Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.894.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją zadań w ramach projektu „…”
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją zadań w ramach projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją zadań w ramach projektu „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.894.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy nr: … zostało przyznane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 na realizację projektu „…”, który Fundacja … realizuje jako partner. Celem głównym projektu jest zwiększenie zatrudnienia w sektorze Ekonomii Społecznej i wzmocnienie potencjału Podmiotów Ekonomii Społecznej.

Projekt składa się z 8 zadań:

1\. Usługi animacji lokalnej

2\. Inkubacja

3\. Wsparcie szkoleniowo doradcze oraz w zakresie reintegracji zawodowej dla Przedsiębiorstw Społecznych,

4\. Wsparcie szkoleniowo doradcze przed dotacją,

5\. Dotacje i wsparcie pomostowe dla Przedsiębiorstw Społecznych

6\. Wsparcie istniejących Podmiotów Ekonomii Społecznej

7\. Pozostałe wsparcie szkoleniowo doradcze dla Podmiotów Ekonomii Społecznej i osób zainteresowanych założeniem Podmiotów Ekonomii Społecznej

8\. Granty.

Fundacja jako partner odpowiada za doradztwo i szkolenia, nie wypłaca dotacji i grantów. Otrzymane środki przeznaczone są na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu w postaci: zakupu towarów i usług oraz wypłatę wynagrodzeń. Fundacja nie stosuje odliczenia podatku od towarów i usług. Poniesione wydatki w kwocie brutto w całości są traktowane jako wydatek kwalifikowany w projekcie.

Fundacja nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności zarobkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek przedsiębiorcom wyłącznie jako działalność statutową.

Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wydatkami poniesionymi celem realizacji opisanego projektu będzie otrzymywał faktury. Na fakturach dokumentujących wydatki, jako nabywca będzie Fundacja …. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Projekt … realizowany jest, zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia odpłatnej działalności statutowej.
3.  Wnioskodawca świadczy usługi doradcze w postaci doradztwa kluczowego (w rozumieniu projektu), prawnego, biznesowego, finansowego. W zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca świadczy szkolenia tematyczne w obszarach działalności statutowej, szkolenia z zakresu zakładania nowych podmiotów, szkolenia zawodowe. Usługi doradcze i szkoleniowe są świadczone na rzecz:
    *   osób fizycznych,
    *   przedstawicieli podmiotów ekonomii społecznej (stowarzyszeń, fundacji, przedsiębiorstw społecznych).
4.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla beneficjentów są nieodpłatne.
5.  Z uwagi na fakt, iż usługi są świadczone nieodpłatnie, uczestnik nie korzysta ze zwolnienia.
6.  Harmonogramy usług szkoleniowych nie są ustalane dla jednego uczestnika, ale dla grupy, za wyjątkiem szkoleń zawodowych.
7.  Limit godzin szkoleniowych przeznaczonych dla jednego uczestnika jest ustalany w oparciu o założenia projektu z uwzględnieniem wysokości przewidzianych na ten cel środków.
8.  W przypadku usług doradczych nie jest ustalany harmonogram dla jednego uczestnika.
9.  Brak jest limitu godzin usług doradczych przewidzianych dla jednego uczestnika.
10.  Liczba godzin usług doradczych dla jednego uczestnika ustalana jest na podstawie diagnozy indywidualnych potrzeb.
11.  Uczestnik projektu korzysta nieodpłatnie z pomieszczeń inkubatora ekonomii społecznej, np. w celu odbywania spotkań.
12.  Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu usług marketingowych, księgowych, usług hotelowych, wynajem sali, wynajem środków transportu, usług przedsiębiorców prowadzących szkolenia zawodowe.
13.  Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację opisanego we wniosku projektu.
14.  W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę uczestnik nie mógłby skorzystać ze wsparcia szkoleniowo-doradczego.
15.  Wnioskodawca nie otrzymuje dotacji, ale dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowanym a tym samym nie byłyby świadczone usługi na rzecz jego uczestników.
16.  Przyznane środki odpowiadają wysokości kosztów realizowanych zadań, przyjętych do wykonania w ramach projektu.
17.  W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest obowiązany do zwrotu środków pieniężnych.
18.  W ramach projektu Wnioskodawca nie świadczy innych niż szkoleniowe i doradcze

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 lutego 2020 r.):

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 21 lutego 2020 r.) :

W związku z realizacją projektu pn. „…”, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści powyższych regulacji wynika , że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Odnosząc się do wyżej opisanego stanu prawnego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując projekt „…”, świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników projektu w postaci szkoleń i doradztwa, z tego tytułu nie będzie wystawiać na rzecz beneficjentów faktur VAT. Brak zatem spełnienia przesłanki „odpłatność świadczonych usług” określonej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie nalicza z tego tytułu podatku VAT, nie ma więc możliwości jak stanowi art. 86 ust. l ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupionych towarów i usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług na rzecz beneficjentów projektu od kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona)
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zostało przyznane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 na realizację projektu „…”, który Wnioskodawca realizuje jako partner. Celem głównym projektu jest zwiększenie zatrudnienia w sektorze Ekonomii Społecznej i wzmocnienie potencjału Podmiotów Ekonomii Społecznej. Projekt „…” realizowany jest, zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, w ramach nieodpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia odpłatnej działalności statutowej. Wnioskodawca świadczy usługi doradcze w postaci doradztwa kluczowego (w rozumieniu projektu), prawnego, biznesowego, finansowego. W zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca świadczy szkolenia tematyczne w obszarach działalności statutowej, szkolenia z zakresu zakładania nowych podmiotów, szkolenia zawodowe. Usługi doradcze i szkoleniowe są świadczone na rzecz: osób fizycznych, przedstawicieli podmiotów ekonomii społecznej (stowarzyszeń, fundacji, przedsiębiorstw społecznych). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla beneficjentów są nieodpłatne. Harmonogramy usług szkoleniowych nie są ustalane dla jednego uczestnika, ale dla grupy, za wyjątkiem szkoleń zawodowych. Limit godzin szkoleniowych przeznaczonych dla jednego uczestnika jest ustalany w oparciu o założenia projektu z uwzględnieniem wysokości przewidzianych na ten cel środków. W przypadku usług doradczych nie jest ustalany harmonogram dla jednego uczestnika. Brak jest limitu godzin usług doradczych przewidzianych dla jednego uczestnika. Liczba godzin usług doradczych dla jednego uczestnika ustalana jest na podstawie diagnozy indywidualnych potrzeb. Uczestnik projektu korzysta nieodpłatnie z pomieszczeń inkubatora ekonomii społecznej, np. w celu odbywania spotkań.

Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu usług marketingowych, księgowych, usług hotelowych, wynajem sali, wynajem środków transportu, usług przedsiębiorców prowadzących szkolenia zawodowe. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację opisanego we wniosku projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę uczestnik nie mógłby skorzystać ze wsparcia szkoleniowo-doradczego. Wnioskodawca nie otrzymuje dotacji, ale dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowanym a tym samym nie byłyby świadczone usługi na rzecz jego uczestników. Przyznane środki odpowiadają wysokości kosztów realizowanych zadań, przyjętych do wykonania w ramach projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest obowiązany do zwrotu środków pieniężnych.

W ramach projektu Wnioskodawca nie świadczy innych niż szkoleniowe i doradcze usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją ww. projektu.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy koniecznym jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, do jakich czynności w ramach realizowanego projektu będą służyły nabywane towary i usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu). Na ten element wskazuje sam Wnioskodawca podkreślając, że świadczy usługi doradcze w postaci doradztwa kluczowego (w rozumieniu projektu), prawnego, biznesowego, finansowego. W zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca świadczy szkolenia tematyczne w obszarach działalności statutowej, szkolenia z zakresu zakładania nowych podmiotów, szkolenia zawodowe. Usługi doradcze i szkoleniowe są świadczone na rzecz osób fizycznych, przedstawicieli podmiotów ekonomii społecznej (stowarzyszeń, fundacji, przedsiębiorstw społecznych).

Tym samym, istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem, a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu (osób fizycznych, przedstawicieli podmiotów ekonomii społecznej).

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową na realizację ww. programu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i doradczych. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektów, a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielanego do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz służą pokryciu kosztów usług doradczych i szkoleniowych świadczonych dla indywidualnego uczestnika. Jak podano w treści wniosku, limit godzin szkoleniowych przeznaczonych dla jednego uczestnika jest ustalany w oparciu o założenia projektu z uwzględnieniem wysokości przewidzianych na ten cel środków, liczba godzin usług doradczych dla jednego uczestnika ustalana jest na podstawie diagnozy indywidualnych potrzeb.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa z 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem fakt, że uczestnik projektu nie wnosi żadnej opłaty, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników projektu w postaci szkoleń i doradztwa. Również okoliczność, że Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „…”, w tym na świadczone usługi szkoleniowe i doradcze ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „…”, będzie stanowiło dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, w istocie będzie ją pokrywało w 100%, a więc będzie dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i będzie zwiększało podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją projektu pn. „…”, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.