Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1690/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-23
Teza: Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty nieumorzonej wartości środka trwałego w wysokości 139.872,49 zł jest zgodne z prawem podatkowym?
Słowa kluczowe: likwidacja; strata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 3 lutego 2011r. Znak: IBPBI/2/423-1690/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 21 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) nieumorzoną wartość środka trwałego w kwocie 139.872,49 zł, powstałą w wyniku zmiany formuły leasingu z finansowego na leasing operacyjny. W związku z tym zaistniała konieczność wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, aby uniknąć, po dacie zmiany umowy 22 października 2009r., księgowania podwójnie kosztów z tytułu użytkowania tego środka trwałego (w tym koszty odpisów amortyzacyjnych jako NKUP).

Wnioskodawca oświadcza, że w przedmiotowej sprawie posiada pisemną odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2010r., z którą się nie zgadza, będącą dokładnie odpowiedzią na jego stanowisko złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 11 października 2010r. do „Protokołu z kontroli” z dnia 27 września 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty nieumorzonej wartości środka trwałego w wysokości 139.872,49 zł jest zgodne z prawem podatkowym?

Decyzją władz Spółki została przekształcona formuła umowy leasingowej zawartej z Leasingodawcą w dniu 2 października 2009r. z leasingu finansowego w leasing operacyjny na korzystanie z przedmiotu leasingu (aparatu o wartości początkowej wg cen nabycia na 12 grudnia 2007r. w wysokości 221.356,12 zł).

Z uwagi na zmianę stron korzystającego i finansującego nastąpiła konieczność wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej (do dnia 22 października 2009r. finansującego na formułę korzystającego od 22 października 2009r.). Dowodem księgowym z dnia 22 października 2009r. dokonano wyksięgowania tego środka trwałego wykazując w nim wartość nieumorzoną w wysokości 139.872,49 zł.

Pozostawienie w ewidencji bilansowej przedmiotu leasingu u korzystającego na podstawie nowej umowy leasingu operacyjnego, skutkowałby podwójnymi kosztami działalności operacyjnej, tj. z tyt. rat czynszowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz z tyt. odpisów amortyzacyjnych (nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie podatkowym).

Za zaliczeniem wartości nieumorzonej aparatu w wysokości 139.872,49 zł do kosztów uzyskania przychodów przemawiają:

1.  przepisy prawa podatkowego - za art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy; w tej transakcji wyksięgowania z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej za dowodem księgowym z dnia 22 października 2009r. nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności ani nie utraciło to urządzenie przydatności do przeprowadzania badań medycznych,
2.  interpretacja definicji – art. 15 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wskazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998r. Sygn. akt SA/Rz 406/08 orzekł iż „Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 (…)".

Ustawodawca w omówionym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód lub był poniesiony w celu jego osiągnięcia.

1.  przepisy prawa podatkowego - za art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy; w tej transakcji wyksięgowania z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej za dowodem księgowym z dnia 22 października 2009r. nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności ani nie utraciło to urządzenie przydatności do przeprowadzania badań medycznych,
2.  interpretacja definicji – art. 15 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wskazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998r. Sygn. akt SA/Rz 406/08 orzekł iż „Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 (…)". Ustawodawca w omówionym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód lub był poniesiony w celu jego osiągnięcia.
3.  interpretacje - wyrażone w postanowieniach (decyzjach) organów podatkowych w przedmiotowej sprawie - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, strat z tyt. likwidacji środków trwałych:
    *   postanowienie Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2007r. nr PD 423-42/07,
    *   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2006r. Nr 1401/PD-006-681/05/ER.
4.  orzecznictwo sądowe (WSA) w przedmiotowej sprawie zaliczenia do kosztów podatkowych strat spowodowanych likwidacją środków trwałych:
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009r. (Sygn. akt III SA/Wa 871/09) „Istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Bowiem tylko w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika, na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego”.
    *   NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2008r. (Sygn. akt II FSK 1035/07), w efekcie stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych.
    *   analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009r. (Sygn. akt I SA/Gd 194/09), WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007r. (Sygn. akt I SA/Wr 53/07), WSA w Krakowie z dnia 29 września 2005r. (I SA/Kr 2032/02), WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2005r. (Sygn. akt I SA/Gd 1127/02), WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2004r. (Sygn. akt I SA/Lu 573/03).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi – w szczególności z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 updop). Jak wynika z powyższego, aby uzyskać prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, należy wcześniej dokonać wydatku na jego nabycie lub wytworzenie. Zasada ta, niewypowiedziana co prawda expressis verbis w updop, doznaje wyjątku w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego. Updop przyznaje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomimo iż nie poniósł on wydatku na jego nabycie lub wytworzenie (art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 updop).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, umowa leasingu finansowego została przekształcona w umowę leasingu operacyjnego, a co za tym idzie Wnioskodawca stracił prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu. W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego przedmiotowe odpisy dokonywane są zawsze przez finansującego (leasingodawcę). Wraz ze zmianą umowy leasingu wygasa jednocześnie uprawnienie leasingobiorcy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Leasingobiorca nie będzie posiadał również żadnego innego tytułu do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatki te zostały poniesione przez leasingodawcę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści tego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Aby zatem zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  następuje likwidacja środka trwałego,
2.  likwidowany środek trwały jest nie w pełni umorzony,
3.  środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że nie nastąpi likwidacja środka trwałego, albowiem po przekształceniu umowy leasingu finansowego w leasing operacyjny będzie on nadal używany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Z uwagi na zmianę charakteru umowy leasingu, jego przedmiot nie będzie już dla celów podatkowych uznawany za składnik majątku trwałego Wnioskodawcy. Okoliczność ta (zmiana kwalifikacji przedmiotu umowy dla celów podatkowych) nie może być utożsamiana z likwidacją środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej nie może bowiem oznaczać automatycznej likwidacji fizycznej. Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, objęte są tylko środki trwałe, które zostały fizycznie zlikwidowane. W art. 16 ust. 1 pkt 6 updop jest bowiem mowa o stracie, przez którą rozumie się „mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać” (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.).

Spółka nie poniesie zatem straty o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a więc nie będzie miała prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż zostały one wydane indywidualnych sprawach i nie mają charakteru prawotwórczego.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.