Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.210.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Rozliczenie podatku dochodowego za zmarłego małżonka.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spadek; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za zmarłego małżonka – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za zmarłego małżonka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2018 roku mąż Wnioskodawczyni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „A” oraz posiadał udziały kapitałowe jako komandytariusz w firmie „B” SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOSCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA w wysokości 49,50%. W dniu 20 lutego 2019 r. nagle zmarł mąż Wnioskodawczyni, który pozostawił testament, ustanawiając Wnioskodawczynię jedynym spadkobiercą. W dniu 12 marca 2019 roku nastąpiło otwarcie testamentu. W tym samym dniu Wnioskodawczyni powołała jej syna jako zarządcę sukcesyjnego w firmie „A”, natomiast udziały kapitałowe w spółce z o.o. sp. k. zostały przejęte przez Wnioskodawczynię na mocy testamentu. W dniu 29 kwietnia 2019 roku Wnioskodawczyni złożyła po zmarłym drogą elektroniczną rozliczenie roczne PIT 36L z osiągniętych dochodów przez męża Wnioskodawczyni w 2018 roku.

W załączniku B do zeznania ujęte zostały dochody z firmy jednoosobowej, jak i również zysk z udziałów kapitałowych w spółce z o.o. sp. k. Wykazane zostały również poniesione koszty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wpłaty zaliczek podatku dochodowego za cały 2018 r. W dniu 28 maja br. pracownik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Wnioskodawczyni o złożenie korekty zeznania rocznego i wykazanie wszystkich osiągniętych dochodów na druku PIT 36L/S. Wnioskodawczyni nie złożyła tej deklaracji. Wnioskodawczyni poinformowała urzędnika, że wystąpi o indywidualną interpretację. Sam urzędnik sugerował, żeby to zrobić, ponieważ nie był w stanie odpowiedzieć na pytania związane ze sposobem rozliczenia, jakiego kazał dokonać Wnioskodawczyni. Rozliczenie, jakiego oczekiwał od Wnioskodawczyni, urzędnik uważa za niekorzystne dla niej jako podatnika, a poza tym zarządca został ustanowiony już w tym roku i tylko dla „A” więc Wnioskodawczyni nie bardzo rozumie zastosowania rozliczenia na PIT 36L/S jako w spadku. Wnioskodawczyni prosi o interpretację i ocenę jej stanowiska w tej sprawie.

Wnioskodawczyni prosi o ocenę jej stanowiska oraz stanu faktycznego. Wnioskodawczyni ma również wątpliwość, co będzie w przypadku konieczności złożenia zeznania PIT 36L/S z działalności jednoosobowej z odliczeniem poniesionych kosztów składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz czy można rozdzielić podatek wpłacony przez męża Wnioskodawczyni jako zaliczki w trakcie 2018 r. na dwa odrębne rozliczenia.

Pismem uzupełniającym z 26 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że mąż wybrał rozliczenie w formie podatku dochodowego liniowego PIT 36L i tak od lat się rozliczał. Między Wnioskodawczynią a mężem istniała wspólność majątkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zostało prawidłowo przez Wnioskodawczynię złożone rozliczenie podatku dochodowego PIT 36L z osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej przez męża Wnioskodawczyni za 2018 rok, uwzględniając wszystkie źródła dochodu, tj. dochody z firmy jednoosobowej „A” oraz zysk z udziałów kapitałowych w spółce „B” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa?

Zdaniem Wnioskodawczyni sporządzone przez nią rozliczenie podatku dochodowego za 2018 roku z tytułu osiągniętego dochodu przez jej męża jest prawidłowe. Zmarł on w bieżącym roku, a dochody dotyczyły 2018 roku.

Pismem uzupełniającym z 26 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że uważa, że dokonane przeze nią rozliczenie jest prawidłowe, uwzględniając wszystkie dochody i straty wypracowane przez jej męża w 2018 r. oraz odliczenia wpłaconych przez niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i ujęcie zaliczek na podatek dochodowy liniowy. Zarządca po śmierci męża został ustanowiony 12 marca br. i dotyczył tylko jednoosobowej działalności gospodarczej „A”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2018 r. mąż Wnioskodawczyni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiadał udziały kapitałowe (ogół praw i obowiązków) jako komandytariusz w spółce komandytowej. Dnia 20 lutego 2019 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Pozostawił on testament, ustanawiając Wnioskodawczynię jedynym spadkobiercą. Dnia 12 marca 2019 r. nastąpiło otwarcie testamentu. W tym samym dniu Wnioskodawczyni powołała syna jako zarządcę sukcesyjnego w firmie, natomiast udziały kapitałowe w spółce komandytowej zostały przejęte przez Wnioskodawczynię na mocy testamentu. Dnia 29 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła po zmarłym mężu rozliczenie roczne PIT-36L z osiągniętych przez niego dochodów w 2018 r.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, 730 i 1018).

Przepis ten wskazuje, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i z jakiego tytułu. Wynika z niego, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Przedsiębiorstwo w spadku nie jest więc podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnik, będzie zobowiązane złożyć, w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy, w którym nastąpiła śmierć przedsiębiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 7a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.): prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny. W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy (art. 7a § 2 tej ustawy).

Zatem regulacja dotycząca podatnika i płatnika uzupełniona została o dodatkowe przepisy odnoszące się do sposobu reprezentacji szczególnego podatnika, tj. przedsiębiorstwa w spadku. Niemniej jednak istotne jest to, że ten szczególny podatnik wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Przepis ten dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj. m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składnia wniosków, odwołań, czy zażaleń). Regulacja art. 7a ustawy – Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa:

*   spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1),
*   przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (§ 1a),
*   do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (§ 1b),
*   jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2),
*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (§ 2a),
*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3),
*   przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4).

Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Niemniej jednak nie oznacza to, że zarządca sukcesyjny ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym przychody osiągał przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym dotyczącym osoby podatnika.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku w zakresie złożenia zeznania PIT-36L za 2018 r. za zmarłego małżonka Wnioskodawczyni, obowiązku tego nie ma zarządca sukcesyjny ani też Wnioskodawczyni. Do złożenia zeznania rocznego zobowiązany był podatnik – zmarły małżonek. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały ten obowiązek, ustał, to nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności. Zatem w zakresie rozliczenia rocznego PIT-36L za okres przed śmiercią małżonka Wnioskodawczyni należy zastosować ogólne zasady rozliczania zmarłego podatnika na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

W takiej sytuacji to organ podatkowy w jednej decyzji orzeknie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców, jednocześnie ustalając lub określając kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadpłaty. Wówczas za osobę zmarłą ani zarządca sukcesyjny, ani żadna z osób będących jego spadkobiercą nie składa zeznania rocznego.

Reasumując – Wnioskodawczyni nie powinna składać żadnego rozliczenia podatku dochodowego z osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej przez męża Wnioskodawczyni za 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.