Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-101/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-14
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika oraz późniejszymi protokołami notarialnymi odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców, uznanymi przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, w sytuacji gdy wierzytelność ta nie została odpisana jako nieściągalna
Słowa kluczowe: banki; dokumentacja; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 11 maja 2015 r., uzupełnionym 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika oraz późniejszymi protokołami notarialnymi odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców, uznanymi przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, w sytuacji gdy wierzytelność ta nie została odpisana jako nieściągalna - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika oraz późniejszymi protokołami notarialnymi odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców, uznanymi przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, w sytuacji gdy wierzytelność ta nie została odpisana jako nieściągalna. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-101/15/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 sierpnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank - wierzyciel udzielił kredytu na zakup samochodu osobie fizycznej w 1991 r. Przeciwko dłużnikowi była prowadzona egzekucja przez komornika sądowego. Dłużnik zmarł 30 czerwca 2013 r. o czym Bank został powiadomiony przez komornika pismem doręczonym 21 sierpnia 2013 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez komornika na wniosek Banku - wierzyciela w związku ze zgonem dłużnika postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r., doręczonym 19 września 2013 r. Po ustaleniu kręgu spadkobierców okazało się, że wszyscy spadkobiercy w różnych terminach odrzucili spadek po zmarłej protokołami oświadczeń o odrzuceniu spadku sporządzonymi przez notariusza. Ostatni spadkobierca (małoletni wnuk) po uzyskaniu zgody Sądu Rodzinnego odrzucił spadek protokołem notarialnym oświadczenia o odrzuceniu spadku 11 marca 2014 r., o czym Bank otrzymał pisemną informację 9 lutego 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 sierpnia 2015 r.) Bank wskazał, że:

1.  wierzytelność o jakiej mowa we wniosku nie została przez Bank odpisana jako nieściągalna,
2.  wierzytelność nie uległa przedawnieniu,
3.  w postanowieniu o umorzeniu postępowania z 30 sierpnia 2013 r. wydanym na wniosek wierzyciela (Banku) Komornik Sądu Rejonowego wskazał jako podstawę prawną umorzenia przepis art. 825 KPC, a wcześniej wydał postanowienie o zawieszeniu z powodu śmierci Dłużnika na podstawie przepisu art. 819 KPC.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy postanowienie komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika oraz późniejsze protokoły notarialne odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu mogą stanowić przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, uzasadniającą zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze - czy zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w tym samym roku w którym ostatni spadkobierca odrzucił spadek? Odrzucenie spadku przez poszczególnych spadkobierców w tym małoletnich miało miejsce w kolejnych latach kalendarzowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, problem dotyczy udokumentowania nieściągalności wierzytelności, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, śmierć dłużnika i odrzucenie spadku przez wszystkich spadkobierców jest równoznaczne z nieściągalnością z powodu braku majątku z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Wnioskodawca popiera w tym względzie stanowisko autorów Małecki Paweł i Mazurkiewicz Marek LEX 2010 z komentarza do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wierzytelność jest nieściągalna, gdy dłużnik nie posiada majątku, z którego pomimo różnych działań wierzyciela nie można zaspokoić wierzytelności. Jest oczywiste, że skoro dłużnik zmarł a spadkobiercy odrzucili spadek nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Oba dokumenty uwzględnione łącznie: postanowienie komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika i protokoły notarialne odrzucenia spadku po nim stanowią o braku majątku i nieściągalności. W ocenie Wnioskodawcy, należy je potraktować łącznie jako podstawę zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Co do drugiego pytania stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że dopiero udokumentowanie ostatniego odrzucenia spadku daje podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej z powodu braku majątku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Skoro więc Bank otrzymał z Sądu Rejonowego ostatni dokument notarialnego poświadczenia odrzucenia spadku w 2015 r. to w tym roku podatkowym może zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zważywszy na przepis art. 1015 § 1 KC mówiący o tym, że oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania to termin ten może wynieść nawet kilka lat w przypadku sukcesywnego składania oświadczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wymieniony wyżej przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzieloną przez przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się dokonywaniem takich czynności. Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z odpowiednimi przepisami). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank udzielił kredytu na zakup samochodu osobie fizycznej w 1991 r. Przeciwko dłużnikowi była prowadzona egzekucja przez komornika sądowego. Dłużnik zmarł 30 czerwca 2013 r. o czym Bank został powiadomiony przez komornika pismem doręczonym 21 sierpnia 2013 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez komornika na wniosek Banku w związku ze zgonem dłużnika postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r., doręczonym 19 września 2013 r. Po ustaleniu kręgu spadkobierców okazało się, że wszyscy spadkobiercy w różnych terminach odrzucili spadek po zmarłej protokołami oświadczeń o odrzuceniu spadku sporządzonymi przez notariusza. Ostatni spadkobierca (małoletni wnuk) po uzyskaniu zgody Sądu Rodzinnego odrzucił spadek protokołem notarialnym oświadczenia o odrzuceniu spadku 11 marca 2014 r., o czym Bank otrzymał pisemną informację 9 lutego 2015 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   wierzytelność o jakiej mowa we wniosku nie została przez Bank odpisana jako nieściągalna,
*   wierzytelność nie uległa przedawnieniu,
*   w postanowieniu o umorzeniu postępowania z 30 sierpnia 2013 r. wydanym na wniosek wierzyciela (Banku) Komornik Sądu Rejonowego wskazał jako podstawę prawną umorzenia przepis art. 825 KPC, a wcześniej wydał postanowienie o zawieszeniu z powodu śmierci Dłużnika na podstawie przepisu art. 819 KPC.

W myśl art. 819 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), organ egzekucyjny zawiesza postępowanie z urzędu również w razie śmierci wierzyciela lub dłużnika. Postępowanie podejmuje się z udziałem spadkobierców zmarłego. Jeżeli spadkobiercy dłużnika nie objęli spadku albo nie są znani, a nie ma kuratora spadku, sąd na wniosek wierzyciela ustanowi dla nich kuratora.

Zgodnie z art. 825 Kodeksu postępowania cywilnego, organ egzekucyjny umorzy postępowanie w całości lub części na wniosek:

1.  jeżeli tego zażąda wierzyciel; jednakże w sprawach, w których egzekucję wszczęto z urzędu lub na żądanie uprawnionego organu, wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania wymaga zgody sądu lub uprawnionego organu, który zażądał wszczęcia egzekucji;
2.  jeżeli prawomocnym orzeczeniem tytuł wykonawczy został pozbawiony wykonalności albo orzeczenie, na którym oparto klauzulę wykonalności zostało uchylone lub utraciło moc;
3.  jeżeli egzekucję skierowano przeciwko osobie, która według klauzuli wykonalności nie jest dłużnikiem i która sprzeciwiła się prowadzeniu egzekucji, albo jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego;
4.  jeżeli wierzyciel jest w posiadaniu zastawu zabezpieczającego pełne zaspokojenie egzekwowanego roszczenia, chyba że egzekucja skierowana jest do przedmiotu zastawu.

Mając na uwadze wyżej cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, stwierdzić należy, że wierzytelność, która nie została przez Bank odpisana jako nieściągalna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bowiem z ww. przepisu jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie (enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c updop) wierzytelności odpisane jako nieściągalne, przy spełnieniu warunku prawidłowego ich udokumentowania (art. 16 ust. 2 updop).

Zatem postanowienie komornika sądowego o umorzeniu egzekucji z powodu śmierci dłużnika oraz późniejsze protokoły notarialne odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu dokumentujące nieściągalność wierzytelności, która nie została odpisana jako nieściągalna nie uzasadniają zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał, że wierzytelność, o której mowa we wniosku nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dot. ustalenia, czy zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w tym samym roku, w którym ostatni spadkobierca odrzucił spadek stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.