Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-592/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Czy należy dokonywać pomniejszania kosztów uzyskania przychodów od odpisów amortyzacyjnych w związku z nieopłaceniem kosztu zakupu środka trwałego w całości?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rata; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji regulowania rat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w kwietniu 2013 r. zakupiła halę produkcyjną o wartości 10 mln zł. Dokumentem OT przyjęła hale do użytkowania w miesiącu kwietniu.

Od maja firma amortyzuje budynek wg stawki amortyzacyjnej 2,5% - miesięczny koszt amortyzacji wynosi 20 833 zł.

Zgodnie z umową sprzedaży ustalono następujące warunki płatności 2 500 000 zł do 25.05.2013 r. i 7 500 000 zł w 16 ratach kwartalnych po 468 750 zł każda.

Kwota zapłacona w okresie kwiecień - grudzień 2013 wyniesie 3 906 250 zł.

Kwota amortyzacji za okres maj-grudzień 2013 wyniesie 166 664 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy dokonywać pomniejszania kosztów uzyskania przychodów od odpisów amortyzacyjnych w związku z nieopłaceniem kosztu zakupu środka trwałego w całości?

Zdaniem Spółki, jeżeli koszt amortyzacji jest niższy niż zapłacone raty, to należy uznać, że poniesione koszty są opłacone i w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Ministerstwa Finansów znak DD6/033/93/MNX/l3/RD-47905/13 z dnia 20 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy),

*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Opierając się na cytowanych przepisach stwierdzić należy, że wprowadzone zmiany dotyczą m.in. korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej niezapłaconemu zobowiązaniu powstałemu w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Warto również zaznaczyć, że wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Wyżej wymienione przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy.

Uregulowanie rat do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 powołanej ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności raty i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów.

Obowiązek skorygowania kosztów powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności raty jest krótszy niż 60 dni) lub 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Po upływie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie kolejne niezapłacone raty należy wyksięgować z kosztów (zwiększyć przychody) i zaliczać ich wartość do kosztów dopiero w dacie zapłaty.

Dopiero brak uregulowania tych rat w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności spowoduje konieczność skorygowania kosztów. Jeżeli część rat nie została zapłacona do dnia sprzedaży, to kosztem może być jedynie ta cześć, która została do tego momentu uregulowana. Zaległe płatności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania.

Jak wynika z nowo dodanego art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku amortyzacji nabytych lub wytworzonych środków trwałych albo nabytych wartości niematerialnych i prawnych, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega część dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyłączenia takiego, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu upływu 30 dni od daty terminu płatności tych zobowiązań. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zmniejszenia dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa „powrotnie” koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Ww. regulacja ma również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji – zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – art. 15b ust. 2 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Zatem, jeśli do dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsce zmniejszenie tych kosztów.

Natomiast, jeżeli wartość uregulowanego zobowiązania jest mniejsza od sumy odpisów amortyzacyjnych nabytego w systemie ratalnym środka trwałego oraz – na co nie zwrócił uwagi Wnioskodawca – Spółka nie zapłaci brakującej kwoty w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych, to będzie zobowiązana do jego skorygowania zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dokonano częściowej zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Wnioskodawca w kwietniu 2013 r. zakupił halę produkcyjną o wartości 10 mln zł. Dokumentem OT (dowodem księgowym przyjęcia nowego środka trwałego) przyjął hale do użytkowania w miesiącu kwietniu. Od maja firma amortyzuje budynek wg stawki amortyzacyjnej 2,5% - miesięczny koszt amortyzacji wynosi 20 833 zł. Zgodnie z umową sprzedaży ustalono następujące warunki płatności 2 500 000 zł do dnia 25 maja 2013 r. i 7 500 000 zł w 16 ratach kwartalnych po 468 750 zł każda. Kwota zapłacona w okresie kwiecień - grudzień 2013 wyniesie 3.906.250 zł (czyli 2 500 000 zł oraz 3 raty kwartalne po 468 750 zł każda). Kwota amortyzacji za okres maj-grudzień 2013 wyniesie 166 664 zł.

Skoro zatem dokonywane w systemie ratalnym płatności dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego, której część, poprzez odpisy amortyzacyjne, jest zaliczana po 1 stycznia 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów, to dokonując analizy, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty takiego odpisu, każdorazowo powinna porównać sumę wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych z całością zapłaconych rat. Taki sposób bowiem daje obraz, czy spłata wartości początkowej ma swoje odzwierciedlenie w dokonanych przez Spółkę płatnościach.

Reasumując, jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Stanowisko to zostało zaprezentowane we wskazanym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2013 r. znak DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13. W takiej sytuacji zaliczona do kosztów cześć zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia.

Natomiast – czego nie zawarł Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazanego we wniosku i analizowanego przepisu art. 15b powołanej ustawy – jeżeli Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie mają pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu. Prawidłowym jest więc ujmowanie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w całości, pod warunkiem:

1.  terminowego regulowania rat,
2.  przewyższania wartości opłaconych rat nad sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy – oparte wyłącznie na stwierdzeniu, że jeżeli „koszt amortyzacji jest niższy niż zapłacone raty, to należy uznać że poniesione koszty są opłacone i w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów” – jest zatem nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.