Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1547/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy Spółka, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję gwarancyjną, zakładając, że dokonana zostanie skuteczna kompensata zobowiązań, jednocześnie podkreślając, że zatrzymana kaucja ma charakter zwrotny i będzie rozliczona w terminach i w sposób zgodny z ustalonymi i przyjętymi przez strony warunkami umowy?
Słowa kluczowe: faktura; kaucja-kaucja gwarancyjna; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy, ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy, ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podjęła decyzję o budowie magazynu logistycznego z infrastrukturą zewnętrzną. W tym celu 10 października 2012 r. Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) dotyczącą budowy magazynu logistycznego z budynkiem biurowo-socjalno-technicznym, portiernią, budynkiem pompowni, zbiornikiem ppoż oraz infrastrukturą zewnętrzną. Generalny Wykonawca zobowiązał się w Umowie do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.

Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym.

W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 dni), zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należność wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi. Spółka otrzymując faktury od Generalnego Wykonawcy w całości odlicza VAT naliczony wynikający z tych faktur. Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie oraz w chwili oddania środka trwałego do używania podlegać będzie amortyzacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję gwarancyjną, zakładając, że dokonana zostanie skuteczna kompensata zobowiązań, jednocześnie podkreślając, że zatrzymana kaucja ma charakter zwrotny i będzie rozliczona w terminach i w sposób zgodny z ustalonymi i przyjętymi przez strony warunkami umowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (\`(...)\`) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tego dokumentu. Przepis ten zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ponadto, że przytoczone wyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Jak opisano w stanie faktycznym Spółka otrzymuje faktury od Generalnego Wykonawcy; wynikające z nich kwoty wynagrodzenia netto w całości powiększają wartość środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do używania będą przez Spółkę amortyzowane. Zdaniem Spółki, fakt zatrzymania kaucji nie powoduje powstania obowiązku przeprowadzenia wyżej opisanej korekty.

Mimo braku fizycznego przelewu pełnej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o nieuregulowaniu części zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym powstają dwa niezależne od siebie roszczenia: z jednej strony roszczenie Generalnego Wykonawcy wobec Spółki z tytułu wykonanych usług, z drugiej strony - roszczenie Spółki wobec Generalnego Wykonawcy dotyczące zapewnienia gwarancji z tytułu wykonanych usług. Zatem uznać należy, że Spółka reguluje zobowiązanie wobec Generalnego Wykonawcy w całości, a zatrzymana przez Nią technicznie kwota nie stanowi nieuregulowanej części wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy, lecz jest w istocie wpłatą części kaucji należnej Spółce od Generalnego Wykonawcy zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane.

Opisana zmiana charakteru zatrzymanej kwoty za wykonane usługi na kaucję gwarancyjną znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, w których wynikająca z umowy kwota z konta „rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych\`(...)\`” zostaje przeksięgowana na konto „inne rozrachunki-kaucje i wadia\`(...)\`”. Zgodnie z łączącą Spółkę z Wykonawcą umową Spółka zobowiązała się do zapłaty za wykonane prace budowlane zaś Wykonawca wyraził zgodę na zatrzymanie określonej kwoty tytułem gwarancji. Na dzień zapłaty Spółka reguluje swoje zobowiązania: w części poprzez zapłatę na rachunek wykonawcy określonej kwoty pieniężnej, zaś w pozostałej części poprzez dokonanie potrącenia, czyli kompensaty swojego zobowiązania z przysługującą Spółce wierzytelnością z tytułu kaucji. W takiej sytuacji należy uznać, że całe zobowiązanie Spółki zostało przez nią uregulowane w terminie. Dodatkowym argumentem przesądzającym na rzecz Spółki jest fakt, że kaucja gwarancyjna ustanowiona w umowie o roboty budowlane stanowi odrębny stosunek prawny między stronami; jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nienależące do przedmiotowo istotnych postanowień o roboty budowlane powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustanowionej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane. W związku z powyższym Spółka utrzymuje, że zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy jako kaucji następuje na podstawie stosunku prawnego odrębnego od stosunku prawnego polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Spółki, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś Spółka nie ma do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 6 w związku z ust. 9 ww. ustawy, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie miała podstaw dokonywać zmniejszenia kosztów amortyzacji, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty zatrzymane jako kaucja gwarancyjna.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w wydanych interpretacjach indywidualnych: ITPB1/415-451/13/WM, ILPB3/423-70/13-6/KS, IPPB5/423-445/13-2/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami…, z uwzględnieniem… .

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 updop wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Jak wynika z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15b ust. 9 updop stanowi natomiast, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Jak wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie.

Powyższe zasady stosuje się również do ujmowanych w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę na roboty budowlane dotyczącą budowy magazynu logistycznego. Generalny Wykonawca zobowiązał się w Umowie do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę. Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym. W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należność wynikającą z faktury. Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi.

W świetle powyższego, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę nie znajduje zastosowania przepis art. 15b updop, gdyż kwota ta nie stanowi należności z tytułu nieopłaconych faktur. Spółka nie tym samym jest zobowiązana do zmniejszenia zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po upływie terminów wskazanych w tym przepisie, o kwotę przypadającą na potrąconą kaucję.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.