Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.640.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa
Słowa kluczowe: powiernictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 8 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):**

Wnioskodawca (Zleceniodawca, Powierzający) będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej zawarł z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Powiernikiem) umowę powierniczego nabycia udziałów. Umowa została zawarta w dniu \`(...)\` 2010 r.

Na podstawie umowy powierniczego nabycia udziałów:

1) Zleceniodawca zlecił, a Powiernik zobowiązał się do:

1a) nabycia, od osób wskazanych przez Zleceniodawcę, w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy, 7 (siedmiu) udziałów o wartości nominalnej po 4 000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) każdy udział – w spółce \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`, za cenę wynoszącą 4 100 zł (słownie: cztery tysiące sto złotych) za jeden udział, tj. za łączną cenę w kwocie 28 700 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy siedemset złotych);

1b) wykonywania wszelkich praw z tych udziałów;

1c) przeniesienia udziałów na Zleceniodawcę lub na podmiot wskazany przez Zleceniodawcę – bezzwłocznie po otrzymaniu od Zleceniodawcy pisemnej dyspozycji w tym zakresie, po cenie równej cenie nominalnej udziałów z chwili przeniesienia udziałów. Strony postanowiły, że wszelkie koszty zawarcia i wykonywania umowy – w tym podatek od czynności cywilnoprawnych – ponosi Zleceniodawca. W razie potrzeby wydatkowania jakichkolwiek środków, Zleceniodawca zobowiązany jest przekazać je Powiernikowi z odpowiednim wyprzedzeniem;

2) Zleceniodawca powziął następujące zobowiązania:

2a) w przypadku powstania obowiązku dokonania podwyżek kapitału zakładowego, dopłat oraz innych nakładów na rzecz Spółki, Zleceniodawca przekaże środki pieniężne na rachunek Powiernika w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania;

2b) wszelkie koszty wykonywania przez Powiernika umowy, w szczególności koszty wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów ponosi zgodnie z umową – Zleceniodawca. W razie potrzeby wydatkowania jakichkolwiek środków Zleceniodawca zobowiązany jest je przekazać Powiernikowi z odpowiednim wyprzedzeniem;

2c) Powiernik z tytułu wykonywania umowy otrzyma od Zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości 5% wypłaconej dywidendy, nie mniej jednak niż 50 zł netto rocznie jednak dopiero w terminie 14 dni od daty prawidłowo wystawionego Zleceniodawcy rachunku.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Ad 1a)

Cenę nabycia udziałów, o której mowa w punkcie 1a powyżej, Powiernik pokrył z pieniędzy przekazanych przez Zleceniodawcę.

Ad 2a)

W związku z dokonaniem przez Wspólników Spółki \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` podwyższenia wartości udziałów w czerwcu 2011 r., Zleceniodawca przekazał Powiernikowi kolejne środki na wykonanie obowiązku podwyższenia wartości nominalnej objętych 7 udziałów w kwocie 4 000 zł za jeden udział za łączną cenę 28 000 zł. Oprócz tego w grudniu 2012 r. doszło do podwyższenia wartości udziałów przez Spółkę dokonane z zysku Spółki. Wartość nominalna jednego udziału wzrosłą o 648 zł, zatem w odniesieniu do 7 udziałów nastąpił wzrost o kwotę 4 536 zł.

Ad 2b)

Zleceniodawca opłaci lub zwróci wszelkie koszty w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i inne koszty wynikające z prawidłowego wykonania umowy powierniczej, w tym koszty podróży Powiernika, związane z wykonaniem umowy powierniczego nabycia udziałów;

Ad 2c)

Zleceniodawca naliczył i przekaże Powiernikowi należne prowizje od dywidend i roczne wynagrodzenie stałe.

Powiernik zamierza dokonać przeniesienia 7 udziałów nabytych w ramach umowy powierniczego nabycia udziałów na Zlecającego.

Spółka \`(...)\` sp. z o.o. wyraziła zgodę na powyższą czynność. Zgodnie z umową powierniczego przeniesienia udziałów, przeniesienia udziałów na Zleceniodawcę nastąpi po cenie równej cenie nominalnej udziałów z chwili przeniesienia udziałów.

Aktualna wartość nominalna udziału wynosi 8 648 zł za każdy udział, zatem łączna wartość nominalna za 7 udziałów wynosi 60 536 zł.

Na obecną wartość nominalną udziałów składają się:

· nabycie przez Powiernika, od osób wskazanych przez Zleceniodawcę, w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy, 7 (siedem) udziałów o wartości nominalnej po 4 000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) każdy udział;

· dopłata przekazana przez Zleceniodawcę Powiernikowi na podwyższenia wartości każdego udziału o 4 000 zł;

· podwyższenie wartości udziału przez Spółkę z zysku spółki w kwocie 648 zł na 1 udział.

Koszty związane z nabyciem i przeniesieniem zwrotnym udziałów w łącznej kwocie min. 60 640,58 zł w całości ponosi Zleceniodawca w postaci:

· kwot przekazanych Powiernikowi na nabycie i podwyższenia wartości udziałów w wysokości 56 700 zł ((4 100 × 7)+(4 000 × 7)),

· należnych Powiernikowi: prowizji od dywidend w kwocie 1 119 zł 86 gr, wynagrodzenia minimalnego w kwocie 600 zł, zwrotu kosztów podróży w kwocie 600 zł,

· podatku PCC w kwocie 605 zł 36 gr,

· opłat notarialnych min. 1 015 zł 36 gr.

W piśmie z dnia 7 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jako Powierzający (Zleceniodawca) w związku z wykonaniem umowy powierniczego nabycia udziałów, zamierza w najbliższej przyszłości wystosować pisemną dyspozycję Powiernikowi dotyczącą nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów na Powierzającego.

Przyszłym zdarzeniem prawnym będzie nieodpłatne przeniesienie własności udziałów przez Powiernika na Powierzającego i w tej sytuacji wyartykułowane w pierwotnym wniosku koszty uzyskania przychodu nie będą występowały. Koszty te miałyby znaczenie w sytuacji zbycia udziałów, lecz to zdarzenie – ta ewentualność odpłatnego zbycia udziałów nie wystąpi. Wnioskodawca dokonał w tym zakresie modyfikacji stanowiska.

Dokładne brzmienie zapisu umowy brzmi: „2 Przedmiot umowy (1) – Zleceniodawca zleca, a Powiernik zobowiązuje się do (c) przeniesienia udziałów na Zleceniodawcę lub na podmiot wskazany przez Zleceniodawcę – bezzwłocznie po otrzymaniu, od Zleceniodawcy pisemnej dyspozycji w tym zakresie, po cenie równej cenie nominalnej udziałów z chwili przeniesienia udziałów”.

W umowie powierniczego nabycia udziałów przewidziano, że wartość nominalna udziałów w chwili pierwszego nabycia udziałów i zawarcia umowy powierniczej może się różnić od wartości nominalnej udziałów z chwili wykonania umowy powierniczej i przenoszenia udziałów na Powierzającego. W umowie powierniczej zawarto zapis, że w przypadku powstania obowiązku dokonania podwyżek kapitału zakładowego, dopłat oraz innych nakładów na rzecz Spółki, Zleceniodawca przekaże środki pieniężne na rachunek Powiernika w terminie 7 dni od daty utrzymania wezwania. Sytuacja taka miała miejsce i została opisana w punkcie 2 pierwotnego wniosku, tj. Powierzający dokonał dopłaty na podwyższenie wartości udziału z 4 000 zł do 8 000 zł za udział. Również spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych w kwocie 648 zł za udział. Na tę czynność określoną stosowną uchwałą spółki Zleceniodawca wyraził zgodę stosownie do poniższego zapisu umowy powierniczej: „3 (1) Wszelkie prawa i obowiązki wspólnika wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, innych obowiązujących przepisów prawnych oraz umowy spółki Powiernik zobowiązany jest wykonywać wyłącznie według woli Zleceniodawcy” oraz zapisu „3 (5)d umowy powierniczej: w szczególności Powiernik obowiązany jest do przekazania na rzecz Zleceniodawcy wszelkich kwot uzyskanych tytułem praw przysługujących z Udziałów, w szczególności wypłaconej dywidendy”. Aktualna wartość nominalna udziałów to 60 536 zł, w tym opłacona przez Zleceniodawcę kwotą 56 000 zł, a kwota 4 536 zł opłacona przez Spółkę z jej środków własnych i kwota ta – tj. opłacona przez spółkę – przynależy również Zleceniodawcy jako uzyskana tytułem praw przysługujących z udziałów. Wartość nominalna udziałów może ulec zmianie w przyszłości przy zaistnieniu przesłanek z zacytowanych wyżej postanowień umowy powierniczej.

Przeniesienie udziałów z Powiernika na Powierzającego będzie miało charakter nieodpłatny. Czynność zwrotnego nieodpłatnego przeniesienia udziałów z Powiernika na Powierzającego w ramach nienazwanej umowy powierniczego nabycia udziałów (przez Powiernika na zlecenie Zleceniodawcy) nie będzie podlegała podatkowi od

czynności cywilnoprawnych i kwestia związana z ponoszeniem podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie z wniosku usunięta. Podatek od czynności cywilnoprawnych występuje przy zbyciu udziałów (odpłatnym), czego Zleceniodawca nie przewiduje. Opłata notarialna została określona – oszacowana dla przygotowania przyszłej umowy przeniesienia udziałów i opatrzenia jej podpisami notarialnie poświadczonymi (forma ta wynika z Kodeksu spółek handlowych).

W punkcie 2b pierwotnego wniosku przywołano zapisy umowy powierniczej o pokryciu przez Zleceniodawcę kosztów wykonywania przez Powiernika umowy w szczególności kosztów wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów. Do takich kosztów strony ustnie zaliczyły koszty podróży Powiernika na zgromadzenia wspólników z miejsca zamieszkania Powiernika do siedziby spółki oraz koszty podroży Powiernika do Powierzającego w celu dostarczenia dokumentów przygotowanych przez spółkę na zgromadzenia wspólników i ich ewentualny odbiór z uwagami do dokumentów spółki (sprawozdań i innych dokumentów) z miejsca zamieszkania Powiernika do miejsca zamieszkania Powierzającego i z powrotem. Umówiono się ustnie na zastosowania stawki za kilometr równej 0,8358 zł wg rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.

Z uwagi na fakt, że koszty te nie zostały ściśle określone w umowie powierniczej, strony zrezygnowały z ich rozliczania i opłacania. Powierzający ponosił lub poniesie wszystkie wydatki związane z nabyciem i posiadaniem przez Powiernika oraz przeniesieniem zwrotnym na Powierzającego udziałów w wykonaniu umowy powierniczej, w tym koszty:

\- nabycia i podwyższenia wartości udziałów,

\- wykonywania umowy i wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w tym w zakresie umownego wynagrodzenia minimalnego i prowizji od dywidend,

\- przyszłe, związane z przeniesieniem udziałów na Powierzającego w zakresie opłat notarialnych od poświadczenia podpisów i sporządzenia umowy przeniesienia własności udziałów.

Wszystkie przedstawione wyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (odpłatnego), co nie będzie przedmiotem tego wniosku. Wnioskodawca po ponownej analizie sprawy oraz w związku z treścią wezwania Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, dokonał modyfikacji pytań i aktualnie wniosek zawiera jedno pytanie oraz dokonał ponownego opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, stosownie do przedstawionego pytania. Wnioskodawca zmodyfikował również dane w części F w związku z ograniczeniem ilości zdarzeń przyszłych. Opłata została dołączona do pierwotnego wniosku i dotyczyła 3 zdarzeń przyszłych, obecnie wnioskodawca ograniczył wniosek do jednego pytania.

Ponowny opis stanu faktycznego: Wnioskodawca (Zleceniodawca, Powierzający) będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej zawarł z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Powiernikiem) umowę powierniczego nabycia udziałów. Umowa została zawarta w dniu \`(...)\` 2010 r.

Na podstawie umowy powierniczego nabycia udziałów:

1) Zleceniodawca zlecił, a Powiernik zobowiązał się do:

1a) nabycia, od osób wskazanych przez Zleceniodawcę, w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy, 7 (siedem) udziałów o wartości nominalnej po 4 000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) każdy udział – w spółce \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`, za cenę wynoszącą 4 100 zł (słownie: cztery tysiące sto złotych) za jeden udział, tj. za łączną cenę w kwocie 28 700 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy siedemset złotych);

1b) wykonywania wszelkich praw z tych udziałów;

1c) przeniesienia udziałów na Zleceniodawcę lub na podmiot wskazany przez Zleceniodawcę – bezzwłocznie po otrzymaniu od Zleceniodawcy pisemnej dyspozycji w tym zakresie, po cenie równej cenie nominalnej udziałów z chwili przeniesienia udziałów. Strony postanowiły, że wszelkie koszty zawarcia i wykonywania umowy – w tym podatek od czynności cywilnoprawnych – ponosi Zleceniodawca. W razie potrzeby wydatkowania jakichkolwiek środków, Zleceniodawca zobowiązany jest przekazać je Powiernikowi z odpowiednim wyprzedzeniem.

2) Zleceniodawca powziął następujące zobowiązania:

2a) w przypadku powstania obowiązku dokonania podwyżek kapitału zakładowego, dopłat oraz innych nakładów na rzecz Spółki, Zleceniodawca przekaże środki pieniężne na rachunek Powiernika w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania;

2b) wszelkie koszty wykonywania przez Powiernika umowy, w szczególności koszty wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów ponosi zgodnie z umową – Zleceniodawca. W razie potrzeby wydatkowania jakichkolwiek środków Zleceniodawca zobowiązany jest je przekazać Powiernikowi z odpowiednim wyprzedzeniem;

2c) Powiernik z tytułu wykonywania umowy otrzyma od Zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości 5% wypłaconej dywidendy, nie mniej jednak niż 50 zł netto rocznie jednak dopiero w terminie 14 dni od daty prawidłowo wystawionego Zleceniodawcy rachunku. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W wykonaniu umowy:

Ad 1a)

Cenę nabycia udziałów, o której mowa w punkcie 1a powyżej, Powiernik pokrył z pieniędzy przekazanych przez Zleceniodawcę.

Ad 2a)

W związku z dokonaniem przez Wspólników Spółki \`(...)\` sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` podwyższenia wartości udziałów w czerwcu 2011 r. w ramach dopłat Zleceniodawca przekazał Powiernikowi kolejne środki na wykonanie obowiązku podwyższenia wartości nominalnej objętych 7 udziałów w kwocie 4 000 zł za jeden udział za łączną cenę 28 000 zł. Oprócz tego w grudniu 2012 r. doszło do podwyższenia wartości udziałów przez Spółkę dokonane ze środków Spółki (podwyższenie kapitału zakładowego spółki). Wartość nominalna jednego udziału wzrosła o 648 zł, zatem w odniesieniu do 7 udziałów nastąpił wzrost o kwotę 4 536 zł.

Ad 2b)

Zleceniodawca opłaci lub zwróci wszelkie koszty w tym koszty notarialne i inne koszty wynikające z prawidłowego wykonania umowy powierniczej.

Ad 2c)

Zleceniodawca naliczył i przekaże Powiernikowi należne prowizje od dywidend i roczne wynagrodzenie stałe.

Zgodnie z umową powierniczego nabycia udziałów, wszelkie prawa i obowiązki wspólnika wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, innych obowiązujących przepisów prawnych oraz umowy spółki, Powiernik zobowiązany jest wykonywać wyłącznie według woli Zleceniodawcy (punkt 3 (1) umowy powierniczego nabycia udziałów). Zleceniodawca będzie wydawał Powiernikowi polecenia w formie pisemnej, wskazujące sposób wykonania praw z udziałów w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisemnego wniosku Powiernika (punkt 3 (2) umowy powierniczego nabycia udziałów). Powiernik w świetle umowy zobowiązany jest m.in. informować Zleceniodawcę o wszelkich okolicznościach, w których niezbędne jest otrzymanie przez Powiernika polecenia wskazującego zgody z wolą Zleceniodawcy sposób wykonywania praw z Udziałów. W szczególności Powiernik obowiązany jest do informowania Zleceniodawcy o terminie i planowanym porządku obrad zgromadzenia wspólników, oddawania głosów na zgromadzeniach wspólników wyłącznie zgodnie z poleceniami Zleceniodawcy, przekazania na rzecz Zleceniodawcy wszelkich kwot uzyskanych tytułem praw przysługujących z udziałów, w szczególności wypłaconej dywidendy, a także niedokonywania czynności zbycia lub obciążania udziałów albo rozporządzania nimi w inny sposób – bez otrzymania pisemnego polecenia Zleceniodawcy. Powiernik zamierza dokonać nieodpłatnego przeniesienia 7 udziałów nabytych w ramach umowy powierniczego nabycia udziałów na Zleceniodawcę (zwrotne przeniesienie udziałów przez Powiernika na Zleceniodawcę), a sformułowanie „przeniesienie udziałów po cenie równej cenie nominalnej udziałów z chwili przeniesienia udziałów” rozumiane jest jako przeniesienie udziałów po (według) wartości nominalnej tych udziałów, przy czym użycie sformułowania „cena” jest tylko określeniem pieniężnego wyrazu wartości nominalnej udziałów. Zleceniodawca nie wyklucza zmiany umowy i doprecyzowania zapisów umownych, że chodzi o nieodpłatne przeniesienie udziałów na Zleceniodawcę.

Spółka \`(...)\` sp. z o.o. wyraziła zgodę na czynność przeniesienia udziałów. Przeniesienie udziałów na Zleceniodawcę nastąpi nieodpłatnie, a wartość nominalna udziałów w umowie przeniesienia udziałów zostanie określona jako wartość nominalna udziałów z chwili przeniesienia udziałów. Aktualna wartość nominalna jednego udziału wynosi 8 648 zł, zatem łączna wartość nominalna 7 udziałów wynosi 60 536 zł.

Na obecną wartość nominalną udziałów składają się:

· nabycie przez Powiernika, od osób wskazanych przez Zleceniodawcę, w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy, 7 (siedem) udziałów o wartości nominalnej po 4 000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) każdy udział,

· dopłata przekazana przez Zleceniodawcę Powiernikowi na podwyższenia wartości każdego udziału o 4 000 zł,

· podwyższenie wartości udziału przez Spółkę w kwocie 648 zł na 1 udział (w ramach podwyższenia kapitału).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego (Zleceniodawcę) udziałów objętych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (Zleceniodawcy) w wykonaniu umowy powierniczej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Powierzającego (Zleceniodawcy)?

**Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)**, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o p.d.o.f.”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Zasadniczo zatem, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym znaczeniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Natomiast stosownie do treści art 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust 1 pkt 7).

W obrocie prawnym podmioty gospodarcze – będące osobami fizycznymi lub prawnymi nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez inne osoby np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, ale z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz Powierzającego. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Zleceniodawcą, Powierzającym), a Powiernikiem ma charakter umowy nienazwanej wobec braku regulacji umowy powiernictwa w polskim prawie cywilnym.

Podstawę do konstruowania umów powierniczych stanowi wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „K.c.”) zasada swobody umów z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych m.in. w tym przepisie.

W literaturze przedmiotu dominuje stanowisko charakteryzujące stosunek powiernictwa przez pryzmat trzech istotnych elementów:

1) przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika,

2) zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,

3) zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (vide: System Prawa Prywatnego, tom 9, Prawo zobowiązań umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera, Warszawa 2010 r., k. 329).

Z istoty umowy powiernictwa wynika zatem, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Tak więc umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia Kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś cześć swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą więc zostać ściśle określone, (fragment uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie, sygn. akt I ACa 477/12).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

· ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

· ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

· nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

· przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.).

W ramach umowy powierniczego nabycia udziałów – Powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Zleceniodawcy. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak na mocy wewnętrznego porozumienia ze Zleceniodawcą, na rzecz którego działa, nie występuje we własnym interesie. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 K.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a powiernik ma obowiązek wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej winny być co do zasady oceniane wg przepisów o zleceniu, są to bowiem umowy kwalifikowane jako nienazwane umowy o świadczenie usług, do których na podstawie art. 750 K.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. W celu ustalenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to o tyle istotne, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Taka sytuacja dotyczyć może w szczególności umowy powierniczej. W sytuacjach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez powiernika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Ze względu na specyfikę łączącego strony umowy stosunku powiernictwa, realizacja przez Powiernika postanowień umowy będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie podatku dowodowego od osób fizycznych, jednocześnie wywoływać będzie określone skutki podatkowe dla Powierzającego.

Zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych, można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub kapitale rezerwowym utworzonym z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego Spółki pochodzących z zysków, ale także z innych źródeł niż zyski Spółki, stanowi dla Wspólnika przychód podatkowy o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychód z zysków kapitałowych).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków własnych spółki, wspólnik, czyli Powierzający (na rzecz którego we własnym imieniu działa Powiernik) osiągnął przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Zatem przy podwyższeniu kapitału zakładowego powstał opodatkowany przychód u Powierzającego i w momencie przeniesienia udziałów przez Powiernika na Powierzającego czynność przeniesienia udziałów nie generuje przychodu do opodatkowania. Jeżeli zatem przeniesienie na Zleceniodawcę udziałów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy powierniczej i po jej zakończeniu nie będzie miało charakteru innych umów przenoszących własność, to wówczas z tytułu takiego przeniesienia własności u Zleceniodawcy co do zasady nie powstanie przychód. Przeniesienie przez Powiernika własności udziałów na Zleceniodawcę będzie istotnym elementem łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Zatem przychód z przeniesienia własności udziałów w wykonaniu umowy powierniczej nie może być traktowany jako przysporzenie majątkowe Zleceniodawcy, (interpretacja indywidualna IBPBII/2/415-36/13/HS). Przeniesienie przez Powiernika na Zleceniodawcę udziałów nie jest okolicznością powodującą powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie bowiem z powrotem przez wnioskodawcę (Zleceniodawcę) środków przeniesionych zwrotnie jest w istocie otrzymaniem własnych środków.

Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: II FSK 1370/15 „Skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano cyt.: „(\`(...)\`) Co jednak istotne z punktu widzenia powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 PDoFizU, powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nie ekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 KC. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art. 740 KC.). Powiernik jest również ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającego (\`(...)\`)” (por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA 3031/03 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli chodzi o czynność nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności udziałów – podmiotem, który formalnie nabył udziały jest Powiernik, ale zgodnie z umową powierniczego nabycia udziałów właścicielem udziałów jest Powierzający. W ramach przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich udziałów. Zatem przeniesienie własności udziałów w spółce przez Powiernika na rzecz Powierzającego (Wnioskodawcy) w wykonaniu zobowiązania Powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów. Przeniesienie z Powiernika na Powierzającego własności udziałów będzie nieodłączną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby po stronie Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym. Powiernik choć dokonuje objęcia tych udziałów w sposób faktyczny, przeprowadza jedynie te czynności, które mu zlecono i które wynikają z istoty łączącej strony umowy powiernictwa. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo” (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16).

Przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym.

Reasumując, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy (Powierzającego) własności udziałów, które nastąpi na podstawie opisanej umowy, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy (Powierzającego) przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności udziałów przez Wnioskodawcę od Powiernika będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego (Zleceniodawcę) udziałów objętych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (Zleceniodawcy) w wykonaniu umowy powierniczej nie spowoduje powstania przychodu u Powierzającego do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest** **prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.