Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.341.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP powinna ująć: - w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną, - w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podział; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP powinna ująć:

*   w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną,
*   w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy,

w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia (pytania oznaczone we wniosku nr 16 i 17)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP powinna ująć:

*   w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną,
*   w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy,

w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

„Spółka A” S.A.

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

\- „Spółka C” S.A.

\- PGK

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka A” S.A. (dalej: „Spółka dzielona”) od 1 stycznia 2015 r. należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „PGK” (dalej też: „PGK”) i jest spółką zależną od „Spółki B” S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „GK X”). PGK, jako odrębny podatnik, o którym mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), wpłaca zaliczki na podatek dochodowy oraz składa roczne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym. Aktualnie przedmiotem działalności gospodarczej Spółki dzielonej jest m.in. wydobycie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Spółka dzielona jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa. Składa się ona z centrali i 12 oddziałów, które stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, tj. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Każdy oddział Spółki dzielonej oraz centrala posiada przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy.

W „GK X” planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej przez wydzielenie do istniejącej „Spółki C” S.A. (dalej: „Spółka przejmująca”), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Spółka przejmująca również jest spółką zależną od „Spółki B” S.A. oraz należy do „GK X”, nie należy jednak do Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej zostanie przeniesionych kilka oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „Wydzielane ZCP”). W Spółce dzielonej pozostanie centrala i pozostałe oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe, że zarówno majątek przenoszony (kilka oddziałów) jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej (pozostałe oddziały i centrala) należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, zostało potwierdzone w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki dzielonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-3.4010.184.2018.1.PC.

Planuje się, że podział przez wydzielenie zostanie dokonany poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Obniżenie kapitału zakładowego Spółki dzielonej nastąpi poprzez umorzenie jej akcji. W „zamian” za umorzone akcje Spółki dzielonej akcjonariusz Spółki dzielonej otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie kogeneracyjnym i ciepłowniczym prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: „Dzień wydzielenia”). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielone oddziały działalności gospodarczej. Z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne Spółki dzielonej tworzące Wydzielane ZCP i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę dzieloną w ramach Wydzielanych ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielane ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci wszyscy pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP, przy czym struktura organizacyjna Spółki przejmującej jest oddziałowa i analogicznie jak w Spółce dzielonej, oddziały Spółki przejmującej posiadają przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy. Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanych ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddziały odpowiadające dzisiejszym wydzielanym oddziałom Spółki dzielonej, które będą posiadać status odrębnych pracodawców i staną się pracodawcami dla przenoszonych pracowników Wydzielanych ZCP. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 395 z późn. zm.; dalej: „UoR”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną. Rok podatkowy Spółki dzielonej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona może wykazywać m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe (Spółka dzielona ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tzw. metodą podatkową), czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z Wydzielanymi ZCP.

Spółka dzielona może także ponosić, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty finansowania dłużnego, koszty usług niematerialnych podlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e updop, koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak również koszty zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych, oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a - 16m updop czy też podatek od nieruchomości.

Z Wydzielanymi ZCP związane mogą być także należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanymi ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w Wydzielanych ZCP (Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanych ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddziały odpowiadające dzisiejszym wydzielanym oddziałom Spółki dzielonej, które będą posiadać status odrębnych pracodawców i staną się pracodawcami dla przenoszonych pracowników Wydzielanych ZCP, zaś przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeks pracy). Wynagrodzenia pracowników w Oddziałach Spółki dzielonej wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanych ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą (Oddziały Spółki przejmującej).

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników Oddziałów Spółki dzielonej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca.

Ponadto możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanymi ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) przed Dniem wydzielenia. Jak również możliwe jest, że w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanymi ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Dodatkowo Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 oraz 26a updop istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji i informacji o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z ww. tytułów oraz o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (CIT-10Z, CIT-6R, IFT (winno być IFT-2), IFT-2R).

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, zarówno PGK, Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca (dalej łącznie: „Zainteresowani”), pragną potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?

Czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinna ująć w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?

(pytania oznaczone we wniosku nr 16 i 17)

Uzasadnienie

Sukcesja praw i obowiązków Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 KSH. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 KSH plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie spółka przejmująca.

Reasumując, podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem takiego podziału jest m.in. przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej „nigdy nie był” własnością podmiotu przenoszącego własność.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Z tym że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, OP przyjmuje rozwiązania przyjęte w KSH. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Tym samym, również na gruncie prawa podatkowego, na mocy art. 93c OP, wprowadzona została zasada tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia.

Przepisy OP nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), należy stwierdzić, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z dniem wydzielenia. Zatem w takim dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego, podobnie jak z wyżej przytoczonych przepisów KSH, również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ad. 16.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 oraz 26a updop, istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (CIT-10Z, CIT-6R).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Obowiązek przekazania przez płatnika podatku następuje w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek.

Przepis art. 26a ust. 1 updop precyzuje, że w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznych deklaracji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego a także opisane wcześniej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 następuje do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, a w konsekwencji obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powstał/powstanie przed Dniem wydzielenia, zdarzenia te (obowiązki) stają się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji. Potwierdzeniem faktu, że dane zdarzenie należy traktować jako tzw. stan zamknięty jest również fakt, że Spółka dzielona dokonała/dokona do Dnia wydzielenia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie ze stosownymi przepisami. Zatem na Spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W omawianej sytuacji termin przesłania do odpowiedniego naczelnika urzędu deklaracji rocznej CIT-10Z lub CIT-6R o wysokości pobranego podatku, przypadający na okres do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już pobranego podatku za okres zamknięty.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt 0461-ITPB3.4510.547.2016.l.KP.

Ad. 17.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Na podstawie art. 26 oraz 26a updop, istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania informacji o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z ww. tytułów oraz o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (IFT-2, IFT-2R).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust.1a-1e.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\-sporządzone według ustalonego wzoru.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (IFT-2R), o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Odnosząc powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium rzeczypospolitej Polskiej do przedstawionego zdarzenia przyszłego a także opisane wcześniej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w 22 ust. 1 następuje do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, a w konsekwencji obowiązek pobrania podatku dochodowego powstał/powstanie przed Dniem wydzielenia zdarzenia te (obowiązki) stają się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji. Potwierdzeniem faktu, że dane zdarzenie należy traktować jako tzw. stan zamknięty jest również fakt, że Spółka dzielona dokonała/dokona do Dnia wydzielenia poboru podatku dochodowego zgodnie ze stosownymi przepisami. Zatem na Spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W omawianej sytuacji termin przesłania do podatnika i odpowiedniego naczelnika urzędu informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już pobranego podatku za okres zamknięty. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanych ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 25a ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 updop, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
*   art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c updop). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Spółki dzielonej. W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej zostanie przeniesionych kilka oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. W Spółce dzielonej pozostanie centrala i pozostałe oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, na podstawie art. 26 ust. 3-3d powstanie obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2, IFT-2R) oraz obowiązek złożenia przez płatnika do urzędu skarbowego rocznej deklaracji CIT-10Z. Natomiast w myśl art. 26a updop powstanie obowiązek złożenia do urzędu skarbowego deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R).

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, nałożony został na płatników obowiązek pobrania w dniu dokonania tych wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, następnie w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tych wypłat dokonano, obowiązek przekazania przez płatnika podatku do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym płatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, złożyć do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje CIT-10Z, a następnie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, informację roczną o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP (IFT-2R).

Przed upływem ustawowego terminu, na wniosek podatnika, płatnik jest zobowiązany do przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o pobranym podatku (IFT-2) w terminie 14 dni od złożenia wniosku (art. 26 ust. 3d w związku z art. 26 ust. 3b updop).

Zauważyć należy, że wystawienie na wniosek podatnika informacji IFT-2 nie zwalnia płatnika od obowiązku wystawienia informacji IFT-2R na koniec roku podatkowego. Informacja IFT-2R ma więc charakter zbiorczy, wystawiana jest za cały rok podatkowy (po jego zakończeniu) i obejmuje wszystkie należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, wypłaconych podatnikowi w ciągu całego ww. okresu.

Wobec powyższego obowiązek informacyjno-sprawozdawczy polegający na złożeniu informacji (IFT-2, IFT-2R) wiąże się ściśle z uprzednim dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, oraz obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że niepobranie podatku wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli wypłata z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, a w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku następuje przed dniem podziału, zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, tzn. stają się stanami zamkniętymi i nie będą podlegały sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Termin przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego informacji rocznej (IFT-2R), przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już dokonanej wypłaty i pobranego podatku za okres zamknięty.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku przesłania informacji IFT-2. W sytuacji gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek sprawozdawczo-informacyjny przejdzie na Spółkę Przejmującą. Do dnia podziału zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz ujęcia w informacji IFT-2R składanej za rok podziału (i/lub informacji IFT-2 na wniosek podatnika), dokonanych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, nierozliczonych przez Spółkę Dzieloną, obowiązek złożenia deklaracji oraz informacji będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku złożenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R). Wskazać należy, że deklarację CIT-6R ma obowiązek złożyć osoba prawna (płatnik), która jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 22 ust. 1 updop – czyli zryczałtowanego 19% podatku od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 26 ust. 1 i 6 updop). Deklarację składa się do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a updop). W deklaracji należy wykazać sumę wypłaconych kwot podatnikom w ciągu roku oraz kwotę pobranych należności.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-6R dokonanych wypłat z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 22 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, obowiązek złożenia deklaracji będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanych ZCP powinna ująć:

*   w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną,
*   w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy,

w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.