Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-239/10/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Czy za koszt uzyskania przychodów można uznać w całości zakup lokalu, koszt remontu i przebudowy oraz odsetki od kredytu?
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; remonty; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 kwietnia 2010 r. oraz z 2 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i remontem lokalu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i remontem lokalu.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 2 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakupił Pan lokal mieszkalny (prawo odrębnej własności lokalu), wymagający remontu kapitalnego. Dokonana zostanie także jego przebudowa. Prace remontowe obejmują: wymianę okien (z drewnianych na PCV), wymianę instalacji elektrycznej (przewody aluminiowe zastąpione zostaną przewodami miedzianymi bez zmiany wartości poboru mocy), wymianę instalacji centralnego ogrzewania (z pieca na koks na piec gazowy), zmianę miejsca drzwi wejściowych i wymianę drzwi, wymianę podłóg oraz tynków. Prace te nie zmienią charakteru lokalu i nie spowodują zwiększenia lub zmniejszenia metrażu.

Lokal w całości będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej ale nie zostanie przekształcony na lokal użytkowy (w lokalu będzie biuro). Zakup lokalu oraz przebudowa i remont zostaną w całości sfinansowane z kredytu bankowego (cały kredyt zostanie wykorzystany na zakup i przebudowę). Cena zakupu lokalu wynosi 114.000 zł, koszty (notarialne itp.) wynoszą 5.000 zł, prowizja pośrednika kredytowego wynosi 3.300 zł, remont wyniesie 50.000 zł netto. Jest Pan zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przedmiotowym lokalu nie będzie Pan mieszkał. Zakupiony lokal będzie amortyzowany. Wskazuje Pan, iż odsetki od kredytu płacone będą po oddaniu lokalu do używania, natomiast prowizja bankowa została pobrana przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za koszt uzyskania przychodów można uznać w całości zakup lokalu, koszt remontu i przebudowy oraz odsetki od kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zakup lokalu jak i koszty przebudowy oraz remontu, a także odsetki od udzielonego kredytu i prowizję można uznać w całości za koszt uzyskania przychodu, z tym że kwota wydana na zakup materiałów i usług potrzebnych do przeprowadzenia przebudowy i remontu lokalu zostanie pomniejszona o podatek VAT i dodana do ceny zakupu lokalu. Tak wyliczona wartość stanowić będzie podstawę liczenia amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne liczone będą przez lat 10 począwszy od dnia ukończenia przebudowy. Kwota prowizji pośrednika oraz odsetki od kredytu wpisywane będą do księgi przychodów i rozchodów jako koszt w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym, co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budowle, budynki, lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto budynki (lokale) podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z przystosowaniem nieruchomości do stanu umożliwiającego wykorzystanie jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że prowizje oraz odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  odsetki zostały zapłacone,
3.  odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem najmu.

Jak wskazano powyżej, podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Powołany powyżej art. 22g ust. 3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o wartość odsetek, prowizji.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na przystosowanie środka trwałego do używania, kwota odsetek i prowizja pośrednika kredytowego od kredytu naliczane i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższają wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzacji. Odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z przepisu tego między innymi wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, jeżeli przysługiwało Panu uprawnienie do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w części, to ta kwota podatku będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Pana w celu przystosowania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej przed przyjęciem środka trwałego do używania nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami podanymi w treści interpretacji. Wartość początkową stanowić będzie cena nabycia lokalu, powiększona o poniesione na ten lokal, właściwie udokumentowane nakłady związane z jego remontem i przystosowaniem do potrzeb prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa powiększona zostanie również o prowizję pośrednika, bowiem zwiększa ona cenę nabycia środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nieprawidłowe jest Pana stanowisko, iż kwota prowizji pośrednika kredytowego może być wpisana do księgi przychodów i rozchodów jako koszt w dacie jego poniesienia.

Odsetki od kredytu zaciągniętego, naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania, będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ponadto w uzasadnieniu wniosku wskazał Pan, iż odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego lokalu liczone będą przez lat 10 począwszy od dnia ukończenia przebudowy.

Na powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika natomiast z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli więc przedmiotowy lokal mieszkalny spełnia powyższe warunki, będzie mógł Pan zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.