Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-574/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Określenie momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, prowadzi działalność gospodarczą, jako agent pośredniczący w sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Dochód uzyskany z ww. działalności rozlicza na zasadach ogólnych, prowadząc księgi rachunkowe. Podatek dochodowy opłaca w formie miesięcznych zaliczek.

W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa w ramach umów agencyjnych, polegające na sprzedaży produktów operatorów telekomunikacyjnych. Za wykonane usługi otrzymuje prowizję. Sposób rozliczenia wynagrodzenia określa umowa z operatorem telekomunikacyjnym.

W umowie strony zawarły następujące postanowienia:

„11.1. Usługa agencyjna wynikająca z niniejszej Umowy jest usługą o charakterze ciągłym, co oznacza, że rozliczenie między Zleceniodawcą a Agentem z tytułu świadczenia ww. usług będzie dokonywane za okresy miesięczne (miesiąc kalendarzowy) lub kwartalne w przypadku Wynagrodzenia portfelowego (kwartał kalendarzowy).

11.2. Zleceniodawca ma obowiązek przekazania Agentowi raportu dokonanych aktywacji kontraktów do 20 (dwudziestego) dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy. Jeżeli 20 (dwudziesty) dzień miesiąca przypada na dzień wolny od pracy, to rozliczenie będzie przesłane w następny, pierwszy dzień roboczy po dniu wolnym od pracy.

11.3. Zleceniodawca zobowiązuje się do wypłacenia należnego Agentowi wynagrodzenia opisanego w niniejszym Addendum w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury wystawionej zgodnie z pisemną lub elektroniczną informacją przekazaną mu przez Zleceniodawcę”.

Z przytoczonego fragmentu umowy wynika, że usługa agencyjna wymaga rozliczenia dokonanych aktywacji, zaś moment dokonania tego rozliczenia jest dniem, w którym usługa agencyjna za dany okres zostaje w całości wykonana. Agent jest uzależniony w fakturowaniu swojej usługi od operatora telekomunikacyjnego, który musi potwierdzić wykonane usługi. Wynika to m.in. z faktu, iż Klienci, z którymi Agent (Wnioskodawca) zawiera umowy, mają ustawowo 10 dni na odstąpienie od umowy, czego skutkiem jest brak aktywacji. Usługi rozliczane są miesięcznie, przy czym na fakturze wystawianej przez Agenta (Wnioskodawcę) wskazane jest, iż prowizja dotyczy miesiąca, w którym zawarte zostały umowy z Klientami (dokonano aktywacji), nie zaś miesiąca, w którym zostały one rozliczone przez Strony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu powstanie u Wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej - czy w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji (widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja), czy w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, miesiącem powstania przychodu z działalności agencyjnej będzie u Niego miesiąc dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, który jest jednocześnie miesiącem wystawienia faktury.

Zgodnie z zasadą ogólną, określoną przez art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i wskazanego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku.

Wskazane w stanie faktycznym postanowienia umowy oraz faktyczny sposób jej realizacji nie pozostawiają wątpliwości co do istnienia w analizowanej sytuacji usługi ciągłej. Niewątpliwym jest również ustalenie stron umowy, iż usługa jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wątpliwości budzi jednakże fakt, który z okresów (miesięcy) należy uznać za miesiąc rozliczeniowy tzn.:

1.  miesiąc, w którym dokonywane są przez agenta (Wnioskodawcę) tzw. aktywacje u Klientów (podpisywane są umowy z Klientami) i który widnieje na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę (w następnym miesiącu), jako miesiąc, za który należna jest agentowi prowizja wynikająca z umowy, czy też
2.  wynikający z treści umowy - miesiąc następny, w którym operator telekomunikacyjny przekazuje agentowi (Wnioskodawcy) raport z dokonanych aktywacji, potwierdzający wykonanie usługi i w którym agent może wystawić fakturę za wykonane usługi.

Literalna wykładnia art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w razie rozbieżności pomiędzy okresem rozliczeniowym określonym w umowie a okresem rozliczeniowym określonym na fakturze VAT, podatnik ma prawo zadecydować, który okres rozliczeniowy wziąć pod uwagę (z zastrzeżeniem, że ustalenie przychodu nastąpi nie rzadziej niż raz w roku).

Decyduje o tym użycie we wskazanym przepisie spójnika „lub”, który w języku prawniczym używany jest jako spójnik łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazując, że przynajmniej jedna część jest prawdziwa. Innymi słowy, jest to spójnik wskazujący na możliwość występowania tzw. alternatywy łącznej, tzn. sytuacji, gdy prawdziwe mogą być obie części zdania oddzielone spójnikiem, przy czym przynajmniej jedna z nich musi być prawdziwa. W praktyce oznacza to, iż okresy rozliczeniowe wskazane w umowie i na fakturze mogą być jednakowe, ale także mogą się różnić i wówczas wybór okresu, który zostanie przyjęty jako data powstania przychodu, należy do podatnika. Interpretację powyższą potwierdza zarówno doktryna np. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2013, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 14, punkt 42 komentarza do art. 14, jak również organy skarbowe, np. postanowienie Naczelnika I Wielkopolskiego US w Poznaniu z 24 kwietnia 2007 r., ZD/4061-16/07. Powyższe postanowienie dotyczy co prawda prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak pozostaje również aktualne w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury dopiero w miesiącu, w którym otrzyma od operatora telekomunikacyjnego raport z dokonanych aktywacji. Mając także na uwadze okoliczność, że nie posiada On do 20-go dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy, danych pozwalających na dokonanie rozliczeń finansowych (a w konsekwencji ustalenie wysokości przychodu) przyjąć należy, iż miesiącem rozliczeniowym i miesiącem powstania przychodu z działalności agencyjnej będzie u Wnioskodawcy miesiąc otrzymania rozliczenia i wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej, prowadzi działalność gospodarczą, jako agent pośredniczący w sprzedaży usług telekomunikacyjnych. W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa w ramach umów agencyjnych, polegające na sprzedaży produktów operatorów telekomunikacyjnych. Za wykonane usługi otrzymuje prowizję. Sposób rozliczenia wynagrodzenia określa umowa z operatorem telekomunikacyjnym. Z umowy tej wynika, że usługa agencyjna jest usługą o charakterze ciągłym, a rozliczenie między Zleceniodawcą a Agentem z tytułu świadczenia ww. usług będzie dokonywane za okresy miesięczne (miesiąc kalendarzowy) lub kwartalne w przypadku Wynagrodzenia portfelowego (kwartał kalendarzowy). Jak wskazał Wnioskodawca, usługi rozliczane są miesięcznie, przy czym na fakturze wystawianej przez Agenta (Wnioskodawcę) wskazane jest, iż prowizja dotyczy miesiąca, w którym zawarte zostały umowy z Klientami (dokonano aktywacji), nie zaś miesiąca, w którym zostały one rozliczone przez Strony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach opisanej umowy agencyjnej powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności, wystawienia faktury lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi, a także niezależnie od momentu rozliczenia tej usługi. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak i potwierdzenie jej wykonania, które to warunkuje wystawienie przez Wnioskodawcę faktury, nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że po stronie Wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej powstanie w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji, tj. w miesiącu widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja, a nie w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.