Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-800/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur otrzymanej od kancelarii prawnej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur otrzymanej od kancelarii prawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur otrzymanej od kancelarii prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina L. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego - tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowoprawnych.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianej umowy z kancelaria prawną doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę). Były to usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT od infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Po wykonaniu danej usługi kancelaria prawna wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT.

Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowoprawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych usług polegały przykładowo na:

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego:
*   sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi):
*   udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami:
*   reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że została ona spełniona. Zakup usług doradczych, związany jest z działalnością Gminy jako podatnika VAT. Gmina bowiem wykonując czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT.

Wykonując te czynności odpłatnie, zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT. Gdyby Gmina nie była zobowiązana do rozliczania podatku VAI jako podatnik, nie dokonałaby nabycia usług kancelarii we wskazanym zakresie. Nabycie usług doradczych jest zatem/wiązane z działalnością Gminy jako podatnika VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   powinien on mieć charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   lub też zakupione towary i usługi powinny stanowić kos/l ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku w sprawie Midland Bank z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do nabywanych usług prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): .,(\`(...)\`) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Midland, nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (\`(...)\`) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (\`(...)\`). Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością: dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją - przyp. Gminy), od takich usług przysługuje w części.”

Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach - w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że „koszty poniesione na te usługi (ogólne usługi doradcze - przyp. Wnioskodawcy) są częścią kosztów ogólnych i, jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością” (ustęp 33 wyroku).

Gmina pragnie podkreślić, iż, również zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministra Finansów, podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia usług prawniczych, jako kosztów ogólnych działalności podatnika. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW,
*   interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/M,
*   interpretacji indywidualnej z 7 marca 2011 r. i. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW,
*   interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO
*   interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP 1 /443-1291/10-2/ISz.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy, przytacza obszerne fragmenty ww. interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż wskazane przesłanki pozostają spełnione, a zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług prawniczych, które związane są z ogółem działalności Gminy.

Mając na uwadze, iż wydatki na doradztwo prawne stanowią wydatki pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (a w konsekwencji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia od takich usług przynajmniej w części), w następnej kolejności należy zbadać, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Aby na to pytanie odpowiedzieć, należy odpowiedzieć, jakich czynności (lub jakiego charakteru działalności) to dane doradztwo prawne dotyczy. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby działalności danego podmiotu w sferze zupełnie poza działalnością VAT (np. w sferze prywatnej, czy publicznoprawnej) - wówczas brak byłoby prawa do odliczenia. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby z kolej działalności w sferze w całości znajdującej się w działalności gospodarczej (przy tym nie zwolnionej z VAT) - wówczas prawo do odliczenia przysługiwałoby w takim wypadku w 100%. Różny zakres związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych może bowiem wpływać na zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie usług prawniczych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, kancelaria zapewnia niezbędne wsparcie Gminie w prowadzeniu rozliczeń w VAT, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (od zakupu towarów i usług, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę). Innymi słowy: Gmina wykorzystała usługi prawnicze z kategorii VAT w całości do sfery swojej działalności będącej w 100% działalnością opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykorzystaniem nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia z faktur od kancelarii za usługi dotyczące obszarów wskazanych w opisie stanu faktycznego przysługuje jej w całości.

W ocenie Gminy, doradztwo prawne dotyczące obszaru wskazanego w opisie stanu faktycznego, dotyczy przede wszystkim odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, jaką jest odpłatna dzierżawa i infrastruktury kanalizacyjnej. Stąd też, jeżeli dane wydatki na doradztwo prawne ponoszone przez Gminę mogą zostać w całości przyporządkowane tylko do czynności opodatkowanych, to zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VA7 zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych czynności, w tym usług prawnych.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur za doradztwo prawne.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych związanych z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-140/13/ASz.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-163/13/EJ.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/1 1-2/AW.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP 1 -443-949/11-2/IGO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPPI/443-1291/10-2/ISZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Natomiast w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1–5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. 7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego - tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowoprawnych. Zrealizowane prace w ramach wspomnianej umowy z kancelarią prawną doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę). Były to usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT od infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. Po wykonaniu danej usługi kancelaria prawna wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowoprawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych usług polegały przykładowo na:

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego:
*   sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi):
*   udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami:
*   reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z wniosku wynika, że zakupione przez Wnioskodawcę usługi, były to usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT od infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. Opis sprawy wskazuje, że doradztwo dotyczyło zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro więc – jak wskazał Wnioskodawca zakupione usługi doradcze dotyczyły zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej (całej) kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za wskazane usługi prawnicze.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości przyporządkowania opisanych we wniosku usług doradztwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Oceny czy przyjęty sposób przyporządkowania podatku naliczonego jest prawidłowy, może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Tym samym w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.