Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-627/15-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy sprzętu komputerowego.
Słowa kluczowe: dostawa; komputery; obniżka (obniżenie); sprzęt; systemy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) uzupełniony w dniu 26 października 2015 (data wpływu 28 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę kompleksową dostawy systemu informatycznego wraz ze sprzętem elektronicznym oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę kompleksową dostawy systemu informatycznego wraz ze sprzętem elektronicznym dla celów odwrotnego obciążenia oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono w dniu 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, systemów zarządzania danymi, usług wirtualnego przechowywania plików (dalej jako: „systemy informatyczne”, bądź w l.p. „system informatyczny”). Wytwarzane przez Spółkę systemy informatyczne adresowane są zarówno do podmiotów gospodarczych działających na wolnym rynku, jak też do jednostek państwowych i samorządowych. Częstokroć Spółka przystępuje do przetargów organizowanych przez podmioty z sektora publicznego na podstawie przepisów ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Niezależnie od tego Spółka dokonuje również dostaw na rzecz niezależnych podmiotów gospodarczych, niekiedy również zdarza się, iż zbywa je na rzecz podmiotów z nią powiązanych.

W niektórych przypadkach Spółka sprzedaje oferowane przez nią systemy informatyczne wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego (tj. wraz z urządzeniami do przechowywania, przetwarzania lub gromadzenia danych, dalej jako sprzęt elektroniczny bądź sprzęt). Na ogół sprzęt taki jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania systemu. Działa on w takich przypadkach jako rodzaj „nośnika”, który musi zostać zintegrowany z infrastrukturą techniczną nabywcy celem implementacji i zapewnienia działania systemu. Jednakże może się również zdarzyć, iż sprzęt nie jest konieczny do uruchomienia bądź funkcjonowania systemu, jednakże wpływa na jego właściwości, tj. dzięki niemu system informatyczny działa w sposób bardziej wydajny lub możliwe jest uruchomienie jego dodatkowych opcji i funkcji. W każdym przypadku sprzedaży systemu wraz ze sprzętem, wartość sprzętu jest dużo niższa niż wartość samego systemu, jednakże wartość ta może przekroczyć kwotę 20 000 zł (bez podatku).

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości dotyczące przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej jako: „ustawa VAT”) w związku z nowelizacją, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. Należy bowiem zauważyć, iż dnia 9 kwietnia 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: „ustawa Nowelizująca”). Mocą ustawy Nowelizującej, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r., zmienione zostały przepisy aktualnie obowiązującej ustawy VAT. Zmiany te polegają m.in. na rozszerzeniu katalogu dostaw, w związku z którymi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na nabywcy (opodatkowanie na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”). Rozszerzenie wspomnianego katalogu nastąpiło poprzez zmianę załącznika nr 11 ustawy VAT.

Od 1 lipca 2015 r. „odwrotnym obciążeniem” zostały objęte dostawy m.in. takich towarów jak przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej bądź równej 10 kg oraz inne, zbliżone rodzajowo, urządzenia elektroniczne. W odniesieniu do ww. towarów, ustawodawca przewidział jednakże zastrzeżenie, iż nie w każdym przypadku ich dostawa jest objęta „odwrotnym obciążeniem”. Wedle ustawy Nowelizującej następuje to tylko w tych przypadkach, gdy łączna ich wartość w ramach tzw. „jednolitej gospodarczo transakcji” (dalej jako „Jednolita Gospodarczo Transakcja”, bądź „JGT” w ramach jakiej będą dostarczane przekracza, bez podatku, wartość 20 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem dostawy jest sprzęt elektroniczny w postaci przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych (o masie mniejszej bądź równej 10 kg), takich jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i inne urządzenia im podobne (czyli urządzenia, jakie wedle PKWiU zaliczane są do grupy oznaczonej symbolem: 26.20.11.0.). Dokładnie sprzętem tym są komputery, tj. urządzenia elektroniczne wyposażone w procesor.

Natomiast w odniesieniu do zapytania o rodzaj systemu informatycznego, jaki ma być przedmiotem umowy, Wnioskodawca wskazał, iż chodzi o rodzaj systemu pozwalającego na zarządzenie danymi elektronicznymi (ich przetwarzanie oraz gromadzenie). Jest to rodzaj systemu, którego funkcjonowanie pozwala administratorowi (tj. podmiotowi zarządzającemu systemem) na zarządzenie różnymi danymi dotyczącymi zarówno podmiotu, który nabył ten system, jak też innych podmiotów, które korzystają z usług podmiotu, który nabył system.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, tj. w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego, niezbędnego do jego działania bądź zapewnienia jego dodatkowej funkcjonalności, sprzedaż tę należy opodatkować jako jedno świadczenie mające charakter kompleksowy, czy jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego i wobec tego opodatkować niezależnie od siebie?
2.  W szczególności intencją Wnioskodawcy jest ustalenie czy z wynagrodzenia jakie otrzymywać będzie po 1 lipca 2015 r. z tytułu dokonywania sprzedaży systemów informatycznych wraz z jednoczesną dostawą sprzętu, którego wartość może przekroczyć kwotę 20 000 zł, powinien wyodrębniać tę część, która odpowiada wartości wynagrodzenia za dostawę sprzętu i stosować w odniesieniu do tej części rozliczenie podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wstępnej części wniosku, sprzedaż przez Spółkę systemów informatycznych wraz ze sprzętem elektronicznym, która dokonywana będzie po 1 lipca 2015 r., powinna zostać potraktowana jako jedno świadczenie (i w efekcie jednolicie opodatkowana), nawet jeśli wartość sprzętu dostarczanego w ramach tego świadczenia przekroczy kwotę 20 000 zł. W rezultacie nie będzie konieczności wyodrębniania z wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tej części, która odpowiadałaby wartości dostarczanego sprzętu oraz rozliczania jej na zasadzie odwrotnego obciążenia (tj. rozliczania podatku VAT przez nabywcę).

Należy bowiem zauważyć, iż wspomniana sprzedaż ma charakter kompleksowy, innymi słowy w jej ramach dokonywane jest zarówno zbycie systemu informatycznego, jak też dostawa sprzętu elektronicznego. Zbycie systemu jest świadczeniem głównym, natomiast dostawa sprzętu świadczeniem uzupełniającym, służącym realizacji świadczenia głównego. W rozpatrywanej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, bowiem istotą tego typu świadczeń jest to, iż z perspektywy ekonomicznej - zarówno dla świadczącego, jak też dla świadczeniobiorcy - są one jedną i tą samą usługą (stanowią jedną całość), pomimo tego, że składają się one z różnych czynności i mają zróżnicowany charakter.

Powyżej zaprezentowany sposób rozumienia istoty świadczeń kompleksowych prezentują zarówno sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Problematykę świadczeń kompleksowych, w oparciu o orzecznictwo ETS, analizował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 483/12, którego uwagi aktualne są również do sprawy przedstawionej w niniejszym wniosku. W powołanym wyroku Sąd stwierdza m.in.: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. (\`(...)\`) transakcje należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organu podatkowe.

Odnosząc uwagi zawarte w powyższym wyroku NSA do stanu faktycznego przedstawionego we wstępie niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż intencją sprzedającego jest zbycie systemu, natomiast dostawa sprzętu nie ma dlań jakiegokolwiek „samodzielnego” znaczenia. Analogicznie również z perspektywy nabywcy istotne jest jedynie nabycie systemu. Jest ono uzasadnieniem przystąpienia do transakcji. Nabycie zaś samego sprzętu ma znaczenie uzupełniające i w żaden sposób nie jest celem samym w sobie. Te dwa świadczenia są ze sobą na tyle powiązane, że gdyby nie chęć nabycia systemu nabywca nie dokonałby zakupu sprzętu. Innymi słowy można określić, iż z perspektywy nabywcy, cel świadczenia pomocniczego, jakim jest nabycie sprzętu, jest zdeterminowany przez cel świadczenia głównego, jakim jest nabycie systemu informatycznego. Ponadto zauważalne jest, iż dostawa sprzętu bez jednoczesnej dostawy systemu nie przedstawia dlań jakiejkolwiek wartości. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, iż w sensie ekonomicznym dostawa systemu informatycznego wraz ze sprzętem elektronicznym koniecznym do jego działania, bądź zwiększającym jego funkcjonalność, obiektywnie tworzy jedną całość. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zatem jedną transakcję, której dzielenie miałby charakter sztuczny.

Skoro oba ww. świadczenia tworzą obiektywnie jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia, to tym samym świadczenie uzupełniające, jakim jest dostawa sprzętu elektronicznego, powinno zostać opodatkowane na tych samych zasadach jak świadczenie główne, tj. sprzedaż systemu. W ocenie Wnioskodawcy na okoliczność tę w żaden sposób nie wpływa wartość tego sprzętu. Istotne jest jedynie, aby wartość sprzętu była niższa niż wartość samego systemu.

W związku z powyższym, nawet jeśli w transakcjach, które będą realizowane po 1 lipca 2015 r., wartość sprzętu, sprzedawanego wraz z systemami, byłaby wyższa niż 20 000 zł, Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia oddzielnego świadczenia w postaci dostawy sprzętu, lecz całą jego wartość powinna traktować (i tym samym opodatkować) jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. zbycie systemu. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązania do wyodrębniania z wartości kwoty wynagrodzenia, które otrzyma z tytułu takiej sprzedaży, kwoty odpowiadającej wartości samego sprzętu i zastosowaniu w stosunku do tej kwoty odwrotnego obciążenia (rozliczenie podatku VAT przez nabywcę). Zatem w odniesieniu do takich transakcji obowiązek rozliczenia VAT należy rozpoznawać na zasadach ogólnych - tj. będzie on spoczywał na sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi natomiast, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu prawidłowego opodatkowania dostawy towarów w sytuacji jednoczesnej dostawy więcej niż jednego towaru, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny. Wskazówek kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami należy szukać w orzecznictwie TSUE.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyżej wskazanego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną dostawę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto w wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Jakkolwiek wskazane przykłady orzeczeń w sprawach świadczeń złożonych wymagają doboru subiektywnego kryterium dla oceny danego świadczenia jako złożonego i to kryterium każdorazowo uzależnionego od rodzaju świadczenia, to niewątpliwie kwalifikacja danego zdarzenia gospodarczego jako świadczenia złożonego nie może być pozbawiona obiektywnej oceny a zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć jedynie od woli stron transakcji.

Ponadto należy zauważyć, że przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT.

Dodatkowo należy mieć na względzie to, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia i zastosowania zasad obowiązujących w zależności od jego rodzaju.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy tut. Organ wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach.

Na gruncie analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie tut. Organu, dostawa komputerów jako urządzeń zaliczanych do grupy oznaczonej symbolem 26.20.11.0 PKWiU nie stanowi dostawy pomocniczej do dostawy systemu informatycznego, ponieważ pomimo że sprzęt ten umożliwia korzystanie z danego systemu, jednoczesne nabycie systemu informatycznego i komputera nie jest konieczne, ponieważ systemy informatyczne w obrocie gospodarczym funkcjonują jako odrębny produkt a ich zainstalowanie jest możliwe na każdym urządzeniu do przechowywania, przetwarzania lub gromadzenia danych. Potwierdza to sama Spółka wskazując, że przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim sprzedaż właśnie systemów informatycznych jako samodzielnego produktu, a tylko w niektórych przypadkach Spółka sprzedaje system informatyczny wraz z dostawą sprzętu elektronicznego. Z opisu rodzaju nabywanego systemu nie wynika, żeby przedmiotem dostawy był system (np. operacyjny) niezbędny do funkcjonowania komputera, natomiast wyłącznie takiego rodzaju system mógłby stanowić element świadczenia kompleksowego dostarczanego razem z komputerem. W przedmiotowym przypadku przedmiotem nabycia jest rodzaj systemu pozwalającego na zarządzenie danymi elektronicznymi (ich przetwarzanie oraz gromadzenie). Jest to rodzaj systemu, którego funkcjonowanie pozwala administratorowi (tj. podmiotowi zarządzającemu systemem) na zarządzenie różnymi danymi dotyczącymi zarówno podmiotu, który nabył ten system, jak też innych podmiotów, które korzystają z usług podmiotu, który nabył system. System informatyczny w odróżnieniu od oprogramowania zarządzającego systemem komputerowym, tworzącego środowisko do uruchamiania i kontroli zadań użytkownika – jest zbiorem powiązanych ze sobą elementów, którego funkcją jest przetwarzanie danych przy użyciu techniki komputerowej. Nie jest to zatem program pozwalający komputerowi sprawować jego funkcję użytkową. Wobec tego w przedstawionych okolicznościach dostawa sprzętu elektronicznego nie jest niezbędna dla dostawy systemu informatycznego. Sprzęt elektroniczny (komputer) co prawda umożliwia korzystanie z systemu, ale w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako odrębny produkt nabywany niezależnie od sprzętu elektronicznego z powodu jego funkcji uniwersalnego narzędzia wyposażonego w program operacyjny umożliwia obsługę każdego systemu informatycznego.

Z tego też względu, w ocenie tut. Organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu elektronicznego i systemu informatycznego jest konsekwencją odrębności wskazywanych dostaw i tym samym nie ma charakteru sztucznego.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego, niezbędnego do jego działania bądź zapewnienia jego dodatkowej funkcjonalności, sprzedaż tę należy opodatkować jako dwie niezależne dostawy traktując jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego.

Zatem Spółka będzie zobowiązana do wyodrębnienia świadczenia w postaci dostawy sprzętu i dostawy systemu informatycznego. W szczególności Spółka będzie zobowiązania do odrębnego określenia kwoty wynagrodzenia, które otrzyma z tytułu takiej sprzedaży - kwoty odpowiadającej wartości sprzętu elektronicznego oraz kwoty odpowiadającej wartości systemu informatycznego. Konsekwentnie Spółka będzie zobowiązana odrębnie rozpatrywać dostawę sprzętu elektronicznego pod kątem zastosowania w stosunku do tej transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia (rozliczenie podatku VAT przez nabywcę) funkcjonującego po 1 lipca 2015 r.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Zatem skoro Wnioskodawca po dniu 1 lipca 2015 r. sprzedaje sprzęt elektroniczny, o którym mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawa tego sprzętu realizowana w ramach jednolitej transakcji gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1c i 1e ustawy o wartości przekraczającej 20 000 zł netto podlega opodatkowaniu z zastosowaniem systemu odwrotnego obciążenia.

Tym samym Wnioskodawca z wynagrodzenia jakie otrzymywać będzie po 1 lipca 2015 r. z tytułu dokonywania sprzedaży systemów informatycznych wraz z jednoczesną dostawą sprzętu powinien wyodrębniać tę część, która odpowiada wartości wynagrodzenia za dostawę sprzętu. W sytuacji gdy wartości wynagrodzenia za sprzęt elektroniczny, o którym mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, w ramach jednolitej transakcji gospodarczej przekroczy 20 000 zł netto wówczas opodatkowanie dostawy tego sprzętu powinno podlegać z zastosowaniem systemu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.