Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-221/10-3/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-27
Teza: Import usług, obowiązek podatkowy, przepis przejściowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; prawa-prawa autorskie; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 kwietnia 2010 r.) o wskazanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z publikacją i sprzedażą książek, nabywa licencje oraz prawa autorskie od kontrahentów mających siedzibę zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Celem nabycia powyższych licencji i praw jest umożliwienie wydania a następnie sprzedaży publikacji książkowych, poprzez różnego rodzaju kanały dystrybucji.

Spółka zawiera powyższe umowy na czas nieokreślony lub określony, mierzony w latach (najczęściej jest to okres pięcioletni lub dłuższy). z tytułu nabycia licencji i praw autorskich od podmiotów zagranicznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), jest ona podatnikiem, bowiem usługi świadczone na jej rzecz stanowią import usług.

Zainteresowany wskazał, że w wyniku zawartych przed dniem 1 stycznia 2010 r. umów, dokonał już pierwszych płatności zgodnie z postanowieniami z nich wynikającymi, a także realizuje umowy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy pod rządami ustawy o VAT, przed jej zmianą bowiem pierwsza płatność nastąpiła dopiero w styczniu 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo, do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2010 r., stosuje przepisy w zakresie powstania obowiązku w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z chwilą uiszczenia całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 195, poz. 1504, dalej „ustawa zmieniająca”), do umów podpisanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego stosuje się przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu przed ich zmianą.

Według ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., w przypadku importu usług w zakresie licencji, praw autorskich itp. obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9, tj. z chwilą uiszczenia całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podsumowując, powstanie obowiązku podatkowego wyznaczała dokonana wpłata, nie później jednak niż termin płatności określony w umowie lub fakturze.

Spółka realizuje umowy wieloletnie zawarte z kontrahentami zagranicznymi, w stosunku do których obowiązek podatkowy rozpoznawała z chwilą dokonywania wpłaty zaliczki (jeśli taką zaliczkę przewidywała umowa - wpłata inicjująca obowiązywanie umowy), a następnie z chwilą dokonywania poszczególnych wpłat wynikających z regulacji zawartych w umowie odnośnie płatności - na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta.

A zatem, obowiązek podatkowy nie występował jednokrotnie, lecz z uwagi na zapisy art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, z chwilą zapłaty zaliczki, a także najpóźniej w terminie płatności każdej kolejnej należności, określonym w umowie lub fakturze.

Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, w przypadku usług wykonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stanowiących import usług, w stosunku do którego, zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Istotą umów licencyjnych czy też umów przenoszących prawa autorskie jest udzielenie licencji lub sprzedaż prawa. Należy więc przyjąć, iż wykonanie usługi następuje z dniem udzielenia licencji lub sprzedaży prawa. Wobec faktu, iż umowy zostały podpisane przed dniem 1 stycznia 2010 r. należy zatem uznać, że usługi zostały wykonane, a jedynie obowiązek podatkowy został uzależniony od ustalonych w umowach lub fakturach terminów płatności. Skoro usługa została wykonana przed dniem 1 stycznia 2010 r. i nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie upłynął jeszcze termin kolejnej płatności, który wyznaczał obowiązek podatkowy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmienianej, to do tych umów należy stosować przepisy ustawy o VAT przed jej zmianą.

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług udzielenia licencji i zakupu praw autorskich od kontrahentów zagranicznych, w zakresie których umowy zostały podpisane przed dniem 1 stycznia 2010 r., powstanie z chwilą zapłaty całości lub części należności, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, czyli powinny zostać rozliczone według starych zasad.

W związku z powyższym, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z publikacją i sprzedażą książek, nabywa licencje oraz prawa autorskie od kontrahentów mających siedzibę zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Celem nabycia powyższych licencji i praw jest umożliwienie wydania a następnie sprzedaży publikacji książkowych, poprzez różnego rodzaju kanały dystrybucji. Zdaniem Zainteresowanego, przedmiotowe usługi zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym miejsca świadczenia oraz importu usług zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2009 r.

Pytanie Spółki dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji oraz praw autorskich od kontrahentów mających siedziby poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. w tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych, czyli licencji oraz praw autorskich, jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, czyli w rozpatrywanym przypadku Polska, gdyż to tu ma miejsce siedziba nabywcy usług (Wnioskodawcy), zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługodawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl tego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z art. 27 lub art. 28 ustawy - jest terytorium Polski,

*   usługodawcą musi być podmiot, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju,

*   usługobiorcą jest podatnik, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do ww. usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Zainteresowany zobowiązany był do rozpoznania importu usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. nie przewidywała szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Na mocy art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Wobec powyższego, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług będących przedmiotem wniosku, należy dokonać analizy poniższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - art. 19 ust. 1 ustawy.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

Zatem, do importu przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie norma prawna zawarta w art. 19 ust. 19 ustawy w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, dla importu usług zakupu licencji oraz praw autorskich, powstaje z chwilą uiszczenia całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie zawartej przez Spółkę.

W zaistniałej sytuacji, Zainteresowany w związku z importem usług zakupu licencji i praw autorskich, zawiera umowy na czas nieokreślony lub określony mierzony w latach (najczęściej jest to okres pięcioletni lub dłuższy). Istotą zawartych umów licencyjnych czy też umów przenoszących prawa autorskie jest udzielenie licencji lub sprzedaż prawa. Wnioskodawca podkreślił, iż wykonanie usługi następuje z dniem udzielenia licencji lub sprzedaży prawa. Wobec tego, należy zatem uznać, że usługi zostały wykonane, a jedynie obowiązek podatkowy został uzależniony od ustalonych w umowach terminów płatności.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 195, poz. 1504) (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), zwanej dalej ustawą zmieniającą, zmianie uległo brzmienie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, w związku z uchyleniem art. 27 ustawy. Dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług oraz zmianie uległo brzmienie art. 19 ust. 19 i dodane zostały art. 19a i art. 19b ustawy.

Jednak ustawodawca w art. 5 ustawy zmieniającej, zawarł przepis przejściowy.

W myśl art. 5 ustawy zmieniającej, w przypadku usług wykonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stanowiących import usług, w stosunku do którego, zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ma on zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   usługa została wykonana przed dniem wejścia w życie nowelizacji, czyli przed dniem 1 stycznia 2010 r.,

*   wykonana usługa w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowiła import usług,

*   w stosunku do wykonanej usługi nie powstał przed dniem 1 stycznia 2010 r. obowiązek podatkowy na mocy obowiązujących przed tym dniem przepisów.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany dokonuje importu usług udzielania licencji oraz praw autorskich. Wnioskodawca oświadczył, iż usługi te zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2010 r. oraz że przed tym dniem nie powstał w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy.

Tym samym oznacza to, że w powyższej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu przedmiotowych usług należy określić według regulacji obowiązujących do końca 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy importowane usługi zakupu licencji i praw autorskich zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2010 r. oraz przed tym dniem nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, Spółka obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powinna ustalić w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., czyli z chwilą uiszczenia całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nie ma wpływu data zawarcia umowy, lecz fakt czy usługa została już wykonana, czy też nie.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawartych przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.