Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1017/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: stawka podatku dla odsprzedaży energii, gazu, wody i wywozu nieczystości związanych z wynajmem nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla odsprzedaży energii, gazu, wody i wywozu nieczystości związanych z wynajmem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla odsprzedaży energii, gazu, wody i wywozu nieczystości związanych z wynajmem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Umowa z najemcą określa kwotę czynszu najmu płatną do 7 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z umową najmu wynajmujący zobowiązuje się ponosić koszty faktycznego zużycia energii, gazu, wody i wywozu nieczystości na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wnioskodawczynię refaktur. Wnioskodawczyni zaznacza, że zgodnie z powołaną umową koszty mediów są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu. Umowa najmu zawiera w tym zakresie następujące sformułowanie:

„Najemca uiszczać będzie także świadczenia eksploatacyjne wynikające z eksploatacji obiektu według faktur otrzymywanych przez Wynajmującą od dostawców tych mediów i refakturowanych na Najemcę za dostawy wody, gazu i energii elektrycznej oraz odprowadzania ścieków z obiektu”.

Ponadto wskazano, że przedmiotem umowy najmu są hale biurowo-magazynowe z zapleczem socjalnym. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości w celu osiągnięcia przychodu. Strony łączy umowa najmu, na podstawie której najemca jest zobowiązany płacić miesięczny czynsz oraz pokrywać koszty zużycia mediów.

Najemca nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”. Może jedynie sugerować wybór lub zmianę dostawcy.

Wynajmujący jest jedynym najemcą wskazanej nieruchomości. Posiada liczniki i fakturowanie odbywa się na podstawie wskazań tych liczników. Refaktura jest wystawiana na 100% wartości zużycia.

Faktury na zużycie „mediów” i miesięczny czynsz są wystawiane oddzielne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy refakturze energii, gazu, wody i wywozu nieczystości należy stosować stawkę VAT taką jaka jest na fakturze źródłowej, którą otrzymuje Wnioskodawczyni? Przykładowo, czy odprowadzanie ścieków i zużycie wody Wnioskodawczyni powinna refakturować ze stawką VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy refakturowaniu mediów należy stosować taką samą stawkę VAT jak na fakturze źródłowej, którą otrzymuje Wnioskodawczyni.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia sądów:

*   NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

*   Takie samo stanowisko zaprezentowały WSA: we Wrocławiu w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2983/11, oraz z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/12 r., w Krakowie w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12.

*   Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r (C-42/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika - „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 - „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z umową najmu najemca zobowiązuje się płacić miesięczny czynsz oraz pokrywać koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i wywozu nieczystości) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawczynię faktur, które są wystawiane oddzielne na zużycie mediów i miesięczny czynsz. Strony umówiły się na odrębne rozliczenie kosztów i najemca będzie obciążony kosztem faktycznego zużycia mediów. Najemca nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Może jedynie sugerować wybór lub zmianę dostawcy. Wynajmujący jest jedynym najemcą wskazanej nieruchomości. Posiada liczniki i fakturowanie odbywa się na podstawie wskazań tych liczników. Refaktura jest wystawiana na 100% wartości zużycia.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą stawki na odsprzedaż mediów (energia elektryczna, gaz, woda i wywozu nieczystości) towarzyszących usłudze wynajmu hal biurowo-magazynowych z zapleczem socjalnym oraz zgodnie z umową regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

W punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał wskazał, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy przeniesienia dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro z zawartych umów najmu wynika, że Strony ustaliły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, które nabywa od dostawców, to świadczenia te powinny być uważane za odrębne od usługi najmu, z uwagi na to, że – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia (najemca ponosi koszty faktycznego zużycia energii elektrycznej, wody, gazu i wywozu nieczystości - 100% zużycia). Tak więc dostawę energii elektrycznej, wody i gazu oraz odprowadzania ścieków należy opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danego świadczenia. Zatem w przypadku obciążenia za wodę zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 36.00.20.0 lub 36.00.30.0, w przypadku obciążenia za wywóz nieczystości również znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 37, natomiast w przypadku obciążenia za energię elektryczną i gaz zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT lub też zwolnienia od podatku dla tych towarów/usług. Wobec tego Wnioskodawczyni dla dostawy energii elektrycznej, wody, gazu oraz odprowadzania ścieków związanych z wynajmowaną nieruchomością powinna stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju świadczenia, tj. taką samą stawkę podatku jak na fakturze źródłowej otrzymywanej od dostawców ww. świadczeń.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.