Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.18.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: ustalenie przychodu Spółki ze zbycia ZCP.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu Spółki ze zbycia ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu Spółki ze zbycia ZCP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje wydobycie węgla kamiennego.

W związku z konsolidacją sektora górniczego, mającą na celu m.in. zapewnienie dalszego funkcjonowania kopalń zrzeszonych w Spółce oraz utrzymanie zatrudnienia górników, podjęta została decyzja o wydzieleniu oraz przeniesieniu części majątku Spółki do innego podmiotu – X sp. z o.o. (dalej: „Inwestor” lub „Nabywca”). Przeniesienie części majątku Spółki na rzecz Inwestora ma zostać dokonane w formie transakcji sprzedaży.

W ramach planowanej transakcji, Inwestor dokona nabycia od Spółki zorganizowanego i funkcjonalnie powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących, a także działalności z tym związanej, w tym produkcji energii elektrycznej w oparciu o spalanie metanu lub innych gazów uzyskiwanych w toku wydobycia. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawany do Inwestora zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiadać będzie status zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów podatkowych - w celu potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska Wnioskodawca złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ramach transakcji Inwestor dokona nabycia m.in. następujących składników majątkowych i niemajątkowych, związanych z działalnością Spółki:

*   rzeczowe aktywa trwałe - w tym budynki, budowle, wyrobiska górnicze, maszyny i urządzenia, niskocenne składniki majątkowe, środki trwałe w budowie;
*   zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów, wyrobiska ruchowe;
*   wartości niematerialne i prawne - w tym licencje, programy, systemy, oprogramowanie komputerowe;
*   dokumentacje techniczne, hydrologiczne, geologiczne oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych, jak i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji oraz konserwacji wyposażenia, w tym przechowywane w postaci elektronicznej;
*   kaucje lub wadia wniesione na poczet postępowań przetargowych, w których w związku z transakcją dojdzie do zmiany zamawiającego,
*   prawa wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa,
*   koncesje, licencje, zezwolenia oraz inne uprawnienia wynikające z decyzji lub innego rodzaju aktów administracyjnych, które kształtują sytuację prawną Spółki w związku z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa,
*   środki pieniężne,
*   prawa i obowiązki, wynikające z umów zawartych przez Spółkę, związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi,
*   udziały Spółki w Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”), świadczącym na rzecz Spółki, w tym w szczególności na rzecz sprzedawanych kopalń, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, obsługi kadrowo-płacowej, archiwalnej oraz działalności szkoleniowej i dydaktycznej. Udziały w Y były historycznie obejmowane przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cały kapitał zakładowy Y został pokryty przez Spółkę przed 1 stycznia 2017 r.

Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta między Spółką a Nabywcą, będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji zostanie ustalona na podstawie sporządzonej wyceny i odpowiadać będzie warunkom rynkowym. W szczególności, cena nabycia majątku uwzględniać będzie wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie sprawy przychodem Spółki ze zbycia ZCP jest kwota należna od Nabywcy z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też przychód ten należy powiększyć o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia ZCP jest kwota należna od Nabywcy, określona w zawartej przez strony umowie, przy czym wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które w ramach transakcji zostaną przejęte przez Nabywcę, nie powinna być traktowana jako dodatkowy przychód dla celów podatkowych. Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa podatkowego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z przytoczonej definicji, zobowiązania stanowią integralną część będącej przedmiotem transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zobowiązania funkcjonalnie związane z przenoszoną masą majątkową powinny być w sensie prawnym oraz ekonomicznym i podatkowym traktowane na tożsamych zasadach do pozostałych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności nie można przyjąć, że zbycie tego rodzaju zobowiązań stanowi zdarzenie odrębne od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powinno być odmiennie kwalifikowane dla celów podatkowych od sprzedaży ZCP.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży ZCP na rzecz niepowiązanego Nabywcy. Cena należna Spółce ustalona zostanie w oparciu o niezależną wycenę i nie będzie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych. Równocześnie, wynagrodzenie Spółki z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie uwzględniało wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań, funkcjonalnie związanych ze składnikami majątkowymi, przenoszonymi na rzecz Nabywcy w ramach transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu dokonanej transakcji powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości ceny nabycia, przewidzianej w umowie zawartej z Nabywcą. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie uzyska wskutek przeniesienia na rzecz Nabywcy zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną masą majątkową dodatkowego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychód uznaje się m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o CIT pojęcia umorzenia zobowiązań, należy w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Tym samym, „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego wskutek zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zaprezentowana wykładnia językowa pojęcia umorzenia zobowiązań jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, które w wydawanych wyrokach i interpretacjach przyjmują, że umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”, winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Równocześnie, do zwolnienia z długu nie prowadzi zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 392 KC, zgodnie z którym, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (tzw. umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia). W konsekwencji, zastosowania przedmiotowej instytucji cywilnoprawnej, tj. w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, nie dochodzi do zlikwidowania samego zobowiązania, a dokonana czynność prawna jest skuteczna wyłącznie wobec dłużnika i osoby trzeciej, nie wpływając jednak na zakres praw i obowiązków wierzyciela.

W przedstawionym opisie sprawy, Zbywca nie zostanie w sensie cywilnoprawnym zwolniony z zobowiązań przeniesionych w ramach transakcji sprzedaży ZCP na Nabywcę, a one same nie ulegną umorzeniu. Nastąpi jedynie zmiana dłużnika, którym stanie się Nabywca zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, że wierzyciele Spółki będą mogli nadal skutecznie dochodzić wykonania zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną ZCP, przy czym po dacie transakcji adresatem ich roszczeń będzie nie Spółka, lecz Nabywca zobowiązań. Tym samym, bezsporne jest, że zobowiązania nie ulegną umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że przejęcie zobowiązań Spółki przez Nabywcę nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, gdyż odzwierciedlone zostanie w wysokości ceny za ZCP, ustalonej przez strony transakcji.

Reasumując, w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W związku z powyższym, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze związanymi z nią funkcjonalnie zobowiązaniami nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu dokonania transakcji sprzedaży ZCP będzie, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, wartość przedmiotu transakcji, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r. (sygn. 1462- IPPB6.4510.528.2016.1.AZ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510- 558/15/WLK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-251/15-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 1 ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.