Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-652/16-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu ustalania wydatku na nabycie udziałów/akcji spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 15 lipca 2016 r. (data doręczenia 29 lipca 2016 r.) pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data nadania 2 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   pytań numer 1 i 2 w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku nabycia tych udziałów/akcji w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne albo objęcia w zamian za wkład pieniężny oraz ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   pytań numer 1 i 2 w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na objęcie zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. (dalej „Spółka”) rozważa potencjalne akwizycje i będące ich następstwem działania restrukturyzacyjne, w związku z tym niewykluczone jest, że będzie nabywać (obejmować) udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: Spółka Zależna, Spółki Zależne). Udziały i akcje nabywane lub zbywane być mogą w zależności od planów strategicznych i sytuacji na rynku.

Udziały/akcje w spółkach nabywane mogą być przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży w zamian za środki pieniężne (nabycie) lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

W przypadku akwizycji lub działań restrukturyzacyjnych, Spółka nie wyklucza połączeń i podziałów Spółek Zależnych przez wydzielenie przeprowadzane w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"). Biorąc pod uwagę założenia akwizycyjne na moment restrukturyzacji Spółka najprawdopodobniej będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółek Zależnych i jednocześnie spółką przejmującą w ramach Podziału, gdzie Spółce nie będą przyznawane żadne udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki w związku z podziałem (Spółka przejmowałaby zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Podziały Spółek Zależnych dotyczyć będą co do zasady przypadków, gdy w przejętych podmiotach prowadzone będą różne rodzaje działalności, a zatem uzasadnione będą działania mające na celu uporządkowanie działalności. Będą to sytuacje, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość i takie rozdzielenie działalności wpisuje się w plany i strategię. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółek dzielonych wchodzić mogą zwłaszcza składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności, środki trwałe, licencje czy też nieruchomości. Nastąpi zatem sukcesja prawna oraz podatkowa w zakresie wydzielanej ze Spółki Zależnej i przenoszonej na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie dojść może :

1.  do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiadałaby w Spółkach Zależnych (unicestwienie części udziałów/akcji w ramach procedury podziału przez wydzielenie, polegające zgodnie z art. 199 i art. 359 KSH na definitywnym zlikwidowaniu praw udziałowych związanych z akcją/udziałem, powodującym zmniejszenie ogólnej liczby udziałów/akcji w kapitale zakładowym),
2.  bądź do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę (obniżenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 455 KSH i 263 KSH, poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji/udziału, bez zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji - prawa udziałowe do akcji/udziału nadal istnieją ze względu na brak ich unicestwienia);

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja, w toku której Spółka będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych, jeśli np. wydzielone rodzaje działalności wykraczać będą poza zakres działalności, w której specjalizuje się Spółka.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r. Spółka wskazała, że – w odniesieniu do udziałów / akcji obejmowanych przez Spółkę (tj. P. Sp. z o.o.) w innych spółkach kapitałowych (Spółkach Zależnych) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – może alternatywnie (w zależności od danej sytuacji, tj. warunków konkretnego objęcia udziałów / akcji w danej Spółce Zależnej):

1.  wykazywać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy CIT),
2.  nie wykazywać przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy CIT).

Sposób opodatkowania objęcia udziałów i akcji przez Spółkę w innych spółkach kapitałowych (Spółkach Zależnych) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (opodatkowanie na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT lub brak opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy CIT) zależeć będzie każdorazowo od warunków konkretnego objęcia udziałów / akcji w danej Spółce Zależnej, które nie są na chwilę obecną znane lub definitywnie przesądzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu na tej transakcji będzie stanowiła kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę)?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu na tej transakcji będzie stanowiła kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), tj. wysokość kosztu podatkowego nie ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu wartość nominalna udziałów?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania numer 1 i 2, w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie. Natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie pytań numer 1 i 2, czyli w części dotyczącej sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. zastosowania proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, gdy dojdzie do zmniejszenia liczby lub do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji tej spółki podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu stanowiła będzie kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art, 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały albo zostaną nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (część udziałów/akcji zostanie unicestwiona), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu na tej transakcji będzie stanowiła kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu uzyskany na tej transakcji będzie stanowiła kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów).

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (udziały/akcje zostają unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1 k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) powinna być obliczana, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które spółka przejmująca zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez spółkę przejmującą w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji (brak unicestwienia udziałów/akcji), które Spółka posiada w Spółce Zależnej podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Należy bowiem podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów/akcji.

Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są następnie sprzedawane. Zdaniem Spółki niedopuszczalne byłoby rozszerzenie obowiązku proporcjonalnego obniżenia kosztu na przypadek obniżenia kapitału zakładowego przez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej udziałów, skoro przepis jednoznacznie i klarownie wskazuje, że obowiązek taki powstaje tylko i wyłącznie w przypadku unicestwiania udziałów. Unicestwić to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PN W oznacza: „spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć". Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT jest jasna językowo i nie wymaga dalszej wykładni. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8c) w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej dokonanego poprzez proporcjonalne .obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu zbycia udziałów Spółki Zależnej wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r.(sygn. IPPB3/423- 504/14-4/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-326/14-5/AG) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to koszt uzyskania przychodu na tej transakcji będzie stanowić kwota wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytań numer 1 i 2 w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku nabycia tych udziałów/akcji w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne albo objęcia w zamian za wkład pieniężny oraz ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   pytań numer 1 i 2 w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na objęcie zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy) – **jest nieprawidłowe.**

W celu określenia sposobu ustalenia wydatków Wnioskodawcy (Spółki) poniesionych na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji danej spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej), które to ustalenie jest niezbędne do określenia kosztów podatkowych z tego tytułu, należy odnieść się do poniższych regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – stosując je odpowiednio w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów/akcji danej spółki dzielonej przez wydzielenie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten ma zastosowanie do nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w zamian za środki pieniężne. Oznacza to, że w przypadku nabycia przez nią udziałów/akcji Spółki Zależnej w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne albo ich objęcia w zamian za wkład pieniężny, wydatek Spółki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji Spółki Zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiona przez nią kwota na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji – co przesądza o prawidłowości stanowiska Spółki w tym zakresie.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dotyczy on sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny – w zależności od sposobu uprzedniego objęcia zbywanych udziałów (akcji). W myśl art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, odnosi się do wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ustawy. Oznacza to, że w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek Spółki na objęcie udziałów/akcji Spółki Zależnej odpowiadać będzie wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. odpowiadać będzie nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w ten sposób – w momencie ich objęcia. W tym zakresie stanowisko Spółki jest więc prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Stosownie do treści powołanego przepisu, wydatków poniesionych przez spółkę zbywającą przy wymianie udziałów, nie zalicza się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale dzięki zastosowaniu komentowanego przepisu moment uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zostaje przesunięty do czasu odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Ponadto przepis ten w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków nabycie (objęcie) na udziałów (akcji), odsyła do dwóch regulacji określających koszt uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (szczegółowo omówionych wyżej) – w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

W konsekwencji, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy), wydatek Spółki na objęcie udziałów/akcji Spółki Zależnej, nie będzie odpowiadać wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będzie odpowiadać nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w ten sposób – w momencie ich objęcia. Wydatek ten należy bowiem ustalić, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, w wysokości tzw. kosztu historycznego poniesionego przez Spółkę na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) zbywanych w drodze wymiany udziałów (w celu objęcia udziałów/akcji Spółki Zależnej), w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych udziałów (akcji) – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k tej ustawy. Z powyższego względu stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1 i 2, w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na objęcie zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy) uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.