Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.282.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 roku) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Szpital świadczy usługi medyczne, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital podpisał umowę o dofinansowanie ze środków unijnych projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 na realizację programu o nazwie „….”.

Jednym z wymogów jest indywidualna interpretacja organu podatkowego określająca, czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części. Szpital jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do zadań Szpitala należy w szczególności:

*   udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne Szpitala,

*   udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uniwersytetu Medycznego i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,

*   uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów, w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,

*   prowadzenie działalności mającej na celu profilaktykę i promocję zdrowia,

*   prowadzenie badań klinicznych na zlecenie innych podmiotów na podstawie odrębnych umów.

Z punktu widzenia rozliczania podatku VAT Szpital osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej. Sprzedaż zwolniona jest związana z realizacją świadczeń w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (ustawa VAT) jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wykonywane są również świadczenia podlegające opodatkowaniu, tj. badania kliniczne, dokumentacja medyczna dla sądów i prokuratury, płatny pobyt rodzica na oddziale. Szpital osiąga również przychody opodatkowane z tytułu najmu powierzchni. Korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie na podstawie wskazań liczników za media w wynajmowanych powierzchniach.

W związku z realizacją ww. projektu Szpital został zobowiązany do przedłożenia indywidualnej interpretacji organu podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu.

W ramach przedsięwzięcia zaplanowano gruntowną przebudowę pomieszczeń Szpitala i doposażenie części obszarów udzielania świadczeń. Zakres prac dotyczących przebudowy Szpitala w podziale na lokalizację to część wysoka Szpitala - prace budowlane i instalacyjne, Oddział Hematologii, Onkologii i Transplantologii Dziecięcej, Poliklinika, Pracownia Endoskopowa, Pracownia Cylogenetyczna, Apteka Szpitalna, Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii Dziecięcej, Instalacja gazów medycznych w następujących częściach budynku: Pracownia Endoskopowa, Oddział Hematologii, Onkologii i Transplantologii Dziecięcej, Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii Dziecięcej, Poliklinika, stacja sprężarek, próżni, powietrza medycznego, instalacje elektryczne w części niskiej szpitala, serwerownia, instalacje ppoż. Zakres inwestycji, oprócz robót budowlanych, zostanie uzupełniony o zakup sprzętu i wyposażenia. Planowany sprzęt do zakupu to sekwenator do analizy chimeryzmu komórkowego, aparat do RQPCR, mikroskop fluorescencyjny system dokumentacji żeli UV z transiluminatorem BLUE/GREEN i drukarką do zdjęć żeli, system do kontroli i pomiaru parametrów fizycznych w urządzeniach diagnostycznych, termocykler, stacja pipetująca, zestaw pipet, komora laminarna.

Przedmiotem projektu nie jest wykonywanie przez Szpital czynności opodatkowanych. Bezpośrednim beneficjentem projektu będą pacjenci. Realizacja przedmiotowego projektu skutkować będzie zwiększeniem bezpieczeństwa zdrowotnego, zapewni lepszą organizację usług zdrowotnych. Świadczenie wysokospecjalistycznych usług medycznych na wysokim poziomie wymaga poza wykwalifikowanym personelem również nowoczesnego sprzętu i odpowiednich warunków lokalowych. Wydatki poniesione w związku z realizowanym projektem zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Szpitala.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w związku z realizacją ww. projektu, tj. do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. badania kliniczne, dokumentacja medyczna dla sądów i prokuratury, płatny pobyt rodzica na oddziale, najem powierzchni, itp.),
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  W sytuacji, gdy mienie powstałe w związku z realizacją ww. projektu będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?
2.  W sytuacji, gdy mienie powstałe w związku z realizacją ww. projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy wskazać ile wynosi proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
3.  W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynosi ona 0%?

Wnioskodawca odpowiedział:

Zakres rzeczowy projektu obejmie wszelkie działania mające na celu poprawę stanu i jakości życia dzieci i młodzieży korzystających z opieki zdrowotnej świadczonej przez Szpital. Rozwój nowoczesnej infrastruktury będzie polegał na przebudowie, doposażeniu w nowoczesny sprzęt i aparaturę medyczną obszarów zajmujących się leczeniem dzieci oraz rozwijaniu nowych świadczeń zdrowotnych. Podstawą będzie gruntowna przebudowa pomieszczeń Szpitala (część wysoka Szpitala, Oddział Hematologii i Onkologii, Oddział Anestezjologii, Polikliniki) i doposażenie części obszarów udzielania świadczeń. Przebudowa Szpitala winna opierać się na: rozszerzeniu katalogu udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz poprawie dostępności i jakości opieki zdrowotnej w naszym regionie, także dodatkowo na zwiększeniu szeroko rozumianej efektywności funkcjonowania placówki. Rozwój nowych specjalistycznych i wysokospecjalistycznych świadczeń zdrowotnych w Szpitalu wymaga zakupu nowego sprzętu i aparatury medycznej z innowacyjnymi rozwiązaniami technologicznymi. Udzielanie wysokospecjalistycznych świadczeń medycznych wymaga szczególnych warunków pobytu dla pacjenta, specjalnych pomieszczeń, urządzeń, często pacjent musi być izolowany. W planowanym do realizacji zakresie znajduje się m.in. przebudowa pomieszczeń części medycznej szpitala, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wszelkie prace remontowo-modernizacyjne, umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług medycznych.

Wykonane zostaną roboty budowlane oraz instalacyjne, jak również instalacja ppoż., której prawidłowe działanie warunkuje działalność szpitala.

Powyższe działania dotyczą poprawy warunków udzielania świadczeń, warunków pobytu pacjentów i opiekunów, warunków pracy pracowników w zdecydowanej większości Oddziałów. Zakres inwestycji oprócz robót budowlanych, zostanie uzupełniony o zakup sprzętu i wyposażenia. Projekt nie wpłynie na zwiększenie liczby łóżek szpitalnych. Zmieni się jedynie struktura łóżek w Oddziale Hematologii, Onkologii i Transplantologii Dziecięcej, bez zwiększania ogólnej ich liczby w tym oddziale (liczba łóżek na tym oddziale wynosi 36). Po przebudowie Szpital będzie dostosowywał strukturę łóżek do zmieniających się potrzeb zdrowotnych. Dostępność dla osób niepełnosprawnych i eliminowanie barier to jeden z podstawowych celów, jaki przyświeca projektowi i wyznacza plany oraz działania na najbliższe lata. Dostępność oznacza, że osoby niepełnosprawne będą mogły na prawach równych z innymi korzystać z obiektu i usług, technologii i systemów informacyjno-komunikacyjnych.

Podejmowane będą działania na rzecz równych szans i równoprawnego uczestnictwa wżyciu społecznym wszystkich obywateli, zgodnie z koncepcją projektowania uniwersalnego Wnioskodawca stosować będzie technologie i rozwiązania służące włączeniu społecznemu osób z obniżoną funkcjonalnością. Celem projektu będzie poprawa stanu i jakości życia dzieci i młodzieży województwa lubelskiego poprzez oddziaływanie na czynniki kształtujące zdrowie, zmniejszenie różnic w zdrowiu i dostępie do świadczeń zdrowotnych w Szpitalu. Bezpośrednimi beneficjentami projektu będą pacjenci. Realizacja przedmiotowego projektu przyczyni się do poprawy stanu i jakości życia dzieci i młodzieży korzystających z opieki zdrowotnej w zakresie ochrony zdrowia, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18). Wydatki ponoszone przez Szpital w ramach projektu, będą związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, które są ustawowo zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpital ubiegający się o fundusze unijne do projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 na realizację programu o nazwie: „…” ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w miejscach służących wyłącznie do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 86)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze są ustawowo zwolnione z podatku VAT. W związku z tym Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, a tym samym stanowi on koszt kwalifikowalny projektu pn. „….".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki ponoszone przez Szpital w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, które są ustawowo zwolnione z podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”, ponieważ efekty zrealizowanego projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejszą interpretację Organ wydał w oparciu o przedstawiony opis sprawy, w którym wskazano, iż wydatki ponoszone przez Szpital w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, które są ustawowo zwolnione z podatku VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w przypadku, gdy w tym wyremontowanym budynku, przy wykorzystaniu zakupionego w ramach realizacji projektu sprzętu, Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenia podlegające opodatkowaniu, np. badania kliniczne czy sporządzanie dokumentacji medycznej dla sądów i prokuratur, a tym samym będzie wykorzystywał efekty ww. projektu również do czynności opodatkowanych świadczonych w ramach działalności gospodarczej, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.