Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.542.2024.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Uznanie działalności związanej z obrotem kryptowalutą za pomocą narzędzi strony internetowej za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; pośrednictwo; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje dotyczące walut, banknotów, monet, usługi zarządzania, usługi finansowe  - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania działalności związanej z obrotem kryptowalutą za pomocą narzędzi strony internetowej za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka ma zamiar rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem kryptowalutami, w tym w zakresie pośrednictwa przy wymianie kryptowalut (walut wirtualnych). W tym celu spółka dokona wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym stanie się podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Spółka opracuje (\`(...)\`).

Możliwość obrotu kryptowalutą w trybie „spot” lub „market” z perspektywy Spółki polega na obsłudze (\`(...)\`).

Pod rynkiem wymiany określonej kryptowaluty rozumie się utworzenie tzw. pary wymiany lub pary handlowej, czyli przykładowo wymiany Bitcoina do złotych polskich (rynek BTC/PLN) lub para Tether do euro (rynek USDT/EUR). Każda para handlowa tworzy odrębny rynek wymiany danej kryptowaluty.

Na ww. rynkach, odpowiednio do wybranej przez użytkowników pary handlowej, każdy użytkownik będzie miał możliwość wykonania natychmiastowej transakcji kupna lub sprzedaży kryptowalut odpowiednio do aktualnych ofert innych użytkowników (\`(...)\`). Aktywne oferty poszczególnych użytkowników co do kupna lub sprzedaży kryptowalut będą umieszczane na opracowanym w tym celu (\`(...)\`), gdzie oferty będą uporządkowane (\`(...)\`).

Użytkownik, który będzie miał zamiar wykonać natychmiastową transakcję wymiany kryptowaluty na danym rynku, wprowadzi dane określające transakcję jak np. wskazujące na rodzaj transakcji (kupno lub sprzedaż kryptowalut), ilość kryptowalut których ma dotyczyć transakcja. Wtedy jego transakcja jest realizowana poprzez (\`(...)\`). (\`(...)\`). Przykładowo, może to być sytuacja,(\`(...)\`).

Także będzie istniała możliwość umieszczenia własnej oferty na (\`(...)\`) z podaniem rodzaju transakcji (kupno/sprzedaż kryptowalut), ilości kryptowalut oraz ich ceny dla użytkownika. Im bardziej warunki oferty będą korzystniejsze rynkowo, tym wyżej oferta będzie się pozycjonować na (\`(...)\`). Realizacja oferty nastąpi (\`(...)\`).

Co też ważne, kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, przed dokonaniem transakcji będą przechowywane (\`(...)\`), a po wykonaniu transakcji zgodnie z powyższym opisem(\`(...)\`). Można to porównać do przelewu między rachunkami klientów banku. Użytkownik będzie miał możliwość w każdym momencie „wypłacić” kryptowaluty poza struktury strony internetowej Spółki.

Jeśli chodzi o zapewnienie przez Spółkę obsługi przeprowadzenia transakcji p2p między użytkownikami, tj. w założeniu - transakcji bezpośredniej między użytkownikami, obsługiwanej przy pomocy narzędzi strony internetowej Wnioskodawcy, rola Spółki w przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji będzie zbliżona do przeprowadzenia transakcji w trybie „spot” lub „market”. Polegać będzie na obsłudze za pomocą funkcjonalności strony internetowej ogłoszeń kupna/sprzedaży kryptowalut, w tym rejestracji transakcji i zmianie sald użytkowników strony, odpowiednio do przeprowadzonych transakcji.

W ramach funkcjonalności strony internetowej będzie udostępniona możliwość publikowania przez użytkowników ogłoszeń kupna/sprzedaży kryptowalut, w tym warunków transakcji, metod płatności, kursu wymiany itd. Także, w tym przypadku będzie dostępna możliwość kontaktu na czacie między użytkownikami.

Spółka rozważa ułożenie przedmiotowej funkcjonalności na dwa sposoby, pod względem technicznym.

W pierwszym wariancie (\`(...)\`).

W drugim wariancie (\`(...)\`).

Rolą Spółki zarówno w zakresie transakcji między użytkownikami w trybie „spot” lub „market”, jak i w trybie p2p jest obsługa (\`(...)\`). Co też ważne, kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, przed dokonaniem transakcji (\`(...)\`), a po wykonaniu transakcji zgodnie z powyższym opisem (\`(...)\`)

Wobec obsługi transakcji użytkowników przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w trybie „spot” lub „market” oraz w trybie p2p, Spółka będzie pośredniczyć w sposób opisany wyżej w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami. W związku z tym, wobec obsługi przeprowadzenia transakcji użytkowników przy pomocy narzędzi strony internetowej, Spółka będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Prowizja będzie wyliczana w jednostkach kryptowalut, które użytkownicy będą wymieniać korzystając z narzędzi strony internetowej Spółki. Pobieranie prowizji w kryptowalutach od transakcji przeprowadzanej w ramach korzystania przez użytkownika z określonej struktury techniczno-rozliczeniowej jest typowym modelem stosowanym przez giełdy pośredniczące w wymianie kryptowalut.

Kryptowaluty, który będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a jedyną funkcją tych kryptowalut jest funkcja płatnicza.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1\. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. W odniesieniu do każdego trybu (spot, market i p2p) proszę wskazać:

a) czy Państwa działalność będzie miała na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”):

Tak, działalność Wnioskodawcy poprzez utworzone narzędzia i funkcjonalność strony internetowej będzie miała na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych poprzez (\`(...)\`). Narzędzia planowanej strony będą tworzyć tzw. rynki wymiany walut wirtualnych, których celem gospodarczym jest właśnie doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych.

W odniesieniu do modelu p2p:

Tak, działalność Wnioskodawcy poprzez utworzone narzędzia i funkcjonalność strony internetowej będzie miała na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych poprzez zweryfikowanie użytkowników dopuszczonych do obrotu na stronie internetowej, obsługę za pomocą funkcjonalności strony internetowej ogłoszeń kupna/sprzedaży kryptowalut, w tym rejestracji transakcji i zmianie sald użytkowników strony, odpowiednio do przeprowadzonych transakcji. Od narzędzi strony będzie zależało m.in. dostarczenie przestrzeni do wykonania transakcji, transfer walut wirtualnych od jednego użytkownika do drugiego, zapewnienie możliwości kontaktu oraz umieszczenia informacji, końcowe rozliczenie się z posiadanych walut wirtualnych (w szczególności, gdy transakcje na stronie będą rejestrowane jako off-chain tj. poza łańcuchem blockchain), a także treść informacji ważnych z perspektywy posiadania walut wirtualnych dla poszczególnych użytkowników strony.

b) czy będą Państwo poszukiwać klientów i nawiązywać bezpośredni kontakt z klientami zainteresowanymi sprzedażą i kupnem kryptowaluty?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

Będziemy zachęcać podmioty do korzystania z narzędzi i funkcjonalności strony internetowej w celu obrotu (kupna i sprzedaży) walutami wirtualnymi. Spółka planuje (\`(...)\`). Poprzez tego typu czynności będzie dochodziło do poszukiwania i zachęcenia klientów do przyłączenia się do rynku tworzonego przez użytkowników strony internetowej. Do bezpośredniego kontaktu z każdym użytkownikiem będzie dochodziło podczas (\`(...)\`). Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji (\`(...)\`).

c) czy będą Państwo rozpoznawać potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany kryptowalut?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

Będziemy rozpoznawać potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany kryptowalut, w związku ze stosowaniem środków bezpieczeństwa finansowego na gruncie ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jednym ze środków bezpieczeństwa finansowego stosowanym względem klienta jest (\`(...)\`). Jest to ważne również z perspektywy analizowania transakcji klienta w ramach stosowania kolejnego środka bezpieczeństwa finansowego, gdzie podmiot pośredniczący w transakcji czuwa nad tym, aby charakter wykonywanych transakcji był zgodny z pierwotną deklaracją klienta i wiedzą tego podmiotu o kliencie. Również narzędzia strony internetowej będą ukształtowane w ten sposób, aby rozpoznawać oczekiwania klienta i próbować je zrealizować w stopniu maksymalnie możliwym, na który pozwala rynek składający się z innych użytkowników strony internetowej oraz ich ofert.

d) Czy będą Państwo informować potencjalnych klientów o warunkach dot. czynności wymiany walut wirtualnych oraz udzielać klientom innych informacji związanych z kwestią wymiany walut?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

Na stronie zostanie umieszczony regulamin informujący o zasadach wymiany walut wirtualnych i zasadach przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych, w tym ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz prawnych aspektach dotyczących przeprowadzenia transakcji. (\`(...)\`). Przy pomocy narzędzi strony internetowej oraz jej funkcjonalności klientom będzie dostarczana informacja związana z kwestią wymiany walut wirtualnych, czyli będzie wykorzystywana strona internetowa do publikowania informacji w zakresie wymiany walut wirtualnych, którą to informacją klienci mogą się posłużyć celem wykonania transakcji oraz przy podjęciu decyzji związanej z wymianą walut wirtualnych.

e) czy Państwa czynności będą sprowadzać się do poszukiwania potencjalnych klientów zamierzających skorzystać z wymiany kryptowalut?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

Poza zachęceniem potencjalnych klientów do skorzystania z wymiany walut wirtualnych naszą rolą zarówno w zakresie transakcji między użytkownikami w trybie „spot” lub „market”, jak i w trybie p2p jest obsługa (\`(...)\`). Co też ważne, kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, przed dokonaniem transakcji (\`(...)\`), a po wykonaniu transakcji zgodnie z powyższym opisem (\`(...)\`) Użytkownikom w regulaminie będzie dostarczana też informacja o zasadach wymiany walut wirtualnych i zasadach przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych, w tym ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz prawnych aspektach dotyczących przeprowadzenia transakcji.

f) Czy celem Państwa będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Państwo nie będą mieli żadnego interesu w zakresie treści umowy) i w czym się to przejawia?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

Rolą Wnioskodawcy będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby stronom (użytkownikom strony internetowej) dostarczyć okazji do zawarcia umowy (wymiany walut wirtualnych), przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Będzie się to przejawiać zarówno w publikowaniu informacji dotyczącej zasad wymiany walut wirtualnych (ustaleniu w regulaminie zasad wymiany walut wirtualnych i zasad przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych, w tym zawarcia informacji o ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz prawnych aspektach dotyczących przeprowadzenia transakcji), jak i obsługa za pomocą strony internetowej przeprowadzanych transakcji między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika. Co też ważne, kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, (\`(...)\`). W związku z tym, wobec obsługi przeprowadzenia transakcji użytkowników przy pomocy narzędzi strony internetowej, Spółka będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Funkcjonalność strony internetowej będzie wykorzystywana przez użytkowników na każdym etapie przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych, w tym etapie przeksięgowania ww. walut wirtualnych w wyniku realizacji transakcji.

g) Jakie konkretnie czynności będą Państwo wykonywać w celu doprowadzenia do zawarcia przez strony umowy?

W odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) oraz modelu p2p:

W pierwszej kolejności będzie dochodziło do weryfikacji danych oraz dokumentów przedkładanych przez klienta, pozyskania informacji na temat celu i zamierzonego charakteru stosunków gospodarczych w ramach czego klient ma obowiązek dostarczyć informacji o przewidywanych limitach transakcji, częstotliwości wykonania transakcji wymiany walut wirtualnych, wykorzystaniu i przeznaczeniu walut wirtualnych itd. Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji (\`(...)\`). Przy pomocy narzędzi strony internetowej będzie publikowana informacja o potencjalnej transakcji, w tym będzie opublikowana informacja w zakresie zasad przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych m.in. regulamin usługi. Wprowadzone narzędzia strony będą umożliwiały łączność między użytkownikami, skontaktowanie się z jednostką wsparcia klienta (suportem), celem wyjaśnienia jego wątpliwości, transfer kryptowalut (przez narzędzia strony internetowej) w wyniku przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika. Nie będziemy natomiast badać treści zawieranej umowy między użytkownikami. Zwracamy też uwagę na kwestię blokady walut wirtualnych przy transakcjach w modelu p2p.

3\. Czy będą Państwo wyłącznie udostępniać i obsługiwać stronę internetową umożliwiającą dokonanie wymiany kryptowalut?

Jak zostało już wspomniane będzie dochodziło też do weryfikacji danych oraz dokumentów przedkładanych przez klienta, pozyskania informacji na temat celu i zamierzonego charakteru stosunków gospodarczych w ramach czego klient ma obowiązek dostarczyć informacji o przewidywanych limitach transakcji, częstotliwości wykonania transakcji wymiany walut wirtualnych, wykorzystaniu i przeznaczeniu walut wirtualnych i d. Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji (\`(...)\`). Wnioskodawca zwraca też uwagę, że (\`(...)\`).

4\. Czy usługa obsługi strony internetowej będzie stanowić usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, usługa obsługi strony internetowej będzie stanowić usługę elektroniczną, jednak użytkownik może z niej korzystać całkowicie bezpłatnie. Odpłatność dotyczy wyłącznie transakcji zawieranych w ramach platformy. To z powodu zawarcia transakcji pobierana będzie prowizja. Udostępnienie możliwości zawarcia transakcji będzie bezpłatne, natomiast samo jej przeprowadzenie już będzie się wiązało z odpłatnością.

Wnioskodawca prosi aby wydane stanowisko było wynikiem Państwa analizy w tym zakresie, żeby wydana interpretacja indywidualna miała dla nas wartość merytoryczną. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024r. o sygn. I SA/Wr 24/24: „Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję, co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.” Dlatego prosimy Państwa o analizę w tym zakresie oraz uczynienie powyższego elementem kwalifikacji prawnej.

5\. Czy działanie strony internetowej jest zautomatyzowane a Państwa udział jest niewielki?

Tak, działanie strony internetowej jest zautomatyzowane a nasz udział jest niewielki, sprowadzający się do nadzoru technicznego nad funkcjonowaniem strony oraz weryfikacji użytkowników, które mają się stać użytkownikami strony internetowej.

W zakresie przedmiotowego pytania kierujemy do Państwa tożsamą prośbę o analizę o której wspomniano przy odpowiedzi na powyższe pytanie czwarte oraz uczynienie tego elementem kwalifikacji prawnej.

6\. Czy udostępnienie strony internetowej przez Państwa obejmuje również usługę doradztwa, wskazaną w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT?

Nie, oferowanie funkcjonalności strony internetowej opisanej w zdarzeniu przyszłym nie obejmuje usługi doradztwa wskazanej w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. W sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, czy wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych) należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w. zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym podlega to opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W sytuacji gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, czy wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług?

3\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 2 za nieprawidłowe, w sytuacji gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, czy wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych, aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Co też ważne świadczona usługa, aby mogła być objęta podatkiem od towarów i usług musi spełniać przesłankę odpłatności. W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy usługą a świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności polegającej na świadczenia usług decyduje zatem jej odpłatność.

Dodatkowo, podmiot świadczący odpłatnie usługi musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych) należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w. zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym podlega to opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem Spółka będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT poprzez wykorzystanie strony internetowej w celach zarobkowych, za pobraniem wynagrodzenia w kryptowalutach w formie prowizji od wykonanej transakcji co na gruncie podatku od towarów i usług będzie świadczeniem wzajemnym użytkownika na rzecz Wnioskodawcy za wykonywanie obsługi transakcji, mającym bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Widoczny jest tu bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, tak aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem ostatniego z wyżej przywołanych przepisów zwolnione są od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do tego, czy zakres przedmiotowy wyżej wspomnianego przepisu oprócz walut tradycyjnych obejmuje również kryptowaluty. Art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został ustanowiony w wyniku transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej też: dyrektywa 2006/112 lub dyrektywa VAT).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. o sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi dochodzi do wyjaśnienia pojęć zastosowanych w art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112, będącego podstawą tożsamego przepisu zaimplementowanego w ustawie o VAT. W wyroku jest m.in. mowa o tym, iż: "Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotyczący walut wirtualnych sąd odsyłający wskazuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług.”

Co też ważne podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Rzecznik Generalny, który w opinii z dnia 16 lipca 2015r. (nr. ECLI:EU:C:2015:498) wskazał, iż: „To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować - zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania - zasadniczo w taki sam sposób.

Jest to zgodne z orzecznictwem. Traktuje ono prawne środki płatnicze oraz inne środki czysto płatnicze, takie jak kupony o określonym nominale lub też nabycie „praw do punktów” w celu ich późniejszego użycia do skorzystania z hoteli lub obiektów mieszkalnych – w znacznej mierze w taki sam sposób, nie dostrzegając także w takich wypadkach w przeniesieniu środka płatniczego zdarzenia objętego podatkiem.

Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego także bitcoiny stanowią środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

Zwolnienie z podatku wymiany prawnych środków płatniczych na takie, które nie posiadają statusu prawnych środków płatniczych, jednak mimo to - tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny - są środkiem czysto płatniczym, jest także zgodne z tym celem. W zakresie, w jakim istnieją środki płatnicze, które są używane w obrocie płatniczym, gdyż w obrocie spełniają taką samą funkcję jak prawne środki płatnicze.

Ponadto art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym, a w szczególności zgodnie z ogólną zasadą równego traktowania z art. 20 karty praw podstawowych. W tym zakresie Trybunał często odnosi się do zasady neutralności podatkowej i wymaga, aby w celu zapewnienia neutralności podatku VAT takie same transakcje były opodatkowane w taki sam sposób.”

Konsekwencją tego wyroku była zmiana podejścia polskich organów podatkowych. Warto tutaj przywołać chociażby interpretację indywidualną prawa podatkowego IPPP3/4512-1005/15-2/RD z dnia 15 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Charakter prawny kupowanych Jednostek Bitcoin przy akceptacji stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Tym samym czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.”

Z wyżej przedstawionej argumentacji wynika, iż w zakresie pojęcia „walut” z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT mieszczą się również waluty wirtualne, w związku z czym traktuje się je w sposób identyczny jak prawne środki płatnicze oraz dochodzi do zwolnienia transakcji finansowych z udziałem kryptowalut od podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do dokumentu roboczego nr. 892 z dnia 4 lutego 2016r. Komitetu ds. podatku od wartości dodanej przy Komisji Europejskiej (Link do materiału w repozytorium Komitetu ds. podatku od wartości dodanej: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/ library/26ef04c2-923c-47b5-b34e-8fec2b91aebb/details ) (data dostępu: 23 sierpnia 2024r.) w dokumencie tym wskazuje się, że: „Prawdą jest, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie nie tylko dla dostaw waluty, ale szerzej dla "transakcji dotyczących" waluty. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje transakcje, które same w sobie nie są dostawami waluty, ale które mają z nimi wystarczający związek, aby zasługiwać na takie samo traktowanie pod względem VAT.” Także w dokumencie tym wskazuje się, iż transakcje zwolnione z VAT na mocy tych przepisów są ze swej natury transakcjami finansowymi, nawet jeśli niekoniecznie muszą być przeprowadzane przez banki lub instytucje finansowe. W dokumencie podkreśla się, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. e. dyrektywy VAT do niektórych usług świadczonych przez dostawców cyfrowych portfeli Bitcoin - w szczególności tych, które umożliwiają użytkownikom Bitcoin posiadanie i operowanie tą wirtualną walutą - byłoby zgodne z obecnym zastosowaniem zwolnienia w tradycyjnej dziedzinie bankowości, zapewniając tym samym poszanowanie zasady neutralności podatkowej. Przykładowo, usługi świadczone przez banki i instytucje finansowe, które polegają na udostępnianiu rachunków bankowych, na których można przechowywać pieniądze w zamian za opłatę za usługę, i które przypominają działalność prowadzoną przez cyfrowe portfele Bitcoin, są również zwolnione z podatku. W każdym przypadku transakcje dotyczące waluty muszą być ściśle związane z dostawą waluty per se, aby mogły zostać zwolnione. Potwierdzają to rozważania Rzecznika Generalnego w sprawie Hedqvist: „Transakcje bezpośrednio dotyczące walut\`(...)\`”

W niniejszym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wydaje się pociągać za sobą zmianę praw i obowiązków dla użytkowników strony internetowej w odniesieniu do transferu samych kryptowalut, w szczególności wprowadzone mechanizmy mają na celu zmianę „właściciela” kryptowalut i „zaksięgowanie” transakcji, w tym zaktualizowanie stanu sald użytkowników między którymi dochodzi to transakcji. Bowiem obsługa nie polega jedynie na udostępnieniu interfejsu platformy do obrotu kryptowalutami, a wprowadzone narzędzia informatyczne dokonują faktycznego transferu kryptowalut od jednego użytkownika do drugiego, w związku z czym istnieje możliwość operowania kryptowalutami przez użytkowników strony, a Spółka wobec udostępnienia funkcjonalności strony pośredniczy w transakcjach dotyczących walut (w niniejszym przypadku kryptowalut).

W odniesieniu do scenariusza, który jest obecnie analizowany, należy pamiętać, że opisane funkcjonalności strony internetowej, odgrywają fundamentalną rolę w utrzymaniu systemu obrotu kryptowalutą między użytkownikami, działającego i godnego zaufania poprzez zapewnienie dokładności danych transakcji, które są zapewniane w związku z wprowadzonymi rozwiązaniami na stronie internetowej. Przy pomocy strony internetowej Spółki będzie dochodziło do zmiany sytuacji prawnej oraz finansowej stron transakcji. W związku z tym wydaje się, że wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym może być uznane za wystarczająco związane z dostawą samych kryptowalut a zatem może być postrzegane jako transakcja dotycząca waluty w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, a na gruncie krajowym art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Można to porównać do tradycyjnego systemu bankowości, do którego stosuje się powyższe zwolnienie, tylko że w analizowanej sytuacji tworzone jest środowisko do operowania walutą wirtualną (kryptowalutą), gdzie narzędzia strony wykonują funkcję identyczną do obrotu tradycyjnych pieniędzy w systemie bankowym.

Warto również wskazać, iż w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP wskazano, iż: „Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.: przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.), niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie.” W przedmiotowej interpretacji czynności związane z obsługą obrotu walutami zostały uznane jako element usługi finansowej, w związku z czym świadczenie usług w tym zakresie zwolniono od podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.219.2023.2.AMA w którym poruszono kwestię pośrednictwa w wymianie kryptowalut wobec korzystania z funkcjonalności bota traidingowego za pomocą którego odbywało się pośrednictwo, zostało wskazane, iż:

• Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty - w których obrocie (pośrednictwie w zakupie lub sprzedaży) w ramach własnej działalności gospodarczej będą Państwo uczestniczyć - są wpisane w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego służą jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

• Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT czynności, które będą Państwo wykonywać należy również przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach dotyczących „pośrednictwa”.

• W sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

• Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że „(\`(...)\`) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5). (\`(...)\`) sformułowanie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych”.

• Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje wymiany walut i skutkują zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji.

Wydaje się, że wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym bezpośrednio "dotyczy" walut w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - a konkretnie obrotu walutami wirtualnymi między użytkownikami, gdzie przy pomocy narzędzi strony internetowej dochodzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji, w tym do zaktualizowania sald stron transakcji i zmiany „własności” kryptowalut.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi z dnia 22 października 2015.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem ostatniego z wyżej przywołanych przepisów zwolnione są od podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.” Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został ustanowiony w wyniku transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak zostało już wyjaśnione w stanowisku własnym Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 2, to co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza, w tym winno mieć zastosowanie do kryptowalut (walut wirtualnych) i transakcji z ich udziałem.

Warto przeanalizować czy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym mogłoby być zwolnione na innych podstawach, takich jak transakcje dotyczące płatności lub transferów zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do dokumentu roboczego nr 892 z dnia 4 lutego 2016r. Komitetu ds. podatku od wartości dodanej przy Komisji Europejskiej (Link do materiału w repozytorium Komitetu ds. podatku od wartości dodanej: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/ library/26ef04c2-923c-47b5-b34e-8fec2b91aebb/details) (data dostępu: 23 sierpnia 2024r.) w dokumencie tym wskazuje się, że istniejące orzecznictwo TSUE dotyczące art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że aby transakcja była objęta tym zwolnieniem, świadczone usługi muszą, w szerokim ujęciu, stanowić odrębną całość, spełniającą w rzeczywistości szczególne, podstawowe funkcje zwolnionego świadczenia (m.in. wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66; oraz wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, pkt 25, należy również wziąć pod uwagę sprawę C-607/14 Bookit). Podkreślono również, że „w przypadku "transakcji dotyczącej transferów", świadczone usługi muszą zatem skutkować transferem środków pieniężnych i pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłego fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych.” W dalszej części zwrócono uwagę, że aby transakcja była objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, świadczone usługi muszą, patrząc ogólnie, stanowić odrębną całość, spełniającą w rzeczywistości szczególne, podstawowe funkcje zwolnionego świadczenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie nie tylko płatności i transferów, ale szerzej, "transakcji dotyczących" płatności i transferów. Aby transakcja była objęta zwolnieniem, nie jest wymagane, aby stanowiła płatność lub transfer, ale musi wykazywać wystarczający stopień związku z taką płatnością lub transferem.

Ponownie, biorąc pod uwagę, że w sprawie Hedqvist TSUE umieścił waluty wirtualne i tradycyjne waluty na tym samym poziomie dla celów VAT, należy założyć, że transakcje dotyczące płatności i transferów walut będących prawnym środkiem płatniczym nie różnią się od transakcji dotyczących płatności i transferów w walutach wirtualnych, w tym m.in. w kryptowalucie.

Funkcjonalność stron internetowych obsługujących obrót kryptowalutami może przypominać fakty przeanalizowane przez TSUE w sprawie SDC, wspomnianej wyżej, w której centrum danych zapewniło ramy techniczne i prawne umożliwiające dokonywanie operacji płatniczych poprzez połączenie banków i dostawców usług płatniczych. Strony internetowe tego typu łączą użytkowników kryptowalut (nadawców i odbiorców wirtualnej waluty) a wprowadzone narzędzia wspierają przeprowadzenie transakcji między użytkownikami oraz transfer walut wirtualnych, w związku z czym świadczenie tej usługi pociąga za sobą zmiany w zakresie „własności” kryptowalut, a obsługa transferów przy pomocy narzędzi strony internetowej jest niezbędna do przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, gdyż znaczna część obrotu walutami wirtualnymi odbywa się właśnie na platformach na wzór tej którą planuje utworzyć Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, rola strony internetowej wykonującej obsługę obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p jest odmienna od okoliczności analizowanych przez TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea, w której spółka (SWIFT) świadczyła ogólnoświatową usługę przesyłania wiadomości elektronicznych, która umożliwiała dokonywanie operacji płatniczych, łącząc instytucje finansowe i innych klientów korporacyjnych, jak już wyjaśniono. TSUE stwierdził, że usługi świadczone przez SWIFT nie były objęte zwolnieniem, niezależnie od tego, jak niezbędne były te nakłady, oraz że działalność SWIFT „sama w sobie nie pełni żadnej z funkcji transakcji finansowych, o których mowa w dyrektywie VAT, to znaczy tych, które skutkują transferem środków pieniężnych lub papierów wartościowych, a zatem nie mają charakteru takich transakcji”.

Niektórzy mogliby postrzegać stronę internetową wykonującą obsługę obrotu walutami wirtualnymi jako zwykły punkt kontaktowy między użytkownikami zamierzającymi wysłać i otrzymać kryptowaluty, zgodnie z usługami świadczonymi przez SWIFT. Jednakże, w przeciwieństwie do usług świadczonych przez SWIFT, wydaje się, że strony internetowe tego typu nie funkcjonują jedynie jako zwykłe przekaźniki informacji, ale faktycznie wykonują czynności kluczowe dla zrównoważonego obrotu walutami wirtualnymi, dokładności treści transakcji, zaktualizowania sald użytkowników, zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron transakcji i wreszcie końcowej wypłaty kryptowalut poza struktury strony internetowej, co skutkuje pojawieniem się informacji o transakcji na blockchainie.

W związku z tym, podczas gdy zakres funkcjonalności SWIFT został ograniczony do aspektów technicznych i zwykłego przekazywania informacji bez dostępu do treści przesyłanych wiadomości, można argumentować, że wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej doprowadza do faktycznego transferu kryptowalut, przeprowadzenia transakcji i „księgowania” kryptowalut w związku z czym istnieją argumenty przemawiające za uznaniem ich za świadczenie zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT oraz na gruncie krajowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem, w nawiązaniu do powyższego, w sytuacji gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy wykonywanie obsługi obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a do pobieranej prowizji w walutach wirtualnych nie trzeba doliczać stawki podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednym z rozróżnionych rodzajów usług na gruncie podatku VAT są usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zamierzają Państwo rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem kryptowalutami, w tym w zakresie pośrednictwa przy wymianie kryptowalut (walut wirtualnych). W tym celu dokonają Państwo wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym stanie się podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Opracują Państwo stronę internetową za pośrednictwem której będą tworzyć rynki wymiany poszczególnych kryptowalut oferując możliwość obrotu kryptowalutą w trybie „spot” lub „market”, jak również będzie oferować funkcjonalność przeprowadzenia transakcji p2p między użytkownikami, tj. w założeniu - transakcji bezpośredniej między użytkownikami, obsługiwanej przy pomocy narzędzi ww. strony internetowej Państwa.

Za obsługę przeprowadzenia transakcji użytkowników przy pomocy narzędzi strony internetowej, będą Państwo pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Prowizja będzie wyliczana w jednostkach kryptowalut, które użytkownicy będą wymieniać korzystając z narzędzi Państwa strony internetowej.

Kryptowaluty, który będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a jedyną funkcją tych kryptowalut jest funkcja płatnicza.

Zatem należy uznać, że szereg działań podejmowanych przez Państwa w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że będą Państwo działali w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Czynności wykonywane przez Państwa za wynagrodzeniem nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Państwa strona internetowa przeznaczona do wymiany walut wirtualnych jest narzędziem informatycznym i tym samym nie stanowi towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, obsługa obrotu kryptowalutami między użytkownikami w trybie „spot” lub „market” oraz trybie p2p przy pomocy funkcjonalności strony internetowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym za pobraniem prowizji od przeprowadzonej transakcji w kryptowalutach (walutach wirtualnych) należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 w. zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

Przechodząc z kolei do zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanych usług, należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ze zwolnienia korzystają usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.) zwanej dalej dyrektywą:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że wirtualna waluta jest środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Natomiast, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 État belge v Nathalie De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:

„(…) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43).

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT czynności, które Państwo będą wykonywać należy również przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach dotyczących „pośrednictwa”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że „(\`(...)\`) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5). (\`(...)\`) sformułowanie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych”.

Natomiast w sprawie C-2/95 Trybunał wskazał, że „zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (\`(...)\`) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B(d), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów”, świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych”.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych.

Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

\- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

\- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

\- celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

\- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Jak wynika z opisu sprawy zamierzają Państwo rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem kryptowalutami, w tym w zakresie pośrednictwa przy wymianie kryptowalut (walut wirtualnych). Opracują Państwo stronę internetową za pośrednictwem której będą Państwo tworzyć rynki wymiany poszczególnych kryptowalut oferując możliwość (\`(...)\`). Możliwość obrotu kryptowalutą w trybie „spot” lub „market” polega na obsłudze za pomocą funkcjonalności strony internetowej rynków wymiany kryptowalut przy transakcjach użytkowników korzystających z ww. rynków, w tym rejestracji transakcji i zmianie sald użytkowników strony odpowiednio do przeprowadzonych transakcji kryptowalutowych.

Kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, (\`(...)\`). Można to porównać do przelewu między rachunkami klientów banku. Użytkownik będzie miał możliwość w każdym momencie „wypłacić” kryptowaluty poza struktury Państwa strony internetowej. Jeśli chodzi o zapewnienie przez Państwa obsługi przeprowadzenia transakcji p2p między użytkownikami, tj. w założeniu - transakcji bezpośredniej między użytkownikami, obsługiwanej przy pomocy narzędzi Państwa strony internetowej, to polegać będzie na obsłudze za pomocą funkcjonalności strony internetowej ogłoszeń kupna/sprzedaży kryptowalut, w tym rejestracji transakcji i zmianie sald użytkowników strony, odpowiednio do przeprowadzonych transakcji.

Rola Państwa zarówno w zakresie transakcji między użytkownikami w trybie „spot” lub „market”, jak i w trybie p2p jest obsługa za pomocą strony internetowej przeprowadzanych transakcji między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika. Kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, (\`(...)\`).

Będą Państwo pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Kryptowaluty, który będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a jedyną funkcją tych kryptowalut jest funkcja płatnicza.

Ponadto, w odniesieniu do modelu spot (lub inaczej „market”) wskazali Państwo, że działalność poprzez utworzone narzędzia i funkcjonalność strony internetowej będzie miała na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych poprzez(\`(...)\`). Narzędzia planowanej strony będą tworzyć tzw. rynki wymiany walut wirtualnych, których celem gospodarczym jest właśnie doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych.

W odniesieniu do modelu p2p działalność poprzez utworzone narzędzia i funkcjonalność strony internetowej będzie miała na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji wymiany walut wirtualnych poprzez zweryfikowanie użytkowników dopuszczonych do obrotu na stronie internetowej, obsługę za pomocą funkcjonalności strony internetowej ogłoszeń kupna/sprzedaży kryptowalut, w tym rejestracji transakcji i zmianie sald użytkowników strony, odpowiednio do przeprowadzonych transakcji. Od narzędzi strony będzie zależało m.in. dostarczenie przestrzeni do wykonania transakcji, transfer walut wirtualnych od jednego użytkownika do drugiego, zapewnienie możliwości kontaktu oraz umieszczenia informacji, końcowe rozliczenie się z posiadanych walut wirtualnych (w szczególności, gdy transakcje na stronie będą rejestrowane jako off-chain tj. poza łańcuchem blockchain), a także treść informacji ważnych z perspektywy posiadania walut wirtualnych dla poszczególnych użytkowników strony.

Będą Państwo zachęcać podmioty do korzystania z narzędzi i funkcjonalności strony internetowej w celu obrotu (kupna i sprzedaży) walutami wirtualnymi. Planują Państwo przeprowadzać(\`(...)\`). Poprzez tego typu czynności będzie dochodziło do poszukiwania i zachęcenia klientów do przyłączenia się do rynku tworzonego przez użytkowników strony internetowej. Do bezpośredniego kontaktu z każdym użytkownikiem będzie dochodziło podczas założenia konta na stronie internetowej, (\`(...)\`) itd. Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji (\`(...)\`). Może też zaistnieć sytuacja, że użytkownik nie będzie dopuszczony do obrotu walutami wirtualnymi na stronie internetowej (np. ze względu na wysokie ryzyko związane z danym klientem lub jego obecnością na listach sankcyjnych).

Będą Państwo rozpoznawać potrzeby oraz oczekiwania klienta w zakresie wymiany kryptowalut, w związku ze stosowaniem środków bezpieczeństwa finansowego na gruncie ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jednym ze środków bezpieczeństwa finansowego stosowanym względem klienta jest ocena stosunków gospodarczych z klientem oraz uzyskanie informacji na temat ich celu i zamierzonego charakteru w ramach czego klient ma obowiązek dostarczyć informacji o przewidywanych limitach transakcji, częstotliwości wykonania transakcji wymiany walut wirtualnych, wykorzystaniu i przeznaczeniu walut wirtualnych itd. Jest to ważne również z perspektywy analizowania transakcji klienta w ramach stosowania kolejnego środka bezpieczeństwa finansowego, gdzie podmiot pośredniczący w transakcji czuwa nad tym, aby charakter wykonywanych transakcji był zgodny z pierwotną deklaracją klienta i wiedzą tego podmiotu o kliencie. Również narzędzia strony internetowej będą ukształtowane w ten sposób, aby rozpoznawać oczekiwania klienta i próbować je zrealizować w stopniu maksymalnie możliwym, na który pozwala rynek składający się z innych użytkowników strony internetowej oraz ich ofert.

Na stronie zostanie umieszczony regulamin informujący o zasadach wymiany walut wirtualnych i zasadach przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych, w tym ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz prawnych aspektach dotyczących przeprowadzenia transakcji. Szczegóły dotyczące konkretnej transakcji (np. cena, numer rachunku bankowego) będą publikować (informować) użytkownicy, natomiast na stronie internetowej będą opublikowane dokumenty z których wynikać będzie informacja dot. przebiegu wymiany walut wirtualnych. Klient będzie miał możliwość zwrócenia się do jednostki wsparcia klienta (suportu), celem wyjaśnienia jego wątpliwości. Przy pomocy narzędzi strony internetowej oraz jej funkcjonalności klientom będzie dostarczana informacja związana z kwestią wymiany walut wirtualnych, czyli będzie wykorzystywana strona internetowa do publikowania informacji w zakresie wymiany walut wirtualnych, którą to informacją klienci mogą się posłużyć celem wykonania transakcji oraz przy podjęciu decyzji związanej z wymianą walut wirtualnych.

Poza zachęceniem potencjalnych klientów do skorzystania z wymiany walut wirtualnych Państwa rolą zarówno w zakresie transakcji między użytkownikami w trybie „spot” lub „market”, jak i w trybie p2p jest obsługa za pomocą strony internetowej przeprowadzanych transakcji między użytkownikami, w tym pod względem transferu walut wirtualnych, zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika.

Państwa rolą będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby stronom (użytkownikom strony internetowej) dostarczyć okazji do zawarcia umowy (wymiany walut wirtualnych), przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a Państwo nie mają żadnego interesu w zakresie treści umowy. Będzie się to przejawiać zarówno w publikowaniu informacji dotyczącej zasad wymiany walut wirtualnych (ustaleniu w regulaminie zasad wymiany walut wirtualnych i zasad przeprowadzenia transakcji wymiany walut wirtualnych, w tym zawarcia informacji o ryzykach związanych z wymianą walut wirtualnych oraz prawnych aspektach dotyczących przeprowadzenia transakcji), jak i obsługa za pomocą strony internetowej przeprowadzanych transakcji między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika. Kryptowaluty będące przedmiotem powyższych transakcji, (\`(...)\`).

W celu doprowadzenia do zawarcia umowy będą Państwo będą Państwo weryfikować dane oraz dokumenty przedkładane przez klienta, pozyskiwać informację na temat celu i zamierzonego charakteru stosunków gospodarczych w ramach czego klient ma obowiązek dostarczyć informacji o przewidywanych limitach transakcji, częstotliwości wykonania transakcji wymiany walut wirtualnych, wykorzystaniu i przeznaczeniu walut wirtualnych itd. Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji o kliencie oraz planowanych transakcjach (w ramach obowiązków związanych z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) będzie on dopuszczony do korzystania z funkcjonalności strony, w tym wykonywania transakcji na stronie. Przy pomocy narzędzi strony internetowej będzie publikowana informacja o potencjalnej transakcji, w tym będzie opublikowana informacja w zakresie zasad przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych m.in. regulamin usługi. Wprowadzone narzędzia strony będą umożliwiały łączność między użytkownikami, skontaktowanie się z jednostką wsparcia klienta (suportem), celem wyjaśnienia jego wątpliwości, transfer kryptowalut (przez narzędzia strony internetowej) w wyniku przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Organu, działalność którą zamierzają Państwo prowadzić za pomocą narzędzi Państwa strony internetowej w ramach opisanych modeli, spełnia warunki i tym samym może być uznana za pośrednictwo w obrocie walutami. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, zamierzają Państwo zachęcać podmioty do korzystania z narzędzi i funkcjonalności strony w celu obrotu (kupna i sprzedaży) walutami wirtualnymi. Do bezpośredniego kontaktu z każdym klientem będzie dochodziło podczas założenia konta konta na stronie internetowej, gdzie dojdzie do weryfikacji danych. Poprzez narzędzia strony internetowej będą Państwo rozpoznawać oczekiwania klienta i probowac je zrealizować w stopniu na który pozwala rynek składający się z innych użytkowników strony internetowej oraz ofert. Natomiast warunki dotyczące wymiany walut wirtualnych będą umieszczone na stronie. Każdy klient będzie miał możliwość zwrócenia się do jednostki wsparcia, celem wyjaśnienia wątpliwości.

Państwa rola będzie uczynienie wszystkiego co możliwe aby dwie strony transakcji zawarły umowę. Państwo natomiast nie mają żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W celu doprowadzenia do zawarcia umowy w pierwszej kolejności będzie dochodziło do weryfikacji danych oraz dokumentów przedkładanych przez klienta, pozyskania informacji na temat celu i zamierzonego charakteru stosunków gospodarczych w ramach czego klient ma obowiązek dostarczyć informacji o przewidywanych limitach transakcji, częstotliwości wykonania transakcji wymiany walut wirtualnych, wykorzystaniu i przeznaczeniu walut wirtualnych itd. Tylko po wyjaśnieniu wszystkich informacji (\`(...)\`). Przy pomocy narzędzi strony internetowej będzie publikowana informacja o potencjalnej transakcji, w tym będzie opublikowana informacja w zakresie zasad przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych m.in. regulamin usługi. Wprowadzone narzędzia strony będą umożliwiały łączność między użytkownikami, skontaktowanie się z jednostką wsparcia klienta (suportem), celem wyjaśnienia jego wątpliwości, transfer kryptowalut (przez narzędzia strony internetowej) w wyniku przeprowadzenia wymiany walut wirtualnych między użytkownikami, w tym pod względem zmiany sald na portfelach kryptowalutowych obu użytkowników odpowiednio do przeprowadzonych transakcji oraz wypłata kryptowalut poza struktury strony internetowej na żądanie użytkownika.

Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje wymiany walut i skutkują zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi opisane we wniosku są usługami pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych przy wykorzystaniu narzędzi strony internetowej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe. Jednakże prawidłowość Państwa stanowiska wynika z innych powodów niż wskazali Państwo we wniosku.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 3 oraz uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, nie ocenia się stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Dodatkowo wskazać należy, że pomimo tego, iż wskazali Państwo, że obsługa strony internetowej będzie stanowić usługę elektroniczną, to usługa pośrednictwa w zawieraniu transakcji dotyczących kryptowalut świadczona przez Państwa, nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.