Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-257/15-4/AJB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-29
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w formie znaku towarowego do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w formie znaku towarowego do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w formie znaku towarowego do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2015 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarejestrowane znaki towarowe („Znaki”). Znaki nie są wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są amortyzowane przez Spółkę dla celów podatkowych.

W przyszłości Spółka zamierza dokonać wniesienia Znaków w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A”) w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Wnioskodawca oraz Spółka A będą zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Znaki.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki A wyemitowanych w zamian za Znaki, tzn. rynkowa wartość Znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A. Część wartości rynkowej odniesiona na kapitał zakładowy Spółki A będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A.

Jedynym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do Spółki A będą udziały/akcje Spółki A (pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką A nie dojdzie do jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń, w tym gotówkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki A wkładu niepieniężnego w postaci Znaku będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do czynności opodatkowanej VAT. Zbycie znaków towarowych poprzez ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2014).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz., 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Podobne regulacje obowiązują w odniesieniu do spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Stosownie do art. 309 § 1 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 KSH). Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 KSH dotyczące spółki akcyjnej przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy i akcji stosuje się odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej i spółki komandytowo-akcyjnej, są udziały/akcje o wartości nominalnej określonej w umowie/statucie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów/akcji, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały/akcje (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna.

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów/akcji przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział/akcję przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów/akcji).

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C - 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawa opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku on wartości dodanej (DZ.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka A będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy będą stanowić udziały/akcje w Spółce A. Spółka A nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym należy uznać, że wartość udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).” Ponadto pogląd ten jest prezentowany jednolicie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku (sygn. IPPP3/443-459/14-2/KT), w której organ wskazał, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu”. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto.”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2014 r. (sygn. IBPP1/443-725/14/MS), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podatnik określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-719/14/IK), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i rzeczy ruchomych w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę A w zamian za aport Znaków, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej lub otrzymanie akcji spółki, w związku z czym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością, otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jak w tym przypadku – kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej) lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zarejestrowanego znaku towarowego do spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wartość tego, co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów/akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. Z wniosku wynika, że jedynym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego będą udziały/akcje, nie dojdzie do żadnych dodatkowych rozliczeń, w tym gotówkowych.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Zainteresowanego znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie wartość nominalna udziałów/akcji, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.