Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.134.2024.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-26
Teza: Ustalenie czy do wyliczenia obrotu przy ustalaniu proporcji należy doliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; proporcja; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii wliczenia do obrotu przy wyliczaniu proporcji, obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada polską rezydencję podatkową (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca). Podstawowa działalność Spółki obejmuje sprzedaż agencyjną (\`(...)\`). Oprócz przychodów z ww. transakcji, uzyskuje również przychody z tytułu (\`(...)\`), których wystawcą jest (\`(...)\`) Sp. z o.o. NIP: (\`(...)\`), a Wnioskodawca remitentem.

Uzyskiwane przychody opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT (23%), obniżoną stawką podatku VAT (8%), jak też zwolnioną z podatku VAT (stawka ZW). Z uwagi na nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, gdzie prawo to mu nie przysługuje, Spółka pomniejsza kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W swoich wyliczeniach stosuje proporcję, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W lipcu 2022 roku Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą grunty rolne z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie umowy sprzedaży objętą aktem notarialnym rep. (\`(...)\`). Dokument ten dotyczy również ustanowienia służebności gruntowej. Transakcja odbyła się między osobami prawnymi i opodatkowana była podstawową stawką podatku VAT. Wskazana nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. W dalszej perspektywie miała być potraktowana jako towar handlowy i odsprzedana.

W maju 2023 roku Spółka wystawiła fakturę zaliczkową na sprzedaż ww. nieruchomości zgodnie z zawartą w grudniu 2022 roku przedwstępną umową sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości również objęta jest podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ostateczna sprzedaż nastąpi w roku bieżącym - 2024. Zarówno kwota zakupu nieruchomości, jak i sprzedaży była znacząca (są to kwoty w milionach zł). Z uwagi na potraktowanie jej jako towar, nie znalazło uzasadnienia odrębne wyszczególnianie pracowników do pracy przy tego rodzaju transakcjach. Głównym bowiem profilem działalności Spółki jest działalność handlowa. Suma przychodów osiągana przez Spółkę w związku ze sprzedażą opodatkowaną przeważa nad przychodami ze sprzedaży zwolnionej. Również stosunek uzyskanego z tej transakcji przychodu w odniesieniu do pozostałej sprzedaży opodatkowanej jest znaczny i wynosi więcej niż 30%. Wnioskodawca nie wyklucza realizacji podobnych przedsięwzięć (tzn. związanych z nieruchomościami) w przyszłości.

Spółka powzięła wątpliwość co do ujmowania faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej do wyliczenia obrotu celem ustalenia właściwej proporcji.

**Pytanie**

Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka powinna przy wyliczaniu proporcji, powiększyć obrót o wystawioną fakturę zaliczkową oraz fakturę końcową z tytułu sprzedaży nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględnić do wyliczenia proporcji fakturę zaliczkową oraz końcową z tytułu sprzedaży wskazanej powyżej nieruchomości.

Uzasadnienie

Na podstawie przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jest określana procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 roku nr IPPP2/443-1224/11-2/MM stwierdzono, że „za używanie, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru.”

Jednakowoż, dyspozycja wskazana w przepisie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT mówi o tym, że do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych. W świetle orzecznictwa zarówno krajowego, jak też unijnego nie wypracowano jednej koncepcji oceny określonej działalności jako pomocniczej. Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 roku w sprawie C-77/01, TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Jeżeli podatnik wykonuje ten typ transakcji jako element prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że nie są sporadyczne bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne są takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Powyższe rozumowanie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 roku, sygn. akt I FSK 737/18, czy w wyroku z 25 stycznia 2023 roku, sygn. akt I FSK 1650/19, gdzie Sąd wskazał, że: „Zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pomocnicze (\`(...)\`). W takim przypadku stopień zaangażowania zasobów kadrowych i materialnych w realizację danej działalności nie odgrywa decydującego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy ich relatywnie znikomy udział wynika nie tyle z ich obiektywnie niskiej wartości samej w sobie, lecz z ogromnych rozmiarów podstawowej działalności podatnika.”

Analizy przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekając w wyroku z 5 lipca 2023 roku, sygn. akt I SA/Gd 214/23, że przy bardzo nieostrych granicach pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji” nie decyduje wyłącznie jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy kryterium, lecz ogół czynności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres konkretnych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika. Chodzi również o to, by takie transakcje nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione), które mogą rzutować na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podnosi również, że: „W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).”

Dodatkowo, należałoby uwzględnić stosunek transakcji pomocniczych do działalności opodatkowanej i wykorzystanie w danym przypadku towarów i usług, od których naliczany jest podatek VAT, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 grudnia 2016 roku w sprawie C-378/15.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca zakupując omawianą nieruchomość nie planował jego użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej w jakikolwiek sposób, np. w ramach dzierżawy czy dokonywania innych inwestycji. Spółka była świadoma celu, w jakim ją nabywa (dalsza odsprzedaż). W pierwszej zatem kolejności nie powinno budzić wątpliwości, że do poprawnego wyliczania obrotu powinna uwzględniać sprzedaż nieruchomości, ponieważ nie została zaliczona na gruncie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych, ani nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Nie znalazłby tutaj zastosowania przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Wobec tego, w ocenie Spółki należałoby przedstawioną w stanie faktycznym transakcję uwzględnić do wyliczenia obrotu. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że przy analizie wskazanego stanu faktycznego nie sposób nie pochylić się nad treścią przepisu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na wstępie jednak zaznacza, że Jego zdaniem, ocena ta w odniesieniu do jego sprawy winna opierać się na wielu różnorodnych przesłankach, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i jej indywidualny charakter.

Choć znamienita większość dotychczas orzekanych spraw sprowadzała się do transakcji finansowych należałoby przyjąć, że podnoszone w nich rozważania znajdą zastosowanie również w przypadku transakcji związanych z nieruchomościami. Aby wskazać, że czynności te przybierają pomocniczy charakter, wskazanym jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę czynniki takie jak np. wartość transakcji czy stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Wówczas jeżeli okoliczności sprawy wskażą, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej działalności gospodarczej powinno przyjąć się, że transakcje takie nie są pomocnicze.

Nawiązując do powyższego, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skala przychodów, jakie Spółka osiąga w związku ze sprzedażą opodatkowaną przeważa nad przychodami ze sprzedaży zwolnionej. Również stosunek wysokości obrotu, jaki dotyczył tej transakcji w odniesieniu do pozostałej sprzedaży opodatkowanej jest znaczący (powyżej 30%). Nadto podkreśla się, że nie można uznać, iż mimo jej jednorazowości w chwili obecnej, należałoby bezspornie potraktować ją jako sporadyczną - tym samym nadając jej charakter pomocniczy. Transakcja ta była jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej i nie świadczy o tym, że sytuacja ta nie powtórzy się w przyszłości. Nie ulega też żadnej wątpliwości, że kupno nieruchomości wiąże się co do zasady z wysokimi nakładami finansowymi. Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jedną z najistotniejszych przesłanek uznania transakcji za pomocniczą w odniesieniu do przepisu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. W tym przypadku definitywnie poziom ten nie ma marginalnego charakteru. Trudno również uznać za przesłankę przemawiającą za pomocniczym charakterem transakcji fakt, że zaangażowanie pracowników Spółki w tym zakresie nie było znaczące. Wynika to głównie z rozmiarów prowadzonej działalności i braku obiektywnych przesłanek, dla których należało wyodrębnić pracowników wyłącznie prowadzących sprawy w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami, skoro jest ona traktowana jako towar handlowy tak jak pozostałe sprzedawane towary. Dodatkowo, nieuwzględnianie przychodu ze zbycia tej nieruchomości spowodowałoby że powstałoby zniekształcenie obrazu i istoty działalności Spółki (czynności opodatkowane i czynności zwolnione), co rzutuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powstały koszt został zaalokowany jako bezpośrednio związany z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Konkludując, w ocenie Spółki zakup, a w dalszej kolejności sprzedaż nieruchomości była konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Wielkość poniesionych nakładów oraz stopień, w jakim przychód ze zbycia nieruchomości przyczynia się do wysokości osiągniętego obrotu ogółem (w tym w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności sprawy Wnioskodawca uważa, że do wyliczenia obrotu przy ustalaniu proporcji winien doliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości, zarówno wynikający z faktury zaliczkowej, jak i końcowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadają polską rezydencję podatkową. Państwa podstawowa działalność obejmuje sprzedaż agencyjną (\`(...)\`). Oprócz przychodów z ww. transakcji, uzyskują Państwo również przychody z tytułu (\`(...)\`).

Uzyskiwane przychody opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT (23%), obniżoną stawką podatku VAT (8%), jak też zwolnioną od podatku VAT (stawka ZW). Z uwagi na nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, gdzie prawo to nie przysługuje, pomniejszają Państwo kwotę podatku należnego o część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W swoich wyliczeniach stosują Państwo proporcję, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W lipcu 2022 roku na podstawie umowy sprzedaży, nabyli Państwo niezabudowaną nieruchomość stanowiącą grunty rolne z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dokument ten dotyczy również ustanowienia służebności gruntowej. Transakcja odbyła się między osobami prawnymi i opodatkowana była podstawową stawką podatku VAT. Wskazana nieruchomość nie została wprowadzona do Państwa ewidencji środków trwałych. W dalszej perspektywie miała być potraktowana jako towar handlowy i odsprzedana.

W maju 2023 roku wystawili Państwo fakturę zaliczkową na sprzedaż ww. nieruchomości zgodnie z zawartą w grudniu 2022 roku przedwstępną umową sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości również objęta jest podstawową stawką podatku VAT. Ostateczna sprzedaż nastąpi w roku bieżącym - 2024. Zarówno kwota zakupu nieruchomości, jak i sprzedaży była znacząca (są to kwoty w milionach zł). Z uwagi na potraktowanie jej jako towar, nie znalazło uzasadnienia odrębne wyszczególnianie pracowników do pracy przy tego rodzaju transakcjach. Głównym profilem Państwa działalności jest działalność handlowa. Suma przychodów osiągana przez Państwa w związku ze sprzedażą opodatkowaną przeważa nad przychodami ze sprzedaży zwolnionej. Również stosunek uzyskanego z tej transakcji przychodu w odniesieniu do pozostałej sprzedaży opodatkowanej jest znaczny i wynosi więcej niż 30%. Nie wykluczają Państwo realizacji podobnych przedsięwzięć (tzn. związanych z nieruchomościami) w przyszłości.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo przy wyliczaniu proporcji, powiększyć obrót o wystawioną fakturę zaliczkową oraz fakturę końcową z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona na podstawie przepisów podatku dochodowego do ewidencji środków trwałych Państwa działalności, a została potraktowana jako towar z zamiarem dalszej odsprzedaży. Z uwagi na to, nie skorzystają Państwo z opisanej w art. 90 ust. 5 ustawy, zasady zwalniającej od obowiązku wliczenia do obrotu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która nie była środkiem trwałym ani innym składnikiem wskazanym w tym przepisie.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości może być uznana za transakcję pomocniczą, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powołane przepisy prawa i wyroki TSUE, uznać należy, że transakcja sprzedaży przez Państwa opisanej nieruchomości jest konsekwencją świadomego, zaplanowanego, a nie przypadkowego działania. Byli Państwo świadomi celu, w jakim nabyli tę działkę - dalsza odsprzedaż. Z okoliczności sprawy wynika, że nie planowali Państwo użytkowania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej w jakikolwiek sposób, tylko potraktowali ją Państwo jako towar handlowy. Wskazali Państwo, że nie wykluczają realizacji podobnych przedsięwzięć związanych z nieruchomościami w przyszłości, w związku z tym, sprzedaż nieruchomości nie stanowi transakcji pomocniczej. Mają Państwo bowiem zamiar realizować taką działalność w przyszłości.

Ponadto, zakup nieruchomości wiązał się z wysokimi nakładami finansowymi - zarówno kwota zakupu ww. nieruchomości, jak i jej sprzedaży jest znacząca. Stosunek uzyskanego z tej transakcji przychodu w odniesieniu do Państwa pozostałej sprzedaży opodatkowanej jest znaczny i wynosi więcej niż 30%. Co prawda zaangażowanie Państwa pracowników w tym zakresie nie było znaczące, jednak wynika to z faktu, że nieruchomość była potraktowana jako towar handlowy, tak jak pozostałe sprzedawane przez Państwa towary. W związku z tym, nie było potrzeby odrębnego wyszczególnienia pracowników przy tego rodzaju transakcji. Głównym profilem Państwa działalności jest bowiem działalność handlowa.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz występują rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w analizowanej sprawie transakcji sprzedaży nieruchomości, która jest konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcję dokonywaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Czynności tej nie można uznać za odrębną i oderwaną od Państwa głównej działalności handlowej, przeciwnie - stanowi ona jej uzupełnienie i ma wpływ na jej całokształt.

Wobec powyższego, transakcja polegająca na sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, jako zamierzona i celowa nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu ww. transakcji sprzedaży powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).