Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.638.2023.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Ustalenie, czy świadczenia realizowane pomiędzy Centralą a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grupa-grupa kapitałowa; oddział; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2b. Opodatkowanie w grupie VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 47; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 48; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 12a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Świadczenia realizowane pomiędzy Oddziałem i Centralą podlegają opodatkowaniu VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) jest organizacyjną jednostką zagranicznego przedsiębiorcy, oddziałem jednostki macierzystej – B. z siedzibą w (…), w Niemczech (Centrali).

W obrocie gospodarczym Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Oddział posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS (jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego).

Centrala, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej C., jest członkiem grupy VAT w Niemczech, tzn. za podatnika VAT nie jest uważana sama Centrala, ale grupa podmiotów, w skład której wchodzi również Centrala. Taka grupa podmiotów w Niemczech dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT. Oddział nie należy do grupy VAT.

W Polsce jako podatnik VAT zarejestrowana jest Centrala, a nie Oddział. Oddział jest dla Centrali stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy C. (w szczególności Centrali).

W trakcie prowadzenia działalności, Centrala alokuje do Oddziału różnego rodzaju koszty wykonanych na rzecz Oddziału świadczeń w tym m.in. koszty usług takich jak zarządzanie funkcją aktuarialną, underwriting korporacyjny, reasekuracja, akwizycja nowych partnerów międzynarodowych, ale również koszty wykonywania czynności administracyjnych, takich jak: kontroling, rachunkowość techniczna, usługi HR czy usługi prawne. Świadczone przez Centralę usługi to również marketing i wsparcie sprzedaży, zarządzanie kredytem i gotówką, ogólne zarządzanie IT, hosting i konserwacja systemów informatycznych, jak również inne usługi doraźne (ad hoc).

Zakres obecnie świadczonych świadczeń przez Centralę na rzecz Oddziału przedstawia się następująco:

1\. Zarządzanie funkcją aktuarialną/underwriting korporacyjny/reasekuracja – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

2\. Ogólne zarządzanie IT – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

3\. Zarządzanie kredytem i gotówką – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

4\. Operacje międzynarodowe – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

5\. Zarządzanie produktem/Sprzedaż/Marketing – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

6\. Świadczenia w zakresie utrzymania IT – zakres tych świadczeń obejmuje m.in. (\`(...)\`).

Te świadczenia (usługi) mogą być samodzielnie wykonywane przez Centralę lub mogą być nabyte przez Centralę od podmiotów trzecich (w tym od innych członków grupy VAT w Niemczech, której członkiem jest Centrala) na potrzeby działalności prowadzonej przez Oddział.

Wynagrodzenie Oddziału lub Centrali z tytułu ww. świadczeń jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych (w szczególności pomiędzy Centralą i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów i zysków). Z tego tytułu Centrala i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się również inne świadczenia dokonywane przez Centralę na rzecz Oddziału albo odwrotnie.

W dalszej części rozpatrywanego wniosku, czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali oraz czynności wykonywane lub alokowane przez Centralę na rzecz Oddziału określane będą łącznie jako „Świadczenia”.

### Pytanie

Czy Świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że analizowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i Wnioskodawca (\`(...)\`) otrzymał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywną interpretację indywidualną w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym – nr (\`(...)\`).

W związku ze zmianami przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2023 r., w wyniku których w ustawie VAT wprowadzone zostały przepisy wprowadzające pojęcie grupy VAT oraz określające zasady opodatkowania takich grup VAT, Wnioskodawca uznał, że dopełnieniem należytej staranności w zakresie weryfikacji rozliczeń VAT będzie ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia powyższego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w stanie prawnym, jaki obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.

Wnioskodawca składa rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) analogicznie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku złożonym 1 lipca 2021 r.

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania VAT usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

i. świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

ii. świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

iii. świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

iv. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz

v. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością wymagającą rozważenia jest zatem, czy Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (beneficjentem/konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że świadczenie musi być wykonywane na rzecz podmiotu innego niż świadczący daną czynność, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „dyrektywa VAT”), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy, przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką – zgodnie z przedstawioną powyżej analizą – oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Podkreślić należy, że Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Oddział ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego – Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia, Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego – jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, Oddział nie może być traktowany jako samodzielny podmiot – przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd Najwyższy wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z 9 Iipca 2015 r., sygn. akt I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej – stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/0411, „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”.

Skutkiem powyższej zależności Oddziału wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że Świadczenia wykonywane pomiędzy Odziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń wykonywanych przez Centralę na rzecz Oddział, w tym nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności Oddziału, jak i Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

i. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że „oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

ii. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;

iii. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”;

iv. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

v. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię, czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

vi. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem (czy też czynności międzyoddziałowe) są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu – centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

Wnioskodawca zaznacza, że na powyższy wniosek o braku VAT na relacjach Centrali i Oddziału nie może wpłynąć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) – wyrok z 17 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA).

W tym wyroku TSUE zastosował wyjątek od neutralności VAT czynności wykonywanych pomiędzy oddziałem a centralą wskazując, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim przypadku czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego podmiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w odrębnym stanie faktycznym od zaprezentowanego w złożonym wniosku, bowiem Oddział nie wchodzi i nie planuje wchodzić w skład podatkowej grupy podatkowej VAT. To Centrala jest członkiem podatkowej grupy VAT. Z uwagi zatem na fakt, że wyrok TSUE w sprawie Skandia America Corp. dotyczy istotnie odmiennego stanu faktycznego, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności dokonywanych pomiędzy Oddziałem a Centralą.

Dopiero zatem w sytuacji, gdy Oddział stanie się członkiem grupy VAT, a Centrala tym członkiem nie będzie, będzie można uznać, iż wyżej wskazany wyrok będzie mógł znaleźć zastosowanie i w konsekwencji Świadczenia wykonywane pomiędzy Centralą i Oddziałem powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W obecnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedmiotowy wyrok nie znajduje zastosowania.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż powyższe wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie Skandia America Corp. znajdują odzwierciedlenie w znowelizowanej ustawie VAT, tj. ustawa VAT reguluje kwestię opodatkowania transakcji oddziału z jednostką macierzystą wyłącznie w przypadku, gdy oddział jest członkiem grupy VAT, a centrala członkiem nie jest (art. 8c ust. 4 i 5 ustawy VAT). Zgodnie bowiem z art. 8c ustawy VAT, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu (ust. 1), dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (ust. 2), dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT (ust. 3), natomiast dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy (ust. 4). Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy (ust. 5).

Co więcej, dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT (ust. 6), a dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (ust. 7).

Brak jest zatem regulacji nakładających opodatkowanie w przypadku transakcji między oddziałem i centralą, w przypadku gdy centrala jest członkiem grupy VAT, a oddział nie jest członkiem.

Wnioskodawca tym samym podkreśla, że fakt, iż jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT, a zatem rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy, nie powinien wpływać na zasady traktowania czynności pomiędzy nią a jej zagranicznym oddziałem pod kątem polskiego opodatkowania VAT. Dla określenia zasad opodatkowania, a więc przede wszystkim prawidłowego ustalenia, czy w danym wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, kluczowa jest analiza i ocena rzeczywistego charakteru transakcji (czynności/przepływów/obciążeń) występujących w danym stanie faktycznym.

W konsekwencji w odniesieniu do Świadczeń będących przedmiotem wniosku, bezsprzecznym jest, że stanowią one wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego – efektywnie, jednego podatnika. Brak dwóch odrębnych podmiotów, podatników VAT, pomiędzy którymi zachodziłaby relacja usługodawcy oraz usługobiorcy jest tu kluczową okolicznością wskazującą, że w przypadku Świadczeń dochodzi jedynie do wewnętrznych rozliczeń w ramach jednego podmiotu, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonywanie wewnątrzzakładowych rozliczeń nie może być traktowane jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podatnikami (ponieważ nie występują w tej relacji dwaj podatnicy), a zatem nie może dojść również do identyfikacji konkretnego świadczenia mogącego stanowić odrębną usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jak już wykazano wyżej, takich konkluzji nie może wzruszyć fakt, że Centrala jest członkiem grupy VAT w Niemczech, a Oddział tym członkiem nie jest.

W świetle przedstawionych analiz oraz, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą, choćby wchodziła ona w skład grupy VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a także w sytuacji, gdy dane czynności są nabywane przez Centralę a ich przypisanie do Oddziału wynika z alokacji danej czynności do działalności Oddziału (tj. uznania, że dana czynność jest ściśle związana z działalnością tego zakładu). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika VAT oraz wymogu „samodzielności”, a także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami nakazują uznać, że Świadczenia pomiędzy Oddziałem i Centralą mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Co niezwykle istotne na gruncie złożonego wniosku, podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia kierunek przepływów występujących pomiędzy Oddziałem a Centralą, tj. dla oceny czy Świadczenia będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu VAT całkowicie nierelewantne pozostaje, czy ocenie podlegają czynności wykonywane przez Centralę na rzecz Oddziału, czy też są to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali – wszystkie te przepływy mają jednakowy charakter wewnątrzzakładowych rozliczeń i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności poszczególne Świadczenia nie powinny być kwalifikowane jako odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przeciwnie – wszystkie świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, ponieważ z perspektywy oceny, czy podlegają one opodatkowaniu VAT stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym opisane Świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, (…).

Ponadto stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- świadczenie musi być odpłatne;

\- miejscem świadczenia musi być terytorium kraju;

\- świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;

\- świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych”.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych jako:

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

W świetle powołanych regulacji prawnych podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w ww. wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Należy również wskazać na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczące sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, że obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE).

W kontekście sformułowanych przez Państwa wątpliwości wskazać również należy na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie tworzenia i funkcjonowania nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2023 r.

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 47 ustawy:

Przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

Przedstawiciel grupy VAT to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Jak stanowi art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą więc utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmie przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

1\. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Stosownie do art. 15a ust. 12 ustawy:

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.

Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 12a ustawy:

Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

W analizowanej sytuacji A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) jest organizacyjną jednostką zagranicznego przedsiębiorcy, oddziałem jednostki macierzystej – B. z siedzibą w (…), w Niemczech (Centrali). W obrocie gospodarczym Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Oddział posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS (jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego). Centrala, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej C., jest członkiem grupy VAT w Niemczech, tzn. za podatnika VAT nie jest uważana sama Centrala, ale grupa podmiotów w skład której wchodzi również Centrala. Taka grupa podmiotów w Niemczech dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT. Oddział nie należy do grupy VAT. W Polsce jako podatnik VAT zarejestrowana jest Centrala, a nie Oddział. Oddział jest dla Centrali stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy C. (w szczególności Centrali). W trakcie prowadzenia działalności, Centrala alokuje do Oddziału różnego rodzaju koszty wykonanych na rzecz Oddziału świadczeń w tym m.in. koszty usług takich jak zarządzanie funkcją aktuarialną, underwriting korporacyjny, reasekuracja, akwizycja nowych partnerów międzynarodowych, ale również koszty wykonywania czynności administracyjnych, takich jak: kontroling, rachunkowość techniczna, usługi HR czy usługi prawne. Świadczone przez Centralę usługi to również marketing i wsparcie sprzedaży, zarządzanie kredytem i gotówką, ogólne zarządzanie IT, hosting i konserwacja systemów informatycznych, jak również inne usługi doraźne (ad hoc). Wynagrodzenie Oddziału lub Centrali z tytułu Świadczeń jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych (w szczególności pomiędzy Centralą i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów i zysków). Z tego tytułu Centrala i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

Okoliczność, że Świadczenia realizowane są między Centralą, która jest członkiem grupy VAT w Niemczech a Oddziałem, który nie należy do grupy VAT, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy Świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazówki w tym zakresie dają powołane już wcześniej orzeczenia TSUE.

I tak, wyrok TSUE z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp.) odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że:

„Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie”.

Ponadto z orzeczenia TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 (Danske Bank) jednoznacznie wynika, że:

Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Niemczech, to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest Grupa VAT, należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Natomiast Centrala realizując Świadczenia na rzecz Oddziału dokonuje Świadczeń jako Grupa VAT na rzecz tego Oddziału. Pomimo że Centrala jest powiązana z Oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Stąd usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali i usługi świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

W świetle powyższego tut. Organ nie podziela Państwa stanowiska, zgodnie z którym: „Świadczenia wykonywane pomiędzy Odziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń wykonywanych przez Centralę na rzecz Oddział, w tym nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności Oddziału, jak i Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych”.

Tut. Organ nie zgadza się również z Państwa argumentacją zmierzającą do pominięcia skutków wyroku TSUE z 17 września 2014 r. C-7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA) w odniesieniu do przedstawionej przez Państwa sytuacji.

Istota ww. wyroku sprowadza się do przyjęcia, że usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać dla celów VAT za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT, do której on należy. Wynika z tego, że przynależność podmiotu do grupy VAT modyfikuje na gruncie podatku od wartości dodanej relacje pomiędzy stronami w ramach świadczonych usług.

Akcentowana przez Państwa różnica pomiędzy stanem faktycznym sprawy rozpatrywanej przez TSUE a sytuacją przedstawioną przez Państwa, nie neguje tezy wynikającej z tego wyroku. W przypadku utworzenia grupy VAT, to ta grupa staje się podatnikiem w miejsce poszczególnych podmiotów, które ją tworzą. Skoro jest ona pod każdym względem porównywalna do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać dla celów VAT za wykonywane nie na rzecz członka tej grupy, lecz samej grupy VAT. Nie są to zatem, jak Państwo twierdzą, „wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego – efektywnie, jednego podatnika”.

Ponadto nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „Brak jest zatem regulacji nakładających opodatkowanie w przypadku transakcji między oddziałem i centralą, w przypadku, gdy centrala jest członkiem grupy VAT, a oddział nie jest członkiem”.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie grupy VAT wprowadzono do ustawy z 1 stycznia 2023 r., definiując ją w art. 2 pkt 47 ustawy jako grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że grupa VAT powinna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przepis art. 8c ust. 3 ustawy określa ogólną zasadę, że dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy uważa się za dokonanie na rzecz tej grupy. Jednak regulacja zawarta w art. 8c ust. 5-7 ustawy dotycząca dostawy towarów i świadczenia usług przez oddział będący członkiem grupy VAT nie wyłącza zasady określonej w art. 8c ustawy, którą odnieść należy m.in. do sytuacji, w której centrala jest członkiem grupy VAT.

**Podsumowując** **Świadczenia realizowane pomiędzy Centralą i Oddziałem, będące przedmiotem złożonego wniosku, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. Są to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami, a nie w ramach jednego podmiotu.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej ze spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto interpretacje te wydane zostały w innym stanie prawnym. Jednocześnie wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W odniesieniu zaś do orzeczeń sądowych warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18, w którym NSA zgodził się z argumentacją sądu pierwszej instancji i jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przedstawione orzeczenie jest zbieżne ze stanowiskiem Organu odnośnie świadczeń, w przypadku gdy jeden z podmiotów należy do Grupy VAT, zaś inny podmiot nie jest członkiem Grupy VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).