Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-731/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, (dalej jako: jednostki bądź jednostki budżetowe), wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnika VAT samorządowych jednostek budżetowych w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy jeśli w związku z rozpoznawaniem sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT okaże się, że Gmina przekroczyła limity uprawniające ją do zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, to Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej, czy też pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Czy Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe, w sytuacji, gdy Gmina w danym okresie rozliczeniowym była zobowiązana do zapłaty podatku w niższej wysokości lub w ogóle (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
4.  Czy w przypadku, gdy okaże się że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?
5.  Czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy na skutek rozpoznawania sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych okaże się, że powstało zobowiązanie podatkowe wyższe niż Gmina i jednostki budżetowe dotychczas wspólnie uiściły na rachunek urzędu skarbowego, w tym Gmina mogła otrzymać zwrot podatku VAT, a będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT albo otrzymała nienależną nadpłatę albo nienależną nadpłatę otrzymała jednostka budżetowa Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina zobowiązana będzie do rozpoznania sprzedaży obu kategorii jednostek budżetowych.
2.  Gmina będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej odpowiadającej na powyższe pytania oraz nie pozostanie w zwłoce w tym zakresie, a ponadto nie będzie miała wobec niej zastosowania sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę.
4.  Nienależny zwrot nie będzie stanowił zaległości podatkowej i Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.
5.  Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.

W zakresie wszystkich powyższych pytań należy przede wszystkim podkreślić dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Otóż organy podatkowe w całym kraju rejestrowały samorządowe jednostki budżetowe jako podatników VAT. Wyrazem takiego statusu jednostek budżetowych był również zapis § 13 ust. 1 pkt 13 kilku rozporządzeń w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT (czy też ich odpowiednikach). W przepisie tym mowa bowiem wyraźnie o samorządowych jednostkach budżetowych jako podatnikach VAT.

Gmina rozliczała podatek od towarów i usług z uwagi na powyższe.

Uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. poddała pod wątpliwość zapisy ustawodawcy w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, jak i działania organów podatkowych.

W związku z uchwałą Gmina zamierza wypełnić swoje obowiązki, niemniej nie uważa za słuszne obciążania jej błędami Ministerstwa Finansów. W związku z powyższym Gmina prezentuje pogląd, że powinna rozpoznać sprzedaż i zakupy dokonane przez obie kategorie jednostek, tak, aby zastosować się do uchwały NSA.

Wnioskodawca (pyt. oznaczone wyżej jako nr 2) uważa, że stosując się do obowiązującego prawa i wykonując decyzję organów podatkowych (rejestrowanie do VAT jednostek) nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych. Naruszałoby to przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych. Z kolei Gmina nie jest obecnie w stanie odwrócić negatywnych skutków prawnych, dlatego też, w jej ocenie, nie będzie miał zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz zobowiązana będzie do ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, gdy zostanie to ostatecznie przesądzone w interpretacji stanowiącej odpowiedź na niniejszy wniosek.

Gmina podnosi, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10). Dlatego też, zdaniem Gminy, nie powinna ona ponosić konsekwencji za błędy organów podatkowych.

Jeśli przyjąć (pyt. oznaczone wyżej jako nr 3), że rozliczenie w podatku VAT działalności jednostek budżetowych ma zostać dokonane przez Gminę, to przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do występowania o nadpłatę podatku.

Z kolei (pyt. oznaczone wyżej jako nr 4) zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Uwzględniając powyższe okoliczności Gmina podnosi, że ewentualnie nienależny zwrot w jednostkach budżetowych nie nastąpił z jej winy, a zatem nie stanowi zaległości podatkowej.

Podobnie, zdaniem Gminy (pyt. oznaczone wyżej jako nr 5), należałoby oceniać możliwość powstania innych zaległości podatkowych. Gmina nie ponosi winy za ich powstanie, działała bowiem w zaufaniu do organów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Gmina miałaby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z uwagi na błędne działania organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie nie zostały jako podatnik VAT samorządowe jednostki budżetowe w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki, budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie powinna rozpoznać całej sprzedaży dokonanej przez samorządowe jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione dla jednostek budżetowych zarejestrowanych i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Należy zaznaczyć, że samorządowe jednostki budżetowe Gminy rozliczają podatek VAT tylko za siebie, bowiem w zakresie powierzonej im działalności, to one winny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że nie Gmina, a te właśnie samorządowe jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanej przez nie sprzedaży.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-731/13-3/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.