Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.280.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: korekta; leasing
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie umowy leasingu finansowego:

*   w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 przedstawionego we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest podmiotem zależnym Banku S.A. (dalej: Bank), również będącego czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawierała w przeszłości umowy leasingu, finansując środki trwałe w ramach umów leasingu operacyjnego i finansowego. W kwietniu 2013 r. w związku z podjętą decyzją, Spółka zaprzestała aktywnego oferowania usług leasingu na terytorium Polski. W związku z wycofaniem się z aktywnego oferowania umów leasingu, Spółka dokonała sprzedaży — w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - przedmiotów umów leasingu zawartych i aktywnych dotychczas. Przedmioty leasingu zostały sprzedane przez Spółkę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego na rzecz jej udziałowca, tj. Banku S.A.

Wśród środków trwałych, które zostały sprzedane na rzecz Banku wystąpiły również środki trwałe (samochody) będące przedmiotem umów, o których mowa w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT\], tj. umów, na podstawie których odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. Korzystającym jest dotychczasowy klient Spółki, tj. S Sp. z o.o. (dalej: Leasingobiorca). Umowy te zawarte zostały w okresie ostatnich pięciu lat, tj. od końca roku, w którym przedmioty leasingu wydane zostały korzystającym nie upłynął jeszcze 5-letni okres. W trakcie 2017 roku, po nabyciu przedmiotów leasingu przez Bank, kilka umów leasingu zostało zakończonych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży przedmiotów takich umów leasingu, tj. umów, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, zawartych w okresie ostatnich 5 lat. W związku z faktem, że na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT wydanie tych przedmiotów przez Spółkę do używania na podstawie umów leasingu na rzecz Leasingobiorcy potraktowane zostało w przeszłości jako dostawa towarów, Spółka z chwilą takiego wydania wystawiła na Leasingobiorcę faktury VAT opiewające na wartość przyszłych rat leasingowych i odprowadziła z tego tytułu podatek należny VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że umowy leasingu oparte są o zmienną stopę procentową, ustalając podstawę opodatkowania w chwili wydania przedmiotów leasingu Spółka kierowała się mającą zastosowanie bieżącą stopą oprocentowania. Od zawarcia umów i wydania przedmiotów leasingu stopy procentowe ulegały zmianie wpływając bezpośrednio na kwoty należne i uiszczane na rzecz Spółki przez Leasingobiorcę w trakcie trwania umów.

W związku ze sprzedażą — w rozumieniu Kodeksu cywilnego - przedmiotów leasingu do Banku Spółka dokonała przeniesienia na Bank własności przedmiotów leasingu, po uprzednim przeniesieniu prawa do rozporządzania tymi przedmiotami jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy z chwilą wydania mu przedmiotów leasingu. Konsekwentnie, w pewnym odstępie czasu Spółka dokonała następujących działań rozporządzających w odniesieniu do przedmiotów leasingu:

1.  przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Leasingobiorcę z chwilą wydania mu przedmiotu leasingu do używania w wykonaniu umowy leasingu — prawo, które zostało przeniesione na Leasingobiorcę nie było jednak nieograniczone, jako że zgodnie z umową leasingu Leasingobiorca nie może w pełni swobodnie decydować np. o zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wydaniu go osobom trzecim do używania, sprzedaży czy też sposobie używania przedmiotu leasingu (zgodnie z umową przedmiot leasingu nie może być wykorzystywany do pewnych celów)-uprawnienia w tym zakresie pozostały po stronie Spółki, która ponadto zachowała prawo do weryfikacji stanu przedmiotu leasingu (tj. Leasingobiorca był zobowiązany do zapewnienia możliwości oględzin przedmiotu leasingu na żądanie Spółki) oraz wypowiedzenia umowy leasingu w razie naruszenia jej zapisów przez Leasingobiorcę i żądania zwrotu przedmiotu leasingu;
2.  przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na rzecz Banku, przy czym wraz ze sprzedażą przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Banku w rozumieniu Kodeksu cywilnego przeszły też wszelkie prawa wynikające z umowy leasingu, w tym m.in. prawo do oględzin przedmiotu leasingu w celu weryfikacji jego stanu, prawo do żądania określonego zakresu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, prawo decydowania o tym czy Leasingobiorca jest uprawniony by udostępnić przedmiot leasingu osobie trzeciej, prawo do dalszej sprzedaży przedmiotu leasingu (w tym sprzedaży na rzecz Leasingobiorcy po upływie okresu trwania umowy), a wreszcie - prawo do wypowiedzenia umowy leasingu w razie naruszenia jej warunków przez Leasingobiorcę, a tym samym prawo do żądania zwrotu przedmiotu leasingu. W efekcie, podobnie jak Spółka do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku, od momentu nabycia przedmiotu leasingu Bank dysponuje określonymi, ograniczonymi uprawnieniami do rozporządzania przedmiotem leasingu.

Zgodnie z art. 70914 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. W efekcie, z mocy prawa dokonując nabycia przedmiotu leasingu Bank stał się nowym finansującym. Bank dokonał zapłaty ceny za nabyte przedmioty leasingu, zaś Spółka w całości zakończyła swoją relację z Leasingobiorcą — w szczególności, Spółka przestała być stroną umowy leasingu, co oznacza, że z jej perspektywy umowa ta przestała ją wiązać. Konsekwentnie, jakiekolwiek raty leasingowe, które były na rzecz Spółki należne na podstawie umowy leasingu przestały już być na rzecz Spółki należne (za okres po dokonaniu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku). Jednocześnie, jako że Bank stał się właścicielem przedmiotu leasingu i nowym finansującym, to on jest uprawniony do wynagrodzenia przypadającego od Leasingobiorcy zgodnie z umową leasingu za okres przypadający po nabyciu przedmiotu leasingu przez Bank.

W związku z faktem sprzedaży — w rozumieniu Kodeksu cywilnego — przedmiotów leasingu na rzecz Banku Spółka wystawiła faktury dokumentujące przeniesienie prawa własności tych środków trwałych na Bank, zawierające podatek należny VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że:

*   kwoty pobrane przez Spółkę od Leasingobiorcy w okresie trwania umowy leasingu różnią się od kwot pierwotnie uwzględnionych przez Spółkę w fakturach wystawionych w związku z wy daniem przedmiotów leasingu na rzecz Leasingobiorcy z uwagi na fluktuację stóp procentowych w trakcie trwania umowy;
*   Spółka przestała być stroną umowy leasingu, a tym samym doszło do zakończenia stosunku zobowiązaniowego (umowy) pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą i żadne kolejne kwoty przewidziane w umowie leasingu nie będą już na rzecz Spółki należne;

Spółka skorygowała pierwotne faktury wystawione Leasingobiorcy z chwilą wydania przedmiotu leasingu do kwot faktycznie należnych Spółce od Leasingobiorcy za okres trwania umowy leasingu. W efekcie, Spółka wystawiła Leasingobiorcy faktury korygujące do faktur pierwotnych opiewające na kwoty, które faktycznie były na rzecz Spółki należne od Leasingobiorcy do czasu przeniesienia własności tych przedmiotów na Bank. Przykładowo, jeśli pierwotna faktura opiewała na kwotę netto 100, zaś w okresie trwania umowy leasingu Spółce należne było jedynie 70, Spółka skorygowała o różnicę (30) pierwotną fakturę.

Jednocześnie, jako że Bank nabywając przedmioty leasingu stał się z mocy prawa stroną umowy leasingu (umowa ta zaczęła wiązać Bank) i podmiotem uprawnionym do rat leasingowych przypadających za okres po nabyciu przedmiotu leasingu, Bank uznał, że należne mu od leasingobiorcy w przyszłości raty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Banku i udokumentował je za pomocą faktur VAT. Konsekwentnie, z chwilą nabycia przedmiotu leasingu od Spółki Bank wystawił Leasingobiorcy faktury za przedmioty leasingu, opiewające na kwoty, do zapłaty których Leasingobiorca będzie zobowiązany na rzecz Banku tj. po przeniesieniu przez Spółkę własności przedmiotów umów leasingu na Bank. Przykładowo, jeśli na rzecz Banku, według obecnej kalkulacji (tj. z uwzględnieniem obowiązującej obecnie stopy procentowej), należna będzie suma rat leasingowych w wysokości netto 35, Bank wystawił Leasingobiorcy fakturę VAT opiewającą na tę kwotę oraz należny podatek VAT.

Leasingobiorca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jest czynnym podatnikiem VAT, zaś przedmiot leasingu wykorzystywany był i będzie do wykonywania przez Leasingobiorcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku ze sprzedażą — w rozumieniu Kodeksu cywilnego — przedmiotów umów leasingu finansowego przez Spółkę na rzecz Banku, a tym samym zakończeniem relacji ze Spółką i rozpoczęciem relacji z Bankiem, leasingobiorca otrzymał:

*   od Spółki faktury korygujące do pierwotnych faktur dokumentujących wydanie przedmiotów leasingu na rzecz Leasingobiorcy — faktury korygujące opiewają na kwoty faktycznie należne od Leasingobiorcy i uiszczone na rzecz Spółki za okres trwania umowy leasingu;
*   faktury od Banku opiewające na kwoty, które są należne od Leasingobiorcy na rzecz Banku tytułem umowy leasingu po nabyciu środków trwałych przez Bank.

Umowy leasingu dotyczą, w pewnym zakresie, samochodów osobowych, oddanych Leasingobiorcy do używania przed 1 kwietnia 2014 r. W odniesieniu do przedmiotowych samochodów, w oparciu o faktury wystawione pierwotnie przez Spółkę, Leasingobiorca odliczył podatek naliczony VAT w kwocie odpowiadającej 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 złotych w odniesieniu do jednego pojazdu.

W związku z powyższym stanem faktycznym, strony transakcji, tj. Spółka, Bank i Leasingobiorca powzięły wątpliwości w zakresie skutków podatkowych tej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przedmiotu leasingu - w rozumieniu Kodeksu cywilnego — przez Spółkę na rzecz Banku, a wraz z nią przeniesienie pewnego ograniczonego umową leasingu zakresu uprawnień do dysponowania przedmiotem leasingu w przypadku uprzedniego przeniesienia prawa do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy w poprzednich latach, podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Spółka przestając być stroną umowy leasingu (tj. przestając być nią związana) i przestając być uprawniona do pozostałych, przypadających po sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku, rat leasingowych, była uprawniona do skorygowania pierwotnych faktur wystawionych na rzecz Leasingobiorcy?
3.  Czy stając się stroną umowy leasingu, a tym samym podmiotem uprawnionym do rat leasingowych przypadających za okres po nabyciu przedmiotu leasingu, Bank był zobowiązany do uznania, że wszystkie należne mu od Leasingobiorcy w przyszłości raty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowania ich za pomocą faktury z chwilą nabycia przedmiotu leasingu?
4.  Czy otrzymując fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę i odzwierciedlającą wszystkie kwoty, które były faktycznie należne na rzecz Spółki w trakcie trwania umowy leasingu, do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Banku, Leasingobiorca był zobowiązany do stosownej korekty odliczonego podatku naliczonego VAT, a jednocześnie - otrzymując fakturę od Banku dokumentującą raty, które będą na rzecz Banku należne w przyszłości — był uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie takiej faktury?
5.  Czy w przypadku, gdy umowa leasingu dotyczy samochodów osobowych oddanych przez Spółkę Leasingobiorcy do używania na podstawie umów leasingu przed 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których Leasingobiorca był uprawniony do odliczenia 60% kwoty podatku VAT wykazanej w fakturach wystawionych pierwotnie przez Spółkę, nie więcej niż 6.000 złotych w odniesieniu do jednego samochodu, faktura wystawiona przez Bank dla udokumentowania należnych Bankowi rat leasingowych skutkuje zmianą zakresu prawa Leasingobiorcy do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotu leasingu — w rozumieniu Kodeksu cywilnego — przez Spółkę na rzecz Banku, jako że stanowi przeniesienie pewnego, ograniczonego umową leasingu zakresu praw do rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Zgodnie z definicją dostawy towarów zawartą w art. 7 ust 1 ustawy o VAT \[jak i w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -dalej: dyrektywa VAT\] jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[Trybunał\] oraz polskich sądów administracyjnych, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel winno być interpretowane jako kategoria obiektywna, tj. jako możliwość dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, niezależnie od uwarunkowań cywilistycznych funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich UE.

W efekcie, nabycie prawa własności towaru w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza automatycznie, że przeniesione zostało również prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel na gruncie podatku VAT (np. przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie, które nie stanowi samo w sobie czynności opodatkowanej VAT, mimo towarzyszącemu mu przeniesieniu prawa własności). Analogicznie, podatnik ma możliwość dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, mimo że nie jest właścicielem towaru w ujęciu cywilistycznym (np. prawo do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego).

W tym zakresie potwierdzenia dostarcza również katalog czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako czynności uznawanych za skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Doprecyzowania tego przepisu dostarcza art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym umowami tymi są umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Powyższe rozróżnienie prawa własności w ujęciu cywilistycznym i prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wskazuje, że chodzi w tym przypadku o różne zakresy uprawnień do tej samej rzeczy. Oznacza to również, że przeniesienie tych uprawnień niezależnie od siebie winno być potraktowane jako odrębna czynność opodatkowana dla celów podatku VAT — oba zakresy praw przysługujące stronom umowy leasingu wiążą się bowiem z możliwością dysponowania przedmiotem leasingu, w różnym zakresie. W odniesieniu do umowy leasingu i analizowanego stanu faktycznego jest to uzasadnione tym, że prawo do dysponowania towarem przeniesione przez Spółkę na Leasingobiorcę z chwilą wydania przedmiotu leasingu było w pewnym zakresie ograniczone na podstawie tej umowy. Leasingobiorca może korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem, ale nie może w pełni swobodnie nią dysponować. W szczególności ograniczone jest jego prawo do wyboru zakresu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, możliwości udostępnienia go osobom trzecim do używania, sposobu korzystania z rzeczy (przedmiot leasingu nie może być wykorzystywany do wybranych celów), a także jej sprzedaży. Zgodnie z umową leasingu uprawnienia w tym zakresie, jak również uprawnienie do weryfikacji stanu przedmiotu leasingu, jak i wypowiedzenia umowy i żądania zwrotu rzeczy (w określonych umownie sytuacjach) pozostało po stronie Spółki i składało się na ograniczone prawo do dysponowania tym towarem. Nabywając prawo własności przedmiotu umowy leasingu Bank z mocy prawa stał się również leasingodawcą i uzyskał te same prawa cło dysponowania przedmiotem leasingu, które uprzednio przysługiwały Spółce, w tym m.in. prawo do decydowania o zakresie, w jakim przedmiot leasingu będzie ubezpieczony, czy może on być udostępniany przez Leasingobiorcę osobom trzecim, czy też nie, prawo do weryfikacji stanu przedmiotu leasingu, etc. Tym samym, z chwilą przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na rzecz Banku, Spółka przeniosła na Bank również ograniczone prawo do dysponowania rzeczą.

Takie ujęcie tego zagadnienia wynika również bezpośrednio z orzecznictwa Trybunału, w tym w szczególności wyroku z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 (Centralan Property), dotyczącego odrębnych, dokonanych na rzecz dwóch różnych podmiotów:

(i) przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w ramach umowy leasingu oraz

(ii) sprzedaży „szczątkowego” prawa własności nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

W powyższym wyroku Trybunał potwierdził, że obie powyższe transakcje, jako dotyczące odrębnych zakresów uprawnień do rzeczy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, wskazując m.in., że:

(i) „(\`(...)\`) z brzmienia art. 5 ust. szóstej dyrektywy wynika. pojęcie dostawy towaru nie do ty ety przeniesienia własności w formach przewidzianych przez, właściwe prawo krajowe, ale obejmuje wszelkie transakcje polegające na zbyciu dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była ona właścicielem tego dobra (\`(...)\`).”

(ii) „Różne sposoby realizacji pojęcia współwłasności w porządkach prawnych państw członkowskich wskazują jednak, że jest możliwe, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługiwało więcej niż jednej osobie”.

(iii) „Z powyższego wynika, że w postępowaniu przed sądem krajowym zarówno pierwsza transakcja polegająca na oddaniu w najem na okres 999 lat, jak i druga, polegająca na przeniesieniu szczątkowego prawa własności, mogą stanowić „dostawę” w rozumieniu szóstej dyrektywy”.

Powyższe stanowisko Trybunał potwierdził również w kolejnym wyroku dotyczącym przedmiotowego zagadnienia, tj. wyroku z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 (NLB Leasing d.o.o.). W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie, czy zasadne jest, by podatnik uiścił VAT przy zawarciu umowy leasingu (kwalifikowanego jako dostawa towarów) i po raz drugi — w momencie, w którym zbywa on towar będący przedmiotem tej umowy osobie trzeciej. Trybunał wskazał, że zasada neutralności nie przeciwstawia się temu, by „z jednej strony usługa leasingu, którego przedmiotem są nieruchomości, a z drugiej strony zbycie tych nieruchomości osobie trzeciej (niebędącej stroną umowy leasingu) podlegały odrębnemu opodatkowaniu dla celów VAT,jeżeli transakcji tych nie można traktować jako tworzących jedno świadczenie, co powinien ocenić sąd odsyłają”.

Kierując się powyższą wykładnią dokonaną przez Trybunał, należy uznać, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT oraz prawo własności towaru w rozumieniu prawa cywilnego, mogą stanowić różne zakresy prawa do dysponowania danym towarem i mogą być przeniesione na rzecz różnych podmiotów. Skoro tak, to przeniesienie obu tych uprawnień, następujące niezależnie od siebie, należy uznać za opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też, w ocenie Spółki, dokonując na rzecz Banku — w znaczeniu cywilistycznym - sprzedaży towarów oddanych uprzednio Leasingobiorcy do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, Spółka była zobowiązana potraktować przedmiotową transakcję jako opodatkowaną podatkiem VAT i udokumentować ją fakturą.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W związku z tym, że Spółka przestała być stroną umowy leasingu i — z perspektywy Spółki -umowa ta przestała ją wiązać, oraz w związku z faktem, że Spółka przestała być uprawniona do pozostałych rat leasingowych przypadających po dokonaniu sprzedaży przedmiotu leasingu - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - Spółka była uprawniona do skorygowania pierwotnych faktur wystawionych na rzecz Leasingobiorcy tak, by wykazać kwotę faktycznie należną Spółce od Leasingobiorcy z tytułu umowy leasingu.

Wniosek taki wypływa z analizy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten definiuje to, co na gruncie ustawy o VAT może zostać uznane za podstawę opodatkowania, przy czym użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszystko co stanowi zapłatę” wprowadza de facto nieograniczony katalog form regulowania zobowiązań z tytułu dostawy towarów czy też świadczenia usług.

Przekładając to na stan faktyczny zaprezentowany przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że wszystko to, co stanowi dla niej zapłatę należną z tytułu umowy leasingu zawartej z Leasingobiorcą jest równocześnie podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu. W chwili zawarcia umowy leasingu i wydania przedmiotu umowy, Spółka uznała za podstawę opodatkowania kwotę wszystkich przyszłych należnych rat kapitałowych i odsetkowych za cały okres trwania umowy leasingu. Niemniej jednak, w związku z dokonaniem sprzedaży — w rozumieniu Kodeksu cywilnego - przedmiotu umowy na rzecz Banku, Spółka utraci prawo do zapłaty rat leasingowych przypadających po dacie tej sprzedaży, czemu towarzyszyć będzie zakończenie dotychczasowej relacji pomiędzy Spółką i Leasingobiorcą. Co więcej, kwoty pierwotnie wykazane przez Spółkę na fakturach dokumentujących wydanie przedmiotu leasingu różnią się od kwot należnych i pobranych przez Spółkę w trakcie trwania umowy leasingu również z uwagi na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu. Oba te elementy składają się na konieczność skorygowania pierwotnej, ustalonej szacunkowo (z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej) podstawy opodatkowania do poziomu kwoty stanowiącej zapłatę należną Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że podstawa opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Leasingobiorcy dostawy towaru (w ramach leasingu finansowego) winna ulec stosownemu obniżeniu o kwoty, do zapłaty których, jak się okazało w trakcie trwania umowy leasingu, Leasingobiorca nie był i już nie będzie zobowiązany nie tylko w związku ze zmianą stron umowy, ale także w związku ze zmianą stóp procentowych wyznaczających poziom należnych rat leasingowych. Do takich wniosków, oprócz samego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA z 17 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 82/13), w którym skład orzekający potwierdził, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zaplotę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej to w przypadku leasingu finansowego jest to suma całości opłat leasingowych za cały okres umowy”.

Konsekwentnie, wszystko to, do czego Spółka, jako dokonujący dostawy towarów, nie jest uprawniona i nie otrzyma od Leasingobiorcy, nie może stanowić dla niej elementu podstawy opodatkowania VAT. Zatem jeśli Spółka - w związku z zakończeniem swoich relacji umownych z Leasingobiorcą w wyniku sprzedaży przedmiotu umowy - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - nie będzie oczekiwała i nie otrzyma od Leasingobiorcy pozostałych do spłaty rat leasingowych, kwoty te przestają być należne od Leasingobiorcy. Tym samym, nie można przyjąć, że kwoty, które nie będą należne od Leasingobiorcy stanowią po stronie Spółki element podstawy opodatkowania VAT.

Do analogicznych wniosków w tym zakresie dochodzą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego cytowani w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 8 lipca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3005/14), zgodnie z którym „Przepis ten \[ art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wraz z użytym w nim sformułowaniem „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedały od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej” odpowiada treści art. 73 Dyrektyw) 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.E2006.347.1). Przepisy obu aktów prawnych dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu „otrzymał lub ma otrzymać” (J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2010, s. 417-418). Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz Lex, lex/el, uw. 11 do art. 29a). Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie (zapłata) zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towaru, czy przez podmiot trzeci (J. Martini (red.), op.cit., s. 418, A. Bartosiewicz, op.cit., uw. 10 do art. 29a).”

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w powyższym wyroku WSA w Warszawie należy wskazać, że — odmiennie niż w stanie faktycznym, którego dotyczył przedmiotowy wyrok - na skutek sprzedaży, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, przedmiotu umowy leasingu przez Spółkę na rzecz Banku, leasingobiorca nie tylko zakończył swoją relację ze Spółką, ale również przestał być zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki pozostałych kwot wynikających z umowy leasingu. Kwoty te przestały być należne Spółce, a więc nie powinny już, od momentu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu na rzecz Banku, stanowić podstawy opodatkowania dla relacji Spółka - Leasingobiorca.

Potwierdzenia w powyższym zakresie dostarcza orzecznictwo organów podatkowych dotyczące sytuacji, w której dochodzi do zakończenia okresu trwania umowy leasingu finansowego (stanowiącego dostawę towarów na gruncie podatku VAT) i jej ostatecznego rozliczenia pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą. Na konieczność dokonania takiego rozliczenia w związku z różnicą pomiędzy kwotą ujętą na pierwotnej fakturze a kwotą faktycznie należną od leasingobiorcy w związku z wahaniami stóp procentowych wskazuje m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r., nr IPPP2/4512-437/16-2/DG, w której wskazał, że „W powyższych okolicznościach, po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca będzie znał ostateczną wartość wynagrodzenia tytułu zrealizowanej umowy, w związku z czym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. Rozliczenia tego należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym”. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 lipca 2015 r., nr IPPP1 /4512-176/15-2/JL, jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-34/11/12-S/HW, w której stwierdził, że skoro (\`(...)\`) podstawę opodatkowania w leasingu finansowym stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich należnych opłat leasingowych to do korekty podstawy opodatkowania może dojść w sytuacji kiedy finansujący po powstaniu obowiązku podatkowego z takiej dostawy nie uzyska kwoty należnej w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze”. W ocenie Ministra Finansów wyrażonej w przedmiotowej interpretacji, gdy kwota należna z tytułu dostawy towarów ulega zmianie, to zachodzą przesłanki do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Skoro Wnioskodawca nie jest już uprawniony do otrzymania jakiejkolwiek płatności od Leasingobiorcy, to nie ma podstaw by kwoty nienależne na rzecz Spółki od Leasingobiorcy nadal stanowiły element podstawy opodatkowania wykonanych na jego rzecz świadczeń. Analogicznie, jeśli w trakcie trwania umowy leasingu kwoty faktycznie uiszczone przez Leasingobiorcę i otrzymane przez leasingodawcę przekraczają kwoty ujęte w pierwotnej fakturze -leasingodawca powinien stosownie skorygować pierwotną fakturę i podwyższyć podstawę opodatkowania i należny VAT (do poziomu kwot faktycznie otrzymanych). Celem wystawienia faktur korygujących jest bowiem wskazanie ostatecznej i prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania co jednocześnie pozwoli na zachowanie zasady neutralności podatku VAT tak w stosunku do Wnioskodawcy, jak i Leasingobiorcy.

Podsumowując, relacja umowna pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą uległa zakończeniu, zaś Spółka przestała być uprawniona do uzyskania od Leasingobiorcy zapłaty jakichkolwiek rat leasingowych należnych za okresy po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku. Ponadto, Spółka nie jest uprawniona by domagać się od Leasingobiorcy jakichkolwiek innych płatności w związku z umową leasingu. Dlatego też, w ocenie Spółki zasadnym było skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu tak, by odzwierciedlić faktycznie należne Spółce kwoty rat leasingowych, za okres, w którym Spółka była stroną umowy leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając przedmiot leasingu i stając się z mocy prawa stroną umowy leasingu uprawnioną do rat leasingowych (a więc wynagrodzenia wynikającego z tej umowy) przypadających za okres po nabyciu przedmiotu leasingu, Bank był zobowiązany do uznania, że wszystkie należne mu od Leasingobiorcy w przyszłości raty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Banku i udokumentowania ich za pomocą faktury z chwilą nabycia przedmiotu leasingu od Spółki.

Na skutek nabycia przedmiotu leasingu od Spółki, na Bank przeszły wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy leasingu - stał się on leasingodawcą, co oznacza, że nawiązał się stosunek świadczeniodawca — świadczeniobiorca pomiędzy Bankiem a Leasingobiorcą. Z tego względu, Bankowi przysługiwać będzie prawo do uzyskania od Leasingobiorcy wszystkich przyszłych rat leasingowych, dotyczących okresów trwania umowy leasingu po nabyciu jej przedmiotu przez Bank. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie, które przysługiwać będzie Bankowi z tytułu umowy leasingu będzie, co do zasady, wynagrodzeniem z tytułu czynności opodatkowanej, Bank jest zobowiązany do uznania należnych mu kwot wynagrodzenia za objęte obowiązkiem podatkowym VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dodatkowo, ust. 9 w art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez umowy leasingu, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowymi, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zestawiając razem powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że skoro Bank poprzez nabycie przedmiotu leasingu stał się nowym leasingodawcą i nową stroną umowy leasingu, w wyniku czego uprawniony będzie do otrzymania wynagrodzenia w postaci pozostałych rat leasingowych, umowę tę po stronic Banku należy zakwalifikować jako skutkującą koniecznością opodatkowania VAT, przy czym podstawą opodatkowania powinna być w tym przypadku kwota należna na rzecz Banku od Leasingobiorcy. Skoro to zdarzenie gospodarcze podlega opodatkowaniu VAT po stronie Banku, to zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Bank był obowiązany do jego udokumentowania fakturą, przy czym podstawą opodatkowania stanowić powinny raty kapitałowe i odsetkowe należne na rzecz Banku do końca trwania umowy leasingu.

Podsumowując, Bank był zobowiązany do uznania, że wszystkie należne mu od Leasingobiorcy w przyszłości raty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowania ich za pomocą faktury z chwilą nabycia przedmiotu leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z obowiązkiem wystawienia przez Spółkę faktury korygującej w celu odzwierciedlenia kwot należnych na rzecz Spółki od Leasingobiorcy oraz obowiązkiem wystawienia przez Bank faktury dokumentującej wszystkie należne mu raty leasingowe, aż do końca trwania umowy, Leasingobiorca:

*   otrzymując fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę był zobowiązany do stosownej korekty odliczonego podatku naliczonego VAT (z pierwotnej faktury otrzymanej od Spółki w związku z wydaniem Leasingobiorcy przedmiotu leasingu),
*   a jednocześnie — otrzymując fakturę od Banku dokumentującą raty należne na rzecz Banku w przyszłości — był uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie takiej faktury.

Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowa faktura korygująca prawidłowo odzwierciedla kwoty należne Spółce od Leasingobiorcy za okresy, w których Spółka była stroną umowy leasingu, jej wystawienie było zasadne, a otrzymanie — kreowało obowiązek skorygowania przez Leasingobiorcę odliczonego VAT naliczonego za okres, w którym Leasingobiorca otrzymał korektę.

Podkreślenia wymaga, że w przeciwnym razie, Leasingobiorca byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Spółkę w związku z pierwotnym wydaniem przedmiotu leasingu, mimo że kwoty wykazane w przedmiotowej fakturze nie były i nie będą już nigdy wymagalne od Leasingobiorcy na rzecz Spółki, i konsekwentnie — nigdy nie zostaną uiszczone przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki. W efekcie otrzymanie przez Leasingobiorcę korekty faktury od Spółki skutkuje dostosowaniem kwoty odliczonego przez Leasingobiorcę podatku VAT do faktycznie należnej i uiszczonej zapłaty za świadczenie dokonywane przez Spółkę. Leasingobiorca prowadzi działalność opodatkowaną VAT i wykorzystuje towary będące przedmiotem umowy leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym jest on uprawniony, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z tego względu, jako że z chwilą nabycia przedmiotu leasingu przez Bank stał się on nową stroną umowy leasingu (zastąpił Spółkę), był on zobowiązany udokumentować należne mu w przyszłości raty leasingowe za pomocą faktury. Otrzymując przedmiotową fakturę, dokumentującą świadczenie opodatkowane VAT, które jest wykorzystywane przez Leasingobiorcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, Leasingobiorca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tejże faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5:

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy umowa leasingu dotyczy samochodów osobowych oddanych przez Spółkę Leasingobiorcy do używania na podstawie umów leasingu zawartych przed 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których Leasingobiorca był uprawniony do odliczenia 60% kwoty podatku VAT wykazanej w fakturach wystawionych pierwotnie przez Spółkę, nie więcej niż 6.000 złotych w odniesieniu do danego samochodu, faktura wystawiona przez Bank dla udokumentowania należnych Bankowi rat leasingowych nie skutkuje zmianą zakresu prawa Leasingobiorcy do odliczenia podatku VAT. W szczególności, zakres prawa Leasingobiorcy do odliczenia VAT winien być wyznaczony przez przepisy ustawy o VAT obowiązujące w chwili nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, tj. przepis art. 86a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W efekcie, prawo Leasingobiorcy do odliczenia VAT w odniesieniu do danego samochodu, będzie ograniczone do 60% kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę i Bank, zaś łącznie kwota odliczona w odniesieniu do jednego samochodu nie przekroczy 6.000 zł.

Jak bowiem wynikało z przepisu art. 86a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2014 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zakres prawa do odliczenia VAT w przypadku samochodów osobowych, jak i innych towarów, wyznaczany jest przy tym z momentem nabycia przez podatnika prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Nabycie to w analizowanym stanie faktycznym nastąpiło z chwilą wydania Leasingobiorcy przedmiotu leasingu do używania przez Spółkę i moment ten ukształtował prawo Leasingobiorcy do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdu.

Zmiana stron umowy leasingu skutkowała ograniczeniem kwot faktycznie należnych Spółce od Leasingobiorcy oraz powstaniem z tego tytułu należności po stronie Banku. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że z mocy prawa Bank stał się nową stroną umowy leasingu, uprawnioną do otrzymania zapłaty za dokonywane świadczenia, konieczne było z jednej strony skorygowanie przez Spółkę faktur dokumentujących wydanie przedmiotów leasingu na rzecz Leasingobiorcy tak by odzwierciedlić kwoty faktycznie jej należne, a z drugiej — udokumentowanie należnych od Leasingobiorcy rat leasingowych za pomocą faktury przez Bank. Te zdarzenia nie modyfikują jednak momentu nabycia przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę, a tym samym nie wpływają na zakres jego prawa do odliczenia VAT. W efekcie, jeśli faktury wystawione przez Bank dotyczyłyby samochodów osobowych wydanych Leasingobiorcy do używania przed 1 kwietnia 2014 r., Leasingobiorca jest uprawniony do odliczenia 60% kwot podatku wykazanych w przedmiotowych fakturach, nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do danego pojazdu, przy czym limit ten ma zastosowanie z uwzględnieniem kwoty podatku VAT faktycznie odliczonej z pierwotnej faktury, wystawionej przez Spółkę w związku z wydaniem pojazdu na rzecz Leasingobiorcy. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie innych zasad rozliczenia analizowanej transakcji, w tym np. uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do skorygowania pierwotnej faktury do poziomu kwot faktycznie na jej rzecz należnych od Leasingobiorcy, zaś Bank - nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej kwoty należne od Leasingobiorcy na jego rzecz, skutkowałoby brakiem możliwości skorygowania podstawy opodatkowania VAT tak, by odzwierciedlała ona kwoty faktycznie należne i zapłacone tytułem leasingu przez Leasingobiorcę. Nie byłaby do takiej korekty uprawniona Spółka, gdyż nie znałaby nawet kwot należnych od Leasingobiorcy na rzecz Banku już po dokonaniu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku (jako że Spółka przestała być z chwilą takiej sprzedaży stroną umowy leasingu). Nie byłby do dokonania takiej korekty uprawniony również Bank, jako że nie znałby i nie byłby w żaden sposób uprawniony do kwot należnych od Leasingobiorcy na rzecz Spółki przed nabyciem przez Bank przedmiotu leasingu.

Co więcej, brak powyższego rozliczenia oznaczałby, że Leasingobiorca byłby uprawniony do zachowania odliczenia VAT od kwoty wynikającej z pierwotnej faktury wystawionej przez Spółkę, której to kwoty nie był zobowiązany uiścić ani na rzecz Spółki, ani na rzecz Banku (np. w razie spadku stóp procentowych). Ewentualnie, w razie potencjalnego wzrostu stóp procentowych od chwili pierwotnego zawarcia umowy leasingu — ani Spółka, ani Bank nie wykazaliby kwot otrzymanych od Leasingobiorcy (bądź przypadających do otrzymania w przyszłości) jako opodatkowanych VAT, mimo ich zapłaty przez Leasingobiorcę na rzecz odpowiednio Spółki bądź Banku. Co do zasady bowiem, jeśli po ostatecznym zakończeniu umowy leasingu, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, konieczne jest wystawienie faktury korygującej dostosowującej kwoty wykazane w fakturze pierwotnej do faktycznie należnych, przeprowadzenie takiej korekty jest również konieczne z chwilą, gdy dotychczasowy leasingodawca (Spółka) przestaje być stroną transakcji i wszelkie pozostałe kwoty przewidziane w umowie leasingu przestają mu być należne. Na konieczność przeprowadzenia takiej korekty wskazuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 106/10), który dotyczył sytuacji, w której organy podatkowe w pełni zaakceptowały konieczność korekty pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu umowy leasingu finansowego, zaś jedynym obszarem sporu był okres, w którym korekta taka winna być rozliczona przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do przeniesienia prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) pod pojęciem umowy leasingu – rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Wydanie towaru w ramach umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy) należy uznać za dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Wydanie towaru w takim przypadku stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Natomiast w sytuacji gdy przedmiot leasingu jest przekazywany na czas oznaczony na rzecz leasingobiorcy w zamian za odpowiednie opłaty (raty leasingowe) i odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, to czynność taką należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (leasing operacyjny).

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, że w trakcie trwania umowy leasingu finansowego nastąpi zmiana leasingodawcy. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 70914 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawierała w przeszłości m.in. umowy leasingu finansowego. W momencie wydania przedmiotu leasingu Spółka wystawiła na Leasingobiorców faktury i odprowadziła z tego tytułu podatek VAT, traktujący tą czynność jako dostawę towaru. W trakcie trwania umów leasingu Spółka dokonała sprzedaży — w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - przedmiotów umów leasingu. Przedmioty leasingu zostały sprzedane przez Spółkę, na rzecz jej udziałowca, tj. Banku S.A.

Umowy leasingu, których przedmiot leasingu został sprzedany Bankowi zawarte zostały w okresie ostatnich pięciu lat, tj. od końca roku, w którym przedmioty leasingu wydane zostały korzystającym nie upłynął jeszcze 5-letni okres. W trakcie 2017 roku, po nabyciu przedmiotów leasingu przez Bank, kilka umów leasingu zostało zakończonych.

W efekcie, z mocy prawa dokonując nabycia przedmiotu leasingu Bank stał się nowym finansującym. Bank dokonał zapłaty ceny za nabyte przedmioty leasingu, zaś Spółka w całości zakończyła swoją relację z Leasingobiorcą — w szczególności, Spółka przestała być stroną umowy leasingu, co oznacza, że z jej perspektywy umowa ta przestała ją wiązać. Konsekwentnie, jakiekolwiek raty leasingowe, które były na rzecz Spółki należne na podstawie umowy leasingu przestały już być na rzecz Spółki należne (za okres po dokonaniu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku). Jednocześnie, jako że Bank stał się właścicielem przedmiotu leasingu i nowym finansującym, to on jest uprawniony do wynagrodzenia przypadającego od Leasingobiorcy zgodnie z umową leasingu za okres przypadający po nabyciu przedmiotu leasingu przez Bank.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Banku, podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wcześniej przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym tak rozumiane pojęcie dostawy należy również odnieść do czynności wydania towaru na podstawie umowy leasingu finansowego.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu finansowego jak właściciel doszło już w momencie wydania przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, a zatem nastąpiła dostawa towarów, która została udokumentowana przez Spółkę wystawieniem odpowiedniej faktury. Wstąpienie przez Bank do wykonywanej umowy leasingu w czasie trwania tej umowy powoduje wejście Banku w ogół praw i obowiązków Spółki w zakresie tej umowy. Są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Wskazać należy, że w przypadku wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian. Wobec tego bez zmian pozostają te części czy też elementy umowy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Leasingobiorcę z chwilą wydania mu przedmiotu leasingu do używania w wykonaniu umowy leasingu. W tym przypadku, nie można mówić o „nowej umowie”, ponieważ ta część treści umowy pozostaje bez zmian.

W konsekwencji w opisanym we wniosku zdarzeniu sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz Banku tj. przeniesienie własności tej rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie powoduje, że doszło do kolejnej dostawy towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotu leasingu (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) przez Spółkę na rzecz Banku, a wraz z nią przeniesienie pewnego ograniczonego umową leasingu zakresu uprawnień do dysponowania przedmiotem leasingu w przypadku uprzedniego przeniesienia prawa do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy w poprzednich latach nie stanowi czynności dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też kwestii, czy Spółka przestając być stroną umowy leasingu (tj. przestając być nią związana) i przestając być uprawniona do pozostałych, przypadających po sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz Banku, rat leasingowych, była uprawniona do skorygowania pierwotnych faktur wystawionych na rzecz Leasingobiorcy oraz czy stając się stroną umowy leasingu, a tym samym podmiotem uprawnionym do rat leasingowych przypadających za okres po nabyciu przedmiotu leasingu, Bank był zobowiązany do uznania, że wszystkie należne mu od Leasingobiorcy w przyszłości raty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowania ich za pomocą faktury z chwilą nabycia przedmiotu leasingu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na takie, w wyniku wystawienia których wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Należy zauważyć, że z uwagi na specyfikę umowy leasingu w Kodeksie cywilnym, finansujący jest właścicielem rzeczy, może więc ją sprzedać w każdym czasie. Jednak w takim przypadku nabywca z mocy prawa wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego, bez możliwości wypowiedzenia umowy. Zapewnia to ochronę trwałości stosunku leasingu, która ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia uzasadnionego interesu korzystającego.

Jak już zostało wskazane, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu finansowego jak właściciel doszło już w momencie wydania przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy przez Spółkę, a zatem nastąpiła dostawa towarów, która została udokumentowana przez Spółkę wystawieniem odpowiedniej faktury. Natomiast Bank po nabyciu przedmiotu leasingu jako nabywca wszedł w prawa i obowiązki Spółki, w zakresie finansowania na rzecz Leasingobiorcy, tym samym została zachowana ciągłość.

Zatem należy stwierdzić, że nie zachodzi przesłanka do wystawienia korekty przez Spółkę do wystawionej wcześniej faktury oraz do wystawienia nowej faktury przez Bank.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 przedstawionego we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z tym, że Spółka nie ma podstaw do wystawienia korekty do wystawionej wcześniej faktury odpowiedź na pytania nr 4 i 5 przedstawione we wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Odnośnie powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/10 należy wskazać, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiła Spółka, gdyż dotyczył on rozłożenia na raty spłaty wartości początkowej nieruchomości w zakresie w jakim spłata tej kwoty nastąpiła już z chwilą zawarcia umowy leasingu. Tym samym tezy wynikające z tego orzeczenia nie mogą wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczyły sytuacji, w których dochodziło do zakończenia okresu trwania umowy leasingu finansowego i jej ostatecznego rozliczenia pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą. Natomiast w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych nie wystąpiła sytuacja, gdy w prawa i obowiązki leasingodawcy wszedł nowy nabywca. Zatem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stąd też nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.