Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.501.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Ulga mieszkaniowa – spłata kredytu oraz nabycie mieszkania.
Słowa kluczowe: kredyt; mieszkanie-zakup mieszkania; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie kolejnego mieszkania,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 30 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.501.2021.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 30 czerwca 2021 r., skutecznie doręczono 1 lipca 2021 r., natomiast 5 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2016r. sprzedał mieszkanie za 80 000 zł (którego zakup w większej części pochodził ze środków z kredytu mieszkaniowego - na spłatę którego zostały przeznaczone środki z ww. sprzedaży). Następnie w 2017 r. Zainteresowany kupił mieszkanie większe za 130 000 zł (50 000,00 zł gotówka, 80 000,00 zł z kredytu). Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego w (…) wezwanie do zapłaty podatku od wzbogacenia od kwoty 25 700,84 zł (30 000 zł – 4 299,16 zł koszt aktu notarialnego), ponieważ w interpretacji ww. Urzędu środki pozyskane z kredytu nie są uwzględnione jako „wydatek na własne cele mieszkaniowe".

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał następujące informacje.

Mieszkanie sprzedane w 2016 r. Wnioskodawca nabył 15 lutego 2013 r. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 2016 r. w całości została przeznaczona na spłatę kredytu, oraz kolejny zakup mieszkaniowy - „większego" mieszkania. „Większe" mieszkanie od momentu kupna było zamieszkiwane przez Wnioskodawcę oraz żonę i dzieci Zainteresowanego, czyli zaspokajało cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Mieszkanie położone jest w Polsce w miejscowości (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca powinien zapłacić podatek po sprzedaży mieszkania skoro w całości środki z jego sprzedaży sfinansowały zakup kolejnego mieszkania i spłatę kredytu, który był zaciągnięty na zakup tego mieszkania (cele stricte mieszkaniowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kupując jedno mieszkanie na kredyt, a potem spłacając je kupując większe aby zapewnić lepszy byt rodzinie, również na kredyt, wydawałoby się że jest to definicja spełniania własnych potrzeb mieszkaniowych. Niestety jak przyznaje urząd skarbowy przepisy w takich (i nie tylko) sytuacjach nie są jednoznaczne. Na przykład Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt 0115-KDIT2.4011.787.2020.2.MD stwierdził, że „Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca - począwszy od dnia odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia - środki ze sprzedaży tego prawa przeznaczy na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i spadkodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, którego jest współwłaścicielem i w nim zamieszkuje, to ich wydatkowanie na ten cel uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4011.23.2021.1.MM: „Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. (\`(...)\`) Zainteresowany przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego (przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży) na zakup nowego mieszkania, stwierdzić należy, że dochód z tej sprzedaży w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków w przychodzie ze sprzedaży, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (dla porównania interpretacje indywidualne z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.719.2020.1.AK oraz z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2-1.4011.810.2020.1.KB). Podatnik, który uzyska zgodę na przeniesienie kredytu hipotecznego na inną/nową nieruchomość, może przeznaczyć cały przychód ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy. Wówczas może skorzystać w całości z ulgi mieszkaniowej. Podatnik, który najpierw spłaci kredyt hipoteczny na zakup zbywanej nieruchomości a pozostałą kwotę przeznaczy na wkład własny w celu zaciągnięcia nowego kredytu, w myśl dominującego stanowiska, może skorzystać tylko częściowo z ulgi mieszkaniowej. Dochodzi więc do nieuzasadnionej nierówności podatników. Powyższy przykład pokazuje, że istnieją również wątpliwości, czy przepisy regulujące ulgę mieszkaniową są zgodne z konstytucyjną zasadą równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Niewątpliwie przepisy regulujące ulgę mieszkaniową zostały niejasno i nieprecyzyjnie sformułowane. W praktyce pojawiły się trzy różne wykładnie tych samych przepisów, a mianowicie, że: spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości nie może zostać uznana za wydatki na własne cele mieszkaniowe; jedynie część wydatków na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowano zakup zbywanej nieruchomości, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu może zostać zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe; spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości może zostać uznana w całości za wydatki na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym należy się zgodzić z WSA w Warszawie, że omówione wątpliwości co do treści przepisów regulujących ulgę mieszkaniową powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Negatywne konsekwencje wadliwości przepisów nie powinny być przerzucane na podatników. Trudno jednak przewidzieć szanse na trwałą zmianę orzecznictwa w tym zakresie. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o pozytywną dla siebie opinię w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie kolejnego mieszkania,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku Wnioskodawca w 2016 r. sprzedał mieszkanie, które zakupił w 2013 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem okresu wymienionego w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (w niniejszej sprawie mieszkania), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi między innymi kwestia, czy spłata, środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2013 r., kredytu zaciągniętego na jej nabycie stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Wyjaśnić należy, że przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości (np. mieszkania). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest nabycie nieruchomości (cena nabycia nieruchomości) – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup mieszkania) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę wydatków poniesionych na spłatę kredytu potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Wnioskodawca ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Zainteresowany nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania z przychodu ze sprzedaży tego mieszkania, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie tejże nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania nabytego w 2013 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania w części, w której środki z tego kredytu sfinansowały koszt nabycia nieruchomości - i tym samym przy ustalaniu dochodu ze zbycia mieszkania stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia ww. lokalu wydatkowanemu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy wzbudza kwestia, czy wydatkowanie środków uzyskanych w 2016 r. ze sprzedaży mieszkania na zakup mieszkania w 2017 r., które służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanego, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania została w części wydatkowana na zakup „większego mieszkania”. Zakup nowego mieszkania został sfinansowany kredytem oraz ze środków własnych.

Należy zwrócić uwagę, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

W przedmiotowej sprawie, nabycie nowego mieszkania stanowi realizację własnych celów mieszkaniowych w tej części, w której zostało ono sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia ww. lokalu wydatkowanemu na nabycie kolejnego mieszkania, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z przedmiotowej transakcji będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.