Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.564.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: w zakresie ustalenia: - czy opisane we wniosku działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową, - czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych, jak również udzielaniu do nich licencji na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód; gry; IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2020 r., (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 28 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych, jak również udzielaniu do nich licencji na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych, jak również udzielaniu do nich licencji na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.564.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 lutego2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Podatnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, od dnia 1 stycznia 2021 r. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - planuje w roku 2021 rozwinąć istniejące gry komputerowe, do których posiada prawa autorskie. Ulepszenie gier nastąpi poprzez rozszerzenie ich funkcjonalności - w zależności od rodzaju gry będzie to dodanie nowych poziomów, grywalnych postaci, trybów rozgrywki i innych funkcjonalności.

Ponadto ulepszenie będzie obejmowało konwersję gier w taki sposób, by możliwe było granie w nie na urządzeniach innego producenta. Konwersja wymaga od podatnika zastosowania innych technologii informatycznych, co niejednokrotnie oznacza konieczność stworzenia pod istniejące założenia nowego kodu źródłowego czy niektórych elementów (np. interfejsu, który musi być dostosowany do innego rodzaju kontrolera obsługiwanego przez urządzenie docelowe).

W wyniku planowanych prac powstanie nowe oprogramowanie, które częściowo może powielać rozwiązania poprzedniej jej wersji.

Zarówno wytworzenie nowej gry, jak i jej rozwinięcie w sposób opisany powyżej wymaga wykonania szeregu usystematyzowanych czynności. Fazy tworzenia gry przedstawiają się następująco:

1.  faza projektowania - obejmuje stworzenie koncepcji gry komputerowej. W ramach jej opracowania podatnik określa rodzaj gry, akcję, fabułę, reguły gry. Na tym etapie powstają projekty graficzne elementów gry (postaci, lokacji, artefaktów etc.). Podatnik dokonuje także selekcji technologii niezbędnych do wykonania gry. Wreszcie powstaje harmonogram prac;
2.  faza produkcyjna - obejmuje prace programistyczne i tworzenie kodu źródłowego, w szczególności obejmującego grafikę, fizykę gry, interfejs, sztuczną inteligencję;
3.  faza portowania - obejmuje prace programistyczne (tworzenie nowego kodu źródłowego lub modyfikację istniejącego, wytworzonego w fazie produkcyjnej) w celu przystosowania gry do używania na danym rodzaju komputera (stacjonarne, konsole różnych producentów, telefony komórkowe);
4.  faza testowania - obejmująca eliminację błędów przed rozpoczęciem jej dystrybucji.

Podatnik następnie planuje sprzedaż licencji do ulepszonych gier na rzecz konsumentów lub dystrybutorów.

Istotnym elementem planu podatnika jest sposób organizacji pracy nad ww. ulepszeniami. Podatnik w powyżej opisanym procesie planuje dokonać podziału pracy, w ramach którego:

1.  zleci podmiotom zewnętrznym - przedsiębiorcom jednoosobowym - opracowanie koncepcji czynności składających się na ulepszenie gry, w tym założeń, którymi winni kierować się programiści tworząc kod źródłowy, czy wyboru technologii informatycznej, która winna zostać zastosowana w danym przypadku. Należy zaznaczyć, że podatnik będzie nadzorował i koordynował te prace, a także dokonywał selekcji proponowanych rozwiązań;
2.  następnie inni programiści (także działający jako przedsiębiorcy indywidualni) napiszą właściwy kod źródłowy w oparciu o wytyczne programistów-ekspertów oraz samego podatnika. Po przygotowaniu programu komputerowego programiści-wykonawcy przeniosą prawa autorskie do powstałego programu komputerowego na podatnika.

Żaden z programisów-ekspertów nie będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Wśród programistów-wykonawców znajdą się zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

Podatnik będzie prowadził ewidencję niezbędną dla ustalenia kosztów i przychodów związanych z każdym z ulepszonych programów będącym kwalifikowanym prawem własności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że

prace związane z tworzeniem gier komputerowych będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Co do innowacyjnego charakteru działalności podatnika, to w jego ocenie wyjaśnił on w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) planowane działania - w tym zakresie należy wskazać w szczególności na opis czterech faz powstawania oprogramowania. Ulepszenie będzie polegać na tym, że będzie możliwe używanie oprogramowania na innym urządzeniu, używającym innego interfejsu oraz systemu operacyjnego. Poza powyższym Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć wszystkich innowacyjnych elementów, jakie zostaną wypracowane w toku ulepszania gier komputerowych. Wnioskodawca podaje jako przykład, że powiązany podmiot w latach poprzednich w toku prac nad grami komputerowymi stworzył innowacyjne oprogramowanie wspomagające pracę nad tymi grami, w tym silnik graficzny generujący „komiksową” grafikę 3D na urządzeniach o niskich mocach obliczeniowych wydajnego silnika grafiki 3D w stylistyce komiksowej działającego na telefonach z systemem Android o niskiej mocy obliczeniowej, technologię szybkiej konwersji technologii J2ME do MRE oraz Android do J2ME, a w ramach opracowania konkretnych gier - wdrożenie sterowania żyroskopowego w grze zręcznościowej, implementację systemu sterowania innego niż poprzez ekran dotykowy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że żadne przepisy prawa, a w szczególności art. 24 ustawy CIT, nie zawierają definicji innowacyjności ani nie wymagają, by wytworzone oprogramowanie miało innowacyjny charakter. Przepis art. 24 ustawy CIT wymaga jedynie, by było ono efektem badań naukowych lub prac rozwojowych o charakterze twórczym i systematycznym. Spełnienie tych przesłanek Wnioskodawca wyjaśnił już w swojej ocenie dostatecznie w treści wniosku.

Podobnie przepisy prawa dotyczące preferencyjnego opodatkowania „IP BOX” nie wymagają tworzenia „nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym”. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.) prace rozwojowe oznaczają „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów”.

W zakresie kwalifikacji planowanych działań podatnika jako działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca wskazuje na interpretację wydaną na wniosek podmiotu z nim powiązanego o sygn. 0111- KDIB1-3.4010.376.2020.2.JKT, gdzie prowadzone identyczne działania zostały ocenione właśnie w ten sposób.

Ulepszone gry komputerowe będą przedmiotem prawa autorskiego do programu komputerowego.

Planowana podstawa prawna zlecenia podmiotom zewnętrznym to umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu, lub umowy o dzieło. W obu przypadkach będą one zawierane z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, względnie ze spółkami prawa handlowego.

Należy wskazać, iż z całą pewnością od programistów-wykonawców Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe. Natomiast - i to jest już element stanowiska Wnioskodawcy, a nie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) - w ocenie Spółki to nabycie nie będzie miało charakteru nabycia efektów prac badawczo-rozwojowych, gdyż to Spółka poprzez koordynację wysiłków podwykonawców te prace prowadzi. W ocenie Wnioskodawcy ta kwestia winna zostać wyjaśniona przez Organ.

Za wnioskiem Spółka przypomina, iż żaden z programistów-ekspertów nie będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Wśród programistów-wykonawców znajdą się zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Natomiast czy nabywanie od nich wyników ich pracy będzie zarazem nabywaniem wyników prac badawczo-rozwojowych, to w ocenie Wnioskodawcy winien wyjaśnić Organ.

Wnioskodawca nie planuje nabywania wyników prac działalności badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

Merytorycznie usługi programistów-ekspertów oraz programistów-wykonawców składać się będą na czynności ulepszenia oprogramowania opisane we wniosku. Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy taka organizacja pracy nie spowoduje negatywnych konsekwencji w postaci obniżenia wartości wskaźnika nexus.

Spółka planuje osiągać przychody ze źródeł wymienionych w pkt a i b, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przy czym oczywiście sprzedaż prawa autorskiego do gry komputerowej brana jest pod uwagę jako ostateczność, na przykład w przypadku spadku popularności danej gry wśród konsumentów.

Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję.

Wreszcie co do pkt V pisma Organu Wnioskodawca wyjaśnia, że zarówno art. 735 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do umowy o świadczenie usług, jak i art. 627 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do umowy o dzieło operują pojęciem wynagrodzenia wypłacanego w zamian za świadczenie niepieniężne. Zarazem zgodnie ze stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym) podanym w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zleci podwykonawcom opracowanie koncepcji poszczególnych czynności oraz napisanie kodu źródłowego. W ocenie Wnioskodawcy taki opis przedmiotu usług sensu largo (umów o dzieło i świadczenie usług) zakłada nabycie przez niego efektów tych usług w postaci praw autorskich do ekspertyz oraz praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w wyniku świadczenia tych usług. A zatem koszt nabycia efektów prac programistów jest w ocenie Spółki tożsamy z „kosztami ich wynagrodzeń” czy też z „wydatkami na ich wynagrodzenia”.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy opisane wyżej działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową?
2.  Czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych, jak również udzielaniu do nich licencji na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lutego 2021 r.)

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei art. 24d ust. 2 ustawy CIT wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Stawia przy tym warunek, by prawo to podlegało „ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska”, a przedmiot ochrony „został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

A zatem dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch rodzajów przesłanek:

1.  prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej,
2.  wytworzenie w ich wyniku chronionego ustawą autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zadane przez podatnika pytania dotyczą obu tych grup przesłanek.

Ad. 1

W zakresie doprecyzowania pytania nr 1 Wnioskodawca doprecyzowuje własne stanowisko, zawężając budzący wątpliwości fragment do działalności rozwojowej. Stanowił on pewne uogólnienie - wszak zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT prace badawczo-rozwojowe oznaczają badania naukowe lub prace rozwojowe. Zarazem Wnioskodawca zaznaczył wyraźnie, iż badań naukowych nie będzie prowadzić. Jednocześnie zakwalifikowanie planowanej działalności podatnika jako prac rozwojowych oznacza jednocześnie zakwalifikowanie ich jako prac badawczo-rozwojowych abstrahując w tym miejscu od innych wymogów ustawowych, jak twórczy charakter.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy PIT (winno być: CIT), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach prawa podatkowego pojęcia działalności twórczej. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego na stronie internetowej sjp.pwn.pl „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie”. Z kolei definicja czasownika „tworzyć” brzmi: „1. powodować powstawanie czegoś; 2. pracować nad dziełem sztuki; 3. mieć postać czegoś; też: składać się na coś, stanowić coś”. W pierwszej z definicji mieści się w zasadzie każdy rezultat cywilnoprawnej umowy o dzieło. Wydaje się jednak, iż ustawodawca miał na celu zbliżenie się do drugiej z definicji. Zasadne zatem staje się sięgnięcie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak czytamy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r. o sygn. akt IV CSK 359/09 (LEX nr 694269), „W ujęciu art. 1 ust. 1 Pr. aut., określone dzieło stanowi utwór, jeżeli jest przejawem działalności twórczej, czyli cechuje się oryginalnością, i jest dziełem o indywidualnym charakterze, czyli ma cechę indywidualności. Skarżąca postawiła zarzut błędnego rozumienia pojęcia „oryginalności” przez wadliwe utożsamienie jej z nowością w znaczeniu obiektywnym. Istotnie, dominuje pogląd, że Prawo autorskie nie posługuje się przesłanką nowości w znaczeniu przedmiotowym, lecz w ujęciu subiektywnym. Wbrew twierdzeniu skarżącego, Sąd Apelacyjny dostrzegł, że przesłanka „oryginalności” utworu spełniona jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu, chociaż wskazał jednocześnie, iż o samodzielnej twórczości można mówić tylko wtedy, gdy to, co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci, a zatem przejawia się w tym obiektywnie uchwytny rezultat twórczości”.

W niniejszej sprawie celem działalności podatnika są programy (gry) komputerowe. Każda gra jako rezultat działalności podatnika ma oryginalny, niepowtarzalny charakter, czy to w zakresie rozwiązań informatycznych, czy to w zakresie grafiki. A zatem jest to działalność twórcza.

Działalność twórcza w celu uznania jej za działalność badawczo-rozwojową musi być podejmowana w sposób systematyczny. W niniejszej sprawie o systematyczności tworzenia gier komputerowych świadczy działanie według założonego planu, opisanego w części poświęconej stanowi faktycznemu (winno być: zdarzeniu przyszłemu).

Kolejna przesłanka dotyczy podejmowania działalności twórczej w celu zwiększenia zasobów wiedzy. I ten warunek jest spełniony. W wyniku tworzenia gry komputerowej zwiększeniu ulega zasób wiedzy podatnika poprzez rozwój nowych narzędzi informatycznych bądź też kombinację już znanych.

Wreszcie celem działalności podatnika winno być wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W niniejszej sprawie każda gra komputerowa ma unikalny charakter, w szczególności w zakresie programowania grafiki, sztucznej inteligencji czy interfejsu, a zatem wiedza informatyczna za każdym razem posłuży nowemu zastosowaniu.

Pozostała przesłanka w postaci prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych została zdefiniowana w ustawie. Podatnik nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 4a pkt 27 ustawy CIT. Konieczne jest zatem rozważenie przesłanki prowadzenia prac rozwojowych. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Powyższe odesłanie prowadzi do następującej definicji w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przykładając elementy powyższej definicji do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nasuwa się wniosek, iż spełnione zostały warunki uznania prac podatnika za prace badawczo-rozwojowe.

I tak:

*   podatnik, ulepszając gry komputerowe w sposób opisany powyżej dokonuje łącznia, kształtowania i wykorzystywania aktualnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania;
*   w celu planowania produkcji, projektowania i tworzenia zmienionych i zarazem ulepszonych produktów. Ulepszonym produktem będzie rozwinięta gra komputerowa, rozbudowana o nowe funkcje;
*   wprowadzane zmiany nie będą miały charakteru rutynowego czy okresowego. Z pewnością bowiem przeczy temu dowiedziony wyżej twórczy charakter działalności podatnika.

Jak wynika z powyższego, podatnik spełnia warunki do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przychodów z praw autorskich do ulepszonych gier komputerowych w zakresie wytworzenia ich w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nadmienia, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) oraz jego ocena w świetle przepisów prawa podatkowego są zbliżone do przypadków opisanych w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 21 kwietnia 2020 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.76.2020 1.MT: „Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tj. działalnością twórczą obejmującą, w przypadku Wnioskodawcy, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Poszczególni współpracownicy zaangażowani w proces tworzenia gry mają swobodę twórczą, efekt finalny ich prac zależy od ich wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca przekazuje jedynie wytyczne i końcowe oczekiwania, koordynując jednocześnie całość prac. Każda gra sama w sobie ma charakter twórczy. Wnioskodawca w procesie tworzenia kolejnych gier każdorazowo wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności. Co więcej, tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są zupełnie różne fabularnie, gatunkowo i przede wszystkim posiadają zupełnie inną fizykę gry. Tak różnorodne gry komputerowe wymagają od Wnioskodawcy twórczych prac nad ich mechanikami, fizyką gry, grafiką, designem jako że różne gatunki gier komputerowych wymagają innych rozwiązań”;
*   z 9 listopada 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-1.4011.330.2018.2.MN: „Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy projektowej prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań. Rozwój tworzonego przez pracowników Spółki oprogramowania prowadzi zarówno do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji jak i do optymalizacji procesów biznesowych, co z kolei może wpływać na poprawę efektywności prac i skuteczności podejmowanych działań biznesowych”;
*   z 2 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.30.2020.2.MJ: „Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”.

Powyższe fragmenty interpretacji w ocenie podatnika potwierdzają prawidłowość jego stanowiska.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnych jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Programy komputerowe wymienione są w katalogu utworów w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta nie definiuje programu komputerowego, a według słownika języka polskiego sjp.pwn.pl jest nim „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera”.

Z pewnością opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) rozszerzenia gier komputerowych będą spełniać ww. definicję, albowiem efektem wprowadzenia do komputera ciągu instrukcji będzie możliwość grania z uwzględnieniem dodatkowej zawartości gry. Co więcej, efekty pracy zespołu specjalistów zaangażowanych przez podatnika będą mieć charakter twórczy - indywidualny charakter gier będzie przejawiać się w wyglądzie poszczególnych elementów, wprowadzonych tekstach opisów, dialogach czy fabule w ogólności. W konsekwencji z pewnością będą podlegać prawu autorskiemu. Zarazem ta kwalifikacja oznacza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT (winno być 24d ust. 2 ustawy CIT), dotyczącej ochrony rezultatu działalności badawczo-rozwojowej. Ochrona ta wynika bowiem z mocy samej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, iż istnienie praw autorskich do gry przed dokonaniem ulepszeń nie spowoduje niemożności kwalifikacji ulepszonej gry jako przedmiotu prawa autorskiego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa autorskie do programu komputerowego obejmują prawo do modyfikacji programu. Jak podnosi się w doktrynie, modyfikacją programu komputerowego będą tylko takie działania, które prowadzą do zmian w warstwie tekstowej programu, niezależnie od formy jego wyrażenia. Powyższa definicja pozwala na odróżnienie modyfikacji programu od modyfikacji funkcjonalności bądź interfejsu programu. Warto zwrócić uwagę na te elementy ulepszające czy też usprawniające, a w każdym razie zmieniające, które wynikają z funkcji proponowanych przez program, pozwalające np. zmienić jego: wygląd, zachowanie, zakres możliwości, a także warunki, w jakich pracuje program, np. właściwości sprzętu, rodzaju i wersji systemu operacyjnego, oczywiście bez wprowadzania jakichkolwiek zmian w literalnej postaci programu (zob. Z. Okoń (w:) Prawo\`(...)\`, red. P. Podrecki, 2007, s. 450, 451). Tym samym możliwa jest „zmiana sposobu działania, funkcjonalności czy wyglądu programu niebędąca wynikiem wprowadzania zmian w kodzie programu, a jedynie zastosowania wbudowanych w program narzędzi, takich jak parametryzacja, konfiguracja, zastosowanie makroprogramów, wtyczek (plug-ins) czy jego uruchomienia za pomocą innej wersji systemu operacyjnego lub sprzętu” (zob. Umowa wdrożeniowa z usługami utrzymania. Wdrożenie wraz z nabyciem infrastruktury technicznej. Wzorcowe klauzule, oprać. M. Maruta, B. Wachta, K. Alama, https://mc.gov.pl/aktualnosci/wzorcowe-klauzule-w-umowach-it-czesc-ii-wdrozenie-wraz-z-nabyciem-infrastruktury, s. 79, dostęp: 11.09.2017 r.).” (Machała Wojciech (red.), Sarbiński Rafał Marcin (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz; WKP 2019).

W niniejszej sprawie - ulepszając gry komputerowe - dokonana zostanie modyfikacja programu w warstwie kodu źródłowego. Implikuje to objęcie ochroną prawno-autorską wyników pracy.

Podatnik wskazuje, że powierzenie podwykonawcom stworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie wyłącza uznania podatnika za twórcę oprogramowania w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy CIT (w rozumieniu stworzenia ulepszonego programu, który jako dzieło zależne stanowi zarazem odrębny przedmiot ochrony autorsko-prawnej). Podatnik bowiem, jakkolwiek nie będzie autorem oprogramowania, to jednak weźmie czynny udział w jego tworzeniu, podejmując strategiczne decyzje co do jego kształtu, koordynując pracę programistów oraz odbierając i kontrolując jej efekty.

A zatem zakładając, iż gry komputerowe zostaną rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, dochody ze sprzedaży praw autorskich do nich będą korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, uregulowanego w art. 24d ustawy CIT, pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 24e ustawy CIT.

Fakt, iż gry komputerowe w ogólności podlegają ochronie autorsko-prawnej i może być do nich zastosowana preferencyjna stawka podatkowa w wysokości 5% przekonują m.in.:

1.  objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (pkt 5);
2.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS;
3.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.70.2020.2.SG;
4.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.71 2020.3.BK;
5.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.67.2020.2.ŚS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 4a pkt 14 wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia Spółka planuje w roku 2021 rozwinąć istniejące gry komputerowe, do których posiada prawa autorskie. Ulepszenie gier nastąpi poprzez rozszerzenie ich funkcjonalności - w zależności od rodzaju gry będzie to dodanie nowych poziomów, grywalnych postaci, trybów rozgrywki i innych funkcjonalności. Ponadto ulepszenie będzie obejmowało konwersję gier w taki sposób, by możliwe było granie w nie na urządzeniach innego producenta. Konwersja wymaga od podatnika zastosowania innych technologii informatycznych, co niejednokrotnie oznacza konieczność stworzenia pod istniejące założenia nowego kodu źródłowego czy niektórych elementów (np. interfejsu, który musi być dostosowany do innego rodzaju kontrolera obsługiwanego przez urządzenie docelowe).

W wyniku planowanych prac powstanie nowe oprogramowanie, które częściowo może powielać rozwiązania poprzedniej jej wersji.

Zarówno wytworzenie nowej gry, jak i jej rozwinięcie w sposób opisany powyżej wymaga wykonania szeregu usystematyzowanych czynności. Fazy tworzenia gry przedstawiają się następująco:

1.  faza projektowania - obejmuje stworzenie koncepcji gry komputerowej. W ramach jej opracowania podatnik określa rodzaj gry, akcję, fabułę, reguły gry. Na tym etapie powstają projekty graficzne elementów gry (postaci, lokacji, artefaktów etc.). Podatnik dokonuje także selekcji technologii niezbędnych do wykonania gry. Wreszcie powstaje harmonogram prac;
2.  faza produkcyjna - obejmuje prace programistyczne i tworzenie kodu źródłowego, w szczególności obejmującego grafikę, fizykę gry, interfejs, sztuczną inteligencję;
3.  faza portowania - obejmuje prace programistyczne (tworzenie nowego kodu źródłowego lub modyfikację istniejącego, wytworzonego w fazie produkcyjnej) w celu przystosowania gry do używania na danym rodzaju komputera (stacjonarne, konsole różnych producentów, telefony komórkowe);
4.  faza testowania - obejmująca eliminację błędów przed rozpoczęciem jej dystrybucji.

Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonać podziału pracy, w ramach którego:

*   zleci podmiotom zewnętrznym - przedsiębiorcom jednoosobowym - opracowanie koncepcji czynności składających się na ulepszenie gry, w tym założeń, którymi winni kierować się programiści tworząc kod źródłowy, czy wyboru technologii informatycznej, która winna zostać zastosowana w danym przypadku. Należy zaznaczyć, że podatnik będzie nadzorował i koordynował te prace, a także dokonywał selekcji proponowanych rozwiązań;
*   następnie inni programiści (także działający jako przedsiębiorcy indywidualni) napiszą właściwy kod źródłowy w oparciu o wytyczne programistów-ekspertów oraz samego podatnika. Po przygotowaniu programu komputerowego programiści-wykonawcy przeniosą prawa autorskie do powstałego programu komputerowego na podatnika.

Ulepszone gry komputerowe będą przedmiotem prawa autorskiego do programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazał również, że planowana podstawa prawna zlecenia podmiotom zewnętrznym to umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu, lub umowy o dzieło. W obu przypadkach będą one zawierane z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, względnie ze spółkami prawa handlowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że merytorycznie usługi programistów-ekspertów oraz programistów-wykonawców składać się będą na czynności ulepszenia oprogramowania opisane powyżej.

Spółka planuje osiągać przychody ze źródeł wymienionych w pkt a i b, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do pierwszego z warunków wskazanych powyżej zauważyć należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. W przypadku opisanym we wniosku, warunek ten nie jest spełniony, bowiem prace badawczo-rozwojowe nie są prowadzone przez Spółkę poprzez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub osób wykonujących dla Spółki prace na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umowy zlecenia lub o dzieło. W omawianym przypadku prace prowadzone są przez programistów-wykonawców i programistów-ekspertów (osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, względnie spółki prawa handlowego), które są nabywane przez Spółkę, z których Spółka planuje osiągać przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, nie można uznać, że to Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

A jak wskazano powyżej, warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencji IP Box jest uprzednie prowadzenie przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane IP. Sam Wnioskodawca wskazał, że taki opis przedmiotu usług sensu largo (umów o dzieło i świadczenie usług) zakłada nabycie przez niego efektów tych usług w postaci praw autorskich do ekspertyz oraz praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w wyniku świadczenia tych usług.

Kwalifikowane prawo IP powinny być przez podatnika wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach działalności B+R. To oznacza, że tylko dochody z kwalifikowanego IP, które podatnik samodzielnie wytworzył, ulepszył w ramach prowadzonej działalności B+R, mogą być objęte preferencją. Jeżeli prawo zostało wytworzone, ulepszone przez inny podmiot (nawet jeśli prawo jest wymienione w katalogu), to jego nabycie (np. jako zakup) nie jest wystarczające do skorzystania z preferencji, nawet w sytuacji gdy Spółka nadzoruje i koordynuje prace osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, czy spółki prawa handlowego, o ile nie nastąpiło jego dalsze rozwinięcie lub ulepszenie przez Wnioskodawcę w ramach działalności B+R.

Zatem, należy stwierdzić, że z opisanych we wniosku prac wykonywanych przez programistów-wykonawców i programistów-ekspertów na zlecenie Spółki nie można uznać za prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o których mowa w art. 24d updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy opisane we wniosku działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych, jak również udzielaniu do nich licencji na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

–jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.