Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1099/15-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy poniesiony przez Wnioskodawczynię w 2015 r. wydatek stanowiący realizację przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a przenoszącej tę własność w formie aktu notarialnego w przyszłości, nie wcześniej niż w 2018 roku, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić przy obliczaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego, w sposób określony w treści wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że ostateczne przeniesienie własności nabywanej nieruchomości ma nastąpić po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nabycie; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 października 2015 r. ( data nadania 20 października 2015 r., data wpływu 21 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 15 października 2015 r. (data nadania 15 października 2015 r., data doręczenia 20 października 2015 r.) Nr IPPB4/4511-1099/15-2/PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1099/15-2/PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 20 października 2015 r. (data nadania 20 października 2015 r., data wpływu 21 października 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 grudnia 2010 roku Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny lokal mieszkalny położony w W. Lokal ten został sprzedany 31 grudnia 2013 roku za kwotę 515.000,00 zł. W związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni poniosła koszty odpłatnego zbycia w wysokości 5.000,00 zł, co jest udokumentowane fakturą od pośrednika nieruchomości. Jednocześnie w dniu 28 marca 2013 roku Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny położony w S. za kwotę 547.527,60 zł. Lokal ten Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 31 lipca 2013 roku za cenę 642.621,60 zł.

W dniu 7 marca 2014 roku Wnioskodawczyni nabyła kolejny lokal mieszkalny położony w W. za kwotę wyrażoną w euro przeliczoną w akcie notarialnym, według kursu waluty, przeliczonej na złotówki za cenę 712.181,00 zł.

Aktualnie Wnioskodawczyni chce wydatkować jeszcze pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokali w 2013 roku na zakup lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny, który chce nabyć Wnioskodawczyni znajduje się w budynku, który jest obecnie w trakcie procesu inwestycyjnego. W związku z powyższym ma zamiar zawrzeć z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu w formie aktu notarialnego, jednocześnie wpłacając deweloperowi do końca 2015 roku na poczet ceny lokalu sumę odpowiadającą pozostałemu do wydatkowania dochodowi uzyskanemu ze sprzedaży ww. lokali.

Przy tym z uwagi na fakt, że zakupiony lokal jest częścią dużej inwestycji, prawdopodobne zakończenie budowy, w tym lokalu nastąpi nie wcześniej niż w 2018 roku. Wtedy też deweloper podpisze z Wnioskodawczynią umowę sprzedaży (przeniesienia własności) opisanego lokalu mieszkalnego (umowa przyrzeczona).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że celem nabycia lokalu mieszkalnego będzie realizacja jej własnych celów mieszkaniowych poprzez zamieszkiwanie w tym lokalu. Przy tym Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie planuje przeznaczać tego lokalu na realizację celów mieszkaniowych innych osób (np. najem, darowizna), jednak nie wyklucza tego w przyszłości.

Wnioskodawczyni podkreśla również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25-30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie precyzuje pojęcia realizacji „celów mieszkaniowych” czy to np. poprzez zamieszkanie, czy może darowiznę lub najem. Wnioskodawczyni wyklucza przeznaczenie nabywanego lokalu mieszkalnego na cele rekreacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy poniesiony przez Wnioskodawczynię w 2015 r. wydatek stanowiący realizację przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a przenoszącej tę własność w formie aktu notarialnego w przyszłości, nie wcześniej niż w 2018 roku, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić przy obliczaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego, w sposób określony w treści wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że ostateczne przeniesienie własności nabywanej nieruchomości ma nastąpić po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni poniesiony wydatek w 2015 r. stanowiący realizację przedwstępnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, które to przeniesienie własności w formie aktu notarialnego ma nastąpić nie wcześniej niż w 2018 roku, będzie stanowił wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wykładnia powyższych przepisów nie pozwala na inną ich interpretację, zdaniem Wnioskodawczyni niż ta, że przy kwalifikacji wydatku jako „wydatku poniesionego na nabycie” jedyną przesłanką jest faktyczne poniesienie wydatku na określone cele. Zapłatę części, czy całości kwoty na poczet ceny nabywanej nieruchomości bez jednoczesnego przeniesienia własności nieruchomości należy, uznać za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie poniesiony wydatek w 2015 r. stanowiący realizację przedwstępnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, które to przeniesienie własności w formie aktu notarialnego ma nastąpić nie wcześniej niż w 2018 r., będzie można uwzględnić przy obliczaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, że ostateczne przeniesienie własności nabywanej nieruchomości ma nastąpić po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zwolnieniem mogą być zatem objęte również przychody uzyskane i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, gdy ich otrzymanie przez sprzedawcę zostanie udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym i potwierdzone wystawieniem faktury. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w ww. dwuletnim okresie, w formie częściowych zapłat na poczet ceny wynikającej z tytułu realizacji umowy uzasadnia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży dopiero po upływie ww. dwuletniego okresu, nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy bowiem okres dwóch lat dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych dotyczącym przedmiotowego tematu.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt: I SA/Po 809/13 stwierdzono „(\`(...)\`) Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe Jeżeli więc Wnioskodawczyni w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi Wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Reasumjąc sąd stwierdza że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: FPS 9/96 i odnoszącej się do wyjaśnienia rozumienia obowiązującego w tamtym czasie podobnego zwolnienia podatkowego. W treści uchwały czytamy: „(\`(...)\`) Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „a” cytowanej ustawy wynika, że niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie innego budynku po upływie wymienionego terminu, nawet jeżeli zostały zachowane inne ustawowe warunki określone w tym przepisie. Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi przede wszystkim wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży budynku mieszkalnego, zawartej w okresie podanym w tym przepisie /to jest w okresie roku od dnia sprzedaży. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy jednak prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata tj. wydatkowanie przychodu, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności. Stosownie bowiem do art. 389 kodeksu cywilnego treścią takiej umowy przedwstępnej będzie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie. Umowa przedwstępna powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W wypadku umowy sprzedaży będą to w szczególności dane identyfikujące jej przedmiot oraz określające cenę. Umowa ta może także przewidywać wpłacenie zaliczki na poczet przyszłej ceny. Z chwilą zawarcia, umowy przyrzeczonej, a więc wykonania umowy przedwstępnej, dokonana wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „a” powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży /umowa przyrzeczona/ zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia. (\`(...)\`)”. Prezentowane stanowisko orzecznictwa sądowego, zdaniem Wnioskodawczyni można również odnaleźć w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydających interpretacje podatkowe.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r., znak: IPTPB2/415-223/12-4/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzono „(\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż środki uzyskane ze zbycia mieszkania nabytego w 2010 r. Wnioskodawca przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup mieszkania na rynku pierwotnym od dewelopera.

Uzyskane z odpłatnego zbycia mieszkania (odrębnej własności) środki finansowe wpłaci na konto dewelopera do dnia 31 grudnia 2012 r., jako przedpłatę na mieszkanie, które zamierza kupić.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę.

Reasumując należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania stanowiącego odrębną własność przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Tym samym, dochód uzyskany z takiej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że Wnioskodawca spełni wskazane przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. (\`(...)\`)”.

W innej interpretacji podatkowej z dnia 12 sierpnia 2011 r., znak: IPPB4/415-401/11-4/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie „(\`(...)\`) Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Jednakże podkreślić należy, iż samo zawarcie umowy przedwstępnej nie jest przesłanką wystarczającą. Niezbędne jest jeszcze zawarcie definitywnej umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, choć ta umowa nie musi być istotnie łączona z datą wydatkowania środków ze sprzedaży.(\`(...)\`)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 9 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny lokal mieszkalny. Lokal ten został sprzedany 31 grudnia 2013 r. za kwotę 515.000,00 zł. W związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni poniosła koszty odpłatnego zbycia w wysokości 5.000,00 zł., co jest udokumentowane fakturą od pośrednika nieruchomości. Jednocześnie w dniu 28 marca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła drugi lokal mieszkalny za kwotę 547.527,60 zł., który sprzedała w dniu 31 lipca 2013 r. za cenę 642.621,60 zł.

W dniu 7 marca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejny lokal mieszkalny za kwotę wyrażoną w euro przeliczoną w akcie notarialnym, według kursu waluty, przeliczonej na złotówki za cenę 712.181,00 zł.

Aktualnie Wnioskodawczyni chce przeznaczyć pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokali w 2013 roku na zakup lokalu mieszkalnego, którego celem nabycia będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych, tj. Wnioskodawczyni zamieszka w nim. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak możliwości realizacji celów mieszkaniowych innych osób (np. najem, darowizna) w późniejszym okresie. Lokal, który Wnioskodawczyni chce nabyć, znajduje się w budynku, który obecnie jest w trakcie procesu inwestycyjnego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma zamiar zawrzeć z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, jednocześnie wpłacając deweloperowi do końca 2015 roku na poczet ceny lokalu sumę odpowiadającą pozostałemu do wydatkowania dochodowi uzyskanemu ze sprzedaży ww. lokali. Wnioskodawczyni podkreśla, że zakupiony lokal jest częścią dużej inwestycji, prawdopodobnie zakończenie budowy, w tym lokalu nastąpi nie wcześniej niż w 2018 r. Wtedy też deweloper podpisze z Wnioskodawczynią umowę sprzedaży (przeniesienia własności) opisanego lokalu mieszkalnego (umowa przyrzeczona).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 31 lipca 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię 28 marca 2013 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem,

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie wyklucza w późniejszym okresie możliwości realizacji w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, celów mieszkaniowych innych osób poprzez np. najem lub darowiznę lokalu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, poniesienie wydatków, na które uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości (w niniejszej sprawie lokalu mieszkalnego). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe" w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabyty 28 marca 2013 r. lokal mieszkalny został sprzedany 31 lipca 2013 r. Pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni chce wydatkować na poczet zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera, zgodnie z umową notarialną, natomiast definitywna umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego ma zostać zawarta nie wcześniej niż w 2018 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po 31 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego, celem realizacji własnych celów mieszkaniowych - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na to, że do końca 2015 r. Wnioskodawczyni nie zawrze umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, a jedynie umowę deweloperską - dochód ze zbycia lokalu mieszkalnego – Wnioskodawczyni będzie zobowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni nie wyklucza, że lokal mieszkalny zostanie przeznaczony w przyszłości na realizację celów mieszkaniowych innych osób (np. najem, darowizna).

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.