Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1208b/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia.
Słowa kluczowe: akredytacja; kurs-kurs prawa jazdy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; prawo jazdy; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniach 14 i 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 14 i 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną, będącą czynnym podatnikiem VAT, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKD 85.53.Z.), pozaszkolnych form edukacyjnych gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD 85.59.B), nauki języków obcych (PKD 85.59.Z) i działalności wspomagającej edukację (PKD 85.60.Z).

Prowadzona działalność gospodarczą polega na:

*   szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy na kategorie A, B, B+E, C, C+E, D z B, D z C, na zasadach określonych w art. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834),
*   szkoleniu i doszkalaniu kierowców wykonujących przewóz drogowy w zakresie prowadzenia szkolenia okresowego (SO) i kwalifikacji wstępnej (KW), na zasadach określonych w art. 39g ustawy o transporcie drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314).

Od dnia 26 maja 2010 r. decyzją Kuratorium Oświaty działa Pan w oparciu o akredytację dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych w zakresie: szkoleń okresowych (SO), kwalifikacji wstępnej (KW) i kursów kierowców-operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej.

Ofertę opisanych szkoleń podstawowych uzupełnia Pan o dodatkowe szkolenia niezbędne dla wykonywania zawodów przez przedstawicieli handlowych, kierowców zawodowych, instruktorów nauki jazdy. Dzięki temu umożliwia im podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych oraz zwiększa ich konkurencyjność na rynku pracy. W tym zakresie prowadzi Pan szkolenia w tematyce obsługi kas fiskalnych, tachografów cyfrowych, uproszczonej księgowości, obsługi klienta, a także jazd doszkalających, ekojazd, bezpiecznych jazdy, itp.

Obecnie realizuje Pan projekty szkoleniowe, które w całości lub w części (w 80% lub 90%) są dofinansowanie przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżet państwa.

W listopadzie 2009 r. rozpoczął Pan realizację ogólnopolskiego projektu dotyczącego przeprowadzenia kursów szkolenia okresowego pn. „Europejski Kierowca Zawodowy". Wydatki związane z realizacją szkoleń objęte są pomocą publiczną, którą otrzymają mikro i małe przedsiębiorstwa. 80% kosztów szkoleniowych zostanie dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa. Natomiast pozostałe 20% kosztów stanowi wkład prywatny przedsiębiorstw objętych wsparciem. Planowany termin zakończenia to październik 2011 r.

We wrześniu 2010 r. rozpoczął Pan realizację regionalnego projektu szkoleniowego pn. „Z. (…)”. Projekt zakłada przeprowadzenie kursów prawa jazdy kat. C, C+E i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego, obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 100% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa. Kursy obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn prowadzone w ramach tego projektu, wraz z kursami w pozostałym zakresie, tworzą spójny blok szkoleniowy, stanowiący nierozerwalną całość. Jak wskazano, poszczególne elementy (w szczególności kursy obsługi tachografów oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn) nie mogą stanowić odrębnej, niezależnej oferty szkoleniowej w ramach realizowanego zadania. Wynagrodzenia za te szkolenia są kalkulowane w postaci odpowiadających im pozycji budżetu projektu. Budżet projektu jest zaś traktowany jako całościowa kwota w ramach prowadzonych rozliczeń.

W listopadzie 2010 r. rozpoczął Pan realizację projektu regionalnego pn. „Drogowskaz do kariery”. Projekt zakłada realizację kursów prawa jazdy kat. C+E, D oraz kwalifikacji wstępnej i szkolenia okresowego. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 100% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa.

W styczniu 2011 r. rozpoczął Pan realizację regionalnego projektu szkoleniowego pn. „P. (…)”. Projekt zakłada przeprowadzenie kursów prawa jazdy kat. C i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego, obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 90% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa. Pozostałe 10% kosztów stanowi wkład własny uczestników szkoleń. Wydatki na szkolenia w projekcie nie są objęte pomocą publiczną. Kursy obsługi tachografów cyfrowych oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn prowadzone w ramach tego projektu, wraz z kursami w pozostałym zakresie, tworzą spójny blok szkoleniowy, stanowiący nierozerwalną całość. Poszczególne elementy (w szczególności kursy obsługi tachografów oraz szkolenia w zakresie równości kobiet i mężczyzn) nie mogą stanowić odrębnej, niezależnej oferty szkoleniowej w ramach realizowanego zadania. Wynagrodzenia za te szkolenia są kalkulowane w postaci odpowiadających im pozycji budżetu projektu. Budżet projektu jest zaś traktowany jako całościowa kwota w ramach prowadzonych rozliczeń.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644), szkolone osoby uzyskają zawód:

*   kierowca operator wózków widłowych.
*   kat. B kierowca samochodu osobowego,
*   kat. B+E kierowca samochodu osobowego z przyczepą,
*   kat. C kierowca samochodu ciężarowego,
*   kat. C+E kierowca samochodu ciężarowego z przyczepą,
*   kat. D kierowca autobusu.

Dotychczas wspomniane szkolenia podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zamierza Pan współpracować z podmiotami i osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy i pozostałych szkoleń, posiadającymi uprawnienia wymagane dla wykładowców i instruktorów nauki jazdy, zlecając im prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych nauki jazdy w części procesu szkolenia. Skutkować to będzie koniecznością odpowiedniego rozliczania się z tymi osobami i podmiotami realizującymi takie szkolenia.

Zwiększenie rozmiarów obciążenia beneficjenta pomocy kosztami szkolenia, stanowić może niedotrzymanie warunków dotyczących udzielania pomocy na szkolenia, a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu całości uzyskanej pomocy wraz z odsetkami naliczanymi, jak dla zaległości podatkowych, od dnia udzielenia pomocy, zgodnie z § 25a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitału Ludzki. Projekt zakłada szkolenia kierowców zawodowych, t.j. szkolenia okresowe (SO), określone w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W ramach realizowanego projektu, poza zasadniczą usługą szkoleniową, gwarantuje Pan badania lekarskie, psychologiczne, poczęstunek, materiały dydaktyczne oraz ubezpieczenie NNW, które są ściśle związane z wnioskiem o dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przysługuje Panu zwolnienie od podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem szkoleń, zgodnie z programami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, w przypadku utraty akredytacji Kuratorium Oświaty?
2.  Czy przysługuje Panu zwolnienie w podatku od towarów i usług z racji posiadania akredytacji Kuratorium Oświaty?
3.  Czy przysługuje Panu zwolnienie w podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem szkoleń współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w całości oraz z wykorzystaniem wkładu własnego osoby szkolonej lub jej pracodawcy?
4.  Czy zwolnieniu podlegają również szkolenia uzupełniające do podstawowych szkoleń zawodowych - określone w programach autorskich (np. prawo jazdy kat. C + KW wraz z obsługą kas fiskalnych, tachografów cyfrowych lub jazdy doszkalające z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazdy uzupełniające po wydaniu prawa jazdy) w myśl zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?
5.  Czy świadczone usługi w ramach zawartych przed nowelizacją ustawy umów szkoleniowych z Instytucjami Pośredniczącymi w ramach realizacji określonych programów POKL współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa, po wejściu zmian ustawy mogą nadal korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (obecnie np. realizowany jest duży projekt PARP z okresem realizacji od września 2009 r. do września 2011 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potwierdzenia zwolnienia podatku VAT świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług wystarczające jest legitymowanie się potwierdzeniem uzyskania wpisu do właściwego rejestru działalności regulowanej w celu wykazania prowadzenia kształcenia zawodowego w sposób określony przepisami prawa oraz alternatywnie akredytacją wydaną przez właściwego Kuratora Oświaty, potwierdzającą prowadzenie placówki edukacyjnej, świadczącej pozaszkolne formy edukacji. Wystarczającym jest dla uzyskania zwolnienia podatku VAT wykazanie świadczenia usług szkolenia zawodowego, którego zasady - w tym program szkolenia - regulowane są odrębnymi przepisami rangi ustawowej (także rozporządzeniem oraz innym aktem wykonawczym do ustawy). Wystarczającym jest również - niezależnie od przesłanki określonej w zdaniu poprzedzającym - świadczenie usług szkolenia zawodowego w zakresie objętym akredytacją.

Odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca wyraził przekonanie, iż świadcząc usługi w zakresie:

*   szkolenia kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy na zasadach określonych w art. 103 ustawy Prawo o ruchu drogowymi i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów,
*   szkolenia i doszkalania kierowców wykonujących przewóz drogowy w zakresie prowadzenia szkolenia okresowego (SO) i kwalifikacji wstępnej (KW), na zasadach określonych w art. 39g ustawy o transporcie drogowym i rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53 poz. 314),

realizuje je w formach i na zasadach określonych w wymienionych przepisach prawnych, w związku z czym przysługuje w tym zakresie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy prowadzone szkolenia objęte akredytacją Kuratorium Oświaty są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie trzeciego pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzone szkolenia finansowane w całości ze środków UE oraz budżetu państwa, jak i szkolenia współfinansowane w części z tych środków, a w części z wkładu własnego osób szkolonych lub ich pracodawców są zwolnione od podatku /AT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie czwartego pytania Wnioskodawca wskazał, iż prowadzone szkolenia uzupełniające są ściśle związane ze szkoleniami podstawowymi, w związku z czym przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku VAT, w myśl zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Prowadzenie dodatkowych szkoleń stanowi gwarancję dla właściwego kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób szkolonych oraz utrzymania właściwej jakości wykonywanej pracy przez osoby aktywne zawodowo.

W zakresie piątego pytania Wnioskodawca wskazał, iż zasada demokratycznego państwa prawa oraz wynikająca z niej zasada zaufania obywateli do organów władzy publicznej i lojalnego zachowania tych organów wobec obywatela wymaga stwierdzenia, iż odnośnie usług wykonywanych na podstawie umów zawieranych w latach wcześniejszych, w ramach których realizacja usług wykonywana jest w sposób ciągły, obowiązujące dotychczas zwolnienie od podatku od towarów i usług ma dalsze zastosowanie, jeżeli strony zawierając umowę nie mogły przewidzieć skutków zmiany ustawy podatkowej, natomiast nie ma możliwości zmiany warunków wykonywania tej usługi, w szczególności wynagrodzenia usługobiorcy lub jego ekwiwalentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy również na treść art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 2 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc się do kwestii szkoleń kandydatów na kierowców kategorii A, B, C, D i E oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy w zakresie tych kategorii, prowadzonych w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834) stwierdzić należy co następuje:

Usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E oraz usługi szkolenia kandydatów na instruktorów nauki jazdy są usługami kształcenia zawodowego.

Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, bowiem nie stanowi ona ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii B, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ usługi szkolenia kandydatów na instruktorów nauki jazdy wszystkich kategorii, jak również kandydatów na kierowców w zakresie kategorii B, C, D i E są usługami kształcenia zawodowego, a ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, t.j. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, będą one korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) nie będzie miało natomiast zastosowania w odniesieniu do szkoleń nauki jazdy kategorii A, ponieważ, jak wskazano powyżej, nie kwalifikują się one do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem do szkoleń nauki jazdy kategorii A będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii szkolenia i doszkalania kierowców wykonujących przewóz drogowy w zakresie szkolenia okresowego i kwalifikacji wstępnej, prowadzonych w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314) stwierdzić należy, że tego typu szkolenia stanowią również usługi kształcenia zawodowego, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem. Ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, t.j. ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. Tym samym w przypadku, gdy utraci Pan akredytację, usługi te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie usług prowadzonych przez Pana w zakresie szkoleń okresowych, kwalifikacji wstępnej oraz kursów kierowców operatorów wózków widłowych z wymianą butki, na które to posiada Pan akredytację Kuratorium Oświaty stwierdzić należy, iż również pozostają one w bezpośrednim związku z zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych osób kształconych, co powoduje, iż tego typu szkolenia należy uznać za usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów usług, gdyż - jak wskazano we wniosku - posiada Pan akredytację Kuratorium Oświaty w zakresie tych usług.

Odnośnie szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych prowadzonych w ramach projektu pn. „Z. (…)" oraz „Drogowskaz do kariery", wskazać należy, przeprowadzenie w ramach tych projektów kursów prawa jazdy kat. C, C+E i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego i obsługi tachografów cyfrowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem, o ile szkolenie w zakresie równości kobiet i mężczyzn stanowi element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, za którą ustalone jest określone łącznie wynagrodzenie, dla usług świadczonych w ramach ww. projektów finansowanych w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów usług. W przeciwnym wypadku szkolenia te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki w wysokości 23%.

W zakresie szkoleń prowadzonych w ramach projektu pn. „Europejski Kierowca Zawodowy", finansowanego w 80% ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa oraz prowadzonych w ramach projektu pn. „P. (…)” finansowanego w 90% ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa, wskazać należy, iż przeprowadzenie w ramach tych projektów kursów prawa jazdy kat. C, C+E i D, kursów kwalifikacji wstępnej dla kierowców zawodowych, szkolenia okresowego i obsługi tachografów cyfrowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem, o ile szkolenie w zakresie równości kobiet i mężczyzn stanowi element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, za którą ustalone jest określone łącznie wynagrodzenie, dla usług świadczonych w ramach ww. projektów finansowanych w co najmniej 70% - w omawianych przypadkach w 80 i 90 % - ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku szkolenia te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki w wysokości 23%.

W odniesieniu do szkoleń uzupełniających do podstawowych szkoleń zawodowych – określonych w programach autorskich (np. prawo jazdy kat. C + KW wraz z obsługą kas fiskalnych, tachografów cyfrowych lub jazdy doszkalające z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazdy uzupełniające po wydaniu prawa jazdy) wskazać należy, iż z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe szkolenia uzupełniające były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadałby Pan akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź też byłyby finansowane w całości lub w części ze środków publicznych. Jednakże wskazał Pan, iż szkolenia uzupełniające są ściśle związane ze szkoleniami zawodowymi, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zwolnienie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, należy jednak mieć na względzie zapis art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te musiałyby być bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej, t.j. w omawianym przypadku kursu prawa jazdy kat. C + KW. W omawianej sprawie nie można uznać, iż usługi dodatkowe – t.j. szkolenia z zakresu obsługi kas fiskalnych, tachografów cyfrowych lub jazd doszkalających z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazd uzupełniających po wydaniu prawa jazdy, stanowią usługi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, t.j. kursu prawo jazdy kat. C oraz kwalifikacji wstępnej. Zatem szkolenia dodatkowe, nawet jeśli są one ściśle związane z usługami podstawowymi, zwolnionymi od podatku, w sytuacji, gdy nie będą one niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, w oparciu o zapis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zatem będą one opodatkowane od dnia 1 stycznia 2011 r. wg stawki w wysokości 23%. Dodatkowo wskazać należy, iż art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy również stawia warunek zastosowania zwolnienia dla usług ściśle związanych ze świadczeniem usług zwolnionych, a mianowicie ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy przejściowe, dotyczące zdarzeń gospodarczych mających miejsce w okresie, w którym nastąpiła zmiana zwolnień i stawek VAT zostały zawarte w art. 41 ust. 14a i dalszych.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 14a ww. ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl art. 43 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z kolei art. 43 ust. 14c ustawy stanowi, iż w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W art. 43 ust. 14d ustawy wskazano, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Natomiast w art. 43 ust. 14e ustawy określono, iż w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Ponadto zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (art. 43 ust. 14f).

Przepisy te jednoznacznie określają sytuacje, w których istnieje prawo stosowania zwolnienia lub stawki VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. W przepisach tych jednak ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r., w tym art. 43 ust. 1 pkt 1, w przypadku, gdy umowa została zawarta w roku 2010 lub wcześniejszych, natomiast usługa wykonywana będzie po dniu 1 stycznia 2011 r. Zatem w odniesieniu do takich sytuacji należy stosować zwolnienie lub opodatkowanie wg właściwej stawki VAT wg przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Odnośnie kwestii potwierdzenia zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b), wskazać należy iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie określają konkretnych wymogów dokumentacyjnych, aby podatnik mógł zastosować zwolnienie określone w ww. przepisie. Stwierdzić należy zatem, iż przy stosowaniu zwolnienia istotne jest, iż będzie Pan świadczył ściśle określone w tym przepisie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zaznaczyć należy, iż ewentualnej oceny charakteru świadczonych usług, w tym również sposobu dokumentowania, będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.