Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1283/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż Spółka powinna przypisywać Oddziałowi utworzonemu w Finlandii koszty ogólnego zarządu i administracyjne na podstawie art. 7 ust. 3 Umowy z Finlandią, stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna przypisywać Oddziałowi utworzonemu w Finlandii koszty ogólnego zarządu i administracyjne na podstawie art. 7 ust. 3 umowy z Finlandią, stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna przypisywać Oddziałowi utworzonemu w Finlandii koszty ogólnego zarządu i administracyjne na podstawie art. 7 ust. 3 umowy z Finlandią, stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1283/11/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 28 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka założyła oddział w Finlandii (dalej „Oddział w Finlandii"), będący zakładem w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 2010 r., dalej „Umowa z Finlandią"). Oddział w Finlandii osiągał będzie zyski z działalności prowadzonej na terenie Finlandii, opodatkowane fińskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z istnieniem zagranicznego zakładu Spółki prowadzonego w formie Oddziału w Finlandii i zastosowaniem art. 7 oraz art. 21 ust. 2 Spółka będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii, których nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Centrali.

Zgodnie z przyjętymi założeniami planuje się w szczególności:

1.  Centrala oraz Oddział będą prowadziły działalność produkcyjną. Oddział będzie również prowadził sprzedaż wyrobów Centrali lub innych oddziałów Spółki.
2.  Centrala oraz Oddział prowadzi księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby.
3.  Oddział jest jednostką samobilansującą wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej.
4.  Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby.
5.  Centrala wyposaża Oddział w aktywa niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności.
6.  Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę.
7.  Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali lub w Oddziale.
8.  Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali.
9.  Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali.
10.  Centrala dokonuje zakupów podstawowych materiałów i towarów i dostarcza je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż Spółka powinna przypisywać Oddziałowi utworzonemu w Finlandii koszty ogólnego zarządu i administracyjne na podstawie art. 7 ust. 3 Umowy z Finlandią, stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.p") przewiduje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio).

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna w sposób jak najbardziej precyzyjny określić te koszty własnej działalności, które związane są „bezpośrednio” z funkcjonowaniem poszczególnych zagranicznych zakładów (niezależnie od tego czy są one ponoszone w Polsce czy też w państwie, w którym ulokowany jest zakład) i dokonać ich odpowiedniej alokacji. W sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych na podstawie wewnętrznych kalkulacji każdego działu, zaangażowanego w działalność Spółki w kraju siedziby centrali i zagranicznego zakładu, zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 15 ust. 2a w powiązaniu z ust. 2 u.p.d.o.p. Wspomniana zasada polega na ustaleniu wysokości kosztów Oddziału w takiej proporcji, w jakich pozostają przychody tego Oddziału do ogółu przychodów Spółki. Konieczność stosowania ww. zasad znajduje potwierdzenie zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2007 r. (sygn. SA/Wr 1820/06).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy z Finlandią, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Zdaniem Spółki, jeżeli centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału koszty, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, a nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych na podstawie wewnętrznych kalkulacji każdego działu, zaangażowanego w działalność Spółki w kraju siedziby centrali i Oddziału w Finlandii, centrala powinna przypisać oddziałowi koszty w wysokości wynikającej z proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności określenie państwa, w którym dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy konwencji z dnia 08 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej „konwencja”).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z kolei z art. 21 ust. 2 lit. a konwencji wynika, iż w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła oddział w Finlandii, będący zakładem w rozumieniu art. 5 konwencji. Oddział w Finlandii osiągał będzie zyski z działalności prowadzonej na terenie Finlandii, opodatkowane fińskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z istnieniem zagranicznego zakładu Spółki prowadzonego w formie Oddziału w Finlandii i zastosowaniem art. 7 oraz art. 21 ust. 2 Spółka będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Finlandii, których nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Centrali. Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości rozliczenia kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, których nie da się precyzyjnie przypisać do działalności Centrali bądź Oddziału, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej w roku poniesienia wydatków pozostają przychody zwolnione w stosunku do przychodów opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Do tej kategorii kosztów należą koszty administracyjne i ogólnego zarządu.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł (lub w ramach określonego źródła do opodatkowanych i zwolnionych) nie jest możliwe, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o pdop.

Art. 15 ust. 2 ustawy o pdop stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio. Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w w/w przepisach ustawy o pop.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (…).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż jeżeli w istocie nie jest możliwe przypisanie kosztów wspólnych do jednej z kategorii dochodów (opodatkowanych lub zwolnionych) to koszty uzyskania przychodów dotyczące kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu powinny zostać rozliczone z uwzględnieniem proporcji, w jakiej w roku poniesienia wydatków pozostają przychody zwolnione w stosunku do przychodów opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego, jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie Oddziału koszty, które jednak nie pozostają bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, a nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych na podstawie wewnętrznych kalkulacji każdego działu, zaangażowanego w działalność Spółki w kraju siedziby Centrali i Oddziału w Finlandii, Centrala powinna przypisać Oddziałowi koszty w wysokości wynikającej z proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.