Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-49/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Spółka Reprezentująca) jest spółką dominującą w ramach Grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa zarządza największą w Polsce siecią szpitali, a także specjalistycznymi centrami medycznymi, oferującymi pacjentom dostęp do profesjonalnej i kompleksowej opieki medycznej.

W skład Grupy wchodzą również m.in. 3 spółki kapitałowe (dalej łącznie: Spółki Zależne).

Grupa podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej również: PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z decyzją Grupy w skład PGK weszły cztery podmioty, tj. Spółka Reprezentująca oraz Spółki Zależne - odpowiednio jako spółka dominująca oraz spółki zależne w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (dalej łącznie: Spółki tworzące PGK).

W dniu 26 listopada 2015 r. Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych (dalej: Umowa PGK), w której za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Tym niemniej, zgodnie z postanowieniami Umowy PGK pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 marca 2016 r. i zakończy w dniu 31 grudnia 2016 r.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, w dniu 30 listopada 2015 r. Umowa PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który decyzją z 17 grudnia 2015 r. dokonał rejestracji Umowy PGK.

W stosunku do lat ubiegłych, Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe, wobec których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Istnieje również możliwość poniesienia przez niego straty podatkowej w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty w Umowie PGK.

Z powyższych względów, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Jednocześnie, dla potrzeb rozliczenia straty, przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czy spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, za które uważa się grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ustawy o CIT, PGK mogą uzyskać status podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Z kolei, jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, (…) dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. (…) W sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę.

Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, że podmiot, który poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% straty). Należy jednak podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, za przedmiot opodatkowania

w ramach podatkowych grup kapitałowych uznaje się osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. W przypadku, w którym suma strat za rok podatkowy przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Jednocześnie należy podkreślić, że w obrębie ustawy o CIT, funkcjonują pewne ograniczenia co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez Spółkę (będącą podatnikiem na gruncie ustawy o CIT). Jak wynika z treści art. 7a ust. 2 ustawy o CIT, straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie statusu PGK.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem ust. 3 tego artykułu, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Należy zatem wskazać, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem jest art. 7a ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle tego przepisu, po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK, PGK jako odrębny podatnik CIT nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie należy podkreślić, że żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez grupę statusu podatnika CIT - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka co do zasady powinna mieć prawo do rozliczenia poniesionych strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Analizując 5 - letni okres rozliczania straty podatkowej przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść się także do regulacji art. 8 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym (…) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W świetle powyższych regulacji uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, rok podatkowy Wnioskodawcy zakończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, zaś kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT) w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. Nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy.

Ponadto jak już zostało wskazane, przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Spółki), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. podatkowa grupa kapitałowa). Przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe nie można bowiem rozumieć lat podatkowych różnych podatników, tj. Spółki i PGK (które będą odrębnymi podatnikami CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podmiotu) nie powinny być wliczane przez Spółkę do najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa również, że wykładnia przeciwna prowadziłaby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, m.in. takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r. Znak: IPPB5/423-1026/13-3/RS, który stwierdził, że w przypadku przystąpienia przez Spółkę do Podatkowej Grupy Kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Jego zdaniem, analogiczną opinię wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. Znak: ITPB3/423-312/11/MK, w której stwierdził, że (…) strata spółek powstała przed dniem powstania grupy, może być wykorzystana przez spółki, jeżeli ustanie byt prawny podatkowej grupy kapitałowej. Jeśli bowiem grupa przestaje istnieć, to kończy się jej rok podatkowy, a wszystkie tworzące ją podmioty rozpoczynają swoje „nowe” lata podatkowe, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowach (statutach). W tym przypadku nie ma przeszkód, aby spółki - zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 - „wykorzystały” straty poniesione przez każdą z nich przed powstaniem grupy.

Co więcej, jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 491/10 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r. Znak: IPPB5/4510-983/15-2/BC), z 1 października 2015 r. Znak: IPPB5/4510-617/15-4/RS, z 15 września 2015 r. Znak: IPPB5/4510-757/15-2/AK, z 26 czerwca 2014 r. Znak: IPPB5/423-318/14-3/IŚ, z 20 grudnia 2013 r. Znak: IPPB5/423-800/13-2/RS, z 18 listopada 2013 r. Znak: IPPB5/423-698/13-2/RS, z 4 września 2013 r. Znak: IPPB5/423-430/13-2/AS, z 26 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-403/13-2/RS, z 23 lipca 2013 r. Znak: IPPB5/423-353/13-2/RS, z 12 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB5/423-75/13-2/AS i z 17 lipca 2012 r. Znak: IPPB5/423-333/12-2/JC.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2014 r. Znak: ILPB3/423-605/13-2/PR i z 7 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-316/13-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.