Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.429.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług medycznych.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zawody; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług medycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług medycznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność firmy opiera się na świadczeniu usług w zakresie rozpoznania ryzyka zachorowań, poradnictwie medycznym, opracowywaniu indywidualnego programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, kinezyterapii (terapia ruchem, specjalistyczne ćwiczenia/trening medyczny przeciwdziałający, np. bólom kręgosłupa oraz przywracający poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach pogorszenia zdrowia), masażu leczniczym, igłoterapii akupunkturowej, hirudoterapii (terapia pijawką lekarską).

Celem świadczonych usług jest więc profilaktyka i poprawa zdrowia obejmująca indywidualną profilaktykę chorób kręgosłupa, indywidualną profilaktykę chorób układu ruchu, indywidualną profilaktykę chorób układu limfatycznego, indywidualną profilaktykę chorób układu pokarmowego.

Powyższe usługi świadczone są jako usługi indywidualne dla pacjentów. Wówczas procedura przebiega następująco: 1) rozpoznanie ryzyka zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne, 2) opracowanie indywidualnego dla osoby programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, 3) kinezyterapia i/lub masaż leczniczy pacjenta lub/i igłoterapia akupunkturowa lub/i terapia pijawką lekarską.

Usługi Wnioskodawcy świadczone są również jako tzw. usługi grupowe – dla grupy pacjentów, np. w sytuacji gdy zewnętrzny podmiot gospodarczy zleca usługę dla swoich pracowników. W ostatnim spośród wymienionych przypadków prowadzone jest rozpoznanie ryzyka zachorowań i poradnictwo medyczne indywidualne dla każdego uczestnika grupy oraz zbiorowy warsztat edukujący pacjentów w zakresie umiejętności praktycznych radzenia sobie z bólem. Ponadto w przypadku usług grupowych prowadzona jest kinezyterapia grupowa.

Procedury medyczne jakie są stosowane podczas każdej usługi przez Wnioskodawcę – zgodnie z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych ICD 9 to 93.1 Kinezyterapia, 93.12 Usprawnianie czynne, 93.15 Mobilizacja segmentu ruchowego kręgosłupa, 93.17 Inne bierne ćwiczenia mięśni szkieletowych, 93.19 Usprawnianie niesklasyfikowane gdzie indziej, 93.1912 Poizometryczna relaksacja mięśni, 99 Inne zabiegi nieoperacyjne, 99.8 Różne zabiegi fizykalne, 99.89 Zabieg fizykoterapii przeciwbólowej, 99.91 Znieczulenie akupunkturą, 99.92 Inna akupunktura, 99.929 Akupunktura Inna, 99 Inne zabiegi nieoperacyjne, 99.9 Inne różne zabiegi, 99.99 Pozostałe procedury, 99.991 Terapia pijawkowa.

Wnioskodawca z wykształcenia jest specjalistą zdrowia publicznego i specjalistą promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej, z czego uzyskał tytuł magistra na uczelni wyższej medycznej. Wnioskodawca ukończył także kursy medyczne akredytowane przez MEN.

Wnioskodawca do wykonywania niektórych spośród ww. usług (masaż leczniczy) zatrudnia masażystę, który z wykształcenia jest technikiem masażystą – absolwentem Szkoły (…) (w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania 325402 Technik masażysta). Rzeczona osoba wykonuje masaż leczniczy. Wykonując masaż ww. osoba w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem stosując głównie techniki masażu klasycznego. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie, zwiększa zakres ruchomości oraz zwiększa odżywienie tkanek, obniża poziom kortyzolu, wycisza układ nerwowy i tonuje układ mięśniowy. Masaż leczniczy przynosi udowodnione pozytywne skutki terapeutyczne: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że: wszystkie z wymienionych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz wymienionego technika masażu, zarówno indywidualne oraz grupowe, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca odrębnie dla poszczególnych usług wyjaśnił w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia.

1\. Nazwa usługi: Masaż leczniczy

*   Masaż leczniczy indywidualny

Procedura wg Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9:

93.3911 Masaż klasyczny – całkowity

93.3912 Masaż klasyczny – częściowy

93.3918 Masaż – inny

Procedura:

1.  rozpoznanie ryzyka zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne,
2.  opracowanie indywidualnego dla osoby programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych,
3.  masaż leczniczy pacjenta

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia:

Masaż leczniczy działanie profilaktyczne (masaż zapobiegawczy): zabieg podczas którego wykorzystuje się różne rodzaje masażu, stosowany u osoby zdrowej lub niemającej wyraźnych objawów chorobowych w celu zadziałania na wszystkie układy i narządy organizmu, aby utrzymać pełną sprawność psychiczną i fizyczną. Masaż ten spełnia podstawowe funkcje: utrzymuje mięśnie, stawy i elementy okołostawowe w pełnej sprawności, pobudza krążenie krwi i limfy oraz ułatwia wykrywanie objawów chorobowych i skutecznie zapobiega rozwojowi choroby. Ponadto profilaktyczne działanie masażu to najważniejszy medyczny aspekt zapobiegania kontuzjom układu ruchu.

Masaż leczniczy działanie zachowawcze i naprawcze: zwiększa zakres ruchomości oraz zwiększa odżywienie tkanek, obniża poziom kortyzolu, wycisza układ nerwowy i tonuje układ mięśniowy. Masaż leczniczy przynosi udowodnione medycznie pozytywne skutki terapeutyczne: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa pozytywnie na skórę, gruczoły w niej zawarte oraz zakończenia nerwowe powodując zmniejszenie tkliwości tkanek objętych bólem, zwiększenie czucia przy zaburzeniach neurologicznych i innych. Wpływa na tkanki podskórne, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów usprawniając ich funkcje fizjologiczne. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w terapii chorób układu oddechowego (m.in. w terapii manualnej skierowane na przeponę), pokarmowego (m.in. manualne usprawnianie pracy jelit), nerwowego (m.in. terapie rwy kulszowej) i chłonnego (m.in. terapia na obrzęki limfatyczne po urazach, zabiegach, przy schorzeniach autoimmunologicznych – manualny drenaż limfatyczny).

2\. Nazwa usługi: Kinezyterapia

*   Terapia poprzez ćwiczenia fizyczne o charakterze leczniczym czynna lub bierna (przy użyciu aparatury medycznej) prowadzona przez medyka – fizjoterapeutę, lekarza, pielęgniarkę lub specjalistę edukacji zdrowotnej promocji zdrowia – indywidualna
*   Terapia poprzez ćwiczenia fizyczne o charakterze leczniczym czynna lub bierna (przy użyciu aparatury medycznej) prowadzona przez medyka – fizjoterapeutę, lekarza, pielęgniarkę lub specjalistę edukacji zdrowotnej promocji zdrowia – w grupie

Procedura wg Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9:

93.1 Kinezyterapia

93.12 Usprawnianie czynne

93.15. Mobilizacja segmentu ruchowego kręgosłupa

93.17 Inne bierne ćwiczenia mięśni szkieletowych

93.19 Usprawnianie niesklasyfikowane gdzie indziej

93.1912 Poizometryczna relaksacja mięśni

Procedura:

1.  rozpoznanie ryzyka zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne,
2.  opracowanie indywidualnego programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych,
3.  kinezyterapia

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia:

Kinezyterapia oznacza leczenie ruchem. Jej podstawą są ćwiczenia fizyczne o charakterze leczniczym (gimnastyka lecznicza). Celem tych ćwiczeń jest poprawa stanu zdrowia, przywrócenie pacjentowi pełnej sprawności lub, jeśli nie ma możliwości powrotu do pełnego zdrowia, chociaż częściowej sprawności, która będzie mu umożliwiała dalszą rehabilitację. Na podstawie konkretnych wskazań zdrowotnych, celem usprawnienia układów lub narządów, pacjent może udać się do specjalisty bez skierowania lub też skierowany być może na usługę kinezyterapii przez swojego lekarza prowadzącego.

Kinezyterapia znajduje zastosowanie w terapii narządu ruchu. Dzięki zabiegom kinezyterapii pacjent ma możliwość zachowania pełnego ruchu w stawach lub też zwiększenia zakresu tego ruchu, jeśli wcześniej z jakiegoś powodu był on ograniczony. Ponadto, ćwiczenia bardzo dobrze wpływają na funkcje mięśni, bowiem zwiększają ich siłę i masę oraz korzystnie wpływają na elastyczność i sprężystość więzadeł oraz torebek stawowych. Znajduje ono miedzy innymi zastosowanie u osób z wadami postawy, w przypadku złamań kończyn oraz ich amputacji, jak również u pacjentów z chorobą zwyrodnieniową stawów, z bólami reumatoidalnymi, u osób z bólami kręgosłupa oraz niedowładami i porażeniami kończyn. Ma ona za zadanie wywierać również pozytywny i korzystny wpływ na inne układy naszego organizmu. Zadaniem kinezyterapii jest zatem również jak największe przywrócenie sprawności układu krążenia, układu oddechowego i nerwowego oraz trawiennego i układu moczowo-płciowego. Zabiegi kinezyterapii stosowane u pacjentów z chorobami układu krążenia wykorzystywane są u osób leczących się z powodu nadciśnienia tętniczego, u pacjentów z problemami zakrzepowo-zatorowymi, u osób z chorobą wieńcową oraz po udarze. Ćwiczenia kinezyterapii stosowane są też u chorych ze stwardnieniem rozsianym, z chorobą Parkinsona oraz często również w przypadku innych chorób układu nerwowego. Kinezyterapia jest też bardzo potrzebna u niektórych pacjentów po leczeniu choroby nowotworowej, między innymi stosowana jest u kobiet po mastektomii celem zapobiegania powstawania obrzęków oraz przykurczy. Zdarza się też, że zabiegi kinezyterapii działają bardzo korzystnie w sytuacji, kiedy pacjent cierpi z powodu odmy opłucnowej, niedodmy płuc oraz innych poważnych chorób płuc i klatki piersiowej, jak różnego rodzaju deformacje i urazy klatki piersiowej. Właściwie prowadzone ćwiczenia oddechowe potrafią też zwiększyć pojemność płuc oraz nauczyć pacjenta właściwego oddychania, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe działanie całego układu oddechowego.

Zabiegi kinezyterapii można podzielić na miejscowe i ogólne. Ćwiczenia miejscowe dotyczą bezpośrednio zmienionego chorobowo narządu, zaś ćwiczenia ogólne składają się z zabiegów kinezyterapii, które dotyczą też części ciała nieobjętych chorobą. Wśród miejscowych ćwiczeń kinezyterapii wyróżnia się kilka rodzajów ćwiczeń. Zalicza się do nich zatem ćwiczenia bierne, które polegają na tym, że są one wykonywane przez kinezyterapeutę lub też specjalistyczną aparaturę bez czynnego udziału chorego. Kolejny rodzaj ćwiczeń kinezyterapii to ćwiczenia czynne, czyli takie, które pacjent wykonuje samodzielnie. Połączeniem tych dwóch rodzajów ćwiczeń są ćwiczenia czynno-bierne. Ponadto, jeszcze jednym zabiegiem kinezyterapii są ćwiczenia izometryczne, w przebiegu których dochodzi do czynnego napinania mięśni bez zmiany ich długości. Wyróżnia się także ćwiczenia w odciążeniu, w przebiegu których do wykonania ruchu dochodzi przy odciążeniu przez terapeutę ćwiczonego odcinka ciała. Jeszcze jednym rodzajem ćwiczeń miejscowych są ćwiczenia samowspomagane – pacjent siłą mięśni zdrowej kończyny wspomaga prace osłabionych mięśni. Do ćwiczeń miejscowych kinezyterapii zalicza się również wyciągi i ćwiczenia oddechowe. Jeśli zaś chodzi o ogólne zabiegi kinezyterapii, to obejmują one ćwiczenia na sali gimnastycznej, w wodzie, ćwiczenia lecznicze ogólnokondycyjne, ćwiczenia gimnastyki leczniczej oraz sport inwalidów.

3\. Nazwa usługi: Hirudoterapia

*   Hirudoterapia indywidualna

Procedura wg Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9:

99.99 Pozostałe procedury

99.991 Terapia pijawkowa

Procedura:

1.  rozpoznanie zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne,
2.  opracowanie indywidualnego dla osoby programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych,
3.  hirudoterapia

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia:

Hirudoterapia jest terapią wspomagającą inne leczenie (fizjoterapeutyczne lub farmakologiczne) lub łagodzącą objawy chorobowe. Najczęściej stosowana jest w celu poprawy lub przywracania zdrowia po kontuzjach i zabiegach operacyjnych wspomagając redukcję stanu zapalnego, obrzęków oraz krwiaków. Związki gruczołów ślinowych pijawek wykazują silne działanie przeciwkrzepliwe, antyagregacyjne, fibrynolityczne, przeciwzapalne, przeciwobrzękowe, a także immunomodulujące, neurostymulujące i metabolityczne. Zostało to potwierdzone w wielu medycznych opracowaniach naukowych. Stosowane są następujące rodzaje terapii:

*   Miejscowe leczenie schorzeń przy pomocy hirudoterapii – najbardziej popularna metoda polegająca na oddziaływaniu substancji gruczołów ślinowych bezpośrednio w miejscu leczonym. Enzymy penetrują w głąb tkanek i powstaje efekt leczenia
*   Hirudokompleksoterapia – oddziaływanie substancjami pijawek na wiele układów narządowych przez okresowe przystawianie pijawek w wybranych miejscach ciała. Jest to bardzo popularna metoda w leczeniu hamowania procesów degradacji organizmu, funkcji narządowych i leczeniu profilaktycznym miażdżycy.
*   Hirudohemoterapia – oddziaływanie na konkretne narządy wewnętrzne przez okolice ciała położone w topograficznym ich rzucie na powierzchni ciała. Metoda ta ma stymulować krążenie w narządzie przez stymulację krążenia skórnego.

Wykorzystanie takiego efektu w terapii pijawkami w korelacji do konkretnego schorzenia, a właściwie do konkretnego objawu chorobowego pozwała na zastosowanie pijawki lekarskiej jako skutecznej i udowodnionej naukowo metody terapeutycznej w następujących schorzeniach:

Choroby naczyniowe

*   choroba niedokrwienna serca
*   zapalenie mięśnia sercowego
*   stan przed i po zawale mięśnia sercowego
*   nadciśnienie tętnicze
*   migrena
*   żylaki kończyn dolnych
*   zakrzepowe zapalenie żył
*   owrzodzenia troficzne
*   zastój w naczyniach limfatycznych
*   dystonia neurowegetatywna
*   początkowe stadia miażdżycy tętnic

Choroby układu ruchu

*   choroba reumatyczna
*   choroba zwyrodnieniowa stawów i kości
*   zapalenie stawów
*   przykurcze w zakresie kończyn i szyi
*   krwiaki pourazowe

Choroby neurologiczne

*   encefalopatia nadciśnieniowa
*   niedowłady i zespoły uciskowe nerwów obwodowych
*   objawy wstrząśnienia i stłuczenia mózgu
*   choroba Parkinsona i Alzheimera
*   neuralgia nerwu twarzowego i trójdzielnego
*   mózgowe porażenia dziecięce

Choroby ginekologiczne

*   zapalenie przydatków
*   policystyczność jajników
*   bezpłodność
*   fibro mięśniaki i fibro gruczolaki macicy
*   zespół bolesnego miesiączkowania
*   zapalenie gruczołu piersiowego i gruczołu Bartholiniego
*   łagodzenie objawów menopauzy
*   zapalenie błony śluzowej pochwy i macicy

Choroby przewodu pokarmowego

*   zapalenie błony śluzowej żołądka i dwunastnicy
*   zapalenie pęcherzyka żółciowego
*   zapalenie trzustki
*   przewlekłe zapalenie wątroby
*   zapalenie okrężnicy
*   przewlekły wrzód żołądka oraz dwunastnicy
*   hemoroidy

Choroby urologiczne

*   nadciśnienie nerko pochodne
*   zapalenie pęcherza moczowego
*   gruczolak ( nie gruczolakorak) prostaty
*   objawy przewlekłej niewydolności nerkowej
*   naczyniopochodne zaburzenia potencji

Choroby układu oddechowego

*   astma oskrzelowa
*   przewlekłe zapalenie oskrzeli
*   rozedma płucna
*   przewlekła zakrzepica płucna

Choroby otolaryngologiczne

*   ostre i chroniczne zapalenie nerwu usznego
*   ostre i chroniczne zapalenie ucha
*   zapalenie zatok
*   zapalenie zatok czołowych
*   zapalenie komórek sitowych

Oftalmologia

*   proces zapalny dróg naczyniowych oka
*   jaskra
*   krwiaki pourazowe gałki ocznej

Choroby dermatologiczne

*   ospa wietrzna i półpasiec
*   łuszczyca
*   niektóre kolagenozy
*   zapalenie skóry i tkanki podskórnej w wielu chorobach
*   alergie skórne
*   krwiaki podskórne
*   blizny skórne nie koloidowe

Choroby stomatologiczne

*   zapalenie dziąseł i przydziąseł
*   zapalenie miazgi zęba
*   krwiaki w zakresie jamy ustnej
*   zapalenie ślinianek

Chirurgia ręki i chirurgia plastyczna

*   amputacje i replantacje
*   płaty skórne wolne i uszypułowane
*   krwiaki i obrzęki pourazowe
*   zakrzepica pooperacyjna tętnicza i żylna
*   zapalenie tkanki podskórnej
*   zakrzepowe zapalenia żył
*   zaburzenia reinerwacji nerwów obwodowych
*   zespoły uciskowe nerwów obwodowych

4\. Nazwa usługi: Akupunktura lecznicza p/bólowa

*   Zabieg akupunktury leczniczej przeciwbólowej lub suchego igłowania przeciwbólowego indywidualny

Procedura wg Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9:

99.89 Zabieg fizykoterapii przeciwbólowej

99.91 Znieczulenie akupunkturą

99.92 Inna akupunktura

99.929 Akupunktura Inna,

Procedura:

1.  rozpoznanie ryzyka zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne,
2.  opracowanie indywidualnego dla osoby programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych,
3.  akupunktura przeciwbólowa

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia:

Akupunktura stosowana jest z powodzeniem na całym świecie i uznana jest przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) jako skuteczna terapia służąca poprawie zdrowia w szeregu dolegliwości, w tym bólowych. Polskie Towarzystwo Akupunktury podaje kilka szczególnych wskazań wybranych na podstawie zaleceń Światowej Organizacji Zdrowia. Metoda ta przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku bólów głowy, migren, napadowych bólów pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów, bólów miesiączkowych oraz przy zespole bolesnego barku, kiedy występuje znaczny przykurcz. Akupunktura z powodzeniem stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego. przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń. Wskazania WHO, w których skuteczność akupunktury została potwierdzona: bóle mięśniowe, katar sienny, bóle głowy, bóle dolnego odcinka kręgosłupa, reumatoidalne zapalenie stawów, astma, bezpłodność, bezsenność, zespół jajników policystycznych, zespół napięcia przedmiesiączkowego, przewlekłe infekcje dróg moczowych, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zespół jelita drażliwego.

5\. Nazwa usługi: Profilaktyka zdrowotna dla firm

*   Profilaktyka grupowa prowadzona przez medyka – specjalistę edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia z wykształceniem mgr zdrowia publicznego

Procedura:

1.  rozpoznanie i opracowanie epidemiologii chorób układu ruchu i układu krążenia w wybranej grupie zawodowej, określenie ryzyka zachorowania i wysokospecjalistyczne poradnictwo medyczne,
2.  grupowe zajęcia dla pacjentów w zakresie umiejętności praktycznych radzenia sobie z bólem i zapobiegania kontuzjom

W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia:

Działania dla firm w ramach profilaktyki zdrowotnej pierwotnej i wtórnej fazy są spójne z celami Narodowego Programu Zdrowia, gdzie określono strategiczne cele zdrowotne, związane są z pojęciem ochrony zdrowia i powinny przyczyniać się do zapewnienia każdemu członkowi społeczeństwa zdrowia i długiego życia. Na cele profilaktyki zdrowotnej w firmie prowadzone jest rozpoznanie ryzyka zachorowań na schorzenia układu ruchu i układu krążenia na podstawie badań przesiewowych, tj. profilaktycznych badań przeprowadzanych wśród osób niemających objawów danej choroby w celu jej wykrycia i wczesnego leczenia, co zapobiega poważnym następstwom choroby w przyszłości. Badania te obejmują kontrolę wad postawy, analizę częstotliwości występowania bólu lub jednostek chorobowych stawów, w tym kręgosłupa i kontrolę składników masy ciała wykonywaną na profesjonalnym analizatorze. Kolejno prowadzone jest wysokospecjalistyczne poradnictwo medyczne dla każdego uczestnika grupy oraz grupowe zajęcia praktyczne w zakresie umiejętności praktycznych radzenia sobie z bólem i zapobiegania kontuzjom.

Ponadto należy wspomnieć, że Wnioskodawca ukończył kierunek studiów Zdrowie Publiczne z tyt. kolejno licencjata na Uniwersytecie Medycznym i tyt. magistra na uniwersytecie medycznym, a ponadto kursy masażu leczniczego i kinezyterapii akredytowane przez MEN i inne kursy specjalistyczne podnoszące kwalifikacje zawodowe, w tym kurs hirudoterapii (terapia pijawką lekarską).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi medyczne opisane we wniosku są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi służące głównie profilaktyce i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym w przytoczonym w treści niniejszego wniosku stanie faktycznym usługi medyczne nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, art. 2 ust. 1 pkt 2 – za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wedle natomiast załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w pkt 229 uznaje się za innych specjalistów ochrony zdrowia: „specjalistę promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej” (229102) oraz „specjalistę zdrowia publicznego” (nr 229104).

Odnosząc powyższe przepisy do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć co następuje. Ze względu na to, że definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych przepisach podatkowych, należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwie wspólnotowym. W wyroku w sprawie L.u.P GmbH (sygn. akt C-106/05, pkt 27) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczenia opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (sygn. akt C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ rozpoznawanie ryzyka zachorowań i poradnictwo medyczne, a także kinezyterapia grupowa są bez wątpienia usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Jeśli chodzi o kwalifikację podmiotu do którego stosuje się przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, to za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się zgodnie z orzecznictwem (oprócz definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) – osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych (A. Kolosa, Wyjaśnienia, PiZS 2000/7-8/54, Legalis).

Działalność medyczna prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter stały, prowadzona jest w celach zarobkowych. Bez wątpienia należy stwierdzić, że kwalifikacje zawodowe potwierdzają ukończone przez Wnioskodawcę studia magisterskie na Uniwersytecie Jagiellońskim oraz specjalistyczne kursy podnoszące kwalifikacje zawodowe.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 533/11), „osoba mająca odpowiednie kwalifikacje do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba (…), która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny – powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”.

Zawód medyczny wykonywany przez Wnioskodawcę został sklasyfikowany w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w punkcie 229.

Z powyższych przepisów niezbicie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej nakierowane na profilaktykę, ratowanie, poprawę zdrowia, które świadczone są przez ustawowo wymienione podmioty w tym osoby wykonujące zawód medyczny, tj. m.in. specjalistę zdrowia publicznego. Wobec powyższego należy przyjąć, że usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że powyższa argumentacja odnosi się również do masażystki przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ukończył kierunek studiów Zdrowie Publiczne i posiada tytuł magistra uzyskany na Uniwersytecie medycznym i z wykształcenia jest specjalistą zdrowia publicznego i specjalistą promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej. Ponadto Wnioskodawca ukończył kursy masażu leczniczego i kinezyterapii akredytowane przez MEN i inne kursy specjalistyczne podnoszące kwalifikacje zawodowe, w tym kurs hirudoterapii.

Wnioskodawca zatrudnia również masażystę, który z wykształcenia jest technikiem masażystą – absolwentem Szkoły (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi masażu leczniczego, kinezyterapię, hirudoterapię, zabiegi akupunktury leczniczej p/bólowej oraz usługi profilaktyki zdrowotnej dla firm.

Powyższe usługi świadczone są jako usługi indywidualne dla pacjentów. Usługi Wnioskodawcy świadczone są również jako tzw. usługi grupowe – dla grupy pacjentów.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie z wymienionych we wniosku usługi świadczonych przez Wnioskodawcę oraz wymienionego technika masażu, zarówno indywidualne oraz grupowe, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla opisanych usług medycznych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjentów usługi z zakresu masażu leczniczego, kinezyterapii, hirudoterapii, akupunktury leczniczej p/bólowej oraz usługi profilaktyki zdrowotnej dla firm. Powyższe usługi świadczone są jako usługi indywidualne dla pacjentów i procedura przebiega następująco: 1) rozpoznanie ryzyka zachorowania pacjenta i poradnictwo medyczne, 2) opracowanie indywidualnego dla osoby programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, 3) kinezyterapia i/lub masaż leczniczy pacjenta lub/i igłoterapia akupunkturowa lub/i terapia pijawką lekarską.

Usługa w zakresie masażu leczniczego poprzez wykorzystanie techniki masażu klasycznego skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem. Masaż ten spełnia podstawowe funkcje: utrzymuje mięśnie, stawy i elementy okołostawowe w pełnej sprawności, pobudza krążenie krwi i limfy oraz ułatwia wykrywanie objawów chorobowych i skutecznie zapobiega rozwojowi choroby. Ponadto profilaktyczne działanie masażu to najważniejszy medyczny aspekt zapobiegania kontuzjom układu ruchu. Ponadto masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego, a także celem poprawy wyglądu skóry.

Kolejną usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę jest usługa kinezyterapii, która polega na leczeniu ruchem. Celem tych ćwiczeń jest poprawa stanu zdrowia, przywrócenie pacjentowi pełnej sprawności lub jeśli nie ma możliwości powrotu do pełnego zdrowia, chociaż częściowej sprawności, która będzie mu umożliwiała dalszą rehabilitację. Ćwiczenia te bardzo dobrze wpływają na funkcje mięśni, bowiem zwiększają ich siłę i masę oraz korzystnie wpływają na elastyczność i sprężystość więzadeł oraz torebek stawowych. Zadaniem kinezyterapii jest również jak największe przywrócenie sprawności układu krążenia, układu oddechowego i nerwowego oraz trawiennego i układu moczowo-płciowego.

Z kolei usługi hirudoterapii wspomagającą inne leczenie (fizjoterapeutyczne lub farmakologiczne) lub łagodzącą objawy chorobowe. Najczęściej hirudoterapia stosowana jest w celu poprawy lub przywracania zdrowia po kontuzjach i zabiegach operacyjnych wspomagając redukcję stanu zapalnego, obrzęków oraz krwiaków. Zatem terapię pijawką lekarską stosuje się jako skuteczną i udowodnioną naukowo metodę terapeutyczną w chorobach: naczyniowych, układu ruchu, neurologicznych, ginekologicznych, przewodu pokarmowego, urologicznych, układu oddechowego, otolaryngologicznych, oftalmologii, dermatologicznych, stomatologicznych, chirurgii ręki i chirurgii plastycznej.

Ponadto Wnioskodawca świadczy zabiegi akupunktury leczniczej przeciwbólowej lub suchego igłowania przeciwbólowego. Terapia ta służy poprawie zdrowia w szeregu dolegliwości, w tym bólowych. Metoda ta przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku bólów głowy, migren, napadowych bólów pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów, bólów miesiączkowych oraz przy zespole bolesnego barku, kiedy występuje znaczny przykurcz. Akupunktura z powodzeniem stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego, przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń.

Usługi Wnioskodawcy świadczone są również jako tzw. usługi grupowe – dla grupy pacjentów. Profilaktyka grupowa polega na rozpoznaniu ryzyka zachorowań na schorzenia układu ruchu i krążenia oraz na poradnictwie medycznym, które skierowane są indywidualnie dla każdego uczestnika grupy. Powadzone są również zbiorowe warsztaty edukujące pacjentów w zakresie umiejętności praktycznych radzenia sobie z bólem oraz kinezyterapia grupowa.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. usługi świadczone przez niego oraz technika masażu, zarówno indywidualne jak i grupowe, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu leczniczego, kinezyterapii, hirudoterapii, akupunktury leczniczej p/bólowej oraz profilaktyki zdrowotnej dla firm, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód specjalisty zdrowia publicznego i specjalisty promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których m.in. funkcjonują kierunki w zakresie zdrowia publicznego.

W analizowanej sprawie należy wskazać na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności, gdzie w grupie 229 – Inni specjaliści ochrony zdrowia wymieniono specjalistę promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej (229102) oraz specjalistę zdrowia publicznego (229104).

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu specjalisty do spraw promocji zdrowia to tytuł magistra na kierunku pielęgniarstwo lub położnictwo, studia wyższe na kierunku zdrowie publiczne lub w specjalności promocja zdrowia lub tytuł specjalisty w odpowiedniej dziedzinie.

Dodatkowo należy przytoczyć ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2019 r., poz. 296), która określa zasady ustalania programu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z art. 46 tej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określił, w drodze rozporządzenia:

1.  dziedziny ochrony zdrowia, w których można uzyskać tytuł specjalisty,
2.  oznaczenia kodowe tytułów specjalisty w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia,
3.  kierunki studiów, po których ukończeniu można przystąpić do szkolenia specjalizacyjnego w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia,
4.  dziedziny ochrony zdrowia, w których posiadana specjalizacja I stopnia umożliwia uzyskanie tytułu specjalisty i dziedziny ochrony zdrowia, w których ten tytuł można uzyskać - uwzględniając aktualny stan wiedzy medycznej, konieczność zapewnienia świadczeń zdrowotnych na odpowiednim poziomie oraz potrzebę zabezpieczenia dostępu do tych świadczeń (…)
5.  szczegółowy zakres danych dotyczących przebiegu szkolenia specjalizacyjnego zawartych w EKS, wraz ze wskazaniem danych wprowadzanych do EKS przez osobę odbywającą szkolenie specjalizacyjne, kierownika specjalizacji, jednostkę szkolącą i wojewodę lub danych przez nich potwierdzanych, uwzględniając konieczność zapewnienia pełnych informacji niezbędnych do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego (…).

I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. poz. 1217, z późn. zm.), dziedziny mające zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, to:

1.  epidemiologia;
2.  fizyka medyczna;
3.  inżynieria medyczna;
4.  neurologopedia;
5.  promocja zdrowia i edukacja zdrowotna;
6.  psychologia kliniczna;
7.  zdrowie publiczne (…).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącym „Wykaz oznaczeń kodowych tytułów specjalisty w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia” wymieniono pod poz. 4 Specjalistę w dziedzinie promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej (Kod specjalizacji 005) oraz pod poz. 7 Specjalistę w dziedzinie zdrowia publicznego (Kod specjalizacji 039).

Natomiast potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty (325402) został ujęty w grupie 325 – Inny średni personel do spraw zdrowia, a następnie 3254 – Technicy fizjoterapii i masażyści.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;
2.  wykonywania masażu sportowego;
3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wiadomo wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje zawód specjalisty promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej oraz specjalisty zdrowia publicznego. Zatem jest osobą uprawnioną do świadczenia usług medycznych na podstawie kwalifikacji, tj. ukończenia studiów na kierunku zdrowia publicznego – studia licencjackie i magisterskie.

Ponadto Wnioskodawca do wykonywania usług masażu leczniczego zatrudnia masażystę, który z wykształcenia jest technikiem masażystą – absolwentem Szkoły Policealnej Masażu Leczniczego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zawód specjalisty zdrowia publicznego, specjalisty promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej oraz technika masażysty stanowią zawody medyczne, co oznacza, że została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, świadczone usługi masażu leczniczego, kinezyterapii, hirudoterapii, akupunktury leczniczej p/bólowej świadczone oraz profilaktyki zdrowotnej dla firm, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.