Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.84.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Czy kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej świadczone przez Spedytora podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; transport; transport-transport międzynarodowy; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data nadania 26 maja 2020 r., data wpływu 26 maja 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.84.2020.1.JC (data nadania 19 maja 2020 r., data doręczenia 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spedytora - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spedytora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w szeroko rozumianej branży spedycyjno - logistycznej, świadcząc usługi spedycji w różnych gałęziach transportu, w tym morskiego, lotniczego, kolejowego, jak również usługi logistyki kontraktowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta m.in. z usług zagranicznych podwykonawców tj. międzynarodowych spedytorów zajmujących się organizacją i obsługą transportu, zarówno morskiego, jak i lotniczego (dalej: Spedytor), posiadających miejsce rezydencji podatkowej w krajach, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym w krajach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 600).

W związku ze świadczeniem przez Spedytora kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej, Spedytor korzysta z kolei z usług innych podmiotów, w tym przewoźników z siedzibą poza terytorium Polski - co wynika z faktu, iż Spedytor nie posiada własnej floty morskiej lub powietrznej.

I tak, w przypadku transportu morskiego, Spedytor zleca zagranicznemu przedsiębiorstwu morskiej żeglugi handlowej (dla celów niniejszego wniosku dalej: Armator; choć w systemie międzynarodowego prawa transportowego podmiot ten może być definiowany różnie) przyjęcie ładunku w porcie polskim i wykonanie przewozu morskiego. Z kolei w przypadku transportu lotniczego, Spedytor zleca ww. czynności zagranicznym przedsiębiorstwom żeglugi powietrznej (który w systemie międzynarodowego prawa transportowego, również mogą być różnie definiowane).

Spedytor samodzielnie rozlicza się z Armatorami oraz zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej z tytułu zleconej im usługi przewozu, tj. wynagrodzenie z tego tytułu wypłacane jest bezpośrednio przez Spedytora na rzecz Armatorów i zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej.

Z tytułu ww. współpracy, Spedytorowi przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług spedycyjnych, na które składa się oprócz usługi transportowej obejmującej wynagrodzenie Armatora lub zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej również wynagrodzenie za usługi dodatkowe, takie jak usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne (dalej: Usługi dodatkowe), jak również ubezpieczenie (dalej: Ubezpieczenie). Wszystkie tego rodzaju usługi składają się na kompleksową usługę spedycji międzynarodowej.

Biorąc jednak pod uwagę różną praktykę Spedytora, Wnioskodawca otrzymuje od niego faktury z tytułu świadczenia kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej, w której jako przedmiot świadczonej usługi:

1.  wykazywana jest (w jednej kwocie zbiorczej na fakturze) usługa spedycji międzynarodowej (kompleksowa), której wartość skalkulowana jest zarówno w oparciu o koszty transportu międzynarodowego (wykonywanego przez zagranicznych Armatorów lub zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i refakturowanego na Wnioskodawcę przez Spedytora), jak i koszty Usług Dodatkowych oraz koszty Ubezpieczenia (Stan faktyczny 1) albo;
2.  wykazywana jest na fakturze odrębnie usługa transportu międzynarodowego (refakturowanego i zorganizowanego za pośrednictwem Armatorów lub zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej) oraz odrębnie Usługi dodatkowe i Ubezpieczenie (Stan faktyczny 2).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  Dane Spedytora.
2.  Spedytor jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę należności spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jest podmiotem, który spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
    2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
    3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.
3.  Spedytor nie prowadzi i nie będzie prowadził w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop.
4.  Umowę usługi transportowej zawiera Spedytor, jako że Wnioskodawca zawiera wyłącznie umowę na kompleksowe świadczenie usług spedycji.
5.  Umowa usługi transportowej zawierana jest w imieniu i na rzecz Spedytora. Wnioskodawca nie jest stroną umowy usługi transportowej z zagranicznym przedsiębiorstwem morskiej żeglugi handlowej oraz przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej.
6.  Należności dla zagranicznego przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej oraz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej dot. usług transportowych nie są wypłacane przez Wnioskodawcę, lecz przez Spedytora, stąd rzeczywisty koszt tego wynagrodzenia ponosi Spedytor. Wnioskodawca ponosi rzeczywisty koszt usługi spedycji.
7.  Wnioskodawca nie nabywa usług transportu za które ponosi wynagrodzenie, lecz usługi spedycji międzynarodowej.
8.  Ryzyko związane z realizacją kontraktu przewozu morskiego i lotniczego ponosi zasadniczo Spedytor, który zawiera umowę transportu morskiego i lotniczego. Natomiast niezależnie od powyższego, Wnioskodawca posiada oczywiście własną umowę ubezpieczenia transportu, zawartą z podmiotem z Grupy. W przypadku bowiem jakiegokolwiek zdarzenia skutkującego np. utratą lub zaginięciem ładunku, kontrahent Wnioskodawcy zlecający wykonanie usługi może rościć żądanie wobec Wnioskodawcy a nie wobec Spedytora (kontrahent Wnioskodawcy nie musi bowiem wiedzieć z czyich usług korzysta Wnioskodawca czy też Spedytor). Usługi te nie są jednak objęte zakresem niniejszego wniosku.
9.  Usługę ubezpieczenia o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczy ubezpieczyciel, z którym umowę zawiera Spedytor. Wnioskodawca nie nabywa takiej usługi od przedsiębiorstwa żeglugi morskiej/powietrznej. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie określić nazwy podmiotu - Ubezpieczyciela, bowiem nie zawiera takiej umowy z tym ubezpieczycielem. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca posiada oczywiście własną umowę ubezpieczenia transportu, zawartą z podmiotem z Grupy. W przypadku bowiem jakiegokolwiek zdarzenia skutkującego np. utratą lub uszkodzeniem ładunku, kontrahent Wnioskodawcy zlecający wykonanie usługi może rościć żądanie wobec Wnioskodawcy a nie wobec Spedytora (kontrahent Wnioskodawcy nie musi bowiem wiedzieć z czyich usług korzysta Wnioskodawca czy też Spedytor). Usługi te nie są jednak objęte zakresem niniejszego wniosku.
10.  W zakresie usług do których odnosi się niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej (usług ubezpieczenia przenoszonych/refakturowanych przez Spedytora na Wnioskodawcę), pomiędzy ubezpieczonym a ubezpieczycielem zachodzą relacje wynikające z umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca nie jest jednak stroną tej umowy stąd nie jest w stanie określić dokładnie tych relacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej świadczone przez Spedytora podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o CIT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, według jakiej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT podlegają kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji jeśli faktura otrzymana od Spedytora uwzględnia wyłącznie jedną pozycję, tj. usługę spedycji międzynarodowej (stan faktyczny 1)?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, według jakiej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT podlegają kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji jeśli faktura otrzymana od Spedytora uwzględnia odrębnie usługi transportu międzynarodowego oraz odrębnie Usługi dodatkowe oraz Ubezpieczenie (stan faktyczny 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

Kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej świadczone przez Spedytora nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1b ustawy o CIT, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, są uzyskiwane od zleceniodawców zagranicznych, zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej są obowiązane przed wyjściem statku z portu polskiego wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego właściwy według siedziby Morskiej Agencji naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, należny podatek obliczony od przychodu z tytułu wywozu ładunku i pasażerów przyjętych do przewozu w porcie polskim. Dowód wpłaty podatku zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej jest obowiązane przekazać właściwej miejscowo Morskiej Agencji. Jeżeli jednak przed wyjściem statku z portu polskiego nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu za wywóz ładunków i pasażerów, zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej jest obowiązane wpłacić zaliczkę na podatek od przewidywanego przychodu, a następnie w ciągu 60 dni od dnia wyjścia z portu wpłacić różnicę między kwotą należnego podatku a kwotą wpłaconej zaliczki.

Sama usługa spedycji międzynarodowej, z tytułu której Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz Spedytora, nie znajduje się w katalogu przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w katalogu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że umowa spedycji, zdefiniowana została w art. 794 kodeksu cywilnego „Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem”. Przedmiotem umowy spedycji jest zatem świadczenie usług związanych z przewozem, takich jak np. wysłanie lub odbiór przesyłki, przy czym wykonanie samego przewozu jest poza zakresem spedycji. Spedytor może co prawda sam dokonać przewozu, ale w takim przypadku ma prawa i obowiązki przewoźnika. Przedmiot umów spedycji bywa często określany jako usługi w zakresie organizacji transportu, przez co rozumie się zazwyczaj takie czynności jak: wybór przewoźnika lub przewoźników (jednej lub różnych gałęzi transportu), zawarcie umowy przewozu lub umów przewozu, zawarcie umów z dalszymi spedytorami lub innymi podwykonawcami, ustalenie trasy, przeładunków, monitorowanie przewozu i dostawy, rozliczenia z przewoźnikami, dalszymi spedytorami i innymi podwykonawcami, czynności administracyjne, zarządzanie dokumentami itp. W zależności od treści danej umowy spedycji, jej przedmiotem mogą być również inne usługi związane z przewozem przesyłki, takie jak: udzielanie porad związanych z transportem, zważenie i zmierzenie przesyłki, opakowanie przesyłki, ubezpieczenie przesyłki, sortowanie, organizowanie odprawy celnej, raportowanie itp.

Samodzielnym i odrębnym od spedycji rodzajem umowy jest umowa przewozu - zgodnie z art. 774 kodeksu cywilnego: „Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy”.

Jak wynika z powyższego spedycja i przewóz to w aspekcie prawnym dwie różne i odrębne umowy i usługi. Istnieje pomiędzy nimi tego rodzaju związek, że usługi spedycyjne jako usługi zewnętrzne w stosunku do przewozu, pełnią wobec niego rolę pomocniczą.

W literaturze wskazuje się, że „Umowa spedycji należy do kategorii umów o świadczenie usług, o bardzo szeroko określonej treści. (\`(...)\`) Przedmiotem umowy spedycji jest wysłanie lub odbiór przesyłki, ewentualnie świadczenie innych usług związanych z jej przewozem (z wyłączeniem samego przewozu, chociaż spedytor może sam dokonać przewozu - por. art. 800). Do usług związanych z przewozem należy wiele czynności faktycznych i prawnych, np. sprawdzenie stanu przesyłki, jej opakowanie, zważenie, sporządzenie dokumentów przewozowych, zawarcie umowy przewozu, dostarczenie przesyłki przewoźnikowi, załatwienie formalności celnych, konwojowanie, przechowanie, składowanie, odbiór przesyłki i inne. Usługi spedycyjne obejmują też fachową pomoc w obsłudze przewozu” (Sychowicz Marek. Art. 794. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Wszystkie powyższe elementy składają się na usługę spedycji. Wykonanie powyższych świadczeń należy traktować jako jednolitą usługę spedycyjną, bez wyszczególniania częściowych świadczeń, które się na nią składają - kluczem jest bowiem ich związek z przewozem i służebna rola wobec przewozu.

Powyższe potwierdza m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2012 r., znak: ITPP2/443-1735b/11/AK, w której organ wskazał, że „W znaczeniu słownikowym "spedycja" to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

*   podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,

*   podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,

*   ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika. Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. (\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96)”.

Mając więc powyższe na uwadze, mimo tego, że spedycja obejmuje swoim zakresem szereg różnych świadczeń, to w istocie stanowią one jedną kompleksową usługę, i niezasadne i nieprawidłowe byłoby rozpatrywanie ich odrębnie (np. osobno transport, Usługi dodatkowe, Ubezpieczenie). Wszystkie te świadczenia są związane z przewozem i pełnią wobec niego rolę pomocniczą.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie pozwala na objęcie zryczałtowanym podatkiem u źródła świadczeń podobnych do usług transportu, jak czyni to przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszący się do szeroko rozumianych usług o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Ponadto, jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 26 ust. 1b ustawy o CIT, obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT istnieje jedynie wówczas, gdy podatnik wypłaca wynagrodzenie bezpośrednio na rzecz Armatora.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik wypłaca wynagrodzenie wyłącznie na rzecz Spedytora, który odrębnie korzysta z usług Armatorów i rozlicza się z nimi osobiście, obowiązek ten nie powstaje. W takim bowiem przypadku, w myśl art. 26 ust. 1b ustawy o CIT, Armator ma obowiązek samodzielnie przed wyjściem statku z portu polskiego wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego właściwy według siedziby Morskiej Agencji naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, należny podatek obliczony od przychodu z tytułu wywozu ładunku i pasażerów przyjętych do przewozu w porcie polskim. Dowód wpłaty Armator jest obowiązany przekazać właściwej miejscowo Morskiej Agencji.

Analogiczna sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca korzysta bowiem z usług Spedytora na rzecz którego wypłaca wynagrodzenie z tytułu wykonania kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej. Spedytor natomiast w wykonaniu tej usługi m.in. zleca wykonanie transportu (jako zagraniczny zleceniodawca) Armatorowi, który w myśl art. 26 ust. 1b ustawy o CIT jest zobligowany do samodzielnego obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążą w takiej sytuacji obowiązki płatnika.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Spedytor korzysta z usług zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, wskazać należy, że zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatkowi u źródła podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera).

Wnioskodawca wypłaca natomiast wynagrodzenie na rzecz Spedytora z tytułu realizacji kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej. Wnioskodawca nie wypłaca wynagrodzenia na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej. Co więcej, co do zasady Wnioskodawca nie ma wpływu na to, czy i kiedy Spedytor, w ramach świadczonych usług, skorzystają z pośrednictwa zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej.

Mając więc na uwadze, iż wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę jest wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Spedytora z tytułu realizacji kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru z tego tytułu podatku u źródła, nawet jeżeli Spedytor w celu realizacji ww. usługi zleca przewóz zagranicznemu przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej, a wynagrodzenie należne temu przedsiębiorstwu zaliczy do wynagrodzenia należnemu Spedytorowi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobligowana do poboru podatku u źródła z tytułu świadczonych przez Spedytora kompleksowych usług spedycji międzynarodowej.

Ponadto, w odniesieniu do sytuacji, w której Spedytor korzysta z usług Armatorów, zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1b ustawy o CIT, co oznacza, że do obliczenia i zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, zobowiązany będzie Armator, a Wnioskodawca nie pełni w tej konfiguracji roli płatnika tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji gdy faktura otrzymana od Spedytora uwzględnia wyłącznie jedną pozycje, tj. usługę spedycji międzynarodowej (stan faktyczny 1) usługa ta podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w stawce 10%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa spedycji międzynarodowej nie podlega podatkowi u źródła w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z ostrożności jednak, w sytuacji przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji gdy faktura otrzymana od Spedytora z tytułu realizacji tej usługi, uwzględnia wyłącznie jedną pozycje, tj. usługę spedycji międzynarodowej (stan faktyczny 1) usługa ta podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w stawce 10%.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
*   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W związku z powyższym usługa ta, wyszczególniona na otrzymanej od Spedytora fakturze, jako jedna pozycja, powinna zostać objęta w całości zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 10% jako usługa transportu, a Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania i wpłacanie tego podatku.

Obowiązek poboru podatku u źródła w stawce 10% wynika z tego, iż w takiej sytuacji wypłata wynagrodzenia nastąpi na rzecz podmiotu (Spedytora) posiadającego miejsce rezydencji w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji gdy faktura otrzymana od Spedytora uwzględnia odrębnie usługi transportu międzynarodowego oraz odrębnie Usługi dodatkowe oraz Ubezpieczenie (stan faktyczny 2), usługa transportu międzynarodowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w stawce 10 %; natomiast Usługi dodatkowe oraz Ubezpieczenie nie podlegają w ogóle opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa spedycji międzynarodowej nie podlega podatkowi u źródła w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z ostrożności jednak, w sytuacji przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowe usługi spedycji międzynarodowej, w sytuacji gdy faktura otrzymana od Spedytora uwzględnia odrębnie usługi transportu międzynarodowego oraz odrębnie Usługi dodatkowe oraz Ubezpieczenie (stan faktyczny 2):

*   usługa transportu międzynarodowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w stawce 10%;
*   Usługi dodatkowe nie podlegają w ogóle opodatkowaniu;
*   Ubezpieczenie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt l-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
*   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
*   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W związku z powyższym usługa transportu, wskazana na fakturze otrzymanej od Spedytora, jako odrębna pozycja, powinna podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w stawce 10%.

Z kolei Usługi dodatkowe, obejmujące usługi odpraw celnych, pozyskania licencji eksportowych, usługi dokumentacyjne nie będą podlegać podatkowi u źródła, bowiem nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie są świadczeniami o charakterze podobnym do usług wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza otrzymana przez Wnioskodawcę Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.l.PW, w której organ wskazał, że „W związku z powyższym biorąc pod uwagę, że usługi odpraw celnych, usługi pozyskania licencji eksportowych oraz usługi dokumentacyjne nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę tych usług jest prawidłowe”.

Odnosząc się natomiast do usługi Ubezpieczenia, to wskazać należy, że usługa ta nie jest objęta katalogiem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie będzie w ogóle podlegać podatkowi u źródła. Usług ubezpieczenia nie można uznać za świadczenia podobne do umów gwarancji i poręczeń.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/BD 655/19 „Usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Usług ubezpieczeniowych nie można bowiem uznać za świadczenia podobne do umów gwarancji i poręczeń. Przemawia za tym w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na zestawieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e u.p.d.o.p. W art. 21 jest mowa o poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych, natomiast art. 15e wymienia ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne. W tym kontekście nie można przyjąć na gruncie tej samej ustawy, że raz umowa ubezpieczenia (jeżeli chodzi o art. 21 u.p.d.o.p. gdzie umowa ubezpieczenia nie jest wprost wymieniona) stanowi świadczenie podobne do gwarancji i poręczeń, natomiast na tle innego przepisu tej ustawy (tj. art. 15e) już takim świadczeniem podobnym nie jest”.

Powyższe przesądza więc, że Ubezpieczenie, wskazane przez Spedytora, jako odrębna usługa na fakturze, nie będzie podlegać podatkowi u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spedytora jest prawidłowe.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spedytora, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spedytor będzie spełniał warunki uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie nabywa usług transportu za które ponosi wynagrodzenie a usługę ubezpieczenia zawiera Spedytor.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Własne umowy ubezpieczenia, jak wskazał Wnioskodawca, nie są zatem objęte zakresem wniosku.

Ad. 2-3

W związku z faktem, że na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 udzielono odpowiedzi pozytywnej, tym samym rozpatrzenie pytań nr 2-3, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych podmiotów wymienionych we wniosku, w tym zwłaszcza Armatorów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.