Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.409.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: ustalenie, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami tworzenie, nadzór lub wsparcie nad procesami produkcyjnymi, nadzór lub wsparcie nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności, opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących, opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących, wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych oraz zakupu, planowania i logistyki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dotyczącej usług obejmujących:

*   tworzenie procesu produkcyjnego,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   pracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących,
*   międzynarodowe kształcenie managementu oraz nowych kadr

\-**jest prawidłowe,***   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka”).

Spółka jest producentem oraz dystrybutorem słonych przekąsek oraz produktów podobnych. Spółka działa w ramach Grupy będącej jednym z wiodących na rynku europejskim dostawców doskonałej jakości markowych przekąsek.

Dla prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP) z siedzibą w Niemczech będącego główną spółką produkcyjną Grupy (dalej: „Usługodawca”, „Podmiot Powiązany”) usługi wsparcia produkcji oraz usługi dot. centralnej logistyki obejmujące usługi z obszaru zakupów, planowania i logistyki.

Spółka oraz Usługodawca zawarły Umowę Świadczenia Usług Technologii i Jakości TQC (dalej: „Umowa TQC”), regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń.

Zgodnie z ustaleniami, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi mogące obejmować m.in.:

*   tworzenie, nadzór lub wsparcie nad procesami produkcyjnymi,
*   nadzór lub wsparcie nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących,
*   wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych.

Natomiast zgodnie z Umową o świadczenie usług (dalej: „Umowa dot. Logistyki”), Usługodawca świadczy usługi obejmujące wsparcie w obszarach zakupów, logistyki i planowania, mogące obejmować takie działania jak:

1.  wsparcie podczas tworzenia strategii nabywania surowców i materiałów opakowaniowych;
2.  pozyskiwanie i przygotowanie analiz rynku krajowego i zagranicznego w odniesieniu do potrzebnych surowców i materiałów opakowaniowych, porównywanie ofert, pozyskiwanie nowych źródeł zakupu;
3.  zarządzanie pracownikami lokalnego Działu Zakupów, coaching;
4.  wykorzystanie efektów synergii podczas zakupu surowców, materiałów opakowaniowych, pomocniczych poprzez korzystanie z systemu zakupów, wolumenu oraz zasobów Grupy;
5.  wsparcie podczas negocjacji z dostawcami, ustalanie warunków handlowych i logistycznych, przygotowanie do zawierania umów;
6.  doradztwo i przeprowadzenie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększania efektywności poszczególnych spółek;
7.  monitoring nowości w zakresie materiałów i ewentualne wykorzystanie w poszczególnych spółkach

(dalej: „Zakupy”); a także:

1.  przygotowanie i nadzór nad danymi prognozy kroczącej w SAP APO DP włącznie z zarządzaniem danymi stałymi w APO;
2.  weryfikacja komunikatów o promocjach i ilościach przekazanych do APO;
3.  regularna weryfikacja i dopasowanie prognoz;
4.  regularne uzgodnienia planów ze spółką niemiecką na poziomie zarządu i zapis wyników uzgodnień w APO;
5.  regularne uzgadnianie planów z Marketingiem Private Label;
6.  pozyskiwanie danych budżetowych i prognoz ze spółek i dopasowywanie danych w ciągu roku w przypadku zgłoszeń od spółek;
7.  wewnętrzne ustalenia Podmiotu Powiązanego oraz ustalenia pomiędzy spółkami dotyczące zapotrzebowania w trudnych okresach;

(dalej: „Planowanie”), także:

1.  stworzenie i dopasowanie strategicznego kierunku rozwoju logistyki wewnątrz Grupy przy uwzględnieniu warunków panujących w poszczególnych spółkach;
2.  negocjacje z międzynarodowymi oferentami usług logistycznych prowadzone ponad poziomem poszczególnych spółek;
3.  tworzenie efektów synergii poprzez wykorzystanie dostępnej technologii, usług i systemów w poszczególnych spółkach;
4.  kierownictwo merytoryczne, coaching i doradztwo wobec odpowiedzialnych managerów logistyki z poszczególnych spółek;
5.  międzynarodowe kształcenie managementu oraz nowych kadr;
6.  doradztwo i przeprowadzanie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększenia efektywności poszczególnych spółek

(dalej: „Logistyka”).

Umowa TQC oraz Umowa dot. Logistyki będą dalej nazywane łącznie „Umowami”.

Opłaty są niezbędne dla działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę (dalej: „Opłaty”).

Opłaty za usługi świadczone na podstawie Umowy TQC oraz Umowy dot. Logistyki są ujmowane przez Spółkę jako koszty wytworzenia produktów. W konsekwencji, wartość Opłat ponoszonych w związku z Umowami jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży na sprzedaży (tj. kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) wyprodukowanych wyrobów, w tym jako jeden z elementów kosztów ich wytworzenia (koszt bezpośredni).

Usługi nabywane na podstawie Umów (dalej: „Usługi”) świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia. Tym niemniej, Spółka – w przypadku zidentyfikowania takiej potrzeby – może również zgłosić zapotrzebowanie na określony obszar wsparcia.

Spółka wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.l.AZE (dalej: „Interpretacja”), w której potwierdzono, że Opłaty w części dotyczącej:

*   usług tworzenia procesu produkcyjnego,
*   opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących,
*   opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących oraz
*   szkolenia dla pracowników działów logistycznych,

nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o PDOP.

Wnioskodawca występuje jednak z nowym wnioskiem względem Usług ze względu na konieczność uwzględnienia zmian doprecyzowujących opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli zdaniem Wnioskodawcy nie mają one znaczenia dla sposobu traktowania Opłat w części dotyczącej usług tworzenia procesu produkcyjnego, opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących oraz szkolenia dla pracowników działów logistycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – czy Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie.

Nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 1

Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  (\`(...)\`)

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  usługi nabywane na podstawie Umowy TQC, tj. usługi produkcyjne obejmujące tworzenie i nadzór nad procesami produkcyjnymi, nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności, opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących, opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących, wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych, oraz
2.  usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki, tj. Zakupy, Planowanie i Logistyka,

\-nie stanowią ze względu na swoją charakterystykę usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane na podstawie Umów nie stanowią:

1.  usług doradczych – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy Usługi nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają one na aktywnym działaniu w postaci usług związanych z (1) produkcją oraz (2) w obszarze Zakupów, Planowania, Logistyki;
2.  usług zarządzania i kontroli – „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, tj. czynności związane bezpośrednio z samą produkcją (w przypadku usług nabywanych na podstawie Umowy TQC), oraz z obszarem Zakupu, Planowania, Logistyki (w przypadku usług nabywanych na podstawie Umowy dot. Logistyki).

W tym miejscu Wnioskodawca odniósł się do Usług w części polegającej na tworzeniu i nadzorze nad procesami produkcyjnymi oraz nadzorze nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku nie sposób się ograniczać jedynie do analizy potocznego rozumienia słowa „nadzór”. Należy podkreślić, że w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP wskazano, że „Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”, 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. Wnioskodawca dodał, że zgodnie z „Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015)” (dostęp elektroniczny 27 października 2018 r.: http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu 15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015 10maj int.pdf) usługi zarządzania procesami gospodarczymi obejmują „zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów),
*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne),
*   planowanie produkcji i obsługa zamówień,
*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),
*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta”.

Tym samym tworzenie i nadzór nad procesami produkcyjnymi oraz nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności nie zostały wskazane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów jako usługi zarządzania i kontroli (nie mają one bowiem związku z usługami zarządzania masą upadłościową, usługami w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami czy też zapewnienia klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z maszynami itd.).

Choć wskazany w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów katalog usług wchodzących w skład usług zarządzania i kontroli jest jedynie katalogiem przykładowym, to jednak wskazuje on na sposób rozumienia usług zarządzania i kontroli. To co bowiem łączy podane przykłady, to odniesienie do określonej całości (masy upadłościowe, spółki, przedsiębiorstwa, procesy gospodarcze), określona nierówność usługodawcy i usługobiorcy (usługobiorca jest w pewien sposób zależny od usługodawcy – w podanych przykładach usługodawca zarządzał np. spółką) oraz skupienie się na funkcjonowaniu usługobiorcy.

Tymczasem w przypadku tworzenia i nadzoru nad procesami produkcyjnymi oraz nadzoru nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności:

1.  nie ma mowy o odniesieniu do wyodrębnionej całości, lecz jedynie do pewnej jej części (które trudno nazwać jakąkolwiek wyodrębnioną sferą – tj. usługi odnoszą się do jakości produkcji i bezpieczeństwa żywności czy do procesów produkcyjnych, stanowiących jedynie element procesów gospodarczych),
2.  nie występuje taki stopień zależności usługobiorcy od Usługodawcy, jaki pojawia się w przykładach wskazanych w treści wyjaśnień Ministerstwa Finansów (tj. Usługodawca w związku z Umowami nie zarządza ani nie kontroluje Spółki w takim stopniu, jaki pojawia się np. w przypadku zarządzania przedsiębiorstwem),
3.  następuje skupienie na produkcie i jego finalnej wersji, a nie na funkcjonowaniu usługobiorcy.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane na podstawie Umowy TQC oraz usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto Spółka podkreśla, że nawet w przypadku uznania, że określone Usługi zawierają w sobie pewne elementy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, to jednak należy spojrzeć na daną usługę całościowo, a nie fragmentarycznie. Warto zatem wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (wskazany wyrok dotyczy co prawda usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale katalog tych usług obejmuje – z wyłączeniem ubezpieczeń – m.in. usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się wyrokami wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP). Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP, które wskazują wprost na przywołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA.

W związku z powyższym, analizując charakter danej usługi należy oceniać ją całościowo. Tym samym nawet w przypadku uznania, że usługi nabywane na podstawie Umowy TQC oraz usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki zawierają w sobie elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, to jednak należy zauważyć że w Usługach dominują cechy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji Usługi nie powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Z kolei art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP odnosi się do praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Katalog ten obejmuje:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Stanowią one bowiem usługi związane z produkcją i logistyką. Nie mają zatem związku z autorskimi i pokrewnymi prawami majątkowymi czy też prawami określonymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej. Jednocześnie w opinii Spółki Usługi nie są licencjami, ani też nie stanowią samoistnego aktu udostępnienia know-how (to Usługodawca świadczy usługi związane z produkcją i logistyką – sednem zawarcia Umów nie jest przekazanie know-how, lecz usługi związane z produkcją i logistyką).

Powyższe oznacza, że zdaniem Wnioskodawcy Opłaty związane z Umowami nie mieszczą się także w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż nie są one uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Tym samym Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, co oznacza że w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym to ograniczenie nie znajdzie miejsca.

Powyższe stanowisko w zakresie usług tworzenia procesu produkcyjnego, opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących oraz szkolenia dla pracowników działów logistycznych (szkolenia należy zdaniem Spółki uznać za analogiczne względem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku usług w zakresie międzynarodowego kształcenia managementu oraz nowych kadr) zostało potwierdzone w Interpretacji, w której wskazano że:

*   „zakup (\`(...)\`) usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”,
*   „koszty nabycia usług polegających na opracowywaniu nowych receptur lub rozwijaniu receptur już istniejących, a także dotyczących opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących, nie może podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera takiej kategorii kosztów jako podlegających tej regulacji, o ile nie będą zawierały elementów usług doradczych”,
*   „należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o updop”.

Ad. 2

Niemniej nawet gdyby uznać, iż Opłaty (bądź część Opłat) ponoszonych w związku z Umowami mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast – o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”) Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia określonych usług, to należy uznać, że w odniesieniu do opłat ponoszonych w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktów.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz marży na sprzedaży (tj. w kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) wyprodukowanych wyrobów, w tym jako jeden z elementów kosztów wytworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy to zatem o bezpośrednim związku poniesionych na podstawie Umów kosztów z wytworzeniem produktów.

Należy podkreślić, że Opłaty zaliczone do kosztów wytworzenia produktu dla celów rachunkowych spełniają niewątpliwie kryterium ich bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu. W opinii Spółki, trudno o bardziej ścisły związek kosztów z wytworzeniem produktów niż ten, który wymaga ich ujęcia w kosztach wytworzenia produktów. Zdaniem Wnioskodawcy o ile niezaliczenie danego kosztu do kosztów wytworzenia produktu dla celów rachunkowych nie musi świadczyć o braku związku tych kosztów z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, to jednak ujęcie danego kosztu jako koszt wytworzenia produktu dla celów rachunkowych świadczy niewątpliwie o ich bezpośrednim związku z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat”,
*   w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że „Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop”.

Wnioskodawca zaznacza, że nieuznanie części Opłat za koszt wytworzenia produktu nie świadczyłoby o tym, że koszt ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towarów (produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Jak to wskazano już powyżej, pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towarów (produktów) na gruncie ustawy o PDOP należy bowiem uznać za szersze niż a) pojęcie kosztu wytworzenia produktu wykorzystywane na gruncie rachunkowości – niezaliczenie wydatku do kosztów wytworzenia dla celów rachunkowych nie skutkuje wyłączeniem możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (wyłączenie to nie odwołuje się bowiem do regulacji ustawy o rachunkowości), czy b) uznanie kosztu jak kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu na gruncie PDOP. Niemniej Spółka ponownie podkreśla, że jej zdaniem ujęcie danego wydatku jako koszt wytworzenia (kosztu bezpośredniego) stanowi potwierdzenie tego, że wydatek ten jest bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów (produktów) w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Należy zaznaczyć, że Usługi wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w całości są wykorzystywane przy produkcji – dokładnie tak, jak wskazane zostało to w przytoczonym powyżej cytacie z procesu legislacyjnego dotyczącym usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej (które zdaniem Wnioskodawcy stanowią również usługi wsparcia, tak jak część Usług). Gdyby bowiem Opłaty nie były ponoszone, Wnioskodawca nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że bez nabycia Usług nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności sprzedaż produktów Spółki, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Tym samym koszty Usług w całości pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami.

Powyższe znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, iż „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, a zatem skoro (jak Spółka wskazywała już powyżej), kryteria bezpośredniego związku kosztu z przychodem i bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru/świadczeniem usługi nie są tożsame, bezpodstawne byłoby uzależnienie spełnienia kryterium z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od kwalifikacji kosztu jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu. Dalej przytoczone wyjaśnienia Ministerstwa Finansów uznają za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, taki koszt usługi lub prawa, który w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” jest w produkcie, towarze lub usłudze. Dalej wyjaśnienia charakteryzują omawiany typ kosztów jako „możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W konsekwencji w opinii Spółki Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów, jako brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów (tj. kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) i możliwe do zidentyfikowania, w tym ujmowane jako jeden z elementów kosztów ich wytworzenia, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, skutkując wyłączeniem przedmiotowych opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo należy podkreślić fakt, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się nie tylko do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, lecz również do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru. Zdaniem Spółki takie właśnie koszty stanowią, np. Opłaty w części odnoszącej się do wsparcia podczas tworzenia strategii nabywania surowców i materiałów opakowaniowych czy też do wsparcia podczas negocjacji z dostawcami, ustalania warunków handlowych i logistycznych, przygotowania do zawierania umów.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – Opłaty ponoszone w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla prowadzonej działalności produkcyjnej nabywa od podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11 z dnia 15 lutego 1992 r. updop), z siedzibą w Niemczech będącego główną spółką produkcyjną Grupy usługi wsparcia produkcji oraz usługi dot. centralnej logistyki obejmujące usługi z obszaru zakupów, planowania i logistyki.

Spółka oraz Usługodawca zawarły Umowę Świadczenia Usług Technologii i Jakości TQC, regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń. Zgodnie z ustaleniami, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące m.in.:

*   tworzenie, nadzór lub wsparcie nad procesami produkcyjnymi,
*   nadzór lub wsparcie nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących,
*   wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych.

Natomiast zgodnie z Umową o świadczenie usług (dalej: „Umowa dot. Logistyki”), Usługodawca świadczy usługi obejmujące wsparcie w obszarach zakupów, logistyki i planowania, mogące obejmować takie działania jak:

1.  wsparcie podczas tworzenia strategii nabywania surowców i materiałów opakowaniowych;
2.  pozyskiwanie i przygotowanie analiz rynku krajowego i zagranicznego w odniesieniu do potrzebnych surowców i materiałów opakowaniowych, porównywanie ofert, pozyskiwanie nowych źródeł zakupu;
3.  zarządzanie pracownikami lokalnego Działu Zakupów, coaching;
4.  wykorzystanie efektów synergii podczas zakupu surowców, materiałów opakowaniowych, pomocniczych poprzez korzystanie z systemu zakupów, wolumenu oraz zasobów Grupy;
5.  wsparcie podczas negocjacji z dostawcami, ustalanie warunków handlowych i logistycznych, przygotowanie do zawierania umów;
6.  doradztwo i przeprowadzenie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększania efektywności poszczególnych spółek;
7.  monitoring nowości w zakresie materiałów i ewentualne wykorzystanie w poszczególnych spółkach

(dalej: „Zakupy”); a także:

1.  przygotowanie i nadzór nad danymi prognozy kroczącej w SAP APO DP włącznie z zarządzaniem danymi stałymi w APO;
2.  weryfikacja komunikatów o promocjach i ilościach przekazanych do APO;
3.  regularna weryfikacja i dopasowanie prognoz;
4.  regularne uzgodnienia planów ze spółką niemiecką na poziomie zarządu i zapis wyników uzgodnień w APO;
5.  regularne uzgadnianie planów z Marketingiem Private Label;
6.  pozyskiwanie danych budżetowych i prognoz ze spółek i dopasowywanie danych w ciągu roku w przypadku zgłoszeń od spółek;
7.  wewnętrzne ustalenia Podmiotu Powiązanego oraz ustalenia pomiędzy spółkami dotyczące zapotrzebowania w trudnych okresach;

(dalej: „Planowanie”), także:

1.  stworzenie i dopasowanie strategicznego kierunku rozwoju logistyki wewnątrz Grupy przy uwzględnieniu warunków panujących w poszczególnych spółkach;
2.  negocjacje z międzynarodowymi oferentami usług logistycznych prowadzone ponad poziomem poszczególnych spółek;
3.  tworzenie efektów synergii poprzez wykorzystanie dostępnej technologii, usług i systemów w poszczególnych spółkach;
4.  kierownictwo merytoryczne, coaching i doradztwo wobec odpowiedzialnych managerów logistyki z poszczególnych spółek;
5.  międzynarodowe kształcenie managementu oraz nowych kadr;
6.  doradztwo i przeprowadzanie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększenia efektywności poszczególnych spółek

(dalej: „Logistyka”).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie dostawami i zamówieniami”, „zarządzanie łańcuchem dostaw” oraz „kontrola jakości towarów”.

Przyjęło się uważać, że poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie gdy, dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia.

Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem dostaw wg M. Christophera to „zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości” (Krzysztof Rutkowski, Zarządzanie łańcuchem dostaw – próba sprecyzowania terminu i określenia związków z logistyką, GMil nr 12/2004r.). W tej samej publikacji można znaleźć inną definicje pojęcia zarządzania łańcuchem dostaw. Zdaniem D. Simichi Levi, Ph. Kaminski, E. Simich-Levi zarządzanie łańcuchami dostaw to „zestaw sposobów podejścia stosowanych do efektywnego integrowania dostawców, producentów, składów i punktów sprzedaży detalicznej, aby produkty były wytwarzane i dystrybuowane we właściwych ilościach, do właściwych miejsc i we właściwym czasie w celu minimalizacji kosztów systemowych i przy założeniu osiągnięcia wymaganego poziomu obsługi”.

Podkreślić należy, że elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to jedno z najważniejszych zadań stawianych przez zarządzającymi łańcuchem dostaw.

Jak już wspomniano, na zarządzanie łańcuchem dostaw składa się również zarządzanie relacjami z dostawcami. Jest to proces, który określa w jaki sposób firma współpracuje z dostawcami. Jak sama nazwa wskazuje, jest to lustrzane odbicie zarządzania relacjami z klientami. Tak jak firma potrzebuje nawiązywać i rozwijać relacje z klientami, to również musi budować więzi z dostawcami.

Z kolei nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami jest ocena (kontrola) realizacji umów kupna-sprzedaży i dostawy. Celem tej oceny jest sprawdzenie wyników osiągniętych przez zaangażowanego przez przedsiębiorstwo dostawcę pod względem takich czynników, jak ceny, jakość produktów/usług, realizacja dostaw oraz obsługa i, co za tym idzie:

*   zapewnienie nabywcy obiektywnych informacji stanowiących podstawę decyzji o wyborze źródła dostaw;
*   umożliwienie nabywcy przedstawienia dostawcy oceny wyników osiągniętych przez tego ostatniego wraz z ewentualnymi propozycjami usprawnień i udoskonaleń.

W procesie oceny dostawcy należy się koncentrować na poprawie wydajności i efektywności związków pomiędzy dostawcą a odbiorcą mając cały czas na uwadze poprawę poziomu usług.

Kontrola jakości (ang. quality inspection) to działania mające na celu sprawdzenie, mierzenie lub testowanie jednej lub więcej charakterystyk produktu i odnoszenie wyników do wyspecjalizowanych wymagań w celu potwierdzenia zgodności \[porównanie wyników wyrobu z jej jakością deklarowaną np. w charakterystyce wyrobu (jakość projektowa)\]. Na różnych etapach powstawania wyrobu, tak rozumiana kontrola jakości przybiera odmienne formy, i jest realizowana za pomocą określonych metod.

W odniesieniu do usług świadczonych w ramach umowy TQC należy uznać, iż usługa tworzenia, nadzoru i wsparcia nad procesami produkcyjnymi – zawiera w sobie trzy elementy, które można uznać za elementy składowe tej usługi czyli: tworzenie, nadzór oraz wsparcie.

Usługę tworzenia procesu produkcyjnego, trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. 1 ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) tworzyć oznacza m.in.: „powodować powstawanie czegoś”. Proces produkcyjny (proces produkcji) to z kolei całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe.

Zakup więc usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Drugi element ww. opisu nabywanej usługi to nadzór nad procesami produkcyjnymi – w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć argumenty zawarte w treści wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Wskazano w nim, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ostatni element ww. opisu nabywanej usługi to wsparcie nad procesami produkcyjnymi są to w ocenie Organu usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Jak wskazano powyżej wg słownikowej definicji doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Reasumując, należy uznać, iż ww. usługi wsparcia są świadczeniami o podobnych charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej usługa nadzoru to faktycznie usługa kontroli, a usługa wsparcia to usługa doradztwa tak więc również całość tzw. usługi nadzoru lub nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności oraz usługa wsparcia w zakresie projektów inwestycyjnych podlegać będzie pod ograniczenie kosztów uregulowane w art. 15e ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do wyżej wymienionych kategorii kosztów, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zdefiniowanymi jako: nadzór lub wsparcie nad procesami produkcyjnymi, nadzór lub wsparcie nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności oraz wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Uwzględniając przedstawiony opis sprawy trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów powstających w danym procesie produkcji.

Ww. usługi nadzoru i wsparcia odnoszą się do ogólnie zdefiniowanych przez Wnioskodawcę procesów produkcyjnych oraz jakości i bezpieczeństwa produkcji, trudno więc wskazać, iż bezpośrednio są uwzględniane w cenie konkretnych dóbr produkowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi w ramach umowy TQC świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia, ponadto z opisu sytuacji nie wynika by koszt zakupu usług nadzoru i wsparcia w sposób bezpośredni wpływał na cenę konkretnych wyrobów. Cena usługi nie jest też w żaden sposób powiązana z ilością sprzedanych towarów. Mimo więc faktu, iż są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży, co zrozumiałe w realiach gospodarczych, nie można uznać na podstawie przedstawionego opisu sprawy, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Z kolei w zakresie usług opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, oraz opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących należy stwierdzić, że ww. wymienione usługi wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 26-28) jak i w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), jako działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicja z kolei prac rozwojowych to m.in.: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Tym samym koszty nabycia usług polegających na opracowywaniu nowych receptur lub rozwijaniu receptur już istniejących a także dotyczących opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących, nie mogą podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera takiej kategorii kosztów jako podlegających tej regulacji, o ile nie będą zawierały elementów usług doradczych.

W odniesieniu do usług świadczonych w ramach umowy dot.:

Zakupów:

1.  wsparcie podczas tworzenia strategii nabywania surowców i materiałów opakowaniowych;
2.  pozyskiwanie i przygotowanie analiz rynku krajowego i zagranicznego w odniesieniu do potrzebnych surowców i materiałów opakowaniowych, porównywanie ofert, pozyskiwanie nowych źródeł zakupu;
3.  zarządzanie pracownikami lokalnego Działu Zakupów, coaching;
4.  wykorzystanie efektów synergii podczas zakupu surowców, materiałów opakowaniowych, pomocniczych poprzez korzystanie z systemu zakupów, wolumenu oraz zasobów Grupy;
5.  wsparcie podczas negocjacji z dostawcami, ustalanie warunków handlowych i logistycznych, przygotowanie do zawierania umów;
6.  doradztwo i przeprowadzenie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększania efektywności poszczególnych spółek;
7.  monitoring nowości w zakresie materiałów i ewentualne wykorzystanie w poszczególnych spółkach

Planowania:

1.  przygotowanie i nadzór nad danymi prognozy kroczącej w SAP APO DP włącznie z zarządzaniem danymi stałymi w APO;
2.  weryfikacja komunikatów o promocjach i ilościach przekazanych do APO;
3.  regularna weryfikacja i dopasowanie prognoz;
4.  regularne uzgodnienia planów ze spółką niemiecką na poziomie zarządu i zapis wyników uzgodnień w APO;
5.  regularne uzgadnianie planów z Marketingiem Private Label;
6.  pozyskiwanie danych budżetowych i prognoz ze spółek i dopasowywanie danych w ciągu roku w przypadku zgłoszeń od spółek;
7.  wewnętrzne ustalenia Podmiotu Powiązanego oraz ustalenia pomiędzy spółkami dotyczące zapotrzebowania w trudnych okresach;

Logistyki:

1.  stworzenie i dopasowanie strategicznego kierunku rozwoju logistyki wewnątrz Grupy przy uwzględnieniu warunków panujących w poszczególnych spółkach;
2.  negocjacje z międzynarodowymi oferentami usług logistycznych prowadzone ponad poziomem poszczególnych spółek;
3.  tworzenie efektów synergii poprzez wykorzystanie dostępnej technologii, usług i systemów w poszczególnych spółkach;
4.  kierownictwo merytoryczne, coaching i doradztwo wobec odpowiedzialnych managerów logistyki z poszczególnych spółek;
5.  doradztwo i przeprowadzanie projektów optymalizacyjnych zmierzających do redukcji kosztów i zwiększenia efektywności poszczególnych spółek

należy uznać, iż usługi wymienione i nazwane powyżej są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli oraz badania rynku i przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Ponadto nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że świadczenie ww. usług przez podmiot powiązany polega na aktywnym działaniu. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania ww. usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gdyż w zasadzie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony wykonującego. Gdyby to aktywne działanie miało się objawiać wykonywaniem określonych czynności zamiast Wnioskodawcy (czyli np. faktycznym tworzeniem strategii zakupów, prognoz lub prowadzeniem negocjacji z dostawcami) nazewnictwo ww. usług nie powinno obejmować słowa wsparcie, weryfikacji, uzgodnień, negocjacji, które sugeruje, iż ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcia w ich realizacji.

Zarówno ww. usługi jak i katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Reasumując, należy uznać, iż ww. usługi wchodzące w skład usług zakupów, planowania i logistyki są świadczeniami o podobnych charakterze do usług doradczych, badania rynku czy zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Jednocześnie w odniesieniu do wszystkich ww. usług tj.: zakupu, planowania i logistyki w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów, podczas negocjacji z dostawcami, w zakresie projektów inwestycyjnych, w tworzeniu prognoz, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że opłaty za usługi świadczone na podstawie Umowy TQC oraz Umowy dot. Logistyki są ujmowane przez Spółkę jako koszty wytworzenia produktów. W konsekwencji, wartość Opłat ponoszonych w związku z Umowami jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży na sprzedaży (tj. kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) wyprodukowanych wyrobów, w tym jako jeden z elementów kosztów ich wytworzenia (koszt bezpośredni).

W ponoszonych opłatach nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, w ocenie Organu związek ponoszonych opłat z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni.

Stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są, jak wskazuje Wnioskodawca, w formie stałego, bieżącego wsparcia.

Pomimo więc, iż są przez Wnioskodawcę brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży (np. ze względu na oczywistą chęć uzyskania określonej rentowności prowadzonej działalności) nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

W zakresie nabytych usług międzynarodowego kształcenia managementu oraz nowych kadr, należy stwierdzić, że usługi kształcenia, które nie będą zawierały elementów usług doradczych, nie podlegają pod ograniczenie kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia kształcenia za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako 1. «przekazywać komuś wiedzę, umiejętności», 2. «czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności»

3.«rozwijać cechy charakteru».

Usług kształcenia nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi kształcenia świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług kształcenia. Usługi kształcenia nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi kształcenia nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi kształcenia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano:

*   w części dotyczącej usług obejmujących:

*   tworzenie procesu produkcyjnego,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących,
*   międzynarodowe kształcenie managementu oraz nowych kadr

\-jest prawidłowe,*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy ponadto zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.