Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-691/12-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Uznanie sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów, ustalenie stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów, ustalenia stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów, ustalenia stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W zakres działalności Spółki wchodzi między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami (zgodnie z umową Spółki). Obecnie Spółka prowadzi negocjacje dotyczące nabycia dwóch nieruchomości położonych w W., tj. B. I oraz B. II (dalej odpowiednio: Nieruchomość I i Nieruchomość II), a także prawa użytkowania wieczystego nieruchomości bezpośrednio sąsiadującej z Nieruchomościami I i II (dalej: Nieruchomość III). Nieruchomości I, II i III zwane są dalej łącznie Nieruchomościami. Nieruchomości należą do dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. Nieruchomość I należy do V. Sp. z o. o., natomiast Nieruchomość II do J. Sp. z o. o. (dalej odpowiednio: Zbywca I i Zbywca II oraz łącznie: Zbywcy). Ponadto, obaj Zbywcy posiadają udział w Nieruchomości III (odpowiednio w wysokości Zbywca I - 54/100, Zbywca II - 46/100).

Nieruchomość I i Nieruchomość II są nieruchomościami biurowymi z częścią handlowo- usługową, które są zlokalizowane w W. przy ulicy A. i ulicy P., w obrębie ewidencyjnym 50508, i przeznaczone pod wynajem. Nieruchomość III stanowi plac przy ul. P. (bez numeru) przylegający bezpośrednio do Nieruchomości I i II.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji położone są na działkach gruntowych o numerach:

*   63/3 i 63/4, księga wieczysta, będących własnością Zbywcy I,
*   63/2, księga wieczysta, będąca własnością Zbywcy II oraz
*   31/6, księga wieczysta, stanowiąca grunt należący do miasta W., będąca w wieczystym użytkowaniu Zbywców (udziały w prawie użytkowania wieczystego: Zbywca I - 54/1 00; Zbywca II - 46/100). Działka 31/6 została wydzielona jako część działki 31/4.

Zbywcy są właścicielami Nieruchomości I i II na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych z dnia 30 listopada 2005 r. Na podstawie wskazanych umów Zbywca I nabył działki ewidencyjne o numerach 63/3 i 63/4, oraz zlokalizowany na tych działkach budynek i przynależności (Nieruchomość I), natomiast Zbywca II zakupił działkę o numerze ewidencyjnym 63/2 oraz budowle stanowiące części składowe tej działki (Nieruchomość II). W wyniku dokonanych prac inwestycyjnych przez Zbywcę II ukończona została inwestycja budowlana w postaci budynku. Budynek zlokalizowany na Nieruchomości II został oddany do użytkowania w dniu 30 marca 2007 r. W 2006 r. został przeniesiony na każdego ze Zbywców również udział w prawie użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym Nieruchomości III. Działka o numerze 31/6 należąca do miasta W. oddana Zbywcom w użytkowanie wieczyste stanowi nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanych przez Prezydenta Miasta.

Zgodnie z intencją Zbywców w skład sprzedawanych Nieruchomości wchodzić będą w szczególności:

*   prawo własności Nieruchomości I i II,
*   prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości III,
*   ewentualne przynależności związane z nabywanymi Nieruchomościami (przykładowo windy, anteny itp.),
*   ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, związane z budynkami następujące prawa majątkowe:
    1.  majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej i powykonawczej związanej z budynkami, a także własność przekazywanych Spółce egzemplarzy tej dokumentacji,
    2.  prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów budynków, udzielone przez poprzedniego właściciela budynków lub wykonawców poszczególnych elementów prac,
    3.  prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania budynków,
    4.  prawa z różnych zabezpieczeń (np. gwarancje bankowe, depozyty, itp.) dotyczących wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu.

W związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomościami nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę:

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe. niezwiązane z budynkami
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywców, poza depozytami od najemców;
*   umowa o zarządzanie Nieruchomościami - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomościami lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Spółki;
*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną w większości rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w te media będzie leżeć w gestii Spółki;
*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywców (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);
*   umowy na usługi:
    1.  wywozu śmieci;
    2.  utrzymania wind;
    3.  ochrony pożarowej;
    4.  monitoringu przeciwpożarowego;
    5.  dezynsekcji;
    6.  utrzymania zieleni;
    7.  księgi handlowe;
    8.  zobowiązania Zbywców niezwiązane ze stosunkami najmu „również te bezpośrednio związane z Nieruchomościami, w szczególności nie będzie przejęta przez Wnioskodawcę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości przez Zbywców (kredyt zaciągnięty przez Zbywców zostanie spłacony w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki).

Nieruchomości I i II, podlegające transakcji, zostały przez Zbywców przeznaczone pod wynajem, na podstawie podpisanych długookresowych umów najmu. Z każdym z najemców podpisane zostały odrębne umowy najmu. Nieruchomość I była w pełni wynajmowana od dnia nabycia (tj. od 30 listopada 2005 r.). Od dnia 26 sierpnia 2011 r. w Nieruchomości I zwolniło się 228 m2 powierzchni. Jednocześnie, Zbywca I nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Nieruchomości I stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości.

W dniu 21 grudnia 2006 r. została podpisana pierwsza umowa najmu Nieruchomości II (data rozpoczęcia najmu pomieszczeń to dzień 29 czerwca 2007 r.) Nieruchomość II jest w całości wynajmowana od dnia 30 kwietnia 2008 r. Dodatkowo, od dnia oddania Nieruchomość II do użytkowania Zbywca II nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Nieruchomości II stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości II. W rezultacie, zarówno w przypadku Nieruchomości I jak i Nieruchomości II doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Nieruchomości I i II upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy również dodać, iż wyszczególnione powyżej Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstw Zbywców. W szczególności, nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi. W chwili obecnej, ze względów biznesowych, Spółka zamierza nabyć własność Nieruchomości I i II oraz użytkowanie wieczyste Nieruchomości III od dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. Zbywcy są w trakcie przekształcania formy prawnej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowo - akcyjne. Nieruchomości zostaną zbyte w ramach jednej lub kilku umów kupna - sprzedaży w formie aktów notarialnych.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: KC), z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości I i II na Spółkę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych w budynkach (w związku z przejściem umów najmu na Spółkę, z mocy prawa wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Zbywców z tytułu umów najmu).

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywców oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją składników majątkowych (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywców, czy też zorganizowanych części tych przedsiębiorstw.

Ponadto, transakcja nabycia Nieruchomości I i II zostanie zawarta w okresie przekraczającym dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również Zbywcom w odniesieniu do nabycia i/lub wytworzenia Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie przy ich łącznym wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych, tj. będzie wykorzystywała Nieruchomości wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT. Nabyte nieruchomości wejdą do portfolio Spółki.

Dodatkowo, zarówno Spółka, jak i każdy ze Zbywców najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania transakcji złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zarówno Zbywcy, jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Ponadto, w okolicznościach wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, równolegle ze Spółką z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpią Zbywcy. Przedmiotem wniosków Zbywców będzie potwierdzenie prawidłowości rozliczenia transakcji zbycia Nieruchomości po stronie Zbywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości I, II i III, w związku z tym, że transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wobec niespełnienia hipotezy normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (klasyfikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części)?
2.  Czy planowana transakcja dostawy Nieruchomości I oraz II będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (wobec prawa do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji?
3.  Czy planowana transakcja dostawy Nieruchomości III będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Sprzedaż nieruchomości jako dostawa towarów.

Spółka stoi na stanowisku, że nabycie trzech niepowiązanych oraz niewyodrębnionych organizacyjnie Nieruchomości od dwóch różnych podmiotów stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości.

Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości, co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości od dwóch różnych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to) aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPPI-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza nabyć, w żaden sposób nie zostały wydzielone organizacyjnie. Wynika to również z faktu, że Spółka zamierza nabyć Nieruchomości od dwóch podmiotów.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będą zawierały umowy nabycia Nieruchomości, które Spółka zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku poszczególne Nieruchomości nie stanowią oddzielnych zakładów czy oddziałów, nie mogą samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć stanowią środki trwałe i jako takie nie mogą realizować określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywców. Z uwagi na fakt, że Zbywcy nie wyodrębnili w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na dostawę mediów do Nieruchomości oraz na zarządzanie Nieruchomościami) poprzedzone nabyciem obu Nieruchomości od dwóch Zbywców pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS) zgodził się z argumentacją podatnika, że aby uznać określony zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: „… nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Spółka z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywców niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomościami), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy także wskazać, że intencją Zbywców jest zbycie samych Nieruchomości i ich przynależności (zgodnie z zakresem opisanym w stanie faktycznym) stanowiących odrębne środki trwałe, natomiast księgi rachunkowe, umowy związane z utrzymaniem Nieruchomości czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają przeniesione na Spółkę, i związane z nimi depozyty najemców).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Nieruchomości nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC.

Zgodnie z Art. 551 KC - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza nabyć składniki majątkowe składające się z Nieruchomości. Nie planuje się natomiast nabyć elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (możliwe jest przekazanie dokumentacji technicznej odnoszącej się do Nieruchomości i depozytów od najemców).

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Spółka wstąpi w stosunki najmu na miejsce Zbywców w odniesieniu do umów najmu, których stroną są Zbywcy, a które związane są z Nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywców.

Wraz z umową sprzedaży nie przejdą na Spółkę umowy z dostawcami mediów, utrzymaniem, czyszczeniem, odśnieżaniem, naprawami, konserwacją, przeglądami oraz ochroną związane z Nieruchomościami. Nie podlegają zbyciu zobowiązania Zbywców niezwiązane z umowami najmu. W szczególności, nie będzie przejęta przez Spółkę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia poszczególnych Nieruchomości.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości na Spółkę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC. Prawidłowe jest więc potraktowanie sprzedaży Nieruchomości jako oddzielnych środków trwałych podlegających pod ustawę o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywców będące przedmiotem umowy sprzedaży, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 551 KC oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność nabycia Nieruchomości od dwóch podmiotów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysług uje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Spółka będzie wykorzystywała nabyte Nieruchomości I i II w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na ich wynajmie. Z kolei Nieruchomość III stanowiąca plac przylegający do Nieruchomości I i II służy działalności opodatkowanej w ramach wynajmu Nieruchomości I i II zapewniając do nich swobodny dostęp. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Ad. 2. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości I i II, prawo do odliczenia VAT naliczonego

Spółka stoi na stanowisku, iż w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT czynności wspominanej dostawy Nieruchomości I i II. W związku z rezygnacją ze zwolnienia, omawiane transakcje będą podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości I i II kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynków.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

*   w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy dostawa nie jest dokonywana przed, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, analiza spełnienia dodatkowych warunków z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowa, bowiem nie dojdzie do sytuacji obligatoryjnego zwolnienia z VAT.

Ponadto, kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części jest wprowadzona opcja wyboru opodatkowania czynności, które ustawa uznała za zwolnione. Opcja wyboru opodatkowania VAT dostawy nieruchomości przysługuje wówczas, gdy dostawa taka i) nie jest objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT, oraz ii) nie jest objęta obligatoryjnym zwolnieniem z VAT. Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie, musi zawierać: i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania (i) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ii) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie, Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Nieruchomości I i II były przez Zbywców wynajmowane, na podstawie podpisanych długookresowych umów najmu, zawartych odrębne z każdym najemcą. Nieruchomość I została nabyta przez Zbywcę I w dniu 30 listopada 2005 r. i od tego dnia jest w pełni wynajmowana. Transakcja nabycia podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Nieruchomość II została nabyta jako inwestycja budowlana, której ukończenia dokonał Zbywca II. Z dniem 29 czerwca 2007 r. rozpoczął się najem pomieszczeń w Nieruchomość II. Nieruchomość II jest w całości wynajmowana od dnia 30 kwietnia 2008 r. Jednocześnie, Zbywcy II przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia i/lub wytworzenia Nieruchomości II. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie zarówno Nieruchomości I, jak i Nieruchomości II, nastąpiło w okresie poprzedzającym okres 2 lat od chwili obecnej. Ponadto, po tych datach Zbywcy nie dokonali dodatkowych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Nieruchomości I oraz II w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowej. Nieruchomości I i II wykorzystywane były w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu.

Tym samym, planowana dostawa nie następuje przed, w ramach lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowane przez Spółkę nabycie Nieruchomości I i II nie podlega ani obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ani też obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT. W konsekwencji, planowane nabycie Nieruchomości I i II od dwóch podmiotów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT. Powyższego nie zmienia fakt, iż od dnia 26 sierpnia 2011 r. w Nieruchomości I niewynajmowana jest powierzchnia 228 m2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym). Dodatkowo, z uwagi na powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że Spółka będzie wykorzystywała nabyte Nieruchomości w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Ad. 3. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości III, prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym, zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mak status inny niż budowlany, tj. przykładowo grunty rolne, leśne czy rekreacyjne oraz inne niż przeznaczone pod zabudowę. Ustawa o VAT nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Zbywcy są w posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanych przez Prezydenta miasta W. w odniesieniu do działki numer 31/6 oddanej Zbywcom w użytkowanie wieczyste. Na podstawie wskazanych decyzji teren działki 31/6 (wydzielony z działki o numerze 31/4) przeznaczony jest pod zabudowę.

Reasumując, w związku z tym że Nieruchomość III nie spełnia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tj. jest terenem przeznaczonym pod zabudowę), nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowej transakcji z opodatkowania VAT. Zdaniem Spółki, nabycie przez Spółkę prawa do wieczystego użytkowania gruntów będzie podlegało opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Dodatkowo, z uwagi na powyższe argumenty, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że Nieruchomość III stanowiąca plac bezpośrednio przylegający do Nieruchomości I i II nieodłącznie służy działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie Nieruchomości I i II (zapewnia swobodny dostęp do Nieruchomości I i II), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z niniejszej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.