Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.327.2024.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-05
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegów pracownikom i zleceniobiorcom mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; płatnik; zakwaterowanie; zleceniobiorca; zleceniodawca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Rzeczowe świadczenia pracownicze i ich ekwiwalenty.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegów pracownikom i zleceniobiorcom. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest agencją pracy tymczasowej i świadczy usługi rekrutacyjne oraz usługi związane z udostępnianiem pracowników – zarówno specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych. Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy i pracownicy, osoby zatrudnione) umowy o pracę tymczasową oraz umowy zlecenia o wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Spółka rozważa zatrudnianie w przyszłości na ww. zasadach cudzoziemców.

Umowy zawierane z osobami zatrudnianymi są realizowane na terenie całej Polski zgodnie z zawartymi kontraktami handlowymi. W celu umożliwienia wykonania obowiązków wynikających z tych umów Spółka planuje zapewniać zakwaterowanie cudzoziemcom. Lokale będą udostępniane nieodpłatnie w celu zbiorowego zakwaterowania (tzn. dany lokal będzie jednoczenie użytkowany przez wiele osób zatrudnionych). Miejsca noclegowe będą udostępniane w motelach i hotelach pracowniczych.

Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim.

Spółka zakłada, że osoby zatrudniane nie będą osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu.

Biorąc pod uwagę sytuację geopolityczną oraz trwającą na Ukrainie wojnę, państwem zamieszkania zatrudnionych cudzoziemców dla celów podatkowych będzie Polska. Większość osób złoży prawdopodobnie oświadczenie, że w Polsce posiada centrum interesów życiowych i gospodarczych. Część osób będzie przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, a część będzie przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłe**

Praca podejmowana w ramach zatrudnienia przez agencję zatrudnienia wymusza na kandydatach czasowe zamieszkanie poza ich dotychczasowym miejscem zamieszkania w Polsce. Praca oferowana przez agencję ma miejsce w różnych lokalizacjach — miejscach, w których posiadają swoje zakłady pracodawcy użytkownicy. Czynności wykonywane przez osoby kierowane do pracy będą polegać przede wszystkim na prostych pracach produkcyjnych - profil kwalifikacji kandydata dostarczanego przez Państwa agencję różnym kontrahentom (użytkownikom) jest dość jednorodny, co pozwala na kierowanie tych samych osób do realizacji usług w rożnych lokalizacjach w zależności od zamówień składanych przez klientów spółki. Pracownicy kierowani przez agencję do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy użytkownika mogą być w krótkim czasie skierowani do innego pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w innej miejscowości. Z uwagi na charakter pracy tymczasowej zapotrzebowania pracodawców użytkowników są często przez nich modyfikowane, a nawet wycofywane w zależności od zapotrzebowania na personel w danym okresie. Zapewnienie przez spółkę zakwaterowania dla osób kierowanych do realizacji usługi w konkretnej lokalizacji oddalonej od miejsca pobytu kandydata, jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania kontraktu. Spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi i zakwaterowanie pracowników/zleceniobiorców działa wyłącznie we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników każdorazowo w nowym miejscu, gdzie znajduje się jej kontrahent. Często zrekrutowanie pracowników na terenie działania klienta i realizacja usługi są niemożliwe z uwagi na niską podaż pracowników. Agencja korzysta z posiadanych przez siebie baz kandydatów i zrekrutowanych zasobów kadrowych rozmieszczonych w różnych obszarach Polski. Dzięki temu ogranicza koszty działalności, a przede wszystkim zapewnia sobie możliwość terminowej realizacji umów zawartych z kontrahentami w konkretnych lokalizacjach. Zleceniobiorcy/pracownicy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a miejsca zakwaterowania są zbiorowe co stanowi dodatkowo o uciążliwym charakterze podejmowanego zatrudnienia i nie przysparza im korzyści majątkowych.

### Pytanie

Czy wartość zapewnianych pracownikom i zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowić będzie ich przychód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, o którym mowa odpowiednio w art. 12 i w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 32 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem wartość zapewnianych osobom zatrudnionym nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie ma obowiązku wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 32 i art. 41 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalent; za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości.

Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, CH BECK 2012 r., str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 808/16).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Wyrok dotyczył przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 ustawy o PIT mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Na powyższy wyrok Trybunału powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym wskazał, że: powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, pracodawca ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jego kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjny na rynku. Zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12).

Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12).

Tym samym, należy stwierdzić, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie zleceniobiorcy. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 316/16, sygn. I SA/Wr 318/16.

Stwierdzić należy zatem, że wydatki poniesione przez Spółkę na wymienione świadczenia, nie stanowią przychodu dla zleceniobiorcy i pracownika, co powoduje, że Spółka nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie zleceniobiorcom i pracownikom noclegów spoczywa na zleceniodawcy i pracodawcy, bowiem ma to umożliwić wykonywanie pracy przez osoby zatrudnione. Tym samym, to Spółka odnosi korzyść ekonomiczną z pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione. Poza tym, zleceniobiorcy i pracownicy dzięki umożliwieniu im bezpłatnego zakwaterowania będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne dla podmiotu zatrudniającego.

Argumentując stanowisko Spółki posługują się Państwo uzasadnieniem do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1262/16. Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną wydaną na wniosek agencji zatrudnienia w podobnym, co opisane przez Spółkę, zdarzeniu przyszłym.

Sąd stwierdził tutaj, że: świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem zapłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Sąd wskazał, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi.

Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Spółkę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy — gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez Spółkę) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Spółki, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W okolicznościach niniejszej sprawy nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach (rotacja pracowników tymczasowych) oraz w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników, którymi są cudzoziemcy. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu pracy nie jest więc pracownik, ale Spółka. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym, Sąd zauważył, że nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód pracownika z umowy zlecenia. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach - miejscach, w których mają zakład pracodawcy użytkownicy. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. z 2018 r. poz. 917 ze zm.): Pracodawca jest zobowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Zdaniem Sądu, zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (miejsca zakładu pracodawcy użytkownika), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Tym samym, to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisane na wstępie okoliczności wystąpienia zdarzenia przyszłego oraz przytoczone wyżej orzecznictwo sądów stwierdzają Państwo, że za przychód pracownika i zleceniobiorcy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracownika czy zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych osób zatrudnionych będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1.

Zatem – w Państwa ocenie – na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 32 i art. 41 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Według art. 11 ust. 2 tej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

• działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przychodem zleceniobiorcy jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zagadnieniem zakwaterowania pracowników zajmował się również Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775§ 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Skoro zwolnić od podatku można wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby ww. przepisu, gdyby uznał, że zapewnienie pracownikowi bezpłatnych noclegów nie stanowi dla pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z opisu zdarzenia wynika m.in., że Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy i pracownicy, osoby zatrudnione) umowy o pracę tymczasową oraz umowy zlecenia o wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Spółka rozważa zatrudnianie w przyszłości na ww. zasadach cudzoziemców.

Umowy zawierane z osobami zatrudnianymi są realizowane na terenie całej Polski zgodnie z zawartymi kontraktami handlowymi. W celu umożliwienia wykonania obowiązków wynikających z tych umów Spółka planuje zapewniać zakwaterowanie cudzoziemcom.

Lokale będą udostępniane nieodpłatnie w celu zbiorowego zakwaterowania (tzn. dany lokal będzie jednocześnie użytkowany przez wiele osób zatrudnionych). Miejsca noclegowe będą udostępniane w motelach i hotelach pracowniczych.

Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim.

Spółka zakłada, że osoby zatrudniane nie będą osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu.

Biorąc pod uwagę sytuację geopolityczną oraz trwającą na Ukrainie wojnę, państwem zamieszkania zatrudnionych cudzoziemców dla celów podatkowych będzie Polska.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę na terenie całej Polski nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy będą wykonywali bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę.

Wartość tego świadczenia będzie wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przyniesie wymierną korzyść.

Stąd w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – będzie zapewniał pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowiła dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji od tego dochodu – po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą Państwo zobowiązani pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy i odprowadzić ją do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda z treści art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), wynika, że:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku finansowania zleceniobiorcy noclegu nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Państwa, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że zapewnią Państwo zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem także w przypadku zleceniobiorców, świadczenia - w postaci zapewnienia przez Państwa noclegów - będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu z Państwem uzgodnionym, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców wartość zapewnionego zakwaterowania stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Państwo – jako płatnik – zobowiązani będą doliczyć do przychodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że do opodatkowania przychodów osób które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem wartości ww. nieodpłatnych świadczeń zagwarantowanych zarówno polskim zleceniobiorcom, jak i zleceniobiorcom z Ukrainy, dla których – jak wynika z opisu zdarzenia – państwem zamieszkania dla celów podatkowych będzie Polska, należy doliczyć do przychodów tych osób z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od sumy dochodów uzyskanych z tego źródła – zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy – będą Państwo mieli obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując, wartość zapewnianych pracownikom i zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowić będzie ich przychód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, o którym mowa odpowiednio w art. 12 i w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, w odniesieniu do tych świadczeń Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikające z art. 32 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w niniejszej kwestii nie jest jednolite. I tak np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 867/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 163/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 316/16 i I SA/Wr 318/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18 zostało zaprezentowane analogiczne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej interpretacji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.