Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności:
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; podatek; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym 23 lipca i 9 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności:

*   w części w jakiej opłata za udostępnienie licencji wiąże się z możliwością zapisywania i przechowywania plików Wnioskodawcy w chmurze – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności;
2.  w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 19 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.1.MS i 30 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.2.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 lipca i 9 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i na jej potrzeby, Wnioskodawca nabywa - bądź bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych bądź za pośrednictwem podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe, aplikacje, systemy informatyczne czy dostępy do baz danych (dalej: „Oprogramowanie”). Sposób uzyskania dostępu do oprogramowania jest zróżnicowany i obejmuje następujące kategorie licencji:

*   licencje stanowiskowe np. licencja za system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego sprzętu;
*   licencje dostępowe np. licencja dostępowa do usługi, która jest przypisana na zasadach ilości użytkowników systemu - w tym przypadku licencje są nabywane centralnie dla grupy podmiotów powiązanych, a Spółka jest obciążana kosztem licencji przypisanych do niej; może także dochodzić do sytuacji, w których w okresie korzystania z licencji tego typu, część z nich jest „przenoszona” pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi - w zależności od rzeczywistego zapotrzebowania;
*   licencje dostępowe „pływające” - czyli licencje na aktualną ilość użytkowników która korzysta z oprogramowania - także w tym przypadku licencje są nabywane centralnie i rozliczane przez podmiot powiązany ze Spółką; opłaty są uzależnione od aktualnego, rzeczywistego wykorzystania licencji przez dany podmiot;
*   licencje dostępowe czasowe - czyli licencje na konkretną ilość urządzeń oraz na określony czas w miesiącach - przykładem jest program antywirusowy ale również system ERP;
*   licencje wsparcia/serwisowe (czasowe i do urządzenia) - wsparcie techniczne i wymiana sprzętu w przypadku usterki serwera również system SAP z tym że tutaj chodzi o wsparcie i aktualizacje systemu.

Spółka korzysta także z rozwiązań polegających na dostępie do Oprogramowania w chmurze, w szczególności:

*   licencja czasowa/dostępowa na użytkownika - licencja podobna do pływającej ale musi być ręcznie przypisana do konkretnego adresu email, natomiast w każdym momencie Spółka może zmienić przypisanie na inny adres dostępowy email.

Należy jednocześnie podkreślić, że umowy w zakresie udostępnienia Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów powiązanych) Oprogramowania, zawierają postanowienia (dalej: „Postanowienia Licencyjne”), zgodnie z którymi:

*   licencja zasadniczo nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania; należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku części umów (w szczególności dotyczących SAP), Spółka jest w teorii uprawniona do wprowadzania modyfikacji kodu źródłowego, co jednak skutkuje utratą uprawnienia do wsparcia technicznego oraz dochodzenia roszczeń związanych z ewentualnym nieprawidłowym działaniem kodu,
*   Spółka nie jest uprawniona do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania,
*   licencje mają charakter niewyłączny,
*   w ramach udzielonych licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych na Spółkę,
*   Spółka może użytkować Oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
*   Spółka nie ma zasadniczo możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

W przyszłości Spółka planuje rozpoczęcie z korzystania z kolejnych programów, na zasadach zbliżonych do powyższych.

Oprogramowanie, którego dotyczy wniosek, nabywane jest od podmiotów nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W części H. ELEMENTY TRANSGRANICZNE STANU FATYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że podmiotami zagranicznymi, o których mowa w opisie sprawy są podmioty z siedzibą na terytorium Niemiec i Czech.

Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że w przyszłości mogą pojawić się inne podmioty, z siedzibą lub miejscem zarządu w innych państwach, w odniesieniu do których także będzie miało zastosowanie zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku. Spółka zwraca ponadto uwagę, że w jej ocenie, nie dojdzie w praktyce do wystąpienia skutków transgranicznych – co potwierdza jej stanowisko przedstawione we wniosku. Wskazanie stron transakcji, w ramach których Spółka korzysta z licencji, ma miejsce wyłącznie z ostrożności procesowej.

Pismem z 23 lipca 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie modyfikował dotychczas, a także nie będzie modyfikował w przyszłości kodu źródłowego, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że posiada certyfikaty rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są płatności, które według jego wiedzy mogą podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce. Dotyczy to także części podmiotów zagranicznych, od których nabywa licencje opisane we wniosku.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o posiadanie stosownych certyfikatów w przyszłości, ich gromadzenie będzie uzależnione po części od interpretacji uzyskanej w odpowiedzi na wniosek. W razie potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu korzystania z oprogramowania na opisanych w tymże wniosku zasadach, nie stanowią zapłaty za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności), Spółka może nie posiadać w przyszłości certyfikatów tych z dostawców oprogramowania, którzy jednocześnie nie uzyskują od Spółki innego rodzaju przychodów podlegających polskiemu podatkowi u źródła. Jednocześnie, jeżeli z treści interpretacji wynikała będzie konieczność posiadania certyfikatów rezydencji także w odniesieniu do przedmiotowych opłat, Spółka dołoży starań w celu zgromadzenia ich także w przyszłości.

W piśmie z 9 sierpnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca potwierdził, że w ramach części z licencji, oprócz dostępu w chmurze do samego oprogramowania, ma możliwość do zapisywania w niej także własnych plików. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach usługi Wnioskodawca nie ma bezpośredniego dostępu do „dysków na zewnętrznych dyskach komputerowych”, a jedynie możliwość zapisywania i pobierania z nich danych. Co więcej, chmura - czy też raczej udostępniana w jej ramach pamięć - nie może być przez Wnioskodawcę wykorzystywana w celach dowolnych, przykładowo dla instalowania i uruchamiania innego rodzaju oprogramowania niż nabywane w ramach danej licencji. Wnioskodawca nie jest także informowany na temat położenia dysków, w związku z czym nie może być mowy o udostępnieniu konkretnych dysków, lecz raczej dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie stanowią zapłaty za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku),
2.  w konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (\`(...)\`) z praw autorskich lub praw pokrewnych (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów.”

Ponieważ ustawa o CIT, posługując się zwrotem „przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych”, bezsprzecznie referuje w tym zakresie do pojęć z zakresu prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W świetle powyższego, zasadniczo, uznać należy tym samym, że programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Co jednak niezwykle istotne, w art. 50 ustawy o prawie autorskim ustalone zostały pola eksploatacji praw autorskich, za które uznaje się (i) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; (ii) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; (iii) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnienie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: (i) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; (ii) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; (iii) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie jest wystarczającym dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W tym celu spełniony powinien zostać dodatkowo także warunek sposobu korzystania/udostępnienia programu komputerowego. A contrario niespełnienie warunku dotyczącego sposobów korzystania/udostępnienia programu komputerowego, o których mowa w art. 50 lub 74 ustawy o prawie autorskim, skutkować powinno uznaniem, że nie mamy do czynienia z przychodem z praw autorskich w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z Postanowieniami Licencyjnymi:

1.  licencje zasadniczo nie pozwalają na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania (z zastrzeżeniem opisanym poniżej),
2.  licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do oprogramowania,
3.  licencja ma charakter niewyłączny,
4.  w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych,
5.  licencjobiorca może użytkować oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
6.  licencjobiorca nie ma możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Jak jednocześnie wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), w przypadku części umów, Spółka jest w teorii uprawniona do wprowadzania modyfikacji kodu źródłowego. Co jednak niezwykle istotne, jak także wskazano, w przypadku skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca straciłby uprawnienia do wsparcia technicznego oraz dochodzenia roszczeń związanych z ewentualnym nieprawidłowym działaniem kodu. W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, wskazana hipotetyczna możliwość dokonywania modyfikacji w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację przedmiotowych licencji. Mając bowiem na uwadze fakt, że wprowadzenie zmian prowadzi do utraty przez nią wynikających z danej umowy, opisanych powyżej praw, zmiany takie można uznać za swoiste naruszenie umów.

Niewątpliwie w tym przypadku uzyskiwane przez licencjodawcę wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji nie może także zostać uznane za przychód „z praw autorskich” do (modyfikacji) programu - skoro skorzystanie z tego „prawa” pozbawia Spółkę podstawowych uprawnień związanych z korzystaniem z danego oprogramowania. Należy wreszcie podkreślić, że ewentualne modyfikacje oprogramowania, w świetle opisanych powyżej postanowień, mogłyby być dokonywane wyłącznie na własne potrzeby Spółki, co jest elementarnym elementem tzw. licencji użytkownika końcowego (o czym szerzej w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

Spółka pragnie także odnieść się do kwestii skuteczności ograniczeń związanych z dalszym udostępnianiem programów innym podmiotom.

Jak wskazano, Postanowienia Licencyjne zasadniczo wykluczają taką możliwość, co jest standardem rynkowym. Spółka jest jednak świadoma kontrowersji związanych ze skutecznością ograniczeń tego rodzaju, wynikających z treści umów licencyjnych. Związane są one z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 lipca 2012 r. (TSUE C-128), z którego wynika, że każdy użytkownik oprogramowania ma prawo do odsprzedaży swojego egzemplarza programu.

Powyższe orzeczenie nie powinno jednak w opinii Spółki wpływać na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Wynika to przede wszystkim z faktu, że ewentualne prawo do odsprzedaży nabytej kopii programu nie byłoby także związane z przeniesieniem na Spółkę praw autorskich, ani praw do ich używania.

W konsekwencji, ewentualne uznanie w związku z ww. wyrokiem, że klauzule ograniczające prawo Spółki do odsprzedaży oprogramowania są nieskuteczne, także pozostawałoby bez wpływu na kwalifikację przychodów z tytułu nabywanych przez nią licencji jako niemieszczących się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych. Podobne stanowisko w odniesieniu do przypadków odsprzedaży licencji, było także wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe. Można w tym zakresie wskazać przykładowo na następujące decyzje (winno być: interpretacje):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, w której organ wskazał m.in. iż „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (\`(...)\`) zakupu oprogramowania - ponoszone przez Spółkę jako dystrybutora - w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz użytkownika końcowego, które nie obejmują przekazania Spółce żadnych praw autorskich, a licencji (zwykle) udziela inny niż Spółka podmiot, (\`(...)\`) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.111.2017.1.BJ, w której organ wyraził stanowisko zgodnie z którym „na Wnioskodawcę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dystrybucyjnej właścicielowi programu komputerowego nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycję art. 21 u.p.d.o.p. (w związku z umową polsko-francuską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potracenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-747/15-2/MW, w której zostało wskazane, że: „(…) na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez Kontrahentów. Spółka nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423-150/14-4/MC, w której organ wskazał m.in., że: „Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy irlandzkiej licencje na oprogramowanie w celu ich odsprzedaży, w związku z czym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibę w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-285/14-2/AM, w której potwierdził, że: „Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży. Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016, sygn. IPPB5/4510-1043/15-4/RS ’’(\`(...)\`) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Wydawców nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o p.d.o.p., gdyż Wnioskodawca będzie dokonywał wyłącznie dystrybucji (odsprzedaży) gier komputerowych czy filmów za pośrednictwem Platformy, nie będąc jednocześnie użytkownikiem końcowym dystrybuowanych produktów oraz nie nabywając żadnych autorskich praw majątkowych do produktów. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że Spółka, dokonując wypłaty Należności Wydawców, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Także w odniesieniu do sytuacji, w Spółka posiadałaby teoretyczne prawo do odsprzedaży nabytych licencji, istnieje więc ugruntowana, pozytywna praktyka organów podatkowych. Należy ponadto wskazać, że w razie zajęcia w tej kwestii odmiennego stanowiska, problem ten dotyczyłby w praktyce nie tylko Spółki, lecz wszystkich podatników korzystających z oprogramowania jako użytkownicy końcowi. W odniesieniu do nich wszystkich bowiem mają zastosowanie konkluzje wynikające z wskazanego powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Oznaczałoby to jednocześnie w praktyce, że płatności z tytułu licencji użytkownika końcowego zasadniczo podlegają opodatkowaniu u źródła, co niewątpliwie jest sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem polskiego orzecznictwa oraz bogatej praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

W efekcie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że płatności dokonywane przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: nie stanowią zapłaty za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Spółka nie ma bowiem zasadniczo prawa do modyfikacji, rozpowszechniania czy kopiowania Oprogramowania. Spółka nie nabywa tym samym licencji, która rozumiana jest jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji, które wymienione zostały w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz nabywa jedynie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę na fakt, że nabywane przez Spółkę Oprogramowanie wykazuje cechy wspomnianej już tzw. licencji typu end-user (użytkownika końcowego), w stosunku do których ukształtowała się już jednolita linia interpretacyjna tak organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą licencje spełniające warunki do uznania ich za licencje typu end-user nie stanowią należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła w Polsce.

W tym zakresie wskazać można przykładowo na następujące interpretacje organów podatkowych potwierdzające słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.232.2019.3.MR, w której stwierdzono, że „jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.MF, w której organ stwierdził, że „jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w zakresie stwierdzenia, że „jak wynika z powyższego za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca: (i) nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji; (ii) nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji; (iii) może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK, w której stwierdzono, że „jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu usług wsparcia informatycznego (Usług IT) i z tytułu licencji na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ww. umowy polsko-niemieckiej, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnionym jest stanowisko Spółki, iż wynagrodzenie wypłacane przez nią zagranicznym usługodawcom na mocy opisanych wyżej Umów End-User za licencję na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie jest dla tych podmiotów przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc na Spółce - jako płatniku - nie ciąży w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, w której organ potwierdza stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła”.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązki, zarówno w zakresie poboru podatku, jak i w zakresie powinności gromadzenia stosownych dokumentów czy powinności określonego zachowania się w celu niepobrania tzw. podatku u źródła przypisane są wyłącznie do tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. A contrario, w przypadku wypłaty należności na rzecz zagranicznych podatników, z tytułów niewymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązki płatnika ustalone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, stwierdzić tym samym należy, że skoro - co zostało dowiedzione powyżej - płatności dokonywane przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie mieszczą się w pojęciu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: nie stanowią zapłaty za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), to Spółka w celu niepobrania tzw. podatku u źródła nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania.

Prawidłowość powyższego podejścia wielokrotnie potwierdzana była w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowię należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należność”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT, w której organ stwierdza, że: „Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.164.2019.1.MJ, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności tytułem udzielania licencji końcowego użytkowania programu komputerowego na rzecz rezydenta Norwegii, bez względu na to, czy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też nie będzie go posiadać. Kwoty uiszczone tytułem należności za udzielenie licencji końcowego użytkownika (EULA), nie powinny być uwzględnione w kwocie 2.000.000 zł, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ na kwotę ta składają się należności o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, a jak wskazano powyżej, w świetle art. 12 ust. 3 UPO, należności za udzielnie licencji EULA do tych kategorii nie należą. Tym samym kwoty wypłacane za licencję EULA pozostają bez wpływu na ewentualny obwiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do płatności Spółki na rzecz Spółki X wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, o ile przekraczają one w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył również obowiązek składania informacji IFT-2/IFT-2R”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 5, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

*   innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
*   z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 25 czerwca 2021 r. poz. 1159), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2021 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2021 r.”

W myśl § 2 rozporządzenie to weszło w życie z dniem 30 czerwca 2021 r.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów:

*   umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”),
*   umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej: „umowa polsko-czeska”).

Stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-czeskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nabywa - bądź bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych bądź za pośrednictwem podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop - różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe, aplikacje, systemy informatyczne czy dostępy do baz danych. Sposób uzyskania dostępu do oprogramowania jest zróżnicowany i obejmuje różne kategorie licencji. Spółka korzysta także z rozwiązań polegających na dostępie do Oprogramowania w chmurze, w szczególności jest to licencja czasowa/dostępowa na użytkownika - licencja podobna do pływającej ale musi być ręcznie przypisana do konkretnego adresu email, natomiast w każdym momencie Spółka może zmienić przypisanie na inny adres dostępowy email. Umowy w zakresie udostępnienia Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów powiązanych) Oprogramowania, zawierają Postanowienia Licencyjne, zgodnie z którymi:

*   licencja zasadniczo nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania; należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku części umów (w szczególności dotyczących SAP), Spółka jest w teorii uprawniona do wprowadzania modyfikacji kodu źródłowego, co jednak skutkuje utratą uprawnienia do wsparcia technicznego oraz dochodzenia roszczeń związanych z ewentualnym nieprawidłowym działaniem kodu,
*   Spółka nie jest uprawniona do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania,
*   licencje mają charakter niewyłączny,
*   w ramach udzielonych licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych na Spółkę,
*   Spółka może użytkować Oprogramowania wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem,
*   Spółka nie ma zasadniczo możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Wnioskodawca wskazał, że nie modyfikował dotychczas, a także nie będzie modyfikował w przyszłości kodu źródłowego, o którym mowa we wniosku.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy w związku z Postanowieniami Licencyjnymi, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych (z wyłączeniem tych należności w jakich opłata za udostępnienie licencji wiąże się z możliwością zapisywania i przechowywania plików Wnioskodawcy w chmurze), na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-czeskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydentów z Niemiec i Czech, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że w ramach części z licencji, oprócz dostępu w chmurze do samego oprogramowania, Wnioskodawca ma możliwość do zapisywania w niej także własnych plików. W ramach usługi Wnioskodawca nie ma bezpośredniego dostępu do „dysków na zewnętrznych dyskach komputerowych”, a jedynie możliwość zapisywania i pobierania z nich danych. Co więcej, chmura - czy też raczej udostępniana w jej ramach pamięć - nie może być przez Wnioskodawcę wykorzystywana w celach dowolnych, przykładowo dla instalowania i uruchamiania innego rodzaju oprogramowania niż nabywane w ramach danej licencji. Wnioskodawca nie jest także informowany na temat położenia dysków, w związku z czym nie może być mowy o udostępnieniu konkretnych dysków, lecz raczej dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci

Należy zauważyć że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii tut. Organu należności za udostępnienie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików Wnioskodawcy w chmurze (korzystanie z udostępnionej w jej ramach pamięci) należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Wprowadzone do polskiego systemu prawnego i występujące w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT sformułowanie „urządzenie przemysłowe, urządzenie handlowe lub naukowe” stanowi wyraz implementacji norm międzynarodowego prawa podatkowego. Sformułowanie to występuje m.in. już na gruncie pierwszych wersji Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (koniec lat 60-tych), w której wskazano, że należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem („Uważa się, iż należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, kiedy ich płatnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. (…)” – patrz: art. 12 ust. 5 Modelowej Konwencji). Sformułowanie to znajdujemy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, bazujących na tej Konwencji.

Wskazać należy, że sformułowanie "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" nie zostało zdefiniowane ani w polskich przepisach podatkowych, ani w Modelowej Konwencji (i bazujących na tej Konwencji umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska), ani w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Powyższa kwestia nie budziła jednak – na gruncie prawa międzynarodowego – istotnych wątpliwości. W wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), stanowiącej wersję „urzędową” tej Konwencji (obok wersji francuskojęzycznej), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”. W związku z tym w języku angielskim słowo „commercial” ma zdecydowanie szerszy zakres niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego występuje niezmiernie rzadko. Przyjmuje się bowiem, że w sformułowaniu „korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” mieści się wykorzystywanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystywania takich urządzeń dla celów prywatnych, osobistych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. Również w tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer. Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych, w części w jakiej opłata za udostępnienie licencji wiąże się z możliwością zapisywania plików Wnioskodawcy w chmurze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym, Spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym pytanie oznaczone we wniosku nr 2 uznaje się w tej kwestii za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.