Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: data; korekta-korekta zeznania; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja; zapłata-zapłata podatku; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres do dnia podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Spółka dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka przejmująca”).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest dokonanie rozdzielenia Podstawowej działalności Spółki od Działalności dotyczącej notesów, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za wskazane działalności powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej jak i Spółki przejmującej będzie na dzień podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością dotyczącą notesów. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce również będzie stanowiła ZCP – będzie to ZCP związana z Podstawową działalnością.

Spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej określone w planie podziału, związane z wydzielanym ZCP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dalszej treści niniejszego wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”.

Na dzień podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej, związanych z ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, data powstania przychodu będzie przypadała po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, np. kosztów prenumerat). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału, już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach Działalności dotyczącej notesów, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po dniu podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia lub po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) – przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług w kraju, w zakresie Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę, jak i na Spółkę przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – dalej: „WNT”) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia podziału, a towary zostaną dostarczone już po dniu podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po dniu podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10. dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10. dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wydzielanej do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału?
8.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres do dnia podziału?
9.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 8 i 9.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 6 i 7 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr 0112-KDIL5.4010.9.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.10.2017.1.EK w dniu 9 maja 2017 r.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz w pozostałej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona będzie zobowiązana do dokonania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP do dnia podziału.

Możliwe są sytuacje, gdzie po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonego za rok podatkowy zakończony przed podziałem zeznania podatkowego CIT, dotyczącego działalności wydzielanej ZCP, które to zeznanie podatkowe zostało pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik, może być jedynie ten podatnik. W konsekwencji, zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną mogą być skorygowane jedynie przez Spółkę dzieloną. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności wydzielanej ZCP za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością wydzielanej ZCP, która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną za zamknięty rok podatkowy przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (prawo do wystąpienia o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-10/EK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-381/15-11/EK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. syn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

Spółka dzielona będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres od początku roku, w którym nastąpi podział, do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału.

W odniesieniu do pytania nr 9 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały do dnia podziału i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu podziału (tj. „pozostaje” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. (…).

Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanego ZCP powstały w roku podatkowym, w którym nastąpi podział, lecz do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznania podatkowego w CIT, ani obowiązek zapłaty podatku za rok podatkowy, w którym nastąpi podział (konkretnie, za okres od początku roku, w którym nastąpi podział do samego dnia podziału). Przychody i koszty tego okresu skonkretyzują się w Spółce dzielonej.

Tym samym, do złożenia zeznania podatkowego CIT za okres do dnia podziału i zapłaty podatku wynikającego z powyższych rozliczeń, zobowiązana będzie wyłącznie Spółka dzielona, nie zaś Spółka przejmująca.

W konsekwencji, do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu dochodzi wyłącznie w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym nastąpi podział do samego dnia podziału, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za okres przypadający do dnia podziału staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

Spółka na marginesie zwraca uwagę, że nie jest możliwe dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o jedną deklarację składaną przez jeden podmiot (w tym wypadku przez Spółkę dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji, dokonywane odrębnie przez Spółkę dzieloną i przez Spółkę przejmującą.

W tej sytuacji obowiązek złożenia zeznania podatkowego CIT i rozliczenia podatku za okres sprzed dnia podziału, alokowanego do wydzielanego ZCP, będzie spoczywać na Spółce dzielonej.

W związku z powyższym, Spółka dzielona będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty rozliczeń podatkowych (np. zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi podział, do dnia podziału, będzie również spoczywał na Spółce dzielonej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-11/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytań nr 8 i 9 jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielenia „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Wynika z tego, że przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznania podatkowego w CIT, ani obowiązek zapłaty podatku za rok podatkowy, w którym nastąpi podział (tj. okres od początku roku w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału). Przychody i koszty tego okresu skonkretyzują się w Spółce dzielonej.

Tym samym, do złożenia zeznania podatkowego CIT za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału zobowiązana będzie wyłącznie Spółka dzielona, nie zaś Spółka przejmująca.

W konsekwencji, do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu dochodzi wyłącznie w odniesieniu do okresu od początku roku, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za okres przypadający przed dniem podziału staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału, mimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału.

Z uwagi na wskazanie we wniosku, że: wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: Spółka dzielona będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres od początku roku, w którym nastąpi podział, do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału należało ocenić jako nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że możliwe są sytuacje w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Uprawnienie do skorygowania jest więc, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, związane z osobą podatnika.

W konsekwencji zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną mogą być skorygowane wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności wydzielanej ZCP za zamknięte okresy rozliczeniowe przed dniem podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Zatem, mimo iż korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością wydzielanej ZCP, która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznań podatkowych złożonych przez Spółkę dzieloną za zamknięty rok podatkowy oraz obowiązek poniesienia z tym ewentualnych ciężarów będzie leżeć po stronie Spółki dzielonej.

Z uwagi na wskazanie we wniosku, że: wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”, i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8, które bezpośrednio koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 9 – stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.