Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-21/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy Spółka może uznać nieumorzoną (niezamortyzowaną) wartość budynków oraz budowli za koszt uzyskania przychodów, uważając że likwidacja tych środków trwałych była spowodowana względami ekonomicznymi i nieprzydatnością ze względu na stan techniczny, a nie zmianą rodzaju działalności?
Słowa kluczowe: budowa; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z drutu. Produkcja gwoździ jest przeważającym rodzajem działalności − kod 2593Z − produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn. W związku z rozwojem Spółki, wybudowaniem nowych budynków produkcyjnych, stare budynki produkcyjne oraz budowle będące środkami trwałymi ze względu na zły stan techniczny oraz brak spełniania warunków związanych z wymaganiami sanepidu co do możliwości prowadzenia produkcji oraz wysokimi kosztami utrzymania (podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia, dozoru, zużycia mediów, bieżącej konserwacji) zostały zlikwidowane. W grudniu 2014 r. po załatwieniu wszelkich formalności w Starostwie Powiatowym w R\`(...)\` związanych z rozbiórką oraz po podpisaniu umowy z firmą specjalizującą się w pracach rozbiórkowych, budynki zostały fizycznie zlikwidowane. Likwidację środków trwałych ujęto w księgach rachunkowych Spółki w dacie likwidacji, tj. w miesiącu grudniu 2014 r. Nieumorzona (niezamortyzowana) wartość została ujęta na koncie ,,Pozostałe koszty operacyjne”. Firma nie zmieniła rodzaju działalności. W starych budynkach była prowadzona produkcja gwoździ i obecnie w nowych budynkach również jest prowadzona produkcja gwoździ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może uznać nieumorzoną (niezamortyzowaną) wartość budynków oraz budowli za koszt uzyskania przychodów, uważając że likwidacja tych środków trwałych była spowodowana względami ekonomicznymi i nieprzydatnością ze względu na stan techniczny, a nie zmianą rodzaju działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieumorzona (niezamortyzowana) wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ budynki oraz budowle zostały zlikwidowane z przyczyn gospodarczo-ekonomicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, wszelkie inne przypadki związane z likwidacją środków trwałych uprawniają podatnika do rozpoznania starty jako kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis ustawy nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 cytowanej ustawy, strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych, budynków produkcyjnych jest wynikiem utraty ich przydatności gospodarczej dla Spółki z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to powstała strata będzie kosztem podatkowym.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-29/13-2/PM) wskazał, że: ,,przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy”. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie wypowiedział się ten sam Organ w interpretacji z dnia 30 listopada 2012 r. (IPTPB3/423-284/12-4/IR) stwierdzając, że: ,,likwidacja środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w działalności Wnioskodawcy nie jest związana za zmianą rodzaju działalności lecz z działaniami inwestycyjnymi Wnioskodawcy realizowanymi w ramach założonego profilu działalności (\`(...)\`). Strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi dla podatnika koszt, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji tych środków trwałych”. Również NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1182/11) wskazał, że: ,,jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów”. Analogicznie wypowiedział się NSA: w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10), w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1684/10) oraz z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1666/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (…).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast, użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z rozwojem Spółki, wybudowaniem nowych budynków produkcyjnych, stare budynki produkcyjne oraz budowle będące środkami trwałymi ze względu na zły stan techniczny oraz brak spełniania warunków związanych z wymaganiami sanepidu co do możliwości prowadzenia produkcji oraz wysokimi kosztami utrzymania zostały zlikwidowane. Firma nie zmieniła rodzaju działalności.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Jednocześnie nadmienia się, że w odniesieniu do nowo powstałych środków trwałych Spółki, nie ma uzasadnienia – na gruncie przedstawionych uregulowań prawnych – by rozliczać nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowych środków trwałych, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.