Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.26.2025.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-07
Teza: Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło
czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Podstawa
opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy (w postaci aportu
Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna
udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.
Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT
należy obliczyć metodą „od stu”. Przysługuje/będzie
przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku
VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · uznania aportu Infrastruktury do Spółki jako czynności podlegającej opodatkowaniu
        podatkiem VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone
        we wniosku nr 1);
      · ustalenia podstawy opodatkowania jako wartości nominalnej udziałów, tj. kwoty
        netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu” (pytanie oznaczone we
        wniosku nr 2) oraz
      · prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
        wytworzenie Infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina
    jako jednostka samorządu terytorialnego zajmuje się realizacją zadań m.in. w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: Spółka) z wyłącznym
    (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności
    Spółki jest zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w
    szczególności świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    W związku z powołaniem Spółki 1 lipca 2019 r. cała infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna należąca do Gminy na dzień utworzenia Spółki została przez Gminę
    wniesiona jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Przyjęty
    obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania
    ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków, oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym. Gmina
    realizuje/będzie realizowała zadanie inwestycyjne w infrastrukturę wodociągową pn. „(...)”
    (dalej: „Inwestycja”).
    Na wykonanie Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków pochodzących z
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W zakresie
    niepokrytym uzyskanym dofinansowaniem koszty Inwestycji pokryte zostaną ze środków
    własnych Gminy. Wydatki ponoszone na Inwestycję są/będą udokumentowane fakturami
    VAT wystawionymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.
    Zrealizowaną w ramach Inwestycji infrastrukturę (dalej: „Infrastruktura”) stanowić będą
    budowle, które ze względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. 1061 ze zm. , dalej:
    „Kodeks cywilny”), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci
    wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie
    stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stacje uzdatniania
    wody (stacje filtrów lub ujęć wody) zostały sklasyfikowane w grupowaniu nr 2212 jako
    rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, sieci wodociągowe zostały
    sklasyfikowane w ww. grupowaniu nr 2212 oraz dodatkowo, jako rurociągi sieci
    wodociągowej rozdzielczej w grupowaniu nr 2222, natomiast ujęcia wody (stacje filtrów
    lub ujęć wody) zostały sklasyfikowane w ww. grupowaniu nr 2212.
    Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia
    powstałej w tym zakresie Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem

    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie dostawy wody.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji zakładała
    wykorzystanie Infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu
    Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
        niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zgodnie z powyższymi
    założeniami zostaną zawarte w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej
    przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która
    zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Na chwilę sporządzenia wniosku nie została dokonana wycena składników majątkowych
    będących przedmiotem planowanego aportu (wycena taka zostanie dokonana, gdy
    realizacja Inwestycji będzie na ukończeniu). Tym niemniej, Gmina wskazuje, że wycena
    taka (a w rezultacie wartość udziałów obejmowanych przez Gminę w zamian za wnoszony
    wkład niepieniężny) będzie odzwierciedlać rynkową wartość przedmiotu aportu. W
    związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji.
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność
        podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
        VAT?
      2. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy (w postaci aportu Infrastruktury)
        powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian
        za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT
        należy obliczyć metodą „od stu”?
      3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
        naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury, która to
        Infrastruktura następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie

      1. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie
        stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
        z opodatkowania VAT.
      2. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy (w postaci
        aportu Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów
        obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za
        kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
      3. W ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia
        VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury, która to
        Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki, ponieważ wydatki te będą
        bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym
        przeniesieniem Infrastruktury za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    W ocenie Gminy, planowana przez nią czynność wniesienia aportem Infrastruktury do
    Spółki stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje
    jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina realizuje Inwestycję, która na dzień
    złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do użytkowania.
    Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura
    stanowiła będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu Infrastruktury na rzecz Spółki,
    de facto Gmina odda tę infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy
    bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Infrastruktury dokonywany będzie
    w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy. Gmina
    pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie

    zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie
    dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
    wybudowaniem Infrastruktury.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Infrastruktura na
    moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do
    użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na
    jej ulepszenie.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałej w tym zakresie Infrastruktury na
    rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie
    uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być
    dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15

    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”. Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05
    Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon
    College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym
    dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna
    być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności
    podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    „NSA”) z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze
    względu na to, iż dostawa Infrastruktury dokonywana będzie w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport
    Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną
    wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe
    stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. sygn. I FPS 6/13: „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27
    maja 2015 r. sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. sygn. I FSK 478/14
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca
    2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

    Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, tak wyrok z 3 lipca 2014 r
    sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że
    w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
    określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
    spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
    zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.
    Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach
    sprawie Corina-Hrisi Tulica sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavosin sygn. C-250/12). Zgodnie z
    tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
    podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego
    świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Ad 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,

      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na
    Inwestycję, ponieważ planowane do poniesienia przez Gminę wydatki na wytworzenie
    Infrastruktury doprowadzą do powstania konkretnych składników majątku, a następnie
    majątek ten będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej
    dostawy w postaci aportu Infrastruktury do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport Infrastruktury do Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że wydatki będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia
    Infrastruktury, która następnie zostanie odpłatnie przeniesiona na Spółkę w drodze
    aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być zdaniem Gminy traktowana jak odpłatna
    dostawa opodatkowana VAT.
    W ocenie Gminy wydatki ponoszone/planowane do poniesienia w celu wytworzenia
    Infrastruktury będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności
    opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków,
    ponieważ Gmina realizuje Inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia powstałej w ramach
    jej wykonania Infrastruktury na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z
    10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z 4 lipca 2018 r., sygn.
    0111- KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ., czy z 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.619.2018.2.AZ w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86
    ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.

    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
    Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Realizują/będą realizować Państwo Inwestycję polegającą
    na wytworzeniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Bezpośrednio po zakończeniu
    Inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania zamierzają Państwo wnieść przedmiotową
    Inwestycję jako aport rzeczowy (wkład niepieniężny) do Spółki komunalnej, w której
    100% udziałów należy do Państwa. Wniesienie przedmiotowej Infrastruktury aportem
    na rzecz Spółki, odbędzie się w zamian za wynagrodzenie, które będzie się składało w
    części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy,
    związanego z aportem. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce
    odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, wnoszonych przez Państwa w formie
    aportu, natomiast kwota VAT należnego, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez
    Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.
    Wartość udziałów obejmowanych przez Państwa w zamian za wnoszony wkład
    niepieniężny będzie odzwierciedlać rynkową wartość przedmiotu aportu. Wszelkie
    postanowienia określające warunki wynagrodzenia dla Państwa zostaną ujęte w
    zawartej w formie aktu notarialnego umowie. Wydatki ponoszone na Inwestycję są
    /będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania aportu Infrastruktury do Spółki jako
    czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od
    tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy wniesienie
    aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych:
      a. wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      b. w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub
    cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej
    dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.
    Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałej w ramach inwestycji Infrastruktury w
    zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Zatem, wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury nie będą działali Państwo w roli
    organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru
    dokonywana za wynagrodzeniem (w formie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, przewidują dla niektórych
    towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze
    zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku
    /budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania
    budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do
    korzystania z budynku/budowli.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w
    myśl którego:
      Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy
    budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,
    należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle tego przepisu:
      Zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
      zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
      towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Dla
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    dla dostawy towarów muszą być łącznie spełnione obydwa warunki wskazane w tym
    przepisie.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów za zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że realizowana w ramach inwestycji Infrastruktura stanowić
    będzie budowle – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy.
    Wskazali Państwo, że zamierzają bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji oraz oddaniu jej
    do użytkowania dokonać wniesienia powstałej Infrastruktury w drodze czynności aportu
    do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie wykorzystywała ją do prowadzenia
    działalności gospodarczej. Planowana przez Państwa czynność aportu Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki – bezpośrednio po jej zakończeniu –
    stanowiła będzie oddanie Inwestycji do użytkowania pierwszemu nabywcy.
    Skoro aport Inwestycji na rzecz Spółki będzie czynnością, w drodze której dojdzie do
    oddania Inwestycji do użytkowania pierwszemu nabywcy, zatem będzie on dokonywany w

    ramach jej pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki
    umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich
    części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do

    odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w
    przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą
    niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik –
    aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną
    jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP
    Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do
    odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z
    transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98
    /98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości,
    że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie
    harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków
    obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez
    podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub
    transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z
    dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji,
    gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne
    jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej
    podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Zamiarem Gminy jest/będzie dokonanie aportu majątku
    powstałego w ramach Inwestycji bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Ponadto
    od początku realizacji Inwestycji, zakładali Państwo wykorzystanie Infrastruktury na
    potrzeby czynności opodatkowanych, w ramach których przekażą powstały majątek do
    Spółki (w drodze aportu) w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.
    W konsekwencji ponoszone przez Państwa wydatki są/będą związane z zamiarem
    wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem są/będą ponoszone przez podatnika

    prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro
    wydatki ponoszone w związku z realizowaną Inwestycją dokonują/będą dokonywać
    Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem
    dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady –
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie
    Infrastruktury.
    Zatem przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej
    sprawie nie będą spełnione, gdyż dla czynności wniesienia Infrastruktury do Spółki w
    ramach aportu przysługuje/będzie przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty
    podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na
    wytworzenie Infrastruktury.
    W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazali Państwo, powstająca Infrastruktura będzie
    przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy w postaci
    aportu Infrastruktury do Spółki, tym samym będzie Państwu przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z
    realizacją Inwestycji.
    W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od
    podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, czynność ta
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów,
    niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie
    stanowiło czynność podlagającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku
    nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania jako
    wartości nominalnej udziałów, tj. kwoty netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od
    stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.
    Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku VAT podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie
    ustalania ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach
    której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez
    prawo. Zasad ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z
    tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem
    określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia
    należności (ceny, tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.
    Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport do Spółki składników majątkowych
    uzyskają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa związanego z
    aportem. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie
    wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury powstałej
    w ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego
    (aportu), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z
    faktur VAT wystawionych przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
    Państwa w formie pieniężnej. Zatem zgodnie z intencjami Państwa, kwota VAT ma być
    przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej, a udziały mają stanowić

    zapłatę netto. Wycena składników majątkowych będących przedmiotem aportu
    zostanie dokonana, gdy realizacja Inwestycji zostanie ukończona, finalnie wartość
    udziałów obejmowanych przez Państwa w zamian za wnoszony wkład niepieniężny
    będzie odzwierciedlać rynkową wartość przedmiotu aportu.
    Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy
    stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
    Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
    ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwo
    udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników
    majątkowych Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość
    nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za
    kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    Podsumowując, stwierdzam, że podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy (w
    postaci aportu Infrastruktury) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za
    kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we
    wniosku nr 2 uznałem jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości w dalszej kwestii dotyczą prawa do pełnego odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Infrastruktury (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 3).
    W analizowane sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.
    Jak wynika z treści wniosku, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towaru i usług. Wydatki ponoszone na Inwestycję są/będą udokumentowane fakturami
    VAT wystawionymi na Państwa i posłużą one do powstania Infrastruktury, a następnie
    powstały majątek będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT
    (aportu). Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, od początku przystąpili do realizacji
    Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych tzn.
    przekazania powstałej Infrastruktury w drodze aportu do Spółki. Jak wskazano powyżej
    czynność wniesienia aportem tej Infrastruktury do Spółki będzie opodatkowana
    podatkiem VAT.
    W konsekwencji, mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie
    Infrastruktury. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem do Spółki.
    Tym samym Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku
    nr 3 uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.

    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.