Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.18.2018.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmowaną a przejmującą
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie od podatku; sukcesja-sukcesja prawna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmowaną a przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmowaną a przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działania portali internetowych oraz świadczenia usług on-line.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki z o.o. którą zamierza przejąć \[dalej: Spółka przejmowana\], która swoją działalność koncentruje na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana \[dalej: Wnioskodawca i Spółka przejmowana łącznie jako: Spółki\] prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Obie Spółki należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\].

W związku z obecnym modelem biznesowym obowiązującym w Grupie, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej \[dalej: DG\] świadczy na rzecz Spółki przejmowanej szereg usług, np. usługi księgowe, usługi kadrowe, obsługi administracyjnej, obsługi prawnej czy usługi najmu. Usługi te mają, co do zasady, charakter usług ciągłych i są rozliczane w oparciu o przyjęte okresy rozliczeniowe (miesiąc lub kwartał), co znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w umowach/porozumieniach łączących Spółki i na wystawionych z tego tytułu fakturach. Obecnie w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej \[dalej: Połączenie\]. Połączenie to miałoby nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[dalej: KSH\], tj. cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

Z chwilą dokonania wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego \[dalej: Dzień Połączenia\], Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji utraci swój byt prawny.

Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej. Ponadto, nie jest wykluczone, iż Dzień Połączenia przypadnie w trakcie okresu rozliczeniowego (tj. nie nastąpi, np. pierwszego dnia nowego okresu rozliczeniowego, lecz np. 10-tego dnia określonego miesiąca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych (co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego oraz co do których w trakcie okresu rozliczeniowego nie nastąpi zapłata należności z tego tytułu), za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, nie powstanie już obowiązek podatkowy w VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowych świadczeń oraz udokumentowania ich fakturą?
2.  Czy w sytuacji gdy:
    
    *   Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego,
    *   przed Dniem Połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową) w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego):
    
    1.  powstanie obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty (całości lub części) zapłaty;
    2.  Spółka po Dniu Połączenia nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych;
    3.  Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zachowa pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie (przed wykonaniem świadczenia) całości lub części zapłaty?
3.  Czy w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, a przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu świadczonej na rzecz Spółki przejmowanej usługi najmu za poprzedni okres rozliczeniowy (dla której obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wystawienia faktury, a termin płatności uzależniony jest od daty wystawienia faktury), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowego świadczenia i udokumentowania go fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych (co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego oraz co do których w trakcie trwania okresu rozliczeniowego nie nastąpi zapłata należności z tego tytułu), za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie nie powstanie już obowiązek podatkowy w VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowych świadczeń oraz udokumentowania ich fakturą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

*   Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego,
*   przed Dniem Połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową) w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego):
    1.  powstanie obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty (całości lub części) zapłaty;
    2.  Spółka po Dniu Połączenia nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych;
    3.  Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zachowa pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie (przed wykonaniem świadczenia) całości lub części zapłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, a przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu świadczonej na rzecz Spółki przejmowanej usługi najmu za poprzedni okres rozliczeniowy (dla której obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wystawienia faktury, a termin płatności uzależniony jest od daty wystawienia faktury), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowego świadczenia i udokumentowania go fakturą

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne (wspólne dla całego wniosku) - połączenie przez przejęcie - utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej

Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale I tytułu IV KSH. W art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (według siedziby spółki przejmującej), a wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Określając skutki podatkowe wiążące się z połączeniem, należy przede wszystkim sięgnąć do art. 93 Ordynacji. Na podstawie tego przepisu należy wskazać, iż osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 93d Ordynacji, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem Połączenia (rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) Spółki przejmowanej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, iż niewątpliwie pojęcie „świadczenia usług” na gruncie VAT jest pojęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działanie podatnika, jak i jego zaniechania w postaci powstrzymania się od dokonania czynności czy tolerowania jakiejś czynności lub sytuacji, które jednocześnie nie stanowią dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel).

Powyższe nie oznacza jednak, iż każde zdarzenie niestanowiace dostawy towarów, należy zakwalifikować na gruncie VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Otóż, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, co do których łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
2.  istnieje odbiorca usługi odnoszący z niej choćby potencjalna korzyść, inny niż podmiot wykonujący usługę;
3.  czynność dokonana jest w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą;
4.  czynność dokonana jest na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy;
5.  czynność dokonana jest za odpłatnością (poza wyjątkami wskazanymi wprost w przepisie), przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo- skutkowy oraz występuje ekwiwalentność.

(Zob. np. wyroki TSUE: z 2 marca 1994 r. C-16/94 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

Ponadto, należy zauważyć, iż aby dane zdarzenie rodziło zobowiązanie do jego rozliczenia do celów VAT (tj. wykazania podstawy opodatkowania i VAT należnego czy wystawienia faktury z tego tytułu) musi powstać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tego zdarzenia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wykonania usługi. Przy tym, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3 art. 19a ustawy VAT). Jednocześnie, w art. 19a ust. 8 ustawy VAT wskazano, iż jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ponadto, w innych ustępach art. 19a ustawy VAT ustawodawca określił przypadki, kiedy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych (np. z tytułu świadczenia usług najmu obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy VAT).

Zważywszy, iż:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej mają charakter usług ciągłych, rozliczanych w oparciu o okresy rozliczeniowe (co znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w umowach/porozumieniach łączących Spółki i na wystawianych z tego tytułu fakturach)

we wszystkich przypadkach, w których:

(i) nie mamy do czynienia z rodzajami usług, co do których ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego (np. usługi najmu) oraz

(ii) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego nie nastąpi zapłata należności, obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej, powinien być określany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. powstaje on na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego.

Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje każdorazowo z upływem okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w sytuacji gdy Dzień Połączenia przypadnie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, w stosunku do przedmiotowych usług, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, nie powstanie już obowiązek podatkowy, bowiem nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, w momencie Połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Spółce) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu wzajemnych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie wynikających z tych transakcji zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja). Tym samym, na moment, w którym miałby powstać obowiązek podatkowy w VAT. nie będzie już odbiorcy usługi będącego odrębnym od świadczącego usługę podmiotem prawnym.

Z chwilą zarejestrowania przez sąd rejestrowy przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę dojdzie do wykreślenia Spółki przejmowanej z KRS, co oznacza, iż ustanie zarówno jej byt cywilnoprawny jak i prawnopodatkowy, co w konsekwencji doprowadzi także do utraty przez nią statusu podatnika VAT. W wyniku Połączenia usługodawca (Wnioskodawca) i usługobiorca (Spółka przejmowana) staną się jednym podmiotem prawnym - jednym podatkiem VAT, tj. po Dniu Połączenia nie będzie możliwości wyodrębnienia usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których wykonywanie następowałoby po Dniu Połączenia nie wystąpi odbiorca świadczenia (usługobiorca).

W związku z tym nie będzie można mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, którą Wnioskodawca byłby zobowiązany udokumentować fakturą oraz wykazać podstawę opodatkowania i VAT należny z tego tytułu w rozliczeniach do celów VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-500/13/ICz), który stwierdził, że:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy pomiędzy przejmowanymi podmiotami (spółkami przejmowanymi) wystąpi świadczenie, np. usług, dostawa ciągła energii niezakończone przed dniem przejęcia, względnie pewien umówiony między stronami etap świadczeń będzie zakończony, lecz obowiązek podatkowy z tytułu tego świadczenia powstanie, w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT, po dniu przejęcia, wówczas uzasadnionym jest stwierdzenie, że świadczenie to nie może być uznane za usługę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług a tym samym nie będzie ono stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2010 r. (sygn. IPPP2/443-353/10-5/IG):

„Zatem należałoby zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w świetle przepisów ustawy o VAT na dzień połączenia się przedmiotowych spółek nie dojdzie do zdarzenia gospodarczego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka do dnia połączenia nie będzie zobowiązana dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń - tj. wykazać je w odpowiednich ewidencjach sprzedaży i zakupów VAT, a także deklaracji VAT-7, bowiem do dnia połączenia, jak wskazał Wnioskodawca, usługi (inne świadczenia) nie zostaną wykonane (zakończone)”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w innych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-252/14-2/MP),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2010 r. (sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 września 2010 r. (sygn. IBPP2/443-512/10/ICZ).

Wnioskodawca zauważa, iż powyższe interpretacje zostały wydane na podstawie nieobowiązującego już art. 19 ustawy VAT, który w uprzednim stanie prawnym regulował moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie konkluzje wynikające z powyższych pism mają pełne zastosowanie do art. 19a ustawy VAT regulującego obecnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Na gruncie natomiast obecnego brzmienia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. (0112- KDIL4.4012.223.2017.2.TKU), w której to stwierdzono, że:

„W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Tym samym efekty opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum przejdą na Spółkę przejmującą. Jak wskazano powyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych (co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego oraz co do których w trakcie okresu rozliczeniowego nie nastąpi zapłata należności z tego tytułu), za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie nie powstanie już obowiązek podatkowy w VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowych świadczeń oraz udokumentowania ich fakturą.

Ad. 2 a, b i c

Jak zostało wskazane powyżej (w uzasadnieniu do pytania nr 1), zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3 art. 19a ustawy VAT).

Jednocześnie, w art. 19a ust. 8 ustawy VAT wskazano, iż jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przed Dniem Połączenia, Spółka przejmowana uiści na rzecz Wnioskodawcy całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy, to już przed Połączeniem powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty (całości lub części) zapłaty.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania podstawy opodatkowania i VAT należnego z powyższego tytułu, a także udokumentowania otrzymania całości lub części zapłaty (przed wykonaniem usługi) poprzez wystawienie faktury VAT (tzw. faktury zaliczkowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie zmienia fakt, iż po zdarzeniu generującym powstanie obowiązku podatkowego (otrzymaniu zaliczki), w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa zapłata dojdzie do Połączenia Spółki i Spółki przejmowanej.

Należy bowiem podkreślić, iż na moment powstania obowiązku podatkowego będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi opodatkowanej VAT (vide uzasadnienie do pytania nr 1).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż nastąpienie Połączenia Spółki i Spółki przejmowanej po powstaniu obowiązku podatkowego, nie będzie stanowiło okoliczności, która uzasadniałaby późniejsze korygowanie rozliczeń Spółki na gruncie VAT w tym zakresie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w art. 106j ust. 1 ustawy VAT ustawodawca ustanowił katalog przypadków, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Otóż, są one następujące:

1.  udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Spółki, w niniejszych okolicznościach nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, która wypełniałaby dyspozycję któregokolwiek z powyższych punktów. W przedstawionym przypadku nie będzie bowiem zachodził ani przypadek jakiegokolwiek obniżenia czy podwyższenia ceny, ani zwrotu towarów bądź opakowań czy zwrotu zapłaty, ani też zaistnienia jakiejkolwiek pomyłki.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy brak będzie podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących otrzymanie zapłaty (przed wykonaniem świadczenia) od Spółki przejmowanej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w niniejszych okolicznościach po stronie Spółki przejmowanej przed Połączeniem powstanie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę, które po Połączeniu, w oparciu o art. 93 Ordynacji, przejdzie na Wnioskodawcę jako na jej następcę prawnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego \[dalej: prawo do odliczenia). Ponadto, stosownie do regulacji art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym łącznie spełnione są dwa warunki, tj. (i) w stosunku do nabywanych usług powstał obowiązek podatkowy oraz (ii) podatnik otrzymał fakturę dokumentującą daną usługę. Z kolei, w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. (i) odliczenia dokonuje podatnik VAT, (ii) towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, (iii) w stosunku do nabywanych usług powstał obowiązek podatkowy, (iv) podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej powyższe usługi) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych prawa do odliczenia, należy zauważyć, iż na dzień, na który należy oceniać powstanie prawa do odliczenia:

(i) Spółka przejmowana będzie prowadzić DG w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (usługową), będzie czynnym podatnikiem VAT i jako taka będzie zarejestrowana na potrzeby tego podatku;

(ii) nabywane od Wnioskodawcy usługi będą służyć jej do prowadzenia DG i wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

(iii) w stosunku do nabywanych usług powstanie obowiązek podatkowy (vide uwagi powyżej);

(iv) Spółka przejmowana będzie w posiadaniu faktury dokumentującej uiszczenie całości lub części zapłaty za omawiane usługi.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż w przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach, nie będą zachodzić negatywne przesłanki odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT, które wykluczałyby możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT. W szczególności, bezpodstawnym byłoby uznanie, iż w niniejszych okolicznościach będzie zachodził przypadek określony w ust. 3a pkt 4 lit. a art. 88 ustawy VAT, tj. uznanie, iż faktury będą stwierdzać czynności, które nie zostały wykonane.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądowego zapadłego na gruncie powyższego przepisu, powyższa regulacja dotyczy przypadków, kiedy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego (a jej wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie oszustwom podatkowym poprzez uniemożliwienie podatnikom odliczania VAT z tzw. „pustych faktur”).

Natomiast w przedstawionej sytuacji faktury będą odzwierciedlać obrót gospodarczy i nie będzie żadnych podstaw do stwierdzenia, że mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami, niekreującymi prawa do odliczenia. Faktury, których dotyczy przedmiotowe pytanie, dokumentować będą bowiem otrzymanie całości lub części zapłaty za usługi, które będę niewątpliwie wykonywane w okresie, w którym nastąpi Połączenie, a w konsekwencji niezasadnym byłoby stosowanie do nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Jak już wskazano powyżej, w wyniku przedmiotowego Połączenia dojdzie do tzw. sukcesji uniwersalnej. Z dniem Połączenia Spółka przejmowana utraci bowiem swój byt prawny, a Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu. Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż w przypadku nieodliczenia przedmiotowego podatku naliczonego przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem, z Dniem Połączenia prawo do odliczenia przejdzie w tym zakresie na Spółkę. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10,10b i 11 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, odmienna od przedstawionej wykładnia ww. przepisów w niniejszych okolicznościach stałaby w sprzeczności z podstawowymi zasadami systemu VAT, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT, która nie pozwala na obciążanie ekonomicznym ciężarem podatku VAT innych podmiotów niż te które są ostatecznymi konsumentami danego świadczenia.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy:

*   Połączenie nastąpi w trakcie trwania okresu rozliczeniowego,
*   przed Dniem Połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową) w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego):
    1.  powstanie obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty (całości lub części) zapłaty;
    2.  Spółka po Dniu Połączenia nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych;
    3.  Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zachowa pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie (przed wykonaniem świadczenia) całości lub części zapłaty.

Ad. 3

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania danej usługi. Jednocześnie, w innych ustępach art. 19a ustawy VAT, ustawodawca przewidział szereg przypadków określających inny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do niektórych rodzajów usług.

Z sytuacją taką mamy do czynienia przykładowo w przypadku świadczenia usług najmu, w odniesieniu do których, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury (przy tym, w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 - tj. z upływem termin płatności).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przed Dniem Połączenia Wnioskodawca nie wystawił faktury z tytułu świadczenia na rzecz Spółki przejmowanej usług najmu, zaś termin płatności z tytułu tych usług uzależniony jest od daty wystawienia faktury (a tym samym obowiązek podatkowy nie powstał przed Dniem Połączenia), to obowiązek podatkowego z tytułu przedmiotowego świadczenia już nie powstanie.

Podejście takie związane jest z przytaczaną już przez Wnioskodawcę okolicznością, iż w momencie Połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Spółce) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu wzajemnych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie wynikających z tych transakcji zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. kontuzja). Tym samym, po Połączeniu brak jest odbiorcy usługi, będącego odrębnym od świadczącego usługę podmiotem prawnym, co jest jedna z niezbędnych przesłanek warunkujących zaistnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, nie będzie również podmiotu, na który można byłoby prawidłowo wystawić fakturę (teoretycznie generująca, w analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy).

W konsekwencji należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia po Dniu Połączenia faktury dokumentującej przedmiotowe usługi najmu oraz wykazania podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego z tego tytułu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, a przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu świadczonej na rzecz Spółki przejmowanej usługi najmu za poprzedni okres rozliczeniowy (dla której obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wystawienia faktury, a termin płatności uzależniony jest od daty wystawienia faktury), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowego świadczenia i udokumentowania go fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest spółką akcyjną przejmie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku czego dojdzie do sukcesji generalnej. Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Wnioskodawca na rzecz przejmowanej spółki świadczy usługi, które co do zasady mają charakter ciągły. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozliczenia usług świadczonych na rzecz spółki przejmowanej w sytuacji gdy połączenie spółek nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego. Obie spółki są podatnikami podatku od towarów i usług – podatnikami VAT czynnymi i prowadzą działalność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Gdzie przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w Dziale IV ww. ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”. Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, że z chwilą zarejestrowania przejęcia, połączonego z wykreśleniem Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny, ale także podatkowoprawny Spółki Przejmowanej. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji Spółka ta traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskująca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i stanie się następcą prawnym dla celów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołany powyżej stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych (co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego oraz co do których w trakcie okresu rozliczeniowego nie nastąpi zapłata należności z tego tytułu), za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia tych usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania, rozliczenia i udokumentowania tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności (całości lub części) przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”. Dyrektywa odnosi się więc do przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmując, iż otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/02 wskazał, że przedpłata nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a jedynie powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze zdarzenia opodatkowanego, np. dostawy towarów.

Zatem w sytuacji gdy połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego i przed dniem połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową), w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) powstanie obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty (całości lub części) zapłaty.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do postanowień art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Opisanej we wniosku sytuacji nie ma miejsce, żadna z wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy okoliczność, która wymagałaby wystawienie faktury korygującej.

Zatem w sytuacji gdy połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego i przed dniem połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową), w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) Spółka po Dniu Połączenia nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę przejmowaną w przypadku, gdy prawo takie przysługiwało tej przejmowanej spółce. Jednakże prawo to nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w zakresie podatku naliczonego w fakturach zakupowych wystawionych przed dniem połączenia.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, w okresie do dnia połączenia Spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika podatku VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji Spółka przejmowana nie będzie istnieć, to następca prawny (Spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków, zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębna deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Spółka przejmująca zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Zatem w sytuacji gdy połączenie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego i przed dniem połączenia Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności za dany okres rozliczeniowy i udokumentuje to zdarzenie wystawiając fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową), w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki przejmowanej (rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co do których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) Wnioskodawca, będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących otrzymanie (przed wykonaniem świadczenia) całości lub części zapłaty. Przy czym należy tutaj zauważyć, że odliczenie to winno być dokonane w deklaracji składanej za spółkę przejmowaną (za jej ostatni okres działalności) - w sytuacji gdy do momentu jej przejęcia były spełnione warunki do dokonania odliczenia (powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do pobranej zaliczki, spółka przejmowana będzie w posiadaniu faktury dokumentującej zaliczkę) - bądź w deklaracji własnej Wnioskodawcy (za okres w którym dojdzie do połączenia) - gdy warunki do odliczenia nastąpią po przejęciu. Ewentualnie też Wnioskodawca może dokonać przedmiotowego odliczenia w deklaracji własnej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie w którym zaistniało prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur zaliczkowych.

Tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 pkt a, b i c jest prawidłowe.

Stosownie do art. 19 a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Wskazane powyżej regulacje przewidują zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia takich usług decyduje, co do zasady, moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Natomiast fakturę - w przypadku usług najmu - wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić (jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1), że wraz z chwilą wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru ustaje jej byt prawny. W konsekwencji usługi co do których nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem połączenia należy traktować jako usługi niewykonane, a tym samym które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, a przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu świadczonej na rzecz Spółki przejmowanej usługi najmu za poprzedni okres rozliczeniowy (dla której obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wystawienia faktury, a termin płatności uzależniony jest od daty wystawienia faktury), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania/rozliczenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przedmiotowego świadczenia i udokumentowania go fakturą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.