Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-883/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Korekta podatku VAT przez Gminę.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina R. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miasta Gminy w R. (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy.

Gmina posiada NIP, nadany decyzją w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej z dnia 23 lutego 2001 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Urząd) na podstawie złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego.

Ponadto, w dniu 27 grudnia 2000 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Urząd Miasta i Gminy posiada NIP – nadany decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 10 grudnia 1997 r., wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego. Ponadto, Urząd Miasta i Gminy w dniu 8 czerwca 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2).

Gmina i Urząd są zatem odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i składały do tej pory odrębne deklaracje VAT-7.

Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. \`(...)\`, w której Minister Finansów wskazał Gminie, iż:

*   podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności Gminy jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w związku z czym na Gminę powinny być wystawiane faktury i Gmina jest obowiązana składać deklaracje VAT-7,
*   dla potrzeb rozliczenia podatku VAT Gmina oraz Urząd powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzone przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie lub wystawione w związku z dostawą lub świadczeniem usług na rzecz Gminy powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy,
*   Urząd powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie,
*   na Gminie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji i składania deklaracji dla potrzeb rozliczenia VAT,
*   Urząd winien być przez złożenie dokumentu VAT-7 wyrejestrowany z grona czynnych, zarejestrowanych podatników VAT.

W oparciu o powyższą interpretację, Gmina zmierza do wyrejestrowania Urzędu i prowadzenia ewidencji oraz składania deklaracji VAT tylko Gminy jako podatnika VAT. Na Gminę będą również wystawiane wszystkie faktury VAT, i tylko Gmina będzie odbiorcą faktur VAT. Obecnie Gmina podjęła działania prowadzące do uporządkowania tych kwestii, aby móc wyrejestrować Urząd bez zbędnej zwłoki.

Niemniej, z uwagi na zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na fakturach zakupowych jako nabywca towarów i usług widnieje albo Gmina, albo Urząd, w szczególności, część faktur zakupowych otrzymywanych przez Gminę była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

1.  prawidłowo - Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu jej numery NIP,
2.  Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
3.  Urzędu jaka nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.
4.  Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Gmino zamierza uporządkować swoje rozliczenia z tytułu VAT, w tym skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej. ustawa o VAT), od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Niemniej jednak, ze względu na możliwość wystąpienia przypadków wymienionych w powyższych pkt 2-4 (Gmina zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie niektórych kontrahentów), Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT), z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT), z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008. Jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

UZASADNIENIE

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zadania, do których została powołana. W świetle art. 11a i art. 33 przywołanej ustawy, organami gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, gmina, nie zaś urząd miasta lub gminy, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. W konsekwencji powyższego, to gminy powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, gminy są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa i najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone dla Gminy w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. \`(...)\`.

Ponadto, zostało ono też potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie znanych Gminie na obecnym etapie, przykładowo:

*   w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, w którym potwierdzono, iż „urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy, będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (\`(...)\`) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt IBPP1/443-853/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.”
*   odpowiedzi Andrzeja Parafianowicza podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie posłów Stanisława Steca z roku 2008, sygn. akt SPS-023-2233/08 oraz Zbigniewa Chmielowca z roku 2010, sygn. SPS-023-14920/10: „zgodnie z art. 30 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej realizując jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie w imieniu osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (\`(...)\`) Z powyższej konstrukcji prawnej \[przepisów ustawy o samorządzie gminnym – przyp. Wnioskodawcy\] jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Odliczenia VAT z faktur wystawionych na Urząd, wystawionych na Gminę z podaniem numeru NIP Urzędu oraz wystawionych na Urząd z podaniem numeru NiP Gminy.

Mając na względzie, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione na:

*   Urząd z podaniem numeru NIP Gminy,
*   Gminę z podaniem numeru NIP Urzędu,
*   Urząd z podaniem numeru NIP Urzędu,

jako, że dotyczą w rzeczywistości Gminy jako podatnika VAT.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretacje i orzeczenie, w których potwierdzono prawidłowość stanowisk zbieżnych ze stanowiskiem Gminy, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-340/12-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż Gmina „będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy z jednoczesnym wskazaniem numeru NIP Gminy, (ii) numerem NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy i/lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego,”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-9/12/AZb, w której Dyrektor potwierdził (w odpowiedzi na inaczej sformułowane pytanie, niemniej dotyczące tego samego prawa co przedmiot niniejszego wniosku – prawa do odliczenia VAT przez Gminę z faktur wystawionych na jej urząd), że „należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu. Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. akt IPPP2/443-1249/11-2/JO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy (również gminy) potwierdził, „iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez Sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:
    1.  wskazanie Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
    2.  nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. akt IBPP1/443-587/11/AZb, który stwierdził, iż „(…) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:
    *   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
    *   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    *   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającej wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędnie oznaczonego nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS, w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że „Miasto będzie miało prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, z której wynika, iż faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Ponadto, w podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu gminy. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przestanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach – ujęcie praktyczne”, interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

— z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z opisu sprawy wynika, iż na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miasta Gminy w R. nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Gmina posiada NIP, nadany decyzją w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej z dnia 23 lutego 2001 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R na podstawie złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego. Ponadto, w dniu 27 grudnia 2000 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Urząd Miasta i Gminy posiada NIP – nadany decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 10 grudnia 1997 r., wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego. Ponadto, Urząd Miasta i Gminy w dniu 8 czerwca 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2). Gmina i Urząd są zatem odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i składały do tej pory odrębne deklaracje VAT-7.

Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. \`(...)\`, w zakresie podmiotowości podatkowej Gminy. W oparciu o powyższą interpretację, Gmina zmierza do wyrejestrowania Urzędu i prowadzenia ewidencji oraz składania deklaracji VAT tylko Gminy jako podatnika VAT. Na Gminę będą również wystawiane wszystkie faktury VAT, i tylko Gmina będzie odbiorcą faktur VAT. Obecnie Gmina podjęła działania prowadzące do uporządkowania tych kwestii, aby móc wyrejestrować Urząd bez zbędnej zwłoki. Niemniej, aktualnie na fakturach zakupowych jako nabywca towarów i usług widnieje albo Gmina, albo Urząd, w szczególności, część faktur zakupowych, otrzymywanych przez Gminę była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem – Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu jej numeru NIP, – Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, – Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, – Gminy przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Gmina zamierza uporządkować swoje rozliczenia z tytułu VAT, w tym skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, odpowiedzi na zadane we wniosku pytania przedstawiają się następująco:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w roku 2008, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Powyższe wynika z faktu, iż jak wykazano podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Wskazać przy tym należy, iż prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.