Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-779/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-07
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług piłkarskich oraz obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących wskazane czynności
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012r. (data wpływu 25 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2012r. (data wpływu 22 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług piłkarskich oraz obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących wskazane czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 18 lipca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług piłkarskich oraz obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących wskazane czynności.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2012r. (data wpływu do tut. organu 22 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-779, 780/12/MS z dnia 9 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą zarejestrowanym w Polsce przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanej przez właściwy organ. Wnioskodawca posiada również ważny numer REGON nadany mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług sportowych i marketingowych obejmujących m.in. następujące usługi (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej z 2007r.):

*   poz. 93.19.Z (pozostała działalność związana ze sportem),
*   poz. 93.12.Z (działalność klubów sportowych),
*   poz. 93.11.Z (działalność obiektów sportowych),
*   poz. 85.51 .Z (pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych),
*   poz. 73.11.Z (działalność agencji reklamowych),
*   poz. 73.12.A (pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z P. S.A. (dalej: Klub lub Spółka) kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej: Kontrakt). Kontrakt został zawarty na czas określony.

Postanowienia Kontraktu:

Kontrakt został zawarty z wykorzystaniem jednolitego wzoru umownego, który jest zgodny z przepisami Polskiego Związku Piłki Nożnej, a w szczególności z regulacjami Uchwały nr II/12 z dnia 19 maja 2002r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej „Zasady regulujące stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym” (dalej: Uchwała w sprawie Zawodników). Co istotne, postanowienia Uchwały w sprawie zawodników są integralną częścią Kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę z Klubem. Zasady uprawiania piłki nożnej zostały określone przez właściwy związek sportowy (w tym przypadku przez Polski Związek Piłki Nożnej) działający na podstawie przepisów Rozdziału 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 857 ze zm.; dalej: ustawa o sporcie). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie Polski Związek Piłki Nożnej ma wyłączne prawo do ustanowienia m.in. reguł organizacyjnych i dyscyplinarnych tak dla Klubu jak i Wnioskodawcy we współzawodnictwie sportowym w zakresie piłki nożnej.

Zgodnie z Kontraktem Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem następujących usług:

*   reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza (dalej: usługi piłkarskie),
*   świadczenia na rzecz Klubu innych usług opisanych w Kontrakcie oraz udostępniania Spółce swojego wizerunku na zasadach opisanych w Kontrakcie (dalej: usługi marketingowe).

Usługi marketingowe są w szczególności realizowane w drodze:

*   wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na pozyskiwanie przez Spółkę jego wizerunków, w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy, turniejów, sparingów, przygotowań,
*   uczestnictwa we wszelkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Klub i/lub sponsorów Spółki.

W ramach Kontraktu Wnioskodawca jest zobowiązany:

*   nie brać udziału \[nie grać w żadnych grach (zakładach) piłkarskich dotyczących wytypowania wyników meczów Ekstraklasy, I, II i III polskiej ligi piłkarskiej, pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu bądź zapłacenia określonej kary
*   do zaniechania jakichkolwiek negatywnych ocen działalności Spółki lub członków organów Klubu w środkach masowego przekazu, pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu bądź zapłacenia określonej kary,
*   do leczenia zgodnie z wytycznymi Klubu (w przypadku kontuzji), pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu bądź zapłacenia określonej kary.

Nadto Wnioskodawcę oraz Klub obowiązuje katalog praw i obowiązków określony uchwałą Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej nr III/39 z dnia 14 lipca 2006r. „Status zawodników występujących w polskich klubach piłkarskich oraz zasady zmiany przynależności klubowej” (dalej: Uchwała o statusie).

Wynagrodzenie.

Wynagrodzenie za wskazane powyżej usługi piłkarskie oraz usługi marketingowe jest określone odrębnie dla każdej usługi i jest zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczyć należny VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymywania nagród za wyniki sportowe w przypadku spełnienia warunków do otrzymania takich nagród (warunki te zostały zdefiniowane przez Klub i zaakceptowane przez Wnioskodawcę w „Regulaminie nagród i kar”).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, jeżeli Wnioskodawca czasowo lub stale nie ma możliwości wykonywania swoich zobowiązań regulowanych Kontraktem, Spółka jest zwolniona z wypłacania wszelkich świadczeń finansowych na rzecz Wnioskodawcy (z wyjątkiem sytuacji, kiedy Wnioskodawca odniesie kontuzję bądź chorobę w związku z wykonywaniem Kontraktu).

Nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca będzie osiągał przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w powyższym zakresie) z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (m.in. Usługi marketingowe na rzecz innych podmiotów np. producentów odzieży sportowej, producentów odżywek dla sportowców).

Koszty.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności zatrudnia/ może zatrudniać pracowników oraz ponosi/może ponosić różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przykładowo:

*   koszty obsługi menedżerskiej (np. wydatki na menedżera piłkarskiego),
*   koszty dodatkowych treningów piłkarskich i utrzymania należytej formy sportowej (np. wydatki na dodatkowe treningi czy odżywki),
*   koszty kar związanych ze świadczeniem usług piłkarskich, np. kary regulaminowe i dyscyplinarne płacone na rzecz organizatora rozgrywek piłkarskich na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego Polskiego Związku Piłki Nożnej bądź na rzecz Spółki na podstawie Regulaminu Nagród i Kar obowiązującego w Klubie,
*   koszty naprawienia szkody wyrządzonej przez Wnioskodawcę innemu zawodnikowi w związku z zawinionym przez niego działaniem prowadzącym do uszczerbku na zdrowiu innego zawodnika,
*   koszty „budowy” własnego wizerunku (np. wydatki na sesje zdjęciowe),
*   koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej (np. wydatki na doradztwo księgowe czy usługi telekomunikacyjne).

Dodatkowe postanowienia Kontraktu.

Kontrakt zawiera oświadczenie Wnioskodawcy, iż nie jest on związany żadną umową cywilno-prawną z jakąkolwiek osobą fizyczną lub prawną, która to posiadałaby prawa do karty zawodniczej Wnioskodawcy w szczególności prawa do transferów Wnioskodawcy oraz prawa do wpływów osiągniętych przez Klub z tytułu transferu Wnioskodawcy do innego klubu. Klub zastrzegł sobie również prawo do dochodzenia odszkodowania od Wnioskodawcy lub też zastosowania kar dyscyplinarnych w przypadku istnienia wskazanej powyżej umowy, a także dochodzenia zapłaty kar umownych wyspecyfikowanych w Kontrakcie.

W okresie obowiązywania Kontraktów, Spółka - za wynagrodzeniem wyspecyfikowanym w Kontrakcie - ma prawo do:

*   rozpowszechniania wizerunku Wnioskodawcy w celu prowadzenia działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych, tak we własnym zakresie jak i poprzez przekazanie przez Spółkę praw do wizerunku Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej współpracującej z Klubem w związku z prowadzonymi przez Spółkę działaniami marketingowymi, promocyjnymi lub reklamowymi,
*   nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku uczestnictwa we wszelkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Spółkę i/lub jej sponsorów,
*   dysponowania kartą zawodniczą Wnioskodawcy, z wyłączeniem prawa obciążania jej prawami osób trzecich,
*   zapewnienia Wnioskodawcy wyżywienia (posiłków regeneracyjnych i wzmacniających w przypadku dwóch treningów odbywających się w ciągu jednego dnia).

Kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z udostępnionym mu przez Spółkę stanowiskiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (będącego instytucją wyspecjalizowaną w kwestii rozstrzygania o statusie zawodników oraz ich relacjach z klubami piłkarskimi), w pełni dopuszczalne jest aby Wnioskodawca związał się (\`(...)\`) z jakimkolwiek klubem w Polsce kontraktem o profesjonalne uprawianie piłki nożnej w ramach świadczonej przez siebie działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Spółka jako płatnik PIT.

Spółka traktuje wynagrodzenie wypłacane Zawodnikom z tytułu usług piłkarskich jako przychody Zawodnika z działalności wykonywanej osobiście (Spółka odprowadza zaliczkę na PIT zawodników, nie odprowadza natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne).

Jednocześnie, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Zawodnikom z tytułu świadczenia usług marketingowych jest traktowane przez Spółkę jako przychody Zawodników osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca osobiście opłaca składkę społeczną i zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług marketingowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i nie zalicza się do żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Z kolei wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług piłkarskich stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Co istotne, traktowanie wynagrodzenia uzyskiwanego ze świadczenia usług piłkarskich jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście jest dokonywane tylko i wyłącznie na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że postanowienia Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jak również postanowienia Uchwały Zarządu PZPN nr II/12 z dnia 19 maja 2002r. „Zasady regulujące stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym” („Uchwała”) nie przewidują, aby z tytułu zleconych czynności, których skutki dotyczą osób trzecich, Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec Klubu (abstrahując w tym miejscu od odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawcy wobec Klubu za naruszenie umowy zawartej przez Klub z Wnioskodawcą).

W praktyce, o odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę zleconych mu przez Klub czynności można mówić w sytuacji wywołania przez Wnioskodawcę ciężkiego uszczerbku na zdrowiu (kontuzji) innego zawodnika. W takim przypadku Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność cywilnoprawną bezpośrednio wobec tego zawodnika, tzn. kontuzjowany zawodnik może się domagać naprawiania w całości wyrządzonej szkody bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Nadto, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną i finansową wobec P. i/lub S.A. (organizatora rozgrywek), jeśli otrzyma on upomnienie w trakcie oficjalnego meczu (w danych rozgrywkach) za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej (np. naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego, zniewaga słowna innego zawodnika lub sędziego). W takiej sytuacji jest on zobowiązany do uiszczenia na rzecz PZPN/organizatora rozgrywek (w zależności od rodzaju rozgrywek) kary z tytułu otrzymania tego upomnienia.

Zasadą jest, iż piłkarze są zobowiązani do wykonywania działalności zgodnie z Uchwałą. Działalność taka podlega pewnym oczywistym ograniczeniom mającym charakter tzw. „zakazu konkurencji”, tj.:

*   zawodnik może zawrzeć tylko jeden kontrakt na ustalony w kontrakcie czas jego obowiązywania;
*   zawodnik nie może reprezentować jednocześnie w tej samej dyscyplinie sportu więcej niż jednego klubu.

Jednakże Wnioskodawca w ramach umowy zawartej z klubem może skorzystać z tzw. klauzuli „odstępnego” (opartej na art. 395 Kodeksu cywilnego) powodującej, iż inny klub piłkarski może doprowadzić do wygaśnięcia kontraktu Wnioskodawcy (oraz w konsekwencji do zmiany klubu przez Wnioskodawcę) poprzez wpłatę określonej w kontrakcie kwoty na rzecz dotychczasowego klubu Wnioskodawcy. Za zgodą Wnioskodawcy możliwy jest jego transfer do innego klubu sportowego na podstawie umowy zawartej przez dwa kluby sportowe. Bez zgody dotychczasowego klubu, do podpisania kolejnego kontraktu z innym klubem sportowym piłki nożnej zawodowej Wnioskodawca jest uprawniony nie wcześniej niż 6 miesięcy przed wygaśnięciem dotychczasowego kontraktu. W istocie, to więc jakość usług piłkarskich rozstrzyga o zmianie przynależności klubowej przez Wnioskodawcę i możliwości świadczenia usług na rzecz innych klubów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane powyżej postanowienia regulują jednak stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem występującym w rozgrywkach piłki nożnej organizowanych przez PZPN. Przepisy te wskazują także wprost, że postanowienia Uchwały nie wykluczają uprawiania sportu profesjonalnego w piłce nożnej w innych formach dopuszczalnych przez prawo powszechne, które nie podlegają jednak ochronie prawnej gwarantowanej przez postanowienia Uchwały. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca ma prawo do świadczenia usług na rzecz klubów podległych innym związkom piłkarskim oraz do świadczenia usług w innych dopuszczalnych formach (w zakresie, w jakim nie koliduje to z wykonywaniem Kontraktu). Nadto, Wnioskodawca może w zasadzie bez ograniczeń zawierać umowy z klubami piłki nożnej halowej, uprawiać zawodowo piłkę plażową, względnie tzw. siatkonogę.

Wnioskodawca pragnie również dodać, że kwestia możliwości odliczenia VAT przez drugą stronę transakcji - tj. Y - z faktur VAT wystawianych m.in. przez Wnioskodawcę zarówno z tytułu świadczenia usług piłkarskich, jak i marketingowych (w analogicznym stanie faktycznym), została ostatnio pozytywnie rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 25 września 2012r. (sygn. ITPP1/443-786/12/DM) wydanej dla Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczonymi na rzecz Klubu usługami piłkarskimi Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone przez niego usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych na rzecz Klubu usług piłkarskich będzie on podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone przez niego usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (\`(...)\`). Z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż podatnicy VAT są zobowiązani do dokumentacji fakturami VAT czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi piłkarskie jako takie stanowią czynności opodatkowane VAT wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju). W związku z tym, należy określić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki uznania go za podatnika, o którym mowa w art. 15.

Definicja podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż każda działalność nosząca znamiona działalności gospodarczej skutkuje, iż podmiot ją wykonujący staje się podatnikiem VAT. Poniżej Wnioskodawca wykaże dlaczego uważa, iż prowadzona przez niego działalność prowadzona w zakresie świadczenia usług piłkarskich stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a przez to powinien być traktowany jak podatnik VAT w odniesieniu do świadczonych usług piłkarskich.

Zorganizowany i ciągły charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Definicja działalności gospodarczej wskazana w ustawie o VAT jest bardzo szeroka. Nie ma w niej ograniczenia co do charakteru usług, które mogą być objęte zakresem prowadzenia działalności gospodarczej (działalność gospodarcza może być prowadzona m.in. w zakresie działalności zawodowej, w tym wolnych zawodów, tj. działalność adwokacka, aptekarska, lekarska, kuratorska czy diagnostyczna). W efekcie, z perspektywy definicji działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o VAT, brak jest przeszkód aby działalność „piłkarska” (świadczenie usług piłkarskich) była przedmiotem działalności gospodarczej.

Działalność „piłkarska” (świadczenie usług piłkarskich) prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania usług piłkarskich, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Celem ich świadczenia, Wnioskodawca podejmuje określone działania przygotowawcze i ponosi określone koszty, w tym m.in. koszty dodatkowych treningów (m.in. wydatki na treningi sportowe) czy koszty przygotowania fizycznego (m.in. wydatki na specjalny ubiór sportowy czy niezbędne suplementy diety).

Działalność „piłkarska” (świadczenie usług piłkarskich) prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zawierając Kontrakt ze Spółką będzie prowadził taką działalność przez kilka lat. Taka działalność może być oferowana na rzecz różnych podmiotów, w zależności od popytu rynkowego na nabycie tego typu usług piłkarskich. Nie ulega więc wątpliwości, iż decydując się na rejestrację tej działalności, Wnioskodawca zamierzał z niej osiągać przychody (korzyści) w sposób częstotliwy (tj. dopuszczał możliwość świadczenia usług piłkarskich w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, iż świadczenie przez niego usług piłkarskich stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto Wnioskodawca ponosi ryzyko jakości świadczonych przez siebie usług. Znaczna część wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego Kontraktem jest uzależniona od: (i) czasu gry Wnioskodawcy w meczach ligowych, (ii) ilości punktów zdobytych przez klub w meczu z jego udziałem, (iii) miejsca w tabeli/awansu do wyższej klasy rozgrywkowej klubu piłkarskiego prowadzonego przez Spółkę. Innymi słowy, czym lepiej Wnioskodawca będzie świadczył usługi piłkarskie, tym wyższe będą jego szanse na grę w podstawowym składzie zespołu piłkarskiego Klubu. Im zaś lepszy wynik sportowy osiągnie zespół piłkarski Spółki, tym wyższe będą możliwości zarobkowania Wnioskodawcy. A zatem jeżeli usługi piłkarskie Wnioskodawcy będą niskiej jakości to jego wynagrodzenie będzie niższe, a negatywna selekcja prowadzona przez sztab trenerski może doprowadzić do wygaśnięcia Kontraktu w związku z brakiem osiągnięcia określonego wymiaru czasu gry Wnioskodawcy bądź w związku z brakiem osiągnięcia określonego wyniku sportowego (np. awansu do wyższej klasy rozgrywkowej).

Możliwość świadczenia Usług piłkarskich na rzecz innych podmiotów.

Z uwagi na profesjonalny i ciągły charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jest on przygotowany aby w każdym momencie świadczyć takie same usługi piłkarskie na rzecz dowolnych podmiotów, z którymi zawrze odpowiednie umowy.

Co prawda, w przypadku zawarcia Kontraktu ze Spółką, oferowanie usług piłkarskich na rzecz wszystkich zainteresowanych podmiotów będzie ograniczone. Niemniej jednak, po wygaśnięciu Kontraktu, Wnioskodawca ma dowolność w wyborze kolejnego kontrahenta. Ponadto w Kontrakcie zastosowana jest tak zwana klauzula „odstępnego”, oparta na art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), powodująca, iż inny klub piłkarski może doprowadzić do wygaśnięcia Kontraktu (oraz w konsekwencji do zmiany klubu przez Wnioskodawcę) poprzez wpłatę określonej w Kontrakcie kwoty na rzecz Spółki. Za zgodą Wnioskodawcy możliwy będzie jego transfer do innego klubu sportowego na podstawie umowy zawartej przez dwa kluby sportowe. W istocie to więc jakość usług piłkarskich rozstrzyga o zmianie przynależności klubowej przez Wnioskodawcę. Co więcej, ograniczenia w prowadzeniu działalności konkurencyjnej, regulowane przez wewnętrzne przepisy związkowe (m.in. Uchwała w sprawie zawodników oraz Uchwała o statusie), dotyczą głównie reprezentowania przez Wnioskodawcę różnych klubów piłkarskich w okresie, kiedy Wnioskodawca jest związany kontraktem z jednym klubem, nie dotyczą natomiast świadczenia usług podobnych na rzecz innych podmiotów niż kluby sportowe.

Odwołując się do przepisów Uchwały w sprawie Zawodników (stanowiącej integralną część Kontraktu), należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w trakcie obowiązywania kontraktu nie może prowadzić działalności gospodarczej utrudniającej pełne jego zaangażowanie w reprezentowanie klubu (chyba, że klub wyrazi na to zgodę). Co więcej, zgodnie z Uchwałą w sprawie Zawodników, Wnioskodawca nie może reprezentować jednocześnie w tej samej dyscyplinie sportu więcej niż jednego klubu lub związku sportowego.

Przywołane regulacje stanowią przepisy o charakterze antykonkurencyjnym. Piłkarskie przepisy związkowe zdają się wprowadzać pewne ograniczenia w świadczeniu piłkarskiej działalności gospodarczej, niemniej jednak nie negują, iż taka działalność może być prowadzona profesjonalnie (przez przedsiębiorców). Co więcej, z ograniczeń w świadczeniu usług piłkarskich na rzecz konkurencji można wywieść, iż takich ograniczeń nie ma w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niekonkurencyjnych (reprezentacja narodowa, działalność charytatywna, itp.), co potwierdza, iż świadczenie przez Wnioskodawcę usług piłkarskich stanowi element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mało tego, Wnioskodawca może uprawiać inny sport (np. rozgrywki piłki halowej, piłki plażowej oraz tzw. siatkonogi), o ile nie będzie kolidowało to z wykonywaniem Kontraktu.

Praktyka rynkowa i praktyka organów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z udostępnionym mu przez Spółkę stanowiskiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (będącego instytucją wyspecjalizowaną w kwestii rozstrzygania o statusie zawodników oraz ich relacjach z klubami piłkarskimi), w pełni dopuszczalne jest aby Wnioskodawca związał się (\`(...)\`) z jakimkolwiek klubem w Polsce kontraktem o profesjonalne uprawianie piłki nożnej w ramach świadczonej przez siebie działalności gospodarczej (\`(...)\`). Z uwagi na fakt, iż Polski Związek Piłki Nożnej jest instytucją ustawowo uprawnioną do regulowania zasad organizacyjnych i dyscyplinarnych w piłce nożnej (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie), a jednocześnie wyspecjalizowaną w zakresie rozstrzygania w sprawach polskiego piłkarstwa, stąd też ma możliwość obiektywnej oceny, czy działalność „piłkarska” może stanowić działalność gospodarczą. Skoro w ocenie Polskiego Związku Piłki Nożnej taka możliwość istnieje (i jest praktykowana na rynku), to należy uznać, iż z perspektywy biznesowej i cywilnoprawnej przyjęcie stanowiska, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi piłkarskie na rzecz Spółki jest dopuszczalne.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zawodowego wykonywania sportu została potwierdzona w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2007r., sygn. IPPB1/415-99/07-2/AM,
*   interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 czerwca 2005r., sygn. 1435/FD1/415/19/05/SS,
*   interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2005r., sygn. II USPBLA/1/415-23/120a/25/05/BB.

Wyłączenie z definicji działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług piłkarskich na rzecz Spółki spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie nie mają zastosowania również wyłączenia z definicji działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dotyczący m.in. działalności wykonywanej osobiście/działalności na podstawie zlecenia (w rozumieniu przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co do zasady, każda działalność stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, z wyjątkiem działalności spełniającej łącznie poniższe warunki:

*   umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa warunki wykonywania pracy,
*   umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa wynagrodzenie za pracę
*   umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej wyłączenie z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sprawie, z uwagi na fakt, iż Kontrakt zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Klubem nie zawiera postanowień, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Co więcej, tego typu przeniesienia odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy na Spółkę nie można domniemywać z innych przepisów prawa czy też regulacji w zakresie działalności piłkarskiej.

Po pierwsze, Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 429 K.c. Przepis ten potwierdza, iż jeśli czynność jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej, to odpowiedzialność cywilnoprawną za skutki tej czynności ponosi wykonawca (a nie zleceniodawca). Taka zasada obowiązuje również w świecie piłkarskim - jeśli Wnioskodawca dopuści się np. deliktu w stosunku do innej osoby/naruszenia umowy przez niego zawartej z osobą trzecią, to osoba trzecia ma roszczenie cywilnoprawne w stosunku do Wnioskodawcy, a nie wobec klubu, w barwach którego Wnioskodawca występuje (np. Klubu). Tytułem przykładu - jeśli Wnioskodawca nie wypłaci należnego wynagrodzenia swojemu menedżerowi (w związku z prowadzeniem działalności „piłkarskiej”), to Wnioskodawca (a nie Spółka) ponosi bezpośrednią odpowiedzialność cywilnoprawną wobec menedżera. Podobnie, jeśli Wnioskodawca spowoduje ciężką kontuzję innego zawodnika, to ten inny zawodnik ma możliwość wystąpienia z roszczeniem (o odszkodowanie) w stosunku do Wnioskodawcy (a nie Klubu).

Po drugie, to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za swoje działanie na boisku. Jeśli Wnioskodawca otrzyma upomnienie w trakcie oficjalnego meczu (w danych rozgrywkach) za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej (np. naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego, zniewaga słowna innego zawodnika lub sędziego), to ma on obowiązek uiszczenia kary z tytułu otrzymania tego upomnienia do organizatora rozgrywek.

Po trzecie, jeśli Wnioskodawca popełni czyn zabroniony przez regulacje piłkarskie (np. będzie uczestniczył w zakładach bukmacherskich albo będzie stosował środki dopingujące albo będzie przebywał na obiekcie sportowym pod wpływem alkoholu albo naruszenie statutu PZPN), to odpowiedzialność z tego tytułu ponosi Wnioskodawca, a nie Klub. Praktyczną konsekwencją dla Wnioskodawcy jest natomiast nałożenie kary (tak finansowej jak i dyskwalifikacji uniemożliwiającej wykonywania Kontraktu) na Wnioskodawcy tak przez Polski Związek Piłki Nożnej (Regulamin Dyscyplinarny PZPN) jak i Spółkę (Regulamin Nagród i Kar).

Po czwarte, jeżeli Wnioskodawca poprzez przyjęcie korzyści materialnej lub obietnicę takiej korzyści będzie wpływał na wynik zawodów sportowych to niezależenie od opisanej powyższej odpowiedzialności finansowej i dyscyplinarnej wobec PZPN, Wnioskodawca podlega odpowiedzialności karnej na podstawie art. 46 ustawy o sporcie.

W rezultacie, brak jest podstaw by przyjąć, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działanie Wnioskodawcy. Dlatego też, wyłączenie świadczenia usług piłkarskich przez Wnioskodawcę z definicji działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sprawie.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on przesłanki uznania go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczonych przez niego usług piłkarskich na rzecz Klubu.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych na rzecz Klubu usług piłkarskich jest on podatnikiem VAT, w związku z czym jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone przez niego usługi. Wynika to z następujących faktów:

*   usługi piłkarskie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju),
*   Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług piłkarskich, a w szczególności:
    *   Wnioskodawca prowadzi zorganizowaną i profesjonalną działalność „piłkarską” obejmującą świadczenie usług piłkarskich (usługi piłkarskie mogą być oferowane na rynku na rzecz innych podmiotów),Spółka nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług piłkarskich (odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. organ ujął rozstrzygnięcie zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Co do zasady, sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy dokumentować za pomocą faktury VAT.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361), źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m. in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L.) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność polegającą na świadczeniu usług sportowych i marketingowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z Klubem Sportowym na czas określony kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Zgodnie z Kontraktem Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem następujących usług:

*   reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza (usługi piłkarskie),
*   świadczenia na rzecz Klubu innych usług opisanych w Kontrakcie oraz udostępniania Spółce swojego wizerunku na zasadach opisanych w Kontrakcie (usługi marketingowe).

Usługi marketingowe są w szczególności realizowane w drodze:

*   wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na pozyskiwanie przez Spółkę jego wizerunków, w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy, turniejów, sparingów, przygotowań,
*   uczestnictwa we wszelkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Klub i/lub sponsorów Spółki.

W ramach Kontraktu, Wnioskodawca jest zobowiązany:

*   nie brać udziału, nie grać w żadnych grach - zakładach piłkarskich dotyczących wytypowania wyników meczów Ekstraklasy, I, II i III polskiej ligi piłkarskiej, pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu, bądź zapłacenia określonej kary,
*   do zaniechania jakichkolwiek negatywnych ocen działalności Spółki lub członków organów Klubu w środkach masowego przekazu, pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu, bądź zapłacenia określonej kary,
*   do leczenia zgodnie z wytycznymi Klubu (w przypadku kontuzji), pod rygorem natychmiastowego rozwiązania Kontraktu, bądź zapłacenia określonej kary.

Wynagrodzenie za wskazane powyżej usługi piłkarskie oraz usługi marketingowe jest określone odrębnie dla każdej usługi i jest zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczyć należny VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymywania nagród za wyniki sportowe w przypadku spełnienia warunków do otrzymania takich nagród (warunki te zostały zdefiniowane przez Klub i zaakceptowane przez Wnioskodawcę w „Regulaminie nagród i kar”).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, jeżeli Wnioskodawca czasowo lub stale nie ma możliwości wykonywania swoich zobowiązań regulowanych Kontraktem, Spółka jest zwolniona z wypłacania wszelkich świadczeń finansowych na rzecz Wnioskodawcy (z wyjątkiem sytuacji, kiedy Wnioskodawca odniesie kontuzję, bądź chorobę w związku z wykonywaniem Kontraktu). Nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca będzie osiągał przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w powyższym zakresie) z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (m. in. usługi marketingowe na rzecz innych podmiotów np. producentów odzieży sportowej, producentów odżywek dla sportowców).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności zatrudnia i może zatrudniać pracowników oraz ponosi i może ponosić różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą np.:

*   koszty obsługi menedżerskiej (np. wydatki na menedżera piłkarskiego),
*   koszty dodatkowych treningów piłkarskich i utrzymania należytej formy sportowej (np. wydatki na dodatkowe treningi czy odżywki),
*   koszty kar związanych ze świadczeniem usług piłkarskich, np. kary regulaminowe i dyscyplinarne płacone na rzecz organizatora rozgrywek piłkarskich na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego Polskiego Związku Piłki Nożnej, bądź na rzecz Spółki na podstawie Regulaminu Nagród Kar obowiązującego w Klubie,
*   koszty naprawienia szkody wyrządzonej przez Wnioskodawcę innemu zawodnikowi w związku z zawinionym przez niego działaniem prowadzącym do uszczerbku na zdrowiu innego zawodnika,
*   koszty budowy „własnego” wizerunku (np. wydatki na sesje zdjęciowe),
*   koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej (np. wydatki na doradztwo księgowe czy usługi telekomunikacyjne).

Kontrakt zawiera oświadczenie Wnioskodawcy, iż nie jest on związany żadną umową cywilno-prawną z jakąkolwiek osobą fizyczną lub prawną, która to posiadałaby prawa do karty zawodniczej Wnioskodawcy w szczególności prawa do transferów Wnioskodawcy oraz prawa do wpływów osiągniętych przez Klub z tytułu transferu Wnioskodawcy do innego klubu. Klub zastrzegł sobie również prawo do dochodzenia odszkodowania od Wnioskodawcy lub też zastosowania kar dyscyplinarnych w przypadku istnienia wskazanej powyżej umowy, a także dochodzenia zapłaty kar umownych wyspecyfikowanych w Kontrakcie.

W okresie obowiązywania Kontraktów, Spółka - za wynagrodzeniem wyspecyfikowanym w Kontrakcie - ma prawo do:

*   rozpowszechniania wizerunku Wnioskodawcy w celu prowadzenia działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych, tak we własnym zakresie, jak i poprzez przekazanie przez Spółkę praw do wizerunku Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej współpracującej z Klubem w związku z prowadzonymi przez Spółkę działaniami marketingowymi, promocyjnymi lub reklamowymi,
*   nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku uczestnictwa we wszelkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Spółkę i/lub jej sponsorów,
*   dysponowania kartą zawodniczą Wnioskodawcy, z wyłączeniem prawa obciążania jej prawami osób trzecich,
*   zapewnienia Wnioskodawcy wyżywienia (posiłków regeneracyjnych i wzmacniających w przypadku dwóch treningów odbywających się w ciągu jednego dnia).

Kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z udostępnionym mu przez Spółkę stanowiskiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (będącego instytucją wyspecjalizowaną w kwestii rozstrzygania o statusie zawodników oraz ich relacjach z klubami piłkarskimi), w pełni dopuszczalne jest, aby Wnioskodawca związał się (\`(...)\`) z jakimkolwiek klubem w Polsce kontraktem o profesjonalne uprawianie piłki nożnej w ramach świadczonej przez siebie działalności gospodarczej (\`(...)\`). Spółka traktuje wynagrodzenie wypłacane Zawodnikom z tytułu usług piłkarskich jako przychody Zawodnika z działalności wykonywanej osobiście (Spółka odprowadza zaliczkę na PIT zawodników, nie odprowadza natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne). Jednocześnie, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Zawodnikom z tytułu świadczenia usług marketingowych jest traktowane przez Spółkę jako przychody Zawodników osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca osobiście opłaca składkę społeczną i zdrowotną oraz - zaliczkę na podatek dochodowy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż o kwalifikacji działalności gospodarczej zawodnika sportowego decydują przepisy podatkowe zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisem art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, iż ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług muszą wystąpić łącznie.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że czynności realizowane na rzecz klubu sportowego posiadają/będą posiadały cechy tożsame ze stosunkiem pracy, tj. Wnioskodawca jest/będzie związany z klubem więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże Zainteresowany wskazał we wniosku, iż „Kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy”. Ponadto, Zainteresowany podkreślił, iż „zgodnie z udostępnionym mu przez Spółkę stanowiskiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (będącego instytucją wyspecjalizowaną w kwestii rozstrzygania o statusie zawodników oraz ich relacjach z klubami piłkarskimi), w pełni dopuszczalne jest, aby Wnioskodawca związał się (\`(...)\`) z jakimkolwiek klubem w Polsce kontraktem o profesjonalne uprawianie piłki nożnej w ramach świadczonej przez siebie działalności gospodarczej (\`(...)\`)”. Z treści wniosku nie wynika zatem, aby to Klub Sportowy, a nie Wnioskodawca ponosił/miał ponosić ryzyko ekonomiczne z racji wykonywanych przez Zainteresowanego czynności i ponosił/miał ponosić odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich. Tym samym, działalność zawodnika polegająca na świadczeniu usług piłkarskich spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w sprawie nie ma/nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania przez zawodnika sportowego działalności sportowej – na podstawie zawartej z klubem sportowym umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie – ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez zawodnika piłki nożnej działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług piłkarskich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W zakresie stwierdzenia czy w związku ze świadczonymi na rzecz Klubu usługami marketingowymi Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.