Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.396.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Uznanie sprzedaży za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport-eksport pośredni; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem mebli, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje dokonywać dostawy towarów na warunkach opisanych poniżej.

Kontrahenci Wnioskodawcy (dalej: nabywcy), będący podatnikami VAT zarejestrowanymi poza terytorium kraju, będą nabywać od Wnioskodawcy meble. Meble będą wydawane nabywcom w magazynie firmowym Wnioskodawcy na terenie kraju.

Nabywca posiada swoich stałych odbiorców, z których część to podmioty posiadające siedzibę poza terenem UE i tam prowadzące działalność gospodarczą.

W przypadku, którego dotyczy zapytanie, nabywca organizuje transport towarów nabytych od Wnioskodawcy do składu celnego lub innego miejsca odprawy celnej towarów, następnie organizuje odprawę celną towarów i dalszy transport do odbiorcy ostatecznego poza terenem UE.

W wyniku tej transakcji towary nabyte przez nabywcę od Wnioskodawcy są transportowane do odbiorcy w kraju trzecim.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Wywiezienie towaru nabytego od Wnioskodawcy zostanie dokonane przez nabywcę lub na jego rzecz. Towar zostanie wywieziony bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy, z pominięciem magazynu nabywcy, z wykorzystaniem wyłącznie ewentualnego magazynowania w transporcie przez firmy transportowe czy spedycyjne, bezpośrednio do magazynu ostatecznego odbiorcy poza terenem UE.

Nabywca towaru poinformuje Wnioskodawcę, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium UE. Nabywca będzie zlecać agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej w jego imieniu oraz przedstawi dokumenty niezbędne do jej przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazana zostanie między innymi faktura dokumentująca sprzedaż od Wnioskodawcy na rzecz nabywcy. W związku z takim zgłoszeniem celnym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie wywozu w formie elektronicznej IE-599. Potwierdzenie to zawierać będzie kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”), oraz numerem faktury sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz nabywcy, dotyczącej towarów podlegających zgłoszeniu celnemu.

Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywanie dostaw na zasadach opisanych powyżej stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport towarów (pośredni)?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw na zasadach opisanych powyżej, po otrzymaniu potwierdzenia IE-599?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania odpowiedź brzmi: tak.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega eksport towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 8 tej ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 8 tej ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W efekcie aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   przy tym wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów, tak jak Wnioskodawca i nabywca, dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Omawiany przepis – art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy.

W efekcie w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE, a nabywca ten dokonuje następnie dostawy na rzecz odbiorcy z państwa trzeciego, zaś towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy na terenie kraju do magazynu odbiorcy poza terenem UE, zaś faktyczna organizacja transportu do ostatecznego nabywcy poza UE będzie wykonana przez tegoż nabywcę, a ponadto w zgłoszeniu celnym w odprawie eksportowej agent celny na zlecenie i w imieniu nabywcy wskaże nie tylko swoją fakturę sprzedaży na rzecz odbiorcy pozaunijnego, ale fakturę i dane Wnioskodawcy, to w takim przypadku dostawa realizowana przez wnioskodawcę ma charakter dostawy międzynarodowej jako eksport (pośredni) w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W eksporcie zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 0%, oczywiście pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przypadku dokument (komunikat) IE-599 obejmujący wskazane w stanie faktycznym dane Wnioskodawcy, które zarazem potwierdzają tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych nabywcy przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast, ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Na mocy art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

W świetle ust. 9 ww. przepisu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, w przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Zainteresowany jest producentem mebli, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje dokonywać dostawy towarów na warunkach opisanych poniżej.

Kontrahenci Wnioskodawcy (dalej: nabywcy), będący podatnikami VAT zarejestrowanymi poza terytorium kraju, będą nabywać od Wnioskodawcy meble. Meble będą wydawane nabywcom w magazynie firmowym Wnioskodawcy na terenie kraju.

Nabywca posiada swoich stałych odbiorców, z których część to podmioty posiadające siedzibę poza terenem UE i tam prowadzące działalność gospodarczą. W przypadku, którego dotyczy zapytanie, nabywca organizuje transport towarów nabytych od Wnioskodawcy do składu celnego lub innego miejsca odprawy celnej towarów, następnie organizuje odprawę celną towarów i dalszy transport do odbiorcy ostatecznego poza terenem UE. W wyniku tej transakcji towary nabyte przez nabywcę od Wnioskodawcy są transportowane do odbiorcy w kraju trzecim.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Wywiezienie towaru nabytego od Wnioskodawcy zostanie dokonane przez nabywcę lub na jego rzecz. Towar zostanie wywieziony bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy, z pominięciem magazynu nabywcy, z wykorzystaniem wyłącznie ewentualnego magazynowania w transporcie przez firmy transportowe czy spedycyjne, bezpośrednio do magazynu ostatecznego odbiorcy poza terenem UE.

Nabywca towaru poinformuje Wnioskodawcę, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium UE. Nabywca będzie zlecać agencji celnej dokonanie odprawy eksportowej w jego imieniu oraz przedstawi dokumenty niezbędne do jej przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostanie między innymi faktura dokumentująca sprzedaż od Wnioskodawcy na rzecz nabywcy. W związku z takim zgłoszeniem celnym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie wywozu w formie elektronicznej IE-599. Potwierdzenie to zawierać będzie kod „4PL06” z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (z oznaczeniem „PL”), oraz numerem faktury sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz nabywcy, dotyczącej towarów podlegających zgłoszeniu celnemu.

Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dokonywanie dostaw na zasadach opisanych powyżej stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport towarów (pośredni) oraz czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw na zasadach opisanych powyżej, po otrzymaniu potwierdzenia IE-599.

Jak wynika z powyższych informacji, wywozu przedmiotowych towarów poza Unię Europejską dokonuje kontrahent Wnioskodawcy. W związku z tym w niniejszej sprawie spełniony został pierwszy z warunków, aby dokonaną dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1).

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikat „Potwierdzenie wywozu” jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych – komunikatu IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym.

Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru. Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie.

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu z automatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopie może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formacie papierowej który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez Urząd Celny albo też dokument w formacie pdf.

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzyma od nabywcy elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany będzie numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów, dane dotyczące towaru i numer faktury dokumentującej tę dostawę – Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczny komunikat IE-599, który w połączeniu z dokumentem (fakturą), z których wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, będzie stanowił podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferencyjnej stawki 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie dokonywanie dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, w okolicznościach, gdy towar zostanie wydany przez Spółkę bezpośrednio na rzecz tego nabywcy i wywieziony przez nabywcę (organizującego transport) poza Unię Europejską, będzie stanowić eksport pośredni towarów. Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów, dla dostaw dokonywanych na ww. zasadach po otrzymaniu potwierdzenia IE-599.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.