Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-676/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ww. skutków podatkowych związanych z krajowym nabyciem towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) oraz bezpośrednim eksportem towarów w ramach umów komisu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; komis; komisant; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania krajowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), bezpośredniego eksportu towarów w ramach umów komisu - **jest prawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz eksport towarów - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia postawy opodatkowania dla WNT i eksportu towarów - **jest nieprawidłowe,**
*   udokumentowania eksportu towarów fakturą oraz opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług według stawki 0% - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - **jest prawidłowe,**
*   terminu wystawiania faktur w imieniu i na rzecz dostawców skór z norek z terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ww. skutków podatkowych związanych z krajowym nabyciem towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) oraz bezpośrednim eksportem towarów w ramach umów komisu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na zawieraniu z hodowcami norek/producentami skór z norek umów, które mają charakter umów komisu.

Wnioskodawca jako komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do sprzedaży skór surowych z norek na aukcji w Kanadzie na rachunek producenta skór/hodowcy norek (komitenta), lecz w imieniu własnym w czasie określonym przez organizatora aukcji (Spółka N).

Hodowcami norek/dostawcami skór są przedsiębiorcy z terytorium Polski oraz innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

Zgodnie z treścią umów zawieranych z hodowcami norek/dostawcami skór z norek z Polski, strony wyrażają zgodę, aby sprzedaż skór nastąpiła na skutek zawarcia dalszej umowy komisu przez Wnioskodawcę ze Spółką N., w wykonaniu prawa Wnioskodawcy do dysponowania skórami jak właściciel, na podstawie której to Spółka N., działając w imieniu własnym, sprzeda skóry na rachunek Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na rachunek hodowcy norek/dostawcy skór. Sprzedaż skór z norek na aukcji w Kanadzie nastąpi na koszt i ryzyko hodowcy norek/dostawcy skór, na warunkach określonych przez strony.

Na życzenie hodowcy norek/dostawcy skór z norek będącego podmiotem z miejscem zamieszkania, siedzibą lub prowadzącym działalność na terenie UE, ale poza Polską, w umowie komisu również może zostać zamieszczone postanowienie, że sprzedaż skór może nastąpić na skutek zawarcia dalszej umowy komisu przez Wnioskodawcę ze Spółką N. w wykonaniu prawa Wnioskodawcy do dysponowania skórami jak właściciel, na podstawie której to Spółka N. działając w imieniu własnym sprzeda skóry na rachunek Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na rachunek hodowcy norek/dostawcy skór.

Wobec tego na skutek zawarcia umowy komisu z postanowieniem o powyższej treści, w przypadku wykonania tych postanowień hodowca norek/producent przekaże prawo do dysponowania skórami jak właściciel Wnioskodawcy, natomiast na podstawie umowy subkomisu prawo takie Wnioskodawca przekaże Spółce N.

Zarówno w umowie komisu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a hodowcą norek/producentem norek, jak i w umowie dalszego komisu (subkomisu) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką N., zostanie przewidziane dla komisanta każdej z tych umów wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży.

Wynagrodzenie należne Spółce N. od Wnioskodawcy faktycznie pomniejszy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy komisu zawartej z hodowcą norek/dostawcą skór.

W stanie opisanym powyżej (przy stosowaniu rozwiązania komis - subkomis), skóry na aukcje dostarczane są przez dostawców/hodowców do siedziby Wnioskodawcy na terytorium Polski. W wyznaczonym miejscu Wnioskodawca dokonuje badań skór, a także analiz w celu określenia ich jakości oraz innych parametrów technicznych (wielkości, zabarwienia, czystości zabarwienia) dla potrzeb uzyskania informacji handlowych, a następnie odpowiednio sortuje skóry, dzieli na partie. Wyselekcjonowane i posortowane przez Wnioskodawcę skóry, w sposób potwierdzający ustalenia przeprowadzonych badań, będą metkowane i pakowane, a jeśli okaże się to uzasadnione, etykietowane, stemplowane i nadrukowywane. Spółka N. prowadzi w Kanadzie dom aukcyjny, w ramach którego zajmuje się sprzedażą skór futerkowych na aukcjach publicznych i w ciągu każdego sezonu organizuje od dwóch do czterech aukcji. Na aukcjach oferowany jest najszerszy asortyment północno-amerykańskich i europejskich skór z norek hodowanych.

Odnośnie zapakowanych skór Wnioskodawca podejmuje dalsze czynności w celu ich wyeksportowania do Kanady. Żadne z przygotowanych przez Wnioskodawcę skór z norek nie pozostaną na terenie UE. Wnioskodawca będzie eksporterem. Zgłaszającym będzie Wnioskodawca lub agencja działająca w Jego imieniu. Zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane będzie w Polsce.

Podsumowując, w zależności od pochodzenia hodowcy skór z norek schemat opisanych transakcji w ramach sprzedaży komisowej może wyglądać w następujący sposób:

1.  Hodowcy z innego niż Polska kraju UE

Hodowca (inny niż Polska kraj UE) -> Wnioskodawca (Polska) -> Spółka N (Kanada) -> nabywca na aukcji (Kanada)

1.  Hodowcy z Polski

Hodowca (Polska) -> Wnioskodawca (Polska) -> Spółka N. (Kanada) -> nabywca na aukcji (Kanada)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, wydanie towarów pomiędzy hodowcami norek (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem) na pierwszym etapie przedstawionej struktury sprzedaży stanowić będzie dla Wnioskodawcy krajowe nabycie towarów (hodowcy z Polski) lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT” - hodowcy z innego niż Polska kraju UE) w Polsce?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT (hodowcy z innego niż Polska kraju UE) oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania będzie Wnioskodawca zobowiązany wykazać w polskiej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej z tego tytułu?
3.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien traktować wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady, na drugim etapie opisanej struktury sprzedaży komisowej, jako eksport bezpośredni towarów z Polski podlegający opodatkowaniu VAT według stawki 0% w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania dokonanego eksportu towarów fakturą, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania będzie Wnioskodawca zobowiązany wykazać na fakturze?
5.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć krajowych lub WNT skór z norek?
6.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, termin wystawiania przez Wnioskodawcę faktur w imieniu i na rzecz dostawców skór z norek z terytorium Polski na podstawie art. 106d ustawy, należy ustalać zgodnie z treścią art. 106 i ust. 1 i 2 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przedstawioną w zdarzeniu przyszłym planowaną strukturę międzynarodowej współpracy o charakterze komisowym:

1.  wydanie towarów pomiędzy hodowcami norek (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem) będzie stanowić dla Wnioskodawcy krajowe nabycie towarów (hodowcy z terytorium Polski) lub WNT w Polsce (hodowcy z innego niż Polska kraju UE);
2.  Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT skór z norek pochodzących od hodowców z UE z chwilą wystawienia faktury przez tych hodowców, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca na terytorium Polski. Podstawę opodatkowania WNT stanowić będzie natomiast wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić hodowcom norek z tego tytułu (tj. kwota z tytułu dostawy skór z norek pomniejszona o wartość prowizji Wnioskodawcy należnej z tytułu działania w charakterze komisanta);
3.  Wnioskodawca powinien traktować wywóz skór z norek z terytorium Polski do Kanady na drugim etapie opisanej struktury sprzedaży komisowej, jako eksport bezpośredni towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0% w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium UE;
4.  z uwagi na charakter opisanej struktury sprzedaży obowiązek podatkowy z tytułu eksportu skór z norek z terytorium Polski do Kanady powstanie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w całości lub w części zapłaty z tytułu wydania przez Wnioskodawcę skór z norek Spółce N w ramach umowy subkomisu (tj. po sprzedaży skór z norek na aukcji organizowanej w Kanadzie przez Spółkę N.). Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę skór z norek na rzecz Spółki N. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do Spółki N. wykazując na fakturze zakładaną kwotę zapłaty, którą Wnioskodawca uzyska po sprzedaży skór z norek na aukcji organizowanej przez Spółkę N.;
5.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowych nabyć lub WNT skór z norek na terytorium Polski ze względu na związek nabycia tych skór z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (tj. eksportem towarów w opisanej strukturze sprzedaży o charakterze komisowym na rzecz Spółki N.);
6.  w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z hodowcami z Polski w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tych hodowców, w której zostanie określona procedura zatwierdzania przez hodowców poszczególnych faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania przedmiotowych faktur nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca w Polsce.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, wydanie towarów pomiędzy hodowcami norek (komitentami), a Wnioskodawcą (komisantem) na pierwszym etapie przedstawionej struktury sprzedaży stanowić będzie dla Wnioskodawcy krajowe nabycie towarów (hodowcy z Polski) lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „ WNT” - hodowcy z innego niż Polska kraju UE) w Polsce?

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym, w myśl art. 9 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a.
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Odnośnie stosunków prawnych o charakterze komisu, regulacje ustawy przewidują w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną dla celów rozliczania struktur komisowych w zakresie podatku od towarów i usług, sprowadzającą się do przyjęcia, że w przypadku stosunków komisowych, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwiema niezależnymi, następującymi po sobie dostawami towarów - jedną pomiędzy komitentem (właścicielem towarów) i komisantem oraz drugą pomiędzy komisantem i osobą trzecią (nabywcą towarów). Rozwiązanie to służy przede wszystkim właściwej realizacji transakcji komisowych z perspektywy stosunków o charakterze cywilnoprawnym opierających się na założeniu, że istotą struktur komisowych jest to, aby nabywca nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji komisowej, tj. że nabywany towar de facto należy do kogoś innego (komitenta) niż sprzedawca tego towaru (komisant).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy więc zauważyć, że w analizowanej sytuacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT wystąpią trzy niezależne, następujące po sobie dostawy skór z norek pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ich sprzedaży:

1.  pierwsza dostawa towarów występować będzie pomiędzy hodowcami norek (z Polski i z innego niż Polska kraju UE) a Wnioskodawcą;
2.  druga dostawa będzie mieć miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką N organizującą aukcje w Kanadzie;
3.  z kolei trzecia dostawa będzie mieć miejsce pomiędzy Spółką N a nabywcą skór z norek na aukcji.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że pierwsza z wyżej wymienionych dostaw stanowi dla Wnioskodawcy:

*   krajowe nabycie towarów - w przypadku dostaw od hodowców norek z Polski;
*   WNT w Polsce - w przypadku dostaw od hodowców norek z innych niż Polska krajów UE.

W odniesieniu do dostaw od hodowców norek z Polski dochodzi bowiem do dostawy towarów na terytorium kraju natomiast w przypadku dostaw od hodowców z innych niż Polska krajów UE należy zauważyć, że w wyniku przedmiotowych dostaw w związku z realizacją współpracy o charakterze komisowym dochodzi do następujących zdarzeń:

1.  zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, w związku z wydaniem towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem) dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT;
2.  w wyniku przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem), dochodzi do wysłania (przetransportowania) skór z norek z terytorium państwa członkowskiego UE do Polski (do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę);
3.  transport skór z norek jest dokonywany przez unijnego hodowcę norek, Wnioskodawcę lub na ich rzecz;
4.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, a nabywane skóry z norek będą służyć jej działalności gospodarczej (tj. sprzedaży na rzecz Spółki N.);
5.  hodowcy norek dokonujący dostawy towarów są podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w swoich państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na spełnienie wszystkich warunków, od których polskie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług uzależniają uznanie danej czynności za WNT, wydanie towarów między hodowcami norek z innych niż Polska krajów UE (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem) powinno być traktowane jako WNT w Polsce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca jako podatnik VAT, powinna rozliczać VAT z tytułu przedmiotowych WNT.

Ad. 2.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT (hodowcy z innego niż Polska kraju UE) oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania będzie Wnioskodawca zobowiązany wykazać w polskiej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej z tego tytułu?

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 1 ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio m.in. art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 w związku z wydaniem towarów mającym miejsce pomiędzy hodowcami norek z innych niż Polska krajów UE (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem), w wyniku którego dochodzi do przetransportowania skór z norek z terytorium państw UE do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy, powinna ona rozliczać VAT z tytułu WNT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury przez unijnego hodowcę norek będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane skóry z norek zostały dostarczone do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Jednocześnie podstawę opodatkowania z tytułu opisanych WNT stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą unijny hodowca norek otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu ich dostawy. Z uwagi na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ostateczna wartość przedmiotu WNT będzie mogła zostać ustalona dopiero po sprzedaży na aukcji w Kanadzie (w ramach umowy subkomisu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką N.), która może mieć miejsce po upływie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zakładanej wartości WNT, tj. ceny skór norek, którą w założeniu mają osiągnąć na aukcji w Kanadzie, pomniejszonej o wartości prowizji przysługujących Wnioskodawcy oraz Spółce N. z tytułu działania w charakterze komisanta oraz subkomisanta.

W przypadku osiągnięcia przez przedmiotowe skóry z norek innej ceny na aukcji niż zakładana. Wnioskodawca będzie zobowiązany do odpowiedniego skorygowania wcześniej wykazanych wartości.

Ad. 3.

Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien traktować wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady, na drugim etapie opisanej struktury sprzedaży komisowej, jako eksport bezpośredni towarów z Polski podlegający opodatkowaniu VAT według stawki 0% w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE?

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższej regulacji wynika, że aby można było daną czynność traktować jako eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, musi wystąpić łączne spełnienie się następujących przesłanek:

1.  wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  towary muszą zostać wywiezione z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na rzecz jednego z tych podmiotów;
3.  wywóz towarów poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podniósł, że w przedstawionej strukturze o charakterze komisu:

1.  dochodzi do wywozu skór z norek pochodzących od hodowców norek z terytorium Polski do Kanady (tj. poza terytorium UE). Wywóz ten jest organizowany i opłacany przez Wnioskodawcę. Z uwagi na stosowaną strukturę komisową, w której, jak wskazano powyżej, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT występują trzy następujące po sobie dostawy towarów, w momencie wywozu tych towarów z Polski do Kanady, Wnioskodawca dysponuje prawem do rozporządzania tymi towarami jak właściciel;
2.  wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady będzie potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych (procedura eksportowa zostanie rozpoczęta w polskim urzędzie celnym);
3.  wywóz towarów z terytorium Polski będzie następować w wykonaniu dostawy komisowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, mającej miejsce pomiędzy Wnioskodawca (subkomitentem) a Spółką N. w Kanadzie (subkomisantem).

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku dostawy komisowej, w której uczestniczy Wnioskodawca (jako subkomitent) spełnione są wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania danej transakcji za eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie ma żadnej możliwości na gruncie obecnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, aby wywóz towarów z Polski przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki N. zakwalifikować inaczej niż eksport bezpośredni towarów z terytorium Polski do Kanady.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%.

Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli działając jako eksporter będzie dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz skór z norek z Polski do Kanady, o którym mowa powyżej (tj. komunikatem IE 599) w terminach określonych w art. 41 ust. 6-7 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowywania tego eksportu według stawki w wysokości 0%.

Ad. 4.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania dokonanego eksportu towarów fakturą, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania będzie Wnioskodawca zobowiązany wykazać na fakturze?

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawca w zakresie pytania nr 3 w związku z dostawą komisową mającą miejsce pomiędzy Wnioskodawcą (subkomitentem), a Spółą N z Kanady (subkomisantem) Wnioskodawca powinien rozliczyć eksport bezpośredni skór z norek z Polski do Kanady.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty za wydany towar.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przy tym regulacji określających szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów.

Należy zatem w tym przypadku, przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że do eksportu towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką N. dochodzi w wykonaniu umowy subkomisu Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania w całości lub w części zapłaty z tytułu wydania przez Wnioskodawcę skór z norek Spółce N. w ramach umowy subkomisu (tj. po sprzedaży skór z norek na aukcji organizowanej w Kanadzie przez Spółkę N).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury z tytułu przedmiotowego eksportu towarów nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do Spółki N. Wystawienie takiej faktury przed uzyskaniem płatności z tytułu przedmiotowej dostawy w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy subkomisu nie wywoła jednak skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać podstawę opodatkowania z tytułu dokonanego eksportu towarów w wysokości wartości wydanych Spółce N. skór z norek (wynikającej z ceny uzyskanej na aukcji w Kanadzie) pomniejszonej o wartość prowizji należnej Spółce N działającej w charakterze subkomisanta.

W przypadku gdy obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu powstanie przed datą uzyskania informacji na temat ceny rzeczywiście osiągniętej przez towar na aukcji, Wnioskodawca powinien w treści faktury ująć zakładaną wartość sprzedaży. Wszelkie różnice, jakie wystąpią w tym zakresie powinny następnie zostać przez Wnioskodawcę skorygowane.

Ad.5.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr l jest twierdząca, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć krajowych lub WNT skór z norek?

Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że pierwsze dostawy w ramach opisanej struktury sprzedaży komisowej pomiędzy hodowcami norek (komitentami) a Wnioskodawcą (komisantem), stanowią krajowe dostawy towarów (hodowcy z Polski) lub WNT w Polsce (hodowcy z innych niż Polska krajów UE). Druga dostawa komisowa pomiędzy Wnioskodawcą (subkomitentem) a Spółką N. w Kanadzie (subkomisantem) stanowić będzie natomiast eksport bezpośredni towarów z terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi zaś art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce jest m.in. eksport towarów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć krajowych lub WNT skór z norek w Polsce w związku z następującym po nich eksportem tych skór z terytorium Polski do Kanady i sprzedażą aukcyjną tych skór na aukcji w Kanadzie.

Należy bowiem wskazać, że odmienne przyjęcie wyrażające się w uznaniu, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowych nabyć lub WNT na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT i wynikającej z niej zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji.

Podatek od towarów i usług (VAT) z założenia jest podatkiem neutralnym dla podatnika - przedsiębiorcy, który obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Podatek ten może obciążać więc jedynie konsumpcję, nie mogąc jednocześnie być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, te fundamentalne cechy VAT nie wzbudzają w chwili obecnej już żadnych kontrowersji i znajdują szerokie uzasadnienie i oparcie w bogatym orzecznictwie sądów polskich, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca uczestnicząc w międzynarodowej strukturze komisowej, z punktu widzenia VAT nabywa prawo do rozporządzania skórami z norek, jak właściciel od hodowców (komitentów) w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki N. (subkomisanta), która organizuje ich sprzedaż na aukcji w Kanadzie. Łańcuch dostaw nie kończy się zatem na Wnioskodawcy, od samego początku wiadomo bowiem, że towary te są przeznaczone do ostatecznej sprzedaży na aukcji w Kanadzie. Wnioskodawca w żadnym momencie nie staje się więc ostatecznym konsumentem w stosunku do skór z norek pochodzących od hodowców z Polski i innych niż Polska krajów UE.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanych powyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz fundamentalnych zasad konstrukcyjnych tego podatku, nie ma żadnych podstaw do uznania, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nabyć krajowych lub WNT skór z norek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w odniesieniu do krajowych nabyć towarów od hodowców z Polski, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych nabyć w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu przedmiotowej sprzedaży powstał obowiązek podatkowy po stronie hodowcy (tj. w okresie w którym hodowca uzyskał w całości lub w części zapłatę z tytułu sprzedaży skór z norek w komisie), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą przedmiotową sprzedaż (art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy).

W odniesieniu natomiast do WNT skór z norek od hodowców z innych niż Polska krajów UE, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (tj. w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu przedmiotowej sprzedaży powstał obowiązek podatkowy) pod warunkiem, że Wnioskodawca:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Powyższe warunki wynikają z treści art. 86 ust. l0b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6.

Czy w świetle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz polskich regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, termin wystawiania przez Wnioskodawcę faktur w imieniu i na rzecz dostawców skór z norek z terytorium Polski na podstawie art. 106d ustawy, należy ustalać zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 i 2 ustawy?

Zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z poszczególnymi hodowcami norek umowy spełniającej kryteria określone w treści art. 106d ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania faktur dokumentujących wydanie towaru na pierwszym etapie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego struktury sprzedaży komisowej (tj. wydaniu przez hodowców skór z norek Wnioskodawcy w wykonaniu postanowień umowy komisu), w imieniu i na rzecz tychże hodowców norek.

Jednocześnie z uwagi na brak szczególnych przepisów regulujących termin wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w komisie. Wnioskodawca powinien wystawiać faktury, o których mowa w art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy, w odniesieniu do każdej dostawy zgodnie z art. 106i ust. 1 ww. ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie rozpoznania krajowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), bezpośredniego eksportu towarów w ramach umów komisu,
*   **prawidłowe** - w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz eksport towarów,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia postawy opodatkowania dla WNT i eksportu towarów,
*   **prawidłowe** - w zakresie udokumentowania eksportu towarów fakturą oraz opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług według stawki 0%,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   **prawidłowe** – w zakresie terminu wystawiania faktur w imieniu i na rzecz dostawców skór z norek z terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.)

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym - art. 765 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
        1.  z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych uregulowań wynika, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 w ustawy - zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowym będzie rozpoznanie nabycia skór od hodowców z terytorium Polski w ramach umowy komisu jako krajowe nabycie towarów oraz nabycie skór od hodowców z innego niż Polska kraju UE w ramach umowy komisu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno hodowcy skór z terytorium Polski, jak i z innego niż Polska kraju UE, działający w charakterze komitentów będą dostarczać towary Wnioskodawcy mającemu siedzibę na terytorium Polski, który jako komisant będzie je badał i analizował ich jakość i inne parametry techniczne.

Zatem nabycie skór od hodowców z terytorium Polski w ramach umowy komisu będzie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpłatną dostawą towarów na terytorium Polski. Natomiast nabycie skór od hodowców z innego niż Polska kraju UE w ramach umowy komisu, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w ust. 2 tego artykułu, należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął także wątpliwość odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 30a ust. 1 ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Odpowiednio do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast według art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wedle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (skór z norek) przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, powstanie z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (hodowcę z innego niż Polska kraju UE), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (skór z norek) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem jeśli Wnioskodawca nie otrzyma faktury w terminie określonym powyżej, obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy przedmiotowych skór z norek.

Natomiast podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (skórek z norek od hodowców z innego niż terytorium Polski kraju UE), w myśl art. 30a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 1, 6, 7, 10, 11, stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy (unijny hodowca) otrzymał lub ma otrzymać od Wnioskodawcy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwoty podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, m.in prowizję. Prowizja nabywcy (komisanta-Wnioskodawcy) zostaje ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania dostawcy (komitenta), według ustawy o podatku od towarów i usług komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi, a więc nie wyznacza także odrębnej podstawy opodatkowania takiej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, a mianowicie obniżenia jej o prowizję, uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy prawidłowym będzie traktowanie wywozu towarów (skórek z norek) z terytorium Polski do Kanady w ramach dalszej umowy komisu przez Wnioskodawcę ze Spółką N. jako eksport bezpośredni, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0% w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów (skórek z norek) poza terytorium UE.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do ust. 6a powołanego artykułu, dokumentem, o którym mowa powyżej, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Natomiast według art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Należy zwrócić uwagę na art. 41 ust. 8 ustawy, który jednoznacznie wskazuje, że przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że będzie dokonywał czynności wywozu towarów (skór z norek) z Polski do Kanady w ramach dalszej umowy komisu ze Spółką N., która prowadzi w Kanadzie dom aukcyjny, gdzie zajmuje się sprzedażą skór futerkowych na aukcjach publicznych. Przedmiotowy wywóz jest organizowany i opłacany przez Wnioskodawcę. W momencie wywozu towarów (skór z norek) z Polski do Kanady, Wnioskodawca dysponuje prawem do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady będzie potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych (procedura eksportowa zostanie rozpoczęta w polskim urzędzie celnym).

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, wywóz towarów (skór z norek) z terytorium Polski do Kanady należy traktować jako eksport bezpośredni, opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, pod warunkiem że Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru (komunikat IE-599) poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wywozu towarów z Polski do Kanady przez Wnioskodawcę jako eksport bezpośredni i opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług według stawki 0% jest prawidłowe.

Następnie Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie udokumentowania eksportu towarów fakturą, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 ppkt a. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Stosownie do ust. 6 powołanego wyżej artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał eksportu towarów z terytorium Polski do Kanady. Wnioskodawca zawarł ze Spółką N dalszą umowę komisu. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca występować będzie jako komitent, a Spółka N jako komisant. Ze względu na to, że w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazał szczególnych regulacji odnośnie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów (jak w omawianym wcześniej WNT), obowiązek ten należy rozpatrywać na zasadach określonych dla umów komisu - art. 19a ust. 5 pkt 1 ppkt a. i ust. 6 ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy rozdziału o fakturach stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem słusznie Wnioskodawca stwierdził, że będzie zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu eksportu towarów (skór norek).

Odnośnie podstawy opodatkowania eksportu towarów stosuje się cytowane wcześniej przepisy art. 29a ust. 1, 6, 7, 10, 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, a mianowicie obniżenia jej o prowizję, uznaje się za nieprawidłowe.

Następnie Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast wedle ust. 10b powołanego wyżej artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z powyższego wynika, że (jak słusznie stwierdził Wnioskodawca) odnośnie nabycia towarów (skór z norek) od krajowych dostawców (hodowców z Polski), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (skór z norek) powstał obowiązek podatkowy (po stronie hodowcy z Polski), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę - art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy. Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (skór z norek), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z ust. 10b pkt 2 tego artykułu, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu krajowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest prawidłowe.

Dalej Wnioskodawca zastanawia się czy słuszna jest teza, że termin wystawiania przez niego faktur w imieniu i na rzecz dostawców skór z norek z terytorium Polski na podstawie art. 106d ustawy, należy ustalać zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 i 2 ustawy.

Stosownie do art. 106a ustawy przepisy dotyczące faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do terminu wystawiania przez niego faktur jest prawidłowe.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.