Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-624/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-19
Teza: Czy powstałe na dzień zapłaty koszty bądź przychody finansowe, wynikające z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o pdop, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz przychody na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: faktura; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2009 r. (data wpływu 05.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania na ogólnych zasadach przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przeliczenia podatku VAT przy transakcjach w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania na ogólnych zasadach przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przeliczenia podatku VAT przy transakcjach w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych na terytorium RP, w ramach których to transakcji należności będą wykazywane na fakturze VAT w walucie obcej.

Płatność za fakturę następować będzie w walucie obcej wskazanej na fakturze.

W związku z faktem, że transakcje sprzedaży podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota podatku VAT wykazana będzie na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i walucie polskiej. Wynika to z przepisu § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z ww. przepisem kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

W wyniku przeprowadzanych transakcji występować mogą koszty bądź przychody z tytułu różnic kursowych, powstałych wskutek zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ustawy o pdop, tj. jako różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu oraz kursu właściwego dla dnia otrzymania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe na dzień zapłaty koszty bądź przychody finansowe, wynikające z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o pdop, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz przychody na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop?

Zdaniem Spółki, powstałe na dzień zapłaty koszty bądź przychody finansowe, wynikające z zastosowania różnych kursów walut przy wycenie należności oraz w momencie zapłaty za fakturę, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o pdop, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz przychody na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o pdop, powstają wówczas, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia ustawy o pdop za różnice kursowe zwiększające lub zmniejszające przychody uznaje się te różnice kursowe, które są rozliczane w stosunku do przychodu należnego w walucie obcej, a nie w odniesieniu do należności. Nie oznacza to jednakże, zdaniem Spółki, że nie uznane przez przepisy ustawy za różnice kursowe, koszty i przychody finansowe wynikające ze zmiany kursów, nie stanowią przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosi określone ryzyka, związane m.in. ze zmianą kursów walut w przypadku transakcji realizowanych przez Spółkę w walucie obcej. Ryzyka te sprowadzają się do tego, że każdorazowa zmiana kursu walut pomiędzy dniem wyceny należności a dniem faktycznej zapłaty, generować może po stronie Spółki zarówno przychody, jak i koszty finansowe. Brak możliwości ujęcia w kosztach podatkowych kosztów finansowych powstałych na skutek zmiany kursu waluty pomiędzy dniem wyceny należności a dniem zapłaty stanowiłoby, zdaniem Spółki, naruszenie ogólnej zasady potrącalności kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a tym samym byłoby niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Bezsprzecznym jest, że koszty które ponosi Spółka, spowodowane spadkiem wartości waluty obcej, w jakiej wyrażono należność, ponoszone są w celu uzyskania przychodu, tym samym są immanentnie z tym przychodem związane. Spełniają one więc warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop definiujący koszty uzyskania przychodów. Koszty te, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Analogicznie, zdaniem Spółki, należy potraktować przychody finansowe wynikające ze zmiany kursów walut.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Skoro koszty finansowe powstałe na skutek spadku kursów walut kwalifikowane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, to powstałe wskutek wzrostu kursów walut przychody finansowe należy rozpoznać jako przychody podlegające opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o pdop - stanowią one realne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, tym samym winny zostać opodatkowane.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno koszty jak i przychody finansowe powstałe w wyniku zmiany kursów walut, pomiędzy dniem wyceny należności a dniem faktycznej zapłaty, nie stanowiące różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o pdop, powinny być rozpoznawane przez Spółkę odpowiednio jako koszty i przychody podatkowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zmiany wprowadzone w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umożliwiają, począwszy od 24 stycznia 2009 r., swobodne rozliczanie się polskich podmiotów w walutach obcych nie tylko z nierezydentami, ale i z innymi polskimi podmiotami – rezydentami (przed tą datą polskie firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami) - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej polegają na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 ustawy Prawo dewizowe, który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kc.

Przepis art. 358 § 1 Kc - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. tzw. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. „metody podatkowej”.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przy transakcjach sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, o czym traktuje zdarzenie przyszłe opisane we wniosku

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop).

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z przychodem należnym mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, czyli różnice kursowe związane z przychodem należnym nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikająca z transakcji gospodarczej należność uznana jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za przychód należny, to również i różnice kursowe związane z takim przychodem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za przychód przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług należy podkreślić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
2.  podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Konsekwentnie wobec tego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, iż:

*   ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną kontrahentowi w w walucie obcej, różnice kursowe rozliczne podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto sprzedaży, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

*   z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie powinna przeliczać przychodu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to równocześnie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy przy transakcjach sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych również zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconą przez odbiorcę w ramach transakcji sprzedaży a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.