Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.511.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Wyłączenie z podstawy opodatkowania opłat interchange i systemowych pobieranych od Wnioskodawcy przez Organizacje kartowe i następnie zwracanych Wnioskodawcy przez Akceptantów.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat interchange i systemowych pobieranych od Wnioskodawcy przez Organizacje kartowe i następnie zwracanych Wnioskodawcy przez Akceptantów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania opłat interchange i systemowych pobieranych od Wnioskodawcy przez Organizacje kartowe i następnie zwracanych Wnioskodawcy przez Akceptantów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Spółka jest agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 1572 z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawa o usługach płatniczych”), który zapewnia kompleksową obsługę płatności dokonywanych u akceptantów przy użyciu kart płatniczych oraz instrumentów opartych na karcie (dalej zwanych: „kartami”). Spółka prowadzi działalność w tym zakresie jako Krajowa Instytucja Płatnicza posiadająca zezwolenie na świadczenie usług płatniczych i jest wpisana do Rejestru Usług Płatniczych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Usługi oferowane przez Spółkę obejmują całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do akceptacji i rozliczania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart wydawanych przez banki lub inne uprawnione do tego instytucje finansowe w ramach współpracy z organizacjami kartowymi VISA, MasterCard i innymi podobnymi.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz akceptantów w zakresie obsługi akceptacji płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe polegają w szczególności na:

*   autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart,

*   przetwarzaniu oraz rozliczaniu transakcji realizowanych przy użyciu kart.

Spółka obsługuje i rozlicza transakcje dokonywane z użyciem kart zarówno z zastosowaniem fizycznej obecności karty, BLIK lub NFC.

W celu pełniejszego przedstawienia zakresu świadczonych przez Spółkę usług, do których odnosi się niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka poniżej przedstawia jak wygląda system obsługi płatności kartowych i jakie podmioty są uczestnikami tego systemu.

Zgodnie z ustawą o usługach płatniczych, głównymi uczestnikami procesów związanych z kartami płatniczymi są:

*   wydawca karty płatniczej (dalej: „Wydawca karty”) - podmiot wydający kartę płatniczą przekazywaną do użytku i dyspozycji płatnika (wydawcą karty jest zazwyczaj bank lub inna instytucja finansowa), który jednocześnie posiada wymagane uprawnienia do wydawania kart zawierających logo danej organizacji kartowej;

*   użytkownik karty (dalej: „Użytkownik karty”) - podmiot korzystający z karty przy regulowaniu płatności (płatnik w transakcjach płatniczych);

*   akceptant (dalej: „Akceptant”) - podmiot prowadzący sprzedaż towarów i/lub usług przyjmujący płatność za te towary i/lub usługi kartą (odbiorca inny niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą);

*   agent rozliczeniowy (dalej: „Agent rozliczeniowy”) - dostawca prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych;

*   organizacja kartowa (dalej: „Organizacja kartowa”) - podmiot określający zasady funkcjonowania systemu kart płatniczych i będący odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji dotyczących funkcjonowania systemu kart płatniczych.

W opisanym powyżej procesie związanym z użytkowaniem kart płatniczych, Wnioskodawca pełni rolę Agenta rozliczeniowego.

W zakresie kwestii objętych niniejszym wnioskiem, Organizacja kartowa określa warunki uczestnictwa instytucji finansowych w procesie wydawnictwa kart, zapewnia obsługę transakcji z użyciem tych kart, udostępnia systemy oraz inne zasoby umożliwiające autoryzację i rozliczanie tych transakcji (przykładowo MasterCard, VISA).

Proces obsługi płatności rozpoczyna się w chwili, gdy Użytkownik karty skorzysta z karty przy regulowaniu należności na rzecz Akceptanta. Proces ten wygląda następująco:

*   Wydawca karty obciąża rachunek Użytkownika karty na 100% wartości transakcji;

*   Organizacja kartowa dokonuje rozliczenia transakcji z bankiem-Wydawcą karty, czego wynikiem jest obciążenie rachunku Użytkownika karty z tytułu tej transakcji;

*   Organizacja kartowa przekazuje do Agenta rozliczeniowego kwotę transakcji pomniejszoną o opłatę pobraną przez Organizację kartową na rzecz Wydawcy karty (tzw. opłatę interchange) oraz o opłaty systemowe pobrane na swoją rzecz;

*   Agent Rozliczeniowy przekazuje środki z tytułu transakcji na rachunek bankowy Akceptanta z zastosowaniem potrącenia, o którym mowa w punkcie powyżej (opłata interchange należna Wydawcy karty i opłata systemowa należna Organizacji kartowej), a także opłaty (marży) należnej Agentowi rozliczeniowemu.

Dodatkowo, należy wskazać, że Wnioskodawca współpracuje jako Agent rozliczeniowy z tzw. bankiem sponsorskim, którym jest jeden z wiodących polskich banków. Bank sponsorski posiada status Principal Member w organizacjach kartowych, a Wnioskodawca posiada status Affiliete/Associate Member. Oznacza to m.in. że bank sponsorski rozlicza opłaty systemowe bezpośrednio z Organizacjami i refakturuje na Wnioskodawcę koszt opłat systemowych. Status Wnioskodawcy pozwala także na prowadzenie bezpośrednich rozrachunków z organizacjami kartowymi przez Wnioskodawcę, z pominięciem banku sponsorskiego.

Opłata interchange i opłata systemowa nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi. Agenci rozliczeniowi nie mają bowiem wpływu na wysokość opłaty systemowej i opłaty interchange. Nie mają możliwości ich negocjacji, podobnie jak Akceptanci i Użytkownicy kart. Organizacje kartowe publikują wysokości oraz strukturę ww. opłat i wymagają od Agentów rozliczeniowych ich uregulowania dla każdej z obsłużonych transakcji.

Ponadto, Agenci rozliczeniowi, uczestnicząc w procesie obsługi płatności z użyciem kart, muszą dostosować się do wymagań, jakie formułują Organizacje kartowe w odniesieniu do procesu rozliczeń tych transakcji. Oznacza to w praktyce dla Agentów rozliczeniowych brak możliwości odmowy uiszczenia ww. opłat, ponieważ proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierane są przez Organizacje kartowe zarówno w odniesieniu do opłat interchange, jak i opłat systemowych poprzez dokonanie ich potrącenia z bieżącego rozliczenia należności wynikającego z wartości obsłużonych transakcji. W kolejnym etapie rozliczeń, odbywającym się już bez udziału Agentów rozliczeniowych, pobrane przez Organizacje kartowe od tych Agentów opłaty interchange są przekazywane Wydawcom kart jako należny tym podmiotom przychód związany z wydawaniem kart płatniczych, natomiast opłata systemowa zatrzymywana jest przez Organizację kartową jako jej przychód.

W związku z obsługiwaniem płatności kartowych, Wnioskodawca obciąża Akceptanta tzw. opłatą akceptanta zgodnie z art. 2 pkt 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/751 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie opłat interchange w odniesieniu do transakcji płatniczych realizowanych w oparciu o kartę (Dz.Urz. UE L 123 z 19 maja 2015 r., str. 1; dalej: „Rozporządzenie UE 2015/751”), na którą składa się kwota wynagrodzenia dla Agenta rozliczeniowego za jego usługę (tzw. marża Agenta rozliczeniowego), a także opłata interchange oraz opłata systemowa. W praktyce, Spółka dokonuje tego rozliczenia poprzez przekazanie na konto Akceptanta należnych mu środków pieniężnych za towary (usługi) zakupione u niego przy użyciu karty płatniczej pomniejszone o własne wynagrodzenie (czyli marżę Agenta rozliczeniowego) oraz o opłatę interchange i opłatę systemową. Należy w tym miejscu podkreślić, że Spółka dokonując tego rozliczenia jest jedynie pośrednikiem pomiędzy Organizacją kartową a Akceptantem, dlatego też przekazuje Akceptantowi kwoty transakcji potrącone już o opłaty interchange oraz opłaty systemowe pobierane przez Organizacje kartowe.

Agenci rozliczeniowi na żadnym etapie rozliczeń obsługiwanych transakcji nie są beneficjentami opłat interchange oraz opłat systemowych związanych z realizacją tych transakcji.

Opłaty interchange i opłaty systemowe ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Akceptantów, które są następnie zwracane Wnioskodawcy przez tychże Akceptantów, są ewidencjonowane przez Spółkę w prowadzonej przez nią na potrzeby podatkowe ewidencji. Obecnie Spółka traktuje przedstawioną opłatę interchange oraz opłatę systemową jako własny przychód oraz koszt, a także uwzględnia te opłaty w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane od Wnioskodawcy przez Organizacje kartowe i następnie zwracane Wnioskodawcy przez Akceptantów, powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Akceptantów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez Organizacje kartowe powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Akceptantów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wskazanych w ustawie wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wskazano, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy niestanowiących elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że art. 29a ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którą podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Na gruncie art. 11 część A ust. 3 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej: „Szósta Dyrektywa VAT”) (przepis będący „poprzednikiem” art. 79 Dyrektywy VAT), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydał wyrok, w którym wskazał: „Do podstawy opodatkowania nie są wliczane opłaty, jeśli zgodnie z art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy są one wpisane na rachunkach przejściowych. Szerokie brzmienie tego przepisu obejmuje "kwoty" każdego rodzaju, czyli również opłaty. Jeśli podatnik podatku VAT uiszcza opłatę w imieniu i na rachunek odbiorcy, a odpowiednia kwota w księgowości tego podatnika ujmowana jest na rachunkach przejściowych, to opłata ta nie stanowi elementu świadczenia podatnika. W konsekwencji odbiorca, dokonując zwrotu opłaty, nie odwzajemnia żadnego świadczenia podatnika. W tym przypadku to odbiorca w rzeczywistości uiszcza opłatę. Podatnik uczestniczy w tej operacji jedynie w celu zrealizowania płatności” (wyrok TSUE z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05, De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet). Z kolei w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja przeciwko Polsce, TSUE zwrócił uwagę, że: „Aspektem decydującym o wliczeniu danej opłaty do wartości dostarczanego towaru jest to, czy sprzedawca uiścił ją w swoim imieniu i na swój rachunek”. Tym samym, opłaty ponoszone w cudzym imieniu i na cudzą rzecz nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Spółka jest ogniwem w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w obsługę transakcji kartowych. Spółka pośredniczy w przeprowadzeniu płatności między konsumentem (Użytkownikiem karty), punktem handlowo-usługowym (Akceptantem), bankiem (Wydawcą karty) i Organizacją kartową. Konsument (Użytkownik karty), dokonując płatności za pomocą karty płatniczej u Akceptanta, dokonuje obciążenia swojego rachunku bankowego (w przypadku kart debetowych) lub zaciąga kredyt u Wydawcy karty (w przypadku kart kredytowych). Jednocześnie, Wydawca karty potrąca z rachunku Użytkownika karty 100% wartości transakcji. Organizacja kartowa dokonuje rozliczenia transakcji, czego wynikiem jest obciążenie kwoty transakcji opłatą interchange oraz opłatą systemową. Ostatecznie Spółka przekazuje Akceptantowi kwotę stanowiącą wartość dokonanej transakcji pomniejszoną o opłaty pobrane przez Organizację kartową (tj. opłatę interchange i opłatę systemową) oraz o własną marżę.

Opłata interchange i opłata systemowa stanowią koszty niezbędne do poniesienia przez Akceptanta, aby mógł przyjąć płatność kartą. To Akceptant ponosi ekonomiczny koszt opłat pobieranych przez Organizację kartową. Spółka jest tylko pośrednikiem w dokumentowaniu pobieranych opłat. W żadnym przypadku Spółka nie pobiera, ani nie przejmuje władania nad środkami należnymi Organizacji kartowej. Powszechnie obowiązujący na rynku model transakcji przewiduje, że środki te są z góry pomniejszane o wszelkie opłaty, to jest przed transferem środków do Akceptanta.

Opłata interchange i opłata systemowa, ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji kartowej stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Spółkę. Nie stanowią one zatem zapłaty otrzymanej przez Spółkę z tytułu świadczonej usługi. W przedmiotowym modelu biznesowym, Spółka działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych. Opłata interchange i opłata systemowa są ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Akceptanta, a Wnioskodawca jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Należy wskazać, że Spółka obciąża Akceptanta na wystawianym dokumencie rozliczeniowym kwotą własnego wynagrodzenia a także opłatą interchange i opłatą systemową, ponoszonymi w jego imieniu i na jego rzecz. Jak już wskazano, Spółka fizycznie nie pobiera tych opłat. Z tytułu rozliczenia transakcji dokonywanych kartami płatniczymi Spółka otrzymuje środki od Organizacji kartowych już pomniejszone o należne Organizacjom kartowym opłaty.

Podsumowując, w ramach dokonywanych transakcji, zadaniem Spółki jest jedynie pośrednictwo umożliwiające wykonanie płatności bezgotówkowej. Spółka występuje w charakterze pośrednika, a zatem jedynie wynagrodzenie pośrednika (marża należna Spółce jako Agentowi rozliczeniowemu od Akceptantów) powinno znaleźć się w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Akceptantów.

Spółka pragnie wskazać, że spełnia łącznie wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o VAT i Dyrektywie VAT, aby nie uwzględniać opłaty interchange i opłaty systemowej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Akceptantów, tj.:

*   Spółka ponosi opłaty interchange i opłaty systemowe w imieniu i na rzecz Akceptantów,

*   Spółka ujmuje przejściowo te opłaty w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku VAT,

*   Spółka dysponuje dokumentami źródłowymi wskazującymi rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów opłat interchange i opłat systemowych w imieniu i na rzecz Akceptantów,

*   Spółka nie odlicza naliczonego podatku VAT związanego z tymi opłatami.

Spółka w tym miejscu chciałaby przywołać interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-211/14-2/JL) w podobnym stanie faktycznym odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez podatnika oceny, zgadzając się z podatnikiem, że: „W świetle nowej definicji podstawy opodatkowania ujętej w ustawie o VAT, która obowiązuje od 1 stycznia 2014 roku, Spółka powinna wykluczyć z podstawy opodatkowania kwotę wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, czyli opłatę Interchange Fee oraz Clearing Fee. Podstawą opodatkowania będzie kwota pobierana od Akceptanta tytułem wynagrodzenia Spółki za usługę świadczoną w ramach Umowy Trójstronnej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-555/15-2/MP) wskazał, że: „Wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę jest zatem jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta, tj. I. i C.) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.32.2017.1.KOM) wskazał, że: „Opłaty, o których mowa we wniosku, ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Wnioskodawcę, nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonej usługi. W stosowanym modelu biznesowym Wnioskodawca działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta, a Wnioskodawca jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu. Tak więc wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczoną przez niego usługę jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Wnioskodawcę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Natomiast opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez Organizacje kartowe są wyłączone z podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Akceptanta”.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione w imieniu i na rzecz Akceptantów opłaty interchange oraz opłaty systemowe, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 7 ustawy o VAT, powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Akceptantów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W art. 29a ust. 7 ustawy wskazano, które elementy nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to:

1.  kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,
3.  kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy podkreślić, że ostatni element wymieniony w art. 29a ust. 7 stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługodawcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych oraz nie może odliczyć podatku VAT, który mógł zostać naliczony.

Art. 79 Dyrektywy 112 stanowi uzupełnienie regulacji art. 73, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca pełni funkcję Agenta rozliczeniowego, który zapewnia kompleksową obsługę płatności dokonywanych u akceptantów przy użyciu kart płatniczych oraz instrumentów opartych na karcie.

Usługi oferowane przez Wnioskodawcę obejmują całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do akceptacji i rozliczania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart wydawanych przez banki lub inne uprawnione do tego instytucje finansowe w ramach współpracy z organizacjami kartowymi VISA, MasterCard i innymi podobnymi.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz akceptantów w zakresie obsługi akceptacji płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe polegają w szczególności na autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart i przetwarzaniu oraz rozliczaniu transakcji realizowanych przy użyciu kart.

Wnioskodawca obsługuje i rozlicza transakcje dokonywane z użyciem kart zarówno z zastosowaniem fizycznej obecności karty, BLIK lub NFC. Wnioskodawca obsługuje transakcję płatniczą oraz dostarcza narzędzia do jej przeprowadzenia, pobierając z tego tytułu określone w umowach z Akceptantami wynagrodzenie.

Spółka obciąża Akceptanta opłatą akceptanta, na którą składa się kwota wynagrodzenia dla Agenta rozliczeniowego za jego usługę (tzw. marża Agenta rozliczeniowego), a także opłata interchange oraz opłata systemowa. W praktyce Wnioskodawca dokonuje tego rozliczenia poprzez przekazanie na konto Akceptanta należnych mu środków pieniężnych za towary (usługi) zakupione u niego przy użyciu karty płatniczej pomniejszone o własne wynagrodzenie, opłatę interchange, i opłatę systemową. Wnioskodawca dokonując tego rozliczenia jest jedynie pośrednikiem pomiędzy Organizacją kartową a Akceptantem, dlatego też przekazuje Akceptantowi kwoty transakcji potrącone już o opłaty interchange oraz opłaty systemowe dokonane przez te Organizacje.

Agenci rozliczeniowi na żadnym etapie rozliczeń obsługiwanych transakcji nie są beneficjentami opłat interchange oraz opłat systemowych związanych z realizacją tych transakcji.

Opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta są ewidencjonowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji.

Praktyka stosowana przez Wnioskodawcę jest zgodna z regulacjami ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 19a ww. ustawy opłata interchange to opłata w rozumieniu art. 2 pkt 10 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Zgodnie z art. 2 pkt 19ab) tej ustawy, opłata systemowa to opłata z tytułu transakcji płatniczej wykonywanej przy użyciu karty płatniczej lub instrumentu płatniczego opartego na karcie, o którym mowa w art. 2 pkt 20 rozporządzenia (UE) 2015/751, stanowiąca przychód organizacji kartowej.

W myśl natomiast art. 2 pkt 19aa) ustawy, opłata akceptanta to opłata w rozumieniu art. 2 pkt 12 rozporządzenia (UE) 2015/751.

W myśl art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/751 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w sprawie opłat interchange w odniesieniu do transakcji płatniczych realizowanych w oparciu o kartę (Dz. U. UE L z dnia 19 maja 2015 r.) opłata interchange oznacza opłatę uiszczaną z tytułu transakcji bezpośrednio lub pośrednio (np. za pośrednictwem osoby trzeciej) pomiędzy wydawcą a agentem rozliczeniowym zaangażowanymi w transakcję płatniczą realizowaną w oparciu o kartę. Kompensatę netto lub inne uzgodnione wynagrodzenie uznaje się za część opłaty interchange.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. rozporządzenia opłata akceptanta oznacza opłatę uiszczaną przez odbiorcę na rzecz agenta rozliczeniowego w związku z transakcjami płatniczymi realizowanymi w oparciu o kartę.

Opłata interchange i opłata systemowa pobierane przez Organizacje kartowe, liczone są od wartości i/lub liczby transakcji dokonanych kartami danej Organizacji kartowej. Przy czym, art. 38a ust. 1 ustawy o usługach płatniczych wskazuje, że organizacja kartowa, wydawca karty płatniczej oraz agent rozliczeniowy udostępniają na swoich stronach internetowych informację o aktualnych stawkach opłaty interchange.

Realia rynkowe sprawiają, że Organizacje kartowe swobodnie określają wysokość tychże opłat. W praktyce nie podlegają one negocjacjom ani z Akceptantami ani z Agentami rozliczeniowymi ani z Użytkownikami kart płatniczych.

Nie jest również możliwa odmowa ich uiszczenia - proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierają Wydawcy kart (banki) i Organizacje kartowe (przy czym opłaty te są zazwyczaj pobierane przez Organizacje kartowe i przekazywane następnie Wydawcom kart), potrącając część z nich natychmiast z bieżącego rozliczenia należności za transakcje.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje ewidencją opłat ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, potrąconych w ramach systemu rozliczeń przez Organizacje kartowe.

Opłaty, o których mowa we wniosku, ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Wnioskodawcę, nie stanowią zatem „zapłaty” otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonej usługi. W stosowanym modelu biznesowym Wnioskodawca działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta, a Wnioskodawca jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Tak więc wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczoną przez niego usługę jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Wnioskodawcę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Natomiast opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez Organizacje kartowe są wyłączone z podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Akceptanta.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.