Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-277/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Czy w uwarunkowaniach przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłe po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; wypłata; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data otrzymania 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Nie jest wykluczone, że Spółka w toku działalności gospodarczej wygeneruje zysk, który w całości lub w części zostanie przekazany na kapitał zapasowy i/lub kapitał rezerwowy (tj. na inne kapitały niż kapitał zakładowy).

Spółka planuje w najbliższym czasie przekształcenie w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (np. jawną lub komandytową).

Wspólnicy spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki osobowej (zgodnie z art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). W związku z przekształceniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

W związku ze zmianą formy prawnej Spółki, zostanie zamknięty jej rok obrotowy (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Po zakończeniu roku obrotowego wspólnicy przekształconej spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) planują podjąć uchwałę w sprawie przeznaczenia zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnicy planują wypłatę zysku wspólnikom spółki osobowej (będącym wcześniej wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy w chwili wypłaty zysku nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (będzie to czynność neutralna podatkowo).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu należą również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W związku z faktem, że wartość niepodzielonego zysku, jak również zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (zapasowy lub rezerwowy) jest opodatkowywana na etapie przekształcenia, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata zysku na podstawie uchwały podjętej zgodnie z art. 553 § 1 w zw. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. powinna być neutralna podatkowo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zysku (a nawet potrójnego, jeśli uwzględni się ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płacone przez spółkę przekształcaną w toku roku podatkowego).

Intencją ustawodawcy jest, by dochód z udziału w zyskach osób prawnych był opodatkowywany w momencie przekształcenia. Wynika to m.in. z faktu, że w związku z przekształceniem zmieniają się zasady opodatkowania spółki przekształconej (spółka osobowa, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych). W konsekwencji, na potrzeby ustaw o podatkach dochodowych przyjęto, że wspólnik osiąga przychód w momencie przekształcenia (nawet, jeżeli w sensie ekonomicznym odczuwa to w momencie faktycznej wypłaty zysku). Biorąc zatem pod uwagę fakt, że zysk niepodzielony, a także zysk przekazany na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy jest opodatkowany na etapie przekształcenia, a na późniejszym stadium nie powstaje po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w momencie wypłaty zysku brak jest dochodu do opodatkowania.

Wnioskodawca uważa, że za prawidłowością jego stanowiska przemawia również fakt, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, w oparciu o którą dopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanych przez wspólnika przekształconej spółki osobowej – osobę fizyczną (tj. przez Wnioskodawcę) – opisanych wyżej zysków przekazanych uprzednio na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W rezultacie należy stwierdzić, że wypłata środków przez przekształconą spółkę osobową na rzecz jej wspólnika (tj. na rzecz Wnioskodawcy) będzie zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może być utożsamiana z uzyskaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) przez tego wspólnika, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę jawną lub komandytową.

Innymi słowy na podstawie ww. przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostaną podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Zatem rację ma Wnioskodawca, który twierdzi, że wartość niepodzielonego zysku, jak również przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (zapasowy lub rezerwowy) jest opodatkowana na etapie przekształcenia.

Natomiast w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – osiągnięty przez spółkę przekształcaną – staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który dla wspólników spółki osobowej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym wskazać należy, że w niniejszej sprawie późniejsza wypłata przez spółkę osobową po przekształceniu zysków spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wyłącznie z tego powodu i jedynie w tym przypadku, gdy wspólnikowi (w tym Wnioskodawcy) spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane przez tego wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, uzyskany na dzień przekształcenia. Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy planują wypłatę zysku wspólnikom spółki osobowej (będącym wcześniej wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku spółki osobowej, nie wskazał natomiast aby udział wspólników w zysku spółki osobowej, miał zostać ustalony w innym stosunku niż wielkość udziałów przysługujących im na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że gdy zostanie zachowana ta sama wielkość udziału Wnioskodawcy w zysku przed i po przekształceniu, wówczas wypłata przez spółkę osobową zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego przez wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcę) na moment przekształcenia – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy zauważyć, że zdaniem Wnioskodawcy wartość niepodzielonego zysku, jak również zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (zapasowy lub rezerwowy) jest opodatkowana na etapie przekształcenia, więc późniejsza wypłata tego zysku na podstawie uchwały powinna być neutralna podatkowo. Powyższe twierdzenie jest zbieżne z przedstawionym wyżej stanowiskiem Organu, jednakże należy tutaj podkreślić, że wynika to z faktu, że Wnioskodawca uzyska przychód już w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną i właśnie dlatego późniejsza wypłata niepodzielonych zysków oraz zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki kapitałowej w wysokości w jakiej były już opodatkowana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty. Innymi słowy, późniejsza wypłata (w przyszłości) niepodzielonych zysków i zysków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i/lub rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową, przypadających na Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie w wysokości w jakiej na moment przekształcenia środki te zostaną faktycznie opodatkowane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości byłoby niedopuszczalne.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.