Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1227/14/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-21
Teza: w zakresie neutralności podatkowej czynności wniesienia przez spółkę komandytową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) wkładu w postaci nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej (której wspólnikiem komandytariuszem również będzie Wnioskodawca)
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie neutralności podatkowej czynności wniesienia przez spółkę komandytową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) wkładu w postaci nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej (której wspólnikiem komandytariuszem również będzie Wnioskodawca) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie neutralności podatkowej czynności wniesienia przez spółkę komandytową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) wkładu w postaci nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej (której wspólnikiem komandytariuszem również będzie Wnioskodawca). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1227/14/SK, Znak: IBPBI/1/415-1228/14/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 8 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”); posiada 48% praw do udziału w zysku oraz stratach Spółki. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 4% praw do udziału w zysku oraz stratach Spółki. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. zabudowana nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Wartość rynkowa Nieruchomości szacowana jest na ok. 5-6 mln zł. Jednocześnie Spółka zamierza przystąpić jako komplementariusz do nowo utworzonej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”), wnosząc jako swój wkład nieruchomość. W zamian za wniesienie wkładu Spółce przysługiwać będzie 2% praw do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Komandytariuszem Spółki Komandytowej będzie m.in. Wnioskodawca, któremu przysługiwać będzie 49% praw do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej. Wnioskodawca na pokrycie swojego wkładu w Spółce Komandytowej wniesie wkład pieniężny o wartości 3.000 zł. Ww. podział udziału w zysku wspólników będzie wynikiem ustaleń biznesowych i będzie wprost wskazany w umowie spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu do Spółki Komandytowej będzie powodowało obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu do Spółki Komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako komandytariusza Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu do Spółki Komandytowej nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, winno być t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową. W związku z tym, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, proporcjonalnie do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kategoria dochodów podlegających opodatkowaniu jest zatem bardzo szeroka.

Jednocześnie jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady. W szczególności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (tj. m.in. spółka komandytowa).

W świetle powyższego, wniesienie przez Spółkę nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, a zatem, transakcja ta nie będzie powodowała obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Na neutralność podatkową wniesienia aportu do spółki osobowej wskazuje również uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która wprowadziła do ustawy PIT art. 21 ust. 1 pkt 50b: Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt - w zakresie zmian ustawy PIT - zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład. W związku z powyższym, w ustawie PIT wprowadzono przepis, który wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (nowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 8 projektu). Uregulowanie tej kwestii przez uzupełnienie katalogu przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy PIT (art. 2 ust. 1 pkt 8) jednoznacznie przesądza, że wniesienie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi przychodu z żadnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wniesienie przez Spółkę nieruchomości do Spółki Komandytowej nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu po jego stronie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-163/13-2/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2012 r., Znak: IPTPB2/415-625/12-4/JR.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do Spółki Komandytowej nieruchomości w zamian za 2% udziału w zysku Spółki Komandytowej nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej posiadającego 49% praw do udziału w zysku.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport (art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT). Jednocześnie, Ustawa PIT nie zawiera przepisu, który nakładałby wprost obowiązek rozpoznania przychodu po stronie wspólników spółki osobowej, w przypadku wniesienia do tej spółki wkładu przez innego wspólnika. Zatem w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brak szczególnego przepisu, przychód taki nie powstaje.

Ponadto, wskazać należy, że wniesienie przez Spółkę wkładu, którego wartość jest nieproporcjonalna do jej praw w udziału w zysku Spółki Komandytowej, nie będzie powodowała powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT. Wkład wniesiony przez wspólnika spółki osobowej w myśl art. 103 w zw. z art. 28 KSH, staje się bowiem majątkiem spółki. Trudno zatem uznać, że wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej stanowi dla Wnioskodawcy otrzymane nieodpłatnie świadczenie w naturze.

Co więcej, celem powstania i funkcjonowania spółki osobowej, w tym Spółki Komandytowej, jest prowadzenie działalności zarobkowej, co nie jest możliwe bez zaopatrzenia tej spółki w odpowiednie zasoby majątkowe. Opodatkowaniu natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, podlegać będzie dopiero dochód Spółki Komandytowej, który będzie rozpoznawany przez jej wspólników, w tym przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach (tj. 49% Wnioskodawca oraz 2% Spółka).

Reasumując, wniesienie do Spółki Komandytowej przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie Nieruchomości nie spowoduje w momencie wniesienia tego wkładu powstania u Wnioskodawcy przychodu, bez względu na proporcję udziału w zyskach i stratach poszczególnych wspólników do wartości wniesionych przez nich wkładów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1088/13-3/AP, z dnia 25 października 2013 r. Znak: ILPB1/415-853/13-4/AMN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2012 r. Znak: IPPB1/415- 884/11-2/EC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). W myśl art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza, aportu w postaci nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę komandytową).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, w której posiada 48% praw do udziału w zysku. Komplementariuszem w ww. spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 4% praw do udziału w zysku. W skład majątku spółki wchodzi m.in. nieruchomość zabudowana. Spółka komandytowa planuje przystąpić do nowo utworzonej spółki komandytowej, wnosząc jako wkład nieruchomość. W zamian za wniesienie nieruchomości, spółce będzie przysługiwać 2% praw do udziału w zysku. Wnioskodawca będzie również wspólnikiem (komandytariuszem) ww. nowo utworzonej spółki komandytowej i będzie mu przysługiwało 49% praw do udziału w zysku tej spółki.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, aportu w postaci nieruchomości do nowo powstałej spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy. Tym samym, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki. Zważywszy jednak, że niezależnie od tego czy przychód nie powstaje, czy też powstaje, lecz jest zwolniony od opodatkowania, skutek dla podatnika jest ten sam – w związku z dokonaniem tej czynności prawnej nie płaci on podatku – odstąpiono od stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do natomiast do skutków podatkowych jakie wystąpią dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza nowo utworzonej spółki komandytowej, zauważyć należy, że w związku z wniesieniem do tej spółki ww. nieruchomości (przez spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, bowiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to czynność prawna (zdarzenie prawne), które powodowałoby po stronie wspólników spółki (w związku z udziałem w spółce) powstanie takiego przychodu. Zauważyć przy tym należy, że art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wniesienie przez spółkę tytułem wkładu prawa do nieodpłatnego używania nieruchomości nie może być utożsamiane z nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej wspólników.

Z ww. zastrzeżeniem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.