Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.504.2021.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-08
Teza: czy kosztem podatkowym Spółki będzie część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca udziałowi Spółki w realizacji przedsięwzięcia, czy też odpis amortyzacyjny w całości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe.
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek z 27 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem podatkowym Spółki będzie część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca udziałowi Spółki w realizacji przedsięwzięcia, czy też odpis amortyzacyjny w całości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 marca 2022 r. Znak: (\`(...)\`) wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką jednoosobową, w której 100% udziałów posiada jednostka samorządu terytorialnego - Gmina Miejska X. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu.

X Sp. z o.o. zamierza, w oparciu o umowę zawartą z Gminą Miejską X, jako inwestor i właściciel nieruchomości, zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem przy udziale finansowego wsparcia z Banku Gospodarstwa Krajowego, w oparciu o zapisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 508 z późn. zm.).

Gmina Miejska X jako beneficjent wsparcia uzyskanego z Funduszu Dopłat, na podstawie działania opisanego w art. 5a wyżej wymienionej ustawy, będzie partycypować w kosztach realizacji inwestycji maksymalnie w wysokości 80%, w całości przeznaczając na ten cel pozyskane przez jednostkę samorządu terytorialnego wsparcie z Funduszu Dopłat z Banku Gospodarstwa Krajowego. Pozostała część kosztów budowy ma być pokryta ze środków niepochodzących z finansowego wsparcia z Funduszu Dopłat z Banku Gospodarstwa Krajowego, udzielonego na podstawie ustawy wyżej wymienionej, a zostanie sfinansowana przez Spółkę (środki spółki) i niezrefundowana przez żaden inny podmiot.

X Spółka z o.o., będąca właścicielem gruntu, po zakończeniu realizacji inwestycji będzie także właścicielem budynku, który będzie stanowił środek trwały spółki, podlegający amortyzacji.

Wsparcie finansowe na realizację inwestycji - środki celowe - Spółka wprowadzi do swojego majątku poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów i ich objęcia przez Gminę Miejską X.

W uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2022 r. wskazano ponadto, że Budynek mieszkalny z mieszkaniami na wynajem przy udziale finansowania z Banku Gospodarstwa Krajowego, o którym mowa we wniosku nie został jeszcze wytworzony (wybudowany).

Ww. budynek zostanie wytworzony (wybudowany) po dniu 1 stycznia 2022 roku.

**Pytanie**

Czy kosztem podatkowym Spółki będzie część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca udziałowi Spółki w realizacji przedsięwzięcia, czy też odpis amortyzacyjny w całości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, kosztem podatkowym nie będą odpisy od części wydatkowanej na budowę, w części sfinansowanej przez Gminę Miejską X ze wsparcia pozyskanego z BGK.

Nie ulega wątpliwości, że inwestor - X Sp. z o.o., będąc właścicielem gruntu, po zakończeniu inwestycji stanie się właścicielem budynku, który stanowiący środek trwały spółki, będzie podlegał amortyzacji według stawki, ustalonej w oparciu o tabele amortyzacyjne na poziomie 1,5% w skali roku.

Jednak z uwagi na fakt, że część kosztów inwestycji na poziomie maksymalnie do 80% zostanie sfinansowane z dofinansowania bezzwrotnego (grantu) z Funduszu Dopłat na podstawie działania opisanego w art. 5a ustawy z dnia 8 grudnia 2006 roku o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 508 z późn. zm.) przekazanego spółce w formie pieniężnej, w ocenie Spółki nie jest możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w tej części.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy środki pozyskane przez Gminę z Banku Gospodarstwa Krajowego mogą zostać przeznaczone na objęcie udziałów w spółce gminnej. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1\. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2\. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

Stosownie do art. 16c pkt 2a ustawy CIT (obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.),

amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest spółką jednoosobową, w której 100 % udziałów posiada jednostka samorządu terytorialnego - Gmina Miejska X. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. X Sp. z o.o. zamierza, w oparciu o umowę zawartą z Gminą Miejską X, jako inwestor i właściciel nieruchomości, zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem przy udziale finansowego wsparcia z Banku Gospodarstwa Krajowego, w oparciu o zapisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 508 z późn. zm.). Gmina Miejska X jako beneficjent wsparcia uzyskanego z Funduszu Dopłat, na podstawie działania opisanego w art. 5a wyżej wymienionej ustawy, będzie partycypować w kosztach realizacji inwestycji maksymalnie w wysokości 80%, w całości przeznaczając na ten cel pozyskane przez jednostkę samorządu terytorialnego wsparcie z Funduszu Dopłat z Banku Gospodarstwa Krajowego. Pozostała część kosztów budowy ma być pokryta ze środków niepochodzących z finansowego wsparcia z Funduszu Dopłat z Banku Gospodarstwa Krajowego, udzielonego na podstawie ustawy wyżej wymienionej, a zostanie sfinansowana przez Spółkę (środki spółki) i niezrefundowana przez żaden inny podmiot. X Spółka z o.o., będąca właścicielem gruntu, po zakończeniu realizacji inwestycji będzie także właścicielem budynku, który będzie stanowił środek trwały spółki, podlegający amortyzacji.

Wsparcie finansowe na realizację inwestycji - środki celowe - Spółka wprowadzi do swojego majątku poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów i ich objęcia przez Gminę Miejską X.

Budynek mieszkalny z mieszkaniami na wynajem przy udziale finansowania z Banku Gospodarstwa Krajowego, o którym mowa we wniosku nie został jeszcze wytworzony (wybudowany). Ww. budynek zostanie wytworzony (wybudowany) po dniu 1 stycznia 2022 roku.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy kosztem podatkowym Spółki będzie część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca udziałowi Spółki w realizacji przedsięwzięcia, czy też odpis amortyzacyjny w całości.

W myśl art. 5 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 508 ze zm.),

1\. Finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu, jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem, powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina albo związek międzygminny:

1) budowy budynku;

2) remontu lub przebudowy budynku niemieszkalnego przeznaczonego na pobyt ludzi albo części takiego budynku;

3) zmiany sposobu użytkowania budynku albo części takiego budynku, wymagającej dokonania remontu lub przebudowy;

4) remontu lub przebudowy całości albo części budynku mieszkalnego, będącego własnością społecznej inicjatywy mieszkaniowej, której jedynym właścicielem jest gmina, jeżeli ten remont lub ta przebudowa nie dotyczy lokalu mieszkalnego zajmowanego przez lokatora na podstawie obowiązującej umowy najmu.

2\. Warunkiem uruchomienia finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, jest zawarcie przez gminę albo związek międzygminny umowy z inwestorem innym niż gmina albo związek międzygminny.

5\. Finansowe wsparcie, o którym mowa w ust. 1, stanowiące udział gminy albo związku międzygminnego w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, przekazywane inwestorowi na podstawie umowy, o której mowa w ust. 2, stanowi rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.

Stosownie natomiast do treści art. 5a ww. ustawy,

1\. W przypadku gdy inwestorem jest społeczna inicjatywa mieszkaniowa albo spółka gminna, finansowego wsparcia na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1, udziela się również, jeżeli utworzone z udziałem gminy albo związku międzygminnego, jako beneficjenta wsparcia, lokale mieszkalne zostaną wynajęte przez gminę albo związek międzygminny z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody społecznej inicjatywy mieszkaniowej albo spółki gminnej.

2\. Umowa, o której mowa w art. 5 ust. 2, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, zawarta między gminą albo związkiem międzygminnym a społeczną inicjatywą mieszkaniową albo spółką gminną, określa w szczególności:

1) udział gminy albo związku międzygminnego w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem;

2) prawo gminy albo związku międzygminnego do najmu lokali, o których mowa w pkt 1, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody społecznej inicjatywy mieszkaniowej albo spółki gminnej;

3) prawo gminy albo związku międzygminnego do podnajmowania lokali, o których mowa w pkt 1, osobom fizycznym spełniającym warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy, określone przez gminę, na terenie której położony jest wynajmowany lokal;

4) obowiązek ponoszenia przez osoby fizyczne, o których mowa w pkt 2, opłat z tytułu używania lokali, o których mowa w pkt 1, jakie ponoszą najemcy lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal.

3\. Finansowego wsparcia w przypadku, o którym mowa w ust. 1, udziela się, jeżeli tworzenie lokali mieszkalnych z udziałem gminy albo związku międzygminnego nie jest realizowane przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego.

Skoro jak wynika z wniosku Gmina pozyskała bezzwrotne dofinansowanie z Funduszu Dopłat z Banku Gospodarstwa Krajowego, a za środki te nabyła/objęła udziały które utworzył Wnioskodawca, to środki te w istocie stanowią środki własne Wnioskodawcy, które przeznaczone zostaną na wskazaną we wniosku inwestycję.

Jednak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych została wyłączona na mocy art. 16c pkt 2a ustawy CIT.

Jedynie zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. W przedmiotowej sprawie budynek zostanie wytworzony (wybudowany) po dniu 1 stycznia 2022 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kosztem podatkowym Wnioskodawcy nie będą odpisy amortyzacyjne, bowiem budynek mieszkalny w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie podlegał amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (… ). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).