Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.649.2018.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przepisy, pytanie, stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

W styczniu 2017 roku na podstawie aktu notarialnego Spółka X Sp. z o.o. nabyła od syndyka masy upadłości zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została objęta zakresem zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2016.710) na podstawie art. 6 tejże ustawy.

Na mocy tego aktu Spółka X stała się właścicielem między innymi działek o numerze: 161/17, 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/2, 147/3 oraz 147/1.

Wyżej wymienione działki (oprócz 147/1) zgodnie z wypisami z rejestru gruntów stanowią tereny przemysłowe Ba.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki:

1.  147/1 - stanowi teren rolniczy wyłączony spod zabudowy,
2.  147/2 i 147/3 - stanowią grunt do zalesienia,
3.  161/19 - stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej - na tej działce znajduje się stanowisko archeologiczne ujęte w rejestrze zabytków,
4.  161/20 i 161/25 stanowią teren zabudowy produkcyjno usługowej,
5.  448/828 stanowi teren działalności produkcyjnej.

Wyżej opisane nieruchomości są zabudowane wykorzystywanymi dawniej przez Spółkę B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku (Dz. U. 89 poz., 414 z późn. zmianami) w postaci: składowisk odpadów chemicznych - hałd fosfogipsów wraz z rowami opaskowymi (161/19, 161/20, 448/828) oraz składowisk odpadów chemicznych - stawów osadowych wyposażonych w zapory ziemne na obwodzie stawów osadowych, ścianki szczelne mnichy (budowle zrzutowe) służące do odprowadzania wód nadosadowych, pomosty stalowe łączące obwałowania z mnichami, sieć kanalizacji odprowadzająca wody nadosadowe z mnichów do obiegu ścieków przemysłowych oraz układ rurociągów doprowadzających uwodnione osady do stawów osadowych, stawy te posiadają uszczelnienia z maty bentonitowej i geomembrany PEHD oraz zagęszczonych gruntów (działka 161/25).

Na działce 147/1 znajduje się staw osadowy (odparownik), zajęta pod składowisko odpadów w postaci hałdy fosfogipsu przeznaczona do rekultywacji.

Działka 147/2 i 147/3 - przeznaczona do rekultywacji jako zajęte pod składowisko odpadów: hałdy fosfogipsu.

W marcu 2018 roku została wydana decyzja przez Marszałka Województwa o zamknięciu składowiska odpadów (hałda fosfogipsów) na działkach 161/17, 161/19, 161/20, 147/1, 147/2, 147/3 oraz 448/828 określająca techniczny sposób zamknięcia składowiska oraz decyzja zatwierdzająca instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

W czerwcu 2018 roku Spółka X Sp. z o.o. sprzedała Spółce C ww. nieruchomości w celu rekultywacji.

X Sp. z o.o. oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Czynnym podatnikiem VAT jest także Spółka C, która nabyła ww. nieruchomości. Działka numer 161/25 była przedmiotem sprzedaży. Działki o numerach 161/17, 147/2, 147/3, 147,1 są zabudowane. Przedmiotem sprzedaży były działki o numerach 161/19, 161/20,161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 , 161/17.

Wszystkie ww. działki są zabudowane i tak:

1.  na działce gruntu 161/17 posadowione są:
    *   wiata stalowa z roku 1991 wykorzystywana przez Spółkę B do zaspokojenia potrzeb prowadzonej działalności jako składowisko żużli hutniczych do produkcji cementu oraz
    *   składowisko odpadów: hałda fosfogipsów o której szerzej mowa w pkt c).

Wiata ma konstrukcje stalową, w przeważającej części nie jest trwale związana z gruntem, a tylko w niewielkiej części, niezbędnej dla utrzymania całej konstrukcji wiaty, ma elementy trwale związane z gruntem, a mianowicie betonowe stopy fundamentowe, zbrojone słupy betonowe, wylana posadzka, oraz elementy nie związane trwale z gruntem: na słupach teowniki przymocowane śrubami, zadaszenie z blachy, przestrzeń odkryta wspierana słupami w odstępach około 1 m. Konstrukcje stalową można w razie potrzeby rozebrać poprzez odkręcenie śrub oraz wkrętów i zamontować w innym miejscu bez utraty właściwości technicznej demontowanych i powtórnie montowanych elementów. Wiata zaklasyfikowana do grupy II KŚT, podgrupa 291, PKOB 2420, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Wiata była wykorzystywana do momentu ogłoszenia upadłości Spółki B tj. 6 listopada 2006 r. Z dokumentów, które posiada Wnioskodawca należy stwierdzić, że wiata była wykorzystywana do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, jako składowisko żużli hutniczych do produkcji cementu, pierwsze zajęcie (użytkowanie przez Spółkę B po jej wybudowaniu) nastąpiło 12 czerwca 1991 r., użytkowana w latach 1991- 2006 r., służyła działalności opodatkowanej. Nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie czy modernizację wiaty, wiata nie była też przedmiotem najmu. Została wybudowana w 1991 roku i od tego czasu używana przez Spółkę B, okres używania przez Spółkę B wynosił 15 lat (1991-2006) a więc dłuższy niż 2 lata. Prowadzona przez Spółkę B działalność była opodatkowana podatkiem VAT.

Spółka X nabyła ją (między innymi) wraz z działką 161/17 w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 13 stycznia 2017 roku od syndyka masy upadłości. Sprzedaż ta nie została objęta zakresem zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6, pkt 1 tejże ustawy. Od momentu nabycia tj. 13 stycznia 2017 r. do dnia zbycia czyli 4.09.2018 r. (umowa wstępna z dnia 21.06.2018 r.) Spółka X nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie wiaty oraz składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka X prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

1.  działka gruntu 161/25 zabudowana 3 zbiornikami retencyjnymi tzw. parowniki oraz rowy opaskowe trwale związane z gruntem, zaklasyfikowane do grupy II KŚT (291), numer inwentarzowy 5591, wg PKOB 2420, wybudowane i przyjęte do użytkowania parownik (staw osadowy) 1 i 3 w dniu 8.12.1992 roku, następnie zwiększone o rów S3 o długości 264M oraz powiększone o 16.397 m2 w dniu 29.12.1995 r. Kolejne zwiększenie miało miejsce w dniu 30.10.1998 o powierzchnie 41.890 m2 rowów długości 810mb, parownik 3 poj. 2.233 m3 - pow. parownika 1489 m2.

Na budowę parownika (stawu osadowego) nr 1A (wydzielonego ze stawu 1) wydano pozwolenie na budowę zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym w dniu 23 marca 1998 r, znak: …. oraz decyzje udzielającą pozwolenia na użytkowanie ww. stawu z dnia 9 listopada 1998 r., znak: …..

Na budowę parownika (stawu osadowego) nr 1B (wydzielonego ze stawu 1) wydano pozwolenie na budowę zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym w dniu 4 lipca 1998 r, znak: … oraz decyzje udzielającą pozwolenia na użytkowanie stawu 1B z dnia 21 marca 2000, znak: ….

Zgodnie z definicją zawartą zarówno w art. 3 ust. 3 pkt 16 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz.U.2010 r. Nr 185 poz. 1243 z późn. zm.) jak również w myśl art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1987 z późn. zm.) stawy osadowe nr 1 (podzielone na 1A i 1B) i 3 były i są składowiskiem odpadów, czyli obiektem budowlanym przeznaczonym do składowania odpadów.

Obiekty znajdujące się na działce 161/25 składowisko odpadów: stawy osadowe są budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Pierwsze zajęcie (oddanie do użytkowania przez Spółkę B) stawów osadowych nastąpiło:

*   stawu osadowego nr 1 A wydzielonego ze stawu nr 1 w dniu 9 listopada 1998 r. , użytkowano do dnia 6 luty 2007 r. (okres użytkowania 8 lat i 3 m-ce),

*   stawu osadowego nr 1 B wydzielonego ze stawu nr 1 w dniu 21 marca 2000 r. , użytkowano do dnia 6 luty 2007 r. (okres użytkowania 6 lat i 11 m-cy),

*   stawu osadowego nr 3 w dniu 8 grudnia 1992 r. , użytkowano do dnia 6 luty 2007 r. (okres użytkowania 14 lat i 2 m-ce). Stawy osadowe (parowniki) były wykorzystywane przez Spółkę B do składowania odpadów poprodukcyjnych przez okres dłuższy niż 2 lata, po wybudowaniu stawów (staw 1 A-1998 r., staw 1 B-2000 r., staw 3 - 1992 r.) nie ponoszono żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, służyły one Spółce B do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W dniu 6 luty 2007 r. zaprzestano przyjmowania odpadów na powyższe składowiska: stawu osadowego nr 1 (podzielonego na 1A i 1B) i 3 a od 19.12.2008 r. zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce B w upadłości likwidacyjnej. Od tego czasu nie są eksploatowane instalacje, staw osadowy nr 1 i 3 oraz składowisko fosfogipsów.

Spółka X nabyła nieruchomości opisane w pkt b) wraz z działką 161/25 w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 13 stycznia 2017 roku od syndyka masy upadłości. Sprzedaż ta nie została objęta zakresem zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6, pkt 1 tejże ustawy. Od momentu nabycia tj. 13 stycznia 2017 r. do dnia zbycia czyli 21.06.2018 r. Spółka X nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli umiejscowionych na działce 161/25 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka X prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

1.  działka gruntu 161/17 (w części), 161/19, 161/20, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 zabudowana składowiskiem odpadów: hałda fosfogipsów wraz z rowami opaskowymi. Zabudowa składowiska jest trwale związana z gruntem. Składowisko przyjęte do użytkowania w dniu 23 grudnia 1993 roku, nr inwentarzowy 5632, KST 291, wg PKOB 2420. Dla przedmiotowego składowiska została wydana decyzja nr 18/95 z dnia 8 listopada 1995 r., znak: …, zatwierdzająca projekt budowlany rozbudowy składowiska odpadów poprodukcyjnych w części południowej a następnie decyzją z dnia 9 listopada 1998 r., znak: …. udzielono pozwolenia na użytkowanie rozbudowanego składowiska odpadów poprodukcyjnych.

Spółka B używała składowiska od 23 grudnia 1993 r. a w części rozbudowanej składowiska na własne potrzeby do składowania odpadów poprodukcyjnych od dnia 9 listopada 1998 r. do dnia 6 luty 2007 r. ( 8 lat i 3 m-ce) a więc przez okres dłuższy niż 2 lata, działalność, którą prowadziła Spółka B była opodatkowana podatkiem VAT, od dnia oddania do użytkowania nie ponoszono żadnych wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W dniu 6 luty 2007 r. zaprzestano przyjmowania odpadów na powyższe składowisko: hałdy fosfogipsów a od 19.12.2008 r. zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce B w upadłości likwidacyjnej. Od tego czasu nie są eksploatowane instalacje, staw osadowy nr 1 i 3 oraz składowisko fosfogipsów.

Obiekty znajdujące się na działce 161/17, 161/19, 161/20, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 składowisko odpadów: hałda fosfogipsów jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z definicją zawartą zarówno w art. 3 ust. 3 pkt 16 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz.U.2010 r. Nr 185 poz. 1243 z późn. zm.) jak również w myśl art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 21 z późn. zm.) hałda fosfogipsów była i jest składowiskiem odpadów, czyli obiektem budowlanym przeznaczonym do składowania odpadów.

Spółka X nabyła nieruchomości opisane w pkt c) czyli składowisko odpadów: hałda fosfogipsów wraz z działką 161/17, 161/19, 161/20, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 13 stycznia 2017 roku od syndyka masy upadłości. Sprzedaż ta nie została objęta zakresem zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6, pkt 1 tejże ustawy. Od momentu nabycia tj. 13 stycznia 2017 r. do dnia zbycia czyli 21.06.2018 r. Spółka X nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli umiejscowionych na ww. działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka X prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jeżeli chodzi o odpowiedź na pytanie 13-15 to Spółka stoi na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania przez Spółkę B budowli wymienionych w pkt a, b, c posadowionych na działkach nr 161/17, 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 tj.

*   wiaty stalowej posadowionej na działce 161/17 w dniu 12 czerwca 1991 r.,

*   parowników czyli stawów osadowych znajdujących się na działce nr 161/25 odpowiednio: stawu nr 1A w dniu 9 listopada 1998 r., stawu nr 1B w dniu 21 marca 2000 r., stawu nr 3 w dniu 8 grudnia 1992 r.,

*   składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów w dniu 23 grudnia 1993 r., a w części rozbudowanej - południowej w dniu 9 listopada 1998 r.,

Po tych datach nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wszystkie ww. budowle opisane w pkt a, b, c służyły Spółce B do zaspokojenia potrzeb produkcyjno-usługowo-handlowych prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli w każdym przypadku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie postawione w uzupełniniu wniosku)

1.  Czy sprzedaż wiaty stalowej, składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów i stawów osadowych będących budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zlokalizowanych na działkach 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.?
2.  Czy sprzedaż wiaty stalowej, składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów i stawów osadowych będących budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zlokalizowanych na działkach 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Odp. na pyt. 1 - Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż ww. budowli powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - uznając, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania przez Spółkę B w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpowiednio dla:

1.  wiaty stalowej posadowionej na działce 161/17 w dniu 12 czerwca 1991 r.,
2.  parowników czyli stawów osadowych znajdujących się na działce nr 161/25 odpowiednio: stawu nr 1Aw dniu 9 listopada 1998 r., stawu nr 1B w dniu 21 marca 2000 r., stawu nr 3 w dniu 8 grudnia 1992 r.,
3.  składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów w dniu 23 grudnia 1993 r. w części rozbudowanej - południowej w dniu 9 listopada 1998 r.,

Po tych datach nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Wszystkie ww. budowle opisane w pkt a, b, c służyły Spółce B do zaspokojenia potrzeb produkcyjno-usługowo-handlowych prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli w każdym przypadku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Odp. na pyt. 2

Jeżeli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Spółce nie będzie przysługiwało przyjmując tezę, zgodnie z którą do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie sprzedaży lub odpłatnego najmu (a nie używania dla zaspokojenia własnych celów produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT) to sprzedaż ta powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, ponieważ przy zakupie tych nieruchomości VAT nie wystąpił (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Spółka będąc właścicielem ww. nieruchomości nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB oraz wskazaniu w pytaniach, iż wiata stalowa oraz składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów i stawów osadowych są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy są działki zabudowane o numerach 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 , 161/17. Obiekty znajdujące się na działkach nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17 to składowisko odpadów: hałdy fosfogipsów i stawy osadowy, które są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ponadto na działce nr 161/17 znajduje się również wiata stalowa, która jak wskazał Wnioskodawca - zaklasyfikowana jest do PKOB 2420 i stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę ww. budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wywodzi skutek prawny dla czynności dostawy budowli w oparciu o definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku/budowli przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Wnioskodawca nabył ww. działki w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 13 stycznia 2017 roku od syndyka masy upadłości. Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania przez Spółkę B ww. budowli posadowionych na działkach nr 161/17, 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3 tj. wiaty stalowej posadowionej na działce 161/17 w dniu 12 czerwca 1991 r.,

*   parowników czyli stawów osadowych znajdujących się na działce nr 161/25 odpowiednio: stawu nr 1A w dniu 9 listopada 1998 r., stawu nr 1B w dniu 21 marca 2000 r., stawu nr 3 w dniu 8 grudnia 1992 r.,

*   składowiska odpadów: hałdy fosfogipsów w dniu 23 grudnia 1993 r., a w części rozbudowanej - południowej w dniu 9 listopada 1998 r.,

Po tych datach nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wszystkie ww. budowle opisane w pkt a, b, c służyły Spółce B do zaspokojenia potrzeb produkcyjno-usługowo-handlowych prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Od momentu nabycia tj. 13 stycznia 2017 r. do dnia zbycia czyli 4.09.2018 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dostawa działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 st. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, nie zrezygnowały z tego zwolnienia i nie wybrały opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych budowli na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, że a dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu, na którym znajdują się ww. budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeśli strony transakcji nie zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać je za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 w dotyczące zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych nr 161/19, 161/20, 161/25, 448/828, 147/1, 147/2, 147/3, 161/17 na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zatem tut. Organ wydając niniejszą interpretację oparł się przede wszystkim o informacje wskazane przez Wnioskodawcę, w szczególności na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB budowli. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.