Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-463/14-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów u udziałowca w związku z likwidacją spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów u udziałowca w związku z likwidacją spółki z o.o.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 23 października 2014 r., Nr IPTPB2/415-463/14-2/JR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 października 2014 r., natomiast w dniu 5 listopada 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 31 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce (dalej: „Spółka zbywana”). Spółka zbywana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów. W ramach jednego z możliwych scenariuszy działania, Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce zbywanej do innej, nowoutworzonej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Udziały w Spółce zbywanej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej), Spółka nabywająca uzyska liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej.

Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki zbywanej, wniesionych aportem w zamian za udziały Spółki nabywającej. W przyszłości Spółka nabywająca może zostać zlikwidowana, a jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 22 ust. lf ustawy PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy PIT. Zatem w oparciu o ten przepis, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia.

Reasumując, w sytuacji dokonywania przez likwidatora Spółki nabywającej wypłat na rzecz Wnioskodawcy w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki nabywającej, a kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem tym zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy PIT będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r (IPTPB2/415-759/-12-2/JR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „reasumując, w sytuacji dokonywania przez Spółkę z o.o. wypłat na rzecz Wnioskodawczyni w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej”. Wnioskodawca wskazuje, że w tej sprawie również pytano o pojęcie kosztów z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) stanowi, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te zawierają jednak wyłączenie z opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednakże na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. Aby ustalić co w przedmiotowej sprawie będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, należy odwołać się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem w spółce z o. o., posiadającym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce (dalej: „Spółka zbywana”). Spółka zbywana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów. W ramach jednego z możliwych scenariuszy działania, Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce zbywanej do innej, nowoutworzonej, spółki z o. o. z siedzibą w Polsce, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Udziały w Spółce zbywanej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej), Spółka nabywająca uzyska liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej.

Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki zbywanej, wniesionych aportem w zamian za udziały Spółki nabywającej. W przyszłości Spółka nabywająca może zostać zlikwidowana, a jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasady ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów/akcji w drodze ich wymiany, należy zatem zastosować przepisy dotyczące kosztów odpłatnego zbycia.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku, kiedy objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w oparciu o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli udziały te, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę przypadającej Mu zgodnie z posiadanymi udziałami części majątku likwidowanej spółki, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej udziałów spółki zbywanej, wniesionych aportem w zamian za udziały spółki nabywającej, ulegającej likwidacji.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że tutejszy Organ dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy – wydając niniejszą interpretację indywidualną uznał Jego stanowisko za prawidłowe, mimo że została przedstawiona treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poprzednio obowiązującej wersji. Podanie przez Wnioskodawcę tego przepisu w poprzedniej wersji nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Końcowo Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w daniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.