Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-760/07/11-6/S/KCH/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Zbycie udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu będących przedmiotem wniosku począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; odpłatność; udział-zbycie udziałów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; własność; zrzeczenie się; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2007r. (data wpływu 21 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r., zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu - **jest prawidłowe,**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tyt. wykonania powyższych czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w ½ części zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek gruntu o Nr 234/1; 340/04; 5/7; 5/6; 5/3 o łącznym obszarze 5.903 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o Nr\`(...)\` Zainteresowany jest też współużytkownikiem wieczystym w ½ części nieruchomości składającej się z działek gruntu o Nr 2/3; 2/5; 2/9; 3/28; 2/4; 3/21; 2/12 o łącznym obszarze 6.880 m2 oraz współwłaścicielem w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o Nr…, w której jako właściciel gruntu wpisane jest Miasto. Współwłasność nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr …. Wnioskodawca nabył umową zamiany z dnia 7 lipca 1998r., zaś drugi współwłaściciel, umową przeniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 20 czerwca 2000r.

Współużytkowanie wieczyste nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr … nabyto umową sprzedaży z dnia 13 marca 1998r. Wyżej opisane prawa: własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i współwłaściciela. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu Handlowego, umową z dnia 25 lipca 2000r. na udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport) ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. Na podstawie umowy o ustanowieniu użytkowania Spółka z o.o. była uprawniona do zabudowy oddanych w jej użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę właścicieli (użytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka z o.o. wybudowała centrum handlowo-usługowe, w którym lokale użytkowe zostały przez Spółkę wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli została zakończona w 2000r. Budynki i budowle są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.). Amortyzacji tych budynków i budowli dokonuje Spółka z o.o., przy budowie dokonywała ona także obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z budową.

Współwłaściciele oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. nie otrzymali z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych innych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary przypadające z nieruchomości i użytkowania wieczystego ponosi Spółka z o.o. Wnioskujący nie są wyłącznymi wspólnikami Spółki z o.o., ponieważ uczestniczą w niej jeszcze dwie osoby fizyczne.

W dniu 4 grudnia 2007r. aktem notarialnym Nr …Wnioskodawca, współwłaściciel oraz Spółka z o.o. zawarli z inną spółką umowę, mocą której:

1.  Strona zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki (osoby trzeciej) zabudowane budynkami i budowlami centrum handlowego, nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania, opisane powyżej, za określoną cenę netto,
2.  Spółka z o.o. zobowiązał się sprzedać na rzecz osoby trzeciej, prawa i roszczenia z tytułu nakładów na budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego i zrzec się prawa użytkowania za cenę powiększoną o podatek od towarów i usług według stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z następujących względów. Na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada superficies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 Kc. w stosunku do nieruchomości i w art. 235 § 2 K.c. w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada, iż budynki i budowle dzielą los prawny gruntu (użytkowania wieczystego) nie zawsze ma zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy, cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości), bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli, zwana w zakresie podatku od towarów i usług dostawą, może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie dostawy budynków i budowli oraz dostawy gruntów. W przedmiotowej sprawie następuje ponadto podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli. Dostawy budynków i budowli dokonuje bowiem Sp. z o.o. przenosząc na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad pięć lat przed sprzedażą, ale Sp. z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawy gruntów (prawa użytkowania wieczystego - rozumianego niekiedy jako usługa) dokonują natomiast osoby fizyczne. W tym względzie nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonują oni w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sferze podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.), przy czym przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym, ponieważ od nabycia gruntów i wybudowania budynków i budowli minęło więcej niż 5 lat.

Nawet, gdyby jednak nie podzielić powyższej argumentacji i przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynków i budowli dokonują osoby fizyczne, a nie Sp. z o.o., to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego zakończono w 2000r., a zatem są to towary używane. Zainteresowani nie mieli prawa i nie dokonywali w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle.

W dniu 19 marca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-760/07-2/KCH, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu napisano, że sprzedaż przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości i prawa współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 08 kwietnia 2008r. (data wpływu 11 kwietnia 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IP-PP2-443-760/07-3/KCH z dnia 23 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27.05.2008r. (data wpływu 29.05.2008r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 19 marca 2008 r. znak IP-PP2-443-760/07-2/KCH.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Lu 940/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd orzekł, że kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w wyroku ocenę prawną.

W dniu 26.04.2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.02.2011 r. sygn. I SA/Lu 940/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł częściowo stanowisko Strony przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Lu 940/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r, zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu uznaje się **za prawidłowe,**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tyt. wykonania powyższych czynności – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

Obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust.6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (\`(...)\`) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. I lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o „wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców”.

Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji, dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

W tych okolicznościach, a w szczególności mając na uwadze art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą, 2/ w sposób samodzielny, 3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo.

I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca -podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji słowa „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy. A zatem „podatnikiem VAT” jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Vl Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą, to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych jego i jego rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można wywieść, że Wnioskodawca udziały w przedmiotowych nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (łącznie w 12 działkach gruntu) - nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie umową z dnia 25 lipca 2000r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wybudowanie przez użytkownika centrum handlowo-usługowego. Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez niego nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu nie miało związku z jego potrzebami osobistymi.

W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje w ramach sprzedaży gruntów z wybudowanym na nich centrum handlowo-usługowym, ich sprzedaż w tych okolicznościach również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT. Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, czynność tę należy uznać - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług, który już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu działał jak handlowiec.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będąc współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków posadowionych na tym gruncie, wraz z drugim współwłaścicielem i współużytkownikiem, na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym gruntu, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do marca 2011 r. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane. Spółka rozebrała budynki i budowle posadowione na tych gruntach i w ich miejsce wybudowała centrum handlowo-usługowe. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo-usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, iż od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło 5 lat oraz zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, które je wybudował.

W tym miejscu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem budynek - jako część składowa - nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Wnioskodawcy stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu, jak i budynków.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym ( § 1 i 2). Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa).

Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią więc współwłasność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, taki wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do „używania rzeczy” oraz uprawnienie do „pobierania pożytków” rzeczy. Użytkownik jest zatem uprawniony do posiadania rzeczy. Jednakże użytkownik jest uprawnionym „posiadaczem zależnym” (art. 336 Kodeksu cywilnego). Wskazać należy także, że regulacje zawarte w przepisach art. 257 i art. 264 Kodeksu cywilnego nie obejmują gruntu i jego części składowych. Ma tu natomiast zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu cywilnego. A to oznacza, że budynki trwale z gruntem związane wzniesione przez użytkownika stanowią własność właściciela gruntu. Użytkownikowi przysługuje natomiast roszczenie o zwrot poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot nakładów, które poczynił użytkownik, może być dochodzone między stronami już w trakcie trwającego użytkowania. Przepis art. 263 Kodeksu cywilnego dotyczy roszczeń nieprzedawnionych jeszcze według zasad powszechnych, obejmując je normą, według której ulegają one przedawnieniu z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Podkreślenia wymaga, że użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca zakazuje zbywania prawa użytkowania. Zważyć bowiem należy, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej ma charakter osobisty, a ustanowione na rzecz osoby prawnej służy ściśle określonym celom statutowym, ma więc charakter wyłączny.

Ograniczone prawo rzeczowe jakim jest użytkowanie wygasa na skutek różnych zdarzeń prawnych. Między innymi wygasa ono poprzez „zrzeczenie się prawa”. Art. 246 Kodeksu cywilnego dopuszcza mianowicie możliwość jednostronnego zrzeczenia się prawa poprzez oświadczenie złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

W świetle powyższych regulacji prawnych, obrotu prawnego gruntu stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych, które także stanowią jego współwłasność oraz współużytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych - może dokonywać Wnioskodawca, a nie Spółka z o.o. (użytkownik, który te budynki wybudował). Spółka może natomiast bądź żądać zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej - zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w trakcie trwania ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania. Podkreślenia wymaga także, iż Wnioskodawca występował z zapytaniem dotyczącym opodatkowania czynności sprzedaży tych składników majątkowych, a więc czynności, która ma dopiero nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy, nastąpi zarówno zbycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego oraz budynków na rzecz Spółki (kupującej), jak również wygaśnięcie użytkowania w związku z oświadczeniem Spółki z o.o. o zrzeczeniu się tego prawa, a także wobec sprzedaży przez Spółkę z o.o. roszczeń o zwrot nakładów na rzecz Spółki (kupującej) - roszczenia te wygasną wobec Wnioskodawcy i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Spółka (kupująca) nabędzie bowiem zarówno grunty, prawo użytkowania wieczystego oraz budynki trwale związane z tymi gruntami, jak również roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie tych budynków przysługujące wobec właściciela i użytkownika wieczystego tych gruntów (czyli wobec niej samej). Biorąc pod uwagę, że roszczenie to przysługiwało Spółce z o.o. wobec Wnioskodawcy i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, mniemać należy, iż kwota jaką mają uzyskać współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści jest pomniejszona o wartość nakładów, jaką mieliby zwrócić Spółce z o.o.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych (art.43 ust.6 ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 2 przez towary używane, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z powyższych regulacji wynika, że wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy towarów dotyczy tylko innych towarów niż budynki i budowle lub ich części. Jedynym wyznacznikiem używania dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane „używanie” ich przez sprzedawcę. Dla pozostałych towarów cecha "używania" jest wyznaczana przez dwa elementy: upływ czasu oraz używanie przez dokonującego ich dostawy.

W związku z powyższym niepotrzebne wydaje się zastrzeżenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazać także należy, że umowy te nie są warunkiem (ograniczeniem) zwolnienia, ale niejako jego poszerzeniem. Ponadto, w zakresie tym mieści się także ustanowienie użytkowania. Bez znaczenia jest natomiast kwestia odpłatności. Chodzi bowiem o stosunki prawne, które wyrażają się korzystaniem z budynków (z nieruchomości).

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa (sprzedaż) budynku (budowli) -jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat - podlega zwolnieniu od podatku, pod warunkiem, że w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy jego nabyciu), - nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

W myśl zaś art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawa opodatkowania budynku (budowli) w takim przypadku obejmuje również wartość gruntu z którym obiekty te są trwale związane. Sprzedaż gruntu w tym przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki i zasad opodatkowania, co budynki, budowle.

Na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zwolnione jest od podatku także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %.

Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło ponad 5 lat, ponadto Wnioskodawca oświadczył, że zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, który je wybudował. Dostawy zaś tych budynków dokonywać będzie Wnioskodawca.

W świetle powyższego zbycie udziałów we własności zabudowanej nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Dodatkowo zauważa się, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uległy zmianie cytowane wyżej przepisy dotyczące zbycia udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji zbycie udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu będących przedmiotem wniosku począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na względzie niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaskarżonej interpretacji znak: IP-PP2-443-760/07-2/KCH z dnia 19 marca 2008 r., która następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 940/10 z dnia 18 lutego 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.