Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-440/14/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Stawka podatku VAT dla usługi wdrożenia oprogramowania oraz jego integracji z oprogramowaniem, jako usługi związanej z wyrobem medycznym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2014r. (data wpływu 7 maja 2014r.), uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R, jako usługi związanej z wyrobem medycznym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R, jako usługi związanej z wyrobem medycznym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 lipca 2014 r. znak: IBPP2/443-440/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z (zwana dalej: „Spółką" lub „Wnioskodawcą") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy nowoczesnych rozwiązań informatycznych na rzecz jednostek administracji publicznej oraz jednostek służby zdrowia (klienci Spółki). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dnia 22 stycznia 2013r. zawarł Umowę z Zespołem Opieki Zdrowotnej w ZZZ (dalej: „Zamawiający"), której przedmiotem było wykonanie projektu informatycznego mającego na celu wdrożenie Zintegrowanego Systemu Informatycznego u Zamawiającego. Elementami świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę było m.in. udzielenie licencji na oprogramowanie P jak również wdrożenie oprogramowania P oraz jego integracja z oprogramowaniem R zgodnie z wymaganiami Zamawiającego. Oprogramowanie P jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zapisy Aneksu nr 1 do Umowy, w zakresie, w jakim dotyczą udzielenia licencji na oprogramowanie P oraz świadczenia usług wdrożenia tego oprogramowania i jego integracji z oprogramowaniem R, przewidują, że każde z tych świadczeń Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 8%, co powinno zostać potwierdzone w wystawianych przez Spółkę fakturach.

Wnioskodawca, dokonując rozliczenia przedmiotu Umowy, zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do udzielenia licencji na oprogramowanie P, natomiast wdrożenie oprogramowania P oraz jego integracja z oprogramowaniem R została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, co wynika z faktur wystawionych przez Spółkę. Zamawiający kwestionuje prawidłowość objęcia wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014r. sygn. IBPP2/443-440/14/IK, Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego i odpowiedź na pytania Izby:

1.  Która z wymienionych we wniosku czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy na wykonanie projektu informatycznego ma charakter dominujący, czy jest to dostawa oprogramowania P, czy usługa wdrożenia oprogramowania P i jego integracji z oprogramowaniem R? W ocenie spółki udzielenie licencji na oprogramowanie P oraz wdrożenie oprogramowania P i jego integracja z oprogramowaniem R stanowią dwa odrębne i niezależne świadczenia, a żadnemu z nich nie można przyznać charakteru dominującego. Czynność polegającą na przyznaniu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego prawa do niewyłącznego korzystania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z systemu do archiwizacji i dystrybucji obrazów, należy uznać za zdarzenie samodzielne, przedmiotowo i czasowo odbiegające od usługi wdrożenia i integracji wskazanego produktu z innymi elementami systemu informatycznego. Powyższe wynika przede wszystkim z zapisów umowy zawartej z Zamawiającym. Kontrakt ten przewidywał przekazanie certyfikatów licencyjnych uprawniających do eksploatacji elementów ZSI już w początkowej fazie projektu, łącznie z dostarczeniem planu wdrożenie systemu i przekazaniem infrastruktury sprzętowej. Zamawiający narzucając jednostronnie taki harmonogram realizacji umowy w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, de facto zdecydował o samodzielności owych świadczeń. Taka konstrukcja umowy zmierzała do zabezpieczenia interesu prawnego Zamawiającego, który chciał uzyskać prawo do korzystania z systemu także w okresie jego implementacji, testowania i szkolenia personelu. Natomiast wdrożenie oprogramowania miało miejsce w kolejnej, odrębnej fazie projektu, która obejmowała nie tylko instalację P, ale także integrację z innymi systemami (R). Stąd też żadnemu z tych świadczeń, nie można przyznać roli wiodącej. To wola nabywcy do dokonania transakcji w takiej właśnie kolejności i formie, a także odrębna wycena w umowie zdecydowała o kwalifikacji omawianych świadczeń jako dwóch niezależnych usług. Co ważne, podejście do oceny prawno-podatkowej transakcji gospodarczych właśnie z perspektywy interesu i oczekiwań nabywcy znajduje oparcie w Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyrok wydany dnia 27 września 2012 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP (C-392/11). W swym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie potwierdzał, iż nie ma podstaw do apriorycznego rozdzielania usług ani też oderwanego od realnej potrzeby nabywcy, bezpodstawnego i sztucznego ich łączenia, czy też różnicowania, uznając prawo strony transakcji do swobodnego kształtowania jej elementów w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy.
2.  Czy czynności pozostałe (jakie) mają charakter pomocniczy, uboczny, w jaki sposób są związane z czynnością główną? Umowa składała się z kilku etapów, którymi były: dostawa licencji/sublicencji, dostawa sprzętu, przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemów i integracji systemów. Realizacja każdego ze wskazanych etapów wymagała szeregu czynności/działań, których prawidłowe wykonanie pozwalało na pomyślne jego zakończenie. Z uwagi na brak występowania w umowie jednej czynności wiodącej, Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować „czynności pozostałych" i ich relacji z innymi usługami. W opinii Spółki poszczególne działania miały porównywalną rangę i znaczenie dla wykonania zobowiązań Spółki przyjętych w umowie względem Zamawiającego.
3.  Czy wykonane czynności pomocnicze są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną? Wszystkie czynności wykonywane w ramach projektu były ze sobą wzajemnie powiązanie i łącznie doprowadziły do wykonania poszczególnych, ujętych w etapy równoważnych i odrębnie wycenionych elementów umowy.
4.  Jak skalkulowane było wynagrodzenie za wykonany projekt? Wynagrodzenie za projekt Wykonawca skalkulował opierając się na prognozie kosztów jakie będzie musiał uiścić na rzecz podwykonawcy (spółki powiązanej) za nabycie towarów (hardware) i usług (licencji, usług wdrożeniowych), niezbędnych do jego realizacji, dodają do nich narzut w wysokości 2%.
5.  Jak czynność została zafakturowana? Spółka wystawiła dla Zamawiającego trzy faktury VAT, po zakończeniu każdego z etapów umowy. Licencja za system P była jedną z pozycji faktury VAT z dnia 25.03.2013r. wystawionej za czynności wchodzące w zakres Etapu I. Sprzedaż tej licencji Spółka opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wdrożenie i integrację systemu P, spółka ujęła w fakturze VAT z dnia 28.03.2014r. dotyczącej Etapu III, opodatkowując usługę stawką podatku VAT 23%.
6.  Symbolu PKWiU wg Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) dla świadczenia usługi wdrożenia oprogramowania P i jego integracji z oprogramowaniem R. Na gruncie PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., Wykonawca klasyfikuje usługi wdrożenia oprogramowania P i jego integracji z oprogramowaniem R do grupowania 62.09.20.0 - „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R jako usługi związane z wyrobem medycznym, korzystają z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz U 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R nie podlega preferencyjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 8% i powinno być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca wprowadził generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Regulacje dotyczące stawek podatku od towarów i usług mających zastosowanie w stosunku do poszczególnych rodzajów świadczeń zawarte są z kolei w Dziale VIII, Rozdziale 1 ustawy o VAT. W oparciu o art. 41 w zw. z art. 146a ustawy o VAT ustawodawca przewidział trzy rodzaje stawek podatku: podstawową - 23%, stawki obniżone - 8% i 5% oraz stawkę preferencyjną - 0%. Generalną zasadą jest obowiązywanie stawki podstawowej, tzn. jeśli przepis szczególny nie uprawnia podatnika do zastosowania innej stawki, czynność podlega opodatkowaniu stawką podstawową, czyli 23%.

Zakres stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% wynika bezpośrednio z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym wskazaną stawkę podatku VAT stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako objęte opodatkowaniem stawką obniżoną 8% wskazano wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania stawki podatku VAT 8% w stosunku do udzielenia licencji na rzecz Zamawiającego, na oprogramowanie P będące wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, że obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego spełniającego definicję wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, że w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót adaptacyjnych (budowlanych, montażowych, sieciowych, elektrycznych itp.), mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy nowoczesnych rozwiązań informatycznych na rzecz jednostek administracji publicznej oraz jednostek służby zdrowia (klienci Spółki). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dnia 22 stycznia 2013r. zawarł Umowę z Zespołem Opieki Zdrowotnej, której przedmiotem było wykonanie projektu informatycznego mającego na celu wdrożenie Zintegrowanego Systemu Informatycznego u Zamawiającego. Elementami świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę było m.in. udzielenie licencji na oprogramowanie P jak również wdrożenie oprogramowania P oraz jego integracja z oprogramowaniem R zgodnie z wymaganiami Zamawiającego. Oprogramowanie P jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie spółki udzielenie licencji na oprogramowanie P oraz wdrożenie oprogramowania P i jego integracja z oprogramowaniem R stanowią dwa odrębne i niezależne świadczenia, a żadnemu z nich nie można przyznać charakteru dominującego. Czynność polegającą na przyznaniu przez Spółkę na rzecz Zamawiającego prawa do niewyłącznego korzystania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z systemu do archiwizacji i dystrybucji obrazów, należy uznać za zdarzenie samodzielne, przedmiotowo i czasowo odbiegające od usługi wdrożenia i integracji wskazanego produktu z innymi elementami systemu informatycznego. Powyższe wynika przede wszystkim z zapisów umowy zawartej z Zamawiającym. Kontrakt ten przewidywał przekazanie certyfikatów licencyjnych uprawniających do eksploatacji elementów ZSI już w początkowej fazie projektu, łącznie z dostarczeniem planu wdrożenia systemu i przekazaniem infrastruktury sprzętowej. Zamawiający narzucając jednostronnie taki harmonogram realizacji umowy w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, de facto zdecydował o samodzielności owych świadczeń. Taka konstrukcja umowy zmierzała do zabezpieczenia interesu prawnego Zamawiającego, który chciał uzyskać prawo do korzystania z systemu także w okresie jego implementacji, testowania i szkolenia personelu. Natomiast wdrożenie oprogramowania miało miejsce w kolejnej, odrębnej fazie projektu, która obejmowała nie tylko instalację P, ale także integrację z innymi systemami (R). Stąd też żadnemu z tych świadczeń, nie można przyznać roli wiodącej. To wola nabywcy do dokonania transakcji w takiej właśnie kolejności i formie, a także odrębna wycena w umowie zdecydowała o kwalifikacji omawianych świadczeń jako dwóch niezależnych usług. Umowa składała się z kilku etapów, którymi były: dostawa licencji/sublicencji, dostawa sprzętu, przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemów i integracji systemów. Realizacja każdego ze wskazanych etapów wymagała szeregu czynności/działań, których prawidłowe wykonanie pozwalało na pomyślne jego zakończenie. Z uwagi na brak występowania w umowie jednej czynności wiodącej, Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować „czynności pozostałych" i ich relacji z innymi usługami. W opinii Spółki poszczególne działania miały porównywalną rangę i znaczenie dla wykonania zobowiązań Spółki przyjętych w umowie względem Zamawiającego. Wszystkie czynności wykonywane w ramach projektu były ze sobą wzajemnie powiązanie i łącznie doprowadziły do wykonania poszczególnych, ujętych w etapy równoważnych i odrębnie wycenionych elementów umowy. Wynagrodzenie za projekt Wykonawca skalkulował opierając się na prognozie kosztów jakie będzie musiał uiścić na rzecz podwykonawcy (spółki powiązanej) za nabycie towarów (hardware) i usług (licencji, usług wdrożeniowych), niezbędnych do jego realizacji, dodają do nich narzut w wysokości 2%. Spółka wystawiła dla Zamawiającego trzy faktury VAT, po zakończeniu każdego z etapów umowy. Licencja za system P była jedną z pozycji faktury VAT z dnia 25.03.2013r. wystawionej za czynności wchodzące w zakres Etapu I. Sprzedaż tej licencji Spółka opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wdrożenie i integrację systemu P, spółka ujęła w fakturze VAT z dnia 28.03.2014r. dotyczącej Etapu III, opodatkowując usługę stawką podatku VAT 23%. Na gruncie PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., Wykonawca klasyfikuje usługi wdrożenia oprogramowania P i jego integracji z oprogramowaniem R do grupowania 62.09.20.0 - „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku, TSUE zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, że faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że usługi wdrożenia oprogramowania P i jego integracja z oprogramowaniem R nie są na tyle ściśle powiązane z udzieleniem licencji na oprogramowanie P, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie. Skoro jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, czynności polegające na przyznaniu przez Spółkę na rzecz zamawiającego prawa do niewyłącznego korzystania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z systemu archiwizacji i dystybucji obrazów, należy uznać za zdarzenie samodzielne, przedmiotowo i czasowo odbiegające od usługi wdrożenia i integracji wskazanego produktu z innymi elementami systemu informatycznego, to nie można przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wdrożenie oprogramowania miało miejsce w kolejnej, odrębnej fazie projektu, która obejmowała nie tylko instalację P, ale także integrację z innymi systemami (R). Stąd też żadnemu z tych świadczeń nie można przyznać roli wiodącej.

Zatem powyższe świadczenia same w sobie – bez dostawy oprogramowania – mogą samodzielnie stanowić odrębny, niezależny przedmiot świadczenia. W tym przypadku pomiędzy udzieleniem licencji na oprogramowanie P i usługami wdrożenia tego oprogramowania i jego integracji z oprogramowaniem R, jak wskazał Wnioskodawca, nie istnieje funkcjonalny związek, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Oddzielenie dostawy oprogramowania P od usługi wdrożenia tego oprogramowania i jego integracji z oprogramowaniem R nie ma charakteru sztucznego.

Wymieniona powyżej dostawa oprogramowania i czynności wdrożenia i integracji oprogramowania nie stanowią zatem kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego lecz stanowią niezależne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wdrożenia oprogramowania P oraz jego integracji z oprogramowaniem R stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia i nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według właściwej 23% stawki podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1).

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji tut. organu nie leży dokonywanie oceny, czy opisany we wniosku towar – oprogramowanie - spełnia definicję wyrobu medycznego zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010r., a powyższe przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym pytaniem, tym samym nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania udzielenia licencji na oprogramowanie P, gdyż Wnioskodawca nie sformułował pytania i nie przedstawił stanowiska w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.