Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1230/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-24
Teza: Które usługi statutowe od 2011 roku przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; składki-składki członkowskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniach 2 i 23 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 23 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Polski Związek Wędkarski to stowarzyszenie wędkarzy (sklasyfikowane wg PKWiU 9499Z), posiadające na podstawie statutu podwójną osobowość prawną. Statut PZW w § 2 pkt 2 określa, że osobowość prawną posiada Związek, a na podstawie § 3 pkt 3 osobowość prawną posiada także jego 45 okręgów, jako terenowe jednostki organizacyjne. Związek i jego okręgi są więc oddzielnymi podatnikami podatku VAT.

Okręg jest dobrowolnym samorządowym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa sportu wędkarskiego. Celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Okręg opiera swoja działalność na pracy społecznej swoich członków i nie jest nastawiony na osiąganie zysków.

Obowiązujący Statut PZW w § 12 pkt 1, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członek związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkowstwo roczne w Związku.

Z tytułu opłacania składki członkowskiej ogólnokrajowej, członek ma prawa i obowiązki wynikające ze statutu PZW § 13 i 14.

Z przepisów statutowych Okręgu wynika, iż członkowie Okręgu zobowiązani są do uiszczania składki członkowskiej okręgowej, która uprawnia ich do wędkowania w wybranych przez siebie wodach, będących w użytkowaniu Okręgu, a także do wyboru metody wędkowania oraz do korzystania ze związanej z członkowstwem ulgi.

Inne przychody Związku to:

1.  dochody uzyskiwane od członków PZW:

1.  opłata za wydanie legitymacji członkowskiej (książeczka, w której naklejane są znaczki składek członkowskich, potwierdzające przynależność do PZW - składka członkowska i wpisowe oraz wybór akwenu wodnego i metody wędkowania - składka okręgowa) – przychód Zarządu Głównego PZW, legitymacja członkowska wydawana jest w kołach wędkarskich dla członków wstępujących w szeregi PZW, z posiadania legitymacji zwolnione są osoby niezrzeszone w PZW, które opłacają zezwolenia na wędkowanie bez prawa do ulg,
2.  jednorazowa opłata pobierana od nowo wstępujących członków, tzw. wpisowe - przychód Okręgu PZW, wpłata ta potwierdza czynność wprowadzenia danego członka do organizacji wędkarskiej, jej pobieranie zgodne jest ze statutem PZW § 10, wysokość tej opłaty ustala corocznie Zarząd Główny PZW,
3.  wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny wpłacane przez wędkarzy na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych) - przychód Okręgu PZW,
4.  wpływy ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów - przychód Okręgu PZW;

3.  dochody uzyskiwane od członków PZW lub osób niezrzeszonych:

1.  składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni (w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW) - przychód Okręgu PZW, składki te pobierane są od członków PZW, zgodnie z § 13 pkt 5 statutu PZW i uprawnia danego członka do wędkowania na wszystkich wodach ogólnodostępnych, będących w użytkowaniu okręgu wszystkimi dozwolonymi metodami do wędkowania w ściśle określonym terminie, wysokość tej składki corocznie ustala Zarząd Okręgu,
2.  opłaty za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską (osoby, które zdadzą taki egzamin nie muszą zostać członkami PZW) - przychód Okręgu PZW, egzaminy te przeprowadzają, zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o Rybactwie Śródlądowym, Komisje Egzaminacyjne zatwierdzone przez Zarząd Okręgu PZW, który powiadamia stosowne urzędy do wydawania kart wędkarskich o miejscu ich działania oraz składzie personalnym,
3.  opłaty za wędkowanie na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie (wykupienie tej opłaty nie jest powiązane z przynależnością do Związku) - przychód Okręgu PZW, Okręg nie posiada łowisk specjalnych, jednak każda osoba miałaby prawo wędkować na tzw. łowisku specjalnym po opłaceniu kwoty, zgodnie z ustalonym regulaminem łowiska, wysokość tej opłaty ustalana będzie przez Zarząd Okręgu, przychody z łowisk specjalnych należałoby traktować jako przychody z działalności rolniczej tzn. „sprzedaż ryb świeżych” poprzez odpłatne zezwolenie na ich połów,
4.  opłaty za pobyt (za nocleg) w stanicach wędkarskich (uprawnienia dla członków PZW wynikają z § 13 pkt 4 Statutu PZW) - przychód Okręgu PZW;

5.  przepływy dochodów pomiędzy okręgami PZW - oddzielnymi podatnikami VAT (w świetle § 13 pkt 5 Statutu) - opłaty umożliwiające wędkowanie, wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, za udostępnienie wód członkom, którzy wykupili składkę okręgową w okręgu, który wnosi daną opłatę - przychód Okręgu PZW, przykład: okręg l. wpłaca okręgowi w S. 50 tys. zł, a w zamian za to wędkarze, którzy wykupili składkę okręgową w L. mogą wędkować na terenie okręgu s.;
6.  dochody uzyskiwane od osób niebędących członkami PZW:

1.  opłaty za wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW - przychód Okręgu PZW ,
2.  sprzedaż ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa - przychód Okręgu PZW,
3.  opłaty za wynajem zbędnych dla PZW pomieszczeń - przychód Okręgu PZW, wynajmowane pomieszczenia stanowią biurowe i użytkowe (garaż i magazyny) i stanowią własność Okręg, najem garażu i magazynów jest traktowany jako usługa dzierżawy i dokumentowany jest fakturą, zawierającą należny VAT,

8.  odpłatne użyczenie pomieszczenia biurowego dla działalności statutowej Kół dokumentowane jest notą księgową i traktowane jest jako rozliczenia wewnętrzne – w strukturze Okręgu znajdują się 53 Koła wędkarskie posługujące się numerem NIP i Regon Okręgu,
9.  opłaty pobierane w związku z organizacją zawodów sportowych, Okręg pobiera tzw. startowe, przeznaczone na organizacje zawodów sportowych:

1.  od koła Okręgu Wnioskodawcy, traktowane jako rozliczenia wewnętrzne,
2.  od innych okręgów, traktowane jako przychód zewnętrzny,
3.  wpłaty przyjmowane przez Koła od członków, traktowane jako przychód zewnętrzny Koła i jednocześnie Okręgu.

Okręg ewidencjonuje przychody za pomocą kas rejestrujących w stanicach wędkarskich oraz sprzedaż świeżych ryb dla osób fizycznych. W 2010 r. obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyniósł 102.360,40 zł.

Okręg świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w następujących przypadkach:

1.  przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską,
2.  udostępnianie wody do wędkowania innemu okręgowi (opłatę ponosi Okręg, a nie wędkarz),
3.  opłata za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich od członków PZW,
4.  organizacja zawodów sportowych (PZW jest jednocześnie związkiem sportowym).

W/w usługi statutowe wg PKWiU z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod symbolem 91.33.14.00.00. W chwili obecnej usługi statutowe (pkt 1-2) powinny być przyporządkowane do PKWiU 94.99.19.0.

Opłaty za korzystanie ze stanicy (za nocleg) (pkt 3) – PKWiU z 2004 r. 55. 23. 1 „Usługi pozostałe krótkotrwałego zakwaterowania” pobierane od członków PZW, jak i osób niezrzeszonych winny być klasyfikowane wg PKWiU z 2007 r. pod symbolem 55.90.19.0 „Pozostałe usługi zakwaterowania gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Natomiast organizację zawodów sportowych (wędkarskich) (pkt 4), sklasyfikowaną wg PKWiU z 2004 r. pod symbolem 92. 62.12-00.00 Okręg kwalifikuje obecnie wg PKWiU z 2007 r. pod symbolem 93.19.11.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które usługi statutowe od 2011 roku przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska ogólnokrajowa i składka okręgowa nie jest towarem ani usługą, dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co za tym idzie nie ma obowiązku ewidencjonowania jej wpływów na kasę fiskalną.

Wpisowe i opłata za legitymacje jest ściśle związana z członkowstwem w PZW i również nie podlega podatkowi VAT i obowiązkowi ewidencji za pomocą kas fiskalnych.

Wpłaty dobrowolne od członków PZW są darowizną na rzecz Związku, które nie dają uprawnień do korzystania z towaru i usługi, a więc nie podlegają podatkowi VAT i obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy fiskalnej.

Składki okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach PZW przez członków, w ocenie Wnioskodawcy, są zwolnione z podatku na podstawie art. 1 pkt 31 „nowej ustawy o VAT”, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w PZW, opłaty za noclegi, sprzedaż drobnych druków, sprzedaż ryb, opłaty za wynajem pomieszczeń, podlegają podatkowi VAT i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Opłaty za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (wydawaną na podstawie ustawy o Rybactwie Śródlądowym - art. 7 ust. 7a) są według Wnioskodawcy opłatami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podst. art. 1 pkt 31 „nowej ustawy o VAT”, a także zwolnione z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej na podstawie poz. 31 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Opłaty za udostępnienie wody do wędkowania innemu Okręgowi, są zwolnione od VAT w świetle § 13 pkt 5 Statutu PZW i art. 1 pkt 31 „nowej ustawy o VAT”, oraz są zwolnione z ewidencjonowania na kasie.

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń Kołom nie stanowi świadczenia usług – rozliczenia finansowe dotyczące tych czynności stanowią rozliczenia wewnętrzne (przychody w obrębie tej samej jednostki). Podobnie przychody z tzw. „startowego”, przeznaczonego na organizację zawodów wędkarskich pobieranych od Kół Wnioskodawcy. Natomiast przychody ze „startowego” otrzymane od innych okręgów lub od członków (za pośrednictwem Kół funkcjonujących w strukturach Okręgu) są zwolnione od podatku (PkWiU 93.12.10.0 Usługi związane ze sportem wędkarskim) i należy je ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

*   w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit.a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. 1, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit.l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, niebędący podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, jest organizacją zrzeszającą miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Celem działania Wnioskodawcy jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Wnioskodawca pobiera od członków składki członkowskie ogólnokrajowe i okręgowe, a ponadto przychodami są: opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej, jednorazowe opłaty pobierane od nowo wstępujących członków, tzw. wpisowe, wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny wpłacane przez wędkarzy na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych), składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1, 3, 7 lub 14 dni, opłaty za przeprowadzane egzaminy na kartę wędkarską, opłaty za wędkowanie na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie, opłaty za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich, opłaty umożliwiające wędkowanie, wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi PZW, opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych, ze sprzedaży ze sprzedaży druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów, ze sprzedaży ryb, za najem (dzierżawę) pomieszczeń użytkowych oraz wpłaty na organizację zawodów sportowych.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisane we wniosku zdarzenia przyszłe wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Wnioskodawcy otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim można składkom członkowskim (ogólnokrajowym, okręgowym) przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że czynności polegające na umożliwieniu dokonywania połowu ryb, na terenie przynależnego Wnioskodawcy okręgu (akwenu) rybackiego, świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy, za które pobierane są opłaty za wędkowanie w formie składek okresowych, opłat za wędkowanie na łowiskach specjalnych, a także świadczone na rzecz innego okręgu (członków tego okręgu, za które pobierane jest wynagrodzenie, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą także czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia). Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, t.j. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie na zasadach ogólnych dostawa druków, regulaminów PZW, proporczyków i innych drobnych gadżetów a także ryb oraz świadczenie usług noclegowych w stanicach wędkarskich i usług najmu (dzierżawy) pomieszczeń użytkowych. Wskazać tu również należy, iż niezależnie od tego, czy dana dostawa lub świadczenie dokonane zostaną na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych, zastosowanie znajdzie obowiązująca dla danego towaru (usługi) stawka VAT.

Odnosząc się natomiast do organizacji zawodów sportowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Mając na uwadze przywołany przepis stwierdzić należy, że usługa organizowania zawodów wędkarskich przez Wnioskodawcę, którego celem statutowym jest m.in. organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, upowszechnianie sportu wędkarskiego i organizowanie zawodów sportowych, za którą pobierane jest wynagrodzenie w postaci tzw. „startowego” od członków i innych okręgów, korzystać będzie ze zwolnienia na warunkach określonych w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, natomiast nie będą stanowić obrotu, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu wewnętrzne rozliczenia związane z tymi zawodami pomiędzy Kołami a Okręgiem. Są to bowiem wyłącznie rozliczenia wewnątrz jednego podmiotu gospodarczego – podatnika VAT czynnego, bowiem, jak wynika z wniosku, Koła należą do struktur Okręgu i posługują się numerami NIP i Regon nadanymi Okręgowi.

Analogicznie, „przychody” z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń biurowych Kołom nie będą stanowić obrotu, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu. Rozliczenia związane z udostępnianiem pomieszczeń Kołom Wnioskodawcy stanowią wyłącznie rozliczenia wewnątrz Okręgu.

Z kolei odnośnie opłaty (tzw. wpisowe) pobieranej jednorazowo od nowowstępującego członka i wpłat dobrowolnych (darowizn), z tytułu uiszczenia których członek nie otrzymuje żadnego świadczenia oraz opłat uiszczanych w związku z uzyskaniem legitymacji członkowskiej stanowiącej dokument przynależności do Wnioskodawcy, wskazać należy, że skoro w zamian za ww. wpłaty i opłaty, wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, zatem jako niestanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazać należy, iż na mocy art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, t.j. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem na wstępie stwierdzić należy, iż ewidencji za pomocą kasy rejestrującej nie będą podlegały czynności, które nie stanowią sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i usług) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu tej ustawy, przy ustaleniu obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących należy w pierwszej kolejności ustalić status nabywców na rzecz których dokonywana jest sprzedaż oraz dodatkowo rozważyć kwestię ewentualnego zwolnienia z tego obowiązku.

Zatem wyłącznie sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych winna być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, z uwzględnieniem zwolnień opisanych poniżej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym wymieniono:

*   w poz. 5 usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych) - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (PKWiU ex 55.23.15),
*   w poz. 15 usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą (PKWiU ex 70.2),
*   w poz. 28 usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzieindziej nie sklasyfikowane (PKWiU 91),
*   w poz. 29 usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z filmami i taśmami wideo oraz wyświetlaniem filmów na innych nośnikach (PKWiU ex 92).

Oznaczenie „ex” dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z objaśnieniem 1) do załącznika, zastosowana symbolika PKWiU odpowiada Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wejścia w życie ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymieniono m.in.:

*   w poz. 21 pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wył. PKWiU 55.90.13.0 dot. wyłącznie usług krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych) - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 55.90.1),
*   w poz. 24 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi-których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (PKWiU ex 68.20.1),
*   w poz. 31 usługi świadczone przez organizacje członkowskie (PKWiU 94).

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z filmami i taśmami wideo oraz wyświetlaniem filmów na innych nośników, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Analizując zatem powołane regulacje prawne na tle przedstawionych we wniosku okoliczności i nie dokonując oceny prawidłowości podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych, stwierdzić należy, iż obowiązkowi ewidencji za pomocą kas rejestrujących podlega sprzedaż (rozumiana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, poza tymi, które są objęte ww. zwolnieniami, t.j.

*   usługami sklasyfikowanym wg PKWiU 94.99.19.0,
*   usługami związanymi z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z filmami i taśmami wideo oraz wyświetlaniem filmów na innych nośnikach (PKWiU ex 92) – zwolnienie to obowiązuje do 30 kwietnia 2011 r., natomiast od 1 maja 2011 r. usługi te będą podlegały obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących,
*   usługami wynajmu i usługami zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w sytuacji gdy świadczenie w całym zakresie dokumentowane jest fakturami.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.