Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.409.2022.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: W zakresie możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów (w tym zwolnienia) w zakresie opodatkowania należności z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacanych za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) oraz b) Konwencji polsko-brytyjskiej.
Słowa kluczowe: umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów (w tym zwolnienia) w zakresie opodatkowania należności z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacanych za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) oraz b) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka działa na rynku nieruchomościowym i jest właścicielem centrum logistycznego zlokalizowanego w Polsce.

Począwszy od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT. Ponadto, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy jest spółka brytyjska \`(...)\` (dalej także: „Wspólnik 1”), która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego - analogicznie do niektórych spółek osobowych w Polsce. Z kolei drugim wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) jest R. sp. z o.o., polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem (…).

\`(...)\` posiada dwóch wspólników – G. Limited (brytyjska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii; dalej: „GIO”) oraz Co-I (dalej także: „Wspólnik 2”), która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego - analogicznie do Wspólnika 1 (\`(...)\`).

Z kolei, Co-I posiada dwóch wspólników - X S.A. (polska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca polskim rezydentem podatkowym; dalej: „X.S.A.”) oraz IO (dalej także: „Wspólnik Pośredni”) - posiadających równy udział w zyskach Co-I (na poziomie 50%).

Dystrybucja zysków \`(...)\`. odbywa się zgodnie z zasadami ustanowionymi w akcie założycielskim spółki zawartym w dniu 20 stycznia 2020 roku. W szczególności, zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, standardowy udział w zyskach \`(...)\` przypada na GIO oraz Co-I w proporcji 99%/1%, która odpowiada również proporcji wartości wkładów wniesionych do \`(...)\` przez każdy z powyższych podmiotów.

Jeżeli jednak poziom zysków do podziału między poszczególnych wspólników przekroczy określony poziom ustalony w umowie spółki \`(...)\`, zastosowanie znajduje proporcja podziału udziału w zyskach brytyjskiego podmiotu pomiędzy GIO i Co-I na poziomie odpowiednio 80%/20% (następnie 20% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X.S.A. i IO w równej proporcji, tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 10% udziału w zyskach \`(...)\`) lub 75%/25% w odniesieniu do kolejnego progu wartościowego (analogicznie jak w poprzednim przypadku, następnie 25% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X.S.A. i IO w równej proporcji tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 12,5% udziału w zyskach UK LLP).

Z kolei GIO i Co-I posiadają równy udział w prawie do głosu UK LLP wynoszący 50%.

Jednocześnie komplementariusz Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy na poziomie 0,01% (przy czym udział w zysku nie może przekroczyć kwoty 10.000 PLN w żadnym roku obrotowym). Z kolei pozostała część zysku przypada komandytariuszowi, co oznacza, że \`(...)\` będąca komandytariuszem Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy co do zasady na poziomie 99,99%.

Powyżej opisaną strukturę można przedstawić zgodnie z następującym schematem uproszczonym:

(…)

IO należy do międzynarodowej grupy wywodzącej się z Wielkiej Brytanii i działającej na rynku nieruchomości. IO jest spółką prawa brytyjskiego posiadającą osobowość prawną, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik Pośredni jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dystrybucja zysków Spółki przepływa zatem do GIO (poprzez \`(...)\`) oraz IO i X.S.A. (poprzez \`(...)\` i Co-I).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w dniu 25 marca 2021 r. uzyskał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną, sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.23.2021.1.SP, potwierdzającą, że do dystrybucji zysków do GIO (należność z tytułu udziału w zyskach przepływała do podmiotu będącego osobą prawną i podatnikiem będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii przez jedną brytyjską spółkę transparentną podatkowo, tj. jedynie przez \`(...)\`) zastosowanie znajdują przepisy UPO PL-UK oraz preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej, jak również zwolnienie z opodatkowania na podstawie w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy założeniu, że pozostałe warunki zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższą strukturę, IO jako brytyjska spółka posiadająca osobowość prawną, będąca bezpośrednim wspólnikiem w brytyjskiej spółce transparentnej podatkowo (Co-I) oraz pośrednim wspólnikiem w brytyjskiej spółce transparentnej podatkowo (\`(...)\`) i w polskiej spółce (Wnioskodawcy), jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu realizowanych wypłat należności z tytułu udziału w zyskach osiągniętych od dnia, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że spełnione będą warunki wynikające z ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. każdorazowo przed dokonaniem płatności Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji IO spełniającym wymogi wynikające z ustawy o CIT, a ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienia Spółka dochowa należytej staranności.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) należności z tytułu z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie IO, tj. podatnik uzyskujący przychody z tego tytułu.

Jednocześnie w dniu wypłaty dywidend IO będzie posiadał pośrednio prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy zgodnie z zasadami opisanymi powyżej i będzie posiadać takie prawo przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Spełnienie ww. warunków ani posiadanie przez IO statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że pytania Wnioskodawcy nie dotyczą standardowych dystrybucji zysków (tzn. takich, podczas których udział Co-I w zysku UK LLP to 1%), ani dystrybucji, w przypadku których udział ww. spółki w zysku UK LLP to 20%. Pytania Wnioskodawcy odnoszą się natomiast do dystrybucji, w przypadku których udział Co-I w zysku UK LLP wynosi 25%, w związku z czym IO przysługuje udział w zysku Wnioskodawcy na poziomie co najmniej 10%.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uzyskanie korzyści podatkowej nie jest jednym z głównych celów utworzenia opisanej powyżej struktury ani zawarcia transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści. Ustalenie struktury właścicielskiej, w tym udziałów w zysku każdego podmiotu, w takiej formie jak wskazana powyżej było w szczególności efektem ustaleń dokonanych pomiędzy poszczególnymi wspólnikami Wnioskodawcy, którzy należą do niepowiązanych ze sobą spółek i funduszy inwestycyjnych specjalizujących się w inwestowaniu i zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, w tym m.in. tej posiadanej przez Wnioskodawcę.

Należy również zaznaczyć, że kształtowanie struktury właścicielskiej w spółkach osobowych, w szczególności dynamicznie zmieniającego się sposobu dystrybucji zysków, jest prawnie dozwolone zarówno na gruncie polskich regulacji prawa handlowego dotyczących tego typu podmiotów, jak i regulacji zagranicznych, w tym brytyjskich. Wariant przyjęty w niniejszym przypadku jest rozwiązaniem niejednokrotnie stosowanym w praktyce gospodarczej.

Ponadto, do przedstawionej powyżej struktury nie znajdą zastosowania regulacje Rozdziału 3a ustawy o CIT dot. struktur hybrydowych. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez IO i należy przyjąć, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14b ust. 2a i ust. 5b Ordynacji podatkowej.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem i rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii?

**2)** Czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem i rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego \`(...)\`, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1**

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem i rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

**Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2**

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem i rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział we Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego \`(...)\`, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

Regulacje ustawy o CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o CIT, podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 artykułu 3 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (nierezydentów), uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych, o którym mowa w powyższym artykule, oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, tj. m.in. spółek komandytowych.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone m.in. w art. 7b oraz art. 22 ust. 1, znajdą zastosowanie także do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Należy także wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w szczególności brzmienie art. 22 ust. 1 w związku z art. 4a pkt 19 oraz art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zakres przedmiotowy regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje także wypłaty z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będącego spółką komandytową i podatnikiem CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła z w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach.

Przepisy UPOPL-UK

Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483 z późn. zm.) umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Konwencja polsko-brytyjska jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż ma ona pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, konwencja ta dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, z zastrzeżeniem zmian wprowadzonych na podstawie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „MLI”), o których mowa poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt d) UPO PL-UK, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Z kolei zgodnie z pkt f) (winno być: pkt e) tego przepisu, określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Jak wskazano w art. 10 ust. 1 UPO PL-UK, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, takie dywidendy:

a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO PL-UK, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. Zatem mając na uwadze powyższe, przepisy art. 10 UPO PL-UK będą miały zastosowanie również do należności wypłaconych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, która na potrzeby tej regulacji została zrównana z użytym w tym przepisie terminem dywidendy.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2020 r. uległy zmianie wybrane postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej na skutek wejścia w życie MLI. Zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały Konwencję polsko-brytyjską do objęcia MLI. Konwencja MLI została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 MLI, znajdującego zastosowanie także do przepisów Konwencji polsko- brytyjskiej, „Dla celów \[Konwencji\], dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z \[Umawiających się Państw\], będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\], ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to \[Umawiające się Państwo\] jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego \[Umawiającego się Państwa\]”.

Możliwość zastosowania UPO PL-UK

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej transparentnej podatkowo spółki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest inna transparentna podatkowo spółka mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii i posiadająca wspólnika będącego osobą prawną oraz rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę (tu: Wnioskodawca) mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii).

Literalne brzmienie art. 10 odnosi się wypłat realizowanych przez „spółkę” do „osoby” w rozumieniu UPO PL-UK. Przepis ten stawia warunek by odbiorcą płatności była „osoba”, tj. osoba fizyczna, spółka oraz każde inne zrzeszenie osób z wyłączeniem spółek osobowych. Z kolei podmiot realizujący wypłatę określany jest jako „spółka”, co w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Mając na uwadze fakt, że jak zaznaczono na wstępie, 1 maja 2021 r. Wnioskodawca przestał być podmiotem transparentnym podatkowo, tj. stał się podatnikiem CIT, tym samym jest traktowany jako osoba prawna dla celów podatkowych, w tym dla celów stosowania UPO PL-UK. Potwierdza to przykładowo art. 4a pkt 21 lit c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który w ramach definicji „spółki” zrównuje spółkę komandytową ze spółkami kapitałowymi (będącymi osobami prawnymi) i tym samym wyłącza ją z grona spółek niebędących osobami prawnymi (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT).

W związku z tym, przepisy UPO PL-UK znajdą do niego zastosowanie w zakresie, w jakim będą odnosić się do podmiotów traktowanych do celów podatków dochodowych na równi z osobami prawnymi.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jako spółka komandytowa, a zarazem podmiot traktowany jak osoba prawna do celów podatkowych, ma prawo korzystać z przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, ponieważ mieści się w definicji „spółki” zawartej w art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Następnie, należy odnieść się do możliwości zastosowania przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, w przypadku wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki transparentnej podatkowo mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest inna transparentna podatkowo spółka mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii i posiadająca wspólnika będącego osobą prawną oraz rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO).

Sposób traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo oraz stosowania wobec tych transakcji przepisów odpowiednich umów w sprawie unikania opodatkowania w zależności od rezydencji wspólników spółki osobowej został określony w Komentarzu OECD (dalej: „Komentarz”) do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Model Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017; dalej: „Konwencja Modelowa”).

Jak wskazano w komentarzu do wcześniejszej wersji Konwencji Modelowej (2014 r.): „Jeżeli państwo nie uwzględnia istnienia spółki osobowej dla celów podatkowych, traktując ją jako podmiot przeźroczysty względem podatkowym, i opodatkowuje wspólników od ich udziałów w dochodzie spółki osobowej, to spółka sama nie podlega podatkowi i może być uważana za podmiot niemający siedziby w tym państwie. W takim przypadku, ponieważ dochód spółki osobowej „przepływa” do wspólników na mocy ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa, wspólnicy są osobami poddanym opodatkowaniu od tego dochodu i mogą domagać się przywilejów płynących z konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania” („Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku”, wersja skrócona, lipiec 2014, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 107).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że Komentarz do Konwencji Modelowej oraz sama Konwencja, mimo że nie stanowią obowiązującego źródła prawa, mają charakter uzupełniający i wskazujący na prawidłowy sposób interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o Konwencję Modelową.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 1 MLI, który znajduje zastosowanie do Konwencji polsko-brytyjskiej, dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu (tu: \`(...)\`) lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z umawiających się państw (tu: Wielka Brytania), będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium umawiającego się Państwa (tu: IO z siedzibą w Wielkiej Brytanii), ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to umawiające się Państwo jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego umawiającego się państwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, ze powyższy fragment MLI obowiązujący także w przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, jest tożsamy z art. 1 ust. 2 Konwencji Modelowej. Tym samym, sposób interpretacji powyższego przepisu powinien być zgodny z Komentarzem do Konwencji Modelowej, którego fragmenty Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Jak wskazano w pkt 5 Komentarza do art. 1 ust. 2 Konwencji Modelowej „Niniejszy ustęp nie tylko zapewnia, że preferencje wynikające z Konwencji są przyznane w odpowiednich przypadkach, ale także zapewnia, że preferencje nie są przyznawane w przypadkach, gdy żadne z Umawiających się Państw nie traktuje, zgodnie z przepisami krajowymi, dochodu podmiotu lub struktury jako dochodu jednego ze swoich rezydentów” (tłum. Wnioskodawcy).

Dodatkowo, stosownie do pkt 7 Komentarza, „Odwołanie do „dochodu uzyskanego przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury” ma szerokie znaczenie i obejmuje jakikolwiek dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, niezależnie od podejścia obu Umawiających się Państw do kwestii tego, kto osiąga ten dochód dla celów opodatkowania zgodnie z przepisami krajowymi i niezależnie od tego, czy dany podmiot lub struktura ma osobowość prawną lub stanowi „osobę” zgodnie z definicją zawartą w lit. a ustępu 1 artykułu 3” (tłum. Wnioskodawcy).

Zgodnie z pkt 9 Komentarza do analizowanego przepisu „Określenie „transparentny podatkowo” używane w tym ustępie odnosi się do sytuacji, w których, zgodnie z przepisami krajowymi Umawiającego się Państwa, dochód (lub jego część) podmiotu lub struktury nie jest opodatkowany na poziomie tego podmiotu lub struktury, a na poziomie osób, które posiadają udział w tym podmiocie lub strukturze. Standardowo taka sytuacja będzie miała miejsce kiedy wartość podatku z tytułu udziału w zyskach danego podmiotu lub struktury jest określana osobno w odniesieniu do charakterystyk osobowych osoby uprawnionej do tego udziału, w związku z czym opodatkowanie zależy od tego, czy dana osoba podlega opodatkowaniu, od innych dochodów tej osoby, odliczeń, do których ta osoba jest uprawniona i stawki podatku mającej zastosowanie do tej osoby; jednocześnie, na charakter i źródło, jak również moment osiągnięcia dochodu dla celów podatkowych nie będzie miał wpływu fakt, że dochód został osiągnięty poprzez dany podmiot lub strukturę” (tłum. Wnioskodawcy).

Jednocześnie, jak wskazano w pkt 12 Komentarza do ww. przepisu Konwencji Modelowej, ww. przepis dotyczący dochodów osiąganych za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo ma zastosowanie m.in. do dochodów osiąganych na podstawie art. 10 (dywidendy).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z pkt 11.1 Komentarza do art. 10 ust. 2 Konwencji Modelowej „Przepis ten zapewnia również, że część dywidendy otrzymywanej przez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, która jest traktowana jako dochód członka (wspólnika) tego podmiotu lub struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 będą uznane za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika (\`(...)\`). Przykładowo, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem Państwa A wypłaca dywidendę na rzecz spółki osobowej, którą Państwo B traktuje jako transparentną podatkowo, część tej dywidendy traktowana przez Państwo B jako dochód wspólnika będącego rezydentem Państwa B, dla celów paragrafu 2 Konwencji między Państwami A i B, będzie traktowana jako dywidenda wypłacana na rzecz rezydenta Państwa B”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez niego wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach do \`(...)\`, brytyjskiego podmiotu transparentnego podatkowo, którego wspólnikiem jest inna brytyjska spółka transparentna podatkowo (Co-I) zastosowanie powinny znaleźć przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (Wnioskodawcy) a państwem podatnika (IO), tj. wspólnika Co-I (spółki transparentnej podatkowo) przez którą przepływa powyższa należność (najpierw wypłacona na rzecz \`(...)\`). Tym samym w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej.

Ponadto, na zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje również następująca argumentacja. Zgodnie z art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, umowa ta ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Zgodnie z modelową konstrukcją umów bilateralnych, podmiotami korzystającymi z preferencji umów są osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej).

Wspólnik 1 (\`(...)\`) oraz Wspólnik 2 (Co-I) są niewątpliwie, w rozumieniu przepisów brytyjskiego prawa, spółkami posiadającymi siedzibę w Wielkiej Brytanii, które z perspektywy podatkowej są traktowane jako podmioty transparentne, tj. niebędące podatnikami podatku dochodowego. Podatek od dochodów uzyskiwanych przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 uiszczają ich wspólnicy proporcjonalnie do swoich udziałów w tych spółach. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego Wielkiej Brytanii, to wspólnicy tych spółek posiadający osobowość prawną (w tym IO) są podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w dochodach tych spółek.

W przypadku, gdy dane państwo (w tym przypadku Wielka Brytania) traktuje spółkę jako transparentną podatkowo, opodatkowując wspólników od ich udziału w dochodzie spółki, spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu i z tego względu, nie może zostać uznana za rezydenta tego państwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, jako że dochód takiej spółki jest alokowany do wspólnika (tu: przepływa przez kolejną spółkę transparentną podatkowo (Co-I) i jest finalnie alokowany na poziomie IO), zgodnie z prawem krajowym tego państwa, to jej wspólnicy są podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od tego dochodu i z tego powodu są podmiotami właściwymi do domagania się korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym przypadająca IO, będącemu rezydentem Wielkiej Brytanii, część dochodów Co-I, któremu to przypada odpowiednia część dochodów \`(...)\` będzie opodatkowana zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w do dochodów wypłacanych na rzecz podmiotu posiadającego w płatniku udział pośredni poprzez podmioty transparentne podatkowo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.486.2019.4.JF, w której wnioskodawca, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe w tej części, wskazał: „(\`(...)\`) chociaż same podmioty transparentne podatkowo z Wielkiej Brytanii nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Wielkiej Brytanii) to za takie podmioty należy uznać wspólników tych transparentnych podatkowo podmiotów z Wielkiej Brytanii, które są osobami mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii) w rozumieniu Konwencji Polsko-Brytyjskiej; jeżeli wspólnicy ci nie są osobami mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii) w rozumieniu Konwencji Polsko-Brytyjskiej i jednocześnie nie są podatnikami podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce wówczas zastosowanie znajdą przepisy innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO, w której organ odnosząc się do opodatkowania należności licencyjnych uznał, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej: „Jednakże, niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku dochodowego bo są nimi wspólnicy spółki komandytowej. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy spółki osobowej”;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.992.2016.2.DP, w której wnioskodawca, odnosząc się do wypłat odsetek, dywidend i innych płatności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz spółek osobowych, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wskazał: „Wspólnik spółki osobowej, będący osobą prawną, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. (\`(...)\`) Analogicznie, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT. (\`(...)\`) X może natomiast zastosować stawki podatkowe, przy potrącaniu podatku od wypłaty należności, stosując przepisy odpowiednich umów międzynarodowych w zależności od rezydencji wspólników spółki osobowej”;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-621/14-2/PS organ uznał za prawidłowe twierdzenie, że jeżeli spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej. Tym samym w przypadku, w którym 100% udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niemiecka spółka komandytowa (transparentna podatkowo), natomiast komandytariuszem tej spółki jest brytyjska spółka kapitałowa, dywidendy wypłacane przez polską spółkę będą mogły skorzystać z preferencji przewidzianych w Umowie polsko-brytyjskiej tj. ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 lit a Konwencji polsko-brytyjskiej. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznanym za prawidłowe: „Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że dywidenda wypłacana przez Spółkę do SK będzie podległa opodatkowaniu według zasad określonych w polsko-brytyjskiej umowie. Komandytariuszem 5K - posiadającym 100% udziałów w SK - jest bowiem spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będąca rezydentem podatkowym tego państwa. W konsekwencji powyższego w stosunku do dywidendy wypłacanej przez Spółkę zastosowanie znajdzie art. 10 polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPPB5/423-54/12-4/DG, w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wnioskodawca, powołując, że na Komentarz do Konwencji Modelowej, stwierdził: „(\`(...)\`) gdy dochód „przepływa przez” transparentną spółkę osobową wspólnicy takiej spółki powinni być uprawnieni do korzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem, w którym są oni rezydentami a krajem, z którego uzyskują dochód (\`(...)\`). Jeżeli dochód „przepłynął” przez przejrzystą spółkę osobową ku wspólnikom, którzy podlegają opodatkowaniu od tego dochodu w państwie ich miejsca zamieszkania, wówczas słusznie należy uważać taki dochód jako „wypłacony” wspólnikom, ponieważ to im, a nie spółce osobowej dochód został przypisany dla potrzeb określenia ich zobowiązań podatkowych w państwie zamieszkania. Tak więc wspólnicy w takich okolicznościach spełniają warunek zapisany w wielu artykułach, zgodnie z którymi dochód, powinien być wypłacony osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie. W opisanych wyżej okolicznościach spełniony jest również inny warunek narzucony niektórymi innymi artykułami, zgodnie z którymi dochód powinien być „osiągnięty przez osoby mające miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie”. Taka interpretacja pozwala uniknąć odmowy przyznania korzyści z Konwencji podatkowych w stosunku do dochodu spółki osobowej pod pretekstem, że ani spółka z uwagi na fakt, że nie ma siedziby, ani wspólnicy z uwagi na fakt, że dochód ani nie został im wypłacony, ani nie został przez nich bezpośrednio osiągnięty, nie mogą domagać się prawa do korzystania z Konwencji z tytułu tego dochodu”;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. ILPB3/423-546/09-4/MM, w której organ w odniesieniu do opodatkowania wypłacanych należności licencyjnych wskazał, że „Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej.

Możliwość zastosowania art. 10 UPO PL-UK

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa (Polsce), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, art. 10 Konwencji polsko-brytyjskiej odnosi się również do dochodu z należności z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT, tj. podmiotem traktowanym jak osoba prawna do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę (Wnioskodawcę) mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii). Artykuł 10 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej uzupełnia tę regulację pozwalając na zastosowanie preferencji w odniesieniu do opodatkowania wypłacanych dywidend, wskazując, że takie dywidendy:

a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (Polska), jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania) i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy) i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Polska), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa (Polski), ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

\- przy czym postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

**Uzupełniające uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1**

Jak wskazano powyżej, przepis art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej może znaleźć zastosowanie, jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii).

Ze względu na to, że Wspólnik 1, jak również Wspólnik 2 są podmiotami transparentnymi podatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za osobę uprawioną do dywidend będącą spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii należy uznać m.in. Wspólnika Pośredniego (w proporcji jaka przypada na niego w związku z posiadanym przez niego udziałem w zysku w spółce transparentnej).

Powyższy przepis nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Zatem mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach uprawniony będzie do zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w dniu 9 kwietnia 2021 r. uzyskał on interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.46.2021.1.JC, potwierdzającą, że do analogicznej dystrybucji zysków (z tą różnicą, iż należność z tytułu udziału w zyskach przepływała do podmiotu będącego osobą prawną i podatnikiem będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii przez jedną brytyjską spółkę transparentną podatkowo, tj. jedynie przez \`(...)\`) zastosowanie znajdują przepisy UPO PL-UK oraz preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem i rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

**Uzupełniające uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2**

Ze względu na to, że \`(...)\` oraz Co-I są podmiotami transparentnymi podatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za osobę uprawioną do dywidend będącą spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii należy uznać IO, tj. wspólnika ostatniej spółki transparentnej, który posiada osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej fragmentach Konwencji Modelowej, Komentarzu oraz przykładowych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak również interpretacji, którą Wnioskodawca uzyskał względem płatności wypłacanych za pośrednictwem jednej spółki transparentnej podatkowo.) do innego podmiotu, również będącego osobą prawną i rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii).

Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 10 UPO PL-UK w przypadku posiadania udziału poprzez strukturę transparentną podatkowo

Przechodząc do istoty pytania nr 2, należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej (umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła w przypadku spełnienia odpowiednich warunków, w tym posiadania odpowiedniego udziału w spółce wypłacającej dywidendę), w przeciwieństwie do szeregu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, brak jest odwołania do warunku posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę w sposób bezpośredni.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej „Inne trudności związane ze stosowaniem konwencji podatkowych mogą wynikać z różnic w podejściu do podmiotów przejrzystych z podatkowego punktu widzenia. Jeżeli dane państwo uważa, że spółka osobowa nie kwalifikuje się jako podmiot mający siedzibę w umawiającym się państwie, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu, a wspólnicy podlegają opodatkowaniu w państwie ich zamieszkania od ich części dochodu ze spółki osobowej, to oczekuje się, że to państwo będzie stosować postanowienia konwencji, jak gdyby wspólnicy osiągnęli bezpośrednio dochód i w ten sposób kwalifikowanie dochodu na potrzeby stosowania artykułów od 6 do 21 nie uległoby zmianie z tego powodu, że dochód przechodzi przez spółkę osobową” (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2014, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 59).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z pkt 11.1 Komentarza do art. 10 ust 2 Konwencji Modelowej „Przepis ten zapewnia również, że część dywidendy otrzymywanej przez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, która jest traktowana jako dochód członka (wspólnika) tego podmiotu lub struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 będą uznane za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika (\`(...)\`). Przykładowo, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem Państwa A wypłaca dywidendę na rzecz spółki osobowej, którą Państwo B traktuje jako transparentną podatkowo, część tej dywidendy traktowana przez Państwo B jako dochód wspólnika będącego rezydentem Państwa B, dla celów paragrafu 2 Konwencji między Państwami A i B, będzie traktowana jako dywidenda wypłacana na rzecz rezydenta Państwa B. Dodatkowo, na potrzeby zastosowania lit. a paragrafu 2, w takim przypadku, wspólnik będący spółką kapitałową powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio, proporcjonalnie do swojego udziału w tym transparentnym podatkowo podmiocie lub strukturze, część kapitału spółki wypłacającej dywidendę, jaki jest posiadany za pośrednictwem tego podmiotu lub struktury, a w celu ustalenia, czy wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25 procent kapitału spółki wypłacającej dywidendę, ta część kapitału zostanie dodana do innych części tego kapitału, które wspólnik w inny sposób może posiadać bezpośrednio”.

Należy podkreślić, że powyższy fragment Komentarza odnosi się nie do konkretnej umowy o unikania podwójnego opodatkowania, a do treści Konwencji Modelowej. Jednocześnie, w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji Modelowej, inaczej niż w przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, mowa o warunku posiadania przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie posiadającą w dniu wypłaty dywidend bezpośrednio nie mniej niż 25% procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Tym samym, w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, w przeciwieństwie do tego samego przepisu Konwencji polsko-brytyjskiej, zawarty jest warunek bezpośredniego posiadania udziału przez podatnika w podmiocie wypłacającym dywidendę.

W związku z powyższym, skoro nawet w odniesieniu do ww. treści Konwencji Modelowej autorzy Komentarza wskazują, że dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji Modelowej przyjmuje się, że wspólnik posiadający pośredni udział w spółce wypłacającej dywidendy poprzez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio udział w podmiocie wypłacającym dywidendę, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie Konwencji polsko-brytyjskiej analizowany warunek tym bardziej powinien zostać uznany za spełniony. Przepis Konwencji polsko-brytyjskiej nie wymaga bowiem, aby posiadanie udziałów było bezpośrednie.

Z kolei gdyby intencją państw będących stronami umowy było zawarcie takiego warunku w Konwencji polsko-brytyjskiej, taki warunek zostałby w niej wskazany wprost, analogicznie jak w przypadku wielu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dywidendy wypłacane (pośrednio) Wspólnikowi Pośredniemu (podatnikowi brytyjskiemu) przez polską spółkę (Wnioskodawcę) poprzez spółki transparentne podatkowo (Wspólnika 1 i Wspólnika 2) powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce na postawie art. 10 ust. 2 lit. a), o ile spełnione są pozostałe istotne warunki, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-621/14-2/PS, dotyczącej dywidend wypłacanych przez polską spółkę kapitałową. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę posiada transparentna podatkowo niemiecka spółka komandytowa której komandytariuszem jest brytyjska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy uznanym przez organ za prawidłowe: „(\`(...)\`) należy wskazać, że dywidenda wypłacana przez Spółkę będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem źródłowym w Polsce, ponieważ Podmiot Brytyjski:

a. jest spółką prawa brytyjskiego, oraz

b. w dniu wypłaty dywidend Podmiot Brytyjski będzie posiadał 100% udziałów w Spółce i posiadała lub będzie posiadać takie udziały przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty”.

Tym samym ww. wniosku wnioskodawca wskazał: „Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Spółka jako płatnik podatku dochodowego od dywidend wypłacanych udziałowcowi nie będzie zobowiązana do potrącenia tego podatku, gdyż: a) dywidenda wypłacana przez Spółkę może korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 10 ust. 2 lit. a polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`)”.

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca chciałby po raz kolejny powołać uzyskaną przez niego w dniu 25 marca 2021 r. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.23.2021.1.SP, wydaną w analogicznej sprawie (z tą różnicą, że należność z tytułu udziału w zyskach przepływała do podmiotu będącego osobą prawną i podatnika będącego rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii przez jedną brytyjską spółkę transparentną podatkowo, tj. jedynie przez \`(...)\`), w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 10 Konwencji polsko-brytyjskiej w przypadku posiadania udziału poprzez strukturę transparentną podatkowo, przy założeniu, że będą spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Powyższe zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz dwóch innych podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w dniu 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2021.1.JC oraz sygn. 0111-KDIB1-2.4010.64.2021.1.BG.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że inne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wskazujące na konieczność spełnienia warunku bezpośredniego posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, zostały wydane na gruncie innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w art. 10 ust. 2 lit. a) przewidują wprost taki warunek. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych zawierających warunek bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, np.:

­ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1111/15-2/AJ wydanej na gruncie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., tj. Dz. U. z 1996 r. poz. 110.527 ze zm.),

­ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4510-102/15/HS wydanej na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., tj. Dz. U. z 2005 r., poz. 12.90 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy również w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy uznać że warunek posiadania udziału w podmiocie wypłacającym dywidendę, znajdujący się w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej, został spełniony.

Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 10 UPO PL-UK w przypadku posiadania 10% udziału w zyskach przypisanego na podstawie aktu założycielskiego

Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 10 UPO PL-UK obwarowana jest dodatkowymi warunkami. Łącznie z warunkiem posiadania udziału w podmiocie wypłacającym dywidendę, przepis statuuje, że podmiot otrzymujący dywidendę musi posiadać nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i udziały te na moment wypłaty dywidendy lub po tym zdarzeniu, muszą być posiadane przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

W tym miejscu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się jedynie do „spółki” rozumianej zgodnie z przepisami UPO PL-UK jako osoby prawnej lub jakikolwiek innego podmiotu, który traktowany jest jak osoba prawna dla celów podatkowych (z art. 3 ust. 1 pkt f) UPO PL-UK), dlatego też dalej mowa jest o posiadaniu udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Biorąc pod uwagę, że przepisy funkcjonujące w niektórych państwach, w tym w Polsce, traktują dla celów podatkowych podmioty działające w formie spółek osobowych na analogicznych zasadach co osoby prawne, powyższe przepisy należy stosować do takich podmiotów z wykorzystaniem wykładni systemowej i celowościowej, zważywszy na to, że taki przepis stosowany wprost (literalnie/gramatycznie) prowadziłby do rozwiązań absurdalnych. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych, biorąc pod uwagę ich specyfikę na gruncie prawa handlowego, nie można mówić o posiadaniu (określonej procentowo wartości) udziału (akcji) w kapitale takiej spółki.

Inaczej niż w przypadku spółek kapitałowych (tj. spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej) gdzie wspólnicy lub akcjonariusze dysponują udziałami lub akcjami przyznającymi określone uprawnienia korporacyjne (np. wykonywanie prawa głosu) czy majątkowe (np. dywidenda), wspólnicy w spółkach osobowych generalnie posiadają tzw. ogół praw i obowiązków wynikających z faktu bycia wspólnikiem w takim podmiocie. Co więcej, wspólnik spółki osobowej posiada generalnie jeden taki ogół praw i obowiązków (udział) w spółce.

Nie można zatem wymagać by uczestnictwo danego podmiotu w spółce osobowej traktować na równi z uczestnictwem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (lub spółce akcyjnej). Zważywszy na powyższe, przepisy które wprost odnoszą się do spółek kapitałowych, do spółek osobowych należy stosować per analogia wykorzystując ich wykładnię systemową oraz celowościową.

Przechodząc dalej, należy również zaznaczyć, że udział kapitałowy (w odróżnieniu od udziału w spółce z o.o.) jako pewna wartość księgowa nie jest samoistnie nośnikiem uprawnień wspólnika spółki osobowej tylko efektem wniesionego przez niego wkładu zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). A zatem nie determinuje on w żaden sposób tego czy dystrybucja zysków w jakiej uczestniczy dany podmiot osiągnie ten sam poziom, co procentowa wartość wniesionego wkładu.

Różnica ta, tj. różnica pomiędzy posiadaniem „udziału” w spółce osobowej a udziałem w sp. z o.o., jest szczególnie widoczna, gdy pod uwagę weźmiemy instytucję przewidzianą w art. 53 KSH. Zgodnie z art. 53 w zw. z art. 103 KSH, wspólnik spółki komandytowej ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Z kolei, w przypadku spółki z o.o., art. 190 KSH, stanowi o tym, że wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów.

Wspólnik spółki z o.o., zgodnie z art. 191 KSH, ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl § 3 powyższego artykułu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Dodatkowo, na podstawie § 2 powyższego artykułu, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Podsumowując powyższe, wynagrodzeniem za posiadany „udział” w spółce osobowej, w myśl art. 52 KSH, są przyznawane corocznie odsetki w wysokości 5% udziału kapitałowego - wkładu kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika. Z kolei, na równi z dywidendą właściwą dla spółek kapitałowych powinno się traktować, unormowane w art. 51 § 1 KSH prawo do udziału w zyskach, które zgodnie z tym przepisem należy się każdemu wspólnikowi bez względu na rodzaj i wartość wkładu i które, zgodnie z § 2 powyższego artykułu może zostać określone w umowie spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepisy właściwe dla spółek osobowych, czynią zasady podziału zysku tych spółek bardziej elastycznymi, gdyż wspólnicy mogą zgodnie określić najodpowiedniejszy dla nich sposób podziału zysku.

Określając w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy jej wspólników, nie ma konieczności przypisywania wspólnikom z góry określonych sztywnych udziałów w zysku spółki (tj. np. A ma zawsze 10%, a B zawsze 90%). Można bowiem określić w umowie spółki komandytowej elastyczne zasady uczestniczenia przez jej wspólników w zysku spółki, które uzależnione będą od zajścia określonych przesłanek wskazanych w umowie spółki.

Przykładowo, można również wskazać w umowie spółki komandytowej takie zasady podziału jej zysku, które pozwolą zapewnić w pierwszej kolejności uzyskanie przez określonych wspólników zagwarantowanego im „zwrotu” zainwestowanego kapitału i w tym celu możliwe jest np. wskazanie, że do czasu otrzymania przez podmiot A zysku w wysokości 1.000 zł i podmiot B zysku w wysokości 9.000 zł, podmioty te będą uczestniczyły w zysku według proporcji odpowiadającej proporcji wniesionego wkładu, natomiast po osiągnięciu tej kwoty udział wspólników w zysku wynosić będzie odpowiednio 20/80% lub będzie on miał inną wartość.

Na tożsamych zasadach do przedstawionych powyżej, odbywa się dystrybucja zysków UK LLP. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, proporcja wkładów wniesionych do \`(...)\` wynosi 99%/1% co stanowi odpowiada kolejno wkładowi wniesionemu przez GIO oraz wkładowi wniesionemu przez Co-I. Niemniej, zgodnie z postanowieniami umowy \`(...)\` podział zysków został ustalony na poziomie odpowiednio 80%/20% po przekroczeniu ustalonego w umowie poziomu oraz 75%/25% po przekroczeniu kolejnego poziomu. Udział w zyskach przysługujący Co-I jest następnie dzielony pomiędzy X.S.A. i IO w równej proporcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, udział w zyskach Wnioskodawcy jaki będzie przypadać IO po przekroczeniu określonego w umowie poziomu wynosić będzie co najmniej 10% (w przypadku udziału Co-I w zysku UK LLP na poziomie 25%, a tym samym w przypadku udziału IO w zysku UK LLP na poziomie 12,5%), tj. będzie kształtować się na poziomie wymaganym do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej. Zważywszy na specyfikę tych przepisów oraz fakt, że co do zasady dotyczą one spółek kapitałowych (osób prawnych), a w przypadku spółek osobowych przepisy te należy stosować odpowiednio z uwzględnieniem większej elastyczności relacji właścicielskich w spółkach osobowych, tj. w szczególności uwzględniając fakt, że udział w zyskach przez poszczególnych wspólników nie musi odpowiadać wniesionym przez nich wkładom czy udziałowi w prawach głosu.

W tym kontekście należy również odnieść się do sposobu traktowania spółek osobowych na gruncie polskiego prawa podatkowego. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że użyte w przepisie art. 22 ustawy o CIT wyrażenie 10% udziałów w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, z uwagi na definiowanie pojęcia udziału w kapitale na gruncie ustawy o CIT, mając na względzie specyfikę spółek osobowych wskazane przepisy winny być stosowane odpowiednio, tj. stosowane per analogia z wykorzystaniem ich wykładni systemowej oraz celowościowej.

W myśl powyższego, wskazać należy, że „udział w kapitale” (udział w kapitale zakładowym) zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT oznacza również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce (zgodnie z art. 4a pkt 19a ustawy o CIT).

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, kapitał zakładowy oznacza również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Udział w zyskach osób prawnych jest natomiast definiowany również jako udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (tj. m.in. spółki komandytowej).

Biorąc pod uwagę, że przepisy funkcjonujące w niektórych państwach, w tym w Polsce, traktują dla celów podatkowych podmioty działające w formie spółek osobowych na analogicznych zasadach co osoby prawne, powyższe przepisy należy stosować do takich podmiotów z wykorzystaniem wykładni systemowej i celowościowej, zważywszy na to, że taki przepis stosowany wprost (literalnie/gramatycznie) prowadziłby do rozwiązań absurdalnych. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych, biorąc pod uwagę ich specyfikę na gruncie prawa handlowego, nie można mówić o posiadaniu (określonej procentowo wartości) udziału w kapitale takiej spółki.

Inaczej niż w przypadku spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) gdzie wspólnicy lub akcjonariusze dysponują udziałami lub akcjami przyznającymi określone uprawnienia korporacyjne (np. wykonywanie prawa głosu) czy majątkowe (np. dywidenda), wspólnicy w spółkach osobowych generalnie posiadają tzw. ogół praw i obowiązków wynikających z faktu bycia wspólnikiem w takim podmiocie - co zostało zauważone przez ustawodawcę na gruncie art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem „udziału w kapitale” nie zaś samego „udziału”.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wspólnik spółki osobowej posiada generalnie jeden taki ogół praw i obowiązków (udział) w spółce, nie ilość takich praw i obowiązków, dającą się wyrazić w stosunku procentowym do relacji z pozostałymi wspólnikami.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że próg 10% wskazany w analizowanych regulacjach (zarówno na gruncie UPO PL-UK, jak i polskiej ustawy podatkowej) powinien być rozumiany jako wartość udziału kapitałowego wspólnika w spółce kapitałowej, a w przypadku spółki osobowej jako udział w zyskach spółki osobowej na moment dokonywania wypłaty zysku. Może to zatem oznaczać, że będzie to wartość wkładu danego wspólnika w spółce osobowej. Jeśli jednak zgodnie z umową spółki udział w zyskach będzie niższy lub wyższy niż wkład wspólnika, to znaczenie z perspektywy analizowanych przepisów podatkowych powinien mieć udział w zyskach. W przypadku polskich spółek komandytowych powyższe wynika z treści art. 123 § 1 KSH, zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z tym w ramach umowy polskiej spółki komandytowej wspólnicy mogą przewidzieć szczególne zasady udziału w zysku takiej spółki, niezależnie do wkładu rzeczywiście do niej wniesionego.

Zatem, jeżeli wspólnicy przyznają danemu komandytariuszowi w uzasadniony sposób udział w zysku na poziomie co najmniej 10%, niezależnie od wniesionego wkładu (czym ustanawiają na odpowiednim poziomie jego udział kapitałowy), to wspólnik taki powinien kwalifikować się jako spełniający warunki do zwolnienia. Decydujące znaczenie w takim przypadku powinna mieć nie wartość wkładu wspólnika, a jego udział w zysku na moment dokonania wypłaty zysku.

Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna (przykładowo: R. Szyszko (red.), Spółka komandytowa. Komentarz (ze szczególnym uwzględnieniem konstrukcji: sp. z o.o. sp.k, P.S.A. sp.k. oraz sp.j. sp.k.), Warszawa 2021), w której zaznacza się elastyczny i przede wszystkim dyspozytywny charakter spółek osobowych, w tym sposób kształtowania relacji i struktury właścicielskiej.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczną zasadę należy przyjąć w przypadku brytyjskiego odpowiednika polskiej spółki komandytowej, dla którego brytyjskie przepisy również przewidują możliwość elastycznego uregulowania kwestii udziału w zyskach w umowie spółki (co opisano powyżej).

Przechodząc dalej, należy również uznać, że warunek posiadania udziałów (akcji) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres będzie spełniony biorąc pod uwagę, że umowa spółki UK LPP, na postawie której udział w zyskach Wnioskodawcy alokowany do IO wynosić będzie co najmniej 10%, obowiązuje od 20 stycznia 2020 r.

Jednocześnie zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy, w dniu 16 grudnia 2019 r. zarejestrowano wpis nr 6 w przedmiocie zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym \`(...)\` jest jedynym komandytariuszem Płatnika.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego _(winno być: zdarzenia przyszłego)_, IO będzie posiadał pośrednio prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy zgodnie z zasadami opisanymi powyżej przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku spełniony będzie warunek posiadania przez IO w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy), przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego podatnikiem będącego rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. IO), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z faktem, że osoba uprawniona do powyższej należności jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział we Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego Wspólnika 1, przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki wskazane w tym przepisie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym Państwa pytaniami. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrywane. Należy ponadto mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia wskazanego w interpretacji dotyczy dywidend.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.