Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1231/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Stawka podatku dla kompleksowej usługi prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej.
Słowa kluczowe: schronisko; stawka-stawki podatku; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy kompleksowej usłudze prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy kompleksowej usłudze prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja od początku 2012 r. świadczy na podstawie umowy podpisanej z Gminą Miejską usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Zgodnie z umową do obowiązków Fundacji należy „opieka weterynaryjna (\`(...)\`), sprawowana przez osobę posiadającą dyplom lekarza weterynarii” oraz „przeprowadzanie obowiązkowych szczepień przeciw wściekliźnie oraz zabiegów weterynaryjnych, w tym sterylizacji zwierząt oraz wszczepiania mikroprocesora”. Wynagrodzenie za wykonywanie tych usług określone jest w umowie w kwotach brutto, a odpłatność za te usługi dokonywana jest na podstawie faktury wystawianej przez Fundację po zakończeniu miesiąca za kompleksową usługę „prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt zgodnie z umową dnia\`(...)\`.”. W dniu 30 lipca 2012 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w odpowiedzi na prośbę Fundacji o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez nią usług, poinformował, że usługi prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych (zapewnienie schronienia, opieki, jedzenia, itp.) mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”, a usługi lekarza weterynarii wykonującego działalność gospodarczą związaną z leczeniem i opieką medyczną nad zwierzętami, np. w schronisku dla bezdomnych zwierząt, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”. Fundacja wskazała, że nie była to odpowiedź na Jej zapytanie, czy kompleksowa usługa prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej będzie objęta symbolem PKWiU 75.00.11.0. Wg klasyfikacji PKWiU grupowanie 75.00.11.0 nie obejmuje usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0. Dlatego też, zdaniem Fundacji, kompleksowa usługa, polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem ciągłej opieki weterynaryjnej mieści się w PKWiU w grupowaniu 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”.

Ponieważ w poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione są „Usługi weterynaryjne”, określone symbolem PKWiU 75, to kompleksowa usługa polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej opodatkowana powinna być w 2012 r. stawką w wysokości 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowa usługa, polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej, powinna być opodatkowana w 2012 r. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jako klasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa, polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej powinna być opodatkowana w 2012 r. stawką podatku od towarów usług w wysokości 8%. W poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy wymienione są „Usługi weterynaryjne” określone symbolem PKWiU 75. Wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r. grupowanie 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych” nie obejmuje usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0 – stąd wynika, zdaniem Wnioskodawcy, w jasny sposób, że skoro z grupowania wyklucza się działalność schronisk bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, to dopuszcza się klasyfikowanie w tym grupowaniu działalności schronisk zapewniających taką opiekę. Gdyby Minister Finansów nie dopuszczał w ogóle możliwości klasyfikowania działalności schronisk dla zwierząt domowych w tym grupowaniu, to zupełnie nieuzasadnione byłoby rozszerzanie wykluczenia o zwrot „bez zapewnienia opieki weterynaryjnej”, gdyż wystarczyłoby napisać ogólnie, że „grupowanie 75.00.11.0 nie obejmuje usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych”, czyli wszystkich schronisk. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, które przedstawione zostało powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 173 mieszczą się – „Usługi weterynaryjne” (PKWiU 75). Natomiast brak jest w załączniku nr 3 usług o symbolu PKWiU 96.09.11.0. „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”.

Z wyjaśnień do PKWiU wynika, iż grupowanie 75.00.11.0 „Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych” obejmuje:

*   usługi medyczne, włączając chirurgiczne i dentystyczne dla zwierząt domowych, świadczone w szpitalu lub poza nim,
*   usługi mające na celu wyleczenie, odzyskanie i/lub utrzymanie dobrego stanu zdrowia przez zwierzę,
*   usługi klinik weterynaryjnych, usługi laboratoryjne i techniczne, usługi związane z żywieniem zwierząt (włączając diety specjalne) i podobne usługi.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z działalnością schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

Grupowanie 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi” obejmuje:

*   usługi związane z tresurą zwierząt domowych,
*   usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,
*   usługi schronisk dla zwierząt domowych,
*   usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,
*   usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

Grupowanie to nie obejmuje m.in.:

*   usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Fundacja świadczy na podstawie umowy usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Zgodnie z umową do obowiązków Fundacji należy także zapewnienie opieki weterynaryjnej. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował, że usługi prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych (zapewnienie schronienia, opieki, jedzenia, itp.) mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0, a usługi lekarza weterynarii wykonującego działalność gospodarczą związaną z leczeniem i opieką medyczną nad zwierzętami, np. w schronisku dla bezdomnych zwierząt, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 75.00.11.0.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, co – w przypadku świadczenia złożonego – jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym. Dopiero bowiem po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego kompleksowego świadczenia.

Zauważyć należy, iż aby dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone czynności należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-41/04). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż będące przedmiotem podpisanej umowy usługi, polegające na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych wraz z zapewnieniem opieki weterynaryjnej można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Za taką oceną zdaniem organu przemawia „ekonomiczny punkt widzenia” oraz uwzględnienie perspektywy nabywcy. Podział usługi świadczonej przez Fundację na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Uznanie, że w opisanym we wniosku przypadku następuje świadczenie złożone, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego kompleksowego świadczenia. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96) TSUE wskazał, iż w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy uznać, że świadczeniem głównym jest prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, natomiast pomocniczo Fundacja zobowiązana jest zapewnić opiekę weterynaryjną sprawowaną przez osobę posiadającą dyplom lekarza weterynarii. Zdaniem organu, usługi weterynaryjne są nierozerwalnie związane z usługą prowadzenia schroniska dla zwierząt, mają jednak w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa weterynaryjna w opisanym przypadku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, tj. prowadzenia schroniska.

W związku z tym, niezgadzając się ze stanowiskiem Fundacji, należy zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (tj. prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt). Z opisu sprawy wynika, iż usługi prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych (zapewnienie schronienia, opieki, jedzenia, itp.) mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.09.11.0.

Jak wynika z powołanych powyżej wyjaśnień do PKWiU, grupowanie 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi” nie obejmuje m.in. usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0. Zatem, zdaniem organu, w przypadku opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego, w ramach którego wiodącą rolę należy przypisać usłudze polegającej na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych, zastosowanie znajdzie stawka podatku odpowiadająca tej usłudze.

Uwzględniając zawartą we wniosku opinię Urzędu Statystycznego należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Jak bowiem zauważono powyżej, w załączniku nr 3 do ustawy nie zawarto usług o symbolu PKWiU 96.09.11.0.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.