Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.96.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: W zakresie skutków podatkowych w związku z wydzieleniem Działu.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu do Organu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z wydzieleniem Działu X. - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z wydzieleniem Działu X.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: „A.” albo „Spółka Dzielona”) i B. sp. z o.o. (dalej: „B.” albo „Spółka Przejmująca”) są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dochodów (dalej łącznie: „Wnioskodawcy” albo „Spółki”). Wnioskodawcy należą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej - C. (dalej „C.” albo „Grupa C.”). Udziałowcem w obu Spółkach jest D. (D.) S.a.r.l. (dalej: „D.”) - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzona zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegająca w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dochodów.

Co do zasady, struktura korporacyjna spółek operacyjnych należących do Grupy C. (w tym także A.) zakłada podział na odrębne działy, które są zarządzane jak samodzielne jednostki biznesowe (dalej: „Działy C.”). Każdy Dział C. jest wewnętrznie wydzielony w ramach struktury A., co obejmuje m.in. oddzielne budżety finansowe, prognozy, plany rozwoju i cele. Dodatkowo wyznaczeni liderzy są odpowiedzialni za rozwój i wyniki poszczególnych Działów C. Przykładowo na poziomie globalnym Grupy C. istnieją następujące Działy C.: (\`(...)\`). Należy zauważyć, że z perspektywy danego podmiotu wchodzącego w skład Grupy C., wymagany jest wysoki stopień wewnętrznego wydzielenia Działów C., ponieważ z globalnego punktu widzenia wynik finansowy oceniany jest na poziomie danego działu, a nie osoby prawnej (podmiotu).

Obecna struktura

A. prowadzi działalność związaną ze sprzedażą hurtową produktów farmaceutycznych i suplementów. W strukturze korporacyjnej A. istnieje m.in. Dział C. odpowiedzialny za dystrybucję i promocję/marketing produktów z tzw. dziedziny (\`(...)\`) (dalej: „Dział X.”). Co do zasady, Dział X. dystrybuuje, rozwija i odpowiada za promocję produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty, witamin i suplementów. Produkty farmaceutyczne i produkty którymi zajmuje się Dział X. są kwalifikowane jako produkty OTC (leki bez recepty).

Jak już wcześniej wspomniano, Dział X., tak jak każdy inny Dział C., stanowi niezależną część działalności, realizującą własne plany finansowe, operacyjne i biznesowe.

Szczegółowy opis wewnętrznego wydzielenia Działu X. w ramach A. znajduje się poniżej.

B. jest podmiotem utworzonym w celu przejęcia Działu X. i kontynuowania jego działalności w ramach szerszej reorganizacji. Obecnie B. jest w trakcie uzyskiwania wymaganej gotowości operacyjnej (poprzez przygotowanie obiektów magazynowych oraz zdobywanie wymaganych pozwoleń) pozwalających na prowadzenie regularnej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży produktów farmaceutycznych.

Planowana reorganizacja

19 grudnia 2018 roku C. i niepowiązany partner biznesowy (E.; dalej E.) ogłosili, zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (joint-venture) w celu stworzenia globalnej spółki consumer healthcare, lidera w dziedzinie produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty. W ramach umowy C. zgodził się na wydzielenie istniejącego Działu X. spośród innych Działów C. i wniesienie go w postaci wkładu do spółki joint-venture należącej w 32% do C. i 68% do E. (dalej „Reorganizacja”).

Głównym celem utworzenia spółki joint-venture jest zwiększenie efektywności i rentowności Działu X.. W szczególności główne dążenia leżące u podstaw strategii Grupy C. w związku z wydzieleniem działalności związanej z Działem X. są następujące:

*   Połączone portfolio marek będzie stanowić największy na świecie biznes zajmujący się produktami farmaceutycznymi wydawanymi bez recepty i osiągnie pozycję lidera w zakresie środków przeciwbólowych i oddechowych, witamin, minerałów i suplementów oraz środków dotyczących zdrowia jamy ustnej. Z tego względu utworzenie odrębnej i przejrzystej struktury dla Działu X. powinno przyspieszyć rozwój jej działalności, zwiększyć kontrolę nad planami finansowymi i pozwolić osiągnąć efekt synergii dzięki wykorzystaniu know-how i zasobów partnera biznesowego C. (partner umowy joint venture). Oczekuje się, iż globalnie, obie firmy z sektora (\`(...)\`) - C. i E. - zajmą pierwsze miejsce w rankingu sprzedaży środków bez recepty w USA i drugie w Chinach.

*   Zwiększona przejrzystość sytuacji handlowej i finansowej Działu X. ułatwi zarządzanie nim zarówno na poziomie lokalnym, jak i globalnym. Zespół zarządzający w wydzielonym Dziale X. będzie mógł się skoncentrować na nowych inicjatywach biznesowych i szansach na rozwój.

*   Stworzenie szerokiej gamy produktów farmaceutycznych dostępnych bez recepty oferowanych przez joint venture.

*   Zmniejszenie kosztów operacyjnych Działu X. na poziomie globalnym dla obu partnerów biznesowych. Oczekuje się, że joint venture osiągnie roczne oszczędności kosztów w wysokości (…) GBP do roku 2022 przy oczekiwanych całkowitych kosztach gotówkowych w wysokości (…) GBP i kosztach pozostałych w wysokości (…) GBP. Do 25% uzyskanych oszczędności ma być reinwestowane w działalność Działu X., aby wspierać innowacje i inne możliwości wzrostu działalności gospodarczej.

Polska jest jednym z wielu krajów, w ramach Grupy C., objętych opisaną powyżej Reorganizacją. Tożsame procesy, których celem w ramach Reorganizacji jest wydzielenie lokalnych działalności w zakresie Działu X. poprzez sprzedaż aktywów lub podział przez wydzielenie, są planowane lub zostały już sfinalizowane w innych jurysdykcjach, w których działa C. (włączając także inne kraje UE). W ramach Reorganizacji na poziomie Polski, D. planuje dokonać podziału przez wydzielenie spółki A. (dalej: „Podział’ lub „Transakcja”) na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Podział zakłada transfer Działu X. z A. do B. w zamian za udziały wyemitowane przez B. do D. Łączna wartość nominalna nowoutworzonych udziałów tj. kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w B. będzie odpowiadać kwocie, o którą w wyniku podziału zostanie obniżony kapitał zakładowy A. Intencją B. jest kontynuacja i rozwój działalności Działu X. po dokonaniu Podziału.

Na późniejszym etapie, po dokonaniu Podziału A., własność prawna udziałów B. zostanie przeniesiona na spółkę wchodzącą w skład joint venture.

Biorąc pod uwagę powyższe, Podział A., skutkujący przeniesieniem Działu X. do B. będzie dokonany z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawcy podkreślają, że ocena uzasadnienia biznesowego Podziału nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Charakterystyka składników materialnych, niematerialnych i pracowników tworzących dział X. przenoszonych do Spółki Przejmującej

Na elementy podlegające Podziałowi i transferowi do Spółki Przejmującej składać się będą składniki materialne i niematerialne (w tym należności) przeznaczone do prowadzenia hurtowej sprzedaży produktów farmaceutycznych należących do Działu X.

Ten zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będą m.in.:

*   Wszystkie aktywa związane z Działem X., na bazie których prowadzona jest hurtowa sprzedaż produktów farmaceutycznych z kategorii (\`(...)\`), takie jak komputery, telefony czy iPady;

*   Wartości niematerialne i prawne, w tym prawa własności intelektualnej przypisane do Działu X. i wykorzystywane w działalności gospodarczej, w szczególności prawa do zarejestrowanych nazw domen związanych z Działem X.: (\`(...)\`) przyznane lub mające być przyznane A. przed datą Podziału i wszelkie prawa własności intelektualnej do wszystkich prac związanych z działalnością X. będących w posiadaniu lub przyznanych A., w szczególności do wszystkich materiałów marketingowych i wzorów opakowań;

*   Dokumentacja związana z Działem X. zawierająca bazy danych, listę klientów, schematy organizacyjne, wewnętrzne regulacje i procedury istotne dla Działu X. wraz z regulacjami dotyczącymi premii pracowniczych. Inne regulacje, które są wspólne dla wszystkich Działów C., zostaną zachowane po Podziale w Dziale X.;

*   Zapasy, które można przypisać Działowi X.;

*   Prawa, roszczenia i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związane wyłącznie z działalnością Działu X., w szczególności:
    *   Umowy o świadczenie usług marketingowych,
    *   Umowy dotyczące usług pakowania, dystrybucji, etykietowania i innych usług,
    *   Umowy na usługi doradcze,
    *   Umowy sprzedaż suplementów diety,
    *   Umowy na dostawę produktów;
    *   Umowy dotyczące baz danych.

*   Prawa, roszczenia i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A. związane częściowo z działalnością Działu X., które będą przeniesione do B. jedynie w odpowiedniej części, w szczególności:
    *   umowy sprzedaży towarów i produktów leczniczych niepodlegających refundacji;
    *   umowy dotyczące outsourcingu pracowników, usług rekrutacyjnych, innych usług kadrowych i świadczenia pracy tymczasowej;
    *   umowy dotyczące świadczenia usług IT, w tym oprogramowania IT;
    *   umowy dotyczące leasingu samochodów, GPS i innych usług związanych z samochodami w odniesieniu do samochodów przydzielonych przeniesionym pracownikom na dzień Podziału;
    *   umowy na świadczenie usług logistycznych;
    *   umowy dotyczące usług pakowania, dystrybucji i oznaczania.

*   inne aktywa wykorzystywane w działalności X., w szczególności aktywa przypisane pracownikom podlegającym przeniesieniu w ramach Podziału.

Ciągłość usług świadczonych w ramach wspólnych umów ramowych zarówno dla A. i B., będzie zapewniona na poziomie B. z wykorzystaniem oddzielnych umów ramowych podpisanych przez ten podmiot.

Ponadto niektóre usługi (w tym m.in. usługi informatyczne) będą świadczone na podstawie odrębnych przejściowych umów o świadczenie usług (a nie na podstawie umów przeniesionych w wyniku Podziału), aż do momentu, gdy B. zawrze umowy o świadczenie odpowiednich usług z nowymi dostawcami lub zapewni takie usługi wewnętrznie. Warto zauważyć, że wskazana sytuacja dotyczyć funkcji wspomagających i funkcji back-office, które często są zlecane zewnętrznym dostawcom.

Ponadto, wraz z powyższym zespołem elementów materialnych i niematerialnych, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesieni także pracownicy przydzieleni do Działu X., którzy wykonują zadania objęte zakresem działalności gospodarczej Działu X. wraz z ich zobowiązaniami nieuregulowanymi do dnia Podziału.

Zespół elementów materialnych i niematerialnych oraz pracowników wymienionych powyżej pozwoli po Podziale zapewnić Spółce Przejmującej ciągłość działalności biznesowej Działu X. w tym samym zakresie jak w Spółce Dzielonej.

Zespół elementów materialnych i niematerialnych oraz pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej nie będzie zawierał żadnych elementów przypisanych innym Działom C. działającym w ramach Spółki Dzielonej. Dlatego po Podziale A. będzie mogło kontynuować działalność w ramach pozostałych Działów C. bez żadnych ograniczeń i w niezmienionym zakresie.

Co więcej, Podział nie obejmie aktywów, zobowiązań, pracowników, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z wykonywaniem funkcji wspierających w A., takich jak m. in. wsparcie IT, HR, dostęp do systemu ERP, finanse, zamówienia, księgowość, obsługa prawna czy treasury. Ponieważ funkcje te są wspólne dla wszystkich Działów C. i nie można ich łatwo przypisać do danej jednostki, dostęp do nich przez B. będzie zapewniony po Podziale na podstawie przejściowych umów o świadczenie usług / usługami od innych dostawców.

Ponadto, ponieważ prowadzenie sprzedaży hurtowej produktów farmaceutycznych wymaga podjęcia określonych działań, B. przed Podziałem uzyska niezbędne pozwolenia oraz spełni wymagania niezbędne do posiadania takich pozwoleń (np. utworzenie magazynu) w celu zapewnienia ciągłości działania Działu X. w B. po Podziale.

Wydzielenie organizacyjne

Wydzielenie organizacyjne Działu X. w Spółce Dzielonej znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznej dokumentacji przygotowanej przez A., która określa strukturę każdego Działu C.. Na wydzielenie organizacyjne X. w strukturze korporacyjnej A. wskazują następujące dokumenty wewnętrzne:

*   Uchwała Zarządu A. w sprawie wydzielenia Działu X. w ramach struktury korporacyjnej.

*   Schemat wskazujący podział stanowisk pracowników w ramach Działu X.

*   Odrębne przepisy dotyczące wynagrodzeń dedykowane niektórym pracownikom Działu X., takich jak przepisy dotyczące premii pracowniczych. Inne regulacje, które są wspólne dla wszystkich jednostek biznesowych, zostaną zachowane po Podziale.

*   Wewnętrzne procedury C. dotyczące zasad przepływu dokumentacji w odniesieniu do Działu X., które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dział X. można zidentyfikować w strukturze A. po osobnych nagłówkach w korespondencji biznesowej, stopkach e-mail i wizytówkach używanych przez pracowników Działu X.. Tak więc możliwa jest identyfikacja Działu X. w ramach Działów C. funkcjonujących w strukturze A.

Pracownicy Działu X. mają przydzielaną, dedykowaną przestrzeń biurową z biurkami dla tego działu. Istnieje możliwość wewnętrznej alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych do Działu X., które związane są z jego działalnością gospodarczą.

Jak już wspominano wcześniej, pracownicy Działu X. są przydzieleni konkretnie do tego działu i niektórzy z nich posiadają dedykowane przepisy dotyczące wynagrodzeń. W Dziale X. panuje hierarchiczna struktura podporządkowania pracowników i co za tym idzie pracownicy mogą zgłaszać się do dedykowanego kierownika/lidera przydzielonego do Działu X.

W ramach Podziału dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Wydzielenie finansowe

Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować i przypisać główne kategorie kosztów i przychodów, a także aktywa i pasywa związane z Działem X.. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez A. pozwala monitorować wyniki finansowe Działu X.. A. ma możliwość wydzielenia kont przypisanych dla Działu X. w planie kont A. (ewidencja transakcji dotyczących działu X.).

Ponadto, system rachunkowości stosowany przez Spółkę Dzieloną umożliwia przygotowanie uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działu X., ponieważ dane finansowe są wystarczająco szczegółowe, aby przygotować wyżej wymienione dokumenty.

Dział X. posiada odrębny budżet i plany finansowe dotyczące bezpośrednich przychodów i kosztów. Należy zauważyć, że A. jest zobowiązane do wydzielania danych finansowych dotyczących Działu X. dla celów własnej sprawozdawczości korporacyjnej. Ponadto, istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla Działu X.

Wydzielenie funkcjonalne

Dział X. jest wydzielony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa A. ze względu na to, że zgodnie z polityką C. jest on zarządzany jak niezależna jednostka biznesowa działająca w dedykowanym segmencie biznesowym (tj. consumer healthcare). Charakterystyka działalności X. różni się od innych Działów C. i w związku z tym może on zostać zidentyfikowany na podstawie pełnionej funkcji (tj. sprzedaż hurtowa produktów farmaceutycznych bez recepty).

Wydzielenie funkcjonalne Działu X. jest wspierane poprzez alokację do niego zespołu materialnych i niematerialnych składników (w tym także zobowiązań), takich jak środki trwałe, wartości niematerialne, pracownicy, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi (lista aktywów i pasywów przypisanych do działu X. znajduje się powyżej).

Cały powyższy zespół materialnych i niematerialnych składników (w tym także zobowiązań) jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział X. i został do niego alokowany poprzez wzgląd na funkcję, jaką pełni. Inne aktywa, które nie zostaną przekazane Spółce Przejmującej, nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej charakterystycznej dla Działu X..

Co więcej, wydzielenie funkcjonalne można też zaobserwować w odrębnych procedurach przygotowanych i przydzielonych do Działu X. według jej funkcji, osobnych nagłówkach w korespondencji biznesowej, stopkach e-mail i wizytówkach używanych przez pracowników alokowanych do Działu X.. Dlatego też funkcja Działu X. została uwypuklona w formalnej dokumentacji A.

Zdolność do działania jako niezależna spółka

W opinii C. i Spółki Dzielonej, Dział (\`(...)\`) jest postrzegany jako odrębna organizacyjnie jednostka biznesowa zajmująca się sprzedażą hurtową produktów farmaceutycznych z kategorii (\`(...)\`) (leki bez recepty).

W szczególności zdolność Działu X. do działania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje swoje oparcie w:

*   Posiadaniu alokowanych wewnętrznie pracowników.

*   Posiadaniu alokowanych wewnętrznie aktywów i wartości niematerialnych.

*   Posiadaniu oddzielnego budżetu i rachunków zarządczych.

*   Posiadaniu wyznaczonego zespołu zarządzającego Działem X.

*   Posiadaniu osobnych nagłówków w korespondencji biznesowej, stopek e-mail i wizytówek przez pracowników Działu X..

*   Posiadaniu odrębnych przepisów dotyczących wynagrodzeń dla niektórych pracowników Działu X., takich jak przepisy dotyczące premii pracowniczych.

*   Alokacji głównych kategorii kosztów i przychodów, a także aktywów i pasywów związanych z Działem X.

*   Uproszczonym bilansie oraz rachunku zysków i strat.

Po Podziale, intencją Spółki Przejmującej będzie kontynuacja działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w odniesieniu do Działu X.. Dział X. w B. będzie miał zapewniony dostęp do środków organizacyjnych, funkcji wsparcia (obsługa prawna, księgowość czy skarbowość), gotówki, konta bankowego, wymaganych zezwoleń na dystrybucję produktów farmaceutycznych, magazynu i infrastruktury IT, które umożliwią mu prowadzenie działalności po Podziale w sposób niezależny i nieprzerwany.

Ponadto, Podział nie będzie miał wpływu na ciągłość i niezależność innych Działów C. działających w ramach A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy wydzielany ze Spółki Dzielonej Dział X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy wydzielenie Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie skutkowało dla Spółki Dzielonej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Jeżeli odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 są twierdzące, czy wydzielenie Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną, na gruncie przepisów art. 86 ust. 2a - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy dokonanie wydzielenia Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem obowiązku korekty podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad pytanie oznaczone we wniosku nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, wydzielony ze Spółki Dzielonej Dział X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. ZCP na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników majątkowych za ZCP na gruncie ustawy o CIT będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie ZCP także na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym, wydzielenie Działu X. do Spółki Przejmującej nie będzie przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy o VAT pod warunkiem, że działalność ta będzie stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o VAT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Za szczególnie istotne organy podatkowe uznają rolę jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW, wskazał iż: „zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dział X. funkcjonujący w ramach Spółki Dzielonej będzie na dzień Podziału stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A. i będzie mógł stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment Podziału będzie ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców Dział X. nie jest przypadkowym zbiorem składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów Działu X. wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do tego działu (tj. działalności w zakresie dystrybucji i promocji produktów farmaceutycznych), co zostało dokładnie wskazane i wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL, stwierdził że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego/regulacji, jednak wystarczającym jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.315.2018.3.AKO) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Reasumując powyższe rozważania organów podatkowych, według zaprezentowanej praktyki o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz jego faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawców, Dział X. będzie spełniał wymogi do uznania go za wyodrębniony organizacyjnie w ramach A. W szczególności świadczą o tym:

*   dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną, takie jak uchwała zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Działu X., zgodnie z którą dział X. jest formalnie wyodrębniony jako oddzielna jednostka biznesowa w ramach funkcjonującej struktury korporacyjnej Spółki Dzielonej;

*   schemat przedstawiający strukturę pracowników przynależących do działu X.;

*   odrębne dokumenty dotyczące zasad wynagradzania i premiowania niektórych pracowników działu X.;

*   alokowane do Działu X. globalne procedury obowiązujące w Grupie dotyczące obiegu dokumentacji.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawców, Dział X. Spółki Dzielonej będzie stanowił odrębny zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie w ramach A. i tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL, który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. IA.P2/443-303/12-5/IR, czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej z perspektywy ich stosunków z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. Powyżej przywołana interpretacja została wydana na gruncie ustawy o CIT, jednak według Wnioskodawców nie stanowi to przeszkody w przywoływaniu jej z uwagi na tożsamość definicji ZCP, którą ustawodawca zawarł zarówno w ustawie o CIT jak i w ustawie o VAT.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców, Dział X. będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. System księgowy, na którym opiera się A. ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych zarówno z działalnością Działu X., jak i z działalnością pozostałych działów/jednostek. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez dział X. (możliwość wydzielenia rachunków stworzonych dla działu X. w planie kont A.).

Dzięki odpowiedniemu systemowi księgowemu Spółka Dzielona ma również możliwość przygotowania uproszczonego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działu X. W ramach Spółki Dzielonej opracowywane są także odrębne budżety i plany finansowe dla działalności poszczególnych działów, w związku z powyższym Dział X. posiada własny budżet oraz sporządza własne, oddzielne plany finansowe. Ponadto, istnieje możliwość stworzenia osobnego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla Działu X.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawców - również w odniesieniu do Działu X. przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazane powyżej rozumienie wyodrębnienie funkcjonalnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIE51-1.4010.207.2017.1 MG wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS.

Mając na uwadze powyższe wykazać należy, że zorganizowana działalność funkcjonującego w ramach Spółki Dzielonej Działu X., postrzegana jest jako osobna jednostka organizacyjna, specjalizująca się w działalności w zakresie dystrybucji i promocji/marketingu produktów farmaceutycznych. W zakresie swojego funkcjonowania, specyfika działalności Działu X. różni się od zadań wykonywanych przez pozostałe działy Spółki Dzielonej, bowiem Dział X. działa na wyznaczonym mu rynku (produkty farmaceutyczne wydawane bez recepty). W szczególności zaznaczenia wymaga fakt, iż zorganizowana działalność Działu X. w ramach A. jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności i alokowane tylko do niej - takie jak wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi. Zatem, działalność Działu X. może być wyodrębniona ze spółki Dzielonej z uwagi na pełnioną funkcję (tj. dystrybucję i promocję/marketing produktów farmaceutycznych bez recepty).

W ocenie Wnioskodawców pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone ze Spółki Dzielonej istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział X., który ma być przedmiotem transferu jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i promocji/marketingu produktów farmaceutycznych wydawanych bez recepty - co stanowi niezależną i odrębną linię biznesową w ramach Spółki Dzielonej i Grupy. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębność procedur przygotowanych dla Działu X., osobne nagłówki w korespondencji biznesowej oraz stopki w e-mailach i wizytówkach używanych przez pracowników alokowanych do Działu X.. Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia działu X. ze struktury Spółki Dzielonej jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z dystrybucją i promocją/marketingiem produktów farmaceutycznych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia żadnej istotnej restrukturyzacji przejętych składników majątkowych.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Spółki Dzielonej Działu X.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawców zespoły składników majątkowych, które tworzą Dział X. będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS;

*   interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3. AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK.

W ocenie Wnioskodawców, dział X. na dzień Transakcji będzie stanowić wyodrębnioną część A., która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Transakcji dział X. będzie funkcjonował jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na podstawie alokowanych do niego procedur wewnętrznych, umów, pracowników, aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, budżetu, planów finansowych, uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Ponadto, argumentem przemawiającym za możliwością funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo jest także fakt, iż po dniu Transakcji Dział X. w sposób niezakłócony będzie kontynuował działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym - Spółce Przejmującej.

Biorąc pod uwagę, powyższe, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do działu X. będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż ich zdaniem Dział X. stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

*   jest do niej przypisany zespół składników materialnych /niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania, spełniający określoną funkcję w ramach Spółki Dzielonej (wyodrębnienie funkcjonalne);

*   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

*   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Ad pytanie oznaczone we wniosku nr 4

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, dokonanie wydzielenia Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie będzie skutkowało dla Spółki Dzielonej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji, transakcja zbycia ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”. Dodatkowo, wskazuje się również, że ze względu na treść przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być on interpretowany ściśle, w związku z czym ma on zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych podział przez wydzielenie powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, co oznacza że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce transakcja przeniesienia Działu X. przez Spółkę Dzieloną do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie w trybie opisanym powyżej (tj. zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja wydzielenia Działu X. poprzez przeniesienie go do Spółki Przejmującej w ramach Podziału nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w jej ramach dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą ZCP (stanowiącą Dział X.).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawców, Dział X., który ma zostać przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach Podziału, będzie na dzień Transakcji stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, dokonanie wydzielenia Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad pytanie oznaczone we wniosku nr 5

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 będą twierdzące, wydzielenie Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną, na gruncie przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Następnie, art. 86 ust 2b - 2h doprecyzowują jak sposób określenia proporcji powinien zostać dokonany przez podatnika VAT.

W celu właściwego stosowania powyższych przepisów istotnym jest wyznaczenie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wyznaczenie to powinno zostać dokonane w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT określa jakie czynności nie powinny być rozumiane jako działalność gospodarcza dla celów podatku od towarów i usług.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i promocji/marketingu produktów farmaceutycznych, która podlega opodatkowaniu VAT. W ramach planowanej Reorganizacji dojdzie do wydzielenia Działu X. i jego transferu do Spółki Przejmującej w ramach Podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 2, Dział X. będący przedmiotem transferu w ramach Podziału do Spółki Przejmującej stanowić powinien ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 4, planowany transfer pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem, dojdzie do dokonania czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług (będącej poza zakresem opodatkowania tym podatkiem).

W związku z powyższym, dokonanie wydzielenia Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej w formie ZCP nie będzie miało wpływu na zakres prawa do odliczenia przez Spółkę Dzieloną podatku naliczonego, a zatem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie znajdą zastosowania do opisanej w niniejszym wniosku sytuacji. Przepis ten ma zastosowanie bowiem do wykorzystywania wydatków „do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej” oraz do „celów innych niż działalność gospodarcza” – a nie do czynności opodatkowanych VAT lub wyłączonych z opodatkowania VAT.

Powyższa argumentacja znalazła swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym - m.in. wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 2011/09 NSA uznał, że „przekazanie majątku w formie podziału przez wydzielenie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności spółki, (\`(...)\`) o związku danej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem najlepiej świadczy, iż czynność podziału warunkuje prawidłowe funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa”. Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Kr1226/14, gdzie wskazał, iż „(\`(...)\`) przeniesienie praw własności przemysłowej do nowo założonej spółki jawnej nastąpi w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przeniesienie to nastąpi w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej”.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że nawet gdy czynność o charakterze reorganizacyjnym podlega wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT (gdy dotyczy przedsiębiorstwa lub ZCP), nie przesądza to o konieczności stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następnych przez podatników dokonujących takich czynności. W opinii Wnioskodawców, transakcja ta pozostaje bowiem nadal związana z celami prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE - wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07 VNLTO „(\`(...)\`) art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 będą twierdzące, zdaniem Wnioskodawców wydzielenie Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, traktowane jako zbycie ZCP, nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki Dzielonej na podstawie art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Ad pytanie oznaczone we wniosku nr 7

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, dokonanie wydzielenia Działu X. w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku korekty podatku naliczonego dla Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - jak stanowi art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP.

Jak więc wynika z ww. przepisów zbycie ZCP - spełniającego wymogi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - wyłączone jest spod działania ustawy o podatku o VAT tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład ZCP.

Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa / ZCP obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, to przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej w ramach Podziału będzie Dział X. stanowiący ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału, zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W związku z powyższym dokonanie wydzielenia i transferu Działu X. pozostanie dla Spółki Dzielonej neutralne w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.