Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1104/13-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowany otrzyma darowiznę w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki. W umowie darowizny określona zostanie wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów. Ustalona ona zostanie na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Nabyte przez Zainteresowanego w drodze darowizny udziały w Spółce (lub ich część) mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w drodze:

*   umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 (udziały) / art. 359 § 1 (akcje) Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”)), lub też
*   automatycznego (art. 199 § 4 („udziały”) / art. 359 § 6 (akcje) KSH), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie przymusowe lub automatyczne nastąpiłoby bez przenoszenia tytułu prawnego do udziałów na Spółkę. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w uchwale udziałowców Spółki na poziomie (odpowiednio: zgodnie z art. 199 lub 359 KSH) nie niższym od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek opisanego powyżej umorzenia udziałów (mającego charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „ustawa o PDOF”). Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a
*   wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny) – nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów / akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tą ustalą się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów / akcji w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów / akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF znajduje się w rozdziale 5 ustawy „szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy o PDOF, czyli w razie umorzenia udziałów / akcji w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustała się.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 KSH (w sytuacji umorzenia udziałów) i odpowiednio art. 359 KSH (w przypadku umorzenia akcji). Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (o ile umorzenie nie jest dokonywane z czystego zysku).

W świetle przepisów, które uległy zmianie od dnia 1 stycznia 2011 r. należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził zmianę, która spowodowała, że umorzenie dobrowolne udziałów / akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o PDOF traktowane jest na równi z odpłatnym zbyciem udziałów / akcji. Nowelizacja zmieniła więc zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego). Osiągnięcie przychodu z tego źródła nie jest umiejscowione w źródle dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nowelizacja nie spowodowała jednakże zmiany zasad ustalania dochodów (przychodów) w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego. Art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF przewiduje, że dochód z umorzenia udziałów (akcji) traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji z dnia darowizny.

Końcowo, Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy upoważnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie darowizny wartość ww. udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Przedmiotowe udziały mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Zauważyć należy, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. z dnia 19 kwietnia 2013 r.; Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (pkt 1).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm.), przywołany wyżej art. 24 ust. 5d otrzymał następujące brzmienie: „(…) dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji”.

Zgodnie z nowelizacją ww. przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od przychodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5. ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego – nabytych w drodze darowizny, dochodem z tego umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Stosownie zaś do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie ww. udziałów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania niniejszej interpretacji, brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych wydanych przez uprawnione organy, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do końca 2013 r., zaś niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.