Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1134/12/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem działu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem działu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - polski rezydent podatkowy - prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych i jest właścicielem lokali stanowiących odrębną własność, wchodzących w skład Centrum Handlowego. Lokale są wynajmowane najemcom. W budynku Centrum Handlowego znajdują się również wyodrębnione lokale będące własnością innych podmiotów. Spółka planuje restrukturyzację, której celem jest wydzielenie części przedsiębiorstwa obejmującego m. in. będące jej własnością lokale (dalej Centrum Handlowe) w odrębnej spółce. W związku z tym planuje wniesienie Centrum Handlowego do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem.

W skład przedmiotu aportu wejdą m.in.:

*   własność wyodrębnionych lokali,
*   udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu przypisanego lokalom,
*   prawa wynikające z umów najmu lokali,
*   wierzytelności związane z lokalami,
*   umowy na dostarczenie mediów do Centrum Handlowego,
*   zobowiązania z tytułu kredytów związanych z Centrum Handlowym,
*   umowy o pracę z pracownikami obsługującymi Centrum Handlowe.

Centrum Handlowe jest wyodrębnione finansowo w sposób umożliwiający przyporządkowanie do niego związanych z jego działalnością przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Przed dokonaniem wniesienia Centrum Handlowego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie ono wydzielone formalnie uchwałą zarządu, jako dział przedsiębiorstwa Spółki. Działem tym będzie kierował dyrektor odpowiadający przed zarządem. Podmiot, do którego zostanie wniesione Centrum Handlowe, będzie w stanie kontynuować działalność Centrum Handlowego, opisaną w zdarzeniu przyszłym, tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozważane wniesienie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowo-akcyjnej będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wymienionego w zdarzeniu przyszłym Centrum Handlowego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega dostawa towarów. Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy wskazała, iż w Jej opinii, pojęcie „transakcja zbycia” z art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć szeroko, w sposób tożsamy z terminem „dostawa towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Spółka podniosła, iż należy zauważyć, że zbycie składników majątku podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Wskazała, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powołując się na ww. definicję stwierdziła, że aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy tej definicji, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Spółka podniosła, że łączne spełnienie ww. przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wskazała, iż stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie (wyroki WSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09). Zdaniem Spółki, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tworzą ją więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Stwierdziła, iż oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podniosła, iż w ramach Centrum Handlowego wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej znajdą się zarówno składniki materialne (np. własność lokali wchodzących w skład Centrum Handlowego), jak i składniki niematerialne (np. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości związane z lokalami i prawa wynikające z umów najmu lokali) oraz zobowiązania (np. zobowiązania z tytułu kredytów związanych z Centrum Handlowym). W konsekwencji - zdaniem Spółki - warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do warunku wyodrębnienia organizacyjnego Spółka powołała się na stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.”. Wskazała, iż zanim Centrum Handlowe zostanie przeniesione, uchwałą zarządu Spółki zostanie wyodrębnione jako dział Jej przedsiębiorstwa, zatem będzie wyodrębnione organizacyjnie. W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego Spółka stwierdziła, że Centrum Handlowe nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, ale pozostaje wyodrębnione finansowo w sposób umożliwiający przyporządkowanie do niego związanych z jego działalnością przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zauważyła, iż tego rodzaju wyodrębnienie jest uznawane za wystarczające do uznania, że przesłanka wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniona (interpretacje indywidualne: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN oraz z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-156/12/PS). Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wymienione składniki materialne i niematerialne składające się na Centrum Handlowe są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego (wynajmu nieruchomości komercyjnych) oraz mogłyby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, gdyż Centrum Handlowe realizuje samodzielne zadania gospodarcze w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości komercyjnych i jest właścicielem lokali stanowiących odrębną własność, wchodzących w skład Centrum Handlowego. Lokale są wynajmowane najemcom. W budynku Centrum Handlowego znajdują się również wyodrębnione lokale będące własnością innych podmiotów. Spółka planuje restrukturyzację, której celem jest wydzielenie części przedsiębiorstwa obejmującego m. in. będące jego własnością lokale - Centrum Handlowe - w odrębnej spółce.

W związku z tym planuje wniesienie Centrum Handlowego do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem. W skład przedmiotu aportu wejdą m.in.:

*   własność wyodrębnionych lokali,
*   udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu przypisanego lokalom,
*   prawa wynikające z umów najmu lokali,
*   wierzytelności związane z lokalami,
*   umowy na dostarczenie mediów do Centrum Handlowego,
*   zobowiązania z tytułu kredytów związanych z Centrum Handlowym,
*   umowy o pracę z pracownikami obsługującymi Centrum Handlowe.

Centrum Handlowe jest wyodrębnione finansowo w sposób umożliwiający przyporządkowanie do niego związanych z jego działalnością przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Przed dokonaniem wniesienia Centrum Handlowego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie ono wydzielone formalnie uchwałą zarządu, jako dział przedsiębiorstwa Spółki. Działem tym będzie kierował dyrektor odpowiadający przed zarządem. Podmiot, do którego zostanie wniesione Centrum Handlowe, będzie w stanie kontynuować działalność centrum handlowego, opisaną w zdarzeniu przyszłym, tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli – jak wynika z treści wniosku – dział (Centrum Handlowe) będzie wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to – o ile w momencie jego przekazania posiadać będzie te cechy – stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia tego działu do spółki komandytowej-akcyjnej, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.