Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.214.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Stwierdzenie czy odbierane przez Wnioskodawcę od finalnych nabywców węglowych zbiorcze oświadczenia spełniać będą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: faktura; nabywca; oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; umowa; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy odbierane przez Wnioskodawcę od finalnych nabywców węglowych zbiorcze oświadczenia spełniać będą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy odbierane przez Wnioskodawcę od finalnych nabywców węglowych zbiorcze oświadczenia spełniać będą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: „PPW”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114, dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701 (dalej: „węgiel”).

Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy (dalej: „FNW”), które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera m.in. ramowe umowy na dostawę węgla z niektórymi kontrahentami będącymi FNW, którzy zużywają nabywany węgiel na cele opałowe zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej łącznie: „umowy”).

Wspomniane umowy, po wejściu w życiu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1697, dalej: „nowelizacja”) w omawianym zakresie, będą zawierać oświadczenie nabywcy (FNW), że: (i) całość nabytego na podstawie tej umowy węgla zostanie przeznaczona do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy (ii) posiada on status FNW.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się także przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym/wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka wystawia/będzie wystawiać: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”) na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla zawiera/będzie zawierać m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, wynikających z ustawy o VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może się różnić od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty.

W działalności Spółki mogą zdarzać się sytuacje, gdzie: (i) w okresie pomiędzy formalnym końcem obowiązywania umowy z odbiorcą węgla a datą podpisania aneksu przedłużającego jej obowiązywanie bądź (ii) w okresie negocjacji umowy Spółka będzie dokonywała już dostaw węgla na warunkach określonych w danym aneksie bądź w pisemnej ofercie złożonej kontrahentowi. Powyższe sytuacje wynikają ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w której często negocjacje umów bądź aneksów do umów przeciągają się z powodów formalnych, przy czym równocześnie niezbędne jest zagwarantowanie ciągłości dostaw węgla na rzecz danego odbiorcy (będącego przykładowo podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej czy ciepła, który musi utrzymywać odpowiednie minimalne zapasy węgla).

W takich przypadkach sprzedaż węgla jest/będzie dokumentowana: (i) fakturami lub (ii) fakturami zaliczkowymi oraz dowodami dostaw, na zasadach opisanych powyżej (dokumenty mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej, jak i formie elektronicznej). Z uwagi na powyższe oraz dużą ilość zawieranych transakcji, na potrzeby stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 ustawy, Spółka rozważa odbieranie przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym kontrahentem w miesiącu zbiorczych oświadczeń zawierających dane określone w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w okresie danego miesiąca (oświadczenie składane „z góry). Spółka będzie dysponować wskazanym zbiorczym oświadczeniem na moment składania deklaracji akcyzowej od wyrobów węglowych za dany okres rozliczeniowy.

Oświadczenie będzie zawierało informacje wskazane w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, przy czym w zakresie ilości węgla, którego będzie ono dotyczyło, wskazana zostanie informacja, że całość nabywanych w danym miesiącu wyrobów węglowych od danego kontrahenta przeznaczona zostanie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Przy czym oświadczenie może być przez Spółkę odbierane od kontrahentów w formie papierowej (podpisane oświadczenie będzie przesyłane do Spółki pocztą lub faksem) bądź w formie elektronicznej (Spółka otrzyma skan podpisanego oświadczenia na wskazany kontrahentowi adres poczty elektronicznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a FNW wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy, opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz danego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność czy oświadczenie takie zostało Spółce złożone w formie papierowej czy elektronicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na potrzeby stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a FNW wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy, opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz danego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność czy oświadczenie takie zostało Spółce złożone w formie papierowej czy elektronicznej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym za wyroby węglowe uznaje się wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby klasyfikowane do pozycji CN 2701, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju FNW.

Równocześnie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W związku z nowelizacją istotnym zmianom uległy dotychczasowe dodatkowe wymogi formalne, które należy spełnić w celu skorzystania z przedstawionych powyżej zwolnień.

Zgodnie z wprowadzonym ustawą nowelizującą nowym brzmieniem art. 31a ust. 3, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW, warunkiem zastosowania zwolnienia jest wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy FNW uprawnionych do odbioru deputatu węglowego oraz uzyskanie od FNW oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W zakresie wymogów formalnych stawianych przedstawionym powyżej dokumentom, zgodnie z art. 31 a ust. 3a ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, faktura powinna zawierać pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach. Natomiast wspomniane oświadczenie powinno, zgodnie z art. 31 a ust. 3c ustawy, zawierać następujące elementy:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu po nowelizacji, oświadczenie dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Alternatywnie, oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

Przepisy ustawy nie przewidują w sposób jednoznaczny możliwości składania oświadczeń zbiorczych odnoszących się do faktur dokumentujących sprzedaż węgla na rzecz FNW wystawionych w danym miesiącu, przed pierwszą transakcją w danym miesiącu (oświadczenie składane „z góry”).

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy dopuszczalne jest odbieranie zbiorczych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych przez FNW wyrobów węglowych do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w danym miesiącu pod warunkiem, że zawierać ono będzie wskazane w ustawie elementy. Warto bowiem zaznaczyć, że takie zbiorcze oświadczenia spełniać będzie taką samą funkcję jak i oświadczenie składane do każdej poszczególnej transakcji, tj. pozwoli na potwierdzenie przeznaczenia nabywanego przez FNW węgla do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy oraz na identyfikację wyrobów podlegających zwolnieniu oraz ich ilości. Zdaniem Spółki oświadczenie zbiorcze składane „z góry” można by porównać do oświadczenia składanego w umowie zawieranej między sprzedawcą a FNW, o którym mowa w art. 31a ust. 3e ustawy. W praktyce bowiem także to oświadczenie odnosi się „z góry”, w sposób zbiorczy, do faktur dokumentujących sprzedaż węgla w ilościach zakontraktowanych w danej umowie.

Warto także zaznaczyć, że Wnioskodawca na moment składania deklaracji akcyzowej od wyrobów węglowych za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie omawiane oświadczenie.

W kontekście składania zbiorczych oświadczeń na gruncie podatku akcyzowego zdaniem Wnioskodawcy warto odnieść się do praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych czy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) ukształtowanej na gruncie przepisów ustawy określających wymogi formalne dla oświadczeń określonych w art. 89 ust. 5 ustawy warunkujących możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy dla olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Warunki formalne dla składania powyższych oświadczeń są podobne jak w przypadku oświadczeń uprawniających do zastosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 6-8a ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie to powinno, co do zasady, być dołączone do faktury, a w określonych przypadkach może być złożone na wystawianej fakturze bądź w zawieranej umowie okresowej. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dopuszczają składanie powyższych oświadczeń w sposób zbiorczy. Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. IPPP3/4521-7/14/17-10/S/SM: „Zatem zdaniem tut. Organu opisany we wniosku sposób, tj. oświadczenie składane raz w miesiącu, dotyczące wszystkich zakupów dokonywanych przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym, które byłoby przygotowywane przez Spółkę i dotyczyłoby wszystkich wystawionych w danym miesiącu faktur dla danego odbiorcy, przesyłane do każdego odbiorcy faksem, który po jego podpisaniu byłby zobowiązany do odesłania do Spółki faksem oraz oryginał - listem poleconym, jak również oświadczenie przesłane drogą elektroniczną, wypełniałoby dyspozycję przepisu art. 89 ust. 5 ustawy, zobowiązującego sprzedawcę oleju opałowego do uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele Z oświadczenia tego wynikać bowiem będzie, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały. Będzie zatem zidentyfikowany odbiorca oleju, jak również jego przeznaczenie. ”

Warto zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Roz-Świt, w którym Trybunał rozpatrując pytania prejudycjalne dotyczące przepisów ustawy regulujących kwestie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów do celów opałowych, wskazał, że nie do pogodzenia z unijną zasadą proporcjonalności jest sytuacja, w której uchybienia w spełnieniu określonych przez ustawodawcę krajowego wymogów formalnych, w przypadku gdy nie budzi wątpliwości przeznaczenie wyrobów akcyzowych, nie mogą decydować o zastosowaniu wyższej stawki akcyzy. Z wyroku TSUE wynika także, że dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych).

Choć powyższy wyrok odnosił się bezpośrednio do innych wyrobów akcyzowych oraz do stosowania obniżonej stawki akcyzy, w ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej tezy wyroku można odnieść do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

Tym samym należałoby uznać, że oświadczenie składane raz w miesiącu, dotyczące sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej na rzecz konkretnego FNW w danym miesiącu, które byłoby przygotowywane przez Spółkę z góry i dotyczyłoby wszystkich wystawionych w danym miesiącu faktur dla danego odbiorcy, przesyłane do każdego odbiorcy w formie papierowej lub elektronicznej, który po jego podpisaniu byłby zobowiązany do jego odesłania do Spółki pocztą (faksem) lub drogą elektroniczną (skan podpisanego oświadczenia), wypełniałoby dyspozycję przepisu art. 31a ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją. Takie oświadczenie pozwoli bowiem na identyfikację wyrobów węglowych, ich rodzaju oraz nabywcy, który zadeklarował ich przeznaczenie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Co więcej, pozwalać będzie Spółce na określenie ilości wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy i prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność takiego oświadczenia nie będzie miała także wpływu okoliczność czy zostało ono złożone Spółce w formie papierowej czy elektronicznej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a FNW wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz konkretnego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność czy oświadczenie takie zostało Spółce złożone w formie papierowej czy elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 23 a i 23 c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;
*   pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:
    
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
    2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
    
    *   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;
*   finalny nabywca węglowy - podmiot, który:
    
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe
    
    *   niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
9.  (uchylony).

Stosownie do art. 31a ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. (na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne Dz.U. z 2018 r., poz. 1697) warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:
    
    1.  wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo
    2.  sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego
    
    *   oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy;
2.  w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3.  w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach – art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Stosownie z art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane - art. 31a ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą - art. 31a ust. 3e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Dokumenty, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz umowa, o której mowa w ust. 3e, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone - art. 31a ust. 3f ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 3c pkt 1 lit. b, są obowiązane do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, w celu potwierdzenia tożsamości - art. 31a ust. 3g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie ulegną zasady sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień z opodatkowania akcyzą. Nowelizacja ustawy wprowadza m.in. rezygnację z papierowego dokumentu dostawy na którym finalny nabywca węglowy potwierdza podpisem nabycie wyrobów węglowych, przy czym wskazane potwierdzenie podpisem mogło znaleźć się również na fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Nowelizacja przepisów art. 31a obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. w sposób wyraźny precyzuje warunki na jakich winna następować sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Jednym z kluczowych warunków jest uzyskanie przez sprzedawcę wyrobów węglowych (pośredniczący podmiot węglowy) od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Art. 31a ust. 3c ustawy wymienia enumeratywnie wszystkie niezbędne elementy tego oświadczenia. Oświadczenie to może być osobnym dokumentem (dołączanym do faktury lub listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego) lub też być zawarte na fakturze jak również może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym.

Bez względu na jedną z ww. form, oświadczenie to winno zawierać m.in. datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy samo sformułowanie „czytelny podpis” jest pojęciem wymienianym w ustawie wielokrotnie, a w przypadku przepisu art. 31a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. pojawia się dwukrotnie. Jest to zatem świadomy zabieg ustawodawcy, podobnie jak w przypadku m.in. oświadczeń dotyczących obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych, wynikający z ugruntowanego w orzecznictwie poglądu zgodnie z którym z czytelny podpisem łączy między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi „zatwierdzenie” dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Podpis powinien składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11). Równocześnie jak zauważa WSA w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2010 r., III SA/Wa 1657/09: „(…) ”czytelny podpis” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować co najmniej nazwisko podpisującego się.”

Złożenie oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, pozwala na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będące przedmiotem sprzedaży wyroby węglowe zostaną zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia z podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy będącego pośredniczącym podmiotem węglowym dotyczą sytuacji, w których Wnioskodawca w okresie pomiędzy formalnym końcem obowiązywania umowy z odbiorcą węgla a datą podpisania aneksu przedłużającego jej obowiązywanie bądź w okresie negocjacji umowy będzie dokonywał już dostaw węgla na warunkach określanych w danym aneksie bądź w pisemnej ofercie złożonej kontrahentowi. Powyższe sytuacje wynikają ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w której często negocjacje umów bądź aneksów do umów przeciągają się z powodów formalnych, przy czym równocześnie niezbędne jest zagwarantowanie ciągłości dostaw węgla na rzecz danego odbiorcy (będącego przykładowo podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej czy ciepła, który musi utrzymywać odpowiednie minimalne zapasy węgla).

W odniesieniu do takich sytuacji Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż węgla będzie dokumentowana: (i) fakturami lub (ii) fakturami zaliczkowymi oraz dowodami dostaw, na zasadach opisanych powyżej (dokumenty mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej, jak i formie elektronicznej). Z uwagi na powyższe oraz dużą ilość zawieranych transakcji, na potrzeby stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca rozważa odbieranie przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym kontrahentem w miesiącu zbiorczych oświadczeń zawierających dane określone w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w okresie danego miesiąca (oświadczenie składane „z góry).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy wskazane oświadczenia spełniać będą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność, że oświadczenie takie zostaną Wnioskodawcy złożone w formie papierowej czy elektronicznej?

Jak już uprzednio stwierdzono nowelizacja przepisów art. 31a ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. w sposób wyraźny precyzuje warunki na jakich winna następować sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Jednym z kluczowych warunków jest uzyskanie przez sprzedawcę wyrobów węglowych (pośredniczący podmiot węglowy) od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Art. 31a ust. 3c ustawy wymienia enumeratywnie wszystkie niezbędne elementy tego oświadczenia. Oświadczenie to może być osobnym dokumentem (dołączanym do faktury lub listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego) lub też być zawarte na fakturze jak również może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym.

Z powołanych regulacji nie wynika zatem możliwość uzyskania przez podmiot sprzedający wyroby węglowe, przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym kontrahentem w miesiącu, zbiorczych oświadczeń zawierających dane określone w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w okresie danego miesiąca. Z literalnej analizy powołanych przepisów wynika bowiem, że przedmiotowe oświadczenie może być zawarte w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Natomiast w sytuacji gdy umowa między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym nie została zawarta, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, ustawodawca przewidział tylko dwa sposoby złożenia przedmiotowego oświadczenia, tj. poprzez dołączenie go do faktury lub zawarcie go na samej fakturze. Przy czym jak wynika z przepisów oświadczenie w tym przypadku musi się odnosić do każdej faktury oddzielnie (oddzielnie do każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą VAT).

Zatem w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz konkretnego finalnego nabywcy węglowego w danym miesiącu nie będzie spełniało wymogów przewidzianych dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z uwagi na to, że nie będzie się odnosiło wprost do każdej dostawy wyrobów węglowych dokumentowanych fakturą VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że oświadczenia mogą być przez niego odbierane od kontrahentów w formie papierowej (podpisane oświadczenia będą przesyłane do Wnioskodawcy pocztą lub faksem) bądź w formie elektronicznej (Wnioskodawca otrzyma skan podpisanych oświadczeń na wskazany kontrahentowi adres poczty elektronicznej).

Zatem w sytuacji gdy nabywca wyrobów węglowych posiadał będzie w swojej dokumentacji prawidłowo sporządzone i podpisane oświadczenie (odnoszące się indywidualnie do każdej dostawy wyrobów węglowych dokumentowanej fakturą VAT) to sposób jego przesyłania Wnioskodawcy w formie papierowej pocztą lub faksem lub w formie elektronicznej jako skan podpisanego oświadczenia przesyłany na adres poczty elektronicznej Wnioskodawcy nie będzie miał wpływu na spełnienie wymogów przewidzianych dla oświadczeń, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z 20 lipca 2018 r.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że posiadane w jednej z ww. form oświadczenie może być przedmiotem weryfikacji przez organy kontrolne. Tym samym w interesie Wnioskodawcy jest posiadanie oświadczenia nie budzącego wątpliwości co do jego autentyczności.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz konkretnego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja wydana w odmiennym stanie faktycznym nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.