Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-891/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-16
Teza: Czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010r. (data wpływu 19 listopada 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 2710 19 81.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych m.in. kodem CN 27101981 - (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, by dalej oleje smarowe i inne produkty sprzedawać w Polce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane produkty są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania

Stosownie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U z 2003 r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81. Do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej ( Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli Dz. U z 1992 r. L. 76/1 ze zm.). Wynika to bowiem z treści art. 2 ust. 4 lit. B Dyrektywy Energetycznej, albowiem w świetle tej regulacji wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie są objęte regulacją przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej.

W ocenie Podatnika intencją ustawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów i wyłączenie z tego systemu produktów nie wykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych.

Dyrektywę Horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa ta odsyła wprost do innych stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają. W zakresie olejów mineralnych, odesłanie kieruje do Dyrektywy Energetycznej. Stosownie zatem do regulacji art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do „olejów mineralnych" i „podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które wyroby energetyczne, czyli objęte Dyrektywą Energetyczną. Stosowanie do art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust. 1, są przeznaczone do wykorzystywania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w innych sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust 2 Dyrektywy Energetycznej). Polska dotychczas nie stosowała procedury o której mowa w art. 20 ust 2 Dyrektywy Energetycznej wobec olejów smarowych a tym samym oleje smarowe, jako nie objęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

W ustawie akcyzowej w art. 32 ustanowiony jest system zwolnień od akcyzy. W ramach tego systemu przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, przeznaczonych do celów innych niż napędowe łub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Polski ustawodawca nie obejmuje wszystkich olejów oznaczonych kodem 2710 19 81 systemem zwolnień, a nadto uzależnia zwolnienie min. od dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust 4 lit b dyrektywy energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wobec czego opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe tub paliwo do ogrzewania narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę swobody handlu. Potwierdzeniem stanowiska podatnika doszukać można się w licznych orzeczeniach WSA a przede wszystkim w wyroku NSA w sprawie I GSK 117/09. Tym samym podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspóinotowego nabycia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12 – obowiązująca od 1 kwietnia 2010r.), zwana dalej Dyrektywą 2008/118/WE lub dyrektywą horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 47 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej odesłania do uchylonej dyrektywy (92/12/EWG) są traktowane jako odesłania do Dyrektywy 2008/118/WE.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią artykułu 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Ww. przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesienie się do wskazanych we wniosku wyrobów wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej) opodatkowanymi na poziomie wspólnotowym na podstawie Dyrektywy 2008/118/WE

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.(Dyrektywy Energetycznej).

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku o kodzie CN 2710 19 81 mieszczą się w pozycji CN 2710. Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż są to wyroby akcyzowe energetyczne objęte zakresem Dyrektywy 2008/118/WE. Z kolei art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest zaś to, że produkty, których dotyczy postępowanie, zostały określone przez podatnika w stanie faktycznym, jako te, których nie wykorzystuje on na cele paliwa silnikowego, czy paliwa do ogrzewania. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 2710 19 81 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania. Tym samym przedmiotowe wyroby nie są również wyrobami akcyzowy objętymi regulacją art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu wyżej zacytowany przepis Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie może wprowadzić na produkty inne niż produkty akcyzowe (w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej tj. określone w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy) podatek konsumpcyjny. Kwestia nazwy tego podatku, jego konstrukcji, restrykcji w obrocie produktami, których konsumpcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem pozostawiona jest decyzji państwa członkowskiego, zaś jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu takiego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podobnej wykładni przepisów obu Dyrektyw (z tym, że w chwili orzekania obowiązywała jeszcze Dyrektywa 92/12/WE – bez znaczenia dla sprawy) dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej ETS) w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust 1), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust 3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt. 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt. 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE – art. 1 ust. 3 lit.a).

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Taki sposób interpretacji spornego zagadnienia znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08.

Odnośnie natomiast wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09 należy zauważyć, iż Sąd również wskazał, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych, nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Jednakże jak dalej wskazuje sąd polski ustawodawca uznał te wyroby, w myśl obowiązującej w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, za wyroby zharmonizowane czym doprowadził do nieprawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej.

Powyższy wyrok odnosił się zatem do poprzedniego stanu prawnego obowiązującego do 28 lutego 2009r. Jednocześnie należy wskazać, iż w obowiązując ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) ustawodawca krajowy takiego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem wniosku nie dokonał.

W systemie prawa krajowego na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

W związku z odejściem od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poza samochodami osobowymi, w ww. ustawie ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z powyższym zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych. Obecnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów wskazanych w art. 2 pkt 1 ustawy, z wyłączeniem nabycia wewnatrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zaś do wyrobów energetycznych na postawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701 2702 oraz 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. Zaznaczyć także należy, iż stawka ta jest jednakowa zarówno dla olejów smarowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo jak i sprzedawanych na terytorium kraju.

Z ww. przepisów wynika, zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 81 są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Jednocześnie analizując przepisy ustawy stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym – nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

W tym miejscu należy również wskazać, iż produkty energetyczne , które podlegają przepisom dyrektywy 92/12 (obecnie dyrektywy 2008/118/WE), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przypisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnąrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19 81, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku obligatoryjnego stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12 (2008/118/WE), co nie oznacza, że państwa członkowskie na swoim terytorium nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 (wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej, a tym samym nie zaliczonych, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a, do wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej) postanowieniami dotyczącymi obrotu i kontroli na podstawie przepisów prawa krajowego. Zakres obrotu i kontroli tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego (Polski) leży bowiem w gestii tego państwa członkowskiego, które w myśl art. 1 ust. 3 lit. a jest uprawnione do opodatkowania takich wyrobów, jednakże pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa ust. 1 tj. zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Powyższe uregulowanie krajowe, stosowane wobec olejów smarowych wyłączonych z dyrektywy energetycznej, wyraźnie zatem wskazuje, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie zachodzą żadne formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez ustawodawcę polskiego, przepisu art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, w ten sposób, iż Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 ww. dyrektywy wobec produktów nabywanych przez Skarżącą.

Mianowicie przepis art. 20 ust. 2 wspomnianej dyrektywy dotyczy wprawdzie produktów energetycznych innych niż określone w ust. 1 tj. niepodlegających obligatoryjnie przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG lecz przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewani, paliwo silnikowe (…). Natomiast przedmiotem wniosku Skarżącej są oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani do celów grzewczych. Zatem do wyrobów będących przedmiotem wniosku nie ma zastosowania art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, iż Polska nie złamała prawa unijnego zaliczając do wyrobów akcyzowych oleje smarowe, które zostały wyłączone ze zharmonizowanego (ujednoliconego) podatku akcyzowe i które zostały opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym zgodnie z prawem wspólnotowym zawartym w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE. Polska nie złamała również prawa wspólnotowego wprowadzając określone zasady kontroli i obrotu tymi wyrobami na rynku krajowym, które zostały określone w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto należy zauważyć, iż skoro nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, nałożenie na terytorium kraju podatku konsumpcyjnego, którym niewątpliwie jest również krajowy podatek akcyzowy, na produkty inne niż akcyzowe (w rozumieniu prawa wspólnotowego), to tym bardziej zwolnienie takich produktów od podatku nie stanowi takiego naruszenia.

Należy bowiem wyraźnie podkreślić, co także zostało wykazane powyżej, iż Polska miała prawo, na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, do opodatkowania olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 (wykorzystywanych do innych celów niż napedowe lub opałowe) krajowym podatkiem akcyzowym, który nie podlega zharmonizwanemu (ujednoliconemu) systemowi opodatkowania na poziomie wspólnotowym, gdyż opodatkowanie tych wyrobów krajowym podatkiem akcyzowym nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Do opodatkowania tych wyrobów, wyłączonych z zakresu dyrektywy energetycznej, czyli nie zaliczonych na poziomie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych określonych w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej, nie mają zastosowania przepisy dotyczące ich opodatkowania ani też przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania zawarte w dyrektywie horyzontalnej.

Tym samym krajowy ustawodawca, w stosunku do olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe opodatkowanych krajowym podatkiem akcyzowym (wyłączonym z zakresu zharmonizowane podatku akcyzowego) nie był zobligowany przepisami wspólnotowymi do wprowadzenie jakichkolwiek zwolnień od ich opodatkowania. Zatem, w przypadku gdyby w przepisach krajowych ustawodawca nie wprowadził zwolnień tych wyrobów ze względu na przeznaczenie nie uchybiłby w żadnej mierze przepisom wspólnotowym. Tym samym należy stwierdzić, iż oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane w kraju zawsze podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wtórną rzeczą jest natomiast zastosowanie na podstawie przepisów krajowych zwolnienia dla olejów smarowych, opodatkowanych na terytorium Polski krajowym podatkiem akcyzowych na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej. Nie znajduje uzasadnienia założenie, iż jeżeli Polska miała prawo do opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym (krajowym podatkiem akcyzowym) przedmiotowych wyrobów, to zastosowanie na gruncie przepisów krajowych warunków zwolnienia z akcyzy tych wcześniej podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju olejów smarowych zwiększa formalności w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów krajowych (wyłączonych ze zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym systemu opodatkowania tych wyrobów) muszą spełnić określone przesłanki. Polska jako państwo członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe czyli wyłączonych z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, może dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Podkreślenia wymaga również, iż obowiązki podatnika niezbędne do uzyskania zwolnienia z akcyzy przedmiotowych wyrobów mają zapewnić możliwość kontroli czy wyroby faktycznie zostały przeznaczone do celów objętych zwolnieniem. Nie dotyczą one opodatkowania tych wyrobów lecz odnoszą się do zastosowania zwolnienia opodatkowanych wyrobów. Tym samym dotyczą one faktu ubiegania się o zwolnienie, a nie faktu opodatkowania tych wyrobów. Wprowadzenie przez prawodawcę krajowego szczegółowych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza zatem nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż jak wyżej przedstawiono opodatkowanie olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym tych formalności nie zwiększa.

Reasumując, odnoszą się do zadanego pytania, stwierdzić należy, iż nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu, które zostały zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. i w tym zakresie krajowe przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi zawartymi w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej.

Jednocześnie przedmiotowe oleje smarowe podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, krajowym podatkiem akcyzowym leżącym poza zakresem działania dyrektywy energetycznej ( na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy) mogą korzystać (na podstawie przepisów krajowych) ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie to zostało zawarte w § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070) i Wnioskodawca, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy jest uprawniony do korzystania z tego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.