Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.147.2018.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Opodatkowanie dostawy w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 24 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w ramach transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w ramach transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu z 10 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.147.2018.1.PK.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

L.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. prowadzi działalność od września 1993 roku (w tamtym okresie spółka działała pod inną nazwą) w przedmiocie produkcji poligraficznej obejmującej druk gazet i czasopism kolorowych o różnej częstotliwości wydawniczej, a także druk książek, książek telefonicznych, instrukcji obsługi oraz folderów i innych wydawnictw kolorowych. Spółka prowadzi również działalność w zakresie produkcji drukiem cyfrowym materiałów marketingowych (POS/ISM) w tym w zakresie wytwarzania wielkoformatowych wyrobów marketingowych drukowanych na papierze i/lub na tekturze, a także druku na tkaninach oraz na szkle.

Wnioskodawca w zakresie usług poligraficznych jest liderem segmentu rynku drukowania materiałów wielkoformatowych oraz świadczenia usług towarzyszących i pomocniczych do usług poligraficznych.

L. działa również w przedmiocie szeroko rozumianej komunikacji biznesowej, świadczenia usług premediowych, usług logistycznych oraz usług księgowych poprzez wydzielone strukturalnie w ramach organizacji centrum usług księgowych. L. wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, w której głównym podmiotem wiodącym jest L. US, podmiot z siedzibą w USA.

L. jest podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka A. Cosmetics Limited (dalej: „A.”) jest spółką założoną w 1957 roku i zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, z siedzibą w Wielkiej Brytanii, posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i posługujący się tym numerem VAT w transakcjach opisanych we wniosku.

A. jest podmiotem wchodzącym w skład grupy (dalej: „Grupa A.”), która jest światowym liderem na rynku kosmetycznym w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków.

Dystrybucja produktów przez spółki z Grupy A. opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w ramach którego osoby fizyczne współpracujące z A.(konsultantki) nabywają produkty na własne potrzeby lub w celu odsprzedaży końcowemu odbiorcy (konsumentowi), co do zasady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prowadzony model działalności gospodarczej spółek z Grupy A. zakłada sprzedaż produktów oferowanych konsultantkom, poprzez wykorzystanie broszur, jako głównego narzędzia sprzedaży, zawierających aktualną ofertę produktów (dalej: „Broszury”).

Na podstawie stosownych umów zawartych pomiędzy A. i L., zgodnie z decyzjami biznesowymi w Grupie A.,, produkcję Broszur przeznaczonych na rynek państw Europy wschodniej, tj. Rosji, Ukrainy, Kazachstanu, Gruzji (dalej: „kraje EE”) a także Turcji powierzono L.. Równocześnie na podstawie zawartych umów pomiędzy podmiotami Grupy A., A. w sposób zorganizowany i permanentny organizuje od strony Grupy A. proces zamawiania i produkcji Broszur (uzgadnia ilości, wersje językowe, terminy produkcji, sposób pakowania, normy jakościowe, szczegóły techniczne produktów końcowych itp.) oraz ich proces dostarczania (transportu) z magazynu L. do końcowych odbiorców. Tytuł własności Broszur, zostaje przeniesiony na A. w momencie ich wydania przez L., a następnie A. sprzedaje Broszury podmiotom z Grupy A. zlokalizowanym w krajach EE lub Turcji. Jakkolwiek tytuł własności do Broszur przechodzi na A., to Broszury są transportowane bezpośrednio z magazynu L. do podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w krajach EE lub Turcji. Transport nie podlega przerwom lub zatrzymaniom w jego trakcie. W szczególności Broszury w czasie transportu nie są składowane w siedzibie lub magazynie A..

A. jest odpowiedzialny za organizację transportu broszur oraz wszelkie formalności celne związane z wywozem Broszur z Polski do krajów EE. W przypadku dostawy Broszur do Turcji, A. jest jedynym podmiotem, który jest uprawniony i równocześnie zobowiązany za dokonanie odprawy celnej eksportowej towarów.

Rzeczywista organizacja transportu, a więc kontakt z przewoźnikiem, uzgodnienia załadunku oraz odprawy celne wykonywane są na zlecenie i z upoważnienia A. przez inne spółki z Grupy A. tj. - AOP oraz ACP.

Dla transakcji dostaw towarów będących przedmiotem niniejszego wniosku, AOP i ACP wykonują wyłącznie funkcje pomocnicze dla czynności wykonywanych przez A. i w imieniu A. Z tytułu świadczenia wskazanych usług AOP oraz ACP obciążają A. wszystkimi kosztami poniesionymi w związku z organizacją transportu oraz odpraw celnych towarów.

Za organizację transportu pomiędzy L. i odbiorcami z grupy A. w krajach EE odpowiedzialny jest zespół osób w strukturze ACP z działu Marketingu Handlowego, odpowiedzialny między innymi za opracowanie i koordynację produkcji Broszur dla krajów Europy Środkowej i Wschodniej, działający na zlecenie A.

Tym samym do zadań ACP należy koordynacja działań pomiędzy podmiotami łańcucha dostaw na poszczególnych etapach dostaw. W szczególności ACP w uzgodnieniu z L., ustala harmonogramy i detale wysyłek Broszur, w tym w szczególności ilości, wersje językowe, rodzaje, daty odbioru, itp. jak również szczegóły dotyczące podstawienia samochodów do załadunku, tj. m in. daty podstawienia, czy też specyfikacji wymaganych samochodów.

Na tej podstawie ACP przygotowuje szczegółowe harmonogramy wysyłek Broszur na każdy dzień i wysyła te dane do ostatecznych odbiorców Broszur w krajach EE w ten sposób, że w tygodniu „X” wysyłany jest harmonogram wysyłek na kolejny tydzień Harmonogram ten jest podstawą do zamówienia transportu.

ACP potwierdza z ostatecznymi odbiorcami Broszur w krajach EE szczegóły dotyczące transportu, tj. dane przewoźników i kierowców, daty i godziny podstawienia samochodów czy numery rejestracyjne samochodów. Warunki transportu oraz szczegóły informacji np. w zakresie opóźnień poszczególnych transportów względem oryginalnego harmonogramu są każdorazowo uzgadniane między ACP a L..

Wszystkie działania związane z obsługą zamówień Broszur oraz procesem logistyki i transportu dokonywane są na zlecenie A., który odgrywa kluczową rolę w działaniach mających na celu przeprowadzenie dostaw Broszur do nabywców końcowych w krajach EE.

Inaczej zorganizowane są dostawy dokonywane na rzecz odbiorcy w Turcji, w przypadku których kontakt z L. będzie podejmował bezpośrednio odbiorca z Turcji. Transport do odbiorcy w Turcji będzie zapewniony i zorganizowany przez L.. Koszt transportu zostanie wliczony do generalnego kosztu dostarczanych towarów.

Transport do odbiorców w krajach EE jest dokonywany przez profesjonalnych przewoźników (firmy zewnętrzne), drogą lądową, na podstawie umów zawartych bezpośrednio pomiędzy przewoźnikami a końcowymi odbiorcami. W związku z tym, samo zamówienie samochodów u przewoźnika, jako czynność techniczna, jest dokonywane przez końcowych odbiorców. Jednakowoż odbywa się to na podstawie i dopiero po dostarczeniu przez ACP harmonogramu wysyłek uzgodnionych z L. Z tytułu zawartych umów, odbiorcy końcowi ponoszą koszty usług przewozu wykonywanych przez tych przewoźników, faktury za usługi wykonywane przez przewoźników są wystawiane bezpośrednio dla ostatecznych odbiorców. Konsekwentnie, w przypadku zniszczenia towarów w trakcie transportu, roszczenie do przewoźników z tytułu ewentualnych zniszczeń przysługuje końcowym odbiorcom.

W zakresie odpowiedzialności za wystawienie faktur dla ostatecznych odbiorców Broszur należy wskazać, iż to AOP wystawia faktury w imieniu A., oddzielnie dla każdego transportu, na podstawie dokumentów WZ otrzymanych z L.

AOP jest również odpowiedzialny za kontakt z agencjami celnymi, którym przekazuje faktury wystawione w imieniu A.. Koszty obsługi celnej są jednakże ostatecznie ponoszone przez A., na podstawie zawartej umowy pomiędzy AOP i A

Jak wskazano powyżej, wystawianie faktur przez A. do ostatecznych odbiorców odbywa się dla każdego transportu oddzielnie, co jest uwarunkowane wymogami dokumentacyjnymi dla potrzeb odpraw celnych, podczas gdy faktury L. dla A. są wystawiane zbiorczo, na koniec każdego tygodnia, dla poszczególnych zleceń, które mogą obejmować więcej niż jeden transport (dla jednego odbiorcy ostatecznego). Wskazać jednakże należy, iż zachowana jest pełna identyfikacja towarów zafakturowanych przez L. i A., jak również wywożonych w ramach czynności eksportu do ostatecznych odbiorców w krajach EE lub Turcji.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że w umowach zawartych pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw wskazano, że dostawy Broszur będą się odbywały w oparciu o reguły handlowe Incoterms 2010, przy czym w zależności od końcowej destynacji transportu będą one korzystać z odmiennych opisanych poniżej warunków dostaw.

Dostawy na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w krajach EE

W przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w krajach EE w umowach wskazano następujące reguły Incoterms:

*   pomiędzy L. a A. - EXW bądź FCA (ang. Free carrier) magazyn L. zlokalizowany w Polsce,
*   pomiędzy A. a odbiorcami z krajów EE - FCA określone miejsce w Polsce.

Dostawy na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w Turcji

W przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w Turcji w umowach wskazano następujące reguły Incoterms:

*   pomiędzy L. a A. - DAP (ang. Delivered at Place) określone miejsce w Turcji,
*   pomiędzy A. a odbiorcą w Turcji - DAP określone miejsce w Turcji.

Dostawy realizowane na rzecz odbiorców w krajach EE

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie zawartych umów, w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania, L. będzie wykonywała na zlecenie A. produkcję Broszur.

Dostawa Broszur odbywa się na warunkach EXW bądź FCA. Prawo własności do Broszur, przenoszone jest z L. na A. Następnie A. sprzedaje Broszury podmiotom z Grupy A. zlokalizowanym w krajach EE tzw. Końcowym odbiorcom. Broszury są transportowane bezpośrednio z magazynu L. do odbiorców w krajach EE.

W przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podmiotów z Grupy zlokalizowanych w krajach EE w umowach wskazano następujące reguły Incoterms:

*   pomiędzy L. a A. - EXW bądź FCA (ang. Free carrier) magazyn L. zlokalizowany w Polsce,
*   pomiędzy A. a końcowymi odbiorcami - FCA: określone miejsce w Polsce.

W ramach łańcucha dostaw na podstawie umownych ustaleń do obowiązków L. będzie należała produkcja Broszur w oparciu o zlecenia otrzymane od A. Z kolei do obowiązków A., działającego za pośrednictwem wynajętych do tego spółek AOP i ACP, będzie należało uzgodnienie i zrealizowanie dostaw, w tym w szczególności:

*   opracowanie i koordynacja produkcji Broszur (w tym w szczególności: ilości, wersje językowe, terminy produkcji i odbioru, wszelkie zmiany w tym zakresie, itp.),
*   kontakt z L. w celu uzgodnienia detali produkcji i odbiorów Broszur,
*   przygotowanie cotygodniowych harmonogramów wysyłek Broszur (w tym w szczególności ilości, wersje językowe, rodzaje, daty odbioru, itp. jak również szczegóły dotyczące podstawienia samochodów do załadunku, tj. m.in. daty podstawienia, czy też specyfikacji wymaganych samochodów, będących podstawą do zamówienia transportu,
*   potwierdzenie z ostatecznymi odbiorcami Broszur szczegółów dotyczących transportu, tj. dane przewoźników i kierowców, daty godziny podstawienia samochodów czy numery rejestracyjne samochodów i ich przekazanie do L.
*   uzgadnianie z L. wszelkich innych detali transportu oraz szczegółów informacji np. w zakresie opóźnień poszczególnych transportów względem oryginalnego harmonogramu, itp.

W świetle powyższego zestawienia bezspornym jest, iż w łańcuchu transakcji dostaw A. jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Nie zmienia tego fakt, w ocenie Wnioskodawców, że poza zakresem obowiązków A. pozostaje jedynie końcowe zamówienie transportu, tj. zgłoszenie do przewoźników zapotrzebowania na określony transport. Ta czynność spoczywa bowiem na końcowych odbiorcach Broszur. Jednakowoż, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zamówienie środków transportu u przewoźników będzie miało miejsce dopiero w momencie, gdy ACP, działając na zlecenie A. zgłosi takie zapotrzebowanie transportu na podstawie uzgodnień dokonywanych pomiędzy A. oraz pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw. Niewątpliwym jest również, że w rozpatrywanej sprawie samo zamówienie transportu będzie stanowiło wyłącznie czynność techniczną, niewpływającą na prawidłowe wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym w ramach transakcji łańcuchowej, to A. jest odpowiedzialny za organizację transportu Broszur, w związku z czym transport towarów w łańcuchu dostaw zostanie przypisany do pierwszej dostawy realizowanej pomiędzy L. i A..

Reasumując: na podstawie zlecenia A., L. dokonuje produkcji Broszur, które zostaną wydane A. na warunkach FCA i równocześnie rozpocznie się transport tych towarów do końcowych odbiorców. Ponieważ A. jest podmiotem z siedzibą poza granicami RP (konkretnie w Wielkiej Brytanii) a towar jest transportowany w sposób jednolity, ciągły i nieprzerwany do odbiorcy poza terytorium UE - dostawa towaru wyczerpuje znamiona zarówno eksportu w rozumieniu art. 2.8 oraz 41.4 i 6 ustawy VAT jak również dostawy dokonywanej w łańcuchu dostaw - art. 7.8. oraz art. 22. 2 i 3 ustawy VAT. Bez znaczenia jest w takiej sytuacji fakt, iż A. jest zarejestrowany na VAT w Polsce i w transakcji posługuje się numerem PL VAT oraz fakt, iż w procesie dokumentowania dokonywanych dostaw faktury wystawiane przez L. są przyporządkowane do poszczególnych zleceń natomiast dokumenty wystawiane przez A. na rzecz końcowych odbiorców są przyporządkowane do poszczególnych transportów i jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, zachowana jest pełna identyfikacja towarów zafakturowanych przez L. i A., jak również wywożonych w ramach czynności eksportu do ostatecznych odbiorców w krajach EE.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców dostawa pomiędzy L. i A. jest tzw. dostawą „ruchomą”, a więc L. rozpoznaje dostawę towarów jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką 0% (przy zachowaniu formalnych przestanek co do otrzymania dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie wskazanym w ustawie o VAT). W rezultacie kolejna dostawa realizowana w łańcuchu dostaw dokonywana przez A. na rzecz odbiorców w EE, jako dostawa następująca po dostawie ruchomej, będzie podlegała opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu.

W konsekwencji, dostawa Broszur dokonywana przez A. na rzecz podmiotów z Grupy, końcowych odbiorców zlokalizowanych w krajach EE, będzie stanowiła dostawę towarów z miejscem opodatkowania poza terytorium Polski

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawcy wskazali, że:

1.  w opinii Wnioskodawców, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy identyfikować jako możliwość rzeczywistego zadysponowania towarem w rozumieniu fizycznym i prawnym. W związku z tym, aby mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy ustalić moment, w którym ich nabywca przejął zarówno prawa jak i obowiązki związane z towarem, w tym między innymi odpowiedzialność za towar i ryzyka z nim związane, a jednocześnie otrzymał te towary i jest w stanie (w sensie faktycznym i prawnym) efektywnie nimi zadysponować (np. dalej odsprzedać, wykorzystać do swojej produkcji itp.). Mając na uwadze powyższe, należy odnieść się do dwóch scenariuszy dostaw opisanych szczegółowo we wniosku:
    1.  Scenariusz, w którym L. odpowiada za transport towarów:
    W związku z faktem, iż to L. jest odpowiedzialna za organizację transportu i dostawy towarów z własnego magazynu w Polsce do wskazanego punktu odbioru na terytorium Turcji, Wnioskodawcy uważają, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z L. na A., jak również z A. na nabywcę, na terytorium kraju do którego towar jest dostarczany (w Turcji);2.  Scenariusz, w którym A. odpowiada za transport towarów:W związku z faktem, iż to A. jest odpowiedzialna za organizację transportu i obowiązana jest do odbioru towaru z magazynu L., Wnioskodawcy uważają, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z L. na A. w Polsce (w momencie odbioru towaru z magazynu L.). Wtedy to bowiem ziszczone są wszystkie wskazane powyżej przesłanki. Natomiast w odniesieniu do transakcji pomiędzy A. a ostatecznymi nabywcami w krajach EE, mając na uwadze fakt, iż to A. nabywa prawo do towaru w sensie fizycznym i prawnym od L. i jednocześnie jest stroną odpowiedzialną za organizację i realizację transportu, ostateczni nabywcy nie mają możliwości fizycznego zadysponowania towarami aż do momentu zrealizowania dostawy przez A. (tj. dostarczenia towarów na terytorium krajów EE, np. Rosji, Ukrainy, itp.). Konsekwentnie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, w tym intencje stron i sposób realizacji transakcji, Wnioskodawcy uważają, iż prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostaje przeniesione z A. na ostatecznych odbiorów po zrealizowaniu dostawy (tj. na terytorium krajów EE, np. w Rosji, Ukrainie, itp.). Wtedy to bowiem dopiero ziszczą się przesłanki wskazane przez Wnioskodawców na początku odpowiedzi;
2.  Wnioskodawcy potwierdzają, że dla każdej zrealizowanej dostawy posiadają oryginały dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE - komunikat celny IE 599 tzn. komunikaty takie posiada zarówno L. jak i A. Dotyczy to zarówno procedur celnych, w transakcjach, w których odprawy są dokonywane w imieniu i na rzecz L. jak również w transakcjach, w których odprawy celne towarów dokonywane są w imieniu i na rzecz A. (wtedy A. przekazuje komunikat do L.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym powyżej schemacie transakcji tj. w odniesieniu do sprzedaży na rzecz A. towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorców w krajach EE zasadnym jest kwalifikacja dostawy pomiędzy L. a A. jako tzw. dostawy „ruchomej” tj. eksportu towarów i konsekwentnie zastosowanie przez L. stawki 0% VAT - stosownie do postanowień art.: 2.8; 7.8; 22.2; 22.3; 41.4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w odniesieniu do dostawy dokonywanej przez A. na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w krajach EE jako dostawy towarów opodatkowanej poza terytorium Polski?
2.  Czy w opisanym powyżej schemacie transakcji tj. w odniesieniu do sprzedaży na rzecz A. towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorcy w Turcji zasadnym jest kwalifikacja dostawy pomiędzy L. a A. jako tzw. dostawy „ruchomej” tj. eksportu towarów i konsekwentnie zastosowanie przez L. stawki 0% VAT - stosownie do postanowień art.: 2.8; 7.8; 22.2; 22.3; 41.4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w odniesieniu do dostawy dokonywanej przez A. na rzecz podmiotu z Grupy A. zlokalizowanego w Turcji jako dostawy towarów opodatkowanej poza terytorium Polski?
3.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 za nieprawidłowe i tym samym uznania, iż w opisanym schemacie transakcji w odniesieniu do sprzedaży towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorców w krajach EE (lub odpowiednio Turcji), transakcja pomiędzy L. a A. (transakcja pierwsza w łańcuchu dostaw) powinna być uznana za tzw. transakcję „nieruchomą” opodatkowaną na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy krajowej, tj. 23%, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie, iż w takim przypadku A. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych towarów od L. od podatku VAT należnego na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 i pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W zakresie pytania nr 1, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że dostawa Broszur dokonywana przez L. na rzecz A., stanowi tzw. dostawę „ruchomą” tj. eksport towarów i konsekwentnie dla L. stanowi eksport pośredni towarów, tj. transakcję opodatkowaną stawką 0% VAT oraz dostawa dokonywana przez A. na rzecz podmiotów z Grupy A. zlokalizowanych w krajach EE stanowi dostawę towarów z miejscem opodatkowania poza terytorium Polski

Ad. 2

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawcy stoją na stanowisku ze dostawa Broszur dokonywana przez L. na rzecz A., stanowi tzw. dostawę „ruchomą” tj. eksport towarów i konsekwentnie dla L. stanowi eksport towarów, tj. transakcję opodatkowaną stawką 0% VAT oraz dostawa dokonywana przez A. na rzecz podmiotu z Grupy A. zlokalizowanego w Turcji stanowi dostawę towarów z miejscem opodatkowania poza terytorium Polski.

Ad 3

Pytanie 3 jest zadane jako scenariusz alternatywny na wypadek gdyby Dyrektor KIS nie potwierdził stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 tj. w przypadku uznania, iż w opisanym schemacie transakcji w odniesieniu do sprzedaży towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorców w krajach EE (lub odpowiednio Turcji), dostawa towarów pomiędzy L. a A. powinna być uznana za tzw. transakcję (dostawę) „nieruchomą”, a więc opodatkowaną na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy krajowej, tj. 23%, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w takim przypadku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, A. będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte przez Wnioskodawcę towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z pozostałych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług)

I. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW WODNIESIENIU DO PYTANIA NR 1 ORAZ NR 2:

Przedmiotem analizy prawnej jest opisany powyżej stan faktyczny, do którego, zdaniem Wnioskodawców, zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r poz. 1054, z późn. zm.) (dalej „ustawa VAT”). art; 2.8; 7.8; 22.2; 22 3; 41.4 i 6.

Zgodnie z art. 5. 1.2 ustawy VAT - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów
3.  import towarów na terytorium kraju
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Art. 2.8 ustawy o VAT stanowi iż, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych,

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dla eksportu towarów zgodnie z art. 41. 4 i 6 ustawy VAT stawka podatku wynosi 0%. Zastosowanie stawki 0% następuje pod warunkiem, ze podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju Zgodnie z art. 7.8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W konsekwencji, pomimo że towar fizycznie jest wydawany tylko raz, to uznaje się. że każdy z podmiotów biorących udział w transakcji dokonał dostawy towarów (tzw. transakcje łańcuchowe).

Zgodnie z art. 22.2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

Tym samym, choć każdy z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy towarów, to wysyłka lub transport towarów jest przyporządkowany tylko do jednej dostawy i tylko ta dostawa może być uznana za tzw. dostawę „ruchomą” – transgraniczną.

Powyższe zostało również potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE” lub „Trybunał), który m in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, ze „\`(\`(...)\`)\` Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”. Orzeczenie to, choć dotyczyło transakcji wewnątrzwspólnotowej ma zastosowanie do wszystkich transakcji łańcuchowych.

Dostawy inne niż dostawa ruchoma są dostawami lokalnymi opodatkowanymi stosownie do art. 22. 3 ustawy o VAT, W świetlne art. 22.3 ustawy o VAT dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W celu określenia, która dostawa jest dostawą ruchomą należy zwrócić uwagę na dalsze brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Tym samym, zgodnie z podstawową zasadą, dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana na rzecz nabywcy, który dokonuje dalszej dostawy towarów. Zasada ogólna nie będzie miała zastosowania, gdy z warunków dostawy będzie wynikało, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu należy wskazać, że strony transakcji zwykle umownie ustalają miedzy sobą warunki dostawy tzw. reguły handlowe Incoterms. Reguły te mają pomocniczy charakter. Wskazują one przykładowo zasady ponoszenia ryzyka w razie uszkodzenia towaru, podział kosztów przewozu czy zasady przekazania towaru przewoźnikowi. Ich ustalenie ma na celu wspomóc strony transakcji w ustaleniu podziału obowiązków sprzedającego i kupującego związanych z dostawą towarów. Nie mają one jednak charakteru bezwzględnego, a w konsekwencji strony transakcji mogą dodatkowo uregulować pewne kwestie dotyczące transakcji odrębnie, inaczej niż by to wynikało z przyjętych reguł handlowych Incoterms.

W wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding z 16 grudnia 2010 r. sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie czynności, do której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Tym samym, w celu ustalenia, która dostawa jest tzw. dostawą „ruchomą” należy dokonać analizy wszystkich okoliczności towarzyszących dostawie.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych podstawowym elementem przesądzających o uznaniu danej dostawy za dostawę ruchomą jest określenie kto organizuje transport towarów lub kto go zleca. Tak przykładowo wypowiedział się m.in :

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.874.2017.1.MD,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.469.2017.2.JN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r. sygn. ITPP3/4512-455/16/MD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IPPP3/4512-150/16-2/JF.

Na podstawie przytoczonych powyżej Interpretacji wydawanych przez organy podatkowe można stwierdzić, iż w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita i trwała linia interpretacyjna organów podatkowych, w której elementem o kluczowym znaczeniu jest organizacja transportu w rozumieniu: to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów a nie to, który z podmiotów jest ostatecznie obciążany kosztami transportu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) stwierdził: „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. IBPP4/443-357/14/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2012 r. sygn. ILPP4/443-297/12-2/EWW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISNv

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, w celu ustalenia, która z dostaw realizowanych w ramach dostaw do krajów EE oraz do Turcji ma charakter transgraniczny, niezbędne jest ustalenie, który podmiot jest odpowiedzialny za organizację transportu.

Jeżeli podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw, wówczas należy uznać, że to pierwsza transakcja w łańcuchu jest tzw. dostawą „ruchomą” – w tym przypadku również transgraniczną. Jeżeli podmiotem organizującym transport jest ostatni podmiot w łańcuchu, wówczas za tzw. dostawą „ruchomą” należałoby uznać dostawę dokonywaną na rzecz tego ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Dokonując podsumowania analizy stanu prawnego Wnioskodawcy podnoszą, co następuje:

1.  Przebieg transakcji opisanych w stanie faktycznym zarówno dla pytania nr 1 jak i dla pytania nr 2 wskazują, iż transakcje wypełniają kryteria definicyjne ustanowione dla „eksportu towarów”;
2.  W opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytań towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane bądź transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  Dostawa lub transport jest wykonywana bądź przez dostawcę lub na jego rzecz (L.) bądź nabywcę lub na jego rzecz (A.). przy czym nabywca jest podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium kraju (konkretnie nabywca ma siedzibę w Wielkiej Brytanii);
4.  Dostawa odbywa się na warunkach EXW bądź FCA Incoterms 2010;
5.  Transport towarów odbywa się na zasadach opisanych w art. 22. 2 i 3 ustawy VAT tj. towary są transportowane bezpośrednio do końcowego odbiorcy;
6.  Transport, który jest organizowany przez L. jako dostawcę bądź A. jako nabywcę, odbywa się w sposób ciągły, jednolity i nieprzerwany do miejsca docelowego odbioru znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej - towary są przewożone jednym środkiem transportu, bez ich rozładowania, przeładowania, składowania itp.;
7.  Nabywcą towarów w pierwszej transakcji jest A. - podmiot z siedzibą poza terytorium kraju (Wielka Brytania) zarejestrowany na VAT w Polsce i posługujący się na potrzeby transakcji numerem PL VAT, w drugiej transakcji nabywcami są podmioty z Grupy A. z siedzibą poza terytorium UE;
8.  Faktury dokumentujące dostawę towarów pomiędzy L. a A. oraz A. a końcowymi odbiorcami są wystawiane zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz postanowieniami umów zawartych.

Dostawy realizowane na rzecz odbiorcy w Turcji.

W przedstawionym stanie faktycznym dla dostaw realizowanych dla końcowych odbiorców mających siedzibę w Turcji, L. wykonuje zlecenie A. produkcji Broszur. Tytuł prawny do Broszur, zostaje przeniesiony z L. na A. a następnie A. sprzedaje Broszury podmiotowi z Grupy A. posiadającemu siedzibę na terytorium Turcji. Broszury są transportowane bezpośrednio z magazynu L. do końcowego odbiorcy.

W przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podmiotu z Grupy A. zlokalizowanego w Turcji w umowach wskazano następujące reguły Incoterms:

*   pomiędzy L. a A.-DAP (ang. Delivered at Place) określone miejsce w Turcji,
*   pomiędzy AGI a końcowym odbiorcą - DAP określone miejsce w Turcji.

W ramach tego modelu dostaw kontakt z L. podejmuje bezpośrednio odbiorca z Turcji. Transport do odbiorcy z Turcji jest zapewniony i zorganizowany przez L. a koszt transportu jest wliczony do generalnego kosztu dostarczanych towarów

W strukturze tej transakcji łańcuchowej podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest ich Dostawca tzn. L., co oznacza, iż to właśnie tę dostawę towarów dokonywaną przez L. na rzecz A. należy uznać za tzw. dostawę ruchomą w rozumieniu art. 22.2 i 3 ustawy VAT. W konsekwencji L. kwalifikuje dostawę jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% (przy zachowaniu wymogów formalnych co do otrzymania dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie wskazanym w ustawie o VAT) Dostawa towarów dokonywana przez A. na rzecz końcowego odbiorcy w Turcji, jako dostawa następująca po tzw. dostawie ruchomej będzie podlegała opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu (dostawa towarów z miejscem opodatkowania poza terytorium Polski).

Bez znaczenia jest w takiej sytuacji fakt, iż A. jest zarejestrowany na VAT w Polsce i w transakcji posługuje się numerem PL VAT oraz fakt, iż w procesie dokumentowania dokonywanych dostaw faktury wystawiane przez L. są przyporządkowane do poszczególnych zleceń natomiast dokumenty wystawiane przez A. na rzecz końcowego odbiorcy są przyporządkowane do poszczególnych transportów i jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, zachowana jest pełna identyfikacja towarów zafakturowanych przez L. i A., jak również wywożonych w ramach czynności eksportu do ostatecznego odbiorcy w Turcji

II. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW W ODNIESIENIU DO PYTANIA NR 3:

Z ostrożności procesowej Wnioskodawcy przeanalizowali również alternatywny scenariusz tj. w przypadku uznania, iż w opisanym schemacie transakcji w odniesieniu do sprzedaży towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorców w krajach EE (lub odpowiednio Turcji), dostawa towarów pomiędzy L. a A. powinna być uznana za tzw. transakcję (dostawę) „nieruchomą”, a więc opodatkowaną na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy krajowej, tj. 23%. zdaniem Wnioskodawców, zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy o VAT Art. 86.1. 2 i 8.

W ustawie o VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-92.

Zgodnie z art. 86.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 4. art. 120 17 i 19 oraz art. 124 (powyższe artykuły nie mają zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Zgodnie z art. 86.2.1 ustawy VAT, w kwocie podatku naliczonego uwzględnia się w szczególności sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak również dokonania całości łub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi W świetle art. 86.8.1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanych przepisów wynika, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz towary i usługi których dotyczy podatek naliczony, zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jednym z kluczowych warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i jednoznaczny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W sytuacji więc, jeśli dostawa Broszur pomiędzy L. i A. zostałaby uznana za tzw. transakcję (dostawę) „nieruchomą”, a więc opodatkowaną na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy krajowej, transakcja ta zostałaby udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez L. z naliczonym podatkiem VAT w odpowiedniej wysokości. Broszury nabyte w tym przypadku od L. byłyby następnie wykorzystane przez A. do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na ich sprzedaży, objętych zakresem art. 5.1 ustawy o VAT Czynności te obejmowałyby dalszą sprzedaż Broszur przez A., w ramach eksportu bezpośredniego do ostatecznych odbiorców w krajach EE lub Turcji.

W konsekwencji należy więc uznać, że zostaje spełniona przesłanka wskazana w art. 86.1 oraz 86.8.1 ustawy o VAT – tj. wystąpi związek pomiędzy nabyciem przez A. towarów oraz wykonywaniem przez A. czynności opodatkowanych (w tym przypadku - poza terytorium kraju). Tym samym, w świetle art. 86.1 i 8 Ustawy VAT, w przypadku uznania, iż w opisanym schemacie transakcji w odniesieniu do sprzedaży towarów, które w wyniku tej sprzedaży są transportowane do odbiorców w krajach EE (lub odpowiednio Turcji), dostawa towarów pomiędzy L. a A. stanowi tzw. transakcję (dostawę) „nieruchomą”, a więc opodatkowaną na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy krajowej, A. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez L. w związku z dostawą Broszur

W sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za prawidłowe, pytanie nr 3 uznaje się za bezprzedmiotowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy biorą udział w transakcji łańcuchowej. Pierwszy dostawca L. dostarcza wytworzony przez siebie towar A., który następnie dostarcza ten towar do podmiotów spoza Unii tj. do państw Europy wschodniej, tj. Rosji, Ukrainy, Kazachstanu, Gruzji (kraje EE), a także do Turcji. Towar jest transportowany bezpośredni od L. do ostatecznych nabywców. Dostawa towarów jest realizowana w dwóch schematach:

*   w przypadku dostawy towarów do krajów EE za transport odpowiada A. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy L. a A. przechodzi w Polsce w momencie odbioru towarów z magazynów L. Natomiast prawo do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy A. a ostatecznymi odbiorcami następuje w kraju docelowym;
*   w przypadku dostawy towarów do Turcji za transport odpowiada L. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy L. a A., jak i pomiędzy A. a ostatecznym nabywcą, przechodzi w Turcji.

Mając na uwadze przedstawione informacje należy stwierdzić, że w przypadku dostawy towarów do:

*   krajów EE zastosowanie znajdzie norma szczególna wynikająca ze zdania drugie art. 22 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy L. a A. dokonującym wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z opisu sprawy nie wynika, aby strony transakcji ustaliły inne niż opisane warunki dostawy. Oznacza to, że dostawa między L. a A. stanowi dostawę „ruchomą”. W tym przypadku dostawa dokonana przez L. a rzecz A. będzie stanowiła eksport pośredni ponieważ wywóz towarów z terytorium Polski do kraju trzeciego, w wykonaniu dostawy towarów, dokonywany jest przez A. na rzecz nabywcy z kraju trzeciego;
*   Turcji zastosowanie znajdzie norma ogólna zawarta w art. 22 ust. 2 ustawy, zgodnie z która jedna z transakcji winna być uznana za transakcję ruchomą, a o tym którą z transakcji należy za takową uznać, zależy od warunków dostawy. W tym przypadku mając na uwadze, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel zarówno z pierwszego dostawcy na drugiego dostawcę jak i drugiego dostawcy na ostatecznego nabywcę przechodzi Turcji, czyli po wywiezieniu towarów z Unii, to należy uznać, że druga w kolejności dostawa nie może mieć miejsca w kraju, a w konsekwencji za dostawę ruchomą (podlegającą opodatkowaniu w kraju) należy uznać dostawę towarów na rzecz A.. W tym przypadku dostawa dokonana przez L. a rzecz A. będzie stanowiła eksport bezpośredni.

W obu przypadkach dostawą ruchomą będzie dostawa towarów dokonywana przez L. na rzecz A., która będzie opodatkowana w kraju. W konsekwencji dostawy dokonywane przez A., na rzecz ostatecznych nabywców, które nastąpią po wywiezieniu towarów z Polski, będą miały miejsce poza terytorium kraju, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu poza krajem, zgodnie z regulacjami państw na terytorium których będą dokonane.

Aby ww. dostawy ruchome podlegały opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawcy potwierdzają, że dla każdej zrealizowanej dostawy posiadają oryginały dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE - komunikat celny IE. Dotyczy to zarówno procedur celnych, w transakcjach, w których odprawy są dokonywane w imieniu i na rzecz L. jak również w transakcjach, w których odprawy celne towarów dokonywane są w imieniu i na rzecz A. (wtedy A. przekazuje komunikat do L.).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane przez L. na rzecz A., będą stanowić eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.