Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-639/13-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Sprzedaż nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na świadczeniu usług wyłącznie opodatkowanych, przedsiębiorca (zwany dalej: X) nabył 1 marca 2005 roku od innego przedsiębiorcy (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług) nieruchomość gruntową wraz z trwale związanymi z nią budynkami i budowlami: budynek administracyjny, budynek – stacja duża, budynek – stacja mała (obecnie biuro), budynek – stacja paliw (obecnie tylko budynek magazynowy), wiata stalowa, utwardzenie placu, ogrodzenie, utwardzenie placu manewrowego, kanalizacja zewnętrzna, kanalizacja c.o. stacji obsługi (obecnie zlikwidowana), dół gnilny (szambo). Dla udokumentowanie tej transakcji, X otrzymało fakturę VAT. Zgodnie z jej treścią, sprzedaż ww. nieruchomości została zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 marca 2005 r. Z uwagi na to, że przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony (zwolnienie od podatku) trudno jest rozpatrywać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i doktryną należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek naliczony nie wystąpił jako taki. Zakupione nieruchomości zostały w dniu zakupu przyjęte do użytkowania (dowód OT z 1 marca 2005 r.).

Do chwili obecnej X użytkuje powyższe nieruchomości do prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej.

Na niektóre z tych budynków i budowli:

*   budynek administracyjny,

*   wiata stalowa,

*   utwardzenie placu,

*   ogrodzenie,

*   utwardzenie placu manewrowego,

*   kanalizacja zewnętrzna,

*   kanalizacja c.o. stacji obsługi,

X nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie.

Budynek – stacja duża został ulepszony w roku 2005 oraz 2006, jednak łączne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Na stacje paliw o wartości początkowej 10 000 zł X poniósł wydatki na modernizacje (ocieplenie) 7 października 2006 r. w wysokości netto 233,84 zł oraz 7 czerwca 2008 r. w wysokości netto 2 989,84 zł, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki te jednak zgodnie z art. 22g p. 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powiększyły wartości tej nieruchomości (poniżej 3 500 zł). W ocenie Wnioskodawcy, tym samym nie doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Na dół gnilny o wartości początkowej 1 000 zł X poniósł wydatki na rekonstrukcje 21 lutego 2008 r. wysokości netto 494,76 zł oraz 22 lutego 2008 r. w wysokości netto 2 011,59 zł, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te jednak zgodnie z art. 22 g p. 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powiększyły wartości tej budowli. W ocenie Wnioskodawcy, tym samym nie doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Budynek – stacja mała (budynek biurowy) o wartości początkowej 64 000 zł został ulepszony, a łączne wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej. Na kwotę ulepszeń składają się:

*   3 kwietnia 2006 r. (przyjęcie do użytkowania - dowód OT z 3.04.2006 roku) przyjęto do użytkowania ulepszenie o wartości 83 163,95 zł (z tego 62 892, 13 zł netto stanowiły wydatki na ulepszenie, w stosunku do których X miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego);

*   21 i 22 czerwca 2010 r. X poniósł wydatki na ulepszenie (postawienie ścianki działowej) w wysokości netto 1 430,55 zł, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   2 sierpnia 2010 r. X poniósł wydatek na ulepszenie (montaż klimatyzacji) o wartości 8 877,30 zł netto, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Łącznie w roku 2010 wydatki na ulepszenie przekroczyły 3 500 zł, w związku z tym nastąpiło ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynku o powyższe wydatki z roku 2010 wysokości 10 307,85 zł (Przyjęcie do użytkowania – dowody OT z 08-2010 r.).

Obecnie przedsiębiorca X planuje sprzedać powyższe nieruchomości (oprócz zlikwidowanej kanalizacji c.o. stacji obsługi) w roku 2013 w ramach prowadzonej działalności.

Wnioskodawca nie posiada żadnych informacji dotyczących ww. nieruchomości przed jej nabyciem w 2005 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż każdej z powyższych nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23% czy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli będzie korzystała ze zwolnienia, to czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy art. 43 ust. 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże ustawodawca, w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wprowadził pewne wyjątki od tej zasady. Z ww. przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt -14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według Wnioskodawcy planowana dostawa budynku i budowli takich jak:

*   budynek administracyjny,

*   wiata stalowa,

*   utwardzenie placu,

*   ogrodzenie,

*   utwardzenie placu manewrowego,

*   kanalizacja zewnętrzna,

nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nieruchomości te były zakupione od innego podatnika w 2005 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (zwolnionej), co oznacza, że w tym momencie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca zaznacza jednak, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść znacznie wcześniej –np. przy zakupie tych nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Brak jest jednak na to wystarczających informacji.

Poza tym Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, więc nie doszło do ich ulepszenia. W związku z powyższym planowana dostawa powyższych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia z art: 43. ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych nieruchomości, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli łub ich części.

Budynek – stacja duża nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nieruchomość ta była zakupiona od innego podatnika w 2005 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (zwolnionej), co oznacza, że w tym momencie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść znacznie wcześniej – np. przy zakupie tej nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Brak jest jednak na to wystarczających informacji. Poza tym budynek ten został ulepszony przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jednak łączna wartość wydatków na ulepszenie nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W związku z powyższym planowana dostawa powyższego budynku będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych nieruchomości, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według Wnioskodawcy planowana dostawa stacji paliw (obecnie budynek magazynowy) i dołu gnilnego (szambo) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nieruchomości te były zakupione od innego podatnika w 2005 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (zwolnionej), co oznacza, że w tym momencie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca zaznacza jednak, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść znacznie wcześniej – np. przy zakupie tych nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Brak jest jednak na to wystarczających informacji.

Poza tym Wnioskodawca poniósł wydatki na ich ulepszenie, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym nie doszło do ulepszenia tych nieruchomości ze względu na wartość nakładów nie przekraczającą w roku podatkowym 3 500 zł. W związku z powyższym planowana dostawa powyższego budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych nieruchomości, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. budowli lub ich części.

Natomiast planowana sprzedaż budynku – stacja mała (budynek biurowy) zdaniem Wnioskodawcy będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ zostanie on oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy, po jego ulepszeniu, przy czym wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. W związku z powyższym dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast nieobjęta powyższym zwolnieniem, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek pierwszy jest spełniony ponieważ z uwagi na to, że przy nabyciu powyższego budynku nie wystąpił podatek naliczony (zwolnienie od podatku) trudno jest rozpatrywać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i doktryną należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek naliczony nie wystąpił jako taki.

Natomiast warunek drugi nie jest spełniony w stosunku do ulepszenia z roku 2006, ponieważ wydatki na ulepszenie, w stosunku do których X miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, jednakże zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast wydatki na ulepszenia w roku 2010 nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, co stanowi o spełnieniu warunku z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, leasing) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 1 marca 2005 roku od innego przedsiębiorcy (zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług) nieruchomość gruntową wraz z trwale związanymi z nią budynkami i budowlami: budynek administracyjny, budynek – stacja duża, budynek – stacja mała (obecnie biuro), budynek – stacja paliw (obecnie tylko budynek magazynowy), wiata stalowa, utwardzenie placu, ogrodzenie, utwardzenie placu manewrowego, kanalizacja zewnętrzna, kanalizacja c.o. stacji obsługi (obecnie zlikwidowana), dół gnilny (szambo). Dla udokumentowania tej transakcji Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT. Zakupione nieruchomości zostały w dniu zakupu przyjęte do użytkowania (dowód OT z 1 marca 2005 r.). Do chwili obecnej Wnioskodawca użytkuje powyższe nieruchomości do prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej. Na niektóre z tych budynków i budowli: budynek administracyjny, wiata stalowa, utwardzenie placu, ogrodzenie, utwardzenie placu manewrowego, kanalizacja zewnętrzna, kanalizacja c.o. stacji obsługi, Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie. Budynek – stacja duża został ulepszony w roku 2005 oraz 2006, jednak łączne wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30 % wartości początkowej budynku. Na stacje paliw o wartości początkowej 10 000 zł Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizacje (ocieplenie) 7 października 2006 r. w wysokości netto 233,84 zł oraz 7 czerwca 2008 r. w wysokości netto 2 989,84 zł, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dół gnilny o wartości początkowej 1 000 zł Wnioskodawca poniósł wydatki na rekonstrukcje 21 lutego 2008 r. wysokości netto 494,76 zł oraz 22 lutego 2008 r. w wysokości netto 2 011,59 zł, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te jednak zgodnie z art. 22g p. 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powiększyły wartości tych nieruchomości (poniżej 3 500 zł). Budynek – stacja mała (budynek biurowy) o wartości początkowej 64 000 zł został ulepszony, a łączne wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Na kwotę ulepszeń składają się:

*   3 kwietnia 2006 r. (przyjęcie do użytkowania - dowód OT z 3.04.2006 roku) przyjęto do użytkowania ulepszenie o wartości 83 163,95 zł (z tego 62 892, 13 zł netto stanowiły wydatki na ulepszenie, w stosunku do których X miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego);

*   21 i 22 czerwca 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (postawienie ścianki działowej) w wysokości netto 1 430,55 zł, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   2 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatek na ulepszenie (montaż klimatyzacji) o wartości 8 877,30 zł netto, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   Łącznie w roku 2010 wydatki na ulepszenie przekroczyły 3 500 zł, w związku z tym nastąpiło ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynku o powyższe wydatki z roku 2010 wysokości 10 307,85 zł (Przyjęcie do użytkowania – dowody OT z 08-2010 r.).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części), zwolnienie ma zastosowanie, o ile po ich dokonaniu obiekt był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W stosunku do całej nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce po raz pierwszy w momencie nabycia. Natomiast w stosunku do obiektów znajdujących się na działce, na które poniesiono nakłady na ulepszenie, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać ponownie od momentu poniesienia nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części.

Zatem planowana sprzedaż budynków i budowli takich jak: budynek administracyjny, budynek – stacja duża, budynek – stacja paliw (obecnie budynek magazynowy), wiata stalowa, utwardzenie placu, ogrodzenie, utwardzenie placu manewrowego, kanalizacja zewnętrzna, dół gnilny (szambo), będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych budynków i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Z kolei dostawa budynku - stacji małej (budynku biurowego), nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ Wnioskodawca w 2006 r. poniósł wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej i w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże po poniesieniu nakładów na ulepszenie Wnioskodawca do chwili obecnej wykorzystuje ten budynek do prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej. Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa ww. budynku stacji małej (budynku biurowego) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budynki i budowle będzie również zwolniona od podatku VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wobec powyższego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, iż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy – Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.