Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.313.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: W którym momencie X powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną kwotą dodatkowego dofinansowania w wysokości (…) zł w dniu (…) czerwca 2023 r. do zakupionych i amortyzowanych środków trwałych przed wpływem ww. kwoty dofinansowania za lata 2019-2022 i za okres l-VI 2023 rok, tj. czy na bieżąco w miesiącu czerwcu 2023 roku. Co jest podstawą dokonania korekty koszów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania dofinansowania tj. wpływ środków na rachunek bankowy X.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; umowa-aneks do umowy; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Spełnienie definicji środków trwałych
; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 48; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie:

\- ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną kwotą dodatkowego dofinansowania w wysokości (…) zł w dniu (…) czerwca 2023 r. do zakupionych i uprzednio amortyzowanych środków trwałych – jest nieprawidłowe,

\- podstawy dokonania ww. korekty koszów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

\- w którym momencie X powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną kwotą dodatkowego dofinansowania w wysokości (…) zł w dniu (…) czerwca 2023 r. do zakupionych i amortyzowanych środków trwałych przed wpływem ww. kwoty dofinansowania za lata 2019-2022 i za okres l-VI 2023 rok, tj. czy na bieżąco w miesiącu czerwcu 2023 roku;

\- co jest podstawą dokonania korekty koszów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania dofinansowania tj. wpływ środków na rachunek bankowy X.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (zwany dalej: „X”) zawarł w dniu (\`(...)\`) maja 2023 r. Aneks nr (\`(...)\`) do Umowy o dofinansowanie projektu nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) czerwca 2017 r. ze (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) na przyznanie dodatkowej kwoty dofinansowania w wysokości (\`(...)\`) zł.

Powyższe środki pozwoliły osiągnąć maksymalny poziom wsparcia 85% ze środków UE w zawartej pierwotnie umowie o dofinansowanie projektu - projekt został zrealizowany w 2019 roku "(\`(...)\`)". W ramach projektu dokonano zakupu m.in. (\`(...)\`) szt. nowych tramwajów, wykonano myjnię mechaniczną do mycia tramwajów, dokonano zakupu mobilnych dystrybutorów piasku, pomostu do przeglądu i napraw oraz urządzenia dźwigowego.

Dofinansowanie otrzymane zgodnie z umową wyniosło (\`(...)\`) zł (w tym wartość dofinansowania uzyskana do dnia 31 grudnia 2019 r. wyniosła (\`(...)\`) zł, wartość dofinansowania (refundacja - końcowa) uzyskana dnia (\`(...)\`) maja 2020 r. wyniosła (\`(...)\`) zł).

Na podstawie Aneksu z dnia (\`(...)\`) maja 2023 r. X otrzymał ponadto na rachunek bankowy Spółki dodatkowe dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł dnia (\`(...)\`) czerwca 2023 r.

Przedmiotowe ww. środki trwałe zrealizowane w ramach projektu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych X w 2019 roku i podlegają odpisom umorzeniowym i amortyzacyjnym. Miesięczne odpisy amortyzacyjne dokonywane były począwszy od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia do użytkowania.

Kwota odpisu amortyzacyjnego stanowi koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym X otrzymał dodatkową kwotę dofinansowania w wysokości (\`(...)\`) zł już po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych, co w konsekwencji zmniejszyło koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie dofinansowania w miesiącu jej otrzymania (X nie korygował tych kosztów wstecznie). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu dodatkowego dofinansowania są na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tym dofinansowaniem.

Wynika to bezpośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w tym w formie właśnie dotacji) oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP - dotacje, subwencje czy dopłaty otrzymane przez podatników na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, są wolne od podatku dochodowego.

W związku ze zwiększeniem kwoty dofinansowania w dniu (\`(...)\`) czerwca 2023 r. (otrzymana kwota dofinansowania (\`(...)\`) zł) X dokonał prawidłowego wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych, zmniejszył w miesiącu czerwcu 2023 roku koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, odpowiadającej kwocie zwiększenia dofinansowania w wysokości (\`(...)\`) zł w miesiącu jej otrzymania (nie korygując tych kosztów wstecznie). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu zwiększenia dofinansowania są na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tym dofinansowaniem. Wyliczona prze X kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne ustalona na dzień 31 grudnia 2022 r. wynosi (\`(...)\`) zł), natomiast korekta za okres styczeń - czerwiec 2023 roku wynosi (\`(...)\`) zł.

W związku z powyższym X zmniejszył w miesiącu czerwcu 2023 roku koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie dofinansowania w miesiącu jej otrzymania (X nie korygował tych kosztów wstecznie) w wysokości (\`(...)\`) zł ( w tym korekta odpisów amortyzacyjnych za okres 2019-2022 w wysokości (\`(...)\`) zł i za okres styczeń - czerwiec 2023 w wysokości (\`(...)\`) zł). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu dodatkowego dofinansowania są na bieżąco od miesiąca lipca 2023 roku wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tym dofinansowaniem.

**Pytania**

1\. W którym momencie X powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną kwotą dodatkowego dofinansowania w wysokości (\`(...)\`) zł w dniu (\`(...)\`) czerwca 2023 r. do zakupionych i amortyzowanych środków trwałych przed wpływem ww. kwoty dofinansowania za lata 2019-2022 i za okres l-VI 2023 rok, tj. czy na bieżąco w miesiącu czerwcu 2023 roku?

2\. Co jest podstawą dokonania korekty koszów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania i dofinansowania tj. wpływ śroków na rachunek bankowy X?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, jeżeli X otrzymał dodatkową dotację w wysokości (…) zł w dniu (…) czerwca 2023 r. już po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych, to zmniejszy koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji w miesiącu jej otrzymania – w czerwcu 2023 r. - nie korygując tych kosztów wstecznie. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu dotacji od miesiąca lipca 2023 r. będą na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą kwotą dotacji.

W związku z powyższym X zmniejszył w czerwcu 2023 roku koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie dofinansowania w miesiącu czerwcu jej otrzymania (X nie korygował tych kosztów wstecznie) w wysokości (…) zł (w tym za okres 2019-2022 w wysokości (…) zł, za okres styczeń - czerwiec 2023 w wysokości (…) zł). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu dodatkowego dofinansowania od miesiąca lipca 2023 roku są na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tym dofinansowaniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4I.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę" należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny". Co więcej, „omyłka" musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów generowanych przez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, na które przyznano dodatkowe dofinansowanie wskazać należy na powołany wcześniej art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Mając na uwadze powyższe, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów należy stosować do korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Refundację kosztów na zakup środków trwałych nie należy postrzegać w kategorii błędu czy omyłki. Zatem, w sytuacji otrzymania dotacji, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty np. wpływ dotacji na rachunek bankowy X. Bez znaczenia jest data podpisania umowy i Aneksu zwiększającego wysokość dofinansowania.

Zatem, w analizowanej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dotacji jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty wpływ dotacji na rachunek X a nie decyzja czy zawarta umowa przyznająca dotację – w takim przypadku korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wpłynęły środki (dotacja) na rachunek X.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytań wyznaczających jej zakres – jest wyłącznie kwestia ustalenia momentu i podstawy dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją. Nie było przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia urządzeń opisanych we wniosku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę. Kwestia ta została potraktowana przez Organ jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4l.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Ww. zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korygowanie następuje ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista’’. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów generowanych przez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, na które przyznano refundację wskazać należy na powołany wcześniej art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Mając na uwadze powyższe, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów należy stosować do korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Refundację kosztów na zakup środków trwałych nie należy postrzegać w kategorii błędu czy omyłki. Zatem, w sytuacji otrzymania dodatkowej refundacji (dodatkowego dofinansowania) korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty np. decyzja potwierdzająca przyznanie dofinansowania.

Jednakże, zwrócić należy uwagę, że Ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktur, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem stosując literalne brzmienie ww. przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik nie otrzyma faktury korygującej, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Należy mieć bowiem na uwadze treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Zatem, w analizowanej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dodatkowego dofinansowania jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja przyznająca to dofinansowanie, czy zawarta umowa – w takim przypadku korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument.

Powołane przepisy odwołują się do „momentu otrzymania dokumentów” na podstawie których należy dokonać korekty kosztów a nie do momentu „otrzymania dofinansowania”.

Momentem na który należy dokonać korekty będzie moment otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, którym w rozpatrywanej sprawie będzie Aneks do Umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku.

Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska, w którym X wiąże moment korygowania kosztów z momentem otrzymania dofinansowania. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że X nie będzie zobowiązany do wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów (w związku z zaistnieniem zdarzenia o jakim mowa we wniosku), jednak właściwym momentem dla skorygowania tych kosztów będzie dzień zawarcia Aneksu do Umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku, a nie otrzymanie dodatkowego dofinansowania (rozumiane jako miesiąc otrzymania środków).

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych już po otrzymaniu przez X dofinansowania (tj. otrzymaniu dokumentu przyznającego to dodatkowe dofinansowanie), należy zauważyć, że skoro w tej sytuacji część wydatków poniesionych na zakup urządzeń, o których mowa we wniosku została X zwrócona przed dokonaniem bieżących odpisów amortyzacyjnych, to na postawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, X nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, w jakiej część ta odpowiada zwróconym podatnikowi (zrefundowanym) wydatkom na ich nabycie. Po otrzymaniu dofinansowania (zawarciu Aneksu do Umowy o dofinansowanie) X nie będzie mógł ww. części odpisów amortyzacyjnych zaliczać do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko, w którym wskazano także, że korekta bieżących odpisów amortyzacyjnych winna nastąpić od miesiąca lipca 2023 roku uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)