Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-432/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Rozliczenie dochodów osiąganych w Polsce oraz odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; ulga-ulga prorodzinna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów osiąganych w Polsce oraz odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów osiąganych w Polsce oraz odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2015 r. Wnioskodawczyni mieszkała w Niemczech wraz z mężem, obywatelem Niemiec i dwójką małoletnich dzieci. Dzieci posiadają podwójne obywatelstwo, Wnioskodawczyni ma tylko obywatelstwo polskie.

Wnioskodawczyni otrzymała PIT-11 za 8 miesięcy pracy w służbie publicznej w Polsce, uzyskała także dochód z wynajmowanego mieszkania. Pozostałe 4 miesiące przepracowała już tylko w Niemczech, ponieważ w Polsce rozwiązała umowę o pracę. W związku z tym, że Jej mężem jest obywatel Niemiec, uzyskała numer podatkowy w Niemczech i rozliczyła się wspólnie z małżonkiem wykazując dochód uzyskany w Niemczech oraz informacyjnie z PIT-11. Wnioskodawczyni nie uzyskała certyfikatu rezydencji podatkowej i nie zgłosiła w urzędzie skarbowym zmiany miejsca pobytu, ponieważ codziennie przebywa wraz z dziećmi w rodzinnym mieście. Jedynie pracodawca był poinformowany, że Wnioskodawczyni mieszka w Niemczech i wypłacał z tego tytułu za dojazdy do pracy.

Wnioskodawczyni codziennie przebywa w Polsce (zamieszkuje 16 km od granicy z Polską), gdyż ma tu rodziców, przyjaciół, często zostaje na noc w miejscu zameldowania. Dzieci Wnioskodawczyni systematycznie uczęszczają w Polsce na dodatkowe zajęcia rekreacyjne.

W 2015 r. Wnioskodawczyni przebywała na terenie Niemiec, gdzie posiada centrum interesów osobistych i rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy. W Niemczech Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania.

Wnioskodawczyni osiągała dochody opodatkowane według skali podatkowej. W 2015 r. dochody Jej oraz małżonka nie przekroczyły 112.000 zł. W stosunku do dzieci Wnioskodawczyni wykonywała władzę rodzicielską.

W Polsce przebywała przez okres (okresy) nieprzekraczające łącznie 183 dni. Wynagrodzenie uzyskiwane w Polsce było wypłacane przez pracodawcę posiadającego placówkę tylko w Polsce, natomiast wynagrodzenie uzyskiwane w Niemczech było wypłacane przez pracodawcę posiadającego placówkę tylko w Niemczech.

Umowa najmu mieszkania Wnioskodawczyni nie była zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dochód z tego tytułu opodatkowywała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką metodę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy przyjąć rozliczając podatek w Polsce i jakie wykazać dochody?
2.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 19 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochody które uzyskała w obu państwach (w tym uposażenie za służbę publiczną – praca w policji) nie powinny być łączone, ale rozliczone w obu państwach oddzielnie. Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci za 2015 r. Nie powinna do dochodu uzyskanego w Polsce uwzględnić dochodów uzyskanych z najmu mieszkania, które rozlicza ryczałtem w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że w 2015 r. Wnioskodawczyni mieszkała w Niemczech wraz z mężem, obywatelem Niemiec i dwójką małoletnich dzieci. Dzieci posiadają podwójne obywatelstwo, Wnioskodawczyni ma obywatelstwo polskie.

Wnioskodawczyni otrzymała PIT-11 za 8 miesięcy pracy w służbie publicznej w Polsce, uzyskała także dochód z wynajmowanego mieszkania. Pozostałe 4 miesiące przepracowała już tylko w Niemczech, ponieważ w Polsce rozwiązała umowę o pracę. W związku z tym, że Jej mężem jest obywatel Niemiec, uzyskała numer podatkowy w Niemczech i rozliczyła się wspólnie z małżonkiem wykazując dochód uzyskany w Niemczech oraz informacyjnie z PIT-11. Wnioskodawczyni nie uzyskała certyfikatu rezydencji podatkowej i nie zgłosiła w urzędzie skarbowym zmiany miejsca pobytu, ponieważ codziennie przebywa wraz z dziećmi w rodzinnym mieście. Jedynie pracodawca był poinformowany, że Wnioskodawczyni mieszka w Niemczech i wypłacał z tego tytułu za dojazdy do pracy.

Wnioskodawczyni codziennie przebywa w Polsce (zamieszkuje 16 km od granicy z Polską), gdyż ma tu rodziców, przyjaciół, często zostaje na noc w miejscu zameldowania. Dzieci Wnioskodawczyni systematycznie uczęszczają w Polsce na dodatkowe zajęcia rekreacyjne.

W 2015 r. Wnioskodawczyni przebywała na terenie Niemiec, gdzie posiada centrum interesów osobistych i rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy. W Niemczech Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania.

W Polsce przebywała przez okres (okresy) nieprzekraczające łącznie 183 dni. Wynagrodzenie uzyskiwane w Polsce było wypłacane przez pracodawcę posiadającego placówkę tylko w Polsce, natomiast wynagrodzenie uzyskiwane w Niemczech było wypłacane przez pracodawcę posiadającego placówkę tylko w Niemczech.

Umowa najmu mieszkania Wnioskodawczyni nie była zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dochód z tego tytułu opodatkowywała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w 2015 r. w Polsce Wnioskodawczyni osiągała dochody z najmu lokalu oraz przez okres 8 miesięcy z pracy, do miejsca świadczenia której dojeżdżała, przebywała często w miejscu swojego zameldowania, w celu odwiedzin rodziny i znajomych oraz w związku z uczestnictwem dzieci w dodatkowych zajęciach, w Niemczech natomiast miała stałe miejsce zamieszkania, posiadała centrum interesów osobistych, mieszkała tam z mężem i dziećmi oraz pracowała przez pozostałe 4 miesiące uznać należy, że w ww. roku nie miała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Wobec powyższego dochód z nieruchomości położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Polsce.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 15 ust. 2 stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w Polsce). Z kolei, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Z kolei stosownie do art. 19 ust. 1 lit. a) i b) ww. umowy, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, z wyjątkiem emerytur, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a osoba świadcząca te usługi ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, która:

aa) jest obywatelem tego Państwa; lub bb) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 stosuje się do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 19 ust. 3 umowy).

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 umowy, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa podlegają opodatkowaniu w państwie wypłacającym te świadczenia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, zgodnie z art. 9 ust. la ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci tzw. ulgi prorodzinnej, określa art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

W myśl art. 27f ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 27f ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 27f ust. 10 ww. ustawy, w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu:

1.  rodzicom,
2.  opiekunom prawnym dziecka,
3.  rodzicom zastępczym

*   do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust. 12 ww. ustawy).

Odnosząc powołane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2015 r. wynagrodzenia z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawczyni powinna zatem wykazać ww. dochody oraz obliczyć należny podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawczyni nie ma natomiast obowiązku uwzględniania dochodów z pracy najemnej w Niemczech uzyskiwanych w ww. roku podatkowym – dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto w sytuacji gdy w stosunku do dwójki małoletnich dzieci Wnioskodawczyni wykonywała władzę rodzicielską, w rozliczeniu za 2015 r. przysługiwało Jej prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychody z wynajmu mieszkania, które podlegają opodatkowaniu w Polsce - z uwagi na wybór formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% - Wnioskodawczyni miała obowiązek rozliczyć odrębnie i wykazać w zeznaniu rocznym PIT-28 dotyczącym przychodów opodatkowanych ryczałtem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.