Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.188.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wadium
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 1 stycznia 1994 r., składa miesięczne deklaracje VAT-7, jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto zamierza zbyć nieruchomość gruntową niezabudowaną której jest właścicielem, a która jest przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Działka zostanie zbyta w formie przetargu ustnego nieograniczonego po wcześniejszym uzyskaniu aprobaty Rady Miasta w formie uchwały, wykonaniu operatu szacunkowego, wywieszeniu wykazu na okres 6 tygodni, a następnie ogłoszenia o przetargu na okres co najmniej 30 dni w wyznaczonych miejscach. Po tych czynnościach zostanie zorganizowany przetarg ustny nieograniczony. Podstawowym warunkiem przystąpienia do przetargu zawartym w Regulaminie Przetargu oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku (Dz.U. 2014, 1490 t.j.) oraz ustawie o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku (t.j. Dz.U. z 2018. poz. 2204 z późn. zm.) jest wpłata wadium w określonym terminie.

W ogłoszeniu o przetargu oraz Regulaminie przetargu zostanie zawarta informacja, że przedmiotowa nieruchomość podlega przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2204. z późn. zm.), Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz.U. 2014, 1490 t.j.) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (t. j Dz. U. z 2018, poz. 2174 z późn. zm.)

Na podstawie powyższych przepisów wadium zwraca się niezwłocznie po odwołaniu albo zamknięciu przetargu, z zastrzeżeniem ust. 8, jednak nie później niż przed upływem 3 dni od dnia, odpowiednio:

1.  odwołania przetargu;
2.  zamknięcia przetargu;
3.  unieważnienia przetargu;
4.  zakończenia przetargu wynikiem negatywnym.

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Po czynnościach przetargowych następuje podpisanie protokołu z przetargu przez komisję i nabywcę wyłonionego w przetargu. Protokół ten stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego. Uczestnik przetargu może w ciągu 7 dni złożyć skargę na czynności przetargowe za pośrednictwem odpowiedniego organu. Po rozpatrzeniu takiej skargi organ zawiadamia skarżącego i wywiesza na okres 7 dni w swojej siedzibie informację o sposobie rozstrzygnięcia tej skargi. W przypadku niezaskarżenia w ciągu 7 dni od dnia przetargu czynności przetargowych organizator przetargu wywiesza na okres 7 dni informacje o wyniku przetargu. W związku z tym wywieszenie po 7 dniach informacji o przetargu dopiero ostatecznie wyłania nabywcę nieruchomości, gdyż w przypadku zaskarżenia czynności przetargowych i uznania skargi za zasadnej przetarg można np.: unieważnić a wadium zwrócić.

Kolejne obowiązki po przetargu według art. 41 ustawy o gospodarce nieruchomościami to: „1. Organizator przetargu jest obowiązany zawiadomić osobę ustaloną jako nabywca nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości, najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu. Wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. 2. Jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu i w terminie podanych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi. W zawiadomieniu zamieszcza się informację o tym uprawnieniu”.

Nabywca nieruchomości przed przystąpieniem do spisania umowy notarialnej jest zobowiązany dopłacić w określonym terminie różnicę ceny pomiędzy ceną brutto a wpłaconym wadium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie należy uznać że wpłacone wadium stało się zaliczką i powstał obowiązek podatkowy VAT.

*   czy w momencie wyłonienia nabywcy w dniu przetargu?
*   czy w momencie ogłoszenia informacji o wyniku przetargu po upływie 7 dniowego terminu od dnia przetargu jeżeli w tym czasie nie wpłynęła żadna skarga dotycząca czynności przetargowych lub też uznana została za niezasadną?
*   czy w momencie kiedy zostaje podpisany akt notarialny i nieruchomość przechodzi na własność nabywcy ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wadium stanie się zaliczką i powstanie obowiązek podatkowy VAT w momencie ogłoszenia informacji o przetargu tj. po 7 dniach od dnia przetargu. Brak jest podstaw do wcześniejszego uznania wadium za zaliczkę z uwagi na fakt, iż do tego czasu przetarg nie jest prawomocny i może zostać unieważniony, a okres 7 dni na złożenie skargi jest terminem ustawowym i koniecznym. W przypadku złożenia skargi i uznania jej za zasadną wadium zostanie niezwłocznie zwrócone. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy powstaje w dniu wywieszenia informacji o wyniku przetargu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy więc stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jak wynika z art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość gruntową niezabudowaną. Działka zostanie zbyta w formie przetargu ustnego nieograniczonego. Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Po czynnościach przetargowych następuje podpisanie protokołu z przetargu przez komisję i nabywcę wyłonionego w przetargu. Protokół ten stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego. W przypadku niezaskarżenia w ciągu 7 dni od dnia przetargu czynności przetargowych organizator przetargu wywiesza na okres 7 dni informacje o wyniku przetargu. W związku z tym wywieszenie po 7 dniach informacji o przetargu dopiero ostatecznie wyłania nabywcę nieruchomości, gdyż w przypadku zaskarżenia czynności przetargowych i uznania skargi za zasadnej przetarg można np.: unieważnić a wadium zwrócić.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium.

Należy zatem przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie ogłoszenia wyniku przetargu po upływie 7 dniowego terminu od dnia przetargu, jeżeli w tym czasie nie wpłynęła żadna skarga dotycząca czynności przetargowych tj. wywieszona po 7 dniach informacja o przetargu ostatecznie wyłania nabywcę nieruchomości, gdyż w przypadku zaskarżenia czynności przetargowych i uznania skargi za zasadną przetarg można np.: unieważnić a wadium zwrócić. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego po stronie dostawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny nabycia na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne nabywcy, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy Kodeks cywilny. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine K.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Stwierdzić więc należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru lub świadczeniem usługi, co – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W konsekwencji, z chwilą wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta (tj. w okolicznościach przedmiotowej sprawy wywieszenie po 7 dniach informacji o przetargu), zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Reasumując, z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowe niezabudowanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą rozstrzygnięcia przetargu, tzn. wywieszenie po 7 dniach informacji o przetargu, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.