Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-682b/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-06
Teza: Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań związanych wyłącznie z działalnością objętą zezwoleniem podlegają w całości alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego)?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 września 2008 r. m.in. w zakresie produkcji i handlu papierem i tekturą, papierem falistym, tekturą falistą, opakowaniami z papieru i tektury oraz opakowaniami z tworzyw sztucznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem w zakresie działalności objętej zezwoleniem.

Poza działalnością objętą zezwoleniem Spółka uzyskuje także w ograniczonym zakresie przychody i ponosi koszty, które nie wiążą się bezpośrednio z działalnością strefową. Do kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych należą przychody uzyskiwane m.in. z tytułu:

1.  sprzedaży towarów,
2.  sprzedaży materiałów,
3.  refakturowania kosztów zakupu usług transportowych,
4.  refakturowania kosztów osobowych generowanych przez osoby świadczące pracę na rzecz innych spółek z Grupy,
5.  sprzedaży usług pośrednictwa handlowego,
6.  sprzedaży środków trwałych.

Działalność opodatkowana jednak nie stanowi działalności głównej Spółki, gdyż jest nią działalność objęta zezwoleniem.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością strefową i niestrefową, Spółka otrzymuje należności wyrażone w walucie obcej. Spółka reguluje również zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Do obsługi płatności w walucie obcej Spółka wykorzystuje bankowy rachunek walutowy.

Spółka potwierdza, iż prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ewidencję, która pozwala jej na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w odniesieniu do działalności objętej zezwoleniem, jak i poza nim.

Z uwagi na rozliczenia Spółki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które Spółka dla celów podatkowych ustala zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji, różnice kursowe ustalone dla celów ustawy o rachunkowości, jednocześnie stanowią różnice kursowe rozpoznawane dla celów podatkowych.

Przy czym Spółka nie wyklucza zmiany metody rozliczania różnic kursowych w przyszłości, gdy spełniać będzie warunki pozwalające jej na odejście od bilansowej metody ustalania różnic kursowych i obliczanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Spółka identyfikuje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności, zapłaty zobowiązań i od wykorzystanych środków własnych w związku z działalnością, która jest prowadzona na podstawie zezwolenia i zezwoleniem nie została objęta.

1.  Różnice kursowe związane z otrzymaniem należności.
Spółka jest w stanie jednoznacznie wskazać, która należność jest związana z działalnością objętą zezwoleniem. Na fakturach przez siebie wystawianych Spółka stosuje bowiem dodatkowe oznaczenia wskazujące, iż dana należność związana jest z działalnością strefową. Dlatego Spółka jest w stanie wyodrębnić dodatnie oraz ujemne różnice kursowe, które związane są z otrzymaniem należności z tytułu działalności objętej zezwoleniem.2.  Różnice kursowe związane z zapłatą zobowiązań.
Spółka jest w stanie wykazać, które zobowiązania wiążą się bezpośrednio z działalnością objętą zezwoleniem. W związku z tym Spółka jest w stanie wyodrębnić dodatnie oraz ujemne różnice kursowe, które związane są z zapłatą zobowiązań z tytułu działalności objętej zezwoleniem.3.  Różnice kursowe od wykorzystanych środków własnych.

Spółka nie ma możliwości dokładnej identyfikacji:

*   źródła pochodzenia waluty (tj. czy na rachunku zaewidencjonowano wpływ z tytułu spłaty należności strefowej lub niestrefowej) oraz
*   celu wykorzystania waluty (tj. czy dana partia waluty według kolejki FIFO wykorzystana została na zapłatę zobowiązania strefowego lub niestrefowego).

Tym samym Spółka nie jest w stanie określić, czy środki własne wykorzystane zostały do płatności zobowiązania strefowego, pozastrefowego lub związanego z kosztami działalności wspólnej, a w konsekwencji, czy różnice kursowe powstałe od wykorzystanych środków własnych są bezpośrednio związane z działalnością strefową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań związanych wyłącznie z działalnością objętą zezwoleniem podlegają w całości alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego)?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań związanych wyłącznie z działalnością objętą zezwoleniem podlegają w całości alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego).

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa:

1.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej:

1.  prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  w zakresie określonym w zezwoleniu.

Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem, tzn. czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są wyłącznie dochody wymienione w zezwoleniu strefowym, czy także takie, które pozostają w ścisłym związku z transakcjami określonymi w zezwoleniu, chociaż w zezwoleniu nie zostały wprost wymienione. Pomimo, iż przepisy nie są dość precyzyjne w tym zakresie, to jednak organy podatkowe dopuszczają możliwość zaliczenia dochodów niewymienionych wprost w zezwoleniu strefowym do dochodów strefowych, jeżeli wynikają one bezpośrednio z działalności, objętej zezwoleniem.

Dotyczy to przede wszystkim dochodów uzyskiwanych z tytułu różnic kursowych. Powstają one bowiem samoistnie i niezależnie od woli Spółki. Nie są one wynikiem podstawowej działalności gospodarczej, ani też inwestycyjnej, finansowej, czy też pozostałej operacyjnej, na które Spółka ma wpływ poprzez podejmowane decyzje gospodarcze.

Jednostka podkreśla, iż w przepisach będących podstawą dokonania oceny stanowiska Spółki, jest mowa o zwolnieniu z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, nie zaś przychodów.

Pomimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że różnice kursowe stanowią kategorię przychodów bądź kosztów, ich powstanie nie wiąże się jednak bezpośrednio z faktem prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Co do zasady, nie można w stosunku do różnic kursowych zastosować pojęcia dochodu z działalności gospodarczej. Stanowią one przychód albo koszt w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś odrębne źródło dochodów (czy też ewentualnie strat).

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część dodatnich i ujemnych różnic kursowych od otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań związana jest z działalnością objętą zezwoleniem.

Skoro zatem dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań nie stanowią odrębnego źródła przychodów Spółki, w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem, powinny – zdaniem Spółki – korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji, dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań powstałe na skutek działalności strefowej Spółki, odpowiednio zwiększają (dodatnie różnice kursowe) bądź zmniejszają (ujemne różnice kursowe) dochód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zdaniem Spółki, ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powyższą zasadą ma miejsce tylko w sytuacjach wyjątkowych i w zakresie tzw. kosztów wspólnych, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej bądź do działalności niestrefowej. Pogląd ten został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-697a/10/MT oraz ITPB3/423-697b/10/MT).

Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania do opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym różnic kursowych z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań w sytuacji, gdy możliwa jest ich bezpośrednia alokacja do działalności objętej zezwoleniem. Natomiast przepisy te znajdą zastosowanie wyłącznie do opisanych w stanie faktycznym różnic kursowych, których nie da się przypisać wprost w sposób nie budzący wątpliwości do działalności objętej zezwoleniem.

Argumentacja Spółki jest zgodna z argumentacją stosowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2009 r., Nr IBPBI/2/423-21/09/AM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r., Nr ITPB3/423-552/09/AW).

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wpływają dodatnie oraz ujemne różnice kursowe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które wiążą się bezpośrednio z działalnością objętą zezwoleniem.

Spółka podkreśla dodatkowo, iż postawione przez nią pytanie nie dotyczy dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych od zgromadzonych środków własnych, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ich do działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.