Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-214/15/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa towarów realizowana przez spółkę X PL będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. i od dnia 1 kwietnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. i od 1 kwietnia 2013 r. oraz uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. i od 1 kwietnia 2013 r. oraz uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„X” Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Spółka” albo „X PL”) prowadzi działalność w zakresie produkcji elementów wyposażenia do pojazdów samochodowych. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce i jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółka sprzedaje w ramach tzw. transakcji łańcuchowej towary do spółki „Y” z siedzibą w Niemczech (dalej: „XDE”), która następnie sprzedaje towary do spółki AG z siedzibą w Niemczech (dalej: „…”), będącej ostatecznym nabywcą w Niemczech.

Transport towarów organizowany jest bezpośrednio z magazynu Spółki do ostatecznego nabywcy, czyli … z siedzibą w Niemczech. XDE i … są zarejestrowane do VAT na terytorium Niemiec i zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Faktura z tytułu dostawy dokonywanej pomiędzy XDE a … wystawiana jest przez nabywcę (…) w ramach uzgodnionej procedury samofakturowania. … wystawia faktury parę razy w miesiącu w odniesieniu do zweryfikowanych przez siebie dostaw (partii dostaw).

Rzeczywistą organizacją transportu zajmuje się X PL.

Organizacja transportu w ramach powyższych transakcji przebiega w następujący sposób:

1.  X PL zamawia odbiór towaru korzystając z dedykowanego portalu internetowego, podając ilość palet, wagę, dzień odbioru i dostawy do klienta,
2.  Spedytor zgodnie ze złożonym zamówieniem odbiera towar z magazynu Spółki w …,
3.  Pracownicy XPL dokonują załadunku towaru,
4.  Towar jest przewożony bezpośrednio na terytorium Niemiec i odbierany przez …,
5.  Firma spedycyjna obciąża bezpośrednio X PL kosztami ewentualnych niezgodności w transporcie (tymi kosztami nie jest obciążane w ogóle …)

Koszty samego transportu towarów ponosi spółka … (ostatni podmiot w łańcuchu). Spółka … wskazuje spedytora , mającego realizować transport. X PL jest w posiadaniu dokumentów, w szczególności listów przewozowych CMR, wskazujących, że towary zostały przez nią nadane i dostarczone do odbiorcy na terytorium Niemiec. Na dokumencie CMR jako nadawca widnieje XPL. Dokument jest podpisany i ostemplowany przez X PL jako nadawcę. Miejscem przeznaczenia widniejącym na dokumencie CMR jest siedziba … w Niemczech.

Warunki dostawy pierwszej transakcji, tj. sprzedaży towarów przez XPL do XDE zostały określone w oparciu o reguły Incoterms jako EXW (Ex Works). Natomiast zgodnie z modelem dostawy obowiązującym w transakcji pomiędzy XDE i … dostawa towarów odbywa się na warunkach FCA (Free Carrier).

Spółka wystawia faktury ze stawką 0% VAT traktując sprzedaż do XDE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka dysponuje jednoznacznymi dowodami pozwalającymi na zastosowanie stawki 0 %. Z kolei XDE wystawia: faktury na … z niemieckim podatkiem VAT, traktując wykonywaną przez siebie sprzedaż jako dostawę krajową na terytorium Niemiec.

Spółki nie zawarły pomiędzy sobą porozumień wskazujących na moment przeniesienia pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednak zważywszy na fakt, iż X PL odpowiada de facto za realizację dostawy do ostatniego w kolejności podatnika w Niemczech, a faktura wystawiana w ramach samofakturowania przez trzeci podmiot na rzecz drugiego w kolejności podatnika następuje po zrealizowaniu określonych partii dostaw i ich sprawdzeniu przez … (a więc z reguły po wystawieniu faktury pomiędzy X PL a XDE) Strony przyjmują założenie, iż prawo do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu (XDE a …) następuje na terytorium Niemiec. Stąd drugi podatnik w łańcuchu traktuje dostawę na rzecz trzeciego podatnika jako lokalną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Niemiec (miejsce dostawy - Niemcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa towarów realizowana przez spółkę X PL będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. ?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa towarów realizowana przez spółkę X PL będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. ?
3.  Czy spółka X PL w sposób prawidłowy kwalifikuje sprzedaż na rzecz XDE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i czy ma prawo do stosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zakładając, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 13 ust 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Kluczowe dla kwestii opodatkowania danej transakcji jest ustalenie miejsca świadczenia. Miejsce świadczenia wyznacza bowiem miejsce opodatkowania danej transakcji, a zatem jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa charakteryzuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie art. 22 ust. 2 ustawy a VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi do przemieszczenia towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa i tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handle Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion fur Kamten (C-245/04) TSUE orzekł, że jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie pomiędzy podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotowa wysyłką lub pojedynczym wewnątrzwspólnotowym transportem tych towarów, to ta wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - będzie korzystała ze zwolnienia z podatku. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, który z podatników - pierwszy sprzedawca, nabywca pośredni, czy też dugi nabywca - jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT podstawową regułą wyznaczającą sposób przyporządkowania transportu do dostawy w ramach transakcji łańcuchowej, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, jest założenie, że dostawą ruchomą jest pierwsza z dostaw. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę domniemania co do związku transportu z pierwszą dostawą.

Przyporządkowanie transportu towarów drugiej dostawie może nastąpić wyłącznie z inicjatywy stron, w przypadku gdy nabywca udowodni, że zgodnie z zawartymi warunkami dostawy transport należy przypisać jego dostawie. Ten przepis znajduje zastosowanie, jeśli drugi (bądź kolejny) podmiot w łańcuchu zleca transport i wysyłkę (nabywca, który dokonuje również dostawy) i to zgodnie z zawartymi warunkami to jego dostawie (a nie dostawie na jego rzecz) należy przypisać transport/wysyłkę. Reguła ta nie dotyczy jednak sytuacji opisanej we wniosku, gdy to pierwszy podmiot w łańcuchu (który jest przecież tylko dostawcą) organizuje/zleca transport.

Kwestię tą potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r., sygn. IBPP3/443-1273/11/PK, wskazał, że: „Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B).

W konsekwencji, to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do „udowodnienia” zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania.”

Przypisanie transportu do pierwszej dostawy ma miejsce również w sytuacji, gdy transport organizuje/zleca pierwszy z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej. Jest to jedyne rozwiązanie, gdyż nie istnieje dostawa dokonana na jego rzecz, więc dostawą ruchomą jest pierwsza dostawa (jego dostawa).

Dla ustalenia, która dostawa może być uznana za wewnątrzwspólnotowa kluczową kwestią jest zatem przypisanie transportu lub wysyłki towarów. Polskie przepisy nie zawierają jednakże wskazówek odnośnie kryteriów decydujących o możliwości przypisania transportu do dostawy towarów. W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-430/09) TSUE stwierdził, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotowa.”

Niemniej stosowne wskazówki wywieść można z opinii Rzecznika Generalnego z dnia 10 listopada 2005 r. w sprawie EMAG Handel EDER OHG. Otóż w opinii tej odnośnie przyporządkowania transportu wskazano, iż: „ (\`(...)\`) wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu (\`(...)\`)”.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport. Elementami przesądzającymi o przyporządkowaniu transportu do danej dostawy nie są natomiast zastosowane w transakcjach reguły Incoterms, ani fakt obciążenia jednego z podmiotów kosztami transportu.

Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., (sygn. IBPP4/443-130/13/PK) uznając za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe Incoterms. Spółka stoi na stanowisku, że warunki Incoterms mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą „ruchomą” (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki Incoterms mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy.”

Podobne wniosku wypływają z treści interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której za prawidłowe uznane zastało stanowisko podatnika, wskazującego, że pomimo zastosowania klauzul EXW to jednak dostawa ruchoma występuje pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem w łańcuchu.

W interpretacji z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-357/14/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu potwierdził, że „nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu (\`(...)\`), bez znaczenia pozostaje również fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu. Strony mogą bowiem ustalić, że przewoźnik będzie wpierw obciążał Spółkę kosztami transportu a następnie ona koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki, lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych, związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że nie obciąża ona podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to ona jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów), przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki.”

Istotne dla przypisania transportu do danej dostawy jest natomiast to, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu,
*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,
*   w przypadku towarów płynnych i/lub niebezpiecznych - udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w przywołanej już interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK). Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r„ w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu.”

Także w literaturze podkreśla się, że: Jeśli chodzi o ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport towarów, należy zauważyć, że wymaga to zbadania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z transakcją (w szczególności zakresu obowiązków wynikających z umowy). Nie jest wystarczające odwołanie się do uzgodnionych warunków dostawy (np. INCOTERMS), które są istotną wskazówką, jednak same w sobie nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (Ustawa o VAT. Komentarz” wyd. Legalis, Komentarz do artykułu 22).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że faktyczną organizacją transportu, polegającą na zamówieniu odbioru towarów (wraz z podaniem kluczowych informacji takich jak: ilość palet, wagę, dzień odbioru i dostawy do klienta) zajmuje się spółka X PL. A zatem w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE i stanowiska prezentowanego w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe transport towarów należy przypisać dostawie realizowanej przez Spółkę, a w konsekwencji dostawa ta spełnia przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej,

Potwierdzeniem okoliczności organizowania transportu przez Spółkę jest także to, że jest ona wskazywana w listach przewozowych (CMR) w polu Nadawca. Z kolei, jak wynika to z art. 12 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r„ nr 49, poz. 236 z póżn. zm.) nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Pozwala to tym samym uznać, iż podmiot wskazany w liście przewozowym (CMR) jako nadawca w rzeczywistości decyduje o organizacji i przebiegu transportu, a więc jest jego faktycznym organizatorem.

Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. jedyną możliwością przypisania transportu do drugiej w kolejności dostawy (poza obaleniem domniemania związku transportu z pierwszą dostawą z inicjatywy stron) jest sytuacja, w której transport ten jest organizowany przez trzeci w kolejności podmiot biorący udział w transakcji łańcuchowej (przy założeniu, że biorą w niej udział trzy podmioty). Przepisy ustawy o VAT w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. nie wskazują również na konieczność każdorazowego badania warunków transakcji, w szczególności zastosowanych reguł Incoterms.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż w orzecznictwie TSUE nie wskazano jasnych i czytelnych reguł pozwalających na ustalenie miejsca tzw. „dostawy ruchomej”.

W wyroku w sprawie Euro Tyre Holding BV TSUE stwierdził: „W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedslawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Spółka pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako „ruchomej”, wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Taką możliwość dopuszczają także organy podatkowe. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 14 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-122/13/PK) pomimo zastosowanych klauzul INCOTERMS sugerujących, że władztwo nad towarem przechodzi na nabywcę na terytorium RP potwierdził, że do innych wniosków może prowadzić uzgodnienie stron i zatwierdził prawo podatnika jako pierwszego w łańcuchu do rozpoznania WDT w Polsce.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2014 r. ITPP2/443-646714/AK: „Z drugiej strony, wskazywana przez N NV na fakturach (wystawianych zgodnie z prawem niemieckim) reguły Incoterms, tj. EX Works/FCA (zastosowane z uwagi na to, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za swoje usługi B DE) mogły potencjalnie sugerować „przekazanie” towarów spółce B DE jeszcze w Polsce. Należy jednak podkreślić, że reguły Incoterms są regułami handlowymi stosowanymi na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie „prawa do dysponowania towarem jak właściciel” w rozumieniu przepisów VAT.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że biorąc pod uwagę całokształt opisanego stanu faktycznego, wskazanie przez N NV reguł Incoterms EX Works/FCA na fakturach (wystawionych zgodnie z niemieckimi przepisami VAT i zawierających niemiecki numer VAT-UE) nie można uznać za okoliczność kluczową w stanie faktycznym sprawy (ww. reguły Incoterms zostały wskazane z tego względu, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za usługi transportowe spółkę B DE)”

W konsekwencji pomimo zastosowanych klauzul EXW/FCA to pierwsza dostawa mając na uwadze uzgodnienia stron zastała uznana w tej interpretacji za dostawę ruchomą (WDT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego strony nie zawarły odrębnych porozumień wskazujących na moment przeniesienia prawa do rozporządzania prawem jak właściciel, pomiędzy XDE a … (takich porozumień brak było także w sprawie ITPP2/443-648/14/AK).

Mając Jednak na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, zwłaszcza to, że:

*   X PL faktycznie organizuje transport i odpowiada za Jego organizację aż do momentu dostarczenia towarów do nabywcy (ewentualne roszczenia związane z transportem spedytor kieruje do XPL, a nie podmiotu, który go wskazał - …)
*   X PL posiada dowody dostawy do … w Niemczech i widnieje jako nadawca na dokumentach CMR, wskazuje miejsce dostawy jako siedzibę … w Niemczech - XPL wskazuje niemiecki numer VATU XDE
*   XYZ wystawia zbiorcze faktury w ramach samofakturowania na rzecz XDE dopiero po sprawdzeniu towarów na terytorium Niemiec
*   XDE i … traktują swoje dostawy jako dostawy krajowe na terytorium Niemiec

należy dojść do wniosku, iż intencją stron jest przyjęcie założenia, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy XDE a … ma miejsce na terytorium Niemiec.

Mając zatem na uwadze stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na pytanie pierwsze, z którego wynika, że transport towarów jest organizowany przez X PL, czyli pierwszy podmiot w łańcuchu dostawców, należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. dostawa realizowana przez X PL będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Ad. 2

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, ze wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w mysi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższych przepisów w przypadku transakcji łańcuchowej, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy, to przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka. Oznacza to, że tylko w odniesieniu do jednej transakcji, która stanowi dostawę ruchomą możliwe jest ustalenie miejsca świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Pozostałe dostawy stanowią dostawy nieruchome, a ich miejsce świadczenie określane jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc w miejscu, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy.

Artykuł 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. wskazuje na możliwość zmiany miejsca dostawy ruchomej w oparciu o warunki dostawy. Jednak dotyczy on tylko sytuacji, gdy nabywca będący zarazem dostawcą (więc nie pierwszy podmiot w łańcuchu, którym jest X PL) organizowałby transport i wysyłkę. Wówczas powołując się na warunki dostawy istniałaby możliwość uznania, że dostawą ruchomą nie jest dostawa dokonana na rzecz zlecającego transport i wysyłkę (obrazowo dostawa A-B), lecz jego dostawa (dostawa realizowana przez zlecającego transport i wysyłkę, dostawa B-C).

W opinii Spółki zmiana brzemienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie rzutuje na ocenę prawną transakcji realizowanych po 1 kwietnia 2013 r., jako że w tym zakresie dalej transport organizowany jest przez pierwszego dostawę w łańcuchu.

Ad. 3

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe Środki transportu.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji , wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka jest w posiadaniu dokumentów, w szczególności listów przewozowych CMR, wskazujących, że towary zostały dostarczone do odbiorcy na terytorium Niemiec. Ponadto spółki XPL i XDE są zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. XDE podaje XPL zarazem swój niemiecki numer VAT-UE dla celów rozliczenia transakcji.

Mając zatem na uwadze stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym dostawa realizowana przez XPL do XDE spełnia przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą, zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 kwietnia 2013 r., jak i wstanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r., Spółka jest zdania, że w sposób prawidłowy kwalifikuje sprzedaż na rzecz XDE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji Spółka uważa, że ma prawo do stosowania w przedstawionych transakcjach stawki 0% VAT przy założeniu, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, z których wynika że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W pytaniu pierwszym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy, obowiązujące do 1 kwietnia 2013 r., dostawa towarów realizowana przez spółkę XPL będzie spełniała przesłanki do uznania jej za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje sie za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE):

Pierwsze to orzeczenie z 6 kwietnia 2006r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) zgodnie z którym trybunał stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw.”

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygnat. C-430/09), w którym Trybunał stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.”

Ponadto należy zauważyć, że omawiana regulacja przyjmowała, jako zasadę podstawową, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy podatnik w łańcuchu dostaw, ani też ostateczny nabywca towaru), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Była to reguła podstawowa, która jednak nie znajdowała zastosowania, jeżeli ten podatnik udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu towarów innej niż pierwsza dostawie towarów mogło nastąpić albo z inicjatywy stron transakcji, albo z warunków umowy na dostawę towaru wynika zasadność przypisania transportu innej niż pierwsza, dostawie. Ponadto dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

Odnosząc powyższe do przedmiotu zagadnienia objętego wnioskiem, zgodnie z którym Wnioskodawca:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu,
*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,
*   w przypadku towarów płynnych i/lub niebezpiecznych - udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów

uznać należy (biorąc wszystkie okoliczności przedstawione w stanie faktycznym), że w niniejszej sprawie, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, na którym spoczywa ciężar realizacji dostawy towaru do ostatniego w kolejności podatnika w Niemczech, a „XDE”.

Pytanie drugie dotyczy analogicznej kwestii jak ta poruszona w pytaniu pierwszym, jednak z uwzględnieniem zmiany brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy, jaka weszła w życie od 1 kwietnia 2013r.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Należy zauważyć, że w powyższym przepisie ustawodawca wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę który dokonuje również jego dostawy, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Zasada ta nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. Zatem dotyczy ona sytuacji, gdy nabywca będący zarazem dostawcą organizowałby transport i wysyłkę. Wówczas powołując się na warunki dostawy istniałaby możliwość uznania, że dostawą ruchomą nie jest dostawa dokonana na rzecz zlecającego transport i wysyłkę.

Zważywszy jednakże, że w przedstawionym stanie faktycznym za realizację dostawy towaru do ostatniego w kolejności podatnika w Niemczech, odpowiedzialny jest Wnioskodawca oraz nabywca nie odpowiada za dostawę towarów to na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. dostawę ruchomą również należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a „XDE”.

Odnosząc się zaś do kwestii czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy kwalifikuje sprzedaż na rzecz XDE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i czy ma prawo do stosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT należy zauważyć, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Mając na uwadze, że towary są wywożone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemcy) oraz nabywca towarów jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Niemiec i zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych to sprzedaż, którą dokonuje Spółka na rzecz „XDE” należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.”

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  uchylony;
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  uchylony;

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  kopa faktury;
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  uchylony;

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ważne jest to aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar - będący przedmiotem dostawy - został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Odnosząc powyższe do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, z których jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, należy uznać, że na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za prawidłowe.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.