Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.144.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy przeniesienie udziału w prawie własności wyżej opisanego lokalu nabytego w wyniku działu spadku z dnia 29 lutego 2012 r., w drodze umowy dożywocia będzie obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. Nr ITPB2/415-718/14/IL, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 października 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana P.W. z dnia 18 lipca 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że** Wnioskodawca zamierza przenieść na córkę i zięcia K. i A. małżonków G. prawo własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 40 m2 w drodze umowy dożywocia. Przedmiotowy lokal mieszkalny Zainteresowany nabył wraz z małżonką w dniu 18 września 2006 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 5 marca 2008 r. zmarła żona Wnioskodawcy. W dniu 29 lutego 2012 r. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dokonano działu spadku po zmarłej żonie w ten sposób, że na wyłączną własność Wnioskodawcy przyznano spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, bez obowiązku spłaty na rzecz A.G. Tytułem wyrównania udziału zasądzono od Wnioskodawcy na rzecz P.W. kwotę 19.617 zł, płatną w trzech ratach w kwocie 6.539 zł, w tym I rata 10 maja 2012 r., II rata 10 sierpnia 2012 r., III rata 10 listopada 2012 r. Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal stanowiący odrębną nieruchomość nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2013 r. - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy przeniesienie udziału w prawie własności wyżej opisanego lokalu nabytego w wyniku działu spadku z dnia 29 lutego 2012 r., w drodze umowy dożywocia będzie obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie w drodze umowy dożywocia udziału w prawie własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego uprzednio w drodze sądowego działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa dożywocia to umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za określone świadczenia wymienione w umowie dożywocia. Wielkość tych świadczeń i czas ich trwania nie jest możliwe do określenia w dacie zawarcia umowy dożywocia. Tym samym nie jest możliwe skapitalizowanie wartości świadczeń, jakie otrzyma dożywotnik, ani określenie ich wartości. Zainteresowany wskazuje, że umowa dożywocia nie podlega w ogóle podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (Monitor Podatkowy 2011/4 str. 38, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2011 r. sygn. I SA/Sz 721/11, WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 832/10, WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. I SA/Ol 450/11). Wnioskodawca podnosi, iż NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10, wskazał że, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP, oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych reguluje w sposób kompleksowy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest ona podstawowym źródłem normatywnym w kwestii opodatkowania tym podatkiem. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy poprzedzonych w procesie legislacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził, jednak przepisu w ustawie podatkowej, który nakazałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany) nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnieść się tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje). Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, w opinii Zainteresowanego nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przy ustaleniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 października 2014 r. Nr ITPB2/415-718/14/IL, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.