Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-392/16-9/19-S/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży działek gruntu oraz brak opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17 (data wpływu 22 lipca 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 20 lipca (dopłata) i 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr …. – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr …. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr …. oraz braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr\`(...)\`

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację znak ITPP2/4512-392/16/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr … oraz braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr\`(...)\`

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2016 r. znak ITPP2/4512-392/16/PS wniósł pismem z dnia 9 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 26 października 2016 r. znak ITPP2/4512-392/16-2/PS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak ITPP2/4512-392/16/PS złożył skargę z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak ITPP2/4512-392/16/PS. Sąd zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu w odniesieniu do dokonanego rozstrzygnięcia dotyczącego zdarzenia przyszłego. Nie podzielił natomiast stanowiska w części dotyczącej stanu faktycznego stwierdzając, że: „(…) przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej sprzedaży działek gruntu, nie wskazują, że skala aktywności Skarżącej w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały jako łąka. Skarżąca w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie występowała przed ich sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jedynie mężowi Skarżącej została udzielona informacja przez Urząd Miasta…, z której wynikało, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek był zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta…. Jedyne działania, jakie Skarżąca przedsięwzięła w związku ze sprzedażą działek gruntu, to wydzielenie działek z większej nieruchomości (w 1995 r.) którą nabyła w drodze spadkobrania (w 1989 r.) i zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek (…)”.

Sąd wskazał również, że „(…) Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest jednak to, że Skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów (podkreślenie własne) służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika VAT. Skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek”.

Ponadto stwierdził, że „(…) organ podatkowy nie wyjaśnił w wydanej interpretacji, dlaczego uznał Skarżącą za podatnika VAT, pomimo braku nakładów zwiększających wartość sprzedanych działek i braku zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero zaś pozytywne ustalenia w tym zakresie, skutkowałyby koniecznością uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za podatnika VAT(…)”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/16, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 marca 2017 r. nr 0110-KWR4.4022.2.2017.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika VAT. Skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek.

Podzielić należy również ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznał skarżącą za podatnika VAT, pomimo braku nakładów zwiększających wartość sprzedanych działek i braku zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero zaś pozytywne ustalenia w tym zakresie, skutkowałyby koniecznością uznania skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika VAT.”

W dniu 3 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pani osobą fizyczną. Nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytką, której emerytura wystarcza na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W dniu 18 lipca 1989 r. na podstawie postanowienia Sądu Wojewódzkiego o dział spadku po (ojcu) stała się Pani właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna nr…, dla której prowadzono księgę wieczystą KW nr….

W późniejszym okresie zawierała Pani umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze spadkobranymi działkami. Dokonała Pani również rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku.

W wyniku dokonanych w przeszłości poddziałów ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego działek (niezabudowanych), z których działki o nr ewidencyjnych…., położone w \`(...)\`, stanowiły własność Pani i męża. Mąż zmarł w dniu 10 stycznia 2011 r. Spadek po mężu odziedziczyła Pani w całości. Przed śmiercią męża, tj. dnia 30 czerwca 2010 r., darowała Pani wraz mężem 4 działki (nr…) swoim dzieciom.

W chwili obecnej dokonuje Pani sporadycznie sprzedaży działek ze względu na potrzebę finansowania swoich własnych potrzeb. Jest Pani wpisana w księdze wieczystej jako właściciel działek nr …oraz współwłaściciel działki….

Posiada Pani informację w sprawie zgodności z planem zagospodarowania przestrzennego wydaną przez Urząd Miasta z dnia 22 maja 2007 r., z której wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nadal posiadają status działek rolnych.

Na dzień złożenia wniosku działki są nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną (działka…). Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta. Pokryła Pani koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek (nawet dla tych, które już zostały sprzedane). Sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze. Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości.

Rozważa Pani przystąpić do inicjatywy uzbrojenia działek …w sieć wod-kan., inicjowaną przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z działki\`(...)\` Decyzje w sprawie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia, zamierza Pani podjąć wspólnie z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie przesądzono o formie prawno-organizacyjnej tej inicjatywy. Uzbrojenie ma zostać dokonane w ten sposób, że żadna z 23 działek nie będzie miała bezpośredniego podłączenia do sieci, zostaną one ulokowane przed działkami w drodze wewnętrznej (…), a każdy z właścicieli dokona przyłączy w czasie, kiedy będzie miał taką potrzebę. Nie jest ustalone kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wodnej i kanalizacyjnej (wod-kan), a także sieci energetycznej. Ze względu na posiadanie wciąż większości działek, których dotyczyć będzie inicjatywa, zamierza Pani uczestniczyć w spotkaniach właścicieli działek i być może też w spotkaniach i rozmowach z wykonawcami. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części, w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Nie zamierza Pani zarobić na tym uzbrojeniu.

Możliwe jest również dokonanie utwardzenia drogi wewnętrznej (działka….) w celu zapewnienia sobie przez wszystkich właścicieli działek dojazdu do swoich posesji. Koszt ten zostałby pokryty przez wszystkich właścicieli działek w równych częściach, proporcjonalnie do liczby posiadanych działek.

W 2014 r., jako właścicielka większości działek, w celu zorientowania się w możliwościach i warunkach przyłączenia działek do sieci, zwróciła się Pani do przedsiębiorstwa wod-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej nr…, stanowiącej współwłasność Pani i innych właścicieli działek. W przypadku sieci elektro-energetycznej dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z Pani działek, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce (poza obrębem opisywanych działek).

Oświadcza Pani, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone przez nią, funkcjonują bez ingerencji jako łąka.

W żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani i nie planuje ich wykorzystywania, w szczególności działki te nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze.

Dotychczas:

*   działka gruntu nr …została sprzedana dnia 11 czerwca 2010 r.
*   działki gruntu nr ….zostały darowane na rzecz dzieci w dniu 30 czerwca 2010 r.,
*   działka gruntu nr …została sprzedana dnia 16 grudnia 2015 r.,
*   działka gruntu nr …została sprzedana dnia 22 stycznia 2016 r.,
*   działka gruntu nr … została sprzedana dnia 27 lutego 2016 r.,
*   działka gruntu nr ….została sprzedana dnia 4 kwietnia 2016 r.,
*   działka gruntu nr … została sprzedana dnia 15 kwietnia 2016 r.

Nie występowała Pani i na chwilę obecną nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu 22 maja 2007 r. Pani mężowi została udzielona informacja w sprawie zgodności z planem zagospodarowania, z której wynika, że teren działek nr …i …. z obrębu …. objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w \`(...)\`, zgodnie z uchwałą nr ….Rady Miasta z dnia 12 grudnia 2005 r. Działki nr …, powstały w wyniku podziału działek … i …, które to powstały z podziału geodezyjnego scalonych działek gruntu nr … i … (działkę nr … nabyła Pani wraz z mężem wskutek darowizny z dnia 28 sierpnia 1995 r. od swojego brata, jednego z pozostałych spadkobierców po ojcu). Nie planuje Pani występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W chwili obecnej nie jest Pani w stanie jednoznacznie stwierdzić ile działek zostanie sprzedanych. Nie wyklucza sytuacji, w której zbyte zostaną wszystkie z pozostałych działek (tj. działki o nr:…), lub w której nie zostanie zbyta już żadna z pozostałych działek. Dopuszcza Pani również możliwość darowania części działek swoim wnukom (ma Pani 4 wnucząt). Traktuje Pani przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy z tytułu dokonanych sprzedaży działek posiada Pani status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie u.p.t.u.?
*   Czy dalsze zbycie działek po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu uznania prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nie działał w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (WSA, NSA) oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (MF) podkreśla się, że ocena statusu podatkowego osoby fizycznej sprzedającej działki powinna być oceniana indywidualnie Nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Można jednakże wyróżnić wspólne czynniki, które świadczyć mogą o konieczności opodatkowania sprzedaży działek:

*   nabycie działek w celu dalszej ich odsprzedaży,
*   dokonywanie działań zmierzających do wzrostu wartości nieruchomości (np. podłączenia do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, wydzielenie i utwardzenie drogi dojazdowej na koszt właściciela działek),
*   oferowanie wydzielonych działek na sprzedaż poprzez ogłoszenia w prasie, Internecie, czy korzystanie z profesjonalnego biura pośrednictwa,
*   działki nie są sprzedawane okazjonalnie,
*   przekształcenie z własnej inicjatywy właściciela gruntu działek rolnych w działki przeznaczone pod zabudowę,
*   przed sprzedażą nieruchomości wystąpiono/uzyskano decyzję o warunkach zabudowy.

W przypadku spełnienia powyższych cech przyjmuje się, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), analogiczną do podejmowanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Pojedyncza czynność, np. sam fakt podziału gruntów oraz ilość sprzedaży działek nie powinny być uznawane za przesłanki rozstrzygające o uznaniu sprzedawcy za podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13) NSA trafnie zauważył, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej.

Wskazać również należy na wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r (1 FSK 1507/12), w którym sąd stwierdził, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych togo rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe czynniki, należy stwierdzić, że czynności podjęte przez Panią do tej pory nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Dokonała Pani jedynie podziału działek, który - jako samodzielna czynność - nie przesądza o zorganizowanym charakterze podejmowanych czynności zmierzających do zbycia majątku.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę przywołano wyżej orzecznictwo, uważa Pani, że w przypadku zrealizowania planowanych czynności nie wystąpi wobec niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedawanych działek, ponieważ czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności te nie spowodowały podwyższenia wartości działek oraz udziału w drodze wewnętrznej.

Ewentualna budowa sieci energetycznej jak i wod-kan w działce drogi wewnętrznej dojazdowej nr … rozpoczęta zostanie ze wspólnej inicjatywy nowych właścicieli działek, a nie samej Pani. Ponadto decyzję w sprawie terminu, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania sieci Zamierza Pani pozostawić do wspólnego rozstrzygnięcia wszystkim właścicielom. Ponadto wszyscy właściciele, obecni oraz przyszli, będą partycypować w kosztach dokonania uzbrojenia, każdy w wysokości 1/23 łącznej puli kosztów od posiadanej działki. W wypadku późniejszych aktów sprzedaży działek, „koszty te według zasady 1/23 kosztów za działkę”, bądź zostaną Pani przez kupujących zwrócone. Co prawda będąc właścicielem większości działek możliwe jest jej uczestnictwo w rozmowach i zlecaniu wykonawcom dokonanie projektu sieci wod-kan, a także sieci energetycznej, jednakże powyższych działań nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Nie poniesie Pani, bowiem jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, właściciele działek sami sfinansują koszty związane z budową sieci energetycznej, a także sieci wod-kan.

Reasumując, należy uznać, że zbycie przez Panią działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podsumowując, od sprzedaży działek ,,nie będzie posiadała Pani obowiązku” zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/16 oraz Naczelnego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr … ;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr ….

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy są odzwierciedleniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (…) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), z treści którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/16, prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z dotychczas dokonaną sprzedażą działek gruntu nr ….nie działała Pani w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą i czynność ta była sprzedażą majątku osobistego, do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania. Wskazać bowiem należy, że nie ponosiła Pani nakładów zwiększających wartość sprzedanych działek i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do działek nr ….WSA stwierdził, że „(…) nie stwierdził natomiast zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie pytania drugiego. Stanowisko organu, iż sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca podjęła aktywne działania w celu sprzedaży pozostałych gruntów. Zwróciła się m. in. do przedsiębiorstwa wod-kan, dostawcy energii elektrycznej i gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej (nr…), stanowiącej współwłasność Skarżącej i innych właścicieli. W przypadku sieci elektroenergetycznej, dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Skarżącej, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce. Skarżąca zamierza wspólnie z pozostałymi właścicielami działek dokonać doprowadzenia do drogi wewnętrznej (udział w której będzie przedmiotem sprzedaży wraz z ww. działkami gruntu) sieci wod-kan i energetycznej oraz planuje utwardzenie tej drogi, co świadczy, że podejmowane będą kolejne zorganizowane działania przybierające formę zawodową.”

Tym samym – biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy oraz wnioski płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 659/17 - w związku ze zbyciem działek nr…., będących gruntami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, wystąpi Pani w charakterze podatnika, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i - na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.