatę odpowiadającą ich udziałowi w całym spadku. Roszczenie to ma charakter pieniężny i nie zmienia tej okoliczności rezygnacja z jego dochodzenia.

Nie sposób również uznać, aby wartość przekraczająca udział spadkowy stanowiła „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1575/14, brak jest argumentów co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku spadku, ponad jego udział spadkowy do „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ww. ustawy ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, „źródłem innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw. (J. Grabarczyk, „Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń”, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009 r., str. 95; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14).

Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu „w szczególności”). Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ww. ustawie. Wobec tego nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że dochodzi w przedmiotowej sytuacji do pewnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawczyni oraz Jej matki, to przysporzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie jest to świadczenie w naturze, gdyż żaden ze spadkobierców niczego nie świadczy, jak również nie jest to nieodpłatne świadczenie, bowiem dział spadku ma charakter definitywny, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poddają opodatkowaniu nieodpłatne usługi lub udostępnienie rzeczy lub praw. Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku działu spadku dokonanego w przedstawiony sposób, kiedy to Wnioskodawczyni przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającej udziałowi, w jakim Ona dziedziczy, nie wystąpi po Jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku natomiast, gdyby ostatecznie powyższe stanowisko Wnioskodawczyni nie zostało zaaprobowane przez organ podatkowy, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas zdaniem Wnioskodawczyni także byłaby Ona zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Z przepisu tego wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644), do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeśli w wyniku opisanego powyżej działu spadku Wnioskodawczyni otrzyma od swego rodzeństwa i matki składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakim dziedziczy, wówczas przy uznaniu, że osiągnie ona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 125 ww. ustawy, i w rezultacie Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawione stanowisko stwierdzając, że planowany nierówny dział spadku, w wyniku którego przypadnie Jej majątek większy niż udział w spadku, nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na to, że uzyskana przez Wnioskodawczynię korzyść nie może zostać zaliczona do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Przyrost następujący po stronie Wnioskodawczyni w wyniku nabycia składników ponad udział spadkowy nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca posłużył się tutaj kategorią źródła przychodów określoną jako „inne źródła”, do której kwalifikować należy wszystkie przychody nie pochodzące ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące jednocześnie przychód w rozumieniu ww. ustawy.

Z kolei w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród przykładów przychodów pochodzących z innych źródeł ustawodawca wymienił m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawczyni, uzyskana przez Nią w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do przypadających Jej udziałów w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia, nie stanowi świadczenia w naturze ani innego nieodpłatnego świadczenia. Nie jest to bowiem świadczenie rzeczowe (a za takie uznawane są świadczenia w naturze), podobnie jak nie jest to usługa (a za takie uznawane są inne nieodpłatne świadczenia). W wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1575/14, Sąd stwierdził, że brak jest argumentów co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku spadku, ponad jego udział spadkowy do „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ww. ustawy ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, „źródłem innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009 r., str. 95; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 388/13; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14).

Wobec tego, że w wyniku planowanego działu spadku nie dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz pozostałych spadkobierców, podobnie jak nie mamy do czynienia z nieodpłatną usługą czy udostępnieniem rzecz lub praw (gdyż dział spadku jest definitywny), z tych względów nie można stwierdzić, że po Jej stronie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Nie można tu bowiem uznać, że dochodzi do przysporzenia zaliczanego do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniająco Wnioskodawczyni wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który daje podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonej zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miałby zastosowanie wyłącznie w razie uznania że w opisanej przeze mnie sytuacji dochodzi do osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni z takim przysporzeniem nie mamy do czynienia.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wynika z niemożności zaliczenia planowanego nabycia składników majątkowych ponad udział w spadku do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się przychód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 9 tego przepisu wymieniono jako źródło przychodu – „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z „innych źródeł”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. (art. 11 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w styczniu 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyli na mocy ustawy: Wnioskodawczyni, Jej matka, siostra i brat – każdy po 1/4 części spadku.

W skład spadku wchodziły następujące przedmioty:

*   własność działki budowlanej o wartości 80 000 zł (majątek odrębny spadkodawcy),

*   udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 90 000 zł (które to prawo o łącznej wartości 180 000 zł objęte było wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawczyni i po jego śmierci 1/2 wchodzi w skład spadku),

*   udział 1/4 we własności samochodu osobowego o wartości 800 zł (jako że udział 1/2 we własności samochodu o wartości auta 3 200 zł objęty był wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawczyni i po jego śmierci połowa tego udziału, a więc 1/4 we własności samochodu wchodzi do spadku).

Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy planują dokonać zgodnego sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, przy czym na mocy tej czynności niektórzy spadkobiercy otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi (będzie wyższa) i nie jest planowane nałożenie żadnych spłat czy dopłat dla pozostałych spadkobierców.

W ramach tego działu spadku Wnioskodawczyni i Jej rodzina planują przyznać na wyłączną własność dla Wnioskodawczyni wchodzącą w skład spadku działkę budowlaną, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców, oraz przyznać wyłącznie dla matki Wnioskodawczyni wchodzące w skład spadku udział 1/2 udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział 1/4 we własności samochodu osobowego, bez spłat i dopłat dla pozostałych spadkobierców. W wyniku takiego podziału Wnioskodawczyni i Jej matka nabędą spadek ponad udział przypadający im i wynikający z dziedziczenia ustawowego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 1037 § 1 i § 2 ww. Kodeksu).

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub udziału w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie nieruchomości, rzeczy lub praw majątkowych o wartości przekraczającej wartość udziału spadkowego w majątku spadkowym, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Natomiast nabycie nieruchomości, rzeczy i praw majątkowych lub udziału w nich, w drodze działu spadku w części przekraczającej wartość udziału spadkowego stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W myśl art. 21 ust 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku działu spadku przez Wnioskodawczynię składników majątku o wartości przewyższającej wartość dziedziczonego udziału spadkowego, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy. Zatem, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdziła Ona, że nabycie udziału w nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału spadkowego w majątku spadkowym, nie stanowi przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie dotyczy innych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.