Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.127.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 13 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.127.2021.1.MG (data nadania 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Z uwagi na braki formalne, pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data nadania 13 kwietnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.127.2021.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2 marca 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę ze spółką mającą siedzibę na Gibraltarze (dalej: "Spółka") świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych (dalej: "B+R"), których wynikiem jest program komputerowy.

Pozostała część prac przeprowadzanych przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług doradczych oraz consultingowych. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką wymusza podział ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy - 70% czasu pracy Wnioskodawca poświęca na prowadzenie prac B+R, natomiast świadczenie usług doradczych oraz consultingowych stanowi pozostałe 30% ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonego w wyniku prowadzonych prac B+R programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o PIT. Omawiane we wniosku usługi programistyczne świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, na zasadzie pracy zdalnej na rzecz Spółki.

Z tytułu usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizowania umowy, w tym również stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania będącego wynikiem prowadzonych prac B+R. Umowa przewiduje podział wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę na część odpowiadającą przeniesieniu praw autorskich oraz część należną z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych.

Działalność Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umowy polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie komponentów i modułów (wraz z kodem źródłowym) silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez Spółkę, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym, a także moduły i komponenty strony internetowej i aplikacji giełdy. Dodatkowo Wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej giełdy kryptowalut oraz kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych.

Poniżej przedstawiono przykładowe efekty prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę:

1.  Kod źródłowy i kod wynikowy komponentu kolejnych wersji oprogramowania silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.
2.  Kod źródłowy i kod wynikowy strony internetowej i aplikacji webowej giełdy, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.
3.  Model architektury IT oraz finansowej w formie opisu/raportu, diagramów i szkiców.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1231) oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wszelkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji zapisów umowy zawartej ze Spółką są wyodrębniane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, które są prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja - w celu zapewnienia możliwości ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu - jest prowadzona przez profesjonalny podmiot księgowy.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej przez przepisy art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT ulgi IP Box, która obowiązuje w polskim systemie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. i umożliwia zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawda do programu komputerowego. Zgodnie z brzmieniem „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.127.2021.1.MG Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że:

1.  Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. W szczególności, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi IP Box nie obejmują takich działań jak czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynności serwisowe.
2.  W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca poza tworzeniem architektury oprogramowania i algorytmów również ulepsza lub rozwija oprogramowanie już istniejące. Tworzenie architektury oprogramowania na zlecenie wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie.
3.  Wnioskodawca prowadzi działalność B+R i uzyskuje z tego tytułu dochody od 1 września 2020 r.
4.  Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce za prace rozwojowe uznaje działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W opinii Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi polegającymi na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
5.  Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oraz rozwijaniu oprogramowania w sposób opisany we wniosku, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
6.  Autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie prawnej przewidzianej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
7.  Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu oraz ulepszaniu stworzonego uprzednio oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
8.  Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
9.  W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie właścicielem rozwijanego oprogramowania jest Spółka. Wnioskodawca jest twórcą pierwotnej wersji tego oprogramowania i jest mu ono udostępniane przez Spółkę w celu rozwijania.
10.  Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie umowy licencyjnej.
11.  Wnioskodawca dokonuje - na zlecenie Spółki - ulepszenia lub rozwinięcia kwalifikowanego prawa (oprogramowania) w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, a następnie Spółka nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do oprogramowania tworzonego na jej zlecenie. W przypadku ulepszenia lub rozwoju tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, Spółka przyznaje prawo do wykorzystania istniejącego już programu w celu jego rozwoju lub ulepszenia. Wnioskodawca nie nabywa własności ani licencji wyłącznej do tego prawa od Spółki, która zleciła jego ulepszenie lub rozwinięcie. W wyniku ulepszania lub rozwijania oprogramowania tworzona jest architektura oprogramowania oraz algorytmy w językach programowania i powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
12.  W związku z ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
13.  Odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do tworzenia, modyfikacji, rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP. Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję od 1 września 2020 r.
14.  Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę wynikającą z ulgi IP Box począwszy od 1 września 2020 r.
15.  Wnioskodawca do kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania ma zamiar zaliczać:
    *   koszty nabywanych materiałów biurowych,
    *   opłaty telekomunikacyjne,
    *   najem biura,
    *   koszty energii elektrycznej,
    *   koszty obsługi księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu prac badawczo- rozwojowych na rzecz Spółki?
2.  W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży tego oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej samej proporcji, w jakiej przychód z tytułu prowadzenia prac B+R pozostaje w stosunku do przychodów ogółem (z uwzględnieniem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 30ca ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przez przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej rozumie się natomiast przychody uzyskiwane z tytułu:

*   patentu;

*   prawa ochronnego na wzór użytkowy;

*   prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;

*   prawa z rejestracji topografii układu scalonego;

*   dodatkowego prawa ochronnego dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

*   prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

*   wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin;

*   autorskiego prawa do programu komputerowego.

Prawo ochronne do programu komputerowego przysługuje na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, za działalność badawczo-rozwojową będącej podstawą do prawa skorzystania z preferencji podatkowej IP Box uważa się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) a także prac rozwojowych użyte w powyższej definicji powinny być analizowane na gruncie art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2020 r. poz. 85).

W myśl art. 4 ust. 2 tejże ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce za prace rozwojowe uznając działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, nie występuje definicja programu komputerowego. Zgodnie z brzmieniem Objaśnień oraz art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Punkt 81 Objaśnień stanowi, że ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

*   forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

*   interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.580.2019.1.PC) „holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”, zatem „pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego prace prowadzone w ramach części działalności odpowiadającej za B+R w całości stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej uregulowana w art. 5a pkt 38) ustawy o PIT wyróżnia trzy warunki, które należy spełnić łącznie:

*   prace stanowią działalność twórczą,

*   prace obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę należy uznać, że prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę oraz tworzenie opisu procedur operacyjnych i kompilacji danych mają na celu stworzenie nowych rozwiązań, które mają służyć do rozwoju działania silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez Spółkę oraz rozwoju oprogramowania analitycznego i handlowego niezbędnego do jej prawidłowego działania. Podkreślić jednak należy, że stworzone rozwiązania stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich.

Niewątpliwie prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę wymagają zastosowania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia oprogramowania, a także w zakresie mikro- i makroekonomicznych trendów rynkowych.

Prace nad oprogramowaniem prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za co otrzymuje wynagrodzenie, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w odniesieniu do przychodów z tego tytułu Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP Box i opodatkowania ich stawką podatku w wysokości 5%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów, o których mowa powyżej, stosuje się przepis art. 23o ustawy o PIT, zgodnie z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki - jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego - mogą zostać podzielone na (i) prace B+R kwalifikujące się w opinii Wnioskodawcy do objęcia ulgą IP Box oraz (ii) usługi doradcze oraz consultingowe, których wyniki nie będą stanowić kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wprost przypisać do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego programem komputerowym, (tj. koszty bezpośrednie). Wnioskodawca ponosi jednak także takie wydatki związane z prowadzoną działalnością, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednego z dwóch rodzajów prac. Koszty te (tj. koszty pośrednie) powinny być jednak odpowiednio przyporządkowane do prac B+R tak, aby umożliwić Wnioskodawcy prawidłową kalkulację wskaźnika nexus.

Ustawa o PIT w zakresie przepisów o IP Box nie reguluje, jak w opisanej sytuacji należy podzielić ponoszone koszty pośrednie. Regulację taką można jednak wywieść z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 22 ust. 3 ustawy o PIT zasadne będzie analogiczne zastosowanie proporcji także w stosunku do ponoszonych kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu prowadzonej działalności B+R stanowią całość przychodów Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy zawartej ze Spółką (tj. 70% kosztów pośrednich powinno być alokowane w związku z prowadzoną działalnością B+R).

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP (\`(...)\`) niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Należy zatem uznać, że podejście przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. W szczególności, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi IP Box nie obejmują takich działań jak czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynności serwisowe. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z powyższym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania przez Niego z ulgi Innovation Box.

Należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy – kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy – dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy/kontrahenta, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (implementacji/modyfikacji) lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zleceniodawcy/kontrahenta (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej od dnia 1 września 2020 r. tj. od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do tworzenia, modyfikacji, rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z przedstawionego wyżej art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo -rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, prowadzenie na bieżąco odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiającej prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP w postaci arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W przypadku gdy podatnik nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, suma wydatków związanych z literami „a”, „b”, „c” oraz „d” ze wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmie wartość 0.

Zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, wskaźnik nexus będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (utwór) podlegając ochronie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, samodzielnie wytworzone lub rozwinięte w wyniku prowadzonych przez Niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prac badawczo-rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe skutkuje tym, że dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając ponadto fakt, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że będzie On uprawniony do skorzystania z preferencji o jakiej mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych lub rozwiniętych na podstawie umowy ze Spółką w zeznaniu rocznym za 2020 r.

W odniesieniu do kwestii sposobu przypisywania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do przychodu osiąganego z tytułu zawartej umowy z Kontrahentem, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodem związanym z kwalifikowanym IP.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również cyt. powyżej art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, takie jak:

*   koszty nabywanych materiałów biurowych,

*   opłaty telekomunikacyjne,

*   najem biura,

*   koszty energii elektrycznej,

*   koszty obsługi księgowej.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Reasumując koszty pośrednie, związane z wytworzeniem i rozwinięciem kwalifikowanych IP w ramach zawartej umowy w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu. W konsekwencji, powyższe wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.