Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.779.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Obowiązki w płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Programie Akcjonariatu
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek; podatek-pobór podatku; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Programie Akcjonariatu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Programie Akcjonariatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest administratorem oraz prowadzi obsługę organizacyjną programu motywacyjnego w formie akcjonariatu pracowniczego („Program Akcjonariatu”). Adresatami Programu Akcjonariatu są pracownicy Wnioskodawcy („Uczestnicy”).

W ramach Programu Akcjonariatu Uczestnicy mają objąć na preferencyjnych warunkach akcje spółki A. z siedzibą w ….. Spółka A. ma formę spółki komandytowo-akcyjnej prawa …….. Preferencyjne objęcie akcji Spółki A. odbędzie się w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie akcje zostaną wydane Uczestnikom. Jeżeli Uczestnik wyrazi wolę objęcia akcji spółki A. w ramach programu Akcjonariatu, objęcie tych akcji finansowane będzie ze środków znajdujących się na wydzielonym koncie Wnioskodawcy. Środki te skalkulowane są w oparciu o udział danego Uczestnika w wynikach finansowych Wnioskodawcy. Udział obliczany jest w oparciu o wzór znajdujący się w regulaminie Programu Akcjonariatu. Program Akcjonariatu dopuszcza również możliwość obejmowania przez Uczestnika dodatkowych akcji A. za cenę określoną w prospekcie emisyjnym lub memorandum informacyjnym (tj. bez preferencji).

Uczestnicy obejmują zatem akcje A. na preferencyjnych warunkach, co oznacza, że możliwe jest, iż Uczestnik obejmie akcje nieodpłatnie, gdyż ich objęcie zostanie sfinansowane ze środków Wnioskodawcy znajdujących się na wydzielonym koncie Wnioskodawcy. Zgodnie z regulaminem Programu Akcjonariatu, prawo do obracania akcjami A. przez Uczestnika jest jednak istotnie ograniczone. W szczególności, objęte przez Uczestnika akcje A. są blokowane na okres 5 lat, tj. w tym okresie Uczestnik nie może ich zbyć (z wyłączeniem ściśle określonych, wyjątkowych przypadków). Dodatkowo akcje mogą być zbyte tylko na rzecz A. lub na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez tę spółkę.

Spółka A. nie jest jednostką dominującą wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udziałem w Programie Akcjonariatu, tj. objęciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego, w tym obowiązki dokumentacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem w Programie Akcjonariatu, tj. objęciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy. Brak zaś przychodu podatkowego po stronie Uczestników spowoduje, że na Wnioskodawcy nie będą spoczywały żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym również obowiązki dokumentacyjne, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez (i) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust. 11b Ustawy PIT, programem motywacyjnym jest system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez (i) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 12a Ustawy PIT, powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Program Akcjonariatu nie spełnia warunków art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, ponieważ dotyczy akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym niemniej, językowa treść art. 24 ust. 11 Ustawy PIT nie wskazuje, że w razie niespełnienia warunków w nim zawartych, po stronie obejmującego akcje powstaje każdorazowo przychód podatkowy na moment objęcia akcji na preferencyjnych warunkach. Jednocześnie, aby po stronie Wnioskodawcy powstały jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku ze sfinansowaniem części lub całości ceny za obejmowane przez uczestników Programu Akcjonariatu akcje A. Uczestnikom lub ich objęciem przez Uczestników na preferencyjnych warunkach, to po stronie Uczestnika musi powstać przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy PIT. Niezależnie zaś od treści art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, przychód taki powstanie jedynie wówczas, gdy Uczestnik uzyska przysporzenie, które stanowi przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

W art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu. W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika (Uczestnika) może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje, według Wnioskodawcy, potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy PIT, którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., (sygn. akt III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 861/07). Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z dnia 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK) pisząc, że: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”. Wprawdzie część tych orzeczeń/interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak z uwagi na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych, mają one zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań należy, według Wnioskodawcy zwrócić uwagę, że w momencie objęcia przez Uczestnika akcji A. na preferencyjnych warunkach, Uczestnik nie uzyskuje trwałego i ostatecznego przysporzenia. Po pierwsze, wartość akcji A. jest zmienna i po ich preferencyjnym objęciu przez Uczestnika wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie można nawet z całą pewnością wykluczyć, że na dzień, w którym Uczestnik będzie mógł zbyć akcje (tj. po upływie 5 lat), takie akcje zupełnie stracą na wartości z różnych przyczyn ekonomicznych. Po drugie, Program Akcjonariatu zakłada, że co do zasady Uczestnik nie ma swobody w rozporządzaniu akcjami, gdyż przez okres 5 lat od objęcia nie będzie miał prawa ich zbyć (w szczególnych przypadkach możliwe jest ich odblokowanie przed upływem tego okresu).

Powyższe oznacza, że Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z akcjami objętymi za pośrednictwem i ze środków Wnioskodawcy uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3311/16 wskazując, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie – w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, bowiem do majątku Strony nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Powyższe stanowisko potwierdza również NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/G1 264/19, twierdząc, że: „otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje”.

W konsekwencji, przychód Uczestnika nie powstanie na moment preferencyjnego objęcia akcji A., lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia. Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment preferencyjnego objęcia akcji przez Uczestnika powstaje przychód podatkowy, prowadziłaby do irracjonalnych skutków podatkowych. Takie stanowisko byłoby bowiem nie tylko niezgodne z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej), ale przede wszystkim prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2243/14) wskazując, że: „.aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie – jako kosztu uzyskania przychodów – wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji”. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13.

Powyższe wyroki dotyczą wprawdzie stanu prawnego sprzed 2019 r., jednak w analizowanym zakresie, przepisy dotyczące ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych (w tym art. 30b ust. 2 Ustawy PIT) nie zmieniły się. W konsekwencji, na gruncie przepisów podatkowych (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT) Uczestnik w przypadku zbycia akcji będzie musiał rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów będą mogły natomiast zostać ustalone na zasadzie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. To oznacza, że – w przypadku rozpoznania przez Uczestnika przychodu już na moment preferencyjnego objęcia akcji brzmienie wyżej wskazanych przepisów nie upoważnia do uwzględnienia takiej kwoty przychodu w przyszłych kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji przez Uczestnika. Ekonomicznie zatem oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co z kolei byłoby niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego, ale również z przepisami Konstytucji RP.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku (w tym obowiązki dokumentacyjne), gdyż w związku z udziałem w Programie Akcjonariatu, tj. objęciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji lub ich sfinansowania ze środków znajdujących się na wydzielonym koncie Wnioskodawcy, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy. Powyższe stanowisko potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16 wskazał, że: „dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”. Dodatkowo, NSA podkreślił, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowania przepisów prawa materialnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, CBOSA) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2729/15, z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 oraz z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14.

Dodatkowo organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych również potwierdzają, iż w dacie objęcia przez Uczestników Programu Akcjonariatu na preferencyjnych warunkach akcji spółki zagranicznej nie powstanie przychód po stronie Uczestników Programu Akcjonariatu, lecz co najwyżej dopiero na moment odpłatnego zbycia takich akcji. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2018.3.JG1 wskazując, że: „w dacie objęcia/nabycia przez Uczestników Programu częściowo odpłatnie i nieodpłatnie akcji spółki …… od Wnioskodawcy nie powstanie przychód po stronie Uczestników Programu. Co do zasady preferencyjne nabycie akcji stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na to, że nabyte przez Uczestników akcje w sposób przewidziany w Programie są blokowane na okres 5 lat, w którym to czasie Uczestnikowi, pomimo że jest ich właścicielem, nie przysługują żadne prawa należne akcjonariuszowi – przychód nie powstanie. Jak wskazano bowiem we wniosku, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i po blokadzie akcjonariuszowi nie będzie przysługiwać dywidenda. Ponadto prawo głosu akcjonariusza jest istotnie ograniczone, zarówno w okresie 5-letniej blokady, jak i później”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.393.2016.2.KF uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „w sytuacji, gdy w ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca obejmie lub nabędzie akcje w Spółce Akcyjnej (czy to bezpośrednio od Spółki Akcyjnej, czy poprzez Spółkę Zależną), w momencie objęcia (nabycia) akcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten bowiem będzie podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych jako dochód ze zbycia udziałów/akcji w chwili odpłatnego zbycia akcji. Nie wystąpi też dochód z tytułu opcji na nabycie lub objęcie akcji (bądź innych instrumentów finansowych) uprawniających do nabycia lub objęcia akcji, gdyż Program Motywacyjny nie przewiduje jakichkolwiek instrumentów finansowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, w myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc, w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują akcje, o których mowa we wniosku od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu – spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w …\`(...)\` Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest administratorem oraz prowadzi obsługę organizacyjną programu motywacyjnego Program Akcjonariatu. W ramach Programu Akcjonariatu Uczestnicy – pracownicy Wnioskodawcy – mają objąć na preferencyjnych warunkach akcje spółki A. z siedzibą w ….., która ma formę spółki komandytowo-akcyjnej.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że otrzymywane przez pracowników Wnioskodawcy akcje na preferencyjnych warunkach związane z uczestnictwem w Programie Akcjonariatu będą przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia będzie spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w …….

Skoro Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dacie objęcia na preferencyjnych warunkach akcji spółki …… przez Uczestników Programu Akcjonariatu, będących pracownikami Wnioskodawcy, nie będą na Nim ciążyć obowiązki płatnika poboru zaliczki na podatek dochodowy ani obowiązki informacyjne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane świadczenia są przychodami podmiotów je otrzymujących, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w zakresie poboru zaliczki na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że wyroki oraz interpretacje dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.