Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-270/16-5/KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: sposób opodatkowania przychodów z najmu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2687/16 (data wpływu orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu (pytanie Nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-270/16-4/KS1, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2016 r. znak: IPPB1/4511-270/16-4/KS1 wniósł pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 lipca 2016 r. znak: IPPB1/4511-1-60/16-2/KS1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2016 r. znak: IPPB1/4511-270/16-4/KS1 złożył skargę z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2687/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 maja Nr IPPB1/4511-270/16-4/KS1.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym wyroku wskazał, że: „wadliwie organ uznał, biorąc pod uwagę cechy działalności gospodarczej, czyli zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób ciągły, prowadzenie w sposób zorganizowany, że ilość planowanych do zakupu mieszkań (jedno, dwa lub trzy), oraz sposób sprofesjonalizowania najmu poprzez oddanie go w zarząd zewnętrznej firmie, uniemożliwia zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ nadmierną wagę przywiązał przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie do wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ignorując jednocześnie treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu do umów najmu jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą.”.

Ponadto Sąd wskazał, że: „(…) Skoro bowiem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej mającej za przedmiot wynajem mieszkań, a nieruchomość nie jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a Wnioskodawca nie osiągał z tego tytułu korzyści podatkowych przy nabyciu lokali, to taką aktywność należy uznać za najem, który nie jest realizowany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego przemawia za aprobatą stanowiska Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego najmu lokalu/lokali mogą stanowić źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (…).”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

Wnioskodawca rozważa nabycie mieszkania/mieszkań i planuje oddać je w zarządzanie profesjonalnej firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie krótko lub długo terminowego najmu mieszkań na podstawie stosownej umowy. Powierzchnia użytkowa mieszkania/ żadnego z mieszkań, których nabycie rozważa Wnioskodawca nie będzie przekraczała 150 m2. Wymaga także wzmiankowania, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wynajmem bądź zarządzaniem nieruchomościami.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont i/lub prace wykończeniowe zakupionego mieszkania/ mieszkań.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zaistniałego stanu faktycznego poprzez wskazanie następujących informacji:

Przedmiotowe mieszkanie/mieszkania będą nabyte celem najmu. Należy jednak wskazać, że ewentualne oddanie przedmiotowego mieszkania/mieszkań w najem nastąpiło by przez podmiot zajmujący się zarządzaniem nimi, z którym Wnioskodawca zawrze stosowną umowę. Podmiot ten działał będzie bowiem we własnym imieniu (nie w imieniu Wnioskodawcy) ale na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważa nabycie jednego lub dwóch lub trzech mieszkań. Mieszkania zostaną nabyte w celach inwestycyjnych, tj. czerpania pożytków z najmu.

Wnioskodawca planuje podpisać jedynie umowę z podmiotem, który będzie zarządzał mieszkaniem/mieszkaniami, w tym poszukiwał najemców. Podmiot ten będzie działał we własnym imieniu (nie w imieniu Wnioskodawcy), ale na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca poza podpisaniem umowy z podmiotem zarządzającym nieruchomościami nie będzie podejmował żadnych czynności mających na celu pozyskanie najemców.

Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań faktycznych, ani prawnych mających na celu pozyskanie najemców. Ponadto żadne działania nie będą podejmowane w jego imieniu przez podmioty trzecie. Wnioskodawca poza podpisaniem umowy z podmiotem, który będzie zarządzał mieszkaniem/mieszkaniami Wnioskodawcy nie przewiduje podejmowania innych czynności związanych z zarządzaniem mieszkaniem/mieszkaniami.

Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat tego w jaki sposób podmiot, z którym zawrze umowę o zarządzanie mieszkaniem/mieszkaniami będzie poszukiwał ewentualnych najemców dla mieszkania/mieszkań Wnioskodawcy.

Co do zasady Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem nieruchomościami, w tym poszukiwaniem najemców. Podmiot ten będzie podejmował wszelkie działania faktyczne i prawne zmierzające do wynajęcia mieszkania/mieszkań. Wnioskodawca poza zawarciem umowy ze wskazanym podmiotem nie będzie podejmował innych działań mających na celu zawarcie umów krótko bądź długoterminowego najmu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza nabyć mieszkanie/mieszkania jedynie z rynku pierwotnego, tj. od dewelopera, dążąc do zakupu nieruchomości będzie on podejmował działania polegające na pozyskiwaniu ofert od deweloperów, spotykaniu się z nimi, podejmowaniu kontaktu za pośrednictwem telefonów lub e-maili. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że wskazane działania mogą się odbyć także przy udziale podmiotu, z którym zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie mieszkaniem/mieszkaniami.

Wynajem mieszkania/mieszkań będzie dokonywany przez podmiot zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), będzie miał prawo do rozliczania przychodu uzyskanego z wynajmu mieszkania/mieszkań zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. do zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego 8,5% liczonej od wartości otrzymanego przychodu?
2.  Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę będą zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 1 pkt 2 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przychody, które nie są osiągane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?
3.  Czy Wnioskodawca, nabywając usługi budowlane remontowe i/lub wykończeniowe wraz z materiałami budowlanymi od wykonawcy usługi będzie miał prawo do nabycia ich przy zastosowaniu stawki VAT 8% zgodnie z art. 41 ust 12 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytania Nr 1 i 2. Odpowiedź na pytanie Nr 3 została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczania przychodu uzyskanego z wynajmu mieszkania/mieszkań zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. do zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego 8,5% liczonej od wartości otrzymanego przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz., 930 ze zm.), jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami będzie miał prawo do rozliczenia podatku obliczanego od przychodu, zgodnie z przepisem powołanym powyżej, według stawki 8,5%. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W zakresie przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a tj. przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1 -1198/15-4/TW, w której organ ten stwierdza: „Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.”, oraz
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn.: ITPB1/4511-750/15/MPŁ: „Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.”

Na tle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że najem Wnioskodawcy stanowić będzie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ad. 2

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę będą zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 1 pkt 2 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przychody, które nie są osiągane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca twierdzi, iż jako osoba nieprowadząca profesjonalnej działalności gospodarczej w przedmiocie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami jego przychody będą zakwalifikowane jako przychód niestanowiący przychodu z działalności gospodarczej. Należy wzmiankować, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r, sygn.: ITPB1/4511-750/15/MPŁ:

„Za decydujące dla kwalifikacji do właściwego źródła przychodu uznać należy to, czy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo wynajem jest przedmiotem takiej działalności. W takich bowiem przypadkach przychody z wynajmowania nieruchomości traktowane są jako przychody ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.”

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli umowa najmu mieszkania/mieszkań nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz jako tzw. najem prywatny, to zgodnie z pisemnym oświadczeniem Wnioskodawcy złożonym do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przychody z opisanego wynajmu będą mogły zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca nie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej w przedmiocie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami, a rzeczy i nieruchomości, które zamierza wynajmować, nie stanowią składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a zatem należy uznać, że źródłem przychodów jest tzw. najem prywatny. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychody otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu będą pochodziły z majątku niebędącego związanym z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia przychodów w najmu przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego równej 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2687/16 (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Rozpatrując kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych lokali, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wobec tego w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie składników majątku traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może istnieć także najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998, Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy - w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie jednego lub dwóch lub trzech mieszkań i planuje oddać je w zarządzanie profesjonalnej firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie najmu mieszkań. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wynajmem bądź zarządzaniem nieruchomościami. Ewentualne oddanie przedmiotowego mieszkania/mieszkań w najem nastąpiłoby przez podmiot zajmujący się zarządzaniem nimi, z którym Wnioskodawca zawrze stosowną umowę. Podmiot ten działał będzie we własnym imieniu (nie w imieniu Wnioskodawcy) ale na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca poza podpisaniem umowy z podmiotem zarządzającym nieruchomościami nie będzie podejmował żadnych czynności mających na celu pozyskanie najemców. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań faktycznych, ani prawnych mających na celu pozyskanie najemców. Ponadto żadne działania nie będą podejmowane w jego imieniu przez podmioty trzecie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zarówno rodzaj jak i ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy przyjąć, że jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wynajmem bądź zarządzaniem nieruchomościami, zatem mieszkanie/mieszkania, które Wnioskodawca zamierza nabyć nie będzie/będą składnikiem majątku związanym/związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji przychody uzyskane z umowy/umów najmu przedmiotowego mieszkania lub mieszkań, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczania przychodów uzyskanych z najmu przedmiotowego mieszkania/mieszkań w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych zgodnie z art. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Przy czym warunkiem zastosowania tej formy opodatkowania jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.