Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-49/08-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-21
Teza: Stanowisko Spółki zgodnie z którym ma ona prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych współmiernie do osiąganych przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w roku podatkowym, w którym uzyska ona przychody ze sprzedaży tych lokali, będzie prawidłowe.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; koszt-koszt wytworzenia; obiekt-obiekt budowlany; wydatek; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007r. (data wpływu 24 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne (a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych) - na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. W działalności Spółki realizacja poszczególnych przedsięwzięć (budowy osiedli mieszkaniowych w różnych lokalizacjach w Polsce) obejmuje kilkudziesięciomiesięczną perspektywę czasową licząc od dnia podjęcia prac projektowych na nabytym gruncie. W tym, kilkudziesięciomiesięcznym okresie wydatki projektu ponoszone są przez Spółkę sukcesywnie. W ujęciu księgowym wydatki danego okresu są kwalifikowane jako koszt wytworzenia towarów Spółki, alokowane wartościowo na koszty wytworzenia poszczególnych lokali (rozdział tych kosztów następuje wg kryterium powierzchni tychże w ogólnej powierzchni lokali). Zaliczenie tych wydatków do kosztów bilansowych następuje w momencie zbycia danego lokalu. Podejście takie zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów w ujęciu księgowym. Lokale danego projektu sprzedawane są i będą w więcej niż jednym roku, w związku z czym również przychody z tego tytułu (księgowe i podatkowe) wykazywane są przez Spółkę w więcej niż jednym roku. Aktualnie Spółka rozpoczęła sprzedaż lokali jednego z projektów i uzyska z tego tytułu dochody w 2007r. i 2008r., być może także w 2009r. - w zależności od realizacji planów sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ze względu na przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów wytworzenia obiektów budownictwa mieszkalnego w ten sposób, iż:

1.  Spółka alokuje (rozdziela) ogólne koszty budowy obiektów na poszczególne lokale proporcjonalnie do ich powierzchni,
2.  Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki przypisane danemu lokalowi zgodnie z pkt a) w momencie uzyskania przychodu podatkowego ze zbycia tego lokalu?

Zdaniem wnioskodawcy ze względu na przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów wytworzenia obiektów budownictwa mieszkaniowego w ten sposób iż:

1.  Spółka alokuje (rozdziela) ogólne koszty budowy obiektów na poszczególne lokale proporcjonalnie do ich powierzchni,
2.  Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki przypisane danemu lokalowi zgodnie z pkt a) w momencie uzyskania przychodu podatkowego ze zbycia tego lokalu.

Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia związane jest z problematyką tzw. rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Wstępnie w tym zakresie należy wskazać, iż przepisy podatkowe, tzn. art. 15 ust. 4 - 4d dokonują podziału na dwie kategorie kosztów, tzn.:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których zalicza się wydatki pozostające z przychodami w związku bezpośrednim, jednoznacznym i, które można tym przychodom przypisać w sposób prosty. Przykładem tego rodzaju kosztów, są koszty zakupu towaru do odprzedaży, jak również koszty produkcji wyrobów własnych do sprzedaży, które można ściśle powiązać z przychodami ze sprzedaży.
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, do których zalicza się do nich takie wydatki, które nie pozostają w prostym i bezpośrednim związku z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Jakkolwiek przyczyniają się one do powstania, zachowania lub rozwoju źródła przychodów, to jednak nie można wskazać bezpośredniej relacji w odniesieniu do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika. Przykładem tego rodzaju kosztów są koszty ogólnozakładowe podatnika (np. płace działów administracyjnych, koszty telekomunikacyjne, wydatki na wyposażenie biura, czy koszty reklamy strategicznej), które są niezbędne lub celowe w działalności, ale które nie dotyczą ściśle konkretnego przychodu podatkowego (gdyż dotyczą wszystkich przychodów w ogólności).

Zdaniem Spółki koszty projektów mieszkaniowych, tzn. wydatki na zakup gruntu, prace projektowe, wreszcie właściwe koszty budowy, powinny być uznawane za koszty bezpośrednie, zgodnie ze wskazaną klasyfikacją. Są to bowiem właściwie koszty wytworzenia wyrobów Spółki (traktowanej jako quasi-producent tego typu dóbr) do sprzedaży na rynku pierwotnym. Tak samo jak w przypadku fabryki czy innego zakładu produkcyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, koszty wytworzenia towaru powinny być uznane podatkowo za koszty tzw. bezpośrednie, czyli pozostające w jednoznacznie bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży. Zdaniem Spółki przyjęcie takiej kwalifikacji wyznacza sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów w czasie. Ze względu na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu, którego dotyczą tzn. przychodów ze zbycia wytworzonych lokali. Jednakże - jak zaznacza Spółka - występuje problem praktyczny w stosowaniu wskazanej reguły, gdyż Spółka realizuje przychody podatkowe ze sprzedaży poszczególnych lokali w różnych okresach rozliczeniowych - tzn. w dwóch (lub więcej) latach podatkowych. W związku z tym - zdaniem Podatnika - powstaje wątpliwość czy istnieje (i jaka) metoda realizacji zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, tzn. zasady podatkowej współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki w tym zakresie niezbędne jest zastosowanie metody opisanej w zapytaniu, tzn. wstępnie określenie kosztów wytworzenia dla każdego lokalu wytworzonego w ramach projektu (w tym wypadku prawidłowe jest zdaniem Spółki zastosowanie alokacji proporcjonalnej do powierzchni lokalu), a następnie zaliczenie takiego kosztu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu. Dzięki zastosowaniu takiej metody osiągnięta jest wynikająca z art. 15 ust. 4 ww. ustawy zasada współmierności przychodów i kosztów, tzn.:

1.  do kosztów podatkowych zalicza się 100% kosztów projektu tylko wówczas, gdy Spółka sprzeda wszystkie wybudowane lokale (w razie sprzedaży ich części, odpowiednia część kosztów oczekuje na rozliczenie w momencie osiągnięcia dalszych przychodów),
2.  koszty uzyskania przychodów rozliczane są równomiernie w czasie, tzn. unika się w sytuacji, gdy jednorazowe rozliczenie całości wydatków projektu w dacie uzyskania pierwszego przychodu, np. ze sprzedaży jednego mieszkania (z 200) w grudniu, a pozostałych 199 w kolejnych okresach, powodowałoby istotne wypaczenia w kwotach deklarowanych w kilku latach wynikach podatkowych. W szczególności powodowałoby wykazywanie początkowo nienaturalnie (sztucznie) wysokich strat, a następnie nienaturalnie (sztucznie) wysokich dochodów. Spółka zaznacza przy tym, że z jej punktu widzenia podejście takie byłoby być może korzystne (przez odroczenie płatności podatku lub pewnej jego części), jednak jak podkreśla Spółka, jest to efekt wskazujący na nieprawidłowość takiego podejścia.

Ostatecznie zatem podatnik ocenia, że w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest współmierne ujmowanie kosztów budowy poszczególnych lokali w stosunku do wykazywanych przychodów podatkowych z ich sprzedaży, zgodnie metodą przedstawioną powyżej w stanowisku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ww. ustawy. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że budowane, a następnie sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. W związku z tym należy więc zgodzić się z Podatnikiem, iż koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych tj. wydatki na zakup gruntu, prace projektowe, koszty budowy itp. stanowić będą koszty bezpośrednio związane z ściśle określonymi przychodami tj. przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnych lokali. Jednocześnie Spółka w przedmiotowym wniosku informuje, że lokale danego projektu sprzedawane są i będą w więcej niż jednym roku podatkowym, w związku z tym przychód uzyskiwany będzie również w więcej niż jednym roku. W związku z tym Spółka rozdziela ogólne koszty budowy na poszczególne lokale proporcjonalnie do ich powierzchni, a następnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki przypisane temu lokalowi w momencie uzyskania przychodu podatkowego ze zbycia tego lokalu.

Należy zauważyć, że aby poprawnie dokonać odliczenia od przychodów poniesione wydatki, niezbędne jest właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ust. 4c ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Możliwe jest to jednak wówczas, gdy koszty zostały poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, bądź w latach poprzedzających ten rok. Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty zostały poniesione. Zatem wydatki związane z wytworzeniem obiektów budownictwa mieszkalnego, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotyczące konkretnego przychodu danego roku podatkowego podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży lokali. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach podatkowych, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki zgodnie z którym ma ona prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych współmiernie do osiąganych przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w roku podatkowym, w którym uzyska ona przychody ze sprzedaży tych lokali, będzie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.