Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-854/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistycznej
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała z Klientem umowę na świadczenie kompleksowej usługi logistycznej w zakresie zarządzania procesem dystrybucji towarów Klienta na rynku polskim oraz na rynku europejskim.

Spółka posiada siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z Ustawą VAT. Na terenie swojej siedziby Spółka posiada również własny magazyn.

Klient jest zagranicznym przedsiębiorcą i podatnikiem nieposiadającym na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu Ustawy VAT).

Przedmiotowa usługa obejmuje następujące czynności:

1.  magazynowanie towarów dostarczanych przez Klienta – przyjmowanie do magazynu oraz składowanie towarów Klienta w magazynie Spółki, prowadzenie ewidencji ilościowej towarów należących do Klienta, przeprowadzanie regularnych inwentaryzacji (spisów z natury), uzgadnianie stanów magazynowych zarejestrowanych przez Spółkę do stanów wynikających z ewidencji magazynowej prowadzonej przez Klienta
2.  kompletowanie zestawów towarowych (tzw. „kitów”) będących właściwym towarem handlowym sprzedawanym przez Klienta – pakowanie kilku elementów towarowych dostarczonych przez Klienta w jeden zestaw przeznaczony do sprzedaży jako całość, bez żadnej ingerencji w same elementy składowe
3.  organizacja transportu (zlecanie transportu zewnętrznemu przewoźnikowi) oraz wysyłka gotowych zestawów towarowych do miejsc przeznaczenia wskazywanych każdorazowo przez Klienta, znajdujących się na terenie Polski lub na terenie innych państw europejskich.

Dodatkowe kwestie istotne dla zrozumienia charakteru umowy:

*   zarówno składowanie jak i kompletowanie towarów Klienta odbywa się w magazynie Spółki znajdującym się na terenie jej siedziby i z tego miejsca następuje ich wysyłka, aczkolwiek umowa daje Spółce możliwość składowania towarów Klienta również w innych lokalizacjach jakie mogłyby być wykorzystane przez Spółkę jeśli jej zdaniem zaszłaby taka potrzeba
*   wszystkie wymienione powyżej czynności wykonywane są przez pracowników Spółki lub ewentualnie przez podmioty zewnętrzne współpracujące ze Spółką
*   Klient nie jest jedynym podmiotem, na rzecz którego Spółka świadczy tego typu usługi, a w magazynie Spółki składowane są nie tylko towary Klienta, lecz również towary należące do innych klientów Spółki
*   towary każdego klienta składowane są wprawdzie osobno i Spółka organizuje wszelkie prace magazynowe (w tym kompletowanie kitów), w taki sposób aby nie doszło do przemieszania towarów różnych klientów, ale to Spółka we własnym zakresie decyduje o tym w której części magazynu i w którym miejscu składowane są towary każdego klienta
*   Klient nie ma dostępu do magazynu Spółki i w magazynie Spółki co do zasady nie mają prawa przebywać żadne osoby nieuprawnione, w tym w szczególności nie mają tu prawa wstępu pracownicy Klienta, poza uprawnieniem do okresowych wizytacji kontrolnych wykonywanych w z góry uzgodnionych ze Spółką terminach i wyłącznie w asyście pracowników Spółki
*   głównym powodem i celem zawarcia umowy przez Klienta było wyłączenie z jego własnych struktur i całościowe zlecenie na zewnątrz (tzw. „outsourcing”) funkcji logistyczno-dystrybucyjnej, zaś wybór podmiotu który miał tę obsługę przejąć padł na Spółkę nie ze względu na lokalizację jej siedziby i magazynu, ale wyłącznie z uwagi na doświadczenie Spółki w świadczeniu tego typu usług i pozytywne rekomendacje innych klientów Spółki
*   faktycznym obszarem świadczonej przez Spółkę usługi jest nie tylko rynek lokalny, ale rynek krajowy, a nawet szerzej rynek europejski, jako że wysyłki towarów Klienta realizowane są przez Spółkę do odbiorców na terenie całej Polski, jak również do innych państw europejskich
*   przejściowe składowanie towarów Klienta w magazynie Spółki wynika jedynie z konieczności utrzymywania tzw. zapasu buforowego w celu zapewnienia płynności dostaw i ciągłości procesów dystrybucyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy miejsce świadczenia opisanej usługi powinno być określone zgodnie z art. 28b czy też zastosowanie ma tu art. 28e Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla przedmiotowej usługi przy określaniu miejsca jej świadczenia zastosowanie ma art. 28b Ustawy VAT. Wskazany artykuł ma tu zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie niezależnie od tego czy usługę tę uzna się za jednolite świadczenie czy też za transakcję, na którą składa się kilka różnych i niezależnych świadczeń, tj. nawet jeśli uznanoby przedmiotową transakcję za kilka różnych i niezależnych świadczeń, to do każdego z nich z osobna również zastosowanie miałby art. 28b Ustawy VAT.

Zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku, sedno przedmiotowej usługi i jej zasadniczą treść stanowi kompleksowe zarządzanie dystrybucją towarów Klienta do ich odbiorców. W żadnym wypadku nie można tu mówić o usłudze związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e Ustawy VAT. Nieruchomość (magazyn Spółki) pojawia się tu jedynie jako jeden z zasobów i elementów wprawdzie niezbędnych do wykonania umowy, ale stanowiący wyłącznie czynnik wtórny i podrzędny w stosunku do faktycznie świadczonej na rzecz Klienta usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28e Ustawy VAT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia usług, które pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z daną, konkretną nieruchomością, która to nieruchomość jest głównym czynnikiem decyzyjnym i najistotniejszym, konstytutywnym elementem świadczonej usługi, co w opisywanym przypadku nie ma miejsca.

Wprawdzie w zakres świadczonej na rzecz Klienta usługi wchodzi również magazynowanie towarów i prace magazynowe z tymi towarami związane, ale nie jest to dla przedmiotowej transakcji celem samym w sobie, a jedynie czynnością pośrednią, elementem niezbędnym do wykonania właściwego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-l55/12, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 28e Ustawy VAT) ma zastosowanie jedynie w przypadkach gdy magazynowanie (i prace magazynowe) stanowi świadczenie główne danej usługi zaś usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub (wyodrębnionej) części wyraźnie określonej nieruchomości, w tym na przykład nieograniczone prawo wstępu dla usługobiorcy do tej części nieruchomości, w której są magazynowane jego towary.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia miejsca świadczenia usługi w niniejszym wniosku właściwy jest art. 28b Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała z Klientem umowę na świadczenie kompleksowej usługi logistycznej w zakresie zarządzania procesem dystrybucji towarów Klienta na rynku polskim oraz na rynku europejskim. Spółka posiada siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z Ustawą VAT. Na terenie swojej siedziby Spółka posiada również własny magazyn. Klient jest zagranicznym przedsiębiorcą i podatnikiem nieposiadającym na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowa usługa obejmuje: magazynowanie towarów dostarczanych przez Klienta, kompletowanie zestawów towarowych będących właściwym towarem handlowym sprzedawanym przez Klienta, organizację transportu (zlecanie transportu zewnętrznemu przewoźnikowi) oraz wysyłkę gotowych zestawów towarowych do miejsc przeznaczenia wskazywanych każdorazowo przez Klienta.

Zarówno składowanie jak i kompletowanie towarów Klienta odbywa się w magazynie Spółki znajdującym się na terenie jej siedziby i z tego miejsca następuje ich wysyłka, aczkolwiek umowa daje Spółce możliwość składowania towarów Klienta również w innych lokalizacjach jakie mogłyby być wykorzystane przez Spółkę jeśli jej zdaniem zaszłaby taka potrzeba. W magazynie Spółki składowane są nie tylko towary Klienta, lecz również towary należące do innych klientów Spółki i to Spółka we własnym zakresie decyduje o tym w której części magazynu i w którym miejscu składowane są towary każdego klienta. Ponadto, Klient nie ma dostępu do magazynu Spółki i w magazynie Spółki co do zasady nie mają prawa przebywać żadne osoby nieuprawnione, w tym w szczególności nie mają tu prawa wstępu pracownicy Klienta, poza uprawnieniem do okresowych wizytacji kontrolnych wykonywanych w z góry uzgodnionych ze Spółką terminach i wyłącznie w asyście pracowników Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonej kompleksowej usługi logistycznej w zakresie zarządzania procesem dystrybucji towarów Klienta, na którą składają się m.in. usługi magazynowania.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki - umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami - była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-155/12 Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Skoro kompleksowa usługa logistyczna w zakresie zarządzania prcesem dystrybucji towarów Klienta świadczona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością to miejscem świadczenia usługi na rzecz Klienta, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce, w którym ten podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwestia uznania świadczonej usługi za kompleksową czy też za kilka niezależnych świadczeń zostaje bez znaczenia dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.