Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.575.2023.2.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Ustalenie czy prace nad aktualizacjami stanowią działalność badawczo - rozwojową.
Słowa kluczowe: aktualizacja; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; prace-prace rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów-Koszty prac rozwojowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Prace nad aktualizacjami stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   Prace nad aktualizacjami stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   Spółka ma prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pracami nad aktualizacjami zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   Koszty B+R ponoszone w związku z Pracami nad aktualizacjami stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo- rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 19 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j. dalej jako: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję (…) (dalej „Gra” lub „Gra komputerowa”).

Opis produkcji Gry:

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1\. Prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych,(\`(...)\`) - (dalej jako „Produkcja gier”) oraz;

2\. prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych (\`(...)\`), w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry (\`(...)\`) - (dalej jako „Produkcja (\`(...)\`)”) oraz;

3\. prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji (\`(...)\`), które składają się na (\`(...)\`) lub są z nim powiązane - (dalej jako „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz (\`(...)\`) dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako „Produkcja dostosowująca”). W dalszej części wniosku Produkcja gier, Produkcja (\`(...)\`), Produkcja technologii oraz Produkcja dostosowująca będą zbiorczo nazywane jako “Produkcja”.

W toku Produkcji powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Metoda prowadzenia Produkcji:

W trakcie Produkcji potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Każdy projekt związany z Produkcją realizowany jest w oparciu o zwinne metodyki rozwoju oprogramowania. Model ten oparty jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli modelu systematycznie wykonywane są operacje, których efektem są nowe funkcjonalności tj. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji. Iteracja stanowi zamknięty cykl wytwórczy skutkujący powstaniem zdatnej do użycia wersji produktu (wewnętrznej lub zewnętrznej) będącej podzbiorem finalnego produktu, który rozrasta się z iteracji na iterację aż do produktu końcowego.

Elementy gry:

Gry, tworzone przez Spółkę w toku Produkcji składają się w szczególności z opisanych niżej elementów:

1) Elementy silnika gry:

Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie Gry na platformie docelowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową platformy docelowej, a zatem:

*   moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,
*   moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów Gry pomiędzy sobą),
*   moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
*   moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla Gry),
*   moduł do obsługi rozgrywki sieciowej (w przypadku Gier, dla których przewiduje się ten rodzaj rozgrywki): odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami gry na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
*   aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów Silnika gry jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry (świata Gry), w oparciu o wcześniej wymienione moduły. Wnioskodawca w toku Produkcji wykorzystuje i będzie wykorzystywał silnik gry dostępny na rynku, który wymagał rozbudowy o narzędzia i funkcjonalności specyficzne dla potrzeb Gry. Jednocześnie Spółka zaznacza, że w przeszłości korzystała z autorskiego silnika gry.

2) Logika gry:

Logika gry stanowi zbiór bibliotek programistycznych oraz skryptów definiujących zachowania poszczególnych elementów w grze komputerowej. Logika, w przeciwieństwie do Silnika gry, stanowi wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków skryptowych oraz skryptów sterujących Logiką gry.

W skład warstwy Logiki gry wchodzą:

*   algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w Grze. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie Silnika gry,
*   algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych Gry,
*   algorytmy sterujące przebiegiem Gry, tzw. systemy sterujące (\`(...)\`), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze. Obejmują również algorytmy odpowiedzialne za sterowanie rozwoju
*   postaci w grze, w którą wciela się użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z postępem realizowanych zadań),
*   algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry, to systemy, które odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie Gry; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w Grze może być system dialogów (ang. dialogue system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.

Silnik i logika stanowią elementy Gry wyrażone kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów Gry, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

3) Infrastruktura serwerowa:

Infrastruktura serwerowa to fizyczny lub/i wirtualny sprzęt komputerowy (Serwer) (np. (\`(...)\`)) wykorzystywany do:

*   wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry),
*   przechowywania danych będących częścią Logiki gry,
*   przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.

W obszar infrastruktury serwerowej zalicza się również część plików wykonywalnych odpowiadających za uruchamianie oraz nadzorowanie pracy Serwerów. Wskazać należy, że nie wszystkie Gry Wnioskodawcy korzystają z Infrastruktury serwerowej.

4) Interfejs gry:

Interfejs gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą za pomocą dodatkowych urządzeń takich jak: klawiatura komputerowa, mysz komputerowa, kontroler gry, czy kontroler ruchu. Dzięki tym urządzeniom gracz steruje Grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status gry na ekranie gry. Jednym z przykładów systemów opartych o interfejs gry jest system dialogowy, który poza audio-wizualnym komunikowaniem się z graczem (poprzez animacje i nagrane dźwiękowe kwestie dialogowe) może występować również w postaci dialogów wyświetlanych jako tekst na ekranie gry.

5) Scenopis:

Scenopis gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry. W niektórych rozwiązaniach Scenopis gry może być zaszyty w kodzie źródłowym logiki Gry, lecz takie rozwiązania utrudniają modyfikowanie przebiegu Gry w procesie produkcji. Z tego względu - scenopis najczęściej implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo modyfikowanych przez twórców gier), nie przekreśla to jednak faktu, że stanowi on nierozłączną część Gry.

6) Obiekty graficzne:

Obiekty graficzne gry to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 3D występujących w świecie gry, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D) oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu Gry. Elementami graficznymi są również programy cieniujące (ang. shaders), które służą do sterowania komponentem karty graficznej, mającym kluczowy wpływ na to co gracz widzi na ekranie Gry (większość operacji transformacji i wyświetlania obrazu w aplikacji komputerowej czasu rzeczywistego dzieje się na procesorze graficznym). Grafika trójwymiarowa (3D) to ostateczny obraz, który powstaje na ekranie użytkownika, składający się z kolorowych pikseli. Jest to jednak wynik skomplikowanych algorytmów realizowanych przez program komputerowy. Proces ten wygląda następująco:

a) W pamięci komputera przez program komputerowy tworzona jest matematyczna reprezentacja trójwymiarowej sceny; może ona mieć różne formy, ale najpopularniejsza to zbiór współrzędnych punktów w przestrzeni oraz informacja, które z punktów tworzą powierzchnie (np. trójkąty); dodatkowo każda taka powierzchnia ma przypisane informacje o materiale, którym może być prosty kolor ale może być też to złożony zestaw parametrów opisujących wizualne parametry powierzchni; Scena taka może również zawierać informacje o pozycji i parametrach źródeł światła, które w niej występują;

b) Program przechowuje też matematyczną reprezentację kamery - jej pozycję i orientację w przestrzeni 3D oraz dodatkowe parametry (jak kąt widzenia); opisana w punkcie wyżej scena zostaje algorytmami przetransformowana do widoku kamery oraz znalezione zostają pozycje i orientacje płaszczyzn (trójkątów) w widoku 2D kamery;

c) Dla każdego piksela na ekranie wynikowego obrazu wykonywany jest skomplikowany program, który:

*   odnajduje powierzchnię, która widoczna jest „przez ten piksel”,
*   odnajduje materiał, który przypisany jest do powierzchni,
*   dokonuje obliczeń koloru danego piksela w oparciu o:

I. materiał,

II. odległość, kolory oraz kąty padania światła z różnych źródeł.

Elementy świata 3D muszą zostać stworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach. Później jednak stają się integralną częścią tworzonej Gry i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Co do zasady, takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z Gry przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych i użycia formatów (które albo są własnością twórcy i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych. W tak stworzonym Interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie w wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się Gra komputerowa, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować, wchodząc w interakcję z Grą przez te elementy.

7) Obiekty dźwiękowe:

Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w Grę. W skład obiektów dźwiękowych wchodzi muzyka w grze, wszystkie dźwięki elementów gry (przykładowo: dźwięki przeciwników, obiektów upadających, kroków gracza, wystrzałów z broni, okrzyków bojowych) jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi postaciami w grze (dialogi, monologi, odgłosy walki z przeciwnikami w grze, etc.). Warto wspomnieć, iż kwestie dialogowe występują najczęściej w kilku wersjach językowych. Dzięki swoim funkcjom wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych pozwalają na komunikację gry z graczem.

Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry powstają jako rezultat pracy rozmaitych specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo, że proces tworzenia Gry może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną, komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość.

Podkreślenia wymaga fakt, że poszczególne Elementy gry są względem siebie zależne, tj. współzależność tych komponentów (Elementów) wpływa na działanie całego systemu (Gry), tym samym nieprawidłowe działanie jednego modułu danego Elementu gry może powodować nieprawidłowe funkcjonowanie pozostałych Elementów. Spółka wskazuje, że prace związane z Produkcją stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe prowadzone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.390.2020.2.MBD i z dnia 1 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.2.APO.

Proces Produkcji rozpoczyna się z momentem zakończenia fazy koncepcyjnej, podczas której opracowywany jest wstępny pomysł na grę, tworzone są szkice projektu gry i jej technologii oraz wstępny harmonogram prac. Co do zasady datą zakończenia Produkcji jest premiera Gry, bądź też moment podpisania protokołu zamknięcia projektu z uwagi na niepowodzenie badań i prac rozwojowych.

Opis rozpoznania wydatków związanych z Produkcją jako kosztów uzyskania przychodów:

Wnioskodawca rozpoznaje wydatki związane z Produkcją jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w oparciu o jedną z metod przewidzianą w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, tj.:

1\. na bieżąco zgodnie z art. 15 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT do momentu premiery Gry bądź do momentu podpisania protokołu zamknięcia projektu;

2\. na moment premiery Gry, bądź na moment podpisania protokołu zamknięcia projektu zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 Ustawy o CIT;

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, gdzie wartość początkową WNiP stanowi suma wydatków poniesionych na Produkcję do momentu premiery Gry.

Opis prac nad aktualizacjami:

Po zakończeniu prac rozwojowych związanych z Produkcją wynikiem pozytywnym, tj. zakończonych premierą Gry, Spółka rozpoczyna prace związane z dalszym rozwojem Gry (dalej jako: “Prace nad aktualizacjami”). Prace nad aktualizacjami są nieodłączną częścią procesu tworzenia i utrzymywania oprogramowania (w tym także Gier komputerowych), co do swojej istoty są one nierozerwalnie związane z samą Grą. Celem Prac nad aktualizacjami jest zapewnienie jak najwyższej jakości rozgrywki, poprawa doświadczenia z rozgrywki graczy oraz dostosowanie Gry do zmieniających się potrzeb samych graczy jak i rozwijającej się technologii. Niekiedy też Prace nad aktualizacjami, mające na celu poszukiwanie nowych rozwiązań, mogą prowadzić do wprowadzenia innowacyjnych technologii w kontekście całej branży. Przykładem takiej sytuacji może być wprowadzenie przez Wnioskodawcę trybu (\`(...)\`) opartego na technologii path tracing (śledzenie ścieżek) w (…). Należy tutaj wskazać, że Prace nad aktualizacjami mogą być powiązane z różnymi Elementami gry, mogą one dotyczyć Gry jako całości lub być prowadzone na potrzeby skonkretyzowanych modułów Gry. Zwieńczeniem Prac nad aktualizacjami są wydawane przez wnioskodawcę aktualizacje (dalej jako “Aktualizacje”) oznaczone odpowiednim numerem wersji. Wydając Aktualizacje Wnioskodawca publikuje na swoich stronach oraz na platformach dystrybucji cyfrowej zmiany, które dana Aktualizacja wprowadza.

W zakresie Prac nad aktualizacjami można wyróżnić następujące kierunki prac:

*   Dodawanie nowych zawartości - Aktualizacje często wprowadzają nowe treści do gry, takie jak nowe poziomy, postacie, przedmioty, funkcjonalności. W ramach działań zmieniane mogą być modele postaci oraz wprowadzani mogą być do Gry nowi przeciwnicy, którzy muszą być odpowiednio zbalansowani w kontekście Gry jako całości. Jest to z jednej strony element pozwalający Wnioskodawcy utrzymać zainteresowanie Grą po jej premierze (w tym we współpracy z innymi podmiotami zajmującymi się promocją Gry), z drugiej zaś strony Wnioskodawca w ramach badania (\`(...)\`) oraz bezpośrednich zgłoszeń i próśb od graczy za pośrednictwem kontaktu z zespołem Wsparcia Technicznego (\`(...)\`), zbiera informacje zwrotne od społeczności graczy (\`(...)\`), których może użyć jako bodźca do obmyślenia i wprowadzenia do Gry nowych funkcjonalności, które nie były planowane na wcześniejszych etapach Produkcji lecz okazały się pożądane, czy potrzebne z punktu widzenia graczy. Funkcjonalności takie mogą ułatwiać/urozmaicać rozgrywkę. Niekiedy nowe funkcjonalności są planowane jako część Aktualizacji, przykładem może być funkcjonalność (\`(...)\`) (postępy międzyplatformowe), wprowadzona w Aktualizacji (…), pozwalająca graczom przenieść swoje zapisy gry pomiędzy kopiami gry na różnych platformach. Aktualizacje tworzą też możliwość wprowadzenia do gry zupełnie nowych funkcjonalności, które zostały wymyślone i opracowane już po premierze Gry. Przykładowo w ramach jednej Aktualizacji Spółka wprowadziła do Gry skalowanie minimapy podczas przemieszczania się pojazdem, w zależności od prędkości z jaką porusza się pojazd w świecie Gry, co ułatwiło nawigowanie i pozwoliło graczom na płynniejszą jazdę pojazdem po świecie Gry.
*   Usuwanie błędów i problemów technicznych - Po premierze Gry, nierozłącznym elementem każdej Gry (jak i szeroko oprogramowania) jest proces usprawniania gry w oparciu o dane uzyskane po jej premierze, gdy miliony graczy zaczynają w nią grać według własnego uznania, wykorzystując nieliniowość i możliwości przejścia Gry na wiele sposobów względem kolejności zadań i konkretnych działań podejmowanych w Grze. Wnioskodawca posiada np. w ramach swoich produkcji (Gier) osobny kanał, który umożliwia graczom zgłaszanie błędów i problemów technicznych (w tym nawet problemów technicznych występujących po stronie ich sprzętu). Uzyskane w ten sposób dane są interpretowane i grupowane, wymagają innych niż przed premierą Gry, stale ewoluujących form współpracy oraz rozwiązań. Wymyślenie sposobu naprawy błędu czy poprawienia doświadczeń gracza wymaga otwartości, oceny wielu czynników i wypracowania najlepszego dla graczy i stabilności gry na wszystkich platformach podejścia. Oznacza to, że naprawa błędu nie oznacza wyłącznie przepisania kodu źródłowego danego modułu od początku, tylko polega na szerokiej analizie problemu i przygotowania wielu rozwiązań, które usprawnią działanie danego modułu i jednoczenie nie spowodują innych błędów. Wydane Aktualizacje Gry pozwalają Wnioskodawcy naprawić te problemy, co przekłada się na płynniejszą i bardziej stabilną rozgrywkę. Ze względu na wysoką złożoność i nielinearność Gier Wnioskodawcy, potencjalne błędy w zetknięciu z graczem masowym mogą wystąpić w szerokim wachlarzu Elementów gry i mogą prowadzić niekiedy do znacznego utrudnienia rozgrywki prowadzonej przez gracza. Przykładowo usuwanie błędów może dotyczyć funkcjonalności, które zostały pierwotnie stworzone, ale konieczne jest ich dopracowanie lub przemodelowanie jak np. sytuacja, w której określona mechanika - winda w Grze - nie funkcjonuje odpowiednio lub inaczej niż w formie testowanej Gry, co utrudnia lub uniemożliwia graczom rozgrywkę. Niekiedy przy tej okazji powstają pomysły i rozwiązania nie tylko naprawiające błędy, ale wręcz nowe, przebudowujące dany moduł Gry tak, że rozgrywka staje się bardziej satysfakcjonująca dla graczy.
*   Poprawa balansu (tj. poziomu trudności Gry) i rozgrywki - Wnioskodawca na podstawie otrzymywanych danych analitycznych, które gromadzone są przez Spółkę śledzi reakcje graczy i analizuje statystyki rozgrywki oraz poszczególne jej elementy takie jak np. skalowanie się poszczególnych poziomów, czy zadań w grze do szybkości, z którą ten element jest przez gracza “ogrywany”, a więc po którym dany gracz przechodzi do późniejszych fragmentów rozgrywki. Wnioskodawca na podstawie tych danych może dostosowywać rozgrywkę, przykładowo balansując zbyt mocne/trudne elementy rozgrywki (\`(...)\`) takie jak, strategie, bronie, umiejętności. Warto zaznaczyć, że wypracowanie najlepszych, z perspektywy balansu, rozwiązań wymaga pracy twórczej i rozważenia wielu czynników: wzmocnienie jednego Elementu gry może wpływać na odbiór innych, więc pojawia się nieraz potrzeba zmodyfikowania podejścia, bądź zastąpienia jednego rozwiązania nowym, zupełnie innym. Przykładem może być tu szeroko zakrojona aktualizacja rozgrywki, która została wprowadzona w wersji (…), w ramach której zostały np. całkowicie przebudowane drzewka atutów i zdolności. W efekcie gracze otrzymali do dyspozycji wiele nowych stylów rozgrywki.
*   Zwiększenie bezpieczeństwa - Aktualizacje mogą zawierać poprawki zabezpieczeń, które chronią Grę przed oszustwami, nieautoryzowanym dostępem czy innymi zagrożeniami.
*   Optymalizacja i wydajność - Aktualizacje mogą poprawiać wydajność Gry, co jest szczególnie ważne na starszych bądź posiadających słabszej mocy komponenty komputerach lub konsolach, których moc obliczeniowa, a więc miara pozwalająca ocenić jak złożone zadania może wykonać dany sprzęt, jest mniejsza wobec czego niektóre moduły Gry mogą być przetwarzane w sposób nieodpowiedni lub nawet mogą one nie działać. Zarazem optymalizacji poddawane są również zaawansowane funkcjonalności Gry przeznaczone dla najmocniejszego sprzętu, zwiększając tym satysfakcję graczy i poczucie płynności rozgrywki w sytuacjach, gdy te ostatnie były już wcześniej na wysokim poziomie.
*   Użyteczność (ang. usability) - Aktualizacje mogą zawierać ulepszenia elementów rozgrywki lub interfejsu pod kątem przejrzystości i zrozumiałości dla gracza w przypadku gdy dana funkcja lub element Gry budzi wątpliwości co do jego zastosowania lub sposobu użycia bądź gdy nie jest spójna z podobnymi elementami w obrębie tej samej Gry.
*   Prace nad aktualizacjami mogą odpowiadać również za opracowanie lub modyfikację elementów rozgrywki w Grze, która nie była uwzględniona w jej pierwotnej wersji. Przykładowo mogą one polegać na opracowaniu modułów, które odpowiadają za zmieniony interfejs telefonu w Grze, tak aby był on bardziej intuicyjny i przystępny dla graczy, gdzie takie działanie bezpośrednio wpływa na jakość rozgrywki graczy.
*   Port na nowe platformy - Aktualizacje mogą być związane z wydaniem Gry na kolejne platformy na których do tej pory nie była dostępna lub aktualizacją Gry do wersji dla nowej generacji (np. z wersji na (\`(...)\`) do wersji na (\`(...)\`))

Proces Prac nad aktualizacjami po premierze Gry jest procesem złożonym, zawierającym cechy twórcze. Z uwagi na charakter Gry wskazać należy, że Prace nad aktualizacjami przyczynią się do jej istotnej modyfikacji lub zmiany, a także mogę one powodować kreację nowych jej funkcjonalności, bądź mogą powodować konieczność stworzenia nowych narzędzi (w tym także programistycznych), dedykowanych do dalszych Prac nad aktualizacjami.

W zależności od stopnia skomplikowania samych Prac nad aktualizacjami jak i samej Gry i proces ten może wyglądać następująco:

1) Zidentyfikowanie problemów bądź pola do planowanych zmian - Spółka zbiera informacje i dane od graczy poprzez analizę zgłoszeń od graczy do zespołu Wsparcia Technicznego, śledzi fora internetowe i social media oraz analizuje dane analityczne i raporty o błędach, aby zidentyfikować istniejące problemy lub poznać postulaty graczy. Przy ich identyfikacji pomaga również wewnętrzny zespół zajmujący się weryfikacją jakości produkowanych Gier podczas testowania Gry i jej aktualizacji (zespół (\`(...)\`)) . Zarazem prowadzone są prace nad stworzeniem nowych funkcjonalności Gry, wartościowych w ocenie twórców Gry.

2) Przygotowanie planu Prac nad aktualizacjami poprzez wskazanie priorytetów i zakresu prac, które mają zostać uwzględnione w docelowej Aktualizacji.

3) Naprawa i dostosowanie - Po zidentyfikowaniu problemów oraz potencjalnie najwartościowszych zmian i nowych funkcjonalności, Spółka tworzy Aktualizacje. Na tym etapie również tworzone są rozwiązania pozwalające na zachowanie kompatybilności starszych wersji Gry, z opracowywanymi nowszymi wersjami, co nie ma miejsca przed premierą Gry (gdy wydawana jest wersja pierwotna gry i nie ma wcześniejszej wersji).

4) Testy wewnętrzne - Aktualizacje są poddawane wnikliwym testom wewnętrznym, aby upewnić się, że nie wprowadzają nowych błędów lub problemów.

5) Testy beta - W niektórych przypadkach Spółka może pozwolić graczom uczestniczyć w testach beta Aktualizacji, aby zbierać opinie i wykrywać ewentualne problemy.

6) Wdrożenie - Po przetestowaniu i ewentualnych poprawkach, Aktualizacja jest wdrażana do Gry i staje się dostępna dla graczy.

7) Monitorowanie - Po wprowadzeniu Aktualizacji, Spółka monitoruje jej wpływ na rozgrywkę i reakcje graczy, co może prowadzić do rozpoczęcia nowych Prac nad aktualizacjami.

W rezultacie, proces Prac nad aktualizacjami jest istotny i ma na celu utrzymanie Gry w jak najlepszym stanie oraz zapewnienie zadowolenia graczy. Jest to proces, który jest ściśle związany z samą Grą co do której prowadzone są Prace nad aktualizacjami. Spółka realizuje Prace nad aktualizacjami w zakresie danej Gry tak długo jak długo nie zostanie podjęta wewnętrzna decyzja o zaprzestaniu wsparcia dla danej Gry. Etapy prac nad Aktualizacjami są zbliżone do etapów prac nad samą Grą. Podobnie jak w przypadku Produkcji, Prace nad aktualizacjami realizowane przez Spółkę mają skonkretyzowany cel, określony harmonogram, podzielone są na etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach Prac nad aktualizacjami wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. W przeważającej mierze są to te same osoby, które zaangażowane były w Produkcję samej Gry, ale nie jest to regułą. Same Prace nad aktualizacjami mogą być realizowane w różnym przedziale czasowym, na co wpływ w większej mierze ma zakres czynności przewidzianych do wprowadzenia w danej Aktualizacji, oznacza to że Prace nad aktualizacjami nie są prowadzone cyklicznie, czy też okresowo, a są ciągłym procesem o różnej intensyfikacji.

Podsumowując, Prace nad aktualizacjami w Grach komputerowych są niezbędne do utrzymania i doskonalenia jakości rozgrywki, eliminowania problemów technicznych, dostosowywania rozgrywki do potrzeb graczy oraz służą dodawaniu nowych treści do Gry. Prace nad aktualizacjami mogą dotyczyć każdego Elementu gry wyprodukowanej w toku Produkcji, zaś sam proces wprowadzania Aktualizacji jest skomplikowany i wymaga zaangażowania wykwalifikowanego personelu w doskonalenie swoich produktów (Gier).

Koszty ponoszone w związku z Pracami nad aktualizacjami:

W związku z opisaną we Wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku Prac nad aktualizacjami ponosi szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: “Koszty B+R”). W szczególności, do kategorii Kosztów B+R ponoszonych przez Wnioskodawcę należą:

*   należności wypłacane przez Spółkę pracownikom z tytułu stosunku pracy wiążącego Wnioskodawcę z pracownikami wraz ze składkami płaconymi przez Spółkę (na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1230 z późń. zm., dalej: „ustawa o SUS”)
*   należności z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz ze składkami finansowanymi przez Spółkę (na zasadach określonych przepisami ustawy o SUS) z tytułu tych należności W dalszej części wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, oraz osoby realizujące Prace nad aktualizacjami na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako “Osoby zatrudnione”.

Spółka w ramach ponoszenia Kosztów B+R rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac nad aktualizacjami,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, (\`(...)\`), itp. wykorzystywanego przez Osoby zatrudnione realizujące Prace nad aktualizacjami,

Dodatkowo Koszty B+R mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Prac nad aktualizacjami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych, np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że koszty wynagrodzeń, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami nad aktualizacjami, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym, lub do prac nad innym projektem. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące Prac nad aktualizacjami - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R, oraz
*   pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Koszty B+R

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione realizujące Prace nad aktualizacjami, oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne, prace nad innym projektem).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że:

*   Prace nad aktualizacjami były prowadzone przez Wnioskodawcę w przeszłości i będą prowadzone także w przypadku przyszłych projektów realizowanych przez Spółkę.
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu.
*   Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany w kolejnych latach podatkowych i jest aktywny na moment złożenia wniosku.
*   Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Gry stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.
*   Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego.
*   Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R, zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT, oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT.
*   Spółka wskazuje, że efekty Prac nad aktualizacjami w postaci Aktualizacji nie podlegają bezpośredniej komercjalizacji, tj. Spółka nie oferuje odpłatnie Aktualizacji do Gry. Niemniej Spółka zaznacza, że nowo wydawane Aktualizacje Gry mogą zwiększyć zainteresowanie Grą, a tym samym mogą spowodować zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży samej Gry. Gra po Aktualizacji co do zasady cieszy się większym uznaniem graczy, zwiększając możliwości osiągnięcia przez Spółkę wyższych przychodów ze sprzedaży Gry, niż miałoby to miejsce w przypadku gdyby Spółka nie prowadziła Prac nad Aktualizacjami

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego**

Pismami z 4 grudnia 2023 r. oraz z 19 grudnia 2023 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

1\. Od kiedy prowadzą Państwo działalność związaną z pracami nad aktualizacjami, która nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej? Proszę wskazać rok/lata.

Jak już Spółka wskazała w przesłanym do Organu Wniosku “Prace nad aktualizacjami są nieodłączną częścią procesu tworzenia i utrzymywania oprogramowania (w tym także Gier komputerowych), co do swojej istoty są one nierozerwalnie związane z samą Grą.” Takie rozumienie prac nad aktualizacjami przekłada się na to, że Spółka prowadziła Prace nad aktualizacjami już od momentu premiery pierwszej Gry wydanej przez Wnioskodawcę, tj. gry (…), która miała swoją premierę 26 października 2007 r. Prace nad aktualizacjami towarzyszyły również każdej kolejnej wydanej przez Spółkę grze komputerowej. Jak wskazano we Wniosku, a co Wnioskodawca chciałby jeszcze raz podkreślić, prace nad aktualizacjami są immanentnie powiązane z procesem tworzenia i utrzymywania oprogramowania, a ich zakres nie odbiega od zakresu prac jakie należy podjąć w celu stworzenia Gry komputerowej. Prace nad aktualizacjami miały w szczególności miejsce w latach 2018 – 2023 i będą prowadzone w przyszłości.

2\. Jakiego okresu podatkowego (roku podatkowego/ lat podatkowych) dotyczy złożony przez Państwa wniosek?

Prace nad aktualizacjami związane są ściśle z produkcją oprogramowania (Gier komputerowych). Produkcja jest realizowana przez Spółkę wraz z podjęciem decyzji o stworzeniu gry (…), która swoją premierę miała (…). Od tego czasu Spółka prowadzi Produkcję i wydała kilka tytułów (Gier komputerowych), jednocześnie Spółka prowadzi także Prace nad aktualizacjami. Spółka ponadto informuje, że ma zamiar prowadzić zarówno Produkcję jak i Prace nad aktualizacjami również w przyszłości .

Wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, a także przyszłych lat, w ciągu których Spółka będzie prowadzić Produkcję i wydawać przyszłe Gry. Niemniej nie można wykluczyć że Spółka podejmie decyzję o skorygowaniu wartości ulgi B+R w latach poprzednich, tj. latach przed bieżącym rokiem podatkowym uwzględniając możliwy do skorygowania okres rozliczeń podatkowych, aby wykazać ulgę B+R wraz z wartością kosztów kwalifikowanych poniesionych na Prace nad aktualizacjami.

3\. Czy uzyskują Państwo/będą uzyskiwać również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Tak, Spółka uzyskuje i zakłada, że będzie w przyszłości uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych. Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia od tych dochodów w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

4\. Czy Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka wyodrębnia koszty projektów które realizuje oraz, które realizowała w przeszłości, w tym i koszty kwalifikowane w ramach ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5\. Czy Państwa działalność, o której mowa we wniosku dot. prac nad aktualizacjami ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze (tj. jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym)? Jeżeli tak, to w czym przejawia się twórczy charakter?

Wnioskodawca, aby odpowiedzieć na to pytanie pozwolił sobie na przytoczenie znaczenia sformułowania „charakter twórczy”, „działalność twórcza”.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN:

*   charakter - zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju,

*   twórczy - mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia,
*   tworzyć \- powodować powstawanie czegoś,
*   działalność \- zespół działań podejmowanych w jakimś celu,
*   mieć charakter indywidualny - tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności.

Charakter twórczy zatem to zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju mający na celu tworzenie tj. powodowanie powstawania czegoś. Działalność twórcza odpowiednio to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia tj. powstania czegoś.

Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Prace nad aktualizacjami bardzo przypominają prace nad grą przed jej wydaniem i polegają zarówno na naprawie błędów oraz optymalizacją gry, jak i na tworzeniu dodatkowych treści (dodanie nowych zadań, funkcjonalności, mechanik). W proces zaangażowane są zbieżne grupy pracowników, które pracowały przy tworzeniu Gry w ramach Produkcji, w tym także programiści, graficy i animatorzy, którzy tworzą nowe elementy twórcze gry (np. linijki kodu, algorytmy, grafiki). Tak tworzone Aktualizacje posiadają charakter twórczy o indywidualnym charakterze, albowiem w ich wyniku powstają nowe, oryginalne dzieła, które są wynikiem procesów myślowych i kreatywnych, gdyż stworzenie nowych mechanik, funkcjonalności, lub naprawa błędu w linijce kodu, każdorazowo wymaga odpowiedniego kreatywnego podejścia i procesu myślowego zaangażowanego twórcy.

6\. W odniesieniu do opisanych we wniosku prac nad aktualizacjami, które uważają Państwo za działalność badawczo-rozwojową proszę wskazać: jaką konkretnie wiedzę istniejącą wykorzystują/wykorzystali Państwo do prac nad aktualizacjami Gier?

W toku Produkcji Spółka wypracowuje nową, unikalną wiedzę, której przejawem są algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Po zakończeniu Produkcji Spółka wykorzystuje powyższą wiedzę w celu wypracowania w toku Prac nad aktualizacjami nowych: algorytmów matematycznych, skryptów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, rysunków koncepcyjnych, planów, harmonogramów, schematów procesowych, modeli 3D, tekstur, ilustracji, animacji, szkieletów, dźwięków, kompozycji muzycznych, efektów wizualnych, modeli oświetlenia, interaktywnych i nieinteraktywnych sekwencji filmowych, scenariuszy, dialogów, tłumaczeń, lokalizacji, dubbingów, interfejsów, struktur misji. W zależności od kierunku procesu twórczego mogą to być moduły rozgrywki lub mechaniki gry, które rozwijają element Gry już istniejący lub tworzą odrębny element, który nie istniał w wersji pierwotnej Gry.

Szczegółowymi efektami wyrazu tej wiedzy, zdobytej w toku Prac nad aktualizacjami mogą być:

*   moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,

*   moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów Gry pomiędzy sobą),
*   moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
*   moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla Gry),
*   moduł do obsługi rozgrywki sieciowej (w przypadku Gier, dla których przewiduje się ten rodzaj rozgrywki): odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami gry na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
*   aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów Silnika gry jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry (świata Gry), w oparciu o wcześniej wymienione moduły.
*   algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w Grze. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie Silnika gry,
*   algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych Gry,
*   algorytmy sterujące przebiegiem Gry, tzw. systemy sterujące (\`(...)\`), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze. Obejmują również algorytmy odpowiedzialne za sterowanie rozwoju
*   postaci w grze, w którą wciela się użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z postępem realizowanych zadań),
*   algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry, to systemy, które odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie Gry; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w Grze może być system dialogów (ang. dialogue system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.
*   wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry)
*   przechowywania danych będących częścią Logiki gry,
*   przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.
*   połączenia rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą za pomocą dodatkowych urządzeń takich jak: klawiatura komputerowa, mysz komputerowa, kontroler gry, czy kontroler ruchu.

7\. Czy w wyniku prac nad aktualizacjami powstanie nowa wiedza, jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny?

W oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 11 października 2022 r. w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U.2022.422 t.j., dalej jako “rozporządzenie”) Spółka wskazuje że dominującą dziedziną w zakresie której powstaje nowa wiedza przy Pracach nad aktualizacjami jest dziedzina nauk ścisłych i przyrodniczych, z dyscypliną - informatyka. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w toku Prac nad aktualizacjami Spółka nie zdobędzie nowej wiedzy z nowej dziedziny / dyscypliny wykazanej w rozporządzeniu.

8\. Jaką istniejącą wiedzę połączono i jaką kształtowano przy pracach nad aktualizacjami, co było efektem tego połączenia i kształtowania?

Jak już Spółka wskazała w pyt. nr 6 - po zakończeniu Produkcji Spółka wykorzystuje wiedzę, której przejawem są algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji; w celu wypracowania w toku Prac nad aktualizacjami nowych algorytmów matematycznych, skryptów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, rysunków koncepcyjnych, planów, harmonogramów, schematów procesowów, modeli 3D, tekstur, ilustracji, animacji, szkieletów, dźwięków, kompozycji muzycznych, efektów wizualnych, modeli oświetlenia, interaktywnych i nieinteraktywnych sekwencji filmowych, scenariuszy, dialogów, tłumaczeń, lokalizacji, dubbingów, interfejsów, struktur misji.

Szczegółowymi efektami wyrazu tej wiedzy, zdobytej w toku Prac nad aktualizacjami są między innymi:

*   moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,
*   moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów Gry pomiędzy sobą),
*   moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
*   moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla Gry),
*   moduł do obsługi rozgrywki sieciowej (w przypadku Gier, dla których przewiduje się ten rodzaj rozgrywki): odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami gry na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
*   aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów Silnika gry jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry (świata Gry), w oparciu o wcześniej wymienione moduły.
*   algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w Grze. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie Silnika gry,
*   algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych Gry,
*   algorytmy sterujące przebiegiem Gry, tzw. systemy sterujące (\`(...)\`), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze. Obejmują również algorytmy odpowiedzialne za sterowanie rozwoju
*   postaci w grze, w którą wciela się użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z postępem realizowanych zadań),
*   algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry, to systemy, które odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie Gry; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w Grze może być system dialogów (ang. dialogue system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.
*   wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry),
*   przechowywania danych będących częścią Logiki gry,
*   przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.
*   połączenia rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą za pomocą dodatkowych urządzeń takich jak: klawiatura komputerowa, mysz komputerowa, kontroler gry, czy kontroler ruchu.

Spółka posiada każdorazowo syntetyczny wypis efektów jakie udało się osiągnąć w toku Prac nad daną aktualizacją. Zestawienie takich efektów dla konkretnej aktualizacji jest opisane w oparciu o specyficzny, branżowy język (\`(...)\`) i jest przez Spółkę przechowywane w serwisach wdrożonych w Spółce (m.in. w systemie (\`(...)\`), (\`(...)\`)) jeśli jednak życzeniem tutejszego Organu jest otrzymanie takiego zestawienia, to Spółka może takowe zestawienie zmian do projektów wydanych po 2015 r. dla każdej z aktualizacji z osobna dostarczyć. Jednocześnie Spółka w odpowiedzi na pyt. nr 11 zamieściła opublikowane zestawienie zmian do (\`(...)\`) do gry (…), które zostało stosownie przeredagowane dla potrzeb użytkownika końcowego. Zakres w przyszłych Aktualizacjach, które Spółka będzie wydawać nie będzie węższy niż powyższe.

9\. Czy w wyniku Państwa działalności, o której mowa we wniosku, dokonuje się postęp technologiczny i w czym się on przejawia?

Jak już Spółka wskazywała we wcześniejszych pytaniach, Spółka w toku Prac nad aktualizacjami pozyskuje nową wiedzę której przejawem są algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Wiedza ta dotyczy zarówno wielu dziedzin i dyscyplin naukowych, które Spółka wymieniła w pyt. nr 7 oraz wskazała, że wiedza ta wraz z postępem technologiczny odbywać się może zarówno w zakresie samej jednostki (Spółki), w skali krajowej, lub też w skali światowej.

Jako przykład dokonującego się w ramach Prac nad aktualizacjami postępu technologicznego można przywołać technologię (\`(...)\`), która była jednym z efektów Prac nad aktualizacjami do gry (…) wydana (…)

Technologia ta była innowacyjna na skalę światową w zakresie gier o takiej złożoności i skali świata jak gra Spółki (należy wskazać, że ten segment gier komputerowych - tj. (\`(...)\`) - cechuje się największą złożonością technologiczną oraz wielopoziomowymi aspektami grywalności).

Technologia ta była także przedmiotem dyskusji branżowej m.in. podając za artykułem opublikowanym w serwisie (…):

“(…)”

Powyższe wprost dowodzi, że w ramach aktualizacji (\`(...)\`) do gry (…) Spółka dokonała przeskoku technologicznego w zakresie produkcji oprogramowania, poprawiając istotnie szybkość i jakość generowania obrazu w oparciu o najnowocześniejsze technologie. Spółka wskazała powyższy przykładowy artykuł branżowy w języku polskim, ale Wnioskodawca pragnie podkreślić, że są dostępne również artykuły i publikacje w innych językach wydawane na całym świecie. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powyższa technologia będąca przedmiotem Aktualizacji jest jedną z wielu jakie Wnioskodawca może wprowadzać w ramach Aktualizacji. Pełne listy zmian w ramach Aktualizacji są zawsze przez Wnioskodawcę publikowane w formie czytelnej dla użytkownika końcowego.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że wystąpienie postępu technologicznego nie jest określone jako warunek sine qua non dla rozpoznania działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych.

Poniżej Spółka przytacza definicję działalności badawczo-rozwojowej wraz z jej elementami składowymi w których próżno szukać warunku jakim jest “postęp technologiczny”:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o pdop pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Badania naukowe:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Także w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box Spółka nie odnajduje warunku, jakim jest postęp technologiczny, dla stwierdzenia czy działalność badawczorozwojowa jest prowadzona, czy też nie.

10\. W odniesieniu do prac nad aktualizacjami, proszę wskazać:

a. w jaki sposób wykorzystują Państwo wiedzę i umiejętności użyte w dotychczas oferowanych produktach do realizacji tych nowych/udoskonalonych produktów powstałych w wyniku prac nad aktualizacjami?

b. jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Państwa) zastosowano? Innymi słowy, co powoduje, że produkty powstałe w wyniku prac nad aktualizacjami w znacznym stopniu różnią się od produktów już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych produktów, co pozwala uznać je za nowatorskie?

c. jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają te produkty od już istniejących?

Ad. a - Spółka prowadząc Prace nad aktualizacjami do Gier, wykorzystuje wiedzę i umiejętności zdobyte podczas dotychczasowej pracy nad daną Grą oraz pozyskuje i rozwija wiedzę i umiejętności na bieżąco w ramach Prac nad aktualizacjami. Jednocześnie Spółka w sposób aktywny korzysta z informacji zwrotnej (\`(...)\`), który otrzymuje od użytkowników swoich gier (graczy). (\`(...)\`) i opinie, które Spółka otrzymuje od graczy, mają istotne znaczenie w Pracach nad aktualizacjami. Wcześniej zdobyta wiedza oraz informacja zwrotna od użytkowników gier umożliwia ich modyfikację i rozwój rozgrywki. Tym samym w odniesieniu do Prac nad aktualizacjami, to właśnie wiedza, którą Spółka pozyskała w wyniku rozwoju (opracowywania) Gier oraz informacje zwrotne od Graczy składają się na realizację nowych/udoskonalonych produktów powstałych w wyniku Prac nad aktualizacjami.

Ad. b - Spółka w ramach Prac nad aktualizacjami wprowadza m.in. nowe elementy rozgrywki oraz ulepszenia mechanik gry. Powyższe elementy są opracowywane w sposób dwojaki tzn. (i) są one tworzone w wyniku otrzymania od użytkowników gier (graczy) informacji zwrotnej, która zawiera uwagi i komentarze dotyczące elementów rozgrywki oraz (ii) w sposób autorski gdzie Spółka opracowuje rozwiązania na podstawie wcześniej posiadanej wiedzy - zgromadzonej przy produkcji danej Gry - własnych doświadczeń lub nowych pomysłów. Spółka dokonała odpowiedzi na niniejszy punkt pytania w zakresie pozostałych pytań zadanych przez Organ.

Spółka wskazuje, że Prace nad aktualizacjami Gier są niezbędne dla jej dalszego rozwoju i utrzymania konkurencyjności na rynku.

Ad. c - Spółka zaprezentowała przykładowe zmiany (nowe usprawnienia), które udało się jej zrealizować w ramach wprowadzenia aktualizacji “(\`(...)\`)” do gry (…), który jest jedną z wielu Aktualizacji wydanych do tej Gry w ramach odpowiedzi na pyt. 11, Dobrym przykładem jest tu także przytoczony w pyt. 15 artykuł wskazujący, jak wiele usprawnień udaje się Spółce wdrożyć w ramach aktualizacji i jak bardzo te usprawnienia różnią się od wypracowanych rozwiązań.

11\. W odniesieniu do prac nad aktualizacjami należy wskazać:

a. jakie cele na wstępie postawili Państwo sobie w zakresie tworzenia poszczególnych produktów?

b. jakie konkretnie cele zostały osiągnięte w poszczególnych latach, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Ogólne cele jakie Spółka stawia przy pracach nad aktualizacjami to rozwój i tworzenie nowych mechanik Gry, tworzenie nowych lub rozwój istniejących funkcjonalności, optymalizacja pracy oprogramowania, naprawa błędów.

Spółka każdorazowo stawia skonkretyzowane cele na konkretne wersje Aktualizacji do danej Gry. Każdorazowo cele te są przedstawiane w ramach zadań, które są umieszczane w odpowiednim kamieniu milowym w harmonogramie przewidzianym dla danej Aktualizacji. Cele postawione do realizacji w ramach jednej Aktualizacji są wynikiem zbierania (\`(...)\`) od graczy. Jednocześnie Spółka poprzez swoich pracowników i współpracowników tworzy zadania i cele, w oparciu o swoje obserwacje i pomysły.

Spółka dysponuje opisową formą celów jakie m.in. udało się zrealizować w ramach “(\`(...)\`)” do gry (…), który jest jedną z wielu Aktualizacji wydanej do tej gry i między innymi której dotyczy składany wniosek.

(\`(...)\`)

Powyższa lista zmian jest przedstawiona w formie zrozumiałej dla użytkownika oprogramowania jakim jest Gra komputerowa. Spółka każdorazowo publikuje zredagowaną listę zmian do wydanej Aktualizacji, przykładowo dla gry (…) Spółka publikuje listy zmian w danej Aktualizacji na stronie (…). Spółka pragnie wskazać, że jeśli zajdzie taka potrzeba Spółka może wygenerować z ww. serwisów pełną listę zmian i specyfikacji opisaną w języku technicznym.

Każdorazowo nad jedną Aktualizacją pracuje zespół ludzi (pracowników, współpracowników, kontraktorów) składający się od kilkudziesięciu do kilkuset osób (w zależności od rozmiaru i zawiłości zadań, które Spółka realizuje w ramach danej Aktualizacji), pracujących na sprzęcie i licencjach udostępnionych przez Spółkę. Wnioskodawca finansuje prowadzone przez siebie Prace nad aktualizacjami ze środków własnych

Spółka ma wgląd do poszczególnych podzadań, w ramach jednego zadania aktualizacyjnego w systemie (\`(...)\`), gdzie wykazany jest zespół osób pracujących nad danym podzadaniem.

Przykładowo w ramach Prac nad Aktualizacjami do najnowszego tytułu Spółki gry (…), liczba zadań w poszczególnych Aktualizacjach wynosiła: dla Aktualizacji (\`(...)\`) zmian, dla Aktualizacji (\`(...)\`) zmiany, natomiast w zakresie Aktualizacji oznaczonej jako (\`(...)\`), który zostanie wydany (…), Spółka wprowadzać będzie (\`(...)\`) zmian.

4\. _Czy Państwa działalność będąca przedmiotem zapytań nosząca znamiona działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia? Jakie cele zostały już osiągnięte?_

Jak już Spółka zaznaczała zarówno w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak i w powyższych pytaniach, Prace nad aktualizacjami prowadzone są w sposób systematyczny w oparciu o harmonogramy z wydzieleniem na kamienie milowe oraz poszczególne zadania i podzadania zdefiniowane w ramach tych kamieni milowych.

Spółka prowadzi wszystkie swoje projekty, w tym także Prace nad aktualizacjami w oparciu o metodę hybrydową która łączy ze sobą metodę kaskadową z metodą iteracyjno-przyrostową a także metodyki zwinne korzystające z ram postępowania (\`(...)\`) (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Model ten oparty jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli modelu systematycznie wykonywane są operacje, których efektem są nowe funkcjonalności tj. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji. Iteracja stanowi zamknięty cykl wytwórczy skutkujący powstaniem zdatnej do użycia wersji produktu (wewnętrznej lub zewnętrznej) będącej podzbiorem finalnego produktu, który rozrasta się z iteracji na iterację aż do produktu końcowego. Każdy z etapów zakłada przeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności produkcji gry komputerowej lub mobilnej w zakresie niezbędnym do wprowadzenia zmian zaplanowanych w ramach danego etapu.

W początkowej fazie prac stosuje się podejście iteracyjne, gdzie prace skupiają się na zapewnieniu podstawowej, grywalnej wersji gry (z dopuszczalnymi elementami gry zawierającymi błędy lub ich brakiem). Po uzyskaniu grywalnej wersji gry zespół pracuje w modelu przyrostowym, skupiając się na jednym lub więcej elementów gry jednocześnie. Po uzyskaniu finalnej wersji wszystkich elementów gry zespół przechodzi do fazy testowania i usuwania błędów, gdzie gra testowana jest jako jeden, gotowy program komputerowy o pełnej funkcjonalności. Testy prowadzone są w warunkach zbliżonych do rzeczywistych, a efektem tych prac jest stale aktualizowana lista błędów, które powstały w wyniku połączenia wszystkich elementów gry ze sobą i ich zidentyfikowanie możliwe było dopiero po uruchomieniu gry zawierającej wszystkie elementy.

Powyższe oznacza, że nie ma widocznego rozgraniczenia w poszczególnych etapach na rodzaje wykonywanych prac, jednakże każdy z nich różni się znacząco co do wykonanego przyrostu. Innymi słowy każdy etap stanowi bazę rozwojową i testową dla kolejnego etapu, który zakończy się wytworzeniem nowej jakości i zarazem stanowi bazę rozwojową dla kolejnego etapu.

Spółka dba o metodyczne prowadzenie działalności. W ramach (\`(...)\`) prace podzielone zostały tak, aby możliwe było ich iteracyjne wykonanie w krótkich przedziałach czasowych (zwykle ok. miesiąca), zwanych “sprintami”. Zgodnie z przyjętymi ramami, każdy sprint kończy się spotkaniem (ang. _sprint review_), gdzie podsumowany jest postęp prac i którego wyniki są wstępem do kolejnego sprintu. Opis realizacji zadań wewnątrz każdego sprintu (opis zadania, współpraca przy realizacji, wynik, powiązanie z innymi zadaniami) jest raportowany na platformie do zarządzania projektami - (\`(...)\`). Wytworzona w ramach poszczególnych zadań wiedza jest gromadzona w zintegrowanym z (\`(...)\`) narzędziu do zarządzania wiedzą - (\`(...)\`). Pozwala ono na gromadzenie, katalogowanie i udostępnianie pracownikom wiedzy do ponownego jej odtworzenia przy kolejnych projektach.

Odpowiedzi na pytanie jakie cele Spółka zrealizowała, przytoczono powołując się na przykład “(\`(...)\`)” do gry (…) w odpowiedzi na pyt. nr 11. Z każdą Aktualizacją do gier realizowane są inne cele, które stanowią podobną listę do tej przedstawionej w odpowiedzi na pyt. nr 11 (podobieństwo dotyczy tu formy przedstawienia zmian, nie zaś samych zmian).

5\. _Czy Państwa działalność będąca przedmiotem zapytań stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?_

Spółka wskazuje, iż to rolą Organu jest rozstrzygnięcie czy przedstawiony opis działalności wyczerpuje definicję prac rozwojowych, co Spółka podkreśliła w odpowiedzi na pyt. nr 17.

Spółka przedstawiła swoje rozważania w tym zakresie w uzasadnieniu do Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także przedstawiła obszerny opis wiedzy wykorzystywanej w celu prowadzenia Prac nad aktualizacjami, jak i przedstawiła ich wyniki, na podstawie którego, Organ z całą pewnością jest w stanie dokonać subsumpcji całości opisów Wnioskodawcy do normy prawnej jaką jest definicja prac rozwojowych (Spółka przedstawiła opis zarówno w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym Wniosku oraz w odpowiedziach na pytania zawarte w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie). Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem stanowiska Spółki, działalność Spółki obejmuje szeroko pojęte nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych lub nowych produktów, procesów lub usług – klasyfikacja ta stanowi jednak ocenę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i nie powinna być utożsamiana przez Organ z elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku.

6\. _Czy podejmowane przez Spółkę prace, które noszą znamiona działalności badawczorozwojowej dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/ unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/ innowacyjnością w skali Państwa działalności gospodarczej, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?_

Tak, prowadzone prace dotyczą rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/ innowacyjnością w skali działalności Spółki, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, co wyczerpująco opisano w odpowiedzi na pyt. nr 5.

7\. _Czy w ramach prac związanych z aktualizacją Gier, które uważają Państwo za prace badawczorozwojowe każdorazowo opracowywali/opracowują Państwo nowe, rozwijali/rozwijają oraz ulepszali/ulepszają produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących?_

Jak wskazano we Wniosku po zakończeniu prac rozwojowych związanych z Produkcją wynikiem pozytywnym, tj. zakończonych premierą Gry, Spółka rozpoczyna prace związane z dalszym rozwojem Gry. Prace nad aktualizacjami są nieodłączną częścią procesu tworzenia i utrzymywania oprogramowania (w tym także Gier komputerowych), co do swojej istoty są one nierozerwalnie związane z samą Grą.

Celem Prac nad aktualizacjami jest zapewnienie jak najwyższej jakości rozgrywki, poprawa doświadczenia z rozgrywki graczy oraz dostosowanie Gry do zmieniających się potrzeb samych graczy jak i rozwijającej się technologii. Niekiedy też Prace nad aktualizacjami, mające na celu poszukiwanie nowych rozwiązań, mogą prowadzić do wprowadzenia innowacyjnych technologii w kontekście całej branży. Proces Prac nad aktualizacjami po premierze Gry jest procesem złożonym, zawierającym cechy twórcze. Z uwagi na charakter Gry wskazać należy, że Prace nad aktualizacjami przyczynią się do jej istotnego rozwoju, a także mogą one powodować kreację nowych jej funkcjonalności, bądź mogą powodować konieczność stworzenia nowych narzędzi (w tym także programistycznych), dedykowanych do dalszych Prac nad aktualizacjami.

W ramach prac nad aktualizacjami Spółka, na przykład, tworzy nowe mechaniki gry, które oferują unikalne doświadczenia dla graczy, lub opracowuje zaawansowane algorytmy sztucznej inteligencji, które czynią gry bardziej interaktywnymi i angażującymi. Może również wprowadzać innowacyjne metody produkcji i procesy zarządzania, które zwiększają efektywność jej operacji i poprawiają jakość produktów.

To oznacza, że w ramach Prac nad aktualizacjami, które wykonuje Spółka nie sprowadza się do prostego aktualizowania istniejących gier. Spółka wprowadza innowacyjne rozwiązania, które nie tylko ulepszają jej produkty, ale również stara się aby te rozwiązania przyczyniały się do rozwoju całego sektora gier.

Aby uwypuklić postęp jaki dokonuje się poprzez wprowadzanie Aktualizacji, Wnioskodawca pragnie przytoczyć cytat z artykułu opisującego obszernie zmiany jakie zaszły po wprowadzeniu (\`(...)\`) do gry (…) na platformie (…) (…)“ _Aktualizację (\`(...)\`) testujemy już od dłuższego czasu i możemy ze stanowczością potwierdzić, że zmiany są ogromne. \[\`(...)\`\]_

_\[\`(...)\`\]Zmian jest tyle, że pytanie „co się zmieniło?” jest nie na miejscu, a właściwszym jest „jak to teraz wygląda?”.\[\`(...)\`\]_

_\[\`(...)\`\]_(…)_wchodzi na całkiem nowy poziom jakości. To wreszcie gra kompletna, w której trudno już znaleźć poważne niedociągnięcia czy brakujące elementy. Doprowadzenie tytułu do wysokiego połysku zajęło A. sporo czasu - mówimy przecież o grze, która zadebiutowała w_ (…)_\- ale bawię się teraz tak świetnie, że nie mam wątpliwości, że warto było czekać. \[\`(...)\`\]_”

8\. _Czy efekty pracy Spółki w zakresie prac nad aktualizacjami, których Spółka jest i będzie „twórcą”:_

a. _zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?_

b. _zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu?_

c. _nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?_

d. _nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?_

Spółka pragnie wskazać, że Prace nad aktualizacjami w kontekście ich:

*   Oryginalności - zgodnie z definicją słownikową za Słownikiem Języka Polskiego PWN, oryginalny to
*   niebędący kopią, przeróbką ani falsyfikatem
*   nieopierający się na wzorach
*   odbiegający od tego, co jest powszechnie znane lub przyjęte
*   W tym zakresie Spółka może określić, że prowadzone prace nad Aktualizacjami nie są kopią innych prac, nie opierają się na wzorach oraz odbiegają od działań powszechnie znanych i mających wcześniej miejsce w zakresie działalności Spółki. Zatem prace te są w tym ujęciu oryginalne z perspektywy Spółki.
*   Twórczego charakteru: Spółka wskazuje, że prace nad aktualizacjami zdaniem Spółki mają charakter twórczy, co wyczerpująco opisano w Pytaniu nr 5.
*   Kreacja nowych produktów lub usług: Prace nad aktualizacjami prowadzą do kreacji nowych funkcjonalności w produktach lub usługach.
*   Przewidywalność i powtarzalność rezultatów: Spółka zaznacza, że prace nad aktualizacjami mają jasny, skonkretyzowany cel co do swoich założeń koncepcyjnych. Jednocześnie rezultat oraz metodyka dojścia do tego celu mają charakter unikatowy (tj. nie wystąpił wcześniej w działalności Spółki).

9\. _Czy wszystkie wymienione we wniosku czynności, wykonywane przez Państwa w ramach prac nad aktualizacjami, które w ocenie Spółki są pracami badawczorozwojowymi, były/są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:_

a. _Rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych,_

b. _czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług?_

c. produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej,

d. _bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,_

e. _działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,_

f. _innych prac spoza prac B+R__, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,_

g. _czynności serwisowych,_

h. _promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności,_

i. _innych prac spoza prac B+R?_

_Wskazać należy, że etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp. nie stanowi działalności badawczorozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi itd._

Jak już Wnioskodawca zaznaczył w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które opisał w sposób szczegółowy we Wniosku:

“_Proces Prac nad aktualizacjami po premierze Gry jest procesem złożonym, zawierającym cechy twórcze. Z uwagi na charakter Gry wskazać należy, że Prace nad aktualizacjami przyczynią się do jej istotnej modyfikacji lub zmiany, a także mogę one powodować kreację nowych jej funkcjonalności,_

_bądź mogą powodować konieczność stworzenia nowych narzędzi (w tym także programistycznych), dedykowanych do dalszych Prac nad aktualizacjami._

\[\`(...)\`\]
=============

_\[\`(...)\`\]Podobnie jak w przypadku Produkcji, Prace nad aktualizacjami realizowane przez Spółkę mają skonkretyzowany cel, określony harmonogram, podzielone są na etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami._”

Spółka wskazuje, że wszystkie czynności w ramach Prac nad aktualizacjami są działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w oparciu o stosowne harmonogramy i mają skonkretyzowany cel, co wynika wprost z przytoczonych fragmentów Wniosku.

Co do dalszej części pytania, Wnioskodawca przedstawia uzupełniające informacje:

a) w tym miejscu Spółka zaznacza, że sposób sformułowania pytania taki jak przedstawiony przez Organ w wezwaniu spotkał się z istotnym sprzeciwem wymiaru sądowego. Jako przykład takiego sprzeciwu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. akt II FSK 2703/20 z dnia 9 września 2022 r. gdzie sąd wskazał, że: “_organy skarbowe nie mogą przerzucać odpowiedzialności za ocenę prawną deklarowanych faktów na podatnika. Rolą wnioskującego jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym, nie tylko według przepisów podatkowych. Powinien też dokonać wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, o ile ta ocena rzutuje na finalną ocenę podatkową_". Organ nie może uchylać się od swojego obowiązku w tym zakresie, domagając się jednoznacznego wskazania przez Wnioskodawcę, czy prowadzone przez niego prace nie realizują jednego z negatywnych postanowień w zakresie prac rozwojowych jakim jest rutynowość, albowiem prowadziłoby to do samodzielnej odpowiedzi podatnika na pytanie, które de facto stanowi jego wątpliwość i które poddaje rozważaniom Organu.

Spółka dokonała szczegółowego opisu prowadzonych przez siebie czynności w ramach Prac nad aktualizacjami, przedstawiła szeroki opis ich przebiegu jak i ich efekty. Następnie w części dot. uzasadnienia dokonała stosownej analizy prawnej i teraz rolą Organu jest odniesienie się do tej analizy w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie jak to Organ teraz czyni, pytanie się o clou zagadnienia o które pyta Wnioskodawca w niniejszym Wniosku. To rolą Organu jest określenie, czy na podstawie bardzo dokładnie opisanego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego w zakresie Prac nad Aktualizacjami, nie dochodzi do czynności mających charakter rutynowych i okresowych zmian.

b) Spółka nie prowadzi działalności wdrożeniowej. Spółka jest producentem oprogramowania, które nie wymaga specjalnych wdrożeń.

c) Spółka jako producent oprogramowania nie prowadzi także produkcji seryjnej/przemysłowej (bo to, jak Spółka uważa, kryje się pod nieznanym w ustawach podatkowych pojęciem produkcji komercyjnej). Spółka może jednak zlecać produkcję, polegającą na wytłoczeniu płyt i przygotowanie zestawów pudełkowych zawierających wytworzone przez siebie Gry innym podmiotom, jednak w takim przypadku zleceń związanych z produkcją nie uznaje za element działalności badawczo-rozwojowej.

d) Definicja bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej nie jest Spółce znana, nie znajduje się ona także w ustawie podatkowej, ale jeśli Organowi chodziło o definicję bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej jako działalności związanej z bezpośrednim wytwarzaniem towarów lub świadczeniem usług (zespół działań związanych z przetwarzaniem zasobów w wyniki rzeczowe, tzn. produkty), to Spółka nie prowadzi wytwórstwa rzeczowego w kontekście gier komputerowych, tym samym Prace nad aktualizacjami nie są związane z wytwórstwem rzeczowym.

e) Spółce nie są także znane pojęcia w ustawach podatkowych dotyczące działalności wspomagającej/ pomocniczej. Jeśli Organowi chodziło działalność wydziałów pomocniczych, których celem jest świadczenie usług lub wytwarzanie produktów, np. energii, na potrzeby komórek produkcji podstawowej, ale również innych podmiotów pomocniczych i działów administracyjnych, to działalność związana z Pracami aktualizacyjnymi nie wpisuje się w przedmiotową działalność wspomagającą/pomocniczą.

f) oraz i) Wnioskodawca zaznacza, że Prace nad aktualizacjami podejmowane są po zakończeniu Produkcji, która sama w sobie stanowi działalność badawczo-rozwojową na potwierdzenie czego Wnioskodawca posiada stosowne interpretacje. W tym znaczeniu Prace nad aktualizacjami zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podejmowane są po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją i stanowią osobny zakres prac. Wnioskodawca w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podkreślał już, że Prace nad aktualizacjami są nieodłączną częścią procesu tworzenia i utrzymania oprogramowania i co do swojej istotny są one (Prace nad aktualizacjami) nierozerwalnie związane z samą Grą. Natomiast stwierdzenie czy Prace nad aktualizacjami stanowią działalność badawczorozwojową oraz prace rozwojowe jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy, tym samym powołując się na przytoczony już wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2703/20, to rolą Organu jest udzielenie odpowiedzi, a nie dopytywanie się Wnioskodawcy w taki sposób aby sam Wnioskodawca udzielił sobie odpowiedzi twierdzącej na pytanie zadane we wniosku.

g) W zakresie czynności serwisowych Spółka przyjmuje za językiem słownika polskiego PWN \[sjp.pwn.pl/\], iż serwis to «obsługa w zakresie napraw lub konserwacji sprzętu; też: zespół osób wykonujących usługi w tym zakresie», zatem w kontekście tego rozumienia, Spółka nie wytwarza sprzętu, czy jakiejkolwiek rzeczy fizycznej, co prowadzi do konkluzji, że Spółka nie prowadzi czynności serwisowych w przedmiocie Gier komputerowych.

h) Spółka wskazuje, że Prace nad aktualizacjami nie są związane z promocją / promowaniem ulepszeń dokonywanych w działalności Wnioskodawcy. Prace nad aktualizacjami mają jasny cel określony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, i celem tym nie jest marketing/promocja ulepszeń.

10\. _Z jakich środków: własnych czy pochodzących z innego źródła (jakiego?) ponoszą/będą Państwo ponosić koszty realizacji prac nad aktualizacjami noszących znamiona badawczorozwojowych?_

Spółka finansuje Prace nad aktualizacjami ze środków własnych.

11\. _Jakie metody (tj. języki, narzędzia, technologie informatyczne) stosują Państwo każdorazowo przy tworzeniu aktualizacji gier w ww. działalności? Prosimy o ich wskazanie oraz określenie, czy są to metody, narzędzia, technologie standardowe, czy też są to metody (języki, narzędzia, technologie informatyczne) niestandardowe, unikalne?_

Spółka prowadzi wszystkie swoje projekty, w tym także Prace nad aktualizacjami w oparciu o metodę hybrydową która łączy ze sobą metodę kaskadową z metodą iteracyjno-przyrostową a także metodyki zwinne korzystające z ram postępowania (\`(...)\`) (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Model ten oparty jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli modelu systematycznie wykonywane są operacje, których efektem są nowe funkcjonalności tj. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji. Iteracja stanowi zamknięty cykl wytwórczy skutkujący powstaniem zdatnej do użycia wersji produktu (wewnętrznej lub zewnętrznej) będącej podzbiorem finalnego produktu, który rozrasta się z iteracji na iterację aż do produktu końcowego. Każdy z etapów zakłada przeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności produkcji gry komputerowej lub mobilnej w zakresie niezbędnym do wprowadzenia zmian zaplanowanych w ramach danego etapu.

W początkowej fazie prac stosuje się podejście iteracyjne, gdzie prace skupiają się na zapewnieniu podstawowej, grywalnej wersji gry (z dopuszczalnymi elementami gry zawierającymi błędy lub ich brakiem). Po uzyskaniu grywalnej wersji gry zespół pracuje w modelu przyrostowym, skupiając się na jednym lub więcej elementów gry jednocześnie. Po uzyskaniu finalnej wersji wszystkich elementów gry zespół przechodzi do fazy testowania i usuwania błędów, gdzie gra testowana jest jako jeden, gotowy program komputerowy o pełnej funkcjonalności. Testy prowadzone są w warunkach zbliżonych do rzeczywistych, a efektem tych prac jest stale aktualizowana lista błędów, które powstały w wyniku połączenia wszystkich elementów gry ze sobą i ich zidentyfikowanie możliwe było dopiero po uruchomieniu gry zawierającej wszystkie elementy.

Powyższe oznacza, że nie ma widocznego rozgraniczenia w poszczególnych etapach na rodzaje wykonywanych prac, jednakże każdy z nich różni się znacząco co do wykonanego przyrostu. Innymi słowy każdy etap stanowi bazę rozwojową i testową dla kolejnego etapu, który zakończy się wytworzeniem nowej jakości i zarazem stanowi bazę rozwojową dla kolejnego etapu. Przyjęty model prowadzenia prac przywiązuje wagę przede wszystkim do elementów Gry.

Spółka dba o metodyczne prowadzenie działalności. W ramach (\`(...)\`) prace podzielone zostały tak, aby możliwe było ich iteracyjne wykonanie w krótkich przedziałach czasowych (zwykle ok. miesiąca), zwanych “sprintami”. Zgodnie z przyjętymi ramami, każdy sprint kończy się spotkaniem (ang. _sprint review_), gdzie podsumowany jest postęp prac i którego wyniki są wstępem do kolejnego sprintu. Opis realizacji zadań wewnątrz każdego sprintu (opis zadania, współpraca przy realizacji, wynik, powiązanie z innymi zadaniami) jest raportowany na platformie do zarządzania projektami - (\`(...)\`). Wytworzona w ramach poszczególnych zadań wiedza jest gromadzona w zintegrowanym z (\`(...)\`) narzędziu do zarządzania wiedzą - (\`(...)\`). Pozwala ono na gromadzenie, katalogowanie i udostępnianie pracownikom wiedzy do ponownego jej odtworzenia przy kolejnych projektach.

W zakresie języka programistycznego, który Spółka wykorzystuje w ramach Prac nad aktualizacjami (jak również przy Produkcji Gier) to Spółka wykorzystuje języki:

(\`(...)\`)

Spółka pragnie wskazać, że w zakresie języków programistycznych, których Wnioskodawca używa przy Pracach nad aktualizacjami to z wyżej wskazanych języków - język (\`(...)\`) - jest unikalnym językiem opracowanym przez Spółkę i jest jej autorskim rozwiązaniem. Jednocześnie Spółka wskazuje, że na bazie standardowych języków programowania, Spółka tworzy specjalistyczne kody źródłowe. Ponadto Spółka w ramach Prac nad aktualizacjami korzysta z własnego autorskiego silnika do gier - (\`(...)\`), który był wykorzystywany m.in. przy pracach nad grą (…)W przyszłości Spółka będzie wykorzystywać także licencjonowany od podmiotu trzeciego (\`(...)\`), w zakresie którego Spółka będzie tworzyć autorskie narzędzia, które będą wykorzystywane w kolejnych Pracach nad aktualizacjami.

12\. _Czy wszystkie wymienione przez Państwa we wniosku wydatki stanowią u Państwa koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?_

Tak.

13\. _Czy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w pracach nad aktualizacjami stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych_ i prawnych _oraz podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?_

Tak.

14\. _Jakie konkretnie koszty są przedmiotem pytania nr 3 – proszę je jednoznacznie wskazać (bez użycia takich sformułowań jak: m. in., itp., w szczególności)._

Poniżej lista kategorii ponoszonych przez Spółkę kosztów w ramach realizowanych projektów:

*   Amortyzacja środków trwałych
*   Amortyzacja środków trwałych niskocennych
*   Amortyzacja ŚT leasing budynków i budowli
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych niskocennych
*   Artykuły spożywcze, catering i konsumpcja
*   Czynsz
*   Energia cieplna
*   Energia elektryczna
*   Koszt własny sprzedaży
*   Koszty BHP
*   Koszty rekrutacji
*   Koszty relokacji pracowników
*   Licencje (oprogramowanie (\`(...)\`))
*   Licencje (oprogramowanie)
*   Licencje (prawa autorskie)
*   Licencje (produkty audio-wizualne)
*   Materiały biurowe i eksploatacyjne
*   Materiały szkoleniowe
*   Nagrody i premie od umów o pracę
*   Nagrody i premie od umów o współpracy
*   Nagrody i premie od umów zlecenie i o dzieło
*   Naprawy, remonty, przeglądy
*   Obsługa floty
*   Podróże służbowe
*   Prasa i książki
*   Szkolenia pracowników
*   TAXI
*   Testy i kontrola jakości
*   Tłumaczenia
*   Ubezpieczenia od umów o pracę
*   Ubezpieczenia od nagród i premii - umowy o pracę
*   Ubezpieczenia od nagród i premii - umowy zlecenie i o dzieło
*   Ubezpieczenia od umów zleceń i o dzieło
*   Ubezpieczenie mienia
*   Ubezpieczenie podróży służbowych
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę
*   Umowy o pracę – PPE
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i o dzieło
*   Usługi - subskrypcje, dostępy do portali, abonamenty
*   Usługi architektoniczne
*   Usługi biurowe i administracyjne
*   Usługi doradcze
*   Usługi dubbingu
*   Usługi kadrowo-płacowe
*   Usługi medyczne
*   Usługi prawne (pozostałe)
*   Usługi programistyczne
*   Usługi studia nagrań - pozostałe
*   Usługi studia nagrań - produkcja
*   Usługi telekomunikacyjne
*   Usługi transportowe, kurierskie i pocztowe
*   Usługi związane z działalnością artystyczną
*   Utrzymanie i rozwój serwisów internetowych
*   Utrzymanie i rozwój systemów informatycznych
*   VAT nie podlegający odliczeniu
*   Wyposażenie biura

W kontekście ewidencyjnej kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych Spółka wskazuje, że koszty te obejmują szerokie spektrum wszelkiej maści materiałów, środków trwałych (takich jak sprzęt komputerowy wykorzystywany przez pracowników o różnej specyfikacji sprzętowej), kosztów podróży służbowych, różnego rodzaju licencji, wartości niematerialnych i prawnych, wynagrodzeń pracowniczych.

Niekiedy całe zestawienie kosztów poniesionych na dany projekt zawiera ponad 200 000 linii (wierszy w excel) odpowiadających każda za konkretny koszt. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Spółka realizuje projekty o istotnym budżecie w skali polskiej jak i światowej. W związku z tym, jeśli powyższe zestawienie agregujące dane grupy kosztowe okazało się niewystarczające, Spółka może uzupełnić wniosek o pełne zapisy kosztowe (jak wskazano powyżej, obejmujące dziesiątki/setki tysięcy pozycji).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że dane te nie mogą być udostępniane w formie załącznika gdyż przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują takiego trybu przedstawiania informacji w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (jak i w odpowiedzi na wezwanie o ich uzupełnienie). W tym wypadku szczegółowe zestawienie kosztów, którym Spółka dysponuje na chwile obecną stanowi ewidencję rachunkową. Na niemożliwość przekazania danych w formie załącznika wskazuje m.in wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Bd 985/12.

15\. _Jakie konkretnie koszty są przedmiotem pytania nr 4 – proszę je jednoznacznie wskazać (bez użycia takich sformułowań jak: m. in., itp., w szczególności)._

Tak jak już Spółka zaznaczyła w pyt. nr 22, przesłanie zestawienia kosztów kwalifikowanych w formie ewidencji rachunkowej wymagałoby udostępnienia znaczącej liczby danych a ich przekazanie we Wniosku naruszałoby przepisy Ordynacji Podatkowej w zakresie formy składania wniosku o wydanie interpretacji. Z tego też powodu Spółka podobnie jak w pyt. Nr 22 przedstawia zagregowane rodzajowo koszty kwalifikowane:

*   Amortyzacja środków trwałych
*   Amortyzacja środków trwałych niskocennych
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych niskocennych
*   Licencje (oprogramowanie (\`(...)\`) - oprogramowanie pośredniczące)
*   Licencje (oprogramowanie)
*   Nagrody i premie wypłacone z tytułu umów o pracę
*   Składki od nagród i premii umów o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   Nagrody i premie wypłacone z tytułu umów zlecenie i o dzieło
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od umów o pracę
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów o pracę
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów zlecenie i o dzieło
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od umów zleceń i o dzieło
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i o dzieło
*   Usługi - subskrypcje, dostępy do portali, abonamenty

16\. _Jeżeli przedmiotem pytania nr 3 lub 4 są wartości niematerialne i prawne to proszę_ o wskazanie _czy wydatki poniesione na wartości niematerialne i prawne dotyczą prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym._

Nie, przedmiotem pytania nr 3 i 4 nie są wartości niematerialne i prawne dotyczące prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

17\. _Czy Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o prace realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo-rozwojowe? Jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane zamierzają Państwo odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych?_

Pracownicy realizujący prace związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą też realizować inne czynności o charakterze niezwiązanym z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka wskazała to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniżej cytat.

“_W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że koszty wynagrodzeń, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami nad aktualizacjami, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym, lub do prac nad innym projektem. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:_

*   _na projekty dotyczące Prac nad aktualizacjami - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R, oraz_
*   _pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Koszty B+R_

_Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione realizujące Prace nad aktualizacjami, oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne, prace nad innym projektem)._”

Powyższe dotyczy także osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę.

18\. _Czy przez opisane we wniosku koszty pracowników zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują czynności B+R należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?_

Tak.

19\. _Czy wskazane koszty pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują czynności badawczo-rozwojowe, stanowią po stronie ww. pracowników należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Tak.

20\. _Jeżeli przedmiotem pytania nr 4 są także koszty ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych u Państwa na podstawie umów cywilno-prawnych to czy przez koszty pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych którzy wykonują czynności B+R, należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie czynności w zakresie działalności badawczorozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?_

Przedmiotem pytania nr 4 są także koszty ponoszone na rzecz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i są to należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

21\. _Jeżeli przedmiotem pytania nr 4 są także koszty ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych u Państwa na podstawie umów cywilno-prawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), którzy wykonują czynności B+R, to czy stanowią po stronie ww. osób należności z tytułu o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Przedmiotem pytania nr 4 są także koszty ponoszone na rzecz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i są to należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

22\. _Czy w przypadku wystąpienia nagród, premii, rożnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika, stanowiły/stanowią/będą stanowiły one koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika?_

W zakresie premii, różnego rodzaju dodatków itp. składników wynagrodzenia pracownika, stanowiły i będą stanowić one koszt kwalifikowany w części w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki.

Co do zakresu dotyczącego wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika Spółka wskazuje, że uzyskała już pozytywną interpretację o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.393.2020.8.PC w zakresie rozumienia wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika, wydaną po postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1247/21. Z tego też względu Spółka postępuje zgodnie z wydaną interpretacją/wyrokiem (tj. podlegają one odliczeniu w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej).

23\. _Czy koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof?_

Koszty delegacji pracowników Spółki są co do zasady traktowane jako przychód ze stosunku pracy lecz podlegają zwolnieniu z PIT (na podstawie art 21 ust 1 pkt 16 ustawy o PIT) do limitów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej(Dz. U. 2023 poz. 2190 t.j.). W tym miejscu pragniemy jednak zwrócić uwagę, że koszty delegacji pracowników nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

24\. _Czy w skład ww. należności, dotyczących pracowników Spółki realizujących prace badawczorozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wchodzą również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy, itp., jednakże nie zamierzają ich Państwo odliczać w ramach prac noszących znamiona prac badawczorozwojowych?_

Jak już Spółka wskazała w pyt. nr 30 przedmiot rozumienia wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, lub innej nieobecności w pracy stanowił podstawę wydania innej interpretacji o sygn. 0111KDIB1-3.4010.393.2020.8.PC, wydanej po postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1247/21. Z tego też względu Spółka postępuje zgodnie z wydaną interpretacją/wyrokiem (tj. podlegają one odliczeniu w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej).

25\. _Czy w ramach ww. kosztów odliczają Państwo/ zamierzają odliczyć składki na Fundusz Pracy i fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczorozwojową?_

Nie, Spółka nie uwzględnia i nie zamierza uwzględniać w kosztach kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o pdop jakiejkolwiek części składek na ubezpieczenia społeczne przypadającej na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

26\. _W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających odpisom amortyzacyjnym, wykorzystywanych przez Państwa pracowników do działalności rozwojowej związanej z pracami nad aktualizacjami, czy są one przyporządkowane proporcjonalnie, a zatem i do ww. działalności, i do działalności pozostałej oraz czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?_

Pracownicy realizujący prace związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą też realizować inne czynności o charakterze niezwiązanym z działalnością badawczo-rozwojową, do których wykorzystują wartości niematerialne i prawne. Spółka wskazała to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniżej cytat.

“_W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że koszty wynagrodzeń, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami nad aktualizacjami, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym, lub do prac nad innym projektem. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:_

*   _na projekty dotyczące Prac nad aktualizacjami - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R, oraz_
*   _pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Koszty B+R_

_Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione realizujące Prace nad aktualizacjami, oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne, prace nad innym projektem)._”

Zatem odpowiedź na pierwszą część pytania jest twierdząca. Natomiast w zakresie tego czy wartości niematerialne i prawne które wskazuje Wnioskodawca w niniejszym Wniosku stanowią wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o pdop, Spółka wskazuje, że nie są to tego typu wartości niematerialne i prawne, tj. Spółka nie wykorzystuje wartości niematerialnych i prawnych o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o pdop w Pracach nad aktualizacjami.

27\. _Czy wśród składników niematerialnych i prawnych, które będą Państwo wykorzystywać tylko do działalności rozwojowej lub do działalności rozwojowej i jednocześnie pozostałej działalności, znajdują się takie, które zostały nabyte w celu wykorzystania bezpośrednio w prowadzonej przez Państwa działalności noszącej znamiona działalności badawczorozwojowej? Jeżeli nie to, czy do kosztów kwalifikowanych zamierzają Państwo zaliczyć ww. wydatki tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej?_

Pracownicy realizujący prace związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą też realizować inne czynności o charakterze niezwiązanym z działalnością badawczo-rozwojową, do których wykorzystują wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo Spółka nabywa i będzie nabywać także wartości niematerialne i prawne, które będą mogły być wykorzystywane do różnych projektów. Spółka wskazała to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniżej cytat.

“_W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że koszty wynagrodzeń, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami nad aktualizacjami, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym, lub do prac nad innym projektem.Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:_

*   _na projekty dotyczące Prac nad aktualizacjami - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R, oraz_
*   _pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Koszty B+R_

_Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione realizujące Prace nad aktualizacjami, oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne, prace nad innym projektem)._”

Zatem odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

28\. _Czy są Państwo właścicielem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, których koszty odpisów amortyzacyjnych, wykorzystywanych w działalności rozwojowej, zgodnie z treścią wniosku, odliczają Państwo/zamierzają Państwo odliczać jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop?_

Spółka jest właścicielem środków trwałych lub nabywa wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ustawy o pdop, od których odpisy Spółka odlicza/zamierza odliczać jako koszty kwlaifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o pdop.

W zakresie doprecyzowania własnego stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku gdyby uległo ono zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku wraz z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka wskazuje, że w jej ocenie nie jest wymagane doprecyzowanie uzasadnienia. Wszelkie argumenty przemawiające za sprawą zostały przez Wnioskodawcę już podniesione w uzasadnieniu pierwotnym i wyczerpują.

Jednocześnie na zakończenie Spółka pragnie zaznaczyć, iż odnosi wrażenie że głównym celem zadanych we wniosku pytań było zdjęcie odpowiedzialności z Organu wydającego interpretację co do subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej, co Wnioskodawca uczynił w uzasadnieniu Wniosku, a Organ starał się wykazać poprzez tak postawione pytania, jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jeszcze raz pragnie przypomnieć, że to rolą Organu jest dokonanie odpowiedniej subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej co podkreślał już Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w wyroku przytoczonym w odpowiedzi na pytanie nr 17.

Spółka składa dodatkowe wyjaśnienia wskazując, że w odpowiedzi na pytanie nr 22 i 23 wezwania Spółka użyła sformułowania “PPE”, które to sformułowanie oznacza ‘pracownicze plany emerytalne’. Tym samym następujące punkty odpowiedzi należy czytać następująco:

*   _Umowy o pracę - PPE_ - wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę z pracownikami uczestniczącymi w pracowniczym planie emerytalnym, wraz ze składkami wpłacanymi na ten plan w części finansowanej przez pracodawcę;

*   _Składki od nagród i premii umów o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE_ - składki od nagród i premii umów o pracę dla pracowników uczestniczących w pracowniczym planie emerytalnym, wraz ze składkami wpłacanymi na ten plan w części finansowanej przez pracodawcę;
*   _Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE_ - wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla pracowników uczestniczących w pracowniczym planie emerytalnym, wraz ze składkami wpłacanymi na ten plan w części finansowanej przez pracodawcę.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonuje pracowniczy program emerytalny, zgodny z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 686).

Program emerytalny jest oferowany pracownikom w formie umowy o wnoszenie przez pracodawcę składki podstawowej i składki dodatkowej pracowników do funduszy.

Uczestnikiem programu emerytalnego może być każdy pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy po spełnieniu warunku stażowego.

W celu przystąpienia do programu emerytalnego pracownik składa Wnioskodawcy pisemną deklarację o przystąpieniu do tego programu. Składając deklarację o przystąpieniu pracownik dokonuje wyboru jednego lub więcej subfunduszy wydzielonych w ramach jednego z funduszy, do których wnoszone będą składki. Oznacza to, że na podstawie deklaracji pracownika, Wnioskodawca pokrywa składkę w ramach pracowniczych planów emerytalnych.

Ponadto pismem z 19 grudnia 2023 r. uzupełnili Państwo własne stanowisko w zakresie zakwalifikowania składek w ramach pracowniczego programu emerytalnego jako kosztu kwalifikowanego o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

**Pytania**

1\. Czy Prace nad aktualizacjami stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?

2\. Czy Prace nad aktualizacjami stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

3\. Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym Spółka ma prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pracami nad aktualizacjami zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT?

4\. Czy Koszty B+R ponoszone w związku z Pracami nad aktualizacjami stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

UZASADNIENIE

Ad. pytanie 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Prace nad aktualizacjami stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Ad. pytanie 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Prace nad aktualizacjami stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT

Ad. pytanie 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pracami nad aktualizacjami zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. pytanie 4:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Koszty B+R związane z Pracami nad aktualizacjami stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Podstawa prawna:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że kryteria prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej są spełnione, jeśli podatnik prowadzi działalność:

a) twórczą,

b) w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych,

c) w sposób systematyczny, oraz

d) zorientowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika “lub” w powyższej definicji oznacza, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Oznacza to, że aby spełniona została jedna z przesłanek definicji badawczo-rozwojowej podatnik może prowadzić:

a) wyłącznie badania naukowe,

b) wyłącznie prace rozwojowe,

c) badania naukowe wraz z pracami rozwojowymi,

Powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: “Objaśnienia”).

W myśl art 4a pkt 27 Ustawy o CIT przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2 pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie.

Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie stwierdzić należy iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęć “rutynowe” oraz “okresowe”, z tego też względu należy tym pojęciom nadać ich znaczenie językowe, gdzie:

*   “rutynowe” oznacza «wykonywany często i niemal automatycznie».
*   “okresowo” oznacza «powtarzający się, występujący co pewien czas»; «trwający pewien czas»; «dotyczący danego okresu».

Na podstawie powyższego można wskazać, iż prace rozwojowe stanowią działalność, która swoim zakresem obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie posiadanej wiedzy i umiejętności - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia - zmienionych, ulepszonych lub nowych - produktów, procesów lub usług.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że pod pojęciem prac rozwojowych nie będą rozpatrywane przedsięwzięcia, które są wykonywane często i niemal automatycznie bądź takie, które są powtarzające się, nawet jeśli mają charakter ulepszenia. Można więc przyjąć, że pod wyłączeniem z definicji prac rozwojowych rozpatrywać powinno się czynności, które dzieją się cyklicznie w przewidzianym, powtarzalnym okresie czasu, ze względu na ich automatyczność.

W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma prawo do stosowania jednej z trzech metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów o ile realizowane przez niego prace stanowią prace rozwojowe. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w Ustawie o CIT zdefiniował pojęcie prac rozwojowych z tego też powodu, pojęciu temu należy nadać definicję ustawową i tak jeśli podatnik prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, to może skorzystać z jednej z metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 R. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2 - 3 w dalszej części wniosku będą określane jako “koszty kwalifikowane”.

Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z art 18d ust. 5a w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6 podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1\. podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;

2\. podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczorozwojową stanowiącą prace rozwojowe;

3\. koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;

4\. koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT;

5\. wysokość kosztów określonych w art 18d ust. 3a nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;

6\. ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;

7\. koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;

8\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. pytania 1 i 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (dalej jako: “opis sprawy”), Wnioskodawca prowadzi prace związane z Produkcją, których efektem końcowym jest wydanie Gry komputerowej. Gra składa się z wielu Elementów gry, które są wytworem pracy specjalistów z różnych dziedzin. Wieloaspektowość całego procesu Produkcji oraz fakt korelacji różnych Elementów gry, która docelowo przeznaczona jest na wiele platform działających w oparciu o różne konfiguracje sprzętowe powoduje, że w finalnej wersji gry mogą wystąpić sytuacje wymagające dokonania zmian w formie Aktualizacji. Jednocześnie branża w której funkcjonuje Wnioskodawca jest branżą wysoce innowacyjną, w której postęp technologiczny następuje niemal z dnia na dzień, co więcej wraz z postępem technicznym rośnie możliwość tworzenia bardziej złożonych i imponujących gier. Z tychże powodów Spółka podejmuje działania związane z Pracami nad aktualizacjami, których docelowym produktem mają być wydawane Aktualizacje dla konkretnej Gry.

Jak wskazał już Wnioskodawca w opisie sprawy, Prace nad aktualizacjami są nieodzownym procesem tworzenia gier komputerowych, jak i ogólnie oprogramowania jako całości. Celem Prac nad aktualizacjami jest zapewnienie jak najwyższej jakości rozgrywki, poprawa doświadczenia z rozgrywki graczy oraz dostosowanie Gry do zmieniających się potrzeb samych graczy jak i rozwijającej się technologii. Sam proces Prac nad aktualizacjami obejmuje szerokie spektrum skomplikowanych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę. Prace nad aktualizacjami mają skonkretyzowany cel, określony harmonogram, podzielone są na etapy, wykonywane są przez osoby odpowiedzialne za opracowanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Sam proces Prac nad aktualizacjami jest realizowany w różnych przedziałach czasowych w zależności od stopnia skomplikowania prac przewidzianych dla danej Aktualizacji, natomiast same Aktualizacje nie są wydawane w sposób cykliczny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres czynności związanych z Pracami nad aktualizacjami stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT. Zgodnie z definicją prac rozwojowych, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym także narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność w zakresie Prac nad aktualizacjami z całą pewnością wypełnia wszystkie powyższe przesłanki. Niewątpliwie w przypadku Prac nad aktualizacjami dochodzi do nabywania, łączenia i kształtowania wiedzy i umiejętności. Przykładowo Spółka zbiera raporty o błędach w oprogramowaniu, oraz informacje odnośnie możliwości wprowadzenia nowych funkcjonalności lub technologii. W toku Prac nad aktualizacjami dokonywane są analizy wdrożeniowe, przeprowadzane są testy na podstawie których Spółka otrzymuje informacje co do kierunku i słuszności wprowadzanych modyfikacji. Wszystkie czynności podejmowane w zakresie Prac nad aktualizacjami z jednej strony polegają na gromadzeniu wiedzy na temat Gry (błędów, możliwości usprawnienia, informacji o nowych technologiach), z drugiej zaś strony w toku samych Prac nad aktualizacjami Spółka implementuje nowe rozwiązania i w ten sposób uzyskuje nową wiedzę co do wpływu wprowadzanych modyfikacji na całość oprogramowania - Gry komputerowej.

W ramach tych Prac nad aktualizacjami wykorzystywane są w szerokiej mierze narzędzia informatyczne i programistyczne, które niekiedy są specjalnie tworzone w toku Prac nad aktualizacjami i służą dalszemu prowadzeniu tych prac. W ramach Prac nad aktualizacjami spełniony jest także warunek planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wynika to choćby i z faktu, iż jednym z celów Prac nad aktualizacjami jest wprowadzenie usprawnień w Elementach gry, które mają poprawić jej wydajne działanie na danych platformach sprzętowych, a także celem Aktualizacji jest wprowadzanie nowych funkcjonalności lub technologii (niekiedy innowacyjnych w skali całej branży gier). Prace nad aktualizacjami są skrupulatnie planowane, określane są priorytety działań dla danej Aktualizacji, tworzone są harmonogramy prac. Powyższe bezspornie dowodzi, iż szerokie spektrum Prac nad aktualizacjami prowadzi do planowania produkcji, a także do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Elementów gry. Jednocześnie wskazać należy, iż proces Prac nad aktualizacjami nie wypełnia znamion działalności obejmującej rutynowe (niemal automatyczne) i okresowe zmiany wprowadzane do produktu. Każdorazowo Prace nad aktualizacjami obejmują różne spektrum prac. Zadania w ramach Prac nad aktualizacjami oznaczone są odpowiednim priorytetem, zaś harmonogramy i zakresy zadań dla danych Aktualizacji są różne, realizowane w zróżnicowanych przedziałach czasowych i nie noszą znamion rutynowości.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w związku z Pracami nad aktualizacjami za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, należy mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach, tj.:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę w związku z Pracami nad aktualizacjami mają charakter twórczy. Efekty tych prac w postaci Aktualizacji stanowią bowiem wytwór intelektualny pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i ogólnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia nowych Gier, lub nowych Aktualizacji, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielanie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, prototypów, szkiców, itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w zakresie Prac nad aktualizacjami prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii gier.

Wobec tego Prace nad aktualizacjami mają zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne.

W ocenie Spółki, nie ulega również wątpliwości, że Prace nad aktualizacjami realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku jednym z celów oraz rezultatów realizowanego projektu związanego z Pracami nad Aktualizacjami jest bowiem zdobycie i zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy Pracach nad Aktualizacjami/Produkcji Gier.

Spółka prowadząc Prace nad aktualizacjami uzyskuje unikatową wiedzę w zakresie procesu tworzenia gier, który przekładać się będzie każdorazowo na bardziej efektywną Produkcję realizowaną w przyszłości. Jednocześnie wykreowane rozwiązania w zakresie Aktualizacji stanowią każdorazowo nową wiedzę w zakresie rozwiązań w tworzeniu danego Elementu gry.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Prace nad aktualizacjami stanowią i będą dla Spółki stanowić prace rozwojowe prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy o CIT. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO, w której to organ odstąpił od uzasadnienia na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w całości zgadzając się z wnioskodawcą, iż prace aktualizacyjne stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Ad. pytanie 3

Jak już Wnioskodawca wykazał w Ad. 1 i 2, realizowane przez Spółkę prace związane z Pracami nad aktualizacjami wypełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust 4a ustawy o CIT, podatnik realizujący prace rozwojowe ma dowolność w zakresie wyboru metody zaliczania kosztów poniesionych na realizowane prace rozwojowe. Jedyne wymogi dla takich projektów określone zostały w pkt 3 art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że stosowanie do swojej decyzji, wydatki poniesione na Prace nad aktualizacjami może rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione (na bieżąco) zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. pytanie 4

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Spółki, należy zauważyć, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością związaną z Pracami nad aktualizacjami, spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie sprawy kosztów związanych z Pracami nad aktualizacjami (Koszty B+R) jako kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami, które to osoby wykonują i będą wykonywać prace badawczo-rozwojowe związane z Pracami nad aktualizacjami, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, w części w jakiej wynikają z opisanej alokacji czasu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,
*   koszty wynagrodzeń osób realizujących Prace nad aktualizacjami wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, w części w jakiej wynikają z opisanej alokacji czasu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT,
*   koszty rozpoznane jako:
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z Pracami nad aktualizacjami,
*   amortyzacja środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Prac nad aktualizacjami,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania np. (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), a także produktów audiowizualnych, - w części w jakiej wynikają z opisanej alokacji czasu pracy,

mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na finansowanie składek związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie emerytalnym mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop (w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym okresie rozliczeniowym).

Należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji działalności badawczorozwojowej zatrudnia pracowników, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac rozwojowych. Z tego tytułu Wnioskodawca ponosi wydatek w postaci składek związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie emerytalnym - w zakresie pracowników, którzy przystąpili do takiego planu składając stosowną deklarację.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie składki wpłacane przez Spółkę w ramach pracowniczego programu emerytalnego mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2020.1.PC, w której organ odstąpił od uzasadnienia na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wnioskodawca wskazał, że:

“_znym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń w postaci:_

_1\. częściowego pokrycia kosztów opieki medycznej w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej; 2._ _pokrycia kosztów grupowego ubezpieczenia na życie pracowników;_

_3._ _finansowania składek związanych z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie emerytalnym._

_\- są ponoszone na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy._

_W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p._

_Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym._

_W konsekwencji, wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych._

_W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być: "stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym") poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym._”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że wydając przedmiotową interpretację Organ uwzględnił wyroki sądów administracyjnych zapadłych w Państwa sprawie wskazane w uzupełnieniu wniosku tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Organu przez co zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2513/20 stał się prawomocny.

Ad 1-2

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy w zakresie sformułowanych we wniosku pytań nr 1-2, wskazać należy, że aby uznać działalność Spółki za spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad aktualizacjami będące przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano w opisie sprawy prace nad aktualizacjami są nieodzownym procesem tworzenia gier komputerowych, jak i ogólnie oprogramowania jako całości. Celem Prac nad aktualizacjami jest zapewnienie jak najwyższej jakości rozgrywki, poprawa doświadczenia z rozgrywki graczy oraz dostosowanie Gry do zmieniających się potrzeb samych graczy jak i rozwijającej się technologii. Sam proces Prac nad aktualizacjami obejmuje szerokie spektrum skomplikowanych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę. Prace nad aktualizacjami mają skonkretyzowany cel, określony harmonogram, podzielone są na etapy, wykonywane są przez osoby odpowiedzialne za opracowanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Sam proces Prac nad aktualizacjami jest realizowany w różnych przedziałach czasowych w zależności od stopnia skomplikowania prac przewidzianych dla danej Aktualizacji, natomiast same Aktualizacje nie są wydawane w sposób cykliczny. Efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę w związku z Pracami nad aktualizacjami mają charakter twórczy. Efekty prac w postaci Aktualizacji stanowią wytwór intelektualny pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i ogólnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia nowych Gier, lub nowych Aktualizacji, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielanie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, prototypów, szkiców, itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w zakresie Prac nad aktualizacjami prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Wobec tego Prace nad aktualizacjami mają zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne. Po zakończeniu Produkcji Spółka wykorzystuje wiedzę, której przejawem są algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji; w celu wypracowania w toku Prac nad aktualizacjami nowych algorytmów matematycznych, skryptów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, rysunków koncepcyjnych, planów, harmonogramów, schematów procesowów, modeli 3D, tekstur, ilustracji, animacji, szkieletów, dźwięków, kompozycji muzycznych, efektów wizualnych, modeli oświetlenia, interaktywnych i nieinteraktywnych sekwencji filmowych, scenariuszy, dialogów, tłumaczeń, lokalizacji, dubbingów, interfejsów, struktur misji.

Można zatem uznać, iż w ramach prac nad Aktualizacjami następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Należy wskazać, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, wskazać należy, że przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że prowadzone przez Spółkę prace nad Aktualizacjami mogą zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop:

Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo wyboru jednego z trzech wskazanych sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W powołanym przepisie wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto spójnika „albo” oznacza to, że podatnik może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych. Podatnik może zatem zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo poczynając od miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (pkt 1). Może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym te prace zostały zakończone (pkt 2). Może wreszcie koszty prac rozwojowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (pkt 3). Wybór ostatniego z wymienionych sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych możliwy jest wówczas, gdy w wyniku prac rozwojowych powstają wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. A zatem ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych. Jeżeli podatnik podejmuje decyzję o ich zakwalifikowaniu bezpośrednio do kosztów podatkowych, wówczas nie powinno się narzucać innych zasad.

W związku z powyższy, odnosząc się ściśle do przedmiotu pytania nr 3, w sytuacji zakwalifikowania kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych, Spółka ma prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z Pracami nad aktualizacjami zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 18d ust. 3a updop:

W przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 4 jest kwestia ustalenia, czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, mogą być uznane następujące wydatki tj.:

*   Amortyzacja środków trwałych
*   Amortyzacja środków trwałych niskocennych
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
*   Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych niskocennych
*   Licencje (oprogramowanie (\`(...)\`) - oprogramowanie pośredniczące)
*   Licencje (oprogramowanie)
*   Nagrody i premie wypłacone z tytułu umów o pracę
*   Składki od nagród i premii umów o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   Nagrody i premie wypłacone z tytułu umów zlecenie i o dzieło
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od umów o pracę
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów o pracę
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów zlecenie i o dzieło
*   Składki na ubezpieczenia społeczne od umów zleceń i o dzieło
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i o dzieło
*   Usługi - subskrypcje, dostępy do portali, abonamenty

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U.z 2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. , a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 710, dalej: „ustawa PPE”),

ustawa określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:

użyte w ustawie określenia oznaczają pracownik - osobę zatrudnioną, w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania, spółdzielczej umowy o pracę, osobę zatrudnioną na podstawie umowy zawartej w wyniku powołania lub wyboru do organu reprezentującego osobę prawną oraz członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych, a jeżeli umowa zakładowa tak stanowi, także:

a) osobę wykonującą pracę nakładczą, o której mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140 oraz z 2023 r. poz. 240), lub

b) osobę fizyczną wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, 2337 i 2339 oraz z 2023 r. poz. 326) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub

c) członka rady nadzorczej wynagradzanego z tytułu pełnienia tej funkcji;

Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:

1\. Składkę podstawową finansuje pracodawca.

2\. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika.

3\. Wysokość składki podstawowej ustala się:

1) procentowo od wynagrodzenia albo

2) w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo

3) procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości tej składki.

4\. Pracodawca nalicza i odprowadza składkę podstawową:

1) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy nie dłuższe niż miesiąc – w terminie wypłaty tych składników obowiązującym u pracodawcy, i odprowadza je w okresach miesięcznych;

2) w odniesieniu do składników wynagrodzenia należnych za okresy dłuższe niż miesiąc – w terminie wypłaty tych składników, i odprowadza je również w tym terminie.

5\. Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne.

6\. W przypadkach określonych w ust. 3 pkt 1 i 3 wysokość składki podstawowej jest ustalana od wynagrodzenia w jednakowym procencie dla wszystkich uczestników.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszt kwalifikowany jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto, jak wynika z art. 18d ust. 3 i 3k updop

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W świetle art. 16f ust. 3 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop:

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W art. 16a ust. 1 updop ustawodawca wskazał, że:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) _(uchylony)_

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) _(uchylony)_

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust.3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka wskazała, że przedmiot rozumienia wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, lub innej nieobecności w pracy stanowił podstawę wydania innej interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.393.2020.8.PC, wydanej po postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1247/21 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2513/20. W ww. wyrokach wskazano, że brak jest podstaw na gruncie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączyć z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Z tego też względu Spółka postępuje zgodnie z wydaną interpretacją/wyrokiem (tj. podlegają one odliczeniu w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej).

Z kolei w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie stanowiły i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonuje pracowniczy program emerytalny, zgodny z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 686).

W celu przystąpienia do programu emerytalnego pracownik składa Wnioskodawcy pisemną deklarację o przystąpieniu do tego programu. Składając deklarację o przystąpieniu pracownik dokonuje wyboru jednego lub więcej subfunduszy wydzielonych w ramach jednego z funduszy, do których wnoszone będą składki. Oznacza to, że na podstawie deklaracji pracownika, Wnioskodawca pokrywa składkę w ramach pracowniczych planów emerytalnych.

Ponadto stoją Państwo na stanowisku, że poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnieniem osób realizujących działalność badawczo- rozwojową Spółki tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę/umów cywilno-prawnych poniesione na m.in.:

*   Dodatkowe ubezpieczenie medyczne
*   Szkolenia

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Ponadto Spółka nie uwzględnia i nie zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 updop jakiejkolwiek części składek na ubezpieczenie społeczne przypadającej na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Koszty delegacji pracowników nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w ramach ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty wynagrodzeń, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału:

*   Na projekty dotyczące Prac nad aktualizacjami – i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R oraz
*   Pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za koszty B+R.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powyższe wyjaśnienia, prawidłowe jest Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 przyjmujące, że :

*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek w tym:
*   wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę
*   wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   nagrody i premie wypłacone z tytułu umów o pracę
*   składki od nagród i premii umów o pracę dla pracowników uczestniczących w PPE
*   składki na ubezpieczenia społeczne od umów o pracę
*   składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów o pracę
*   dodatkowe ubezpieczenia medyczne,
*   szkolenia,

które to osoby wykonują i będą wykonywać prace badawczo-rozwojowe związane z Pracami nad aktualizacjami, mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   koszty wynagrodzeń osób realizujących Prace nad aktualizacjami wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w tym:
*   wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i dzieło,
*   składki na ubezpieczenia społeczne od umów zleceń i o dzieło,
*   nagrody i premie wypłacone z tytułu umów zlecenie i dzieło,
*   składki na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłaconych z tytułu umów zlecenie i o dzieło

mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

*   koszty rozpoznane jako:
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z Pracami nad aktualizacjami,
*   amortyzacja środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków itp. wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację Prac nad aktualizacjami,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania np. (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), a także produktów audiowizualnych,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych niskocennych
*   licencje (oprogramowanie (\`(...)\`) – oprogramowanie pośredniczące)
*   licencje (oprogramowanie)
*   usługi – subskrypcje, dostępy do portali, abonamenty

\- w części w jakiej są wykorzystywane przez Spółkę do działalności badawczo- rozwojowej mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).