Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-851/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Skutki podatkowe związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka uczestnictwa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem w formie pieniężnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej P („Grupa P.”). Wnioskodawca jest uprawniony do uczestniczenia w programie akcjonariatu pracowniczego Grupy P. („Program”). Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest możliwe pod warunkiem spełnienia kilku warunków, w tym m.in. wykazania stażu pracy wynoszącego co najmniej trzy miesiące w jednej lub większej liczbie spółek Grupy P. pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 21 grudnia 2014 r.

W wyniku uczestnictwa w programie Wnioskodawca jest uprawniony do objęcia akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki P. SA, z siedzibą we Francji (,,Spółka”), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. Przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy będą akcje nowej emisji. W ramach Programu Wnioskodawca nie będzie zatem inwestował w akcje swojego bezpośredniego pracodawcy. Pracodawca Wnioskodawcy nie będzie również obciążony kosztami preferencyjnego objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki.

Akcje zostaną przyznane Wnioskodawcy jako osobie uprawnionej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.

Wnioskodawca może dokonać subskrypcji akcji Spółki w ramach dwóch formuł Programu: Formule Classic i Formule Secure. Różnice pomiędzy obiema formułami zostały przedstawione poniżej.

2.

W przypadku obu formuł uczestnictwa w Programie akcje Spółki zostaną subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu Wnioskodawcy przez specjalny fundusz inwestycyjny (francuski: Fonds Communs de Placement dEntreprise; polski: Fundusz Zbiorowego Inwestowania, dalej: „Fundusz FCPE”). Fundusz FCPE jest rodzajem funduszu FCP (francuski: Fonds Communs de Placement) przeznaczonym m.in. do lokowania oszczędności pracowników spółek.

Fundusz FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. Fundusz FCPE wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem ceny subskrypcyjnej akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki.

Fundusz FCPE został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Wnioskodawcy, Fundusz FCPE nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. Fundusz FCPE nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.

Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu, w tym Wnioskodawca, posiadający jednostki Funduszu FCPE, są właścicielami akcji Spółki. Jednocześnie Fundusz FCPE nie jest -z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez Fundusz FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki Funduszu FCPE, w tym również Wnioskodawca. Oznacza to, że akcje Spółki nie będą własnością Funduszu FCPE. Wnioskodawca nie będzie dokonywał za pomocą odrębnej czynności prawnej wniesienia akcji do Funduszu FCPE, ani też Fundusz FCPE nie będzie dokonywał zakupu akcji Spółki na swoją rzecz. Będzie on natomiast fizycznie kontrolował akcje Spółki należące do Wnioskodawcy w okresie blokady.

Jednocześnie, jednostki uczestnictwa Funduszu FCPE uznaje się powszechnie we Francji za papiery wartościowe, również na gruncie francuskiego prawa podatkowego. Według wiedzy Wnioskodawcy, francuskie regulacje zasadniczo dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w funduszach typu FCPE w określonych okolicznościach, w tym w przypadku zbycia na rzecz funduszu typu FCPE lub na wypadek śmierci.

Inwestycja Wnioskodawcy w ramach obu formuł uczestnictwa w Programie będzie podlegać 5-letniej blokadzie, w ciągu której Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będzie mógł dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE. Jednakże, powyższa blokada nie ma charakteru bezwzględnego a jest jedynie ograniczeniem kontraktowym. Wnioskodawca może bowiem zbyć jednostki w przypadkach określonych w przepisach prawa francuskiego także przed zakończeniem okresu blokady.

3.

W zależności od formuły uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie jego inwestycja będzie przebiegała w następujący sposób:

A. Formuła Classic

W Formule Classic część akcji Spółki zostanie objęta przez Wnioskodawcę w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z jego środków własnych. Inwestycja osobista Wnioskodawcy zostanie uzupełniona o przyznane mu dodatkowe akcje Spółki sfinansowane przez Grupę P. („Wkład Uzupełniający”). Liczba akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego zostanie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego Wnioskodawcy. Koszt przyznania akcji w ramach Wkładu Uzupełniającego nie zostanie poniesiony przez pracodawcę Wnioskodawcy. W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej akcji Spółki w formie wkładu osobistego Wnioskodawcy przyznane zostaną akcje w liczbie wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego.

Zarówno akcje objęte ze środków własnych Wnioskodawcy, jak i przyznane za Wkład Uzupełniający zostaną przyznane z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej („Dyskonto”). Cena subskrypcyjna akcji będzie oparta o średnią 20 kursów otwarcia akcji Spółki odnotowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu przed wyznaczoną w Programie datą, czyli o cenę referencyjną. Cena subskrypcyjna jest równa cenie referencyjnej pomniejszonej o Dyskonto.

W przypadku, gdy w okresie blokady zostaną przez Spółkę wypłacone dywidendy z tytułu akcji będących własnością Wnioskodawcy, będą one automatycznie reinwestowane przez Fundusz FCPE w dodatkowe akcje Spółki, które zostaną przyznane Wnioskodawcy. Reinwestycja spowoduje wyemitowanie dodatkowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamków na rzecz Wnioskodawcy.

W momencie wygaśnięcia blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE na podstawie kursu akcji ustalonego na dzień umorzenia. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu FCPE. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu w FCPE zostaną wypłacone środki pieniężne.

Alternatywnie, Wnioskodawca będzie mógł nadal kontynuować posiadanie akcji Spółki poprzez Fundusz FCPE pomimo zakończenia okresy blokady.

B. Formuła Secure

W Formule Secure Wnioskodawca uprawniony jest do objęcia akcji Spółki za swój wkład osobisty. Zostaną mu również przyznane akcje w ramach Wkładu Uzupełniającego.

W ramach Formuły Secure Wnioskodawca nie uzyska korzyści z Dyskonta przyznawanego przy objęciu akcji Spółki. Uprawnienia do Dyskonta zostanie przyznane bankowi, który będzie gwarantował na rzecz Wnioskodawcy zwrot z inwestycji w wysokości co najmniej jego wkładu osobistego ( i wartości akcji przyznanych w ramach Wkładu Uzupełniającego).

Analogicznie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania dywidend wypłaconych przez Spółkę. Dywidendy te nie będą reinwestowane przez Fundusz FCPE w nowe akcje Spółki, lecz zostaną przekazane bezpośrednio bankowi.

W momencie wygaśnięcia blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu FCPE. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE zostaną wypłacone środki pieniężne.

Ewentualnie Wnioskodawca będzie mógł nadal kontynuować posiadanie akcji Spółki poprzez Funduszu FCPE. W tym celu akcje posiadane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione z Funduszu FCPE działającego w Formule Secure do Funduszu FCPE działającego w ramach Formuły Classic.

4.

Podsumowując, realizacja Programu będzie przebiegała w następujących etapach istotnych z punktu widzenia sytuacji podatkowej Wnioskodawcy:

1.  W momencie subskrypcji akcji Spółki:
    1.  Wnioskodawca w Formule Classic obejmie akcje Spółki z Dyskontem.
    2.  Wnioskodawcy zarówno w Formule Classic jak i Secure przyznane zostaną dodatkowe akcje Spółki w ramach Wkładu Uzupełniającego.
2.  Wyłącznie w Formule Classic dywidendy wypłacane z akcji Spółki należących do Wnioskodawcy będą reinwestowane przez Fundusz FCPE w dodatkowe akcje Spółki, które będą własnością Wnioskodawcy. Reinwestycja spowoduje wyemitowanie dodatkowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamków na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Zarówno w Formule Classic jaki Secure jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE mogą być umorzone w momencie wygaśnięcia blokady (tj. zbyte na rzecz Funduszu FCPE). Na skutek tego Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są skutki podatkowe na gruncie Ustawy PIT związane z powyższymi etapami realizacji Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE na rzecz Funduszu FCPE w celu ich umorzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy PIT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 40 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia przez Fundusz FCPE, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. W konsekwencji, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c). Powyższy przepis wyłącza więc z kapitałów pieniężnych takie prawa majątkowe jak: udział w nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust 1 Ustawy PIT, dochody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, jak również z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów / akcji w spółkach mających osobowość prawną, podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT według 19% stawki. W myśl art. 30b ust 2 Ustawy PIT, dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, stanowiącymi w szczególności, wydatki na nabycie papierów wartościowych.

Ustawa nie zawiera własnej definicji papierów wartościowych. Słowniczek do ustawy, w art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, w zakresie terminu „papiery wartościowe” odsyła do definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 211 poz. 1384, z późn. zm.: dalej: „Ustawa o obrocie”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ustawy o obrocie, przez „papiery wartościowe” należy rozumieć: akcje, prawa poboru w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, jak również inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, fundusze typu FCPE są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą „FCP”, w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe, również w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednostki uczestnictwa w FCPE należałoby zatem uznać za papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy o obrocie.

Należy wskazać, że powyższy przepis Ustawy o obrocie, jako jedną z cech papierów wartościowych wymienia ich zbywalność. Ustawa o obrocie nie zawiera jednak definicji terminu „zbywalny”. Powyższy termin nie został również zdefiniowany w Ustawie PIT, ani w innych ustawach podatkowych. W konsekwencji, w celu ustalenia jego znaczenia, zgodnie z regułami wykładni, należy odwołać się do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „zbywalny” w kontekście praw majątkowych, oznacza „mogący być odstąpiony, scedowany na kogoś, przeniesiony na inną osobę”. Z powyższej definicji wynika więc, iż aby uznać, czy dane prawo majątkowe ma zbywalny charakter, wystarczające jest, aby przepisy prawne dopuszczały przeniesienie danego prawa majątkowego na inny podmiot. W konsekwencji, należy uznać, że językowa wykładnia pojęcia zbywalności dotyczy każdej sytuacji, w której posiadacz danego prawa majątkowego może je przenieść na osobę trzecią. W świetle powyższej definicji terminu „zbywalny”, takim atrybutem (tj. zbywalnością) charakteryzują się również jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE. Jak bowiem wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, możliwość zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę jest, co do zasady, zablokowana przez okres pięciu lat od dnia nabycia, jednakże powyższa blokada nie ma charakteru bezwzględnego a jest jedynie ograniczeniem kontraktowym. Wnioskodawca może bowiem zbyć jednostki w przypadkach określonych w przepisach prawa francuskiego także przed zakończeniem okresu blokady.

Należy również zwrócić uwagę, że po okresie blokady, Wnioskodawca jest uprawniony do dysponowania jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE bez powyższych ograniczeń. Zgodnie bowiem z zasadami uczestnictwa, Wnioskodawca ma prawo korzystać z tych jednostek także po zakończeniu okresu blokady, może także je zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Funduszu FCPE (w taki sposób, że otrzyma w zamian środki pieniężne). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, francuskie regulacje zasadniczo dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w funduszach typu FCPE w określonych okolicznościach, w tym w przypadku zbycia na rzecz funduszu typu FCPE.

Należy również podkreślić, że polski ustawodawca utożsamia przeniesienie danego prawa majątkowego w celu jego umorzenia ze zbyciem. W szczególności, art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., wymieniał, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Powyższy przepis został uchylony z uwagi na zmianę kwalifikacji zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia z dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na dochód ze zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dla ustawodawcy jest więc tutaj jasnym, że przeniesienie udziału (akcji) na spółkę w celu ich umorzenia stanowi dochód z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.

Tym samym należy przyjąć, że jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE stanowią zbywalne papiery wartościowe zarówno w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - jak również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE należy zakwalifikować jako przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT. Tym samym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia powyższych jednostek (pochodzące ze zbycia akcji w Spółce przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Funduszu FCPE), należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko, w zakresie skutków podatkowych umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu typu FCPE w zamian za wynagrodzenie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r„ sygn. ILPB2/415-867/13-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,,(\`(...)\`) zarówno w wariancie lewarowanym, jak i klasycznym jednostki uczestnictwa w Funduszu są zbywalnymi papierami wartościowymi, stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawczyni osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu na rzecz funduszu w celu ich umorzenia (tj. odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa FCPE na rzecz Funduszu FCPE - przyp. Wnioskodawcy), skutkujący otrzymaniem przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia w formie pieniężnej lub w formie akcji spółki, stanowi dla Niej przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Także w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB2/415-643/13-2/MK1 oraz z 10 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-256/13-4/MK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) należy uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej lub w formie akcji A po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o pdof”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-955/13/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne stwierdzić zatem należy, iż wynagrodzenie (zarówno pieniężne, jak i w formie akcji) otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia jednostek Funduszu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/415-925/11-5/MK1 odnoszącej się do konsekwencji podatkowych umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu typu FCPE, w której zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, że: „W konsekwencji należny uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych (tu: akcji Akcjonariusza przechowywanych w funduszu FCPE), tj. dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust 1 ustawy o pdof”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r., sygn. ITPB2/4l5-972c/11/IB, wskazał, że: „Reasumując stwierdzić należy, iż przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu (FCPE - przyp. Wnioskodawcy), będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego”.

Z kolei, powyższe stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez podatnika akcji w zamian za umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r., sygn. ITPB2/415-972d/11/IB, w której wskazał, iż: „jednostki uczestnictwa funduszy FCP są tradycyjnie uważane za papiery wartościowe. Według francuskiego prawa, instrumenty finansowe (Instruments financiers) dzielą się na tytuły finansowe oraz kontrakty finansowe. Pojęcie tytułów finansowych jest porównywalne do pojęcia papierów wartościowych. Przy czym jednostki funduszu FCPE zalicza się do tytułów finansowych. Zgodnie z podatkowym prawem Francji, dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE jest zwolniony z podatku na podstawie zwolnienia przewidzianego dla pracowniczych planów oszczędnościowych. W razie jednak braku tego zwolnienia, dochód z umorzenia jednostek w FCPE byłby opodatkowany na identycznych zasadach co dochód ze sprzedaży, np. akcji notowanych na giełdzie. (\`(...)\`) Może zdarzyć się, że zgodnie z dyspozycją, którą złoży pracownik Spółki, umorzenie jednostek w funduszu FCPE będzie skutkowało przekazaniem na rzecz pracownika Spółki akcji Akcjonariusza będących dotychczas w posiadaniu funduszu FCPE. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe, wartość akcji otrzymanych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia przez Fundusz FCPE, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT. W konsekwencji, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Ad. 2. Stanowisko Wnioskodawcy

W przypadku negatywnego stanowiska tutejszego Organu podatkowego w zakresie kwalifikacji przychodów Wnioskodawcy z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem takiego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 40 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 40 Ustawy PIT, podatnicy o których mowa w art. 31,33,34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisami podatkowymi wymienionymi w art. 40 Ustawy PIT, na podstawie których płatnicy są obowiązani do obliczenia i pobrania zaliczki są art. 31,33,34 i 35 Ustawy PIT. W konsekwencji, płatnikami dokonującymi wypłat podatnikom o których mowa w art. 40 Ustawy PIT mogą być:

1.  zakłady pracy - od wypłacanych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, czy z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej w spółdzielniach pracy (art. 31 Ustawy PIT);
2.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne - od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także uzyskiwanych od spółdzielni przez te osoby zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 33 Ustawy PIT);
3.  organy rentowe - od wypłacanych przez te organy emerytur i ren, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych (art. 34 Ustawy PIT);
4.  osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent (art. 35 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT);
5.  jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów (art. 35 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT);
6.  organy zatrudnienia - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy (art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT);
7.  wojewódzkie urzędy pracy - od świadczeń wypłacanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 35 ust. 1 pkt 3a Ustawy PIT);
8.  areszty śledcze oraz zakłady karne - od należności za pracę przypadającej tymczasowo aresztowanym oraz skazanym (art. 35 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT);
9.  spółdzielnie - od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zaliczonego w ciężar kosztów spółdzielni (art. 35 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT);
10.  oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (art. 35 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT);
11.  centrum integracji społecznej - od wypłacanych świadczeń integracyjnych i motywacyjnej premii integracyjnej, przyznanych na podstawie ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 225 i Nr ; 205, poz. 1211) (art. 35 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT);
12.  podmiot przyjmujący na praktykę absolwencką - od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (art. 35 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT).

Z zestawienia ww. przepisów wynika więc, że podatnicy, o których mowa w art. 40 Ustawy PIT (w szczególności pracownicy, członkowie spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, emeryci i renciści, w tym otrzymujący emerytury i renty z zagranicy, stypendyści) obowiązani są do samodzielnej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wyłącznie w przypadku uzyskania dochodu za pośrednictwem płatników, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35 w zw. z art. 40 Ustawy PIT, tj. w szczególności w przypadku otrzymania przychodu w odniesieniu do którego nie pobrano zaliczek na podatek od pracodawców, spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, organów rentowych, banków dokonujących wypłat emerytur i rent z zagranicy, jednostek organizacyjnych uczelni, placówek naukowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „(\`(...)\`) Uregulowanie zawarte w ww. przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnicy wymienieni w art. 31,33,34 i 35 ustawy (m.in. pracownicy, członkowie spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, emeryci i renciści, w tym otrzymujący emerytury i renty z zagranicy, stypendyści) otrzymują od płatników wymienionych w tych przepisach (m.in. od pracodawców, spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, organów rentowych, banków dokonujących wypłat emerytur i rent z zagranicy, jednostek organizacyjnych uczelni, placówek naukowych) przychody, od których płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek (\`(...)\`)”

Tymczasem dochód z odpłatnego zbycie jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia, zostanie wypłacony Wnioskodawcy przez podmiot niebędący płatnikiem, o którym mowa w art. 40 Ustawy PIT. Fundusz FCPE wypłacając Wnioskodawcy dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa nie będzie bowiem działał w charakterze płatnika, o którym mowa w art. 40 Ustawy PIT. Innymi słowy, ww. dochód nie zostanie Wnioskodawcy wypłacony przez płatnika, o którym mowa w art. 40 Ustawy PIT, w szczególności nie zostanie on wypłacony przez pracodawcę, organ rentowy, czy placówkę naukową. W konsekwencji, z tytułu otrzymania dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do samodzielnej wpłaty zaliczek na podstawie art. 40 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Na podstawie art. 5a pkt 14 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Fundusz FCPE jest rodzajem funduszu FCP przeznaczonym m.in. do lokowania oszczędności pracowników spółek, którego jednostki uczestnictwa uznaje się powszechnie we Francji za papiery wartościowe, również na gruncie francuskiego prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązującym we Francji prawem Fundusz nie jest traktowany jako osoba prawna. Według wiedzy Wnioskodawcy, Fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. Fundusz nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r. Zgodnie z prawem Francji, uczestnicy programu posiadający jednostki funduszu są właścicielami akcji, jednocześnie fundusz nie jest - z formalnego punktu widzenia – stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez Fundusz są bowiem uczestnicy posiadający jednostki funduszu, w tym również Wnioskodawca. Ważne jest z punktu widzenia definicji papierów wartościowych, że jednostki uczestnictwa w FCPE odzwierciedlają akcje Spółki z siedzibą we Francji.

W konsekwencji, należy uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz zgodnie z ww. art. 30b ust. 1 ustawy o pdof.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W związku z powyższym ponieważ na rzecz Wnioskodawcy zostaną wypłacone przez podmiot mający siedzibę we Francji środki pieniężne z tytułu zbycia papierów wartościowych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5)

Do zysków ze sprzedaży papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis Artykuł 13 Umowy zatytułowany Zyski kapitałowe.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W myśl ust. 2 tego przepisu zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w artykule 22 ustęp 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany.

Stosownie zaś do ust. 3 art. 13 zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Odnosząc się do opodatkowania zysku uzyskanego przez uczestnika ze sprzedaży papierów wartościowych w postaci jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE mającego siedzibę we Francji organ podatkowy stwierdza, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych zaliczany jest do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 13 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w myśl postanowień art. 13 ust. 3 cytowanej umowy, podlega opodatkowaniu w całości w państwie, w którym Podatnik ma miejsce zamieszkania.

Tym samym zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE mającego siedzibę we Francji na rzecz tego funduszu, będzie podlegało opodatkowaniu jedynie w Polsce zgodnie z ww. art. 30b ust. 1 ww. ustawy 19% stawką podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE na rzecz Funduszu FCPE w celu ich umorzenia stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.