Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.160.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Stawka opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy. Moment powstania obowiązku podatkowego. Stawka opodatkowania przyznanej pomocy finansowej.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy – **jest prawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki opodatkowania przyznanej pomocy finansowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stawki opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki opodatkowania przyznanej pomocy finansowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina zgodnie z Umową o przyznaniu pomocy Nr zawartą w dniu pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą w ramach realizacji operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości, Gmina” zobowiązała się do realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach, na których mieszkańcy nie mają zapewnionego dostępu do sieci kanalizacyjnej.

Zadanie to jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020, z wkładu własnego mieszkańca i środków własnych Gminy.

Gmina chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne wszystkim mieszkańcom realizuje projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) Jednakże zadanie to w przypadku przydomowych oczyszczalni ścieków będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z mieszkańcami. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą więc mieszkańcom jako miejsce, do których odprowadzane i oczyszczane są ścieki pochodzące z ich gospodarstw domowych. Gmina nie wykonuje samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. W dniu 24 października 2018 r. została podpisana umowa z wykonawcą (zwanym dalej Wykonawcą), który został wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego w trybie otwartego zapytania ofertowego, zgodnie z zasadą konkurencyjności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu konkurencyjnego wyboru wykonawców zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji i warunków dokonywania zmniejszeń kwot pomocy oraz pomocy technicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 396), na realizację zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy” obejmujące zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ) posiadających certyfikat na zgodność z normą PN-EN w ilości 227 szt.

W umowie zawartej między Gminą a Wykonawcą wskazano, że zadanie zostanie zrealizowane do dnia 10 czerwca 2019 r. z zachowaniem szczególnej staranności, przy czym przewidziano zmianę terminu wykonania w przypadkach tam wskazanych. Rozliczenie między Gminą, a Wykonawcą będzie następować sukcesywnie dwoma fakturami częściowymi oraz fakturą końcową.

Podstawą realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie przez niego umowy cywilnoprawnej z Gminą. Przedmiotem tej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec Gminy, będący Właścicielem nieruchomości, poniesie częściowy koszt budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w wysokości 3.000,00 zł brutto. Kwotę tę wpłaca na rachunek Gminy w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy.

Z umowy tej wynika ponadto, co następuje:

Właściciel wyraża zgodę na wybudowanie przez Gminę przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości, będącej jego własnością, w tym przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac koniecznych dla jej uruchomieni i prawidłowego działania.

Właściciel oświadcza, że jego nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz spełnia warunki techniczne umożliwiające budowę przydomowej oczyszczalni ścieków:

1.  budynek mieszkalny wyposażony jest w instalację wodociągowo- kanalizacyjną;
2.  budynek posiada zasilanie energią elektryczną oraz wyposażony jest w instalację elektryczną umożliwiającą podłączenie urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków;
3.  nieruchomość posiada wolny teren umożliwiający posadowienie przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi.

Właściciel w pełni akceptuje następujące warunki i wyraża zgodę na:

1.  wejście Wykonawcy wskazanego przez Gminę na teren nieruchomości oraz do budynku mieszkalnego Właściciela, montaż przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz podłączenie urządzeń do kanalizacji wewnętrznej oraz wewnętrznej instalacji elektrycznej,
2.  usunięcie we własnym zakresie starego zbiornika bezodpływowego służącego do dotychczasowego gromadzenia ścieków,
3.  usunięcie, we własnym zakresie, znajdujących się na części nieruchomości objętej pracami budowlanymi drzew, krzewów, architektury ogrodowej itp. w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia i wykonania robót budowlanych,
4.  wykonanie we własnym zakresie instalacji wewnętrznej zapewniającej usuwanie odoru ponad wysokość budynku mieszkalnego.

Wykonawca przedstawi opis koniecznych w tej mierze prac budowlanych. Wykonawca może zaproponować inne rozwiązanie ograniczające emisję odoru z oczyszczalni. W razie odmowy wykonania instalacji Właściciel oświadcza, że nie będzie wnosił roszczeń wynikających z niedogodności związanych z odorem wydobywającym się z oczyszczalni. Realizacja zadania nie obejmuje wykonania, montażu elementów przydomowych oczyszczalni ścieków na/w budynkach mieszkalnych gdyż elementy infrastruktury budowlanej wykonywane będą poza bryłą budynku. Przydomowa oczyszczalnia będzie montowana w gruncie i połączona z wewnętrzną siecią kanalizacyjną. Elementem instalacji będzie także system sterowniczy, który może być montowany w budynku lub na ścianie budynku. Wykonawca robót budowlanych wyłoniony przez Gminę dokona budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, montażu urządzeń towarzyszących, włączenia do instalacji kanalizacyjnej oraz instalacji elektrycznej w budynku Właściciela, uruchomienia oraz przeszkolenia Właściciela z zakresu obsługi i eksploatacji oczyszczalni. Wykonawca po dokonaniu przyłączenia oczyszczalni do instalacji kanalizacyjnej przekaże Właścicielowi instrukcję obsługi zamontowanego urządzenia, ze wskazaniem zasad jego użytkowania, warunkami gwarancji i procedurą zgłaszania nieprawidłowości w działaniu.

Właściciel oświadcza, że jest świadomy możliwych utrudnień i niedogodności związanych z budową przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków oraz wykonaniem prac w budynku mieszkalnym i jego otoczeniu na terenie nieruchomości oraz, że nie będzie dochodził żadnych roszczeń z tego tytułu.

W sytuacji, gdy w ocenie Właściciela Wykonawca w sposób nienależyty wykonuje swoje zobowiązania przy realizacji projektu Właściciel ma prawo zawiadomić o tym Gminę i uczestniczyć w procedurze wyjaśniającej, która w takim przypadku zostanie wszczęta.

Właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi. Właściciel zobowiązuje się używać przydomową oczyszczalnię ścieków dla celów oczyszczania ścieków bytowych wytwarzanych na jego nieruchomości. Przydomowa oczyszczalnia ścieków nie będzie wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Właściciel zobowiązuje się do odprowadzania ścieków bytowych wytworzonych na nieruchomości, na której przydomowa oczyszczalnia ścieków jest zlokalizowana do tej oczyszczalni. W szczególności Właściciel nie może w okresie trwałości projektu gromadzić ścieków bytowych wytworzonych na nieruchomości w bezodpływowych zbiornikach typu szamba, itp.

Koszty bieżącej eksploatacji obejmujące koszt zużycia energii elektrycznej, zakup biopreparatów odpowiedzialnych za oczyszczanie ścieków oraz koszt wywozu osadu i inne koszty związane z prawidłowym utrzymaniem oczyszczalni będą obciążać Właściciela.

Właściciel zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji).

W przypadku zbycia nieruchomości, na której wykonano przydomową oczyszczalnię ścieków, Właściciel przekaże nabywcy nieruchomości wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy, a Gmina zobowiązuje się to umożliwić. Właściciel zobowiązuje się do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na nabywcę nieruchomości oraz do skutecznego pisemnego powiadomienia o tym fakcie Gminę, w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości. W razie niewykonania tego obowiązku Gmina ma prawo domagać się od niego zwrotu wartości wkładu publicznego do Inwestycji. Właściciel oświadcza, że zapewni upoważnionym pracownikom Gminy, Samorządu Województwa i innym podmiotom upoważnionym do takich czynności, dostęp do nieruchomości oraz wybudowanej na niej przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi przez cały okres trwania umowy.

Po zakończeniu prac budowlanych i montażowych urządzenia wchodzące w skład przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków wybudowanej na nieruchomości Właściciela, pozostają własnością Gminy przez okres trwania umowy. Umowa będzie zawarta na czas określony tj. od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Termin ten zostanie Właścicielowi wskazany przez Gminę poprzez ogłoszenie na stronie internetowej Gminy.

Po zakończeniu budowy przydomowej oczyszczalni Wykonawca ma obowiązek uporządkować teren, na którym prowadził prace ziemno-montażowe.

Z dniem odbioru końcowego robót budowlanych związanych z Inwestycją na nieruchomości będącej własnością Właściciela, Gmina przekaże Właścicielowi do użytkowania wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi wchodzącymi w jej skład, do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy.

Wykonawca w okresie 5 lat od odbioru końcowego zadania zapewni wymianę części zużywalnych oczyszczalni. Wykonawca udziela 84 miesięcznej gwarancji jakości od dnia odbioru potwierdzonego protokołem odbioru końcowego. Po upływie okresu trwania umowy, wybudowana przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi zostanie protokolarnie przekazana na własność Właściciela.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

1.  Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z uwagi na brak gminnej sieci kanalizacyjnej czynność jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksową usługą oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. m.in. przeprowadzenie postępowania w trybie otwartego za pytania ofertowego zgodnie z zasadą konkurencyjności, zapewnienie wykonania prac budowlanych ww. świadczenie na rzecz mieszkańców sklasyfikowane jest w grupowaniu PKWIU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem Ścieków”,
2.  Wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Według jakiej stawki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy w kwocie 3000,00 zł na realizację zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, oraz kiedy powstanie moment obowiązku podatkowego od ww. wpłat?
2.  Według jakiej stawki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomoc finansowa, przyznana w dniu 26 czerwca 2017 r. pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą w ramach realizacji operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości, Gmina”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu udziału w kosztach budowy, przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynność jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksową usługą oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. m.in. przeprowadzenie postępowania w trybie otwartego zapytania ofertowego zgodnie z zasadą konkurencyjności, zapewnienie wykonania prac budowlanych.

Ww. świadczenie na rzecz mieszkańców sklasyfikowane jest w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0, „Usługi związane z odprowadzeniem oczyszczaniem Ścieków”, stąd podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy poddać analizie czy w przedmiotowych okolicznościach mamy rzeczywiście do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i wskazaniem w tym przypadku usługi głównej, nadającej świadczonej usłudze dominujący (przewodni) charakter, bowiem stawką właściwą dla świadczenia usługi kompleksowej staje się stawka jaką opodatkowana jest usługa główna, Gmina wzięła pod uwagę, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksowa), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składaj się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczenia pomocniczego. W opisującym w niniejszym wniosku przypadku niewątpliwie niemożliwe jest świadczenie usług oczyszczania ścieków bez montażu oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienia ich mieszkańcom do korzystania.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W niniejszej sprawie, w ocenie Gminy można mówić o jednej (kompleksowej) usłudze oczyszczania i odprowadzania ścieków, na wartość której składa się m.in. montaż oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców wraz z urządzeniami towarzyszącymi, podłączenie urządzeń do kanalizacji wewnętrznej oraz wewnętrznej instalacji elektrycznej, uruchomienia oraz przeszkolenia właściciela z zakresu obsługi i eksploatacji oczyszczalni, udostępnienie ich mieszkańcom do korzystania. Właściciel zobowiązuje się do odprowadzenia ścieków bytowych wytworzonych na nieruchomości, na której przydomowa oczyszczalnia ścieków jest zlokalizowana do tej oczyszczalni.

Wątpliwość budzi moment powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonanych przez mieszkańca na rzecz Gminy. W ocenie Gminy obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstanie zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad 2

W ocenie Gminy jako właściwą stawkę podatku dla pomocy finansowej otrzymanej z Programu Rozwoju Wiejskiego na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości, Gmina”, należy wskazać, że w części przeznaczonej na dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stawką 8%. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi oczyszczalni ścieków. Zatem do otrzymanego dofinansowania zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki opodatkowania przyznanej pomocy finansowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz kiedy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152, z późn. zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina w ramach realizacji operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości, Gmina” zobowiązała się do realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach, na których mieszkańcy nie maj zapewnionego dostępu do sieci kanalizacyjnej.

Zadanie to jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020, z wkładu własnego mieszkańca i środków własnych Gminy.

Gmina chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne wszystkim mieszkańcom realizuje projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Zadanie to w przypadku przydomowych oczyszczalni ścieków będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z mieszkańcami. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako miejsce, do których odprowadzane i oczyszczane są ścieki pochodzące z ich gospodarstw domowych.

Podstawą realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie przez niego umowy cywilnoprawnej z Gminą. Przedmiotem tej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec Gminy, będący Właścicielem nieruchomości, poniesie częściowy koszt budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w wysokości 3.000,00 zł brutto. Kwotę tę wpłaca na rachunek Gminy w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy.

Z dniem odbioru końcowego robót budowlanych związanych z Inwestycją na nieruchomości będącej własnością Właściciela, Gmina przekaże Właścicielowi do użytkowania wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi wchodzącymi w jej skład, do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy.

Z uwagi na brak gminnej sieci kanalizacyjnej czynność jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksową usługą oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. m.in. przeprowadzenie postępowania w trybie otwartego za pytania ofertowego zgodnie z zasadą konkurencyjności, zapewnienie wykonania prac budowlanych ww. świadczenie na rzecz mieszkańców sklasyfikowane jest w grupowaniu PKWIU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem Ścieków”,

Wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą stawki podatku według jakiej podlegać będą wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy w kwocie 3000,00 zł na realizację zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, oraz kiedy powstanie moment obowiązku podatkowego od ww. wpłat oraz według jakiej stawki będzie podlegać opodatkowaniu pomoc finansowa, przyznana Gminie w ramach realizacji operacji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości, Gmina”.

Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 8% – jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem art. 19a ust. 8 ustawy definiuje moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej dostawy czy usługi. Przy czym odnosi się on do zaliczek na dostawy towarów i świadczone usługi, z zastrzeżeniem usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

W przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ustawodawca wskazuje usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pod poz. 142 załącznika nr 3 wskazano usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”.

Zatem, w przypadku otrzymania wpłaty dotyczącej mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków” obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, chyba że podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem. W takich przypadkach bowiem – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania zapłaty dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej wykonanej usługi. Wobec powyższego, co do zasady, obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłaty tytułem mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków” powstaje w terminie jej płatności.

Natomiast, jeżeli faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy –powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego projektu Gmina wybuduje 227 szt. POŚ na terenach prywatnych osób fizycznych niebędących podatnikami VAT na podstawie zawartej umowy. Wpłaty do jakich są zobowiązani mieszkańcy dotyczą całości świadczenia – wybudowania, podłączenia, przeniesienia prawa własności po okresie trwałości projektu. Została ustalona jedna cena wpłacana na rachunek Gminy w terminie 14 dni od podpisania umowy.

Wobec powyższego, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie opłaty tytułem mieszczących się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „usług związanych z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków”, jak i w sytuacji, gdy takiej faktury nie wystawi lub wystawi z opóźnieniem, nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca opierając się na art. 19a ust. 8 ustawy, wskazał, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ustalonej kwoty, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe (ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020) należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Zostaną one wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości mieszkańca.

W sytuacji, gdy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości a Gmina nie będzie mogła go przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy to otrzymane dofinansowanie będzie miało związek z realizowaną inwestycją (wymienioną we wniosku). Gmina, gdyby nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania nie miałaby bowiem środków finansowych na realizacje zadania.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, w części w jakiej dotyczy on budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wg stawki 8%.

Reasumując, wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką w wysokości 8%, zatem Gmina będzie obowiązana opodatkować również dotacje otrzymane na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w wysokości 8% stawką podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.