Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.24.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling (dalej: „System”). Oprócz Wnioskodawcy do Systemu przystąpią również inne spółki kapitałowe z siedzibą w Luksemburgu, Austrii oraz Szwajcarii, będące rezydentami podatkowymi w tych krajach, należące do Grupy (dalej pojedynczo: „Zagraniczna Spółka” lub łącznie: „Zagraniczne Spółki”) oraz udziałowiec Spółki z siedzibą w Niemczech, będący spółką osobową (dalej: „Lider”). Wspólnikami Lidera są: spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Niemiec, będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca, Zagraniczne Spółki oraz Lider będą dalej określane łącznie jako „Uczestnicy” lub osobno również jako „Uczestnik”.

Podstawą funkcjonowania Systemu będzie umowa o skoncentrowanie środków finansowych (dalej: „Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Uczestników z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”).

Umowa cash poolingu będzie umową zbiorową, zawartą pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami. W oparciu o Umowę cash poolingu Bank świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi.

Lider będzie reprezentował Spółkę oraz Zagraniczne Spółki w relacjach z Bankiem, związanych m.in. z zawarciem Umowy oraz bieżącym funkcjonowaniem Systemu. Lider poza pełnieniem funkcji leadera będzie również uczestnikiem Systemu (tzn. System będzie funkcjonował przy zaangażowaniu środków finansowych Lidera).

Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku.

Umowa będzie umową tzw. cash poolingu rzeczywistego, tzn. jej funkcjonowanie będzie wiązało się z faktycznymi, automatycznymi przelewami pieniężnymi między rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera. System będzie realizowany według następującego schematu, obejmującego konsolidację rachunków bankowych Lidera z rachunkami bankowymi Wnioskodawcy oraz Spółek Zagranicznych:

*   Wnioskodawca jest właścicielem rachunku bankowego w banku z siedzibą w Polsce (dalej: „Rachunek Spółki”);
*   Zagraniczne Spółki są właścicielami „lokalnych” rachunków bankowych w bankach w krajach swojej siedziby (dalej: „Rachunki Pozostałych Uczestników”);
*   Lider jest właścicielem niemieckiego rachunku bankowego w Banku (dalej: „Rachunek Lidera”), używanego do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem;
*   Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo dodatnie, wszelkie środki znajdujące się na tych rachunkach zostaną automatycznie, za pośrednictwem przejściowych rachunków w Banku, przekazane na Rachunek Lidera:
*   Jeżeli na koniec danego dnia roboczego Rachunek Spółki lub którykolwiek z Rachunków Pozostałych Uczestników będą wykazywały saldo ujemne, przedmiotowe saldo zostanie automatycznie wyrównane ze środków zgromadzonych na Rachunku Lidera pochodzących z Rachunków Pozostałych Uczestników lub ze środków zgromadzonych przez samego Lidera;
*   Konsolidacja rachunków bankowych będzie obejmowała również salda na Rachunku Lidera (tzn. środki zgromadzone na Rachunku Lidera mogą posłużyć do wyrównania sald ujemnych na Rachunku Spółki lub na Rachunkach Pozostałych Uczestników; Rachunek Lidera może również wykazywać saldo ujemne, podlegające wyrównaniu ze środków pochodzących z powyższych rachunków bankowych);
*   na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

Spółce będą przysługiwały odsetki z tytułu udostępniania przez Spółkę w ramach Systemu należących do Spółki środków zgromadzonych na Rachunku Spółki na rzecz innych Uczestników Systemu. Z kolei w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała ze środków dostępnych na rachunkach Lidera lub pozostałych Uczestników (tzn. jeżeli ujemne saldo na Rachunku Spółki zostanie pokryte ze środków pozostałych Uczestników), Spółka będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu odsetek na Rachunek Lidera, które będą rozdzielane między Uczestników (w tym samego Lidera). Odsetki będą rozliczane za pośrednictwem Rachunku Lidera, tzn. będą wypłacane Spółce z Rachunku Lidera oraz będą podlegały wpłacie na Rachunek Lidera.

W Systemie zaangażowane będą jedynie środki finansowe Uczestników (w tym Lidera); zasadniczo nie przewiduje się, aby System obejmował udostępnianie dodatkowych środków finansowych przez Bank (tzn. kredytów na pokrycie sald ujemnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w sytuacji, gdy uczestnikami Systemu będzie Wnioskodawca, Lider oraz pozostali Uczestnicy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PDOF) i w efekcie na Spółce będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła wg stawki 5% od wartości brutto odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy uczestnikami Systemu Cash Pooling będzie Wnioskodawca, Lider oraz pozostali Uczestnicy całość odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym PDOF z zastosowaniem stawki podatkowej w wys. 5%, na podstawie odpowiednich przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania ww. podatku.

1.  Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W powyższym przepisie wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności (stanowiącej taki przychód). Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4‑5a, 13-­16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem „u źródła”) w Polsce, przy czym pod warunkiem udokumentowania miejsca rezydencji podatkowej odbiorcy płatności w innym kraju, możliwe jest zastosowanie stawki przewidzianej dla opodatkowania odsetek w państwie źródła w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Jednocześnie podmioty dokonujące wypłat takich odsetek są zobowiązane, jako płatnicy, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz wynikające z tego tytułu obowiązki płatnika znajdują zastosowanie również do odsetek wypłacanych w ramach Systemu przez Spółkę na rzecz Lidera.2.  Przepisy Umowy polsko-niemieckiej. Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, odsetki mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Jednocześnie art. 11 ust. 4 Umowy polsko-niemieckiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki wypłacane przez spółkę będącą rezydentem podatkowym Polski na rzecz spółki posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec, co do zasady, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, przy czym stawka opodatkowania nie może być w takim przypadku wyższa niż 5%. Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na sformułowanie „osoba uprawniona do odsetek” zawarte w analizowanymi art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, możliwość zastosowania obniżonej stawki opodatkowania wynikającej z Umowy polsko-niemieckiej będzie zależała od tego, czy odbiorca odsetek (tj. w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku − Lider) będzie podmiotem uprawnionym do tych odsetek tzw. beneficial owner.
3.  Pojęcie podmiotu uprawnionego (beneficial owner).
Termin „uprawniony odbiorca” odnosi się do obecnej na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz komentarza do niej instytucji tzw. beneficial owner. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się, że pojęcia uprawnionego odbiorcy nie należy interpretować w wąskim, technicznym znaczeniu, a raczej w jego kontekście i w świetle celu Modelowej Konwencji OECD, którym jest zapobieganie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania (A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 671). Pewne wskazówki dotyczące rozumienia pojęcia uprawnionego odbiorcy sformułowane zostały na gruncie doktryny i orzecznictwa o charakterze międzynarodowym (w poszczególnych krajach posługujących się wytycznymi OECD). W szczególności wskazuje się, że jeśli odbiorca odsetek jest − z praktycznego i handlowego punktu widzenia − zobowiązany do przekazania ich innemu podmiotowi, to nie korzysta on w sposób nieskrępowany z dochodu, tym samym nie jest on jego faktycznym właścicielem (Tak Infood International Finnance Ltd v. JP Morgan Chase Bank N.A., London Branch (The Supreme Court of judicature Court of Appeal (civil division), 2006 EWCA Civ 158), za A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 673). W doktrynie wskazuje się, że należy szczegółowo ustalić, czy dany podmiot może zostać uznany za faktycznego właściciela w tym sensie, że przynależne mu znamiona własności względem danej rzeczy lub prawa − takie jak prawo do jego zbycia, użycia i zużycia, prawo do jego zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem − przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie względem tej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 676). Za podmiot uprawniony można zatem uznać taki podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany, udostępniony innym do używania, albo jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Innymi słowy ktoś, kto nie ma pełnego prawa do decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem, nie może być uznany za uprawnioną osobę.4.  Uczestnicy Systemu jako osoby uprawnione.
Zdaniem Spółki mogą istnieć wątpliwości, czy w strukturach cash pooling podmiot otrzymujący odsetki, czyli zazwyczaj lider (agent) lub bank, w odniesieniu do odsetek otrzymywanych z tytułu środków pieniężnych udostępnianych przez innych uczestników cash pool, może być traktowany jako osoba uprawniona do takich odsetek. W takiej sytuacji lider działa bowiem jako „pośrednik” przekazujący odsetki na rzecz uprawnionych odbiorców, tj. uczestników cash pool udostępniających swoje środki pieniężne. Stanowisko takie zajął w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach” (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku, w którym uznał, że „w zakresie odsetek za czasowe korzystanie z nadwyżek na rachunkach bankowych podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy podatkowej. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem sądu I instancji, przypisać Agentowi w zakresie, w jakim czasowo jedynie jest on dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym tytułem odsetek. W tym bowiem zakresie Agent, jak wyżej wskazano, pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. W takim wypadku możliwość pobrania obniżonej stawki podatku u źródła może znaleźć zastosowanie stosownie do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Polską a krajem siedziby spółki będącej rzeczywistym odbiorcą i właścicielem odsetek (osobą uprawniona do odsetek)” (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11). Powyższe stanowisko odmawiające liderowi systemu typu cash-pooling statusu uprawnionego odbiorcy podzielają również organy podatkowe (wskazać można w tym miejscu jako przykład interpretację dotyczącą umowy o UPO z Niemcami wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-246/13-3/ŁM. Organ stwierdził w niej, że: „Reasumując, w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”; do podobnych wniosków dochodzą organy podatkowe na gruncie innych UPO, i tak przykładowo: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1456/13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-199/13-6/JC). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w zaprezentowanym w niniejszym wniosku Systemie, Lider będzie uprawnionym odbiorcą wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu środków pieniężnych należących do Lidera i udostępnionych przez Lidera na rzecz innych Uczestników Systemu. Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, Lider jest spółką osobową, która zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego (PDOF) nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Wspólnikami Lidera są osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi na terytorium Niemiec oraz spółka kapitałowa, będąca również rezydentem podatkowym na terytorium Niemiec. Mając to na względzie, zdaniem Spółki, w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Lidera, zastosowanie znajdą przepisy Umowy polsko-niemieckiej (tj. odsetki będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 5% wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej), jeżeli odsetki te będą dotyczyć środków pieniężnych udostępnionych przez Lidera w ramach Systemu. Z kolei podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek wypłacanych na rzecz Lidera będą pozostali Uczestnicy, którzy udostępnią swoje środki zgromadzone na ich Rachunkach pozostałym Uczestnikom Systemu, od których to środków naliczone zostaną odsetki. Jednocześnie mając na uwadze, iż pozostali Uczestnicy są spółkami kapitałowymi będącymi rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. odpowiednio Austrii, Luksemburga oraz Szwajcarii, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy tych umów.

Podsumowanie.

Należy podkreślić, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF).

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony w niniejszym Wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy członkami Systemu będzie Spółka, Lider oraz pozostali Uczestnicy Systemu (tj. spółki kapitałowe z siedzibami w Austrii, Luksemburgu oraz Szwajcarii) odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera, będą podlegały opodatkowaniu PDOF w Polsce z zastosowaniem obniżonej stawki opodatkowania (5%), zgodnie z przepisami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji podatkowej wspólników Lidera oraz pozostałych Uczestników Systemu.

W konsekwencji, w takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz Lidera odsetek na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF w wartości 5% kwoty brutto tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosowanie do treści art. 3 ust. 2b ww. ustawy: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 2d tej ustawy: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. d ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na gruncie ustaw podatkowych spółka osobowa (spółka niebędąca osobą prawną), z wyjątkiem wskazanej w zdaniu poprzednim, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatków dochodowych, natomiast takimi podmiotami są wspólnicy tej spółki.

W niniejszym wniosku z wyjątkiem tym nie mamy jednak do czynienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 omawianej ustawy: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z uwagi na fakt, że jednym z uczestników opisanego cash-poolingu jest spółka osobowa z siedzibą w Niemczech (dalej: Lider), którego środki finansowe będą także zaangażowane w system zarządzania płynnością finansową, a której wspólnikami są m. in. osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Niemiec, zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. umowy: odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. umowy: bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej: użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 5 ww. umowy: postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wysokość opodatkowania wynikająca z zacytowanych wyżej przepisów polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowywanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących rzeczywistymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest zatem aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling. Podstawą funkcjonowania Systemu będzie umowa o skoncentrowanie środków finansowych (dalej: „Umowa cash poolingu”) zawarta przez Uczestników z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”). Umowa cash poolingu będzie umową zbiorową, zawartą między Bankiem oraz Uczestnikami. Na podstawie umowy cash poolingu Bank będzie świadczyć usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi. Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do tego rodzaju zdarzeń, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu koordynującego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu mieści się w powyższej charakterystyce. Jak wskazał Wnioskodawca, Lider angażuje zarówno własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników. Wobec tego należy zauważyć, że Lider nie będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Lidera funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, ponieważ rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Wobec tego, jeżeli poszczególne podmioty uczestniczące w umowie cash pooling będą przekazywały nadwyżki środków na rachunek Lidera, to właścicielami odsetek (podmiotami uprawnionymi do odsetek, beneficial owner) będą uczestnicy struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Może nim być również Lider. Jednak Lider nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych w sytuacji, kiedy realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. W takim przypadku Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). Wykonując powierzone mu funkcje Lider działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Lider pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Tytuł prawny do odsetek posiadają bowiem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Lider, którego wspólnikami są osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi (dalej: Wspólnicy) (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Liderowi z tytułu odsetek będą mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatów rezydencji Wspólników.

Z kolei w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników umowy cash poolingu, Lider nie będzie podmiotem uprawnionym do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Lider realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w umowie cash poolingu.

Reasumując – w przypadku gdy Lider, którego wspólnikami są m.in. osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi (Wspólnicy), będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pod warunkiem posiadania przez nią certyfikatów rezydencji tych Wspólników.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.