Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-743/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-30
Teza: Czy obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych w przypadku faktur zawierających informację jakiego okresu dotyczą powstaje zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 1 z chwilą upływu terminu płatności, czy też zgodnie z art. 19a tj. z chwilą zakończenia tego okresu określonego w wystawionej fakturze. A zatem czy spółka powinna wykazać VAT należny w miesiącu w którym przypada termin zapłaty, czy też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze? Jaki kurs spółka powinna zastosować do wyliczenia podstawy opodatkowania: 1) Jeżeli spółka otrzyma fakturę przed upływem terminu płatności - kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury? 2) Czy też kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego zawartego w wystawionej fakturze przez dostawcę unijnego?
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; import-import usług; kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; przeliczanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010r. (data wpływu 30 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od importu usług jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej kursu przeliczenia waluty obcej.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stał faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą podatnikiem VAT czynnym sporządzającą co miesiąc deklaracje VAT-7. Wśród usług, które świadczy są usługi telewizji kablowej. Reemisji tych programów dokonuje na podstawie długoletnich umów licencyjnych zawartych z dostawcami medialnymi. Wśród tych dostawców są m.in. dostawcy z Unii Europejskiej \`(...)\` Z umów tych wynika, że usługi za udzielone licencje będą rozliczane w okresach rozliczeniowych - miesięcznych \`(...)\` bądź kwartalnych \`(...)\` W umowach tych określono również termin zapłaty wynoszący przeważnie 30 dni od daty wystawienia faktury. Część faktur jest wystawionych po upływie okresu rozliczeniowego (np. faktura zawierająca informację, że dotyczy okresu od 01-01-2010 do 31-01-2010 zostaje wystawiona 24-02-2010 z terminem zapłaty 30 dni, data wpływu faktury do spółki 05-03-2010r.), a część faktur jest wystawiona jeszcze przed upływem okresu rozliczeniowego (np. faktura zawierająca informację, że dotyczy okresu od 01-01-2010 do 31-01-2010 jest wystawiona 26-01-2010 z terminem zapłaty 02-03-2010r, data wpływu do spółki 29-01 -2010r.

Zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Spółka jako zobowiązana do rozliczenia podatku należnego wystawia faktury wewnętrzne i wykazuje je w deklaracji VAT-7. Ponieważ przedmiotowe usługi mieszczą się zgodnie z klasyfikacją wyrobów i usług w katalogu usług telekomunikacyjnych (pozycja 61.30.20- usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity, 61.10.5- usługi radia i telewizji kablowej) spółka w celu ustalenia obowiązku podatkowego stosuje art. 19 ust. 13 pkt 1. W związku z tym spółka wystawia faktury wewnętrzne i rozlicza podatek VAT należny w miesiącu w którym upływa termin płatności za daną fakturę. Równocześnie w tym samym miesiącu spółka rozlicza również podatek naliczony. Do przeliczenia podstawy opodatkowania, Spółka nie stosuje kursu z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tylko kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. Zdaniem spółki jest to zgodne z art. 31a ust 2, gdyż spółka zawsze otrzymuje fakturę przed upływem terminu płatności.

Obecnie spółka zastanawia się nad treścią art. 19a, który odrębnie reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego stanowiącego import usług. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Jeżeli zatem do opodatkowania tych usług należy stosować art. 19a, wówczas odrębnie zostanie określony moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy dla faktur, które zwierają okres, którego dotyczą powstanie z upływem tego okresu (w przypadku opisanym na wstępie będzie to 31-01-2010). Bez znaczenia będzie, zatem data wystawienia faktury. Takie rozumowanie będzie miało swoje dalsze konsekwencje. VAT należny w przykładzie opisanym na wstępie należy wówczas wykazać w miesiącu styczniu 2010r. a nie w lutym 2010. Również kurs stosowany do przeliczenia faktury na złote polskie zgodnie z art. 31 a ust 1 będzie brany z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (w naszym przypadku będzie to 29-01-2010, gdyż 30-01-2010 jest sobotą i kurs nie występuje), chyba, że dostawca usługi wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, wówczas zgodnie z treścią art. 31a ust 2 zastosowany będzie kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych w przypadku faktur zawierających informację jakiego okresu dotyczą powstaje zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 1 z chwilą upływu terminu płatności, czy też zgodnie z art. 19a tj. z chwilą zakończenia tego okresu określonego w wystawionej fakturze. A zatem czy spółka powinna wykazać VAT należny w miesiącu w którym przypada termin zapłaty, czy też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze?

Jaki kurs spółka powinna zastosować do wyliczenia podstawy opodatkowania:

1.  Jeżeli spółka otrzyma fakturę przed upływem terminu płatności - kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury?
2.  Czy też kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego zawartego w wystawionej fakturze przez dostawcę unijnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 19 ust 13 pkt 1 zawiera szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnoszący się do usług telekomunikacyjnych. Katalog tych usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zawiera pozycje 61.10.5 - Usługi radia i telewizji kablowej oraz 61.30.20 - Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity. Obowiązek ten powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw usług telekomunikacyjnych. Ustawodawca tworząc ten przepis zapewne chciał uniknąć sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstanie wcześniej niż możliwości techniczno-formalne wystawienia faktury (na podstawie sprawozdania o ilości abonentów w danym miesiącu sporządzonego przez spółkę dostawca usługi wystawia fakturę). Artykuł 19a pomimo, że odnosi się do importu usług nie określa szczegółowo, jakich usług konkretnie dotyczy, a jedynie odnosi się do importu usług. Stosowanie art. 19a w praktyce nie pozwala na poprawne sporządzenie deklaracji VAT za dany miesiąc ponieważ np. faktura zawierająca informację, że dotyczy okresu od 01-01-2010 do 31-01-2010, wystawiona 24-02-2010, z datą wpływu faktury do spółki 05-03-2010r spowoduje konieczność korekty deklaracji VAT. Takie sytuacje powtarzały by się co miesiąc co spowodowałoby konieczność comiesięcznych korekt deklaracji VAT. Mając na uwadze powyższe spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych pomimo informacji, jakiego okresu dotyczy powstaje zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 1 tj.z chwilą upływu terminu płatności. Dodatkowo spółka do wyceny podstawy opodatkowanie powinna przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

***   nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego,***   **prawidłowe w części dotyczącej kursu przeliczenia waluty obcej.**

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

A zatem przez import usług rozumie się usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi jest terytorium Polski,
*   usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terenie kraju,
*   usługobiorcą jest podatnik, również osoba prawna nie będąca podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponadto w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, jednakże katalog tych wyjątków nie obejmuje usług licencyjnych świadczonych na rzecz podatników.

Z powołanych przepisów wynika, iż miejscem świadczenia usług, jest co do zasady, miejsce, gdzie usługobiorca będący podatnikiem posiada swoją siedzibę. W przypadku, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które jest jednak inne niż miejsce jego siedziby, miejscem świadczenia usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Miejscem siedziby przedsiębiorstwa podatnika jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i gdzie wykonywane są zasadnicze funkcje jej naczelnego zarządu. Siedzibę usługobiorcy należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Natomiast stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce o minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem przypadków, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.

Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, że usługi licencyjne nie zostały wymienione w ww. artykułach, czyli nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług, to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

W związku z powyższym miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług licencyjnych wykonywanych na podstawie długoletnich umów licencyjnych przez kontrahentów z Unii Europejskiej (dostawców medialnych) będących podatnikami i posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska, jest siedziba Wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u Wnioskodawcy import usług, w rozumieniu cyt. wyżej art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z którego tytułu należy wystawiać faktury wewnętrzne.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Z kolei art. 28l pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ww. ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W myśl art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono w istocie nową regułę ogólną dotyczącą obowiązku podatkowego w imporcie usług. Reguła ta ma zastosowanie w przypadku nabywania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b ustawy i znajduje się ono w Polsce. Dotyczy to więc wszystkich usług nabywanych przez polskich podatników, poza następującymi usługami:

*   związanymi z nieruchomościami;
*   transportu osób;
*   wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługami pomocniczymi do nich;
*   restauracyjnymi i cateringowymi;
*   krótkoterminowego wynajmu środków transportu;
*   usługami turystyki.

W przypadku tych usług obowiązek podatkowy w imporcie usług będzie powstawał na zasadzie art. 19 ust. 19 ustawy.

Natomiast dla wszystkich innych, niż wyżej wymienione, usług z importu, nabywanych przez polskich podatników, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi z importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

W sytuacji gdy dla usług z importu pobrana została przez usługodawcę zaliczka, to wtedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zaliczki, co wynika wprost z art. 19 ust.19b nakazującego odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi telewizji kablowej. Reemisji programów dokonuje na podstawie długoletnich umów licencyjnych zawartych z dostawcami medialnymi, będącymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i nieposiadających na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dostawcy medialni wystawiają faktury zawierające informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy oraz termin zapłaty wynoszący przeważnie 30 dni od daty wystawienia faktury. Część faktur jest wystawianych po upływie okresu rozliczeniowego a część przed upływem tego okresu. Z wniosku wynika, że przeważnie okres rozliczeniowy obejmuje miesiąc kalendarzowy.

Powyższe usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy spełniają definicję importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem do nabywanych przez Wnioskodawcę usług będą miały zastosowanie przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o art. 28b ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie mają zastosowania wyjątki wskazane przez ustawodawcę, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT.

A zatem obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Dla Wnioskodawcy jako nabywcy rozliczającego import usług, nie ma zatem znaczenia moment wystawienia faktury przez świadczącego usługę, ważny jest jedynie moment wykonania usługi.

Tym samym w przypadku importu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez jego kontrahentów niebędących polskimi podatnikami, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za świadczoną usługę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania wpłaty zaliczki – w odpowiednim stosunku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 17 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - art. 31a ust. 2 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z ogólną zasadą faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiona stosownie do § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z § 5 ust. 6 w zw. § 23 rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze (…).

Z opisu sprawy wynika, że podmioty zagraniczne wystawiają faktury po upływie okresu rozliczeniowego (np. faktura zawierająca informację, że dotyczy okresu od 1 stycznia 2010 do 31 stycznia 2010r. zostaje wystawiona 24 lutego 2010r. z terminem zapłaty 30 dni). Część faktur wystawiona jest jeszcze przed upływem okresu rozliczeniowego, również przed terminem zapłaty.

Z powyższego wynika zatem, że faktury wystawione przez kontrahentów zagranicznych są wystawiane w opisanym zdarzeniu zawsze przed powstaniem obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w powiązaniu z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku gdy faktury kontrahentów zagranicznych są wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawca winien przeliczyć je na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy i w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez jego kontrahentów niebędących polskimi podatnikami, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za świadczoną usługę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania wpłaty zaliczki – w odpowiednim stosunku.

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych pomimo informacji, jakiego okresu dotyczy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 tj. z chwilą upływu terminu płatności należy w tej części uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.