Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-290/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową i konieczność opodatkowania w związku z tą czynnością (zgodnie z ustawą o PIT w brzmieniu do końca 2013 r. bądź od 1 stycznia 2014 r.) wartości zysku, który nie został na mocy uchwały podzielony między wspólników oraz został na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data otrzymania 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dotyczących opodatkowania w związku z tą czynnością wartości zysku, który nie został na mocy uchwały podzielony między wspólników lub został na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dotyczących opodatkowania w związku z tą czynnością wartości zysku, który nie został na mocy uchwały podzielony między wspólników lub został na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna („SKA”). SKA powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę. Całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez Wnioskodawcę zostało wniesione do SKA jako wkład niepieniężny. W zamian za wskazany wyżej wkład niepieniężny oraz wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł Wnioskodawca objął akcje SKA, jako jedyny akcjonariusz SKA. Komplementariuszem SKA jest Spółka z o.o.

Wartość wskazanego wyżej przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia do SKA wynosiła (wg wartości godziwej) 108.590.760,24 zł. Kwota 54.590.760,24 zł stanowiąca nadwyżkę wartości przedsiębiorstwa nad wartością nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład (tzw. agio emisyjne) została zaksięgowana na kapitale zapasowym SKA.

Zgodnie z postanowieniami § 26 ust. 1 statutu SKA, Wnioskodawca – jako akcjonariusz uczestniczy w zyskach SKA w wysokości 99%, zaś komplementariusz – w wysokości 1 %.

Zgodnie z postanowieniami § 23 statutu SKA, zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, w przypadkach prawem przewidzianych, rozporządza walne zgromadzenie, przeznaczając go w szczególności na: odpis na zasilenie kapitału zapasowego, obligatoryjnie zgodnie z § 24 statutu, odpis na kapitały (fundusze) celowe, w przypadku ich ustanowienia, dywidendę dla akcjonariuszy, fundusz umarzania udziałów oraz inne cele. Zgodnie z postanowieniami § 24 ust. 1 statutu SKA, na kapitał zapasowy przeznacza się co najmniej 8% czystego zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie 1/3 kapitału zakładowego. Zgodnie z postanowieniami § 25 statutu SKA, poza kapitałem wskazanym w § 24 statutu, spółka może tworzyć z zysku inne kapitały (fundusze) celowe. Decyzja o utworzeniu kapitału (funduszu) celowego oraz ustalenia zasad jego wykorzystania należy do walnego zgromadzenia. O użyciu kapitałów określonych w § 24 i § 25 statutu rozstrzyga walne zgromadzenie.

W 2012 r. SKA nie prowadziła jeszcze działalności operacyjnej i zakończyła rok stratą. W 2013 r. SKA wypracowała zysk. Do chwili obecnej nie została podjęta uchwała walnego zgromadzenia SKA o podziale i przeznaczeniu tego zysku.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową. Zakończenie procesu przekształcenia ma nastąpić przed końcem 2014 r. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. KSH. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Rozważana jest możliwość przekształcenia SKA w spółkę komandytową przed podjęciem uchwały w sprawie podziału zysku SKA wypracowanego do końca 2013 r. Rozważana jest też możliwość przekształcenia SKA w spółkę komandytową po podjęciu uchwały w sprawie podziału zysku wypracowanego w 2013 r., przy czym planowany jest taki podział tego zysku, że jego część zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariusza, część zysku zostanie przeznaczona na pokrycie straty bilansowej za rok poprzedzający, zaś pozostała część tego zysku zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy SKA.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy w chwili przekształcenia SKA w spółkę komandytową SKA posiada zysk niepodzielony wypracowany w okresie do końca 2013 r., przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową pociąga za sobą powstanie po stronie Wnioskodawcy – jako dotychczasowego akcjonariusza SKA – przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: UPDOF) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387; dalej: Przepisy zmieniające)?
2.  Czy w sytuacji, gdy zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu części zysku wypracowanego przez SKA w okresie do końca 2013 r. na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki, przekształcenie SKA w spółkę komandytową pociąga za sobą powstanie po stronie Wnioskodawcy – jako dotychczasowego akcjonariusza SKA – w odniesieniu do tej części zysku, która została przeznaczona na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy – przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w zw. z art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – niepodzielone zyski były opodatkowywane jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przepis art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających nakazuje, aby do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r. stosować przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zysk, co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części nie jest zyskiem przypadającym jakiemukolwiek wspólnikowi lub akcjonariuszowi, a zatem nie można mówić o jakimkolwiek zysku „przypadającym na akcjonariusza”. Stąd też w odniesieniu do całego zysku niepodzielonego wypracowanego przez SKA do końca 2013 r. zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających.

Zatem skutki przekształcenia SKA w spółkę komandytową muszą być oceniane w oparciu o przepisy dotychczasowe, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. To zaś oznacza, że przekształcenie SKA (jako spółki osobowej) w inną spółkę osobową jest neutralne podatkowo dla akcjonariuszy tej spółki. Stąd przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy – jako dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: KSH), spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna należą do spółek osobowych. Do końca grudnia 2013 r. podatnikami w zakresie podatku dochodowego były w obu tych typach spółek poszczególne osoby fizyczne lub osoby prawne będące ich wspólnikami, a nie te spółki.

Do 31 grudnia 2013 r. w ustawach podatkowych brak było przepisów, które przewidywałyby powstanie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, a taka sytuacja zachodzi w przypadku przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały stanowisko, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest neutralne podatkowo, zarówno dla spółki, jak i jej wspólników. Dla potwierdzenia Wnioskodawca wskazał na następujące interpretacje wydane za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2012 r., IPTPB3/423-270/12-5/GG: „wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie SKA, w której Spółka jest akcjonariuszem, w spółkę komandytową, nie zmieni stanu majątkowego Spółki, po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.”;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2012 r., IBPBII/2/415-542/12/MMa: „przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie skutkuje u akcjonariusza spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2013 r., ILPB1/415-528/13-2/AG: „przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej w spółki jawne nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r., IPTPB1/415-301/13-2/MAP;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 października 2012 r., IPTPB3/423-271/12-5/GG.

Dopiero zmiana przepisów, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2014 r., zaskutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (która stała się podatnikiem podatku dochodowego) w inną spółkę osobową (art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 21 UPDOF). W myśl bowiem aktualnie obowiązującego art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną: przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 4a pkt 21 UPDOF, przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania do istniejących w SKA zysków niepodzielonych wypracowanych do końca 2013 r., z uwagi na dyspozycję art. 7 ust. 1 Przepisów przejściowych, który przewiduje, że zmienionych przepisów UPDOF i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”.

Niewątpliwie bowiem w omawianej sytuacji mamy do czynienia z zyskiem wypracowanym przez SKA do końca 2013 r., zaś w odniesieniu do zysku wypracowanego przez SKA, co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale w jakikolwiek sposób, nie można twierdzić, że jest to zysk, który w jakimkolwiek zakresie „przypada na akcjonariusza”, a sam fakt przekształcenia SKA w spółkę komandytową niczego w tym zakresie nie zmienia.

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonego systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Stąd prawidłowa wykładnia przepisów UPDOF, prowadząca do odpowiedzi na pytanie, co ustawodawca rozumiał przez pojęcie „zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”, nie może ograniczać się do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Stąd przy wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pomijać wskazanych wyżej systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski. Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz \[w:\] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa mogą modyfikować normy prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów KSH.

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale IV KSH do spółki komandytowo-akcyjnej, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy KSH o spółce akcyjnej. Dotyczy to również przepisów regulujących zasady udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 347 KSH, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta (w związku z tym, że w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej badanie przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe tylko po spełnieniu określonych przesłanek – ten wymóg istnieje jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do danego sprawozdania finansowego istnieje obowiązek badania przez biegłego rewidenta), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Zgodnie z art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Prawo do udziału w zyskach spółki jest podstawowym uprawnieniem akcjonariusza. Uprawnienie to należy jednak odróżnić od prawa do określonej dywidendy oraz od roszczenia o zapłatę odpowiedniej części podzielonego zysku netto spółki, przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie. Prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku spółki została przeznaczona do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie (por. M. Rodzynkiewicz. Kodeks spółek handlowych. Komentarz W-wa 2012, s. 683 i nast.). Dopóki uchwała o podziale zysku, poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, nie zostanie podjęta, żaden akcjonariusz nie ma podstaw do żądania wypłaty na jego rzecz jakiejkolwiek części wypracowanego zysku, a więc po stronie żadnego z akcjonariuszy nie powstaje roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek części zysku (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Tom III. Komentarz do art. 301-458, W-wa 2003, s. 344 i nast.).

Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie „przypadać” oznacza tyle, co „dostać się komuś w udziale”, „należeć się”, „przysługiwać” (por. Słownik Języka Polskiego PWN: http://sjp.pwn.pl/ słownik). Jak wskazano powyżej, dopóki nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy, żadnej części takiego zysku nie można uznać za „należną”, „przysługującą” akcjonariuszowi, lub „dostającą się w udziale” akcjonariuszowi.

Do takich samych wniosków prowadzi analiza pojęć: „należny”, czy „kwota należna”, które to pojęcia są synonimem pojęcia „przypadać”. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego, „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu, a tym samym „kwoty należne” są to tylko takie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot „przychód należny”, przez który rozumie się takie przysporzenia majątkowe, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 UPDOF w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, „Jurysdykcja Podatkowa” 2011, nr 1, str. 73).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wywody prowadzą do wniosku, że dopóki nie zostanie podjęta przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwała w sprawie podziału zysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy, dopóty nie można mówić o jakimkolwiek zysku takiej spółki „przypadającym na jej akcjonariusza”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, gdyż w momencie przekształcenia spółki nie następuje żadna zmiana w kontekście oceny sytuacji akcjonariusza w odniesieniu do nie istnienia po jego stronie roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek zysku spółki, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale i przeznaczeniu na dywidendę dla akcjonariuszy.

Przekształcenie spółki (niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej, czy też z przekształceniem spółki kapitałowej) nie powoduje powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który po przekształceniu pozostaje tym samym podmiotem.

Zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten wyraża obowiązującą na gruncie przepisów o przekształceniu zasadę kontynuacji, która należy do elementów konstrukcyjnych pojęcia przekształcenia spółki. Odzwierciedla ona koncepcję tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej. Istota przekształcenia polega na tym, że spółka poddana procesowi transformacji pozostaje przez cały czas tym samym podmiotem, zmienia jedynie swoją „szatę zewnętrzną”, w której funkcjonuje. Przekształcenie oznacza więc zmianę typu spółki, przy zachowaniu pełnej tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. Spółka ulegająca przekształceniu przez cały czas procesu przekształcenia jest podmiotem tych samych praw i obowiązków. Spółka poddawana procesowi przekształcenia cały czas pozostaje „tą samą” spółką, z tą jedynie różnicą że występuje w innej formie organizacyjno-prawnej. Związane z przekształceniem zmiany organizacyjno-prawne nie prowadzą bowiem do powstania nowego podmiotu, stąd spółka przekształcona pozostaje podmiotem tych samych praw i obowiązków co spółka przekształcana.

Powyższe stanowisko jest powszechnie przyjmowane w doktrynie prawa spółek (por. M. Allerhand Kodeks handlowy – komentarz, str. 719; T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko Kodeks handlowy – komentarz, Bytom 1990, reprint wydanie Kraków 1935, str. 149-150; H. Ritterman Zarys prawa handlowego, Warszawa 1934, str. 90; I. Weiss Przekształcanie spółek kapitałowych, cz. I, PPH 1993, Nr 11, str. 10; A. Wiśniewski Prawo o spółkach, str. 231; A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Tom IV. Komentarz do art. 459-633, Warszawa 2004, str. 1030 i nast.; M. Rodzynkiewicz Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2009, str. 1200 i nast.; P. Pinior w: J.A. Strzępka, P. Pinior, W. Popiołek, H. Urbańczyk, E. Zielińska Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa 2003, str. 1490; M. Litwińska-Werner w: System Prawa Prywatnego. Tom 17B. Prawo spółek kapitałowych pod red. S. Sołtysińskiego, Warszawa 2010, str. 1052 i nast.; S. Krześ w: J. Jacyszyn, S. Krześ, E. Marszałkowska - Krześ Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa 2001, str. 630; K. Kruczalak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss Kodeks handlowy. Komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 1998, str. 692; G. Miś Przekształcanie spółek handlowych, Warszawa 2005, str. 104 i nast.; A. Witosz Łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych, Warszawa 2007, str. 278; G. Kozieł Członkostwo w handlowej spółce osobowej a przekształcenie spółek, PiP z 2008 r. Nr 9). Stanowisko to powszechnie przyjmuje się również w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie SN z 13 grudnia 1991 r, sygn. III CRN 321/91 –OSNC 1992/7-8/142; uchwała SN z 21 lipca 1992 r., sygn. III CZP 85/92 – OSNC 1993/1-2/16; wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/GI 704/10 – LEX nr 748312; wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 6/05 – LEX nr 187727).

Powyższe prowadzi do wniosku, że przekształcenie spółki nie powoduje żadnej zmiany w kontekście faktu nie podjęcia przed przekształceniem przez właściwy organ spółki uchwały w sprawie podziału zysku. Samo przekształcenie nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza spółki przekształconej roszczenia o wypłatę jakiejkolwiek części zysku wypracowanego przed przekształceniem, jeżeli właściwy organ spółki nie podejmie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę na rzecz akcjonariuszy/wspólników. Przy przekształceniu spółki nie zmaterializuje się jakikolwiek zysk przypadający na akcjonariusza (ani należny, ani faktycznie otrzymany).

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy SKA posiada zysk niepodzielony wypracowany w okresie do końca 2013 r., przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie pociąga za sobą powstania po stronie dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, a to wobec brzmienia art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., opodatkowaniu podlegały jedynie niepodzielone zyski oraz jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przepis art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających nakazuje, aby do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r. stosować przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zysk przeznaczony stosowną uchwałą na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy w żadnej mierze nie jest zyskiem niepodzielonym. W związku z tym – niezależnie od tego, czy będą tu miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r., czy też przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. – przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy – jako dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zysk wyłączony od podziału między akcjonariuszy i przeznaczony stosowną uchwalą na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy w żadnej mierze nie jest zyskiem przypadającym jakiemukolwiek akcjonariuszowi, a zatem nie można mówić o jakimkolwiek zysku „przypadającym na akcjonariusza”.

W związku z tym w odniesieniu do zysku wypracowanego przez SKA do końca 2013 r., który został przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy – nawet, gdyby uznać, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy jest „zyskiem niepodzielonym” – zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających. Oznacza ona, że skutki przekształcenia SKA w spółkę komandytową muszą być oceniane w oparciu o przepisy dotychczasowe, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. To zaś oznacza, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy – jako dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania w odniesieniu do zysku SKA wypracowanego do końca 2013 r. i przeznaczonego na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy SKA.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna należą do spółek osobowych. Do końca grudnia 2013 r. podatnikami w zakresie podatku dochodowego były w obu tych typach spółek poszczególne osoby fizyczne lub osoby prawne będące ich wspólnikami, a nie te spółki.

Do 31 grudnia 2013 r. w ustawach podatkowych brak było przepisów, które przewidywałyby powstanie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, a taka sytuacja zachodzi w przypadku przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały stanowisko, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest neutralne podatkowo, zarówno dla spółki, jak i jej wspólników, o czym była szerzej mowa powyżej w odniesieniu do pytania 1.

Dopiero zmiana przepisów, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2014 r., zaskutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (która stała się podatnikiem podatku dochodowego) w inną spółkę osobową (art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 4a pkt 21 UPDOF). W myśl bowiem aktualnie obowiązującego art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 4a pkt 21 UPDOF, przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania do zysków SKA wypracowanych do końca 2013 r., a przeznaczonych uchwałą właściwego organu na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki, a to wobec okoliczności, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, a ponadto z uwagi na dyspozycję art. 7 ust. 1 Przepisów przejściowych, który przewiduje, że zmienionych przepisów UPDOF i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”.

Niewątpliwie bowiem w omawianej sytuacji mamy do czynienia z zyskiem wypracowanym przez SKA do końca 2013 r. W sytuacji, gdy nastąpił podział zysku i przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, nie istnieje w spółce zysk niepodzielony, a ponadto nie można twierdzić, że jest to zysk, który w jakimkolwiek zakresie „przypada na akcjonariusza” spółki. Jak podniesiono powyżej w opisie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, dla wykładni pojęcia „zysk niepodzielony” oraz pojęcia „zysk spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na jej akcjonariusza” konieczne jest odniesienie się do przepisów regulujących zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych, w szczególności zaś zasad dotyczących powstania po stronie akcjonariuszy takiej spółki prawa do zysku wypracowanego przez spółkę. Wobec braku legalnych definicji wskazanych wyżej pojęć w przepisach prawa podatkowego, tylko na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych można wyjaśnić wskazane wyżej pojęcia.

W pierwszej kolejności należy rozważyć znaczenie pojęcia „zysku niepodzielonego”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF.

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale IV KSH do spółki komandytowo-akcyjnej, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy KSH o spółce akcyjnej. Dotyczy to również przepisów regulujących zasady udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 347 KSH, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta (w związku z tym, że w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej badanie przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe tylko po spełnieniu określonych przesłanek – ten wymóg istnieje jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do danego sprawozdania finansowego istnieje obowiązek badania przez biegłego rewidenta), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Zgodnie z art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Zgodnie z art. 347 § 3 KSH w zw. z art. 126 § 1 KSH, statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH.

Prawo do udziału w zyskach spółki jest podstawowym uprawnieniem akcjonariusza. Uprawnienie to należy jednak odróżnić od prawa do określonej dywidendy oraz od roszczenia o zapłatę odpowiedniej części podzielonego zysku netto spółki, przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie. Prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku spółki została przeznaczona do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie (por. M. Rodzynkiewicz Kodeks spółek handlowych. Komentarz W-wa 2012, s. 683 i nast.). Dopóki uchwała o podziale zysku, poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, nie zostanie podjęta, żaden akcjonariusz nie ma podstaw do żądania wypłaty na jego rzecz jakiejkolwiek części wypracowanego zysku, a więc po stronie żadnego z akcjonariuszy nie powstaje roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek części zysku (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Tom III. Komentarz do art. 301-458, W-wa 2003, s. 344 i nast.).

Z chwilą podjęcia przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie podziału zysku, zysk, którego uchwała taka dotyczy, zostaje podzielony w sposób wskazany w uchwale. Przy czym przez podział zysku rozumie się zarówno przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, jak i rozdysponowanie tego zysku w inny dopuszczalny prawnie sposób. Przepisy KSH przewidują bowiem możliwość również innego podziału zysku niż przeznaczenie go na wypłatę dywidendy. W szczególności zysk może zostać przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki.

Powołane przepisy wskazują, że podział (przeznaczenie) zysku spółki komandytowo-akcyjnej może nastąpić również w inny sposób, aniżeli jego wypłata na rzecz wspólników/akcjonariuszy. Sytuacja taka może wiązać również z utworzeniem kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego lub też innych kapitałów, jak np. kapitału inwestycyjnego, amortyzacyjnego itp. Możliwość przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe wynika wprost z art. 348 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 KSH, który wskazuje na istnienie w spółce „kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego lub rezerwowych”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zgodnie, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową/statutem spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wskazać należy, że przepis art. 348 § 1 KSH wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia) „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych”. W takiej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy czy rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy musi być traktowane jako „inny sposób podziału zysku”. Gdyby było inaczej, racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” i „kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku w inny sposób niż poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy, w tym również dopuszczają możliwość przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe spółki, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy), nie jest już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie może być traktowany jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF.

Powyższe stanowisko jest jednolicie od lat prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1935/10 – LEX nr 1214028; wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r, sygn. II FSK 2366/11 – LEX nr 1355163; wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 – LEX nr 1110479; wyrok WSA w Szczecinie z 24 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 641/13 – LEX nr 1389733; wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2013 r., sygn. I SA/Po 428/13 – LEX nr 1389658; wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2013 r., sygn. I SA/Gl 371/13 – LEX nr 1383761, wyrok WSA w Łodzi z 27 września 2013 r., sygn. I SA/Łd 919/13 – M. Podat. 2013/11/35-38; wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2013 r, sygn. I SA/Po 277/13 – LEX nr 1357815; wyrok WSA w Olsztynie z 4 lipca 2013 r., sygn. I SA/Ol 353/13 – LEX nr 1354536; wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 437/13 – LEX nr 1328978; wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2140/12 – LEX nr 1323927). Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu warto przytoczyć chociażby:

*   wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1935/10 i wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., sygn. I SA/Po 845/12: „Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF (\`(...)\`). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10: „Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 KSH jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
*   wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Łd 1396/12 i wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1588/12: „Niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”;
*   wyrok WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Ol 689/12: „Przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust, 5 pkt 8 UPDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”.

Opisane stanowisko prezentowane jest też w literaturze przedmiotu (por. J. Pustuła Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wa 1616/09 - Przegląd Podatkowy 2010/2/44-47; F. Czuchwicki - Glosa do wyroku NSA z 29 listopada 2011 r, sygn. II FSK 931/10 – GSP –Prz.Orz. 2012/1/29-38).

Powyższe oznacza, że podjęcie przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w prawie przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki, oznacza podjęcie uchwały o podziale zysku, a tym samym zysk rozdysponowany we wskazany wyżej sposób przestaje być zyskiem niepodzielonym. W konsekwencji pochodzące z zysku kwoty przekazane na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki nie mogą być traktowane jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF.

Za takim rozumieniem zysku niepodzielonego przemawia również wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ust. 3 tej ustawy – spółki akcyjne sporządzają sprawozdanie finansowe, które obejmuje zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Załącznik nr 1 ustawy o rachunkowości zawiera wzór Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. W punkcie 4.1 sekcji l.a. tego zestawienia określono wprost, iż zmiany kapitału (funduszu) zapasowego obejmują zwiększenia (z tytułu) emisji akcji powyżej wartości nominalnej, podziału zysku (ustawowo), podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość) oraz zmniejszenie (z tytułu) pokrycia straty. Ustawa o rachunkowości określa zatem jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwala o podziale zysku.

Powyższe oznacza, że przekształcenie SKA w spółkę komandytową (niezależnie od tego, czy skutki podatkowe takiego przekształcenia oceniamy w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy, czy też w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2013 r.) będzie dla Wnioskodawcy – jako akcjonariusza SKA – w odniesieniu do tej części zysku, która została przeznaczona na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy – neutralne podatkowo, gdyż kwoty zysku przekazane stosowną uchwałą walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy SKA nie są „zyskami niepodzielonymi”.

Nawet, gdyby wbrew powyższemu przyjąć, że kwoty zysku przekazane na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki stanowią zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, to w sytuacji, gdy dotyczy to zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego do końca 2013 r., nie podlega on opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, a to wobec postanowień art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających.

Po pierwsze, przepisy obowiązujące do końca 2013 r. nie przewidywały opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. Po drugie, w opisanej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z jakąkolwiek częścią zysku spółki komandytowo-akcyjnej „przypadającego na jej akcjonariusza”.

Jak już wcześniej podniesiono, zgodnie z art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 KSH, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej – jeżeli w odniesieniu do danego sprawozdania finansowego istnieje obowiązek badania przez biegłego rewidenta), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, żaden akcjonariusz nie ma podstaw do żądania wypłaty na jego rzecz jakiejkolwiek części wypracowanego zysku, a więc po stronie żadnego z akcjonariuszy nie powstaje roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek części zysku.

Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie „przypadać” oznacza tyle, co „dostać się komuś w udziale”, „należeć się”, „przysługiwać” (por. Słownik Języka Polskiego PWN: http://sjp.pwn.pl/ słownik). Dopóki nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy, żadnej części takiego zysku nie można uznać za „należną”, „przysługującą” akcjonariuszowi, lub „dostającą się w udziale” akcjonariuszowi.

Do takich samych wniosków prowadzi analiza pojęć: „należny”, czy „kwota należna”, które to pojęcia są synonimem pojęcia „przypadać”. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego, „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu, a tym samym „kwoty należne” są to tylko takie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn.. II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot „przychód należny”, przez który rozumie się takie przysporzenia majątkowe, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 UPDOF w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r, sygn.. I SA/Po 264/10, „Jurysdykcja Podatkowa” 2011, nr 1, str. 73).

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że dopóki nie zostanie podjęta przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwała w sprawie podziału zysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy, dopóty nie można mówić o jakimkolwiek zysku takiej spółki „przypadającym na jej akcjonariusza”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających. Dotyczy to również sytuacji, gdy właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podziale zysku, ale przeznaczy go na inne cele niż wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy (np. przeznaczy go na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki). W takiej bowiem sytuacji żadna część tak rozdysponowanego zysku spółki nie może być traktowana jako „przypadająca na jej akcjonariusza”.

Prawo do dywidendy rozumiane jako konkretne prawo rodzące roszczenie po stronie akcjonariusza możliwe jest tylko po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy. Dopiero więc w takiej sytuacji można uznać, że pojawi się „zysk spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na jej akcjonariusza”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że w odniesieniu do zysku SKA wypracowanego do końca 2013 r., w części, w jakiej zysk ten zostanie podzielony w stosownej uchwale w taki sposób, że jego część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki (a więc w tej części zysk nie zostanie przeznaczony na wypłatę akcjonariuszowi tytułem dywidendy), nie znajdzie zastosowania wynikający z art. 7 ust. 1 Przepisów zmieniających wyjątek nakazujący zastosowanie przepisów UPDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, gdyż w odniesieniu do kwot przekazanych na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy nie będziemy mieć do czynienia z „zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej przypadającym na jej akcjonariusza”.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, gdyż w momencie przekształcenia spółki nie następuje żadna zmiana w kontekście oceny sytuacji akcjonariusza w odniesieniu do nieistnienia po jego stronie roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek zysku spółki, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale i przeznaczeniu na dywidendę dla akcjonariuszy. W tym zakresie pozostają aktualne rozważania przedstawione w odniesieniu do pytania 1.

Tym samym w odniesieniu do wskazanej wyżej części zysku SKA wypracowanego do końca 2013 r., a przekazanego uchwałą walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy UPDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji oznacza to, że przekształcenie SKA, posiadającej kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy utworzony z zysku wypracowanego do końca 2013 r., będzie dla Wnioskodawcy – jako akcjonariusza SKA neutralne podatkowo, gdyż do skutków takiego przekształcenia – nawet, gdyby uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki mieści się w kategorii „zysku niepodzielonego” – będą miały zastosowanie przepisy UPDOF obowiązujące do końca 2013 r., a te przewidywały opodatkowanie „zysków niepodzielonych” wyłącznie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a nie przewidywały takiego opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

W myśl art. 6 ww. ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową. Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto – w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Akcje w tej spółce Wnioskodawca nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe zdarzenie stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Z przywołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstanie w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową), co wynika wprost z brzmienia cytowanych wyżej przepisów.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w inną spółkę osobową. Niepodzielone zyski, o których mowa w ww. przepisie obejmują zatem wszelkie zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową (komandytową). Oznacza to, że cały niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną do końca 2013 r., co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części, stanowił będzie na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Zysk ten nie został bowiem podzielony między wspólników a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 4 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową przychód Wnioskodawcy – wspólnika (akcjonariusza) przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej – z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowił będzie również zysk zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym jeżeli przekazany na te kapitały zostanie na mocy uchwały. Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozdzielonych między wspólników. Do zysków niepodzielonych zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki przed podjęciem decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji przekazania zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał zapasowy i/lub rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym/rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w inną spółkę osobową.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 powołanej ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową i opodatkowania związanych z tym wartości niepodzielonych zysków nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, na który powołuje się Wnioskodawca. Przepis ten należy stosować do wypłaty z zysku dywidendy w żadnym wypadku do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową i opodatkowania związanych z tym niepodzielonych zysków.

Zgodnie z tym przepisem – przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Ww. przepis wskazuje sposób opodatkowania komplementariusza oraz akcjonariusza z tytułu wypłaconej dywidendy z zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Treść tego przepisu należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu, wszak wcześniej komplementariusz wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym;
2.  dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczna – stosuje się przepisy ustawy zmieniającej. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony) a wiec nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie.

Tym samym dywidenda wypłacona na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku tej spółki wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadająca na tego akcjonariusza podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

Przywołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma natomiast zastosowania do dochodu (przychodu) wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, czyli do dochodu (przychodu), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepisu art. 6 ust. 1 nie należy czytać łącznie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Prowadziłoby to bowiem do absurdalnych i nielogicznych wniosków. Wówczas bowiem art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej okazałby się zbędny bowiem nigdy nie zaistniałaby sytuacja powstania dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Niepodzielony zysk nigdy nie przypadałby na akcjonariusza - jest on bowiem niepodzielony a zatem nie przypada na żadnego wspólnika. Taka wykładnia omawianych przepisów, którą przedstawił Wnioskodawca, jest nie od zaakceptowania. Tymczasem zgodnie z zasadą wykładni językowej per non est nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne.

Ponadto gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że ocenę skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową należy rozpoczynać od interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, to akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej musiałby podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do tego samego zysku. Dywidenda, jako zysk spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcjonariusza opodatkowany miałby być na nowych zasadach (w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2014 r.) – zastosowanie znajduje bowiem zastrzeżenie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Natomiast w odniesieniu do zysku niepodzielonego nie znajdowałby zastosowania wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wyjątek nakazujący zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i w odniesieniu do niepodzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdowałyby wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Byłoby to sprzeczne z zasadami wykładni.

Ponadto interpretację Organu dotyczącą art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej potwierdzają również ust. 2 i ust. 3 tego przepisu, gdzie ustawodawca wprost posługuje się pojęciem dywidendy i wskazuje na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do dywidend. Tym samym również ust. 1 ww. art. 7 ustawy zmieniającej należy zastosować w odniesieniu do dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej a nie czytać go łącznie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej i stosować do oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Reasumując, z art. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (komandytową) u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, który akcje tej spółki komandytowo-akcyjnej nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Oznacza to, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy – akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem cały niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną do końca 2013 r. stanowił będzie na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Również zysk zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym przekazany na te kapitały na mocy uchwały przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie stanowił przychód Wnioskodawcy – wspólnika (akcjonariusza) przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej – z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i będzie podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Zatem, w przypadku obu opisanych we wniosku sytuacjach przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. w pierwszej sytuacji zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną do końca 2013 r., w drugiej sytuacji zysk zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym w przypadku podjęcia przed przekształceniem uchwały o przekazaniu zysku m.in. na te kapitały. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie należy w ogóle stosować art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.