Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-607/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu paliwa oraz pozostałych towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 7 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi międzynarodowego transportu drogowego na terenie krajów Unii Europejskiej. W związku z tym do wykorzystywanych w działalności Spółki ciągników siodłowych kupowane jest paliwo – olej napędowy, ad blue – 32,5% wysokiej czystości wodnego roztworu mocznika, stosowany jako reduktor w celu rozłożenia w katalizatorze SCR szkodliwych dla środowiska tlenków azotu, ponadto zakupowane są opłaty drogowe, przeprawy promowe, przejazdy przez tunele, oraz pozostałe usługi związane z zakupem powyżej wskazanych towarów, które opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terenie danego Państwa członkowskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu paliwa oraz pozostałych towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup paliwa, jaki i innych towarów i usług, które nie stanowią wobec Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo importu usług, należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w wartości netto. I tym samym nie uwzględniać w kosztach kwoty podatku od wartości dodanej wykazanej w fakturze zakupowej.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych bezpośrednio przez ustawodawcę w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatek od towarów i usług, co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytaczając treść przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyrok WSA w Gdańsku z 27.09.2011 r. I SA/Gd 571/11 wskazuje, że pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczania do kosztu uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Spółce przysługiwało i przysługuje w poszczególnych krajach Unii Europejskiej zwrot podatku od wartości dodanej, co dodatkowo przesądza o wyłączeniu zapłaconych wartości tego podatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Spółka samodzielnie regularnie wnioskuje o zwrot tego podatku włącznie od 2010 r., podatek od wartości dodanej do zwrotu ujmuje na koncie rozrachunkowym, który w dniu wpływu na rachunek bankowy jest rozliczany. Kwoty podatku, o których zwrot Spółka ubiega się nie zniekształcają tym samym wyniku finansowego, ponieważ mają charakter istotny, dokonywane są systematycznie oraz ich zwrot jest pewny.

Analizując na przestrzeni czasu wnioskowane do zwrotu kwoty podatku od wartości dodanej oraz dokonywane wpłaty podatku na rachunek bankowy przez organy podatkowe poszczególnych krajów Unii Europejskiej, nie występowały sytuacje powodujące zatrzymanie, odrzucenie czy zakwestionowanie dokonywanych zwrotów, a tym samym Spółka jednoznacznie ma możliwość kontrolowania należności publicznoprawnych względem Urzędów Skarbowych państw członkowskich.

W art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowano sytuację podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c ustawy. Zgodnie z art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie mowa o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Jednoznaczna definicja ustawowa pojęcia stanowiącego treść normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy wyklucza inne rozumienie, w związku z czym przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

1.  należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);
2.  zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10);
3.  zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a).

Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony.

Trzeba podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony:

1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,
2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,
3.  jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Zatem podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Interpretując przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trzeba mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia musi być ścisła. Enumeratywnie wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy unormowano sytuację podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – art. 4a pkt 7 ustawy.

Z kolei przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W myśl tej ustawy, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami wyżej wymienionej ustawy. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W konsekwencji stwierdzić należy, że cytowany art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu paliwa oraz pozostałych towarów i usług.

Jednocześnie na marginesie należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, gdy Spółka uzyska zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej winna wykazać przychód z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.