Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.9.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Wyłączenie z opodatkowania opłaty manipulacyjnej i odsetek z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską pożyczki na rzecz Szpitala.
Słowa kluczowe: gmina; odsetki; opodatkowanie; pożyczka; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 491/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 12 marca 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2207/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej i odsetek z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską pożyczki na rzecz Szpitala (…)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 16 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.1.ICz.

W dniu 16 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICz stwierdzając, że Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki na rzecz Szpitala w zamian za otrzymane odsetki oraz opłaty manipulacyjnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICz złożył skargę z 29 marca 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 491/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2207/18 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:**

Gmina Miejska (zwana dalej Wnioskodawcą, Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14, Gmina Miejska dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Począwszy od 1 stycznia 2017r. Gmina Miejska wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) stanowi jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017r. poz. 1868) jak również w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1875 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane min. z ochroną zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. l pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016r. poz. 1638 ze zm.) jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie:

1.  spółki kapitałowej;
2.  jednostki budżetowej;
3.  samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( Dz. U. z 2017r. poz. 1453 ze zm.) źródłami dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących min. ustalenia maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym.

Gmina Miejska udziela pożyczki Szpitalowi im. (…), zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta.

W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca - Szpital im. (…) zobowiązuje się zapłacić Pożyczkodawcy - Gminie Miejskiej opłatę manipulacyjną, stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych i bezspornych zobowiązań Szpitala z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstawanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacać pożyczkę w kwartalnych ratach, w wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik umowy pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty strony ustalony został na dzień 31 marca 2019r.

Opłata manipulacyjna zostanie uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 marca 2019r.

Ponadto pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegała zwrotowi w całości wraz z należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana na cel niezgodny z zawartą umową.

Zgodnie z § 4 ust. l statutu Szpitala im. (…), nadanym uchwałą nr (…) Rady Miasta z dnia 13 czerwca 2012r., oraz zmieniającymi, tj. uchwałą nr (…) z dnia 13 lutego 2013r. i (…) z dnia 15 lutego 2017r. Gmina Miejska jest organem tworzącym Szpital.

Zgodnie z § 3 ust. l statutu Szpitala im. (…) celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 statutu szpital może wykonywać działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie:

1.  działalności szkoleniowej
2.  wykonywania badań i ekspertyz naukowych
3.  działalności usługowej
4.  działalności handlowej
5.  najmu, dzierżawy, użytkowania lub użyczenia nieruchomych i ruchomych aktywów trwałych Szpitala.

W przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione wątpliwości stwarza opodatkowanie podatkiem VAT opłaty manipulacyjnej należnej Gminie Miejskiej z tytułu udzielenia pożyczki Szpitalowi im. (…) oraz opodatkowanie podatkiem VAT odsetek od pożyczki, w przypadku, gdy pożyczka zostanie przeznaczona na cel niezgodny z zawartą umową.

W piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, co następuje:

Szpital im. (…) Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (…) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą.

Szpital posiada osobowość prawną i jest wpisany do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…). Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług Szpital im. (…) zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny pod nr (…), dlatego też należy stwierdzić, iż nie jest on jednostką gminy, podlegającą centralizacji podatku VAT wraz z Gminą Miejską.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską pożyczki będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem.

Niemniej jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ustawy o samorządzie gminnym wymienione zostały zadania własne gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane min. z ochroną zdrowia.

Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie min. promocji i ochrony zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Gmina Miejska pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT. Uzasadnia to fakt, że Wnioskodawca wykonuje zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda Wnioskodawca udziela Szpitalowi pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną. Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym, publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. Dlatego też, w ocenie Gminy, pobierając odsetki od udzielonej pożyczki, nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Realizuje natomiast swoje zadania o charakterze czysto publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Od czynności pobrania odsetek, Gmina nie powinna więc naliczać VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także wyroku WSA sygn. akt I SA/Kr 491/18 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 2207/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Natomiast organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - źródłami dochodów własnych gminy są m.in. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości Gminy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki na rzecz Szpitala przez Gminę Miejską w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 491/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2207/18 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 czerwca 2018 r. uznał, że zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że udzielenie pożyczki co do zasady stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże według Sądu organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując takiej czynności cywilnoprawnej strona skarżąca (Gmina Miejska K.) występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę skarżącą okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując czynności opisanej we wniosku spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). W ocenie Sądu dotyczy to także posiadanych środków (kapitału), którym dysponuje dany podmiot prawa publicznego i który może wykorzystać poprzez jego inwestowanie czy jego udostępnianie w formie np. pożyczki. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru dokonanej czynności, z uwzględnieniem przedmiotu i podmiotów transakcji. Należy przy tym zbadać wszystkie okoliczności dokonania danej czynności, aby stwierdzić np. czy rzeczywiście jest ona realizowana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie „wykorzystywania” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04).

Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępnywww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając wniosek strona skarżąca podała, że udziela pożyczki Szpitalowi im. \[\`(...)\`\] SPZOZ na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych i zobowiązań z tytułu dostaw i towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności polegającej świadczeniu usług medycznych. W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić opłatę manipulacyjną stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Ponadto w umowie zawarto zapis, że pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegać zwrotowi w całości wraz należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana na cel niezgodny z zawartą umową. Bez wątpienia postanowienia umowy wskazują, że powyższa pożyczka jest de facto formą celowej pomocy finansowej dla Szpitala, nie ma ona charakteru komercyjnego, jej udzielenie nie miało na celu osiągnięcie zysku (odsetki ustawowe i tylko w przypadku przeznaczenia pożyczki na cel niezgodny z umową).

Organ dokonując analizy treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skonkludował, że ”należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy”.

Jednakże organ interpretacyjny dokonał błędnej analizy i oceny, że przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki, dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizację ustawowych obowiązków i uprawnień wynikających z art. 4 ustawy o samorządzie gminnym wskazującym na zadania własne obejmujące także ochronę zdrowia. Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że „w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., I FSK 2207/18, zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina (także miasto na prawach powiatu, będące zgodnie z prawem gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym) - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 poz. 713) do zadań gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w tym w zakresie ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi ochrony zdrowia. Z kolei ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295) między innymi określa zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych nie będących przedsiębiorcami. Gmina Miejska jest dla Szpitala \[\`(...)\`\] SPZOZ w organem tworzącym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 i art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Relacje prawne pomiędzy organem tworzącym – jednostką samorządu terytorialnego a samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej określa wyżej wskazana ustawa z 15 kwietnia 2011 r. Między innymi organ stanowiący Miasta na prawach powiatu nadaje takiemu zakładowi statut, określający zasady funkcjonowania (art. 42 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej). Organ tworzący powołuje kierownika placówki leczniczej (art. 46 ust. 3), dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4). Miasto na prawach powiatu jako organ tworzący ma też duży wpływ na zasady gospodarowania mieniem przez SPZOZ (art. 54). Podejmuje też uchwałę w zakresie likwidacji tego podmiotu (art. 60 ust. 1).

Wprawdzie w ustawie o działalności leczniczej przyjęto ogólną zasadę dotyczącą finansowego sposobu funkcjonowania SPZOZ-u polegającą na tym, że ma on pokrywać we własnym zakresie stratę netto (art. 59 ust. 1). Jednakże z art. 59 ust. 2 pkt 1 wynika, że podmiot tworzący ma obowiązek pokryć stratę netto SPZOZ-u wtedy, gdy nie jest to możliwe, samodzielnie przez zakład opieki zdrowotnej.

Z powyższego wynika, że relacja pomiędzy Gminą Miejską a Szpitalem \[\`(...)\`\] SPZOZ w K. są kształtowane przez prawo publiczne. Wprawdzie szpital ma osobowość prawną. Jest odrębnym podatnikiem. Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Tym niemniej przepisy rangi ustawowej nakładają na jednostkę samorządu terytorialnego szereg obowiązków względem SPZOZ. Za pośrednictwem bowiem Szpitala, Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne w zakresie ochrony zdrowia. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że faktycznym celem udzielonej Szpitalowi pożyczki była pomoc finansowa dla tego podmiotu. Pożyczka ta nie ma charakteru komercyjnego. Celem jej nie jest osiągnięcie zysku. Pożyczka ta została udzielona na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności polegającej świadczeniu usług medycznych. Gmina zabezpieczyła się przed wydaniem pieniędzy z tytułu pożyczki na inne cele zapisem, że pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegać zwrotowi w całości wraz należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana na cel niezgodny z zawartą umową. Jednocześnie z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić jedynie opłatę manipulacyjną stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Gmina Miejska K., udzielając pożyczkę Szpitalowi \[\`(...)\`\] SPZOZ w K. nie działała w ramach działalności gospodarczej ale jako organ władzy publicznej, realizujący swoje zadania ustawowe.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 491/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2207/18 należy uznać, że Gmina w zakresie dokonania czynności polegającej na udzieleniu pożyczki na rzecz Szpitala nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zrealizowała ww. czynność Gmina jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dokonana przez Wnioskodawcę czynność udzielenia pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym pobrana opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina pobierając opłatę manipulacyjną oraz odsetki od udzielonej Szpitalowi pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.