Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.57.2018.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Zwolnienie od podatku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina planuje sprzedaż udziału wynoszącego 1/26 części nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10 o pow. 0,1819 (Garaż). Właścicielowi sprzedawanego udziału przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z Garażu znajdującego się w budynku.

Gmina jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10. Posiada udział wynoszący 10/26 i z tego tytułu Gminie przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z 10 garaży znajdujących się w ww. budynku. Udział ten Gmina nabyła w roku 1995 nieodpłatnie od Agencji (…).

Garaż był przekazany w dzierżawę w okresie od 1 września 2004 r. do 6 lipca 2017 r. (od dnia 1 maja 2008 r. wszelkie rozliczenia z użytkownikiem garażu z tytułu jego dzierżawy przejął działający w imieniu Gminy zarządca nieruchomości, tj. Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej i Komunikacji Miejskiej – jednostka budżetowa gminy).

W roku 2015 Gmina poniosła na ww. nieruchomość nakłady, tj. do 10 garaży, do których ma prawo do wyłącznego korzystania, doprowadziła zasilanie w energię elektryczną. W wyniku tej inwestycji nastąpiło zwiększenie wartości środków trwałych, tj. każdego garażu o kwotę 1.197,30 zł (każdy garaż). Nastąpiło więc ulepszenie środka trwałego przekraczające 30% jego wartości początkowej. Zwiększenie wartości środka trwałego udokumentowano dowodem OT z dnia 9 września 2015 r.

Ponadto w piśmie z dnia 26 marca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że ulepszenie środka trwałego przekraczające 30% jego wartości nastąpiło w miesiącu wrześniu 2015 r. Udokumentowano to dowodem OT z dnia 9 września 2015 r.

Garaż był przekazany w dzierżawę w okresie od 1 września 2004 r. do 6 lipca 2017 r. (od dnia 1 maja 2008 r. wszelkie rozliczenia z użytkownikiem garażu z tytułu jego dzierżawy przejął działający w imieniu gminy zarządca nieruchomości, tj. Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej Komunikacji Miejskiej – jednostka gminna). Ulepszeń dokonywano w trakcie użytkowania garażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. opisanego udziału podlegała będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanego udziału podlegała będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przyjmując więc za datę pierwszego zasiedlenia, dzień przyjęcia do użytkowania ulepszenia środka trwałego (9 września 2015 r.), gdyż umowa najmu trwała w okresie ulepszenia, należy stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części nieruchomości minął okres dłuższy niż 2 lata, dzięki czemu przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem VAT – planuje sprzedaż udziału wynoszącego 1/26 części nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10 o pow. 0,1819 (Garaż). Właścicielowi sprzedawanego udziału przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z Garażu znajdującego się w budynku.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10. Posiada udział wynoszący 10/26 i z tego tytułu Gminie przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z 10 garaży znajdujących się w ww. budynku. Udział ten Gmina nabyła w roku 1995 nieodpłatnie od Agencji (…).

W roku 2015 Gmina poniosła na ww. nieruchomość nakłady, tj. do 10 garaży, do których ma prawo do wyłącznego korzystania, doprowadziła zasilanie w energię elektryczną. W wyniku tej inwestycji nastąpiło zwiększenie wartości środków trwałych, tj. każdego garażu o kwotę 1.197,30 zł (każdy garaż). Ulepszenie środka trwałego przekraczające 30% jego wartości nastąpiło w miesiącu wrześniu 2015 r. Udokumentowano to dowodem OT z dnia 9 września 2015 r.

Garaż był przekazany w dzierżawę w okresie od 1 września 2004 r. do 6 lipca 2017 r. (od dnia 1 maja 2008 r. wszelkie rozliczenia z użytkownikiem Garażu z tytułu jego dzierżawy przejął działający w imieniu Gminy zarządca nieruchomości – jednostka gminna). Ulepszeń dokonywano w trakcie użytkowania garażu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. opisanego udziału będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazuje na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, powołuje natomiast przepis prawa krajowego ustawy o podatku od towarów i usług, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowane ,,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawa).

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości zabudowanej, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż co prawda ulepszenie środka trwałego (ww. nieruchomości) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nastąpiło w miesiącu wrześniu 2015 r., jednak Garaż nr 7 w stanie ulepszonym – jak wynika z treści wniosku – był oddany do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umowy dzierżawy przed ulepszeniem i po ulepszeniu, a od tego momentu do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że po ulepszeniu nieruchomości doszło do jej pierwszego zasiedlenia, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą udziału w nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest Garaż będący przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż udziału wynoszącego 1/26 części nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10 (Garaż) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, Wnioskodawca ma również prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywie 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do ww. budynku, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, był on wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem w granicach działki nr 127/10 (Garaż nr 7) również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.