Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-722/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy w związku z planowanym przekształcaniem Spółki w spółkę osobową, różnica pomiędzy wartością historyczną Składników Majątku a ich wartością rynkową na moment przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT)? Czy w związku z planowanym przekształcaniem Spółki w spółkę osobową, środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników / walnego zgromadzenia akcjonariuszy, (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków (na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość rynkowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2013r. (data wpływu 16.09.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych:

*   w zakresie pytania oznaczonego numerem 1**– jest prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej. „Wspólnik” lub „Wnioskodawca„), jest spółką kapitałową zarejestrowaną w Polsce i posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca może zostać udziałowcem innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”).

Do Spółki stosują się przepisy ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r, poz. 330; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Spółka posiada składniki majątku, które zostały ujęte w jej księgach rachunkowych (dalej: „Składniki Majątku”). Bieżąca wartość rynkowa Składników Majątku jest wyższa niż ich wartość historyczna z dnia nabycia, ujawniona w księgach rachunkowych Spółki. W odniesieniu do Składników Majątkowych nie zostało dokonane przeszacowanie ich wartości (tj. nie została dokonana aktualizacja wyceny Składników Majątkowych do wartości godziwej). W konsekwencji, Spółka nie rozpoznała tej różnicy jako zysk dla celów bilansowych.

Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Po dokonaniu przekształcenia Wnioskodawca zostanie wspólnikiem przekształconej spółki osobowej.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać:

*   niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
*   środki finansowe pochodzące z zysku bilansowego wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników / walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym przekształcaniem Spółki w spółkę osobową, różnica pomiędzy wartością historyczną Składników Majątku a ich wartością rynkową na moment przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT)?
2.  Czy w związku z planowanym przekształcaniem Spółki w spółkę osobową, środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników / walnego zgromadzenia akcjonariuszy, (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków (na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt istnienia różnicy pomiędzy wartością rynkową Składników Majątku a ich wartością historyczną, nie spowoduje, że w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepisy ustawy o CIT jak również przepisy innych aktów prawnych w zakresie podatków, nie zawierają definicji pojęcia „niepodzielone zyski”. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia, należy odnieść się do definicji i wyjaśnień zawartych w innych aktach prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż „zysk” jest kategorią prawa bilansowego. W efekcie, żeby określić, jakie elementy są objęte pojęciem „zysku” („niepodzielonego zysku”) trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do ustawy o rachunkowości. Stanowisko to potwierdza również praktyka podatkowa przykładowo w interpretacji z dnia 26 marca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-990/09-2/JG stwierdzono, że za niepodzielone zyski należy uznać zyski wynikające ze sprawozdań finansowych.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy analizowana różnica pomiędzy wartością bilansową a godziwą Składników Majątku nie została wykazana jako zysk w sprawozdaniu finansowym Spółki — nie będzie można utożsamiać jej z „zyskiem” bądź „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawiają również przepisy zawarte w KSH, przykładowo treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH.

Konkludując, różnica pomiędzy wartością rynkową Składników Majątku a ich wartością historyczną, która nie została rozpoznana jako zysk w sprawozdaniu finansowym, nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, w momencie przekształcenia różnica ta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 grudnia 2011 r., sygn. IPPB1/415-870/11-5/KS, IPPB1/415-876/11-5/KS oraz IPPB1/415-871/11-5/KS.

Ad. pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową środki finansowe pochodzące z zysku bilansowego wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał właściwego organu (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy Spółki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, że brak jest definicji „zysku niepodzielonego” na gruncie ustaw podatkowych. Tym niemniej ustawodawca konsekwentnie posługuje się w tych ustawach siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako iż ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest posiłkowe odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć także do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Przykładowo, w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to ze zyski niepodzielone w ujęciu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel (analogiczne regulacje dotyczą zysku spółek akcyjnych).

Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim winny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych np.:

*   NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1863/10 wyprowadził wniosek, że „pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”,
*   Podobnie stanowisko zajął NSA we wcześniejszym wyroku z 7 marca 2012 o sygn. II FSK 1671/10,
*   NSA w wyroku z dnia 08 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10 wskazał że: „Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ- skoro zysk został podzielony- nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”;
*   NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 wskazał z kolei, że „każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustaw”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09;
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 08 czerwca 2010r. ,sygn. akt III SA/Wa 45/10 wskazał zaś, że: „W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęto uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników którym nie zadysponowano w inny sposób.”;
*   podobne stanowisko wyraził także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11. Jak wynika z ustnego uzasadnienia przytoczonego wyroku Sąd zaaprobował linię orzeczniczą wskazującą, ze zysk, co do którego została podjęta uchwała o przekazaniu na kapitał zapasowy nie może być kwalifikowany jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. (nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK) jednoznacznie uznał, że „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”.

Należy zauważyć także, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy pokrycie strat z lat ubiegłych i podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii Wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez KSH forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów KSH, jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej.

Konkludując, „niepodzielonym zyskiem” w ujęciu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest wykazany w sprawozdaniu finansowym zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że w przypadku wystąpienia w Spółce kapitałów zapasowych bądź rezerwowych utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał dokonanej z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316). Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updop rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki finansowe pochodzące z zysku bilansowego wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał właściwego organu i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy Spółki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Nie ma racji Spółka iż, „niepodzielonym zyskiem” jest wykazany w sprawozdaniu finansowym zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Organ podatkowy zauważa, iż opiera się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie stanowią natomiast norm prawa wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach innych podatników – patrz orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. (III SA/Wa 428/12), wyrok WSA w Warszawie z dnia (III SA/Wa 3076/10). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2640/11): „(…)Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.”

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach innych podatników oraz w zdecydowanej większości dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie.

Odnosząc się z kolei do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacja ta wydana została zgodnie z wytycznymi wyroku sądu administracyjnego, które to wytyczne nie mogły być zbieżne z uprzednio zajętym stanowiskiem organu podatkowego. Interpretacji tej nie można zatem porównywać na tle innych interpretacji indywidualnych wydawanych w normalnym trybie, a pogląd w niej wyrażony jest w zasadzie powtórzeniem poglądu sądu administracyjnego zawartego w wyroku.

Końcowo należy wskazać że stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(\`(...)\`)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.