Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-53/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy w sytuacji, gdy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie do zapłaty kontrahentowi, zastosowanie może znaleźć przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT nakładający na Spółkę konieczność korekty kosztów?
Słowa kluczowe: kontrahent; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013r. (data wpływu 30.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, które ze względu na ich związek z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) - dalej: updop, ustawa o CIT. Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii: usług telekomunikacyjnych, koszty materiałów biurowych a także koszty usług doradczych oraz prac remontowych realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Dokumentowanie tych kosztów fakturami VAT następuje niekiedy po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczą, także po upływie terminu określonego do złożenia zeznania. W odniesieniu np. do kosztów prac remontowych Spółka na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia) dokonuje zarachowania w koszty tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych oszacowanych kosztów, dotyczących danego roku podatkowego.

Ustalenie wartości kosztów zarachowanych, nie potwierdzonych fakturą następuje w oparciu o analizę harmonogramów prac remontowych a także protokoły zdawczo - odbiorcze potwierdzające wykonanie prac/częściowe wykonanie prac w danym roku podatkowym. Zarachowanie (ujęcie w księgach rachunkowych) kosztów na ostatni dzień roku podatkowego, w oparciu o dokument inny niż faktura (rachunek) determinuje dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zaksięgowane na dzień 31 grudnia roku podatkowego koszty pośrednie, nie są ujmowane w księgach jako koszty rezerw ant jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lecz jako zobowiązania, co wynika z obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości potwierdzonej akceptem audytora badającego sprawozdania finansowe Spółki.

Prawidłowość stosowanych przez Spółkę zasad ewidencji zarachowań potwierdzona została Interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie do zapłaty kontrahentowi, zastosowanie może znaleźć przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT nakładający na Spółkę konieczność korekty kosztów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2013 roku nowelizacji uległa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) w zakresie kwalifikacji kosztowej nieuregulowanych zobowiązań handlowych. Ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT przepisy art. 15b ust. 1-3, których celem jest mobilizacja podmiotów gospodarczych do dokonywania płatności handlowych w ustalonych terminach, poprzez narzucenie obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych terminowo kwot, które to kwoty zostały już w kosztach podatkowych ujęte. Zgodnie zatem z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z kolei art. 15b ust,2 stanowi, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z przywołanych przepisów wynika, że czynnikiem determinującym korektę kosztów uzyskania przychodów jest brak terminowej spłaty zobowiązania (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT) bądź ustalenie terminu płatności zobowiązania na poziomie przekraczającym 60 dni (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT).

Definicję zobowiązania reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm. - Kc).

Zgodnie z art. 353 par. 1 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 358 (1) par. 1 Kc).

Tym samym, warunkiem sine qua non zastosowania przepisów art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT jest powstanie uprawnienia wierzyciela (sprzedawcy towaru bądź usługi) do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika. Brak spełnienia tego warunku (brak powstania zobowiązania po stronie nabywającego towar bądź usługę) wyłącza zastosowanie ww. przepisów.

W sytuacji ujmowanych przez Spółkę księgowań kosztów mogą wystąpić sytuacje, w których zobowiązanie wobec kontrahenta powstanie w okresie późniejszym niż powstanie kosztu uzyskania przychodu, a także w terminie późniejszym od terminu wskazanego w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT nakazującego dokonanie korekty kosztów (90 dni od daty zaliczenia kosztu do kosztu uzyskania przychodu).

W przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług remontowych termin wystawienia faktury określony w umowie może być ustalony jako termin zakończenia i odebrania (protokolarnego) całości lub części tych usług, zaś termin płatności za fakturę może przekraczać 60 dni. Przykładowo:

*   Umowa o świadczenie usługi remontowej określa okres wykonywania prac jako 1 listopad - 30 kwiecień roku kolejnego.
*   Termin wystawienia faktury strony ustaliły na dzień podpisania protokołu odbioru całości usług tj. 30 kwietnia.
*   Termin płatności strony ustaliły na 70 dzień od daty wystawienia faktury.

Na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia) Spółka w oparciu o harmonogramy prac oraz protokoły odbioru usług, określa (po uzgodnieniu z dostawcą usług) wartość wykonanych prac oraz dokonuje zaliczenia ustalonej wartości kosztu w koszty podatkowe. W opisanej powyżej sytuacji zobowiązanie po stronie P powstanie później (30 kwiecień) niż termin obowiązkowej korekty kosztów wynikający z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT (30 marzec).

W opinii Spółki zastosowanie przepisu art. 15b ust. 2, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów przed powstaniem zobowiązania (długu) wypacza ideę mobilizacji płatników i prowadzi do sytuacji absurdalnej, gdzie kara za nieterminową płatność powstaje przed powstaniem długu.

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, przepisów prawa nie należy interpretować w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i należy odrzucić taką interpretację, która prowadzi do sytuacji absurdalnych (ad absurdum). Zastosowanie sankcji za nieterminową płatność, w sytuacji gdy nie wystąpiło zobowiązanie należy uznać za nielogiczne a tym samym, w ocenie Spółki, należy odrzucić wykładnię językową przepisu art. 15b ust. 2 w odniesieniu do kosztów zaksięgowanych (ujętych w księgach) przed powstaniem zobowiązania (długu). Odrzucając zatem częściowo wykładnię językową, oraz mając na względzie racio legis wprowadzonych przepisów art. 15b wydaje się słusznym kierować się zatem wykładnią celowościową omawianych regulacji. Celem wprowadzenia tych przepisów było dyscyplinowanie niesolidnych płatników, a więc podmiotów niedokonujących terminowych płatności. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 15b ust,2 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do kosztów zaksięgowanych, stosunku do których nie powstało zobowiązanie wobec dostawcy usługi (nie wystawiono faktury ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby powstanie zobowiązania).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl zaś art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, z ich treści wprost wynika, że dotyczą one nie tylko sytuacji w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę), znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy po stronie Spółki „nie powstaje zobowiązanie do zapłaty kontrahentowi” (jak określiła to Spółka), w przypadku gdy zobowiązanie do zapłaty kontrahentowi (określony termin zapłaty w fakturze) powstaje w terminie późniejszym niż powstanie kosztu uzyskania przychodu (zaliczenie do kosztów podatkowych), a także w terminie późniejszym od terminu korekty kosztów wskazanego w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (90 dni od daty zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów uzyskania przychodów). Sytuacja taka ma miejsce np. gdy w przypadku świadczenia na rzecz Spółki usług remontowych termin wystawienia faktury określony w umowie może być ustalony jako termin zakończenia i odebrania (protokolarnego) całości lub części tych usług (30 kwietnia), oraz termin płatności przekraczający 60 dni (70 dni od daty wystawienia faktury) będzie miał miejsce po powstaniu kosztu uzyskania przychodów (dniu zaliczenia oszacowanych kosztów do kosztów podatkowych – 31 grudnia). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów podatkowych i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach. W przypadku braku zapłaty tej kwoty z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów podatkowych. Przepisy te nie odnoszą się w tym przypadku do daty powstania zobowiązania do zapłaty – daty wystawienia faktury lub innego dokumentu określającego termin płatności. W konsekwencji, w przypadku gdy termin płatności zostanie ustalony na 70 dni od daty wystawienia faktury, to w sytuacji nieuregulowania płatności kwoty, z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych przez Spółkę, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 15b ust. 2 i ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.