Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.566.2019.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej będzie mógł zaliczyć równowartość diet z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas odbywania podróży służbowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas odbywania podróży służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsce wykonywania działalności przez Wnioskodawcę zlokalizowane są w województwie A. Wiodącą klasyfikacją PKD jest podklasa: 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”), a także jest podatnikiem czynnym dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W bieżącym roku Wnioskodawca przyjął zlecenie od klienta, polskiej spółki świadczącej usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), realizującej na rzecz Klienta Końcowego usługi Inżyniera Kontraktu sprawującego nadzór inwestorski wobec inwestycji polegającej na wniesieniu instalacji (…) na terenie jednej z miejscowości województwa B. Usługi Wnioskodawcy polegają na pełnieniu funkcji „Kierownika projektu” w ramach ww. zlecenia realizowanego przez Zleceniodawcę. Zakres usług objęty umową między Wnioskodawcą, a Zleceniodawcą obejmuje następujące czynności:

*   koordynację i kierowanie pracami zespołu inżynierów zaangażowanych przez Zleceniodawcę,
*   komunikację z Klientem Końcowym i wykonawcą robót budowlanych,
*   bezpośrednie wykonywanie prac inżynieryjnych i doradczych,

Usługi Wnioskodawcy trwać mają w zamierzeniu 40 miesięcy. Należyte wykonywanie usług wymaga od Wnioskodawcy fizycznego przebywania w miejscu inwestycji realizowanej przez Klienta Końcowego przez cały okres umowy ze Zleceniodawcą. Pobyty w miejscowości inwestycji są częstotliwe i trwają z reguły po kilka dni każdego tygodnia. Zdarza się również, że pobyty w miejscowości inwestycji trwają nieprzerwanie przez kilka tygodni, lub przez wszystkie dni robocze w danym tygodniu. Z uwagi na znaczącą odległość między miejscem zamieszkania czy miejscem wykonywania działalności Wnioskodawcy, a miejscem przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca postanowił wynająć mieszkanie w miejscowości inwestycji. W zamierzeniu, najem mieszkania ma ograniczyć koszty noclegów hotelowych w okresie świadczenia usług.

Wnioskodawca podkreślił, że w okresie świadczenia usług pobyt Wnioskodawcy w miejscowości inwestycji Klienta Końcowego ma charakter tymczasowy i pomimo jego regularności, miejsca zamieszkania i wykonywania działalności Wnioskodawcy pozostają miejscowości w województwie A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przebywaniem w miejscowości inwestycji celem wykonywania usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wartość diet określona w oparciu o odrębne przepisy stanowić powinna koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przebywaniem w miejscowości inwestycji celem wykonywania usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wartość diet określona w oparciu o odrębne przepisy stanowić powinna koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Odpowiednio, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tym samym, wnioskując z przeciwieństwa, koszty uzyskania przychodów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mogą zostać powiększone o wartość diet określoną zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisy, do których deleguje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOF znajdują się w Rozporządzeniu MPiPS, określającym wartość diet i zasady zwrotu kosztów należnych pracownikom sfery budżetowej podczas podróży służbowych.

W myśl § 2 pkt 1 Rozporządzenia MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W świetle zaś § 7 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Zaś w myśl § 7 ust. 2 Rozporządzenia MPiPS należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Należy jednocześnie wziąć pod uwagę, że dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10 Rozporządzenia MPiPS;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie,

a w przypadku zapewnienia wyżywienia częściowego, dieta ulega proporcjonalnemu pomniejszeniu, w myśl § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia MPiPS.

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia MPiPS, co do zasady, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca, jednak pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia podróży służbowej. Jednakże stosowna definicja wynika z przepisu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 917). Zgodnie z ww. regulacją, za podróż służbową uznać należy wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Naturalnie, przepisy te nie znajdują wprost zastosowania do podróży służbowej podatnika w ramach prowadzonej przez niego (jednoosobowo) pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, stosując analogię z prawa w przypadku takiego podatnika za jego podróż służbową uznać należy podróż odbywaną celem dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług objętych prowadzoną działalnością (tj. celem uzyskania przychodów) poza miejscowość, w której znajduje się siedziba tego podatnika lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle informacji przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania (stałego pobytu) oraz główne miejsce wykonywania działalności w województwie A. Jednocześnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi inżynierskie wymagające częstotliwego, fizycznego przebywania w miejscowości inwestycji Klienta Końcowego, zlokalizowanej w wojewódzkie B. Świadczenie usług przewidziane jest przez łączny okres 40 miesięcy.

Pobyty w miejscowości inwestycji są częstotliwe i trwają z reguły po kilka dni każdego tygodnia. Zdarza się również, że pobyty w miejscowości inwestycji trwają nieprzerwanie przez kilka tygodni, lub przez wszystkie dni robocze w danym tygodniu. Z uwagi na znaczącą odległość między miejscem zamieszkania i wykonywania działalności Wnioskodawcy, a miejscem przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca postanowił wynająć mieszkanie w miejscowości inwestycji. W okresie świadczenia usług pobyt Wnioskodawcy w miejscowości inwestycji Klienta Końcowego ma charakter tymczasowy i pomimo jego regularności, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności Wnioskodawcy pozostają zlokalizowane w województwie A.

Biorąc zatem pod rozwagę powyższe okoliczności jaki i przytoczone przepisy ustawy o PDOF i rozporządzenia MPiPS, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów diety z tytułu podróży krajowej, z uwzględnieniem zasad proporcjonalności określonych przepisami § 7 ust. 2-4 Rozporządzenia MPiPS. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do § 6 Rozporządzenia MPiPS miejscami właściwymi do określenia rozpoczęcia i zakończenia podróży będą odpowiednio: jego miejsce zamieszkania lub miejsce wykonywania działalności oraz miejscowość inwestycji Klienta Końcowego (w województwie B).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z poźn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

*   być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

*   wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040). Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

W świetle powyższego, o ile podróże, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz.167).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsce wykonywania działalności przez Wnioskodawcę zlokalizowane są w województwie A. W bieżącym roku Wnioskodawca przyjął zlecenie od klienta, polskiej spółki świadczącej usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: „Zleceniodawca”), realizującej na rzecz Klienta Końcowego usługi Inżyniera Kontraktu sprawującego nadzór inwestorski wobec inwestycji polegającej na wniesieniu instalacji (…) na terenie jednej z miejscowości województwa B. Należyte wykonywanie usług wymaga od Wnioskodawcy fizycznego przebywania w miejscu inwestycji realizowanej przez Klienta Końcowego przez cały okres umowy ze Zleceniodawcą. Pobyty w miejscowości inwestycji są częstotliwe i trwają z reguły po kilka dni każdego tygodnia. Zdarza się również, że pobyty w miejscowości inwestycji trwają nieprzerwanie przez kilka tygodni, lub przez wszystkie dni robocze w danym tygodniu. Wnioskodawca podkreślił, że w okresie świadczenia usług pobyt Wnioskodawcy w miejscowości inwestycji Klienta Końcowego ma charakter tymczasowy i pomimo jego regularności, miejsca zamieszkania i wykonywania działalności Wnioskodawcy pozostają miejscowości w województwie A.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej będzie mógł zaliczyć równowartość diet z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.