Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-637/14/19-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Świadczone przez Gminę odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu, a Gminie przysługuje prawo korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wod.-kan.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową, przebudową, rozbudową i remontem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-637/14/BS, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych i wody.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2014 r. znak ITPP1/443-637/14/BS wniósł pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 października 2014 r. znak: ITPP1/443W-88/14/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd, powołując treść art. 15 ust. 1, 2 i 6, wnioskuje, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Analizując orzecznictwo TSUE oraz treść art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, Sąd stwierdza, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Sąd wskazał, że organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

W latach 2008-2011 gmina zrealizowała liczne inwestycje związane z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Ponadto, gmina poniosła szereg wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych do przedmiotowych inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane w części ze środków własnych gminy oraz w części ze środków finansowych pozyskanych z funduszy Unii Europejskiej, przy czym podatek VAT był co do zasady finansowany w całości przez gminę, bowiem nie stanowił on kosztu kwalifikowanego. Poszczególne części Infrastruktury mają generalnie wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W latach 2008-2011 zadania statutowe gminy związane z dostarczaniem wody dla ludności oraz odprowadzaniem ścieków zostały zlecone Zakładowi (\`(...)\`) Spółka z o.o. z siedzibą w S. Niezwłocznie po realizacji inwestycji Gmina oddawała Zakładowi sieci wodno-kanalizacyjne do bezpłatnego użytkowania zgodnie z treścią zawartych umów.

Od 2012 r. gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tj. świadczy na rzecz finalnych odbiorców odpłatne usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Sąd jednak zauważył, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazując treść art. 91 ustawy o VAT Sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Sąd zauważył, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem „czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13.

Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (\`(...)\`) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza – w ocenie Sądu – że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 25 marca 2015 r. znak ITPP1/443-637/14/BS/58/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r., znak …. organ cofnął ww. skargę kasacyjną, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 kwietnia 2019 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (sygn. akt I FSK 920/15).

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarze Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadza inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy oraz remontów sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej także jako „Infrastruktura”).

W latach 2008-2011 Gmina zrealizowała liczne inwestycje związane z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Ponadto, Gmina poniosła szereg wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych do przedmiotowych inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane w części ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków finansowych pozyskanych z funduszy Unii Europejskiej, przy czym podatek VAT był co do zasady finansowany w całości przez Gminę, bowiem nie stanowił on kosztu kwalifikowanego. Poszczególne części Infrastruktury mają generalnie wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W latach 2008-2011 zadania statutowe Gminy związane z dostarczaniem wody dla ludności oraz odprowadzaniem ścieków zostały zlecone Zakładowi Usług Wodnych Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Zakład Usług Wodnych), w której to spółce Gmina nie posiada udziałów. Strony zawarły w tym okresie dwie umowy na eksploatację i konserwację zbiorowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie Gminy (umowa nr … z dn. 2.01.2008 r. oraz umowa nr … z dn. 31 grudnia 2008 r.) Zgodnie z ustaleniami Zakład Usług Wodnych nieodpłatnie użytkował przedmiotową infrastrukturę do 31 grudnia 2011 r.

Niezwłocznie po realizacji inwestycji Gmina \`(...)\` oddawała Zakładowi Usług Wodnych sieci wodno-kanalizacyjne do bezpłatnego użytkowania zgodnie z treścią zawartych umów. Zgodnie z ustaleniami inwestycje, które zostały zrealizowane po 2011 r., nie zostały przekazane w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Wodnych (umowa nr … wygasła z dniem 31 grudnia 2011 r.).

Od 2012 r. Gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tj. świadczy na rzecz finalnych odbiorców odpłatne usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Decyzja o zmianie przeznaczenia Infrastruktury do czynności opodatkowanych zapadła pod koniec 2011r. Gmina odlicza w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z wydatków na inwestycje związane z budową/modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, które zostały sfinansowane/oddane do użytkowania po 2011r.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 Gmina skierowała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów.

W odpowiedzi na złożony wniosek, Gmina otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2013 r., sygn. , w której organ stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Gminę we wniosku jest nieprawidłowe. W szczególności organ podatkowy zarzucił, że Gmina błędnie powołuje się na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT oraz możliwość otrzymania zwrotu powstałej nadwyżki w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w okresie dokonywania zakupów inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania, nie wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy (sprzedaż tę bowiem realizował odrębny podatnik, tj. Zakład Usług Wodnych), natomiast przeznaczenie przedmiotowej inwestycji zmieniło się dopiero z chwilą podjęcia decyzji o prowadzeniu gospodarki ściekowej przez Gminę, tj. w 2012 r. Tym samym, zdaniem organu zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 91 ust. 7 oraz 7a dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach określonych w tym przepisie.

W interpretacji wskazano ponadto, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wdrożenia rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę od 2012r., Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Równocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w okresie od 27 marca 2013 r. do 8 maja 2013 r. w Gminie była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Przedmiotem kontroli była m.in. kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej Gminy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z wycofaniem przez Gminę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\` przedmiotowa kontrola podatkowa została umorzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, świadczone przez Gminę począwszy od 1 stycznia 2012 r., stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2012 r. wykorzystywania Infrastruktury oddanej do użytkowania wiatach 2008-2011 do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/rozbudowę tej Infrastruktury?
3.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2) wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury począwszy od stycznia 2012 r. (w zakresie w jakim środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są wykorzystywane do czynności opodatkowanych zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT od 2012 r.), Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, świadczone przez Gminę na rzecz ostatecznych odbiorców począwszy od 1 stycznia 2012 r., stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.
2.  W przypadku odcinków Infrastruktury oddanych do użytkowania w latach 2008-2011 i wykorzystywanych do czynności opodatkowanych począwszy od 2012 r., Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową/rozbudową Infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2008-2011, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/rozbudową danego środka trwałego.
4.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
5.  W związku ze świadczeniem przez Gminę usług polegających na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, począwszy od stycznia 2012 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Stosownie z kolei do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1303/09), w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie, w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. 1 FSK 273/09) NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem mając na uwadze fakt, że począwszy od 2012 r. Gmina wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i realizuje te czynności na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami, należy uznać, iż Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

W rezultacie, uznać należy, iż w związku ze świadczeniem przez Gminę usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków począwszy od 2012 r.. działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. stanowią opodatkowane świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT). które jednocześnie zdaniem Gminy nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych (gdyż usługi z jej udziałem świadczył wówczas inny podatnik - Zakład Usług Wodnych), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje.

Zdaniem Gminy, sytuacja ta uległa zmianie w momencie przejęcia przez Gminę świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury w 2012 r. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-272/13-2/IG: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu budżetowego), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (\`(...)\`), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 1a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo. W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia (\`(...)\`) usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego"

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania wiatach 2008-2011, które od 2012 r. zaczęły być wykorzystywanie przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a. w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. … wydanej na rzecz Gminy.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli, ustawodawca wymienia m.in. sieci techniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody oraz obiekty liniowe. Te ostatnie, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy przy tym rozumieć jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg, rurociąg (\`(...)\`).

Podsumowując, należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura, stanowiąc budowle, zalicza się w konsekwencji do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/przebudową/rozbudową/remontem danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-412/13-6/JS), dotycząca analogicznego stanu faktycznego.

Równocześnie potwierdzeniem powyższego stanowiska Gminy może być z interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn…. wydanej na rzecz Gminy, w której organ stwierdził, że: „zatem jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wdrożenia rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę od 2012 roku, Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej (\`(...)\`)”.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK, zgodnie z którą: „W sytuacji infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej części Infrastruktury (oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie Zakładowi Usług Wodnych) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w styczniu 2012 r. pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości jest rok 2012. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, powinna zostać zatem dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-560/13/AŚ).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. , wydanej na rzecz Gminy zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.