Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.588.2024.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT wydania Gratisów na rzecz opiekunów grupy w postaci biletu wstępu na seans (...) wraz z napojem.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT wydania Gratisów na rzecz opiekunów grupy w postaci biletu wstępu na seans (\`(...)\`) wraz z napojem.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest operatorem (\`(...)\`). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

### Spółka prowadzi (\`(...)\`). Podstawową działalnością Spółki jest działalność związana z (\`(...)\`). Działalność ta obejmuje m.in. sprzedaż biletów na seanse (\`(...)\`), sprzedaż przekąsek i napojów w barach (\`(...)\`) oraz działalność w zakresie reklamy na ekranach (\`(...)\`).

### Z usług odpłatnego wstępu do (\`(...)\`) prowadzonych przez Spółkę korzystają m.in. zorganizowane grupy szkolne dzieci i młodzieży, które dokonują zakupu większej ilości biletów. W takim przypadku w związku z rezerwacją biletów dla większej grupy osób, Spółka oferuje opiekunom takich grup (najczęściej nauczycielom) nieodpłatny pakiet świadczeń.

### W skład nieodpłatnie wydawanego pakietu świadczeń wchodzi:

### a) usługa jednorazowego wstępu do (\`(...)\`) na seans (\`(...)\`), w którym uczestniczą uczniowie, nad którymi opiekun sprawuje w tym czasie opiekę - Spółka wydaje w tym zakresie opiekunowi bilet do (\`(...)\`) oraz

### b) wybrany napój - kawa/herbata/inny napój wydawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego (dalej: Napój)

### dalej łącznie jako: Gratisy.

### Spółka za wydawane Gratisy nie pobiera żadnych opłat. Wartość nieodpłatnie wydawanych Gratisów nie jest wkalkulowana w cenę odpłatnie sprzedawanych biletów do (\`(...)\`) dla grupy uczniów, którymi opiekunowie (np. nauczyciele) opiekują się podczas seansu (\`(...)\`) oraz w cenę napojów sprzedawanych odpłatnie.

### Szczegółowe zasady wydawania Gratisów zostały przez Spółkę określone w dedykowanym regulaminie.

### Gratisy są zawsze wydawane w pakietach złożonych z biletu do (\`(...)\`) oraz wybranego Napoju. Nie ma możliwości otrzymania nieodpłatnie wyłącznie biletu do (\`(...)\`) lub wyłącznie wybranego Napoju.

Celem Spółki nie jest nieodpłatne wydanie samego wybranego Napoju, lecz wydanie go jedynie wraz z biletem do (\`(...)\`) w ściśle określonej sytuacji, tj. podczas świadczenia usług wstępu do (\`(...)\`) dla zorganizowanej grupy dzieci szkolnych i młodzieży.

Jednostkowa cena nabycia (bez podatku) / jednostkowy koszt wytworzenia Napoju ponoszony przez Spółkę, określony w momencie przekazania Napoju, wynosi mniej niż 20 zł netto.

Celem uzupełnienia Spółka informuje, że nie prowadzi ewidencji nieodpłatnie przekazywanych Napojów pozwalającej na ustalenie tożsamości nauczycieli / opiekunów (osób), o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółce w związku z wydawanymi Gratisami przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem/nabyciem przekazywanych Gratisów.

Każdorazowe przekazanie Gratisów następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Wydawane Gratisy mają na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki i umocnienia jej dotychczasowej pozycji na rynku, dotarcia do nowych klientów oraz odpowiedniego postrzegania swojej marki, co w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Działania takie zachęcają m.in. kolejne zorganizowane grupy szkolne do skorzystania z usług Wnioskodawcy, a tym samym zwiększa się liczba klientów Spółki.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 877) implementujących Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. U.UE. L. z 2019 r. Nr 155), na przedsiębiorców nałożono szereg obowiązków związanych ze zmniejszeniem produkcji towarów z tworzyw sztucznych oraz uświadamiania społeczeństwa w zakresie szkodliwego wpływu tych produktów na środowisko.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 433; dalej: Ustawa SUP), przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do Ustawy SUP będące opakowaniami lub napoje, lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje, lub żywność w tych produktach.

Przedmiotowe przepisy wprowadziły obowiązek pobierania przez przedsiębiorców opłaty za jednorazowe opakowania na żywność i napoje sprzedawane na wynos (dalej: Opłata SUP).

Jak stanowi załącznik nr 6 do Ustawy SUP, do produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegających zmniejszaniu stosowania zalicza się m.in. kubki na napoje, w tym ich pokrywki i wieczka.

Wartość Opłaty SUP została ustalona w Rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawek opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będące opakowaniami (Dz. U. z 2023 r. poz. 2679) i wynosi obecnie 0,20 zł w przypadku kubków na napoje, w tym ich pokrywek i wieczek.

W ramach wydawanego pakietu Gratisów, Spółka wydaje Napoje w kubkach jednorazowego użytku z tworzywa sztucznego, które na gruncie ww. przepisów podlegają od 1 stycznia 2024 r. Opłacie SUP.

Spółka realizując nałożone na nią Ustawą SUP obowiązki, odprowadza Opłatę SUP zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. na właściwy rachunek bankowy marszałka województwa właściwego ze względu na miejsce jej pobrania. Przy czym jednocześnie, Spółka wydając nieodpłatnie Napój nie pobiera od opiekuna/nauczyciela Opłaty SUP, a tylko pokrywa ją z własnych środków.

### Pytanie

Czy nieodpłatnie wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz opiekunów Gratisy tj. bilet do (\`(...)\`) i wybrany Napój podawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego podlegający Opłacie SUP są opodatkowane VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, nieodpłatnie wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz opiekunów Gratisy, tj. bilet do (\`(...)\`) i wybrany Napój podawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego podlegający Opłacie SUP nie są opodatkowane VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kompleksowość świadczeń

W pierwszej kolejności wskazać należy, że każda czynność opodatkowana podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna i samodzielna. W przypadku gdy występuje pewien zbiór świadczeń, skutki podatkowe należy odnosić do każdej czynności. Występują jednak w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bogatej, utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoich wyrokach TSUE niejednokrotnie wskazywał, iż jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. np. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl TSUE wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia klienta, z uwagi na fakt, że to właśnie jego perspektywa powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST: „(\`(...)\`) dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane nieodpłatnie bilety do (\`(...)\`) wraz z Napojami stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest nieodpłatna usługa wstępu do (\`(...)\`) (wydanie biletu do (\`(...)\`)), a usługą pomocniczą jest nieodpłatne wydanie Napoju.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zostało wskazane, w przypadku, gdy z usług wstępu do (\`(...)\`) prowadzonych przez Spółkę korzystają zorganizowane grupy szkolne dzieci i młodzieży, które dokonują zakupu większej ilości biletów, Spółka oferuje opiekunom takich grup (np. nauczycielom) nieodpłatny pakiet świadczeń, w skład którego wchodzą następujące Gratisy:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) usługa jednorazowego wstępu do (\`(...)\`) na seans (\`(...)\`), w którym uczestniczą uczniowie, nad którymi opiekun sprawuje opiekę w tym czasie - Spółka wydaje opiekunowi bilet do (\`(...)\`) oraz
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) wybrany Napój wydawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego.
---------------------------------------------------------------------

Zatem wydawane Gratisy są ze sobą ściśle związane i jako całość są zawsze wydawane w pakietach składających się z: biletu do (\`(...)\`) oraz wybranego Napoju. Nie ma możliwości otrzymania nieodpłatnie wyłącznie biletu do (\`(...)\`) lub wyłącznie wybranego Napoju.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Celem opiekuna (np. nauczyciela) jest skorzystanie wraz z grupą uczniów z usług wstępu do (\`(...)\`). Opiekun z uwagi na zakup większej ilości biletów dla grup zorganizowanych otrzymuje nieodpłatnie/gratisowo bilet do (\`(...)\`) - aby móc skorzystać ze świadczonej przez Spółkę usługi i nadzorować uczestniczącą w seansie (\`(...)\`) grupę, a dodatkowo do biletu do (\`(...)\`) otrzymuje także Napój. Opiekun (np. nauczyciel) nie otrzymałby nieodpłatnie Napoju, gdyby nie otrzymał darmowego biletu do (\`(...)\`).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast celem Spółki nie jest nieodpłatne wydanie samego wybranego Napoju, lecz wydanie go jedynie wraz z biletem do (\`(...)\`) w ściśle określonej sytuacji, tj. podczas świadczenia usług wstępu do (\`(...)\`) dla zorganizowanej grupy dzieci szkolnych i młodzieży.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opinii zatem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie Napoju jest elementem świadczenia kompleksowego o przeważającym charakterze usługi, na które składa się usługa wstępu do (\`(...)\`) jako świadczenie główne oraz nieodpłatne wydanie Napoju jako świadczenie pomocnicze. Wszystkie poszczególne czynności są bowiem ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zasady opodatkowania VAT nieodpłatnego wydania biletu do (\`(...)\`) i Napoju w jednorazowym pojemniku z tworzywa sztucznego
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, że zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W omawianych okolicznościach, z uwagi na to, że przedmiotowe świadczenia stanowią w ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest nieodpłatnie świadczona usługa w postaci wstępu do (\`(...)\`), zastosowanie w stosunku do nieodpłatnego wydania Gratisów powinny znaleźć przepisy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazał Wnioskodawca, każdorazowe przekazanie Gratisów następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Wydawane Gratisy mają bowiem na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki i umocnienia jej dotychczasowej pozycji na rynku, dotarcia do nowych klientów oraz odpowiedniego postrzegania swojej marki, co w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży, gdyż zachęca m.in. kolejne zorganizowane grupy szkolne do skorzystania z usług Wnioskodawcy, a tym samym zwiększa się liczba klientów Spółki i obrót Spółki.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, z uwagi na okoliczność, że wydanie Gratisów (jako świadczenia kompleksowego) ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, powinno ono pozostawać w całości poza zakresem opodatkowania VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Alternatywnie - w razie uznania przez organ podatkowy, że wydanie Gratisów nie stanowi świadczenia kompleksowego, ale odrębne świadczenia, tj.:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) nieodpłatne świadczenie usługi wstępu do (\`(...)\`) oraz
------------------------------------------------------------

b) nieodpłatne wydanie Napoju w jednorazowym opakowaniu z tworzywa sztucznego, Wnioskodawca wskazuje, że:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   świadczone nieodpłatnie usługi wstępu do (\`(...)\`), w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako mające związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT,
*   nieodpłatne wydawanie Napoju w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego jako prezent o małej wartości (nieprzekraczający 20 zł netto za Napój), powinno pozostawać także poza zakresem opodatkowania VAT, tym razem w oparciu o art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek, za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu, uznaje się również dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawca za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznał wszelkie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika zaś, że wyłącza on zastosowanie powyższego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (wprowadzającego opodatkowanie nieodpłatnych wydań towarów) w odniesieniu m.in. do przekazywanych prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1\. łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez kwoty podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2\. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Zatem, z uwagi na to, że jednostkowy koszt wytworzenia / jednostkowa cena nabycia Napoju określone w momencie przekazania Napoju opiekunowi (np. nauczycielowi) nie przekracza 20 zł netto, nieodpłatne wydanie Napoju w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego powinno zostać zakwalifikowane jako prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT i nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT Opłaty SUP

Zgodnie z treścią art. 3b ust. 1 Ustawy SUP Przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do Ustawy SUP będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach.

Natomiast z załącznika nr 6 do Ustawy SUP wynika, że do produktów jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych podlegających zmniejszaniu stosowania zalicza się:

1) kubki na napoje, w tym ich pokrywki i wieczka;

2) pojemniki na żywność, w tym pojemniki takie jak pudełka, z pokrywką lub bez, stosowane w celu umieszczania w nich żywności, która jest:

a) przeznaczona do bezpośredniego spożycia, na miejscu lub na wynos,

b) zazwyczaj spożywana bezpośrednio z pojemnika oraz

c) gotowa do spożycia bez dalszej obróbki, takiej jak przyrządzanie, gotowanie czy podgrzewanie

\- w tym pojemniki na żywność typu fast food lub na inne posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia, z wyjątkiem pojemników na napoje, talerzy oraz paczek i owijek zawierających żywność.

Zatem obowiązek uiszczenia opłaty produktowej jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorców Ustawą SUP.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uznaje się zatem, co potwierdza także Ministerstwo Finansów w wydawanych komunikatach, jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że Opłata SUP powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu (dania lub napoju) i powiększać podstawę opodatkowania _z_ tytułu dostawy pożywienia, a stawka podatku powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.131.2024.2.KK i z 16 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.35.2024.3.PRM).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach, Opłata SUP nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z okoliczności, że:

i. o pierwsze Opłata SUP nie jest pobierana przez Spółkę od opiekunów, a więc brak jest wynagrodzenia dla Spółki (bez znaczenia w kontekście niniejszych rozważań, czyli zasad postępowania na gruncie ustawy o VAT, pozostaje okoliczność, że Spółka ostatecznie odprowadza Opłatę SUP pokrywając ją z własnych środków),

ii. po drugie, Opata SUP ma związek z nieodpłatnie wydawanymi Napojami, których wydanie (niezależnie od tego czy zostaną zaklasyfikowane jako element kompleksowej usługi, w ramach której będą stanowić świadczenie pomocnicze względem usługi głównej, tj. usługi wstępu do (\`(...)\`), czy też jako odrębne świadczenie w postaci nieodpłatnego wydania prezentu o małej wartości) pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując, nieodpłatnie wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz opiekunów (np. nauczycieli) Gratisy, tj. bilet do (\`(...)\`) i wybrany Napój podawany w jednorazowym kubku _z_ tworzywa sztucznego (czy to traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, czy odrębnie) oraz Opłata SUP, którą Spółka pokrywa z własnych środków w związku _z_ wydaniem Napoju w jednorazowym kubku _z_ tworzywa sztucznego, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z wniosku wynika że Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania Gratisów w pakietach złożonych z biletu do (\`(...)\`) oraz wybranego Napoju.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Świadczenie złożone zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez niego świadczenia głównego. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Sposób identyfikowania świadczeń złożonych również wpisuje się w stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05), w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (C-41/04).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi (\`(...)\`). Podstawową działalnością Spółki jest działalność związaną z (\`(...)\`). Działalność ta obejmuje m.in. sprzedaż biletów na seanse (\`(...)\`), sprzedaż przekąsek i napojów w barach (\`(...)\`) oraz działalność w zakresie reklamy na ekranach (\`(...)\`).

### Z usług odpłatnego wstępu do (\`(...)\`) prowadzonych przez Spółkę korzystają m.in. zorganizowane grupy szkolne dzieci i młodzieży, które dokonują zakupu większej ilości biletów. W takim przypadku w związku z rezerwacją biletów dla większej grupy osób, Spółka oferuje opiekunom takich grup (najczęściej nauczycielom) nieodpłatny pakiet świadczeń.

### W skład nieodpłatnie wydawanego pakietu świadczeń wchodzi:

### a) usługa jednorazowego wstępu do (\`(...)\`) na seans (\`(...)\`), w którym uczestniczą uczniowie, nad którymi opiekun sprawuje w tym czasie opiekę - Spółka wydaje w tym zakresie opiekunowi bilet do (\`(...)\`) oraz

### b) wybrany napój - kawa/herbata/inny napój wydawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego (dalej: Napój)

### dalej łącznie jako: Gratisy.

### Gratisy są zawsze wydawane w pakietach złożonych z: biletu do (\`(...)\`) oraz wybranego Napoju. Nie ma możliwości otrzymania nieodpłatnie wyłącznie biletu do (\`(...)\`) lub wyłącznie wybranego Napoju. Celem Spółki nie jest nieodpłatne wydanie samego wybranego Napoju, lecz wydanie go jedynie wraz z biletem do (\`(...)\`) w ściśle określonej sytuacji, tj. podczas świadczenia usług wstępu do (\`(...)\`) dla zorganizowanej grupy dzieci szkolnych i młodzieży.

Ustalenie tego, czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Spółkę, ma charakter kompleksowy. Czynności wchodzące w skład tego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą całość nabywaną nierozłącznie. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Elementem przemawiającym za kompleksowością świadczenia jest przede wszystkim to, że nauczyciel jest zainteresowany udziałem w seansie (\`(...)\`) jako opiekun grupy, a nie wyłącznie nabyciem napoju. Jedynie w ramach otrzymanego biletu opiekun otrzymuje również wybrany przez siebie napój.

Jak wskazała Spółka Gratisy są zawsze wydawane w pakietach złożonych z: biletu do (\`(...)\`) oraz wybranego Napoju. Nie ma możliwości otrzymania nieodpłatnie wyłącznie biletu do (\`(...)\`) lub wyłącznie wybranego Napoju. Celem Spółki nie jest nieodpłatne wydanie samego wybranego Napoju, lecz wydanie go jedynie wraz z biletem do (\`(...)\`) w ściśle określonej sytuacji, tj. podczas świadczenia usług wstępu do (\`(...)\`) dla zorganizowanej grupy dzieci szkolnych i młodzieży.

Zatem świadczenie realizowane przez Spółkę polegające na nieodpłatnym wydaniu pakietu świadczeń w ramach którego Spółka przekazuje opiekunom grupy dzieci biletu wstępu do (\`(...)\`) na seans (\`(...)\`), oraz wybrany napój - kawa/herbata/inny napój wydawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego należy uznać za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą będzie stanowił wstęp na seans (\`(...)\`), a otrzymanie napoju będzie miało charakter pomocniczy. Świadczenie dodatkowe nie będzie stanowiło celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie.

Podsumowując, Spółka będzie świadczyła kompleksową usługę polegającą na nieodpłatnym wydaniu biletów wstępu do (\`(...)\`) na seans (\`(...)\`) wraz z napojem, dla której usługę zasadniczą będzie stanowiła usługa wstępu, a wydanie napoju będzie miało charakter pomocniczy.

Zatem aby odnieść się do wątpliwości Spółki które dotyczą tego czy nieodpłatnie wydawane na rzecz opiekunów Gratisy tj. bilet do (\`(...)\`) i wybrany Napój podawany w jednorazowym kubku z tworzywa sztucznego podlegający Opłacie SUP są opodatkowane VAT, należy odnieść się do sposobu opodatkowania nieodpłatnego wydania biletu wstępu na seans (\`(...)\`) jako świadczenia dominującego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Podkreślić ponadto należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Oceniając, czy dana usługa służy działalności podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią drugiej strony, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG. W orzeczeniu tym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że „w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania”.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami tej działalności. Cel tych usług nie wiąże się z prowadzoną działalnością. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem jak wynika ze wskazanych wyżej regulacji oraz orzecznictwa TSUE co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występowało/występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który w pkt 40 opinii stwierdził, że: „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników”.

Zatem w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

### Z usług odpłatnego wstępu do (\`(...)\`) prowadzonych przez Spółkę korzystają m.in. zorganizowane grupy szkolne dzieci i młodzieży, które dokonują zakupu większej ilości biletów. W takim przypadku w związku z rezerwacją biletów dla większej grupy osób, Spółka oferuje opiekunom takich grup (najczęściej nauczycielom) nieodpłatny pakiet świadczeń (Gratisy). Spółka za wydawane Gratisy nie pobiera żadnych opłat. Spółce w związku z wydawanymi Gratisami przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem/nabyciem przekazywanych Gratisów.

W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę przedstawione przez Państwa informacje oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia wykonywane przez Państwa (tj. oferowanie nieodpłatnego pakietu świadczeń w ramach którego opiekunowie grupy otrzymują darmowy bilet wstępu do (\`(...)\`) i wybrany napój w jednorazowym opakowaniu z tworzywa sztucznego, które podlega opłacie produktowej SUP) służą celom prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a więc stanowią nieodpłatne świadczenie usług.

Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, celem, który uzasadnia oferowanie nieodpłatnego pakietu świdczeń jest kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki i umocnienia jej dotychczasowej pozycji na rynku, dotarcia do nowych klientów oraz odpowiedniego postrzegania swojej marki, co w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Działania takie zachęcają m.in. kolejne zorganizowane grupy szkolne do skorzystania z usług Wnioskodawcy, a tym samym zwiększa się liczba klientów Spółki.

Zatem oferują Państwo bezpłatne usługi w ramach których jest wstęp na seans (\`(...)\`) oraz wybrany napój, ponieważ w ostatecznym rozrachunku działanie to przekłada się na zwiększenie obrotu z Państwa podstawowej działalności gospodarczej związanej z (\`(...)\`). Zatem opisane nieodpłatne świadczenie na rzecz opiekunów grup jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że wydanie Gratisów (jako świadczenia kompleksowego) jest nieodpłatnym świadczeniem usług, związanym z Państwa działalnością gospodarczą. W konsekwencji w tym przypadku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji opisane we wniosku świadczenia (tj. oferowanie nieodpłatnego pakietu świadczeń w ramach którego opiekunowie grupy otrzymują darmowy bilet wstępu do (\`(...)\`) i wybrany napój w jednorazowym opakowaniu z tworzywa sztucznego, które podlega opłacie produktowej SUP) stanowią nieodpłatne usługi związane z Państwa działalnością gospodarczą, czego konsekwencją jest niepodleganie opodatkowaniu tych usług podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko z którego wynika, że świadczenie kompleksowe polegające na wydaniu Gratisów na rzecz opiekunów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaję za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem tj. kwestia obowiązku uiszczenia i opodatkowania opłaty SUP, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).