Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1239/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Opodatkowanie badań osób skierowanych przez wojskowe komisje lekarskie dla potrzeb orzecznictwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych wykonywanych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych wykonywanych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej utworzonym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie ze statutem, celem Wnioskodawcy jest, oprócz udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami. W ramach tych zadań zleconych Wnioskodawca wykonuje m.in. badania okresowe i lekarskie żołnierzy zawodowych i kwalifikowanych do służby wojskowej. W związku z tym zostały podpisane dwie umowy z Centrum Reagowania Epidemiologicznego Sił Zbrojnych RP. Przedmiotem umów jest wykonywanie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez Wojskowe Komisje Lekarskie w Bydgoszczy: Terenową i Rejonową. Badania dotyczą osób:

*   wyjeżdżających i powracających do/ze służby poza granicami kraju w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych oraz obserwatorów ONZ;
*   kierowanych przez Wojskową Komendę Uzupełnień;
*   kierowanych przez dowódców jednostek wojskowych i innych uprawnionych jednostek organizacyjnych;
*   kierowanych przez Woskowe Biuro Emerytalne.

Podstawą wskazanych umów jest:

1.  art. 29 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 241, poz. 2416 ze zm. w brzmieniu od 11 lutego 2009 r.), który stanowi, że wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej;
2.  art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 1997 r., Nr 96, poz. 593 z późn. zm.) mówiący, że Ministrowie, m.in. Obrony Narodowej, w porozumieniu z Ministrem Zdrowia określą zadania służby medycyny pracy niewymienione w art. 6 ust. 1, a wynikające ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych lub pozostających w stosunku służbowym w podległych lub nadzorowanych zakładach pracy i innych jednostkach organizacyjnych;
3.  rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. w sprawie służby medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 187, poz. 1257), które na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy określa w § 1 pkt 1 szczegółowy sposób, tryb tworzenia i organizacji służb wykonujących zadania odpowiednie do zadań medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej. Jednocześnie § 2 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy w zakresie orzecznictwa lekarskiego w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych i żołnierzy zawodowych wykonują wojskowe komisje lekarskie;
4.  rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie niektórych świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 8, poz. 36), gdzie w § 5 ust. 1 podane jest, że badania lekarskie i psychologiczne żołnierzy zawodowych wykonują lub zlecają ich wykonanie wojskowe komisje lekarskie. Nadto § 17 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia mówi, że żołnierzy zawodowych obejmuje się dyspanseryzacją w ramach corocznych badań profilaktycznych i dotyczy to żołnierzy zawodowych, którzy mają stwierdzoną przez lekarza wykonującego badania profilaktyczne przynajmniej jedną chorobę lub schorzenie objęte wykazem chorób i schorzeń podlegających dyspanseryzacji.

W dacie zawierania umowy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie na podstawie art. 43 ust. 1 i poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem weterynaryjnych (PKWiU ex 85) były zwolnione od podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). W wyniku tej zmiany uchylono załącznik nr 4 do ustawy (art. 1 pkt 18) oraz zmieniono art. 43 ust. 1. W konsekwencji od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku od towarów i usług zostały (art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 20) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie usług w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych przez Wnioskodawcę, w ramach podpisanych umów, na rzecz wojskowych komisji lekarskich (terenowej i rejonowej) dla potrzeb orzeczniczych tychże komisji, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie od 1 stycznia 2011 r. badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie (terenową i rejonową) mieści się w kategorii zwolnienia przedmiotowego od towarów i usług, gdyż w świetle ww. przepisów celem tych badań jest nie tylko ustalenie kategorii zdrowia w związku z wypełnianiem obowiązku obrony RP, lecz także spełnianie zadań odpowiednich do medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych MON oraz szeroko pojęte działania profilaktyczne w stosunku do żołnierzy zawodowych. Specyfika służby wojskowej łączy się przy przyjęciu do wojska z ustaleniem kategorii zdrowia.

Wnioskodawca w uzasadnieniu zwrócił uwagę na ograniczenie zadań wypełnianych przez powiatowe i wojewódzkie komisje lekarskie, powoływane przez organy samorządu terytorialnego (art. 25 ust. 1 i art. 26 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP), tylko do określania zdolności do czynnej służby zawodowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej i ustalenia kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej. Znacznie szerszy zakres działania mają wojskowe komisje lekarskie utworzone przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust. 1 i 1a wspomnianej ustawy), gdzie zadanie kwalifikacji wojskowej jest realizowane tylko wtedy, gdy nie urzędują powiatowe komisje lekarskie. Uwzględnienia wymaga także fakt, że z dniem 1 lipca 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych, która określiła nową pragmatykę zawodowej służby wojskowej, w tym m.in. zasady powoływania do zawodowej służby wojskowej. Ustawa wprowadziła – wyjaśnił Wnioskodawca – „uzawodowienie” armii wojskowej. Dlatego wszyscy żołnierze służby czynnej są żołnierzami zawodowymi i pozostają w stosunku służbowym.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników, gdzie w art. 5 ust. 1 pkt 2 mówi się, że służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu również do osób pozostających w stosunku służbowym. Dalej ta sama ustawa w art. 8 nakłada na Ministra Obrony Narodowej obowiązek określenia w drodze rozporządzeń zadań nie wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy, a wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób zatrudnionych lub pozostających w stosunku służbowym w podległych lub nadzorowanych zakładach pracy i innych jednostkach organizacyjnych. Na tej podstawie Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 9 sierpnia 2010 r. rozporządzenie w sprawie służby medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, które w § 1 pkt 1 określa szczegółowy sposób, tryb tworzenia i organizacji służb wykonujących zadania odpowiednie do zadań medycyny pracy w jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej. Dalej w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia jest powiedziane, że zadania odpowiednie do zadań medycyny pracy w zakresie orzecznictwa lekarskiego w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych i żołnierzy zawodowych wykonują wojskowe komisje lekarskie.

Specyfika służby wojskowej wiąże się z określeniem kategorii do czynnej służby wojskowej, co jest odpowiednikiem jednego z zadań „cywilnej” służby medycyny pracy podanego w art. 6 ust. 2 pkt c) ustawy o medycynie pracy, (tj. ocena możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniająca stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub pobierania nauki). Zawodowa służba wojskowa podlega szczególnym zagrożeniom w miejscu pracy/służby, stąd odrębne i tak szczegółowe potraktowanie jej przez oddzielne przepisy. Ustawa o medycynie pracy zalicza wykonywanie badań lekarskich (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Ponieważ w świetle przytoczonych przepisów zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy są realizowane przez wojskowe komisje lekarskie w stosunku do kandydatów na żołnierzy zawodowych, jak i żołnierzy zawodowych, zdaniem Wnioskodawcy, badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wykonywane przez szpital na rzecz wojskowych komisji lekarskich (terenowej i rejonowej) należy zaliczyć do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. To zadanie mieści się w ramach art. 43 ust. 1 pkt 18 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym daje prawo do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia określonej usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie cyt. art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie d’Ambrumenil, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca – samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej wykonuje, w ramach zadań zleconych, badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie (terenową i rejonową). Badaniom podawane są osoby wyjeżdżające i powracające do/ze służby poza granicami kraju w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych oraz obserwatorów ONZ, osoby kierowane przez Wojskową Komendę Uzupełnień, osoby kierowane przez dowódców jednostek wojskowych i innych uprawnionych jednostek organizacyjnych oraz osoby kierowane przez Woskowe Biuro Emerytalne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie świadczenia medyczne wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej), lecz tylko te służące wskazanemu celowi. Zauważyć należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do wskazywanej przez Wnioskodawcę regulacji art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  osób o nieuregulowanym stosunku do służby wojskowej w okresie, kiedy nie urzęduje powiatowa komisja lekarska;
2.  żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową;
3.  żołnierzy rezerwy;
4.  osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy;
5.  innych niż wymienione w pkt 1-4 osób, podlegających ze względu na wiek obowiązkowi służby wojskowej, które zgłosiły się ochotniczo do jej odbywania.

Ustęp 2 cyt. wyżej artykułu stanowi, iż osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3-5, do wojskowej komisji lekarskiej kieruje – z urzędu lub na wniosek tych osób – wojskowy komendant uzupełnień, a osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – dowódca jednostki wojskowej. W celu ustalenia zdolności osób do pełnienia służby poza granicami państwa wojskowy komendant uzupełnień lub dowódca jednostki wojskowej kieruje te osoby, z urzędu lub na ich wniosek, do wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej.

W art. 30a ust. 1 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej ustalone zostały poszczególne kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej.

Jak wynika z ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej. W razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90 poz. 593 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej ustala wojskowa komisja lekarska, która wydaje w tej sprawie orzeczenie. Orzeczenie wojskowej komisji lekarskiej jest decyzją.

Orzeczenie o zaliczeniu danego żołnierza lub innej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 6, właściwe wojskowe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i rodzajach wojsk oraz na poszczególnych stanowiskach służbowych, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej (art. 5 ust. 7 powołanej ustawy).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) wojskowe komisje lekarskie orzekają o:

1.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową oraz o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;
2.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, na zasadach określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych;
3.  zdolności do czynnej służby wojskowej żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów.

Z zapisu art. 21a ust. 1-3 ww. ustawy wynika, iż wojskowa komisja lekarska przeprowadza pierwsze badanie kontrolne inwalidy po upływie 3 lat od wydania orzeczenia o inwalidztwie, a następne badania kontrolne – nie rzadziej niż co 5 lat w terminie wskazanym przez wojskową komisję lekarską. Wojskowa komisja lekarska może wyznaczyć termin badania kontrolnego przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zachodzi przypuszczenie, że ustalona w orzeczeniu grupa inwalidztwa może ulec zmianie. Wojskowa komisja lekarska może orzec, że badanie kontrolne jest zbędne, jeżeli przebieg choroby powodującej inwalidztwo wskazuje, że zmiana ustalonej grupy inwalidztwa nie nastąpi w ogóle.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wykonywane dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie nie służą bezpośrednio leczeniu. Ocena zdrowia w ich ramach dokonywana jest celem określenia zdolności fizycznej i psychicznej do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do pełnienia służby poza granicami państwa oraz w celu ustalenia grupy inwalidzkiej. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są, by dostarczyć dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Celem przedmiotowych badań i konsultacji jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak nie służy ona bezpośrednio profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest w tym przypadku przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od fizycznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji, pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE – taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poprzez wykrycie schorzenia lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Mając na względzie powyższe, opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa i orzecznictwo stwierdzić należy, iż wykonywane wobec osób skierowanych przez Wnioskodawcę badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie (terenową i rejonową) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia.

Tym samym świadczone usługi podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.