Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1173/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: W zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki, uznania pobieranej opłaty transakcyjnej jako elementu składowego usługi noclegowej i opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% przy sprzedaży noclegu na terytorium Polski oraz braku podlegania opodatkowaniu na terytorium Polski opłaty transakcyjnej stanowiącej część składową usługi noclegowej dotyczącej nieruchomości położonej poza terytorium Polski.
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki - **jest nieprawidłowe;**
*   uznania pobieranej opłaty transakcyjnej jako elementu składowego usługi noclegowej i opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% przy sprzedaży noclegu na terytorium Polski;
*   braku podlegania opodatkowaniu na terytorium Polski opłaty transakcyjnej stanowiącej część składową usługi noclegowej dotyczącej nieruchomości położonej poza terytorium Polski -
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług noclegowych bez żadnych dodatkowych usług za usługi turystyki, uznania pobieranej opłaty transakcyjnej jako elementu składowego usługi noclegowej i opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% przy sprzedaży noclegu na terytorium Polski oraz braku podlegania opodatkowaniu na terytorium Polski opłaty transakcyjnej stanowiącej część składową usługi noclegowej dotyczącej nieruchomości położonej poza terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2-443-71/10-4/IŻ), w której potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż usługi noclegowej uzupełnionej o usługi dodatkowe w postaci świadczenia na rzecz klientów usług informacji turystycznej i doradztwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

W toku prowadzonej działalności zdarza się jednak, że dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej Spółka nie świadczy na rzecz klienta usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. Klient zainteresowany jest bowiem nabyciem wyłącznie usługi noclegowej. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanej usługi noclegowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 Ustawy o podatku VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%?
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez Organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a tym samym wyrażenia przez Organ stanowiska, zgodnie z którym odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Spółka jest zdania, że opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis powyższy wprowadza szczególną metodę opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki polegającą na tym, że należny podatek VAT wyliczany jest od marży, przez którą w świetle art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyczną, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)

W oparciu o wyżej przywołane regulacje należy uznać, że świadczona przez podatnika usługa podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w art. 119 Ustawy o podatku VAT, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

*   Podatnik świadczy usługę turystyki,

*   Podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

*   Przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka działa wobec swoich klientów we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedając im nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe. Dla spełnienia ww. warunków pozostaje zatem do ustalenia czy odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe mieszczą się w zakresie pojęcia „usług turystyki”, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji legalnej użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1900/12). Wobec tego, zdaniem Spółki, należy w analizowanej sytuacji sięgnąć do definicji „Usługi turystycznej” zawartej w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 196).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

W świetle powyższej definicji pojęcie usługi turystycznej obejmuje swym zakresem również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe, świadczone turystom lub odwiedzającym.

Wskazać również należy, że celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych.

Oznacza to, iż Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14), w którym czytamy, że: „Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT- marża.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 883/13), w którym sąd stwierdził, że: „Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie.”

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91, w którym Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, którego obecnym odpowiednikiem jest art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższą argumentację Spółka uważa, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 2)

W przypadku uznania przez Organ, że odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury dla usługi turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Spółka jest zdania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, że podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o podatku VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o podatku VAT stwierdził, że przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W konsekwencji do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w tym w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla ścisłości Ustawodawca doprecyzował w art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o podatku VAT, że podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług noclegowych powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanej usługi noclegowej oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki.

Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. usługi noclegowej), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi noclegowej. Wydzielenie usługi rezerwacyjnej miałoby więc charakter sztuczny (bez ekonomicznego uzasadnienia). Dokonanie rezerwacji noclegu i odsprzedaż usługi noclegowej jest przykładem świadczenia złożonego traktowanego na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składają się czynność podstawowa a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy stosować jednolity sposób opodatkowania podatkiem VAT całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/2005).

Zauważyć należy, że z perspektywy Spółki opłata transakcyjna pełni rolę prowizji należnej Spółce za dokonanie i rozliczenie rezerwacji usługi noclegowej, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy pobieraną opłatą transakcyjną a odsprzedawaną usługą noclegową. Zamiarem klienta jest nabycie usługi noclegowej obejmującej również czynność rezerwacji, gdyż zakup usługi rezerwacyjnej warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi noclegowej (zakup usługi rezerwacyjnej bez nabycia prawa do noclegu nie przyniesie dla klienta oczekiwanej praktycznej korzyści).

Za uznaniem opłaty transakcyjnej za element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedawanej usługi noclegowej przemawia również okoliczność, że Spółka odsprzedaje klientowi usługę noclegową w nieprzetworzonej postaci, a tym samym nie ma innego świadczenia (poza usługą rezerwacji noclegu), do którego można by przyporządkować pobieraną opłatę transakcyjną. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który stwierdził, że zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Na potwierdzenie zajmowanego stanowiska Spółka pragnie również odwołać się do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w dniu 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM). W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych obejmuje oprócz należności za samą usługę transportu lotniczego również opłatę transakcyjną. W przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wyraża przekonanie, że na analogicznych zasadach powinna być również ustalana podstawa opodatkowania z tytułu odsprzedaży usług noclegowych, gdyż nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania pobieranej z tego tytułu opłaty transakcyjnej.

Miejsce świadczenia

Miejsce opodatkowania usług noclegowych, jako usług związanych z nieruchomościami, ustala się na zasadach szczególnych w oparciu o przepis art. 28e Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania usługi noclegowej w miejscu położenia obiektu noclegowego, niezależnie od miejsca siedziby świadczącego usługę czy też miejsca siedziby/zamieszkania oraz statusu usługobiorcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11- 2/KT), w której organ podatkowy wyjaśnił, że: „usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. PT8/033/202/687/WCX/12/13/PK-579) stwierdzając, że: „W odniesieniu natomiast do usługi pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych w hotelach, której to rezerwacji wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, należy wskazać, że w takim przypadku uznaje się, że wnioskodawca (pośrednik) nabył usługę noclegową i ją wykonał sam. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotową usługę pośrednictwa należy zakwalifikować jako usługę pomocniczą względem usługi głównej i miejsce jej świadczenia powinno być tożsame z miejscem świadczenia usługi hotelowej, tj. określone również zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w miejscu położenia nieruchomości.”

W oparciu o powyższą regułę ukonstytuowaną przepisem art. 28e Ustawy o podatku VAT należy uznać, że miejscem opodatkowania odsprzedawanych przez Spółkę usług noclegowych w hotelu (bądź innym obiekcie o podobnej funkcji) położonym w Polsce, jest terytorium kraju (RP).

Stawka podatku VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU 2008 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT.

Przepis ten nie uzależnia zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku VAT od statusu podmiotu dokonującego sprzedaży usługi noclegowej. Wyłączne znaczenie ma zgodność przedmiotu świadczenia z usługą wymienioną w poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT. Jak zostało wskazane powyżej, na gruncie Ustawy o podatku VAT podmiot kupujący i jednocześnie odsprzedający usługę noclegową traktowany jest jak podmiot świadczący usługę noclegową. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do odsprzedawanej przez Spółkę usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który wskazał, że: „Z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku było uzależnione od tego czy podmiotem gospodarczym świadczącym dany rodzaj usług jest hotel. (\`(...)\`) spółka w przedmiotowym przypadku dokonując we własnym imieniu zakupu oraz dalszej odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej świadczonej na rzecz jej klientów, traktowana jest jako sprzedawca usługi hotelowej (\`(...)\`) spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju dla usługi hotelowej (\`(...)\`)”.

Preferencyjną stawką podatku VAT będzie w analizowanym przypadku opodatkowana również kwota pobieranej przez Spółkę opłaty transakcyjnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odsprzedaży usługi noclegowej. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1245/12-2/AKr), który stwierdził, że: „Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-136/14-2/BH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka powinna na wystawianych fakturach VAT sprzedaży stosować stawkę 8% właściwą dla usług hotelowych (PKWiU 55.1) w odniesieniu do podstawy opodatkowania, którą będzie koszt zakupionej przez spółkę usługi hotelowej powiększonej o narzut Spółki.”

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, że w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 3)

W oparciu o argumenty Spółki dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT pobieranej opłaty transakcyjnej przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 2, należy stwierdzić, że w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyraził następujący pogląd: „Wnioskodawca - o ile nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech - refakturując na polskich kontrahentów usługi hotelowe wykonywane poza krajem, które podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), powinien wystawiać faktury bez stawki i kwoty podatku (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

*   usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

*   impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, wobec tego Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2-443-71/10-4/IZ), w której potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż usługi noclegowej uzupełnionej o usługi dodatkowe w postaci świadczenia na rzecz klientów usług informacji turystycznej i doradztwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

W sytuacji gdy Klient zainteresowany jest nabyciem wyłącznie usługi noclegowej Spółka dokonując rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej nie świadczy na jego rzecz usług dodatkowych w postaci świadczenia usług informacji turystycznej czy też doradztwa turystycznego. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży ww. usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest czy może rozliczać wyłączną sprzedaż usług noclegowych z zastosowaniem procedury VAT-marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi noclegowej bez dodatkowych usług, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy, lecz na zasadach ogólnych.

Stanowisko zajęte przez tut. Organ w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej. Podobnie w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o. Trybunał wskazał: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT.”

W przytoczonym przez Stronę wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91, artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. TSUE stwierdził, że „(22) Artykuł 26 (1) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że dla zastosowania specjalnego systemu podatku VAT przewidzianego w art. 26, transport podróżnych do i ze swojego zakwaterowania powinien być zorganizowany przez biuro podróży. (23) Taki wymóg byłby sprzeczny z celami art. 26 dyrektywy. Jak już wskazano, przepisy te mają na celu dostosowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biur podróży. Aby zaspokoić potrzeby klientów, tacy podatnicy oferują zróżnicowane typy wakacji i podróży, dzięki czemu podróżny może wedle własnego uznania połączyć transport, zakwaterowanie i inne usługi, które te przedsiębiorstwa mogą zapewnić. Wyłączenie z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biura podróży na tej podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie bez organizacji transportu podróżnym doprowadzi do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym zasady VAT mające zastosowanie będą uzależnione od składników usług oferowanych indywidualnemu podróżnemu. Taki system podatkowy nie doprowadzi do realizacji celów dyrektywy. (24) Fakt, że biuro podróży zapewnia tylko zakwaterowanie dla podróżnych nie jest w tych okolicznościach wystarczający, aby wykluczyć, te usługi z zakresu stosowania art. 26 dyrektywy. Ponadto, jak wskazywał Trybunał w sprawie C-280/90 Hacker \[1992\] ECR I I-1111, w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi także udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania. Nie ma zatem powodu, aby wykluczać takie usługi z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że właściciel lub zarządca obiektu noclegowego, z którym agent zawarł umowę jest sam, zgodnie z przepisami z art. 26 (1) szóstej dyrektywy, podatnikiem dla celów VAT”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. C-220/11: „(20) Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24). (23) Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19).

Tak więc z orzeczenia tego wynika, że pojedyncza usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie korzystać z opodatkowania procedurą marży, w sytuacji gdy usługi świadczone przez biuro podróży (agenta) nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również doradztwo, informacje w zakresie miejsca zakwaterowania. Zatem należy stwierdzić, że stanowisko zajęte przez tut. Organ w zakresie objętym pytaniem nr 1 niniejszej sprawy nie jest sprzeczne z wykładnią zawartą w tym wyroku.

Tak więc pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1900/12, należy wskazać, że przywołane przez Stronę orzeczenie dotyczy innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. A mianowicie, Skarżąca rozważała wniesienie aportu w postaci wybranych składników prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub w innym kraju UE. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestią rozstrzyganą w tej sprawie było czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji. Zatem tut. Organ nie może odnieść się do sformułowań wskazanych w złożonym wniosku jako zawartych w ww. wyroku, gdyż orzeczenie to dotyczy całkowicie innych zagadnień podatkowych.

W odniesieniu do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 883/13) oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14) należy wskazać, że tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w celu poparcia stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji indywidualnej należy wskazać wyrok WSA z dnia 28 marca 2011 r. sygn. III SA/GL 2746/10, w którym przedmiotem sporu było opodatkowanie stawką obniżoną usług hotelowych świadczonych w ramach usług zielonej szkoły, zielonego przedszkola, obozów, wycieczek dla dzieci i młodzieży; czyli w ramach usług turystyki. W wyroku tym WSA stwierdził, że: „(…)usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust 1 ustawy o VAT funkcjonuje również wtedy, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 i na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega jako usługa kompleksowa opodatkowaniu stawką 22%. Tylko w przypadku, gdy określone usługi podmiotu świadczącego usługi turystyczne nie są elementem składowym usługi turystycznej, czyli nie są wykonywane w jej ramach, podlegają opodatkowaniu według stawki określonej dla danej usługi. Z powyższych wywodów wynika w sposób jednoznaczny, że usługi własne wskazane we wniosku, jeśliby przyjąć, iż Skarżąca świadczy usługi turystyczne, stanowić mogą składnik kompleksowo świadczonej usługi turystyki, a w konsekwencji usługi te nie mogą podlegać opodatkowaniu jako samodzielna usługa, a jedynie w ramach usługi turystyki w stawce 22 % (wyrok NSA z dn. 27.06.2008 r. I FSK 741/07, wyrok WSA w W-wie z dn. 16.03.2007 r., III SA/Wa 211/07 orzecznictwo NSA, wyrok ETS z dn. 13.10.2005 C-200/04). Strona skarżąca nie wskazywała na odrębność usług hotelowych od innych opisanych we wniosku o indywidualna interpretację. W konsekwencji należy, zatem przyjąć, iż jeśli strona skarżąca świadczy usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT to konsekwentnie winny one podlegać opodatkowaniu stawką 22 %, natomiast jeśli Skarżąca świadczy usługi hotelowe, na co wskazuje powołany przez samą Skarżącą symbol PKWiU, to zastosowanie winna mieć stawka 7 % wynikająca z dyspozycji art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi gastronomiczne, w tym wskazane we wniosku śniadanie, świadczone gościom ramach usługi noclegu należy rozumieć jako usługę towarzyszącą, wliczoną w cenę usługi noclegowej (…).”

Należy także wskazać, że orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14) nie jest prawomocne.

Ad 2

Kolejnym zagadnieniem złożonego przez Spółkę wniosku jest, czy opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej usługi noclegowej stawką VAT w wysokości 8%.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Definicja ta wskazuje, przede wszystkim, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Podstawa opodatkowania jest więc rezultatem umowy między stronami transakcji: od tego, jaką wartość wynagrodzenia ustalą sprzedawca i nabywca, zależy wysokość podstawy opodatkowania. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, nie zależy więc (z wyjątkiem sytuacji ściśle w Dyrektywie określonych) od czynników obiektywnych, takich jak wartość rynkowa danego świadczenia. Oznacza to, że podstawa opodatkowania nie może być określana na podstawie przesłanek obiektywnych, takich jak wartość rynkowa transakcji czy nawet wartość określona przez samego podatnika (np. na podstawie kosztu wytworzenia lub ceny nabycia). Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest natomiast kwota, która została lub zostanie otrzymana z tytułu dokonania danej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2).

Natomiast, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zostały wymienione pod poz. 163 - usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje rezerwacji i odsprzedaży usługi noclegowej na rzecz klienta bez świadczenia jakichkolwiek usług dodatkowych. Spółka dokonując odsprzedaży tych usług otrzymuje wynagrodzenie będące sumą kosztu nabycia usługi noclegowej oraz narzutu (zarobku) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU (2008).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca dokonując zakupu usługi noclegowej w obiekcie noclegowym położonym na terytorium Polski, a następnie jej odprzedaży wraz z doliczoną opłatą transakcyjną pobiera wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usługi noclegowej.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że Spółka bierze udział w świadczeniu usługi noclegowej na rzecz swoich klientów. Zakup a następnie sprzedaż usługi noclegowej w sytuacji, gdy usługa ta nie stanowi elementu składowego innego świadczenia, nie zmienia charakteru tej usługi, a podmiot odprzedający tę usługę jest traktowany jak usługodawca. Zatem Wnioskodawcę należy uznać za pomiot świadczący usługę noclegową.

Doliczana przez Spółkę opłata stanowi wynagrodzenie za dokonanie rezerwacji żądanego przez klienta noclegu i jednocześnie jest świadczeniem pobocznym do usługi noclegowej. Zatem należy uznać, że opłata za dokonanie rezerwacji noclegu stanowi część składową usługi noclegowej należącej do grupowaniu 55 PKWiU i tym samym podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych usług – tj. stawką w wysokości 8%. Tak więc podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży usługi noclegowej będzie stanowiła całość pobieranego od klienta wynagrodzenia (łącznie z opłatą transakcyjną), z wyjątkiem kwoty podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Następnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać należy, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis art. 31 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) stanowi, że usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania

1.  art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;
2.  art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 46 ww. Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei przez import usług – zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku – Spółka zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług hotelowych działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu do czynności tych nie ma zastosowania przepis art. 31 wskazanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), który odnosi się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, bez względu na status nabywcy (usługobiorcy) – zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług – jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), a więc miejsce znajdujące się poza terytorium Polski. Zatem nabywając ww. usługi Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, a dokonując ich sprzedaży nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług. Także do opłaty transakcyjnej stanowiącej element ceny usługi noclegowej a tym samym usługę pomocniczą do usługi głównej – noclegowej, będą miały zastosowanie te same zasady opodatkowania, czyli usługa ta będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości w myśl art. 28e ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.