Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-145/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej Y. (dalej: „G. Y. ” lub „G. ”), będącej jednym z największych na świecie ubezpieczycieli. G. Y. świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. G. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne.

Na rynku polskim na G. Y. składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń, jest nim m.in. Y. T. . Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Y. T. nabywa usługi od Groupement d”intérêt économique Y. , z siedzibą we Francji (dalej: „G. ”, „G. Y. ” lub „Usługodawca”).

Zasadniczym przedmiotem działalności G. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie Y. prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności.

Poprzez działalność G. , G. Y. dąży do konsolidacji usług wspólnych dla spółek z Grupy. Zasadniczym zadaniem G. jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy Y. w tym Wnioskodawcy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT.

Usługi świadczone przez G. mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników G. (w tym pracowników G. zatrudnionych w Paryżu), tworzących tzw. „Centralę”, a także specjalistów Departamentu C. , wyodrębnionego przez G. z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy Y. , zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej.

Usługi świadczone przez G. Y. (tj. odpowiednio przez departamenty Centrali i Departament C. ) obejmują kluczowe obszary działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy. Usługi te odnoszą się również do wsparcia w zakresie strategii biznesowej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń, których wyniki przekazują Wnioskodawcy. G. Y. istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i, w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową, również Y. T. obok innych spółek z Grupy, nabywa usługi od G. . Nabywane przez Y. T. usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez Y. T. w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Wśród nabywanych usług Y. T. nabywa m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym (dalej: „Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym” lub: „Usługa”). Podstawą prawną świadczenia usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym przez Usługodawcę na rzecz Y. T. jest zawarta w tym zakresie umowa.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wykonywane na jego rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje następujące czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Y. T. :

*   przekazywanie instrukcji do Y. T. , dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych,

*   przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń tj. dyrektywy ramowej Solvency II, który opiera się na trzech „filarach”: Filar I, koncentruje się na wymogach ilościowych: określenie wartości aktywów, pasywów i kapitału, Filar II, koncentruje się na działaniach nadzorczych: polega na dokonaniu jakościowego przeglądu procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym, Filar III, dotyczy sprawozdawczości nadzorczej oraz upubliczniania przez zakłady ubezpieczeń informacji o finansowym lub innym charakterze. Wszystkie trzy filary mają na celu określenie minimalnych progów kapitałowych dla ubezpieczycieli. G. w ramach świadczonej kompleksowej usługi zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w szczególności koncentruje się na filarze II tj. na działaniach nadzorczych polegających na jakościowym przeglądzie procesów zarządzania ryzykiem wewnątrzzakładowym,

*   wsparcie w zakresie implementacji kluczowych regulacji dotyczących rynku ubezpieczeniowego, w szczególności regulacji dotyczących zgodności z polskimi przepisami prawa w zakresie ubezpieczeń oraz uregulowaniami międzynarodowymi (w tym implementację dyrektywy Solvency II),

*   przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w Y. T. w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi,

*   analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe raportowanego przez Y. T. ,

*   wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego Y. T. ,

*   bieżące wsparcie Y. T. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym (tzw. Operational Risk Management) w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi Y. T. ,

*   wsparcie w zakresie Own Risk and Solvency Assesment (ORSA), który jest wymoG. m dyrektywy Solvency II (art. 45). Zobowiązuje ona zakłady ubezpieczeń do własnej oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wypłacalności w ramach systemu zarządzania ryzykiem. ORSA to proces, w którym zakład ubezpieczeń ocenia wszystkie ryzyka właściwe dla działalności zakładu i wyznacza związane z nimi potrzeby kapitałowe,

*   implementacja założeń polityki grupowej Grupy Y. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym na poziomie regionów,

*   przegląd, analiza i wsparcie dotyczące obowiązkowych rezerw ubezpieczeniowych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami muszą być utrzymywane przez Y. T.

Czynności składające się na kompleksową usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dotyczą również udostępniania Y. T. niezbędnych procedur standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi oraz udostępnianie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

Właściwe zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym jest kluczowym procesem dla poprawnego funkcjonowania Y. T. Nabywana usługa w zakresie zarządzania ryzykiem odnosi się do ryzyk przejmowanych od klientów Y. T. w drodze objęcia ich ochroną ubezpieczeniową.

W ramach swojej działalności w zamian za ustaloną składkę, Wnioskodawca zobowiązuje się do określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku realizacji określonego ryzyka. W związku z tym, proces zarządzania ryzykiem jest w działalności Y. T. procesem, bez którego nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez Y. T.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa świadczona przez G. na rzecz Y. T. polegająca na wsparciu w zakresie zarządzania ryzykiem, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla Y. T. współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Y. T. w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskała opinię klasyfikacyjną z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. OKN-5672/KU-3836/2013 wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (dalej: „Urząd”), zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.)) — „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.)) — „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nabywana przez Y. T. od G. , na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym nabywana przez Y. T. od G. , na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT i klasyfikacja przedmiotowej usługi na gruncie PKWiU.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez Y. T.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią, niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT dla importowanej Usługi, jest przeanalizowanie, czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności Y. T. pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po druG. , świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które — traktowane każde z osobna — byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii druG. j (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od G. , spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, Y. T. nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie na rzecz Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy Y. - G. .

Z perspektywy realizowanych zadań, Y. T. nie jest zainteresowane nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez G. w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego. Y. T. jest zainteresowana nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli zrealizować postawione przed nim zadania w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia. Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Y. T. zawarła umowę z G. .

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez G. na rzecz Y. T.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle wiązane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez Y. T. ), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”;

oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta / konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny \[sygn. akt I FSK 499/2006\] (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. \[sygn. akt I FSK 1946/07\], potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej od G. Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Y.T W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez Y. T. Usługi

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku, pod pozycją 3, wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, działach 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) \[Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r.\].

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej zasadniczo są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie, czy nabywane usługi podlegają zwolnieniu z VAT należy ustalić, czy znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a konkretnie, czy stanowią one jedną z kategorii usług zawartych w sekcji J w działach 65-67 PKWiU.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanej przez Y. T. Usługi, jako usługi pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza jej charakter. Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Wnioskodawcy w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi Y. T. .

Dokonując formalnej analizy możliwości klasyfikacji wsparcia udzielanego przez G. , jako usługi pomocniczej w stosunku do usług ubezpieczeniowych, należy wskazać, iż za taką usługę mogą zostać uznane usługi pomocnicze do usług wymienionych w dziale 66 PKWiU. Należy w tym miejscu wskazać, iż działalność ubezpieczycieli sklasyfikowana jest właśnie w dziale 66, zatytułowanym „Usługi ubezpieczeniowe oraz funduszów emerytalno-rentowych, bez gwarantowanej prawnie opieki społecznej”.

O pomocniczym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług ubezpieczeniowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Y. T. (tj. działalnością z zakresu ubezpieczeń). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi Wnioskodawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności G. umożliwiają świadczenie usług ubezpieczeniowych, tj. Wnioskodawca nie mógłby oferować i świadczyć usług ubezpieczeniowych w obecnym zakresie bez wsparcia otrzymywanego ze strony G. . Ponadto czynności wykonywane przez G. mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Y. T. , a w szczególności sprawne i skuteczne przeprowadzenie transakcji ubezpieczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez G. nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny działalności ubezpieczeniowej przez Y. T.

W opinii Wnioskodawcy nabywana Usługa, sprowadzająca się do wsparcia Y. T. w zakresie wykonywanej przez niego działalności ubezpieczeniowej stanowi usługę pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym w rozumieniu PKWiU.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym na gruncie PKWiU powinna zostać sklasyfikowana w sekcji J w grupowaniu 67.20.10-00.90 (według PKWiU z 1997 r.) tj. jako usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe.

Poprawność stanowiska Y. T. została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej nr OKN-5672/KU-3836/2013 dokonanej przez Urząd.

W powyższej opinii Urząd stwierdził, że przedstawiona powyżej Usługa świadczona na rzecz Y. T. , mieści się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (według PKWiU z 1997 r.) - „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (według PKWiU z 2008 r.) - „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Y. T. pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT wyłącza ze zwolnienia szereg usług pośrednictwa finansowego, Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie należy do katalogu wyłączonych ze zwolnienia z VAT. Charakter nabywanej usługi nie pozwala bowiem na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z kategorii usług pośrednictwa finansowego, wobec których zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Nadmienia się, że na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi (7%, 3% i 0%) lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 powyższego załącznika wymienione są usługi pośrednictwa finansowego – sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w dziale 67 obejmującym „usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i z ubezpieczeniami” znajdują się pod symbolem 67.20.10-00 „usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych”. Ustawodawca w rozszerzeniu tej pozycji wymienia:

1.  67.20.10-00.10 – usługi pośrednictwa pomiędzy firmami ubezpieczeniowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) a ich klientami;
2.  67.20.10-00.20 – usługi doradztwa ubezpieczeniowego, bez doradztwa w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych;
3.  67.20.10-00.30 – usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych;
4.  67.20.10-00.90 – usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, pozostałe.

Z powyższych regulacji wynika, że wyłączone ze zwolnienia są usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.13.10-00.20 i 67.13.10-00.30) z wyjątkiem usług świadczonych w tym zakresie przez same zakłady ubezpieczeniowe (w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej) oraz podmioty działające w imieniu i na rzecz tych zakładów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Y. T. nabywa określone usługi od Groupement d’interet economique Y. , z siedzibą we Francji (dalej: „G. ”, „G. Y. ” lub „Usługodawca”). Poprzez działalność G. , G. Y. dąży do konsolidacji usług wspólnych dla spółek z Grupy. Zasadniczym zadaniem G. jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy Y. w tym Wnioskodawcy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT.

Wśród nabywanych w związku z tym usług, Y. T. nabywa m.in. usługę wsparcia związanego z zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym. Podstawą prawną świadczenia usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym przez Usługodawcę na rzecz Y. T. jest zawarta w tym zakresie umowa.

Usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym obejmuje szereg czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Y. T. . Należą do nich m.in.: przekazywanie instrukcji do Y. T. , dotyczących bieżących kwestii w zakresie zarządzania ryzykiem wynikającym z oferowanych ubezpieczeń majątkowych, przekazywanie wytycznych i doświadczeń oraz prowadzenie szkoleń w zakresie implementacji jednej z najważniejszych regulacji dla całego europejskiego rynku ubezpieczeń tj. dyrektywy ramowej Solvency II, który opiera się na trzech „filarach”, przeprowadzanie kompleksowych przeglądów danych liczbowych oraz metodologii zarządzania ryzykiem w Y. T. w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi, analizę informacji zwrotnych i rekomendacji nawiązujących do ryzyka ubezpieczeniowego i jego kosztów w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe raportowanego przez Y. T. , wsparcie w procesie rozwoju metodologii wyceny wartości portfela ubezpieczeniowego Y. T. , bieżące wsparcie Y. T. w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

Czynności składające się na kompleksową usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dotyczą również udostępniania Y. T. niezbędnych procedur standardów zarządzania ryzykiem w związku z oferowanymi produktami ubezpieczeniowymi oraz udostępnianie informacji na temat najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Proces zarządzania ryzykiem jest w działalności Y. T. procesem, bez którego nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez Y. T.

Wnioskodawca podkreśla, że Usługa świadczona przez G. na rzecz Y. T. polegająca na wsparciu w zakresie zarządzania ryzykiem, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla Y. T. współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Y. T. w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskała opinię klasyfikacyjną z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. OKN-5672/KU-3836/2013 wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (dalej: „Urząd”), zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.)) — „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.)) — „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W oparciu zatem o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację, zaliczającą wykonane usługi do grupowania PKWiU 67.20.10-00.90 „Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe”, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od G. usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Zatem stanowisko Spółki, odnośnie przedstawionego pytania uznać należało za prawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.