Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-400/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i rozbudową szpitala oraz opodatkowanie czynności dzierżawy budynków.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i rozbudową szpitala oraz opodatkowania czynności dzierżawy budynków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i rozbudową szpitala oraz opodatkowania czynności dzierżawy budynków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i posiada osobowość prawną. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu zawartych i zawieranych umów cywilnoprawnych, jak np. umów najmu, czy dzierżawy. Sporządza miesięczne deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Do zadań własnych powiatu należą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), wszystkie sprawy o znaczeniu ponadgminnym, w tym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Powiat jest właścicielem gruntu i budynków, w których z dniem 1 kwietnia 2013 r. została reaktywowana działalność lecznicza Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (forma prawna SPZOZ), który nie jest podmiotem gospodarczym i będzie realizował zadanie Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Na przełomie I/II półrocza 2013 r. nastąpi jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego, w której Powiat będzie posiadał 100% udziałów. W momencie przekształcenia spółka przejmie zadanie w zakresie promocji i ochrony zdrowia (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności 861 OZ). Powiat nadal będzie właścicielem budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska). Przekazanie majątku nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) zawartej ze spółką na przełomie I/II półrocza 2013 r. Z tytułu dzierżawy gruntu i budynków Powiat będzie pobierał czynsz dzierżawny i wystawiał faktury VAT z 23% podatkiem. Istotne znaczenie ma fakt, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej), a powyższą dzierżawę będzie traktował wyłącznie, jako gospodarowanie swoim mieniem. Do tej pory nie korzystał (ani jako Starostwo, ani jako Powiat) z odliczenia podatku od towarów i usług, a grunty i budynki były wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji Jego ustawowych zadań z zakresu ochrony i promocji zdrowia (działalność ta nie była i nie jest nastawiona na osiąganie zysku). Z uwagi na fakt, że powyższe budynki nie były przez wiele lat remontowane i modernizowane (w sposób zgodny z aktualną wiedzą techniczną oraz wymogami sanitarnymi i bezpieczeństwa), wystąpiła konieczność ich modernizacji i rozbudowy. Także ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217) określa warunki, jakie powinny spełniać podmioty lecznicze, w tym wymagania dla pomieszczeń i urządzeń (zgodnie z art. 22). Powiat zamierza prowadzić inwestycję w latach 2013-2016, jako właściciel i tak:

*   w 2013 r. zostało zlecone wykonanie I etapu inwestycji - dokumentacji budowlano- wykonawczej (pomimo niepodpisania umowy dzierżawy ze spółką, co nastąpi na przełomie I/II półrocza 2013 r.),
*   w latach 2014-2016 będą realizowane następne etapy inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w wyniku odpłatnego wydzierżawienia budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska) spółce prowadzącej działalność w zakresie promocji i ochrony zdrowia, Powiat będzie posiadał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przy realizacji wyżej opisanej inwestycji?
*   Czy Powiat będzie miał prawo do odliczenia na bieżąco podatku od wykonania dokumentacji projektowej stanowiącej 1 etap planowanej inwestycji, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zanim nastąpi podpisanie umowy dzierżawy ze spółką oraz jej fizyczne powołanie?
*   Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, w czasie prowadzenia inwestycji w latach 2013-2016, po podpisaniu umowy wydzierżawienia budynku, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska) spółce?
*   Czy prawidłowym będzie wystawianie przez Powiat faktur VAT z 23% podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, z tytułu umowy dzierżawy ze spółką prowadzącą działalność w zakresie promocji i ochrony zdrowia?
*   Czy z uwagi na sposób korzystania z ww. nieruchomości (budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej, w tym lądowiska na prowadzenie szpitala) przez spółkę, służących jej do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, właściwym będzie zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącego się do pytań 1 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest podatnikiem „podatku VAT” a towary i usługi nabywane do realizacji wyżej opisanej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy zaliczana jest do świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy). W przypadku oddania w dzierżawę przedmiotu - budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska), na których prowadzona będzie inwestycja, będzie realizował zadania dla czynności opodatkowanych, jaką jest dzierżawa nieruchomości.

W odniesieniu do pytania 2 stwierdził, że istnieje możliwość odliczenia podatku w całości. Uważa, że może odliczyć podatek naliczony już w momencie jego poniesienia (np. otrzymania pierwszej faktury VAT za dokumentację projektową) - bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy ze spółką. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy, wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone. Powiat stwierdził, że obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11), ewentualnie w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do pytania 4, po powołaniu treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Powiat wskazał, że oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych spółce: budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do pytania 5, Powiat stwierdził, że nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do treści ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl ust. 1 pkt 18a powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 19 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i posiada osobowość prawną. Jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu zawartych i zawieranych umów cywilnoprawnych, jak np. umów najmu, czy dzierżawy. Sporządza miesięczne deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Do Jego zadań własnych należą wszystkie sprawy o znaczeniu ponadgminnym, w tym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Powiat jest właścicielem gruntu i budynków, w których z dniem 1 kwietnia 2013 r. została reaktywowana działalność lecznicza Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (forma prawna). SPZOZ nie jest podmiotem gospodarczym i będzie realizował zadanie Powiatu w ww. zakresie. Na przełomie I/II półrocza 2013 r. nastąpi jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego, w której Powiat będzie posiadał 100 % udziałów. W momencie przekształcenia spółka przejmie wyżej wskazane zadania Powiatu, który nadal będzie właścicielem budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska). Przekazanie majątku nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) zawartej ze spółką na przełomie I/II półrocza 2013 r. Z tytułu dzierżawy gruntu i budynków Powiat będzie pobierał czynsz dzierżawny i wystawiał faktury VAT z 23% podatkiem. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej), a powyższą dzierżawę będzie traktował wyłącznie, jako gospodarowanie swoim mieniem. Do tej pory nie korzystał z odliczenia podatku od towarów i usług, a grunty i budynki były wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań z zakresu ochrony i promocji zdrowia (działalność ta nie była i nie jest nastawiona na osiąganie zysku). Z uwagi na fakt, że powyższe budynki nie były przez wiele lat remontowane i modernizowane (w sposób zgodny z aktualną wiedzą techniczną oraz wymogami sanitarnymi i bezpieczeństwa), wystąpiła konieczność ich modernizacji i rozbudowy. Także ustawa o działalności leczniczej określa warunki, jakie powinny spełniać podmioty lecznicze, w tym wymagania dla pomieszczeń i urządzeń. Powiat zamierza prowadzić inwestycję w latach 2013-2016, jako właściciel i tak:

*   w 2013 r. zostało zlecone wykonanie I etapu inwestycji - dokumentacji budowlano- wykonawczej (pomimo niepodpisania umowy dzierżawy ze spółką, które nastąpi na przełomie I/II półrocza 2013 r.),
*   w latach 2014-2016 będą realizowane następne etapy inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż odpłatna dzierżawa przedmiotowej nieruchomości spółce będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Powiat występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem świadczenie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnień od podatku, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy, gdyż powyższe zwolnienia nie obejmują swym zakresem usług dzierżawy gruntów i budynków na rzecz szpitali. W związku z tym, iż przedmiotowa dzierżawa nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będzie opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w ramach inwestycji związanej z modernizacją i rozbudową ww. budynków szpitala (bez względu na to kiedy zostanie podpisana umowa dzierżawy), w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.