Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.308.2019.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości (brak uznania za przedsiębiorstwo lub zcp, opodatkowanie, prawo do odliczenia).
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.308.2019.1.RMA z dnia 14 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.308.2019.2.RMA z dnia 30 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedawanych składników majątkowych za niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie nr 1) oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką (23%), czy korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie nr 2) oraz prawa wyboru opcji opodatkowania planowanej dostawy (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Spółka”) i B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”; razem Sprzedający i Kupujący określani również jako „Wnioskodawcy”) planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z działek o numerach (…), o łącznej powierzchni 0,3144 ha (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość zabudowana jest budynkiem hotelowym (dalej: „Budynek”).

Poza Budynkiem, na Nieruchomości znajdują się inne naniesienia stanowiące tzw. obiekty pomocnicze (jest to w szczególności infrastruktura techniczna: przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i teletechnicznej).

Budynek oraz pozostałe naniesienia zostały oddane do użytkowania w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”) w 2011 r.

Sprzedający jest aktualne korzystającym z Nieruchomości na podstawie umowy leasingu („Umowa leasingu”) w 2012 r. Umowa leasingu ma charakter tzw. umowy leasingu finansowego. Wydanie Nieruchomości do korzystania Sprzedającemu na podstawie Umowy leasingu w 2012 r. stanowiło dostawę Nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedający wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Sprzedający planuje skrócić okres obowiązywania Umowy leasingu, w wyniku czego własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Sprzedającego w terminie 30 dni po uregulowaniu wszystkich wymagalnych na podstawie Umowy leasingu rat oraz dodatkowych opłat.

Od stycznia 2019 r. Budynek posadowiony na Nieruchomości jest przedmiotem prac prowadzących według Sprzedającego do istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (jakkolwiek kwalifikacja tych praw na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych będzie ostatecznie przesądzona na podstawie interpretacji prawa podatkowego wydanej dla Sprzedającego, o którą Sprzedający zamierza wystąpić w odrębnym wniosku). Możliwe, że wartość ulepszeń (modernizacji) przekroczy 30% wartości początkowej Budynku, jednak ulepszenia nie będą prowadzić do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Zakończenie prac modernizacyjnych jest planowane na koniec czerwca 2019 r., ale prace mogą się opóźnić, jeszcze przed datą zwrotnego nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy leasingu. Po zakończeniu modernizacji Budynek będzie oddany do użytkowania w całości na potrzeby Sprzedającego w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - kontynuowania prowadzenia w nim działalności hotelowej przez Sprzedającego.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na ulepszenia Nieruchomości.

Sprzedający

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług hotelowych.

Sprzedający jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym bądź leasingobiorcą innych nieruchomości komercyjnych wykorzystywanych do świadczenia odpłatnych usług hotelowych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości komercyjnych, w tym Nieruchomości, jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Sprzedający przygotowuje dla Nieruchomości comiesięczne raporty zysków i strat (do poziomu EBIT). Co prawda, w ramach ewidencji rachunkowej Sprzedającego przychody i koszty dotyczące Nieruchomości są księgowane na osobnych kontach, jednak aktywa i pasywa nie są w pełni podzielone na wszystkie nieruchomości Sprzedającego, w tym Nieruchomość. Zatem nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności hotelowej w Nieruchomości. Jednak z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości pracownicy nie przejdą z mocy prawa na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Kupujący

Kupujący będzie w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania prowadzenia w Nieruchomości, po jej nabyciu, działalności hotelowej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa, w ramach transakcji „sale and lease back”. Istotne jest również, że umowa najmu, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym i Kupującym po zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości, nie będzie przewidywała, że wskutek normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty (czynszu) dochodzi do powrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na Sprzedającego.

Transakcja

Po skróceniu Umowy leasingu i przeniesieniu własności Nieruchomości na Sprzedającego, Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego (dalej: „Umowa Sprzedaży Nieruchomości” lub „Transakcja”).

Z uwagi na fakt, iż działalność hotelowa prowadzona w Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kontynuowana po zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie rozwiąże ewentualnych umów, których jest stroną, zawartych z różnymi podmiotami, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (z zastrzeżeniem ewentualnych umów związanych z dostawą mediów, o ile takie umowy będą musiały zostać zawarte bezpośrednio przez właściciela). Po sprzedaży Nieruchomości obowiązek prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał dalej na Sprzedającym ze względu na zawarcie mowy leasingu Nieruchomości między Sprzedającym a Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów itp.;

*   należności Sprzedającego;

*   zobowiązania Sprzedającego;

*   wyposażenie ruchome Budynku, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowej Nieruchomości;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego;

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

W związku z Transakcją nie zostaną również przeniesione prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami Sprzedającego obsługującymi Budynek w ramach działalności hotelowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszył przelew ewentualnych pozostających w mocy roszczeń z tytułu rękojmi/gwarancji udzielonych przez wykonawców robót budowlanych w odniesieniu do Nieruchomości, oraz ewentualnych pozostających w mocy zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez takich wykonawców. W ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości zostaną również przeniesione majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego Budynku.

Po dokonaniu Transakcji, Kupujący wynajmie Nieruchomość na rzecz Sprzedającego w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (usługi hotelowe). Transakcja przyjmie więc model „sale and lease back”, przy czym zwrotny najem Nieruchomości nie będzie prowadził do sytuacji, gdzie w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową najmu lub z chwila zapłaty ostatniego czynszu prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione z powrotem na Sprzedającego.

W uzupełnieniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. Kupujący poinformował, że wszystkie działki wskazane we wniosku (to jest działki nr (…)) są zabudowane budynkiem hotelowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową VAT (23%), czy też zwolnieniu od VAT?
3.  W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT, czy Wnioskodawcy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania, że Wnioskodawcy byli uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, przy założeniu, że Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności składników niematerialnych. Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość jako aktywo, wraz z roszczeniami z rękojmi i gwarancji wobec wykonawców oraz prawami autorskimi, o których mowa powyżej, zaś pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (przykładowo: umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy umowa najmu siedziby Sprzedającego).

W konsekwencji, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. W szczególności, na Kupującego nie zostaną przeniesione wyposażenie ruchome Budynku, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości, niestanowiące części składowych Nieruchomości, jak również w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami Sprzedającego obsługującymi Budynek w ramach działalności hotelowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.543.2017.2.PC, z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.554.2017.1.AO czy z dnia 31 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.349.2017.1.ISZ).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż Nieruchomość stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomość za wyodrębnioną na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji.

(ii) finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa. Co prawda, w ramach ewidencji rachunkowej Sprzedającego przychody i koszty dotyczące Nieruchomości są księgowane na osobnych kontach, jednak aktywa i pasywa nie są w pełni podzielone na wszystkie nieruchomości Sprzedającego, w tym Nieruchomość.

Sprzedający przygotowuje dla Nieruchomości comiesięczne raporty zysków i strat (do poziomu EBIT). Co prawda, w ramach ewidencji rachunkowej Sprzedającego przychody i koszty dotyczące Nieruchomości są księgowane na osobnych kontach, jednak aktywa i pasywa nie są w pełni podzielone na wszystkie nieruchomości Sprzedającego, w tym Nieruchomość. Zatem nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdaniem Wnioskodawców oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców fakt, że Sprzedający był stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, a Kupujący w ramach Transakcji nie stanie się stroną tych umów (umowy pozostaną przy Sprzedającym lub zostaną rozwiązane), lecz zawrze inne umowy po nabyciu Nieruchomości (w tym umowę najmu Nieruchomości na rzecz Sprzedającego) powoduje, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  na Nieruchomość składają się w istocie jedynie aktywa (prawo własności gruntu oraz jego części składowych, w tym Budynku);
2.  Nieruchomość jest w istocie aktywem, niebędącym zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;
3.  Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego;
4.  z funkcjonalnego punktu widzenia, sama Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, w szczególności zapewnić możliwość kontynuowania działalności hotelowej dotychczas w niej prowadzonej przez Sprzedającego, bez przeniesienia innych elementów niebędących przedmiotem Transakcji (m.in. wyposażenia i pracowników/współpracowników).

Sama Nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw Sprzedającego z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, a także innych wymienionych w opisie stanu faktycznego składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

Co więcej podkreślenia wymaga, że Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania prowadzenia w Nieruchomości, po jej nabyciu, działalności hotelowej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa, w ramach transakcji „sale and lease back” - czyli w celu wynajęcia Nieruchomości Sprzedającemu.

Warto zauważyć, iż w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”) jako przykład transakcji niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa wymieniono transakcję „sale and lease back” dotyczącą nieruchomości. W tym przypadku wskazano w Objaśnieniach, że dostawa nieruchomości nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż kontynuacja działalności zbywcy nie jest zasadniczym celem ekonomicznym transakcji leasingu zwrotnego.

W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie Nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie (jako że Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem oraz innymi naniesieniami).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje przy tym, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Należy przy tym zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia obejmuje również sytuację, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomość dla potrzeb własnej działalności opodatkowanej (tu: działalności hotelowej). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy także w analizowanej sprawie uwzględnić art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu; lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W analizowanej sprawie należy przyjąć, że (A) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz że (B) w okresie od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy Nieruchomość nie podlegała ulepszeniom, które prowadziły do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Nieruchomości, nawet jeśli ulepszenia te przekraczały i przekraczałyby 30% (obecne prace modernizacyjne w toku) wartości początkowej Budynku, w związku z tym dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. (A)

Według Wnioskodawców, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło nie później niż w 2012 r., kiedy Sprzedający sprzedał Nieruchomość w ramach transakcji „sale and lease back”. Następnie w tym samym roku 2012 Nieruchomość została oddana do korzystania w całości w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach Umowy leasingu. W czerwcu 2019 r. Sprzedający planuje skrócić okres obowiązywania Umowy leasingu, w wyniku czego własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Sprzedającego po uregulowaniu wszystkich wymagalnych na podstawie Umowy leasingu rat oraz dodatkowych opłat. Następnie Sprzedający dokona dostawy Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Zatem dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu

art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a planowaną datą jej dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dwóch lat.

Ad. (B)

Ponadto, pomimo iż w okresie dwóch lat przed datą planowanej dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości Budynek będzie przedmiotem ulepszeń o wartości, która może przekroczyć 30% ich wartości początkowej, to jednak ulepszenia te nie będą prowadzić do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.

Oznacza to, w ślad za tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 roku, w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, że opisane ulepszenia nie spowodują, iż Budynek będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia po planowanym ukończeniu ulepszeń w czerwcu 2019 r. (bądź później) i oddaniu Budynku do użytkowania w całości na potrzeby Sprzedającego w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - kontynuowania prowadzenia w nim działalności hotelowej przez Sprzedającego.

W konsekwencji ulepszenia Nieruchomości w okresie dwóch lat przed datą planowanej dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowiły pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Kolejno z uwagi na fakt, iż Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa Nieruchomości objęta zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że opisana w niniejszym wniosku Transakcja nie będzie miała charakteru usługi finansowej, zwolnionej z VAT. W wyroku z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego („sale and lease back”) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej z VAT. W ocenie Wnioskodawców tezy przytoczonego wyroku znajdują zastosowanie tylko do transakcji „sale and lease back”, w której wskutek normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty dochodzi do powrotnego przeniesienia własności na sprzedającego nieruchomość. W realiach polskich przepisów ustawy o VAT, orzeczenia w sprawie Mydibel SA znajduje więc zastosowanie do transakcji zwrotnego leasingu finansowego, względnie zwrotnego leasingu gruntów. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, gdzie Sprzedający będzie korzystał z Nieruchomości na podstawie umowy najmu, nie można mówić o świadczeniu usługi finansowej zwolnionej z VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów.

Jeżeli Sprzedający i Kupujący byli uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości pod warunkiem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie uznania sprzedawanych składników majątkowych za niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie nr 1) oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie nr 4) jest prawidłowe; w zakresie rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką (23%), czy korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie nr 2) oraz prawa wyboru opcji opodatkowania planowanej dostawy (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. jako przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub jako poszczególne składniki majątkowe ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług hotelowych. Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych nieruchomości komercyjnych, w tym Nieruchomości, jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Sprzedający przygotowuje dla Nieruchomości comiesięczne raporty zysków i strat (do poziomu EBIT). W ramach ewidencji rachunkowej Sprzedającego przychody i koszty dotyczące Nieruchomości są księgowane na osobnych kontach, jednak aktywa i pasywa nie są w pełni podzielone na wszystkie nieruchomości Sprzedającego, w tym Nieruchomość. Zatem nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności hotelowej w Nieruchomości. Jednak z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości pracownicy nie przejdą z mocy prawa na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Kupujący będzie w momencie dostawy Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania prowadzenia w Nieruchomości po jej nabyciu działalności hotelowej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości jako aktywa w ramach transakcji „sale and lease back”.

Z uwagi na fakt, iż działalność hotelowa prowadzona w Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kontynuowana po zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie rozwiąże ewentualnych umów, których jest stroną, zawartych z różnymi podmiotami, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (z zastrzeżeniem ewentualnych umów związanych z dostawą mediów, o ile takie umowy będą musiały zostać zawarte bezpośrednio przez właściciela). Po sprzedaży Nieruchomości obowiązek prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał dalej na Sprzedającym ze względu na zawarcie mowy leasingu Nieruchomości między Sprzedającym a Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą: uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości; należności i zobowiązania Sprzedającego; wyposażenie ruchome Budynku, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości; środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego; oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego; znaki towarowe, patenty i inne prawa własności przemysłowej.

W związku z Transakcją nie zostaną również przeniesione prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami Sprzedającego obsługującymi Budynek w ramach działalności hotelowej.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Po dokonaniu Transakcji, Kupujący wynajmie Nieruchomość na rzecz Sprzedającego w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (usługi hotelowe). Transakcja przyjmie model „sale and lease back”, przy czym zwrotny najem Nieruchomości nie będzie prowadził do sytuacji, gdzie w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową najmu lub z chwilą zapłaty ostatniego czynszu prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione z powrotem na Sprzedającego.

Zatem w świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2-3

Skoro Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli lub ich części, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości składającej się z działek o numerach (…), które to działki zabudowane są budynkiem hotelowym. Poza Budynkiem, na Nieruchomości znajdują się inne naniesienia stanowiące tzw. obiekty pomocnicze (jest to w szczególności infrastruktura techniczna: przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i teletechnicznej).

Budynek oraz pozostałe naniesienia zostały oddane do użytkowania w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2011 r.

Sprzedający jest aktualne korzystającym z Nieruchomości na podstawie umowy leasingu zawartej w 2012 r. Umowa leasingu ma charakter tzw. umowy leasingu finansowego. Wydanie Nieruchomości do korzystania Sprzedającemu na podstawie Umowy leasingu w 2012 r. stanowiło dostawę Nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sprzedający wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

Od stycznia 2019 r. Budynek posadowiony na Nieruchomości jest przedmiotem prac prowadzących według Sprzedającego do istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwe, że wartość ulepszeń (modernizacji) przekroczy 30% wartości początkowej Budynku, jednak ulepszenia nie będą prowadzić do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Zakończenie prac modernizacyjnych jest planowane na koniec czerwca 2019 r., ale prace mogą się opóźnić, jeszcze przed datą zwrotnego nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy leasingu. Po zakończeniu modernizacji Budynek będzie oddany do użytkowania w całości na potrzeby Sprzedającego w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - kontynuowania prowadzenia w nim działalności hotelowej przez Sprzedającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową VAT (23%), czy też zwolnieniu od VAT, a w sytuacji, gdy ta dostawa będzie podlegać zwolnieniu – czy Wnioskodawcy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, od stycznia 2019 r. Budynek posadowiony na Nieruchomości jest przedmiotem prac prowadzących według Sprzedającego do istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwe, że wartość ulepszeń (modernizacji) przekroczy 30% wartości początkowej Budynku.

Na początku należy przeanalizować sytuację, gdy przedmiotowe ulepszenia (modernizacja) wyniosą mniej niż 30% wartości początkowej Budynku.

W tym przypadku sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i od tego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z wniosku, Budynek oraz pozostałe naniesienia zostały oddane do użytkowania w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2011 r. Sprzedający jest aktualne korzystającym z Nieruchomości na podstawie umowy leasingu zawartej w 2012 r. Wydanie Nieruchomości do korzystania Sprzedającemu na podstawie Umowy leasingu w 2012 r. stanowiło dostawę Nieruchomości. Sprzedający wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych i dokonuje od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym należy zgodzić się twierdzeniem Wnioskodawców, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło nie później niż w 2012 r., kiedy Sprzedający sprzedał Nieruchomość w ramach transakcji „sale and lease back”, a następnie ta Nieruchomość w tym samym roku została oddana do korzystania w całości w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach Umowy leasingu.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości, tj. działek gruntu nr (…), które są zabudowane (wszystkie) Budynkiem wraz z naniesieniami (w szczególności infrastrukturą techniczną) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W sytuacji spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości, a tym samym do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejno należy rozstrzygnąć sytuację, gdy wartość ulepszeń (modernizacji) (prowadzonych od stycznia 2019 r.) będzie wynosić co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Nieruchomość zostanie sprzedana po ich dokonaniu (zakończenie prac modernizacyjnych planowane jest na koniec czerwca 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawców, ponieważ ulepszenia nie będą prowadzić do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia, to w ślad za tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 roku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Budynek nie będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia po planowanym ukończeniu ulepszeń w czerwcu 2019 r. (bądź później) i oddaniu do użytkowania w celu kontynuowania prowadzenia w nim działalności hotelowej.

Z tym twierdzeniem Wnioskodawców nie można się zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że zmiana od 1 września 2019 r. definicji pierwszego zasiedlenia (art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520)), spowodowana wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16, nie objęła kwestii odniesienia się w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy do wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzasadnieniu do powyższej zmiany ustawy (druk sejmowy nr 3499) stwierdzono, że: „Projektowana ustawa nie wprowadza zmian w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-308/16, TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej.

TSUE odnosząc się w ww. wyroku do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli stwierdził, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

Jednocześnie podkreślić należy, że użyte przez TSUE określenia „istotne zmiany” i „znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego). Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że warunek określony w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest spełniona.

Tym samym fakt, że w opisanej we wniosku sytuacji wartość ulepszeń (modernizacji) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wyniesie co najmniej 30% wartości początkowej Budynku powoduje, że dojdzie do kolejnego pierwszego zasiedlenia tego Budynku - spełniona jest bowiem przesłanka istotności (znaczności) zmiany. Zatem planowana dostawa Nieruchomości (zakończenie prac modernizacyjnych planowane jest na koniec czerwca 2019 r., po zakończeniu modernizacji Budynek będzie oddany do użytkowania – kontynuowania prowadzenia działalności hotelowej) będzie dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (kolejnego). W związku z powyższym sprzedaż ta nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro wobec dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego od wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Należy zatem uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie została spełniona. Z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych, brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie ponoszenia wydatków, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ich poniesienie, ale w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej obiektów powoduje, że ww. zwolnienie również nie będzie mieć zastosowania.

Ostatecznie przeprowadzenia analizy wymaga zatem zwolnienie przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Budynek wraz z naniesieniami (infrastrukturą techniczną) był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług hotelowych.

Tym samym dostawa Nieruchomości w sytuacji poniesienia wydatków na ulepszenie (modernizację) w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej Budynku, jako niekorzystająca ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy będzie opodatkowania podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym oceniając całościowo, z uwagi na inne uzasadnienie dotyczące przypadku, gdy poniesione zostaną wydatki na ulepszenie w wysokości wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej Budynku, stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, przy założeniu, że Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Kupujący będzie podatnikiem podatku VAT czynnym. Ponadto Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu pytań nr 2 i 3, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%:

*   gdy wartość ulepszeń (modernizacji) będzie poniżej 30% wartości początkowej Budynku – w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawców z przysługującego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania dostawy,

*   gdy wartość ulepszeń (modernizacji) wyniesie co najmniej 30% wartości początkowej Budynku – obligatoryjne opodatkowanie z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.