Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1136/13-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-04
Teza: 1. Czy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględnić jako podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut, ogólny dodatni wynik zrealizowany z tytułu wszelkich transakcji danego typu w kwartalnym okresie rozliczeniowym? 2. Czy przychody odsetkowe osiągane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.), a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przez Bank przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. 3. Czy Bank, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu lub odpowiednio siedzibę działalności gospodarczej w krajach trzecich. 4. Czy zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT, metoda kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży stosowana przez Spółkę, opisana całościowo w punkcie 4 stanu faktycznego jest prawidłowa?
Słowa kluczowe: banki; odsetki; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi finansowe; waluta; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz kalkulacji współczynnika sprzedaży dla transakcji wymiany walut, uwzględniania przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży przychodów odsetkowych z lokowania własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu lub odpowiednio siedzibę działalności gospodarczej w krajach trzecich oraz metody kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia podstawy opodatkowania oraz kalkulacji współczynnika sprzedaży dla transakcji wymiany walut, uwzględniania przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży przychodów odsetkowych z lokowania własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu lub odpowiednio siedzibę działalności gospodarczej w krajach trzecich oraz metody kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, działając na podstawie stosownego zezwolenia oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), świadczy na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (dalej: „klienci indywidualni”) oraz podmiotów będących podatnikami VAT (dalej: „klienci korporacyjni”) szereg usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy o VAT (dalej: „usługi finansowe”).

Wnioskodawca, dla potrzeb rozliczeń VAT, składa kwartalne deklaracje.

1.  Podstawa opodatkowania

W ramach realizowanych usług finansowych, Bank świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych, usługi w zakresie wymiany walut — kasowe operacje wymiany. Ponadto wymiana walut realizowana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych.

W przypadku powyższych usług, Spółka może osiągnąć wynik dodatni na danej transakcji (zysk z tytułu wymiany) lub ujemny (stratę). Dla celów VAT, Spółka ustala podstawę opodatkowania w oparciu o całkowity wynik zrealizowany w odniesieniu do wszystkich transakcji wymiany walut w przyjętym, kwartalnym, okresie rozliczeniowym (a więc różnicę pomiędzy wszystkimi dodatnimi, a wszystkimi ujemnymi wynikami na poszczególnych transakcjach zrealizowanych w kwartale). Jeżeli wynik ten byłby ujemny, Spółka nie wykazałaby obrotu z tego tytułu.

Ponadto, Bank otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu innych usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz klientów indywidualnych oraz korporacyjnych, tj. np.:

*   prowizje naliczane w związku z usługą SWIFT;
*   prowizje naliczane w związku z udzielonymi gwarancjami;
*   prowizje dotyczące prowadzenia rachunków bankowych;
*   prowizje naliczane w związki z dokonywanymi przelewami bankowymi;
*   odsetki od udzielanych kredytów handlowych;
*   prowizje dotyczące weksli walutowych, itp.

W przypadku ww. usług, podstawę opodatkowania stanowi odpowiednio kwota prowizji lub odsetek, stanowiąca wynagrodzenie Banku.

1.  Przychody niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy o VAT

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank lokuje również wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach (bankach).

Zakładane depozyty stanowią, z perspektywy Banku, element jego majątku.

Uzyskane z tego tytułu przychody, w postaci odsetek, Bank traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie są one uwzględniane przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem usług finansowych

Jak wskazano w punkcie 1 powyżej, Wnioskodawca świadczy szereg usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy o VAT) na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych, posiadających miejsce zamieszkania/siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, na terytorium innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”), jak i poza UE.

1.  1.  Usługi wykonywane na rzecz podmiotów z UE (w tym z Polski)

W przypadku świadczenia wyżej wymienionych usług, objętych zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych z UE (w tym z Polski), Spółka uznaje, iż nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych.

1.  1.  Usługi wykonywane na rzecz podmiotów spoza UE

W przypadku natomiast świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podmiotów spoza UE (zarówno klientów indywidualnych, jak i klientów korporacyjnych), Spółka uznaje, iż jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych.

1.  Metodyka kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży przyjęta przez Spółkę

W przypadku zakupów towarów i usług, związanych zarówno ze świadczeniem usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również usług nie dających takiego prawa (jak opisano w punkcie 3 powyżej), Bank dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik struktury sprzedaży”).

Na potrzeby wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank uwzględnia:

*   w liczniku kalkulowanej proporcji - całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a więc wynagrodzenie z tytułu usług finansowych, świadczonych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających miejsce zamieszkania/siedzibę działalności gospodarczej na terytorium krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju trzeciego zgodnie z art. 28l oraz art. 28b ustawy o VAT (opisane w punkcie 3b stanu faktycznego). W przypadku wystąpienia ewentualnych transakcji niepodlegających zwolnieniu z VAT, zostaną one również wliczone do licznika ustalanej proporcji.
*   w mianowniku kalkulowanej proporcji - całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (uwzględnionych w liczniku proporcji omówionym powyżej) oraz transakcji, w związku z którymi podatek VAT nie podlega odliczeniu, a więc zarówno usług finansowych świadczonych na rzecz podmiotów z UE, jak i poza UE (opisanych w punkcie 3a oraz 3b stanu faktycznego).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obrót z tytułu transakcji w zakresie wymiany walut, uwzględniany we współczynniku struktury sprzedaży kalkulowany jest jako całkowita suma wyników kwartalnych zrealizowanych w odniesieniu do danej kategorii transakcji (jak wskazano w punkcie 1 stanu faktycznego).

Przy wyliczaniu proporcji Bank nie uwzględnia:

*   kwot wynikających z transakcji importu usług,
*   kwot wynikających z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   kwot wynikających z transakcji znajdujących się poza zakresem VAT, a więc m.in. przychodów odsetkowych z tytułu lokowania własnych środków pieniężnych na rachunkach w innych instytucjach finansowych (o których mowa w punkcie 2 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględnić jako podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut, ogólny dodatni wynik zrealizowany z tytułu wszelkich transakcji danego typu w kwartalnym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy przychody odsetkowe osiągane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.), a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przez Bank przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  Czy Bank, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu lub odpowiednio siedzibę działalności gospodarczej w krajach trzecich.
4.  Czy zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT, metoda kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży stosowana przez Spółkę, opisana całościowo w punkcie 4 stanu faktycznego jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględnić jako podstawę opodatkowania z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut, ogólny dodatni wynik, zrealizowany z tytułu transakcji w kwartalnym okresie rozliczeniowym.
2.  Przychody odsetkowe osiągane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych, nie stanowią zdaniem Spółki, podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.), a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przez Bank przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Banku, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu lub odpowiednio siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim.
4.  Zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT, metoda kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży stosowana przez Spółkę, opisana całościowo w punkcie 4 stanu faktycznego jest zdaniem Banku prawidłowa.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości fakt, iż transakcje wymiany walut stanowią świadczenie usług wykonywanych przez Bank, na rzecz klientów indywidualnych oraz korporacyjnych będących stronami transakcji. Bank zawierając przedmiotowe transakcje występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, przychody uzyskane z tego tytułu stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 oraz 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.)

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach finansowych w zakresie wymiany walut. W konsekwencji, w ocenie Banku, należy odwołać się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Analiza powołanych przepisów oraz orzecznictwa w powyższym zakresie, pozwala na wysunięcie wniosku, iż podstawą opodatkowania dla celów VAT, co do zasady, jest całość świadczenia należnego w wykonaniu dostawy towarów lub świadczenia usług rozumianego jako całkowite, realne i rzeczywiste przysporzenie podatnika.

W ocenie Banku w przypadku wszelkiego rodzaju transakcji wymiany walut, takim rzeczywistym przysporzeniem jest ogólna, dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi wynikami (a więc zyskiem bądź stratą) w odniesieniu do transakcji wymiany walut, czyli tzw. ogólny wynik na danym typie transakcji w danym okresie.

Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (J. Martini „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, CH. BECK, str. 388), „określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od „zwykłych” niefinansowych transakcji. (\`(...)\`) W przypadku transakcji walutowych wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu, a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu”.

Powyższa kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usług wymiany walut, została poruszona w orzeczeniu trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96). W wyroku tym TSUE orzekł, że „w przypadku transakcji wymiany walutowej, (\`(...)\`), podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

Wprawdzie TSUE nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „dany okres” użytym w sentencji przywołanego orzeczenia, jednakże pojęcie to zostało wyjaśnione w wyrokach polskich sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 2155/11, sąd wskazał, że „pod pojęciem „dany okres” użytym w punkcie drugim sentencji przywołanego orzeczenia TSUE C-172/96, należy rozumieć okres rozliczeniowy, za który podatnik składa deklaracje. Wynik transakcji usługodawcy w danym okresie jest podstawą opodatkowania, którą zobowiązany jest on wykazać w składanej deklaracji”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z dokonywaniem kwartalnych rozliczeń podatku VAT (na podstawie deklaracji VAT-7K), w ocenie Banku, na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania, powinien on ustalać ogólny wynik (zysk) na transakcjach wymiany walut osiągnięty w poszczególnych, kwartalnych okresach rozliczeniowych, a więc dodatnią różnicę pomiędzy wszystkimi dodatnimi a ujemnymi wynikami na poszczególnych transakcjach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyżej opisane stanowisko odnośnie ustalania obrotu dla transakcji wymiany walut (w tym dla transakcji na instrumentach pochodnych) zostało potwierdzone w wyrokach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 520/11; wyrok WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 752/10; wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1402/09).

Wyżej opisane stanowisko podzielają również organy podatkowe. W interpretacji z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. IPPP3/443-999/09-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „stanowisko Banku, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty przez Bank w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez Bank dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi, w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 06 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-975/12-2/IG; z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. IPPP3/443-232/08-4/RK; z dnia 13 października 2011 r., sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. IBPP2/443-l 106/10/WN;).

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, przywołane orzecznictwo jak również praktykę polskich organów podatkowych, w ocenie Banku, w przypadku usług finansowych w zakresie wymiany walut (w tym transakcji na instrumentach pochodnych), podstawą opodatkowania VAT (obrotem) w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.), jest całkowity dodatni wynik osiągnięty przez Bank w kwartalnym okresie rozliczeniowym (dodatnia różnica pomiędzy wszystkimi dodatnimi a ujemnymi wynikami na poszczególnych transakcjach za dany kwartał). Bank powinien zatem w kwartalnych deklaracjach VAT-7K wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym kwartale.

W konsekwencji, na potrzeby kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, obrót roczny z tytułu usług finansowych w zakresie wymiany walut (w tym transakcji na instrumentach pochodnych) powinien być ustalany przez Bank jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych, kwartalnych okresach rozliczeniowych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody (odsetki) otrzymane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach w innych podmiotach finansowych nie stanowią dla Banku wynagrodzenia za świadczenie usług. Zdaniem Spółki, to podmiot, u którego środki te są lokowane (inny bank), świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowe, a nie Wnioskodawca na rzecz tego podmiotu. Działalność Wnioskodawcy związana z otrzymywaniem przychodów z tytułu lokowania własnych środków pieniężnych nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT i nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT (nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, należy jednak podkreślić, że nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby określona czynność była uznana za świadczenie usług, musi bowiem istnieć świadczenie (działanie lub zaniechanie) ze strony danego podmiotu. Ponadto, musi istnieć konsument tego świadczenia, podmiot, który odnosi (przynajmniej potencjalnie) określoną korzyść.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa TSUE. W wyroku C-384/95 TSUE uznał, że aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg. W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta. Usługą jest więc tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.

W ocenie Banku, w analizowanym stanie faktycznym, w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych nie istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Bank nie wykonuje żadnych czynności, które można by uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, odsetki otrzymywane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach w innych podmiotach finansowych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.) i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyżej przedstawione stanowisko, zostało również potwierdzone w interpretacji wydanej w dniu 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1335/11-3/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „działalność Banku związana z otrzymywaniem przychodów z tytułu lokowania własnych środków pieniężnych nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy i nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Z kolei w interpretacji z dnia 31 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-958/12-2/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że lokowanie posiadanych nadwyżek finansowych w papiery wartościowe nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przywołaną interpretacją:, „opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1247/09-2/MP; z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-361/13-4/JSK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, przychody odsetkowe uzyskane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych, jako niestanowiące obrotu w rozumieniu art. 29 oraz art. 29a ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.) nie powinny być uwzględniane w wyliczanym współczynniku struktury sprzedaży.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony podlega odliczeniu jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, podatek naliczony związany z wykonywanymi usługami finansowymi, podlegającymi zwolnieniu z VAT, co do zasady, nie podlega odliczeniu.

Niemniej jednak ustawa o VAT zawiera wyjątek w tym zakresie. Zgodnie z art. 86 ust. 9, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 (tj. usług finansowych), wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 jest terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 28b, w przypadku świadczenia usług (w tym również usług finansowych, o których mowa powyżej), na rzecz podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast miejscem świadczenia usług finansowych (bankowych), świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE, jest — zgodnie z art. 28l — miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, zdaniem Banku, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług wykorzystywanych do wykonywania usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy o VAT), opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego, świadczonych na rzecz:

*   klientów korporacyjnych z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium krajów trzecich,
*   klientów indywidualnych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium krajów trzecich.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość współczynnika struktury sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, metoda kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży opisana w punkcie 4 stanu faktycznego stosowana przez Bank jest zgodna zasadami wynikającymi z przywołanego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z usługami finansowymi oraz innymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 ustawy o VAT, świadczonymi na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów korporacyjnych z krajów trzecich (jak wskazano w uzasadnieniu punktu 3).

W konsekwencji, Bank prawidłowo ujmuje obrót z tytułu powyższych transakcji w liczniku ustalanego współczynnika struktury sprzedaży.

W przypadku wystąpienia ewentualnych transakcji niepodlegających zwolnieniu z VAT (opodatkowanych na zasadach ogólnych), zostaną one również wliczone do licznika ustalanej proporcji, jako czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w mianowniku proporcji, Bank uwzględnia całkowity roczny obrót z tytułu transakcji, w związku, z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (uwzględnionych w liczniku proporcji) oraz transakcji, w związku z którymi podatek VAT nie podlega odliczeniu tj. pozostałych usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT.

Bank przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie uwzględnia natomiast przychodów odsetkowych z tytułu lokowania własnych środków pieniężnych na rachunkach innych instytucji finansowych, które w ocenie Banku pozostają poza zakresem opodatkowania VAT (nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży Bank nie uwzględnia importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w przypadku tych transakcji, Spółka nie osiąga obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT).

W ocenie Banku, powyższa kalkulacja współczynnika sprzedaży jest zgodna z zasadami wyrażonymi w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednakże zauważyć, że cytowany przez Wnioskodawcę art. 86 ust. 9 ustawy ma następujące brzmienie: podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedmiotowej sprawie za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto więc, że Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z opisanymi czynnościami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.