Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-399/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów; czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia należy zastosować przepisy w zakresie cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy nabycie udziałów w celu ich umorzenia powoduje powstanie przychodu podatkowego - **jest prawidłowe**
2.  czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia należy zastosować przepisy w zakresie cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabycie udziałów w celu ich umorzenia powoduje powstanie przychodu podatkowego oraz czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia należy zastosować przepisy w zakresie cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„M” Sp. z o. o. z siedzibą w „T” (Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa handlowego działającą w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych (KSH), a w szczególności art. 150 - 299 KSH. Udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przysługują dwóm wspólnikom: Panu „X” oraz spółce pod firmą „M2” Sp. z o. o. z siedzibą w „T” (M2, Wspólnik).

Spółka oraz M2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ Pan „X” posiada ponad 80 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz ponad 90 % udziałów w kapitale zakładowym M2.

Umowa Spółki stanowi, że udziały przysługujące wspólnikom mogą zostać umorzone za zgodą wspólników (umorzenie dobrowolne). Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że jej wspólnicy rozważają możliwość podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki przysługujących M2 bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 i 3 KSH, zaś Wspólnik, tj. M2, którego udziały miałyby zostać umorzone, wyrazi zgodę na ich umorzenie bez wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką a M2 zostanie zawarta umowa zbycia przysługujących M2 udziałów w kapitale zakładowym „M’ w celu ich umorzenia przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących M2 bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących M2 bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 tej ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek nabycia przez Spółkę udziałów wspólnika w celu ich umorzenia (dobrowolnego) bez wynagrodzenia nie powstaje w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Ocena skutków będących następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ww. ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika.

Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Również zastosowanie procedury umorzenia dobrowolnego bez wypłacania wynagrodzenia wspólnikowi, nie spowoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określą sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w istocie polegać będzie na prawnym unicestwieniu udziałów Spółki przysługujących M., co oznacza, że nastąpi wygaśniecie wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, które wynikają z udziałów. W konsekwencji, omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpi po jej stronie realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód, co oznacza, że czynność ta nie niesie za sobą skutków podatkowych dla Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-692/12-2/KK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarpowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. ILPB3/423-282/12-6/AO,
*   indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. 1LPB3/423-185/12-2/JS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-55/15-4/KJ.

ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w jej kapitale zakładowym przysługujących M2 bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia do tej transakcji nie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia nie należy sporządzić dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U, z 2014 r., poz. 851, z późn. zm,), jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „transakcji". Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „transakcja" to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawcy przepisy tej ustawy dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje (\`(...)\`) pojęcia »transakcja«: oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 tej ustawy - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez M2 na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

1.  umowa spółki,
2.  uchwała zgromadzenia wspólników,
3.  zgoda wspólnika (M2).

W analizowanej sytuacji ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Ponadto jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia.

W ocenie Wnioskodawcy ww. art. 11 nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny tj, relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie", a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po którejkolwiek stronie. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja ww. art. 11 nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych.

Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów.

W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy.

Funkcja art. 11 tej ustawy polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Art. 11 ustawy znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że jedynym podmiotem, który w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może osiągnąć jakąkolwiek korzyść jest wspólnik, posiadający pozostałe udziały, bowiem wartość tych udziałów może wzrosnąć na skutek umorzenia udziałów M2. Jednakże sam wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego. W spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany ż przyrostem wartości posiadanych przez drugiego udziałowca aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji - w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu po stronie ich posiadacza. W związku, tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących drugiemu udziałowcowi. Niemniej konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez drugiego udziałowca,(względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki - bowiem drugi udziałowiec wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Jak wynika z powyższego art. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w praktyce. Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji.

Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak ceny brak transakcji porównywalnych;
2.  Metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  Metodę „koszt plus" ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  Metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów w Spółce).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-621/14/AK), w której organ stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) w przypadku transakcji dobrowolnego umorzenia akcji, nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a, art. 11 oraz art. 14 ustawy o pdop";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że ,,(\`(...)\`) do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT)";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-751/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ stwierdził, że „Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. 1P-PB3-423-19/08-2/JB). dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w stosunku do niego w związku z umorzeniem udziałów „nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia jego dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez strony";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(\`(...)\`) dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj, umorzenia udziałów w Spółce)".
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB4/423-502/14-2/MC).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 nie znajdą zastosowania. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić także należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną potwierdził zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Tym samym ocenił stanowisko Wnioskodawcy – w żądanym zakresie – pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej interpretacji nie poddano natomiast analizie kwestii korzyści które może osiągnąć wspólnik posiadający pozostałe udziały – co stanowi element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.