Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r. na wezwanie tut. organu z dnia 3 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.1.MG oraz pismem z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest:

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób i nie nabywa własności ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie.
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od 3 grudnia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni na podstawie zawartych umów o świadczenie usług ze spółkami mającymi siedzibę w Wielkiej Brytanii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanymi dalej: „Spółkami”) świadczy usługi programistyczne. W ramach umów Wnioskodawczyni przenosi na Spółki całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawczyni jest członkiem zespołu programistów, i w ramach pracy w tym zespole rozwija już istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób lub pisze program od początku.

Wnioskodawczyni wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni pracuje w branży badań klinicznych (badania nowych i istniejących leków), przy analizie danych z centrów badawczych, klinik i szpitali. W ramach swojej pracy Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w środowisku SAS - środowisku programistycznym stworzonym i rozwiniętym przez X (…) przedsiębiorstwo informatyczne), przeznaczonym do zaawansowanej analizy, analizy wielowymiarowej, analizy biznesowej, zarządzania danymi i analizy predykcyjnej. Programy współtworzone przez Wnioskodawczynię służą do przetwarzania danych klinicznych celem przygotowania analiz statystycznych i raportów, na podstawie których urzędy regulacyjne decydują o dopuszczeniu na rynek nowych leków. Omawiane oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawczynię w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy zespołu. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółkami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadała szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo -rozwojowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 3 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.1.MG wezwał Wnioskodawczynię do ich uzupełnienia m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej?
3.  Czy działalność Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
4.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
5.  Czy autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
6.  Czy prowadzi Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?
7.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu:
    *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
8.  Czy w przypadku gdy rozwija/ulepsza Pani już istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób, przysługuje Pani licencja do korzystania z rozwijanego/ulepszanego produktu?
9.  Czy usługi programistyczne dla firm z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki będą wykonywane w Polsce, czy też w Wielkiej Brytanii i Stanach Zjednoczonych Ameryki?
10.  Jeśli usługi są/będą wykonywane w Wielkiej Brytanii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki to organ prosi o wskazanie, czy działalność gospodarcza na terenie:
    *   Wielkiej Brytanii prowadzona jest/będzie przez Panią za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840),
    *   Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzona jest/będzie przez Panią za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), a tym samym
        1.  czy Wnioskodawczyni posiada/będzie posiadała na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki stałą placówkę działalności gospodarczej, tj. pomieszczenie, urządzenia, itp.?
        2.  czy placówka ta (w odniesieniu do Wielkiej Brytanii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki) ma/będzie miała charakter stały, tzn. będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości?
        3.  czy prowadzenie działalności przedsiębiorstwa odbywa się/będzie odbywało się za pośrednictwem tej stałej placówki?
        4.  lub też jest/będzie prowadzona przez Panią działalność w tych państwach poprzez niezależnego przedstawiciela a osoba ta posiada/będzie posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Pani przedsiębiorstwa?
        5.  gdzie mieści się siedziba firmy?

Pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1.  ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej.
3.  Działalność Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawczyni świadczy usługi firmom farmaceutycznym. Wnioskodawczyni tworzy programy komputerowe w systemie SAS (Statistical Analysis Software) niezbędne do wykrywania nowych zastosowań lekarstw (poszukiwanie nowych zastosowań dla lekarstw dopuszczonych do obrotu oraz poszukiwanie zastosowań dla nowo opracowanych molekuł). Wnioskodawczyni tworzy programy komputerowe wykorzystywane w procesie planowania badania klinicznego (służące oszacowaniu liczby uczestników badania, wytypowaniu ile osób o określonych charakterystykach powinno znaleźć się w badaniu, służące losowemu przydziałowi leczenia, wytypowaniu ośrodków badawczych do badania klinicznego) oraz wykorzystywane do tworzenia Tabel, Listingów i Grafów podsumowujących bezpieczeństwo oraz skuteczność leków w porównaniu z placebo lub terapiami dostępnymi na rynku. Tabele, Listingi i Grafy produkowane przez programy komputerowe opracowywane przez Wnioskodawczynię stanowią najważniejszą część raportu z badań klinicznych, na podstawie którego instytucje nadzorujące rynek leków dopuszczają leki do obrotu. Niewątpliwie programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawczynię przyczyniają się do zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wyniki wszystkich badań klinicznych publikowane są przez instytucje nadzorujące rynek leków i dostępne dla wszystkich dzięki czemu zwiększają zasoby wiedzy nie tylko firmy farmaceutycznej przeprowadzającej badania, ale również wszystkich osób zainteresowanych danym zagadnieniem.
4.  W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących. Każde badanie kliniczne jest inne, tworzenie programów komputerowych wykorzystywanych w badaniach klinicznych wymaga od Wnioskodawczyni zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla danego badania. W procesie udoskonalania istniejących programów komputerowych oraz tworzenia nowych programów komputerowych kluczowe są doświadczenie posiadane przez Wnioskodawczynię oraz proces ciągłej nauki w zakresie badań klinicznych, statystyki i programowania. Każdy udoskonalany lub tworzony od początku program komputerowy jest specyficzny dla danego badania klinicznego (zarówno ten wykorzystywany w procesie planowania badania klinicznego, jak i analizy i raportowania jego wyników). Nie jest możliwe bezpośrednie wykorzystanie istniejącego programu komputerowego w kolejnym badaniu klinicznym.
5.  Tak, autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm ).
6.  Tak, Wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.
7.  Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.
8.  Firma farmaceutyczna nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla niej tworzone. W przypadku gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do firmy farmaceutycznej, a więc firma farmaceutyczna przyznaje Wnioskodawczyni prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia.
9.  Usługi programistyczne dla firm z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki będą wykonywane wyłącznie w Polsce. Wnioskodawczyni ma stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w Polsce i wszystkie usługi wykonywane są w tym miejscu.
10.  Od 3 grudnia 2018 r. do 14 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni świadczyła usługi firmie posiadającej siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki: (…) oraz siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii (…).

Pismem z dnia 17 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.2.MG organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawczynię do doprecyzowania zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   Czy w przypadku gdy rozwija/ulepsza Pani już istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób, przysługuje Pani licencja do korzystania z rozwijanego/ulepszanego produktu?

W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie zawarte w wezwanie tut. organu z dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że: „Firma farmaceutyczna nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla niej tworzone. W przypadku gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do firmy farmaceutycznej, a więc firma farmaceutyczna przyznaje Wnioskodawczyni prawo do wykorzystania istniejącego oprogramowania w celu jego rozwoju/ulepszenia.”

Organ podatkowy zauważa, że tak udzielona odpowiedź jest mało precyzyjna, ponieważ z jej treści nie można jednoznacznie wywieść:

*   Czy Wnioskodawczyni posiada wyłączną licencję do korzystania z rozwijanego/ulepszanego prawa, tj. Wnioskodawczyni zawarła umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawczynię z tego prawa i następnie dokonuje tylko ulepszenia kwalifikowanego prawa?,
*   Czy też Wnioskodawczyni na zlecenie właściciela dokonuje ulepszenia/rozwinięcia kwalifikowanego prawa (oprogramowania komputerowego) w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji tej Wnioskodawczyni nie nabyła ani własności ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie.

Pismem z dnia 18 października 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że na zlecenie właściciela dokonuje ulepszenia/rozwinięcia kwalifikowanego prawa (oprogramowania komputerowego) w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawczyni nie nabywa ani własności ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzi ona prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania do przygotowywania analiz statystycznych i raportów na podstawie wyników badań klinicznych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawczyni. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię w ramach zespołu programistów stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do rozwoju i ulepszania oprogramowania wspomagającego proces wprowadzania na rynek nowych leków, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawczyni z zakresu matematyki, logiki i programowania oraz przy wykorzystaniu technologii SAS. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawczyni przenosi na Spółki całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób i nie nabywa własności ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce od 3 grudnia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług ze spółkami mającymi siedzibę w Wielkiej Brytanii oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki, Wnioskodawczyni świadczy usługi programistyczne. Usługi Wnioskodawczyni wykonuj wyłącznie w Polsce. Wnioskodawczyni jest członkiem zespołu programistów i w ramach pracy w tym zespole rozwija już istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób lub pisze program od początku. Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w środowisku SAS. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących. Każdy udoskonalany lub tworzony od początku program komputerowy jest specyficzny dla danego badania klinicznego. Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawczynię w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy zespołu. Wytworzenie i rozwinięcie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej. Działalność Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Firma farmaceutyczna nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla niej tworzone. Wnioskodawczyni wytwarza lub ulepsza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach umów Wnioskodawczyni przenosi na Spółki całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. W przypadku gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób, należy już ono formalnie do firmy farmaceutycznej, a więc firma farmaceutyczna przyznaje Wnioskodawczyni prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia. Wnioskodawczyni nie nabywa własności, ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania w zeznaniu rocznym za 2019 r. z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego

Odnosząc powyżej przedstawione zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółki całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniona do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób i Wnioskodawczyni nie nabywa własności, ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu według stawki 5% uzyskiwanego z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.