Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.577.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 11 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 11 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) zawarła z Sp. z o.o. (dalej: „Zamawiający”) umowę o świadczenie usługi wydawnictwa i processingu kart płatniczych wraz z wdrożeniem z dnia 18 listopada 2019 r. (dalej: „Umowa”). Umowa dotyczy kart płatniczych, których wydawcą jest (…) Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „KOK”). KOK jest dostawcą usług płatniczych polegających na wydawaniu instrumentów płatniczych, w tym kart płatniczych z logo międzynarodowych organizacji płatniczych (dalej: „Karty”) dla członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „Kasy”), które są w niej zrzeszone.

(…)KOK jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo kas w KOK jest obowiązkowe: członkami KOK mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1910 ze zm., dalej; „Ustawa o SKOK”). Zgodnie z przepisem art. 42 Ustawy o SKOK, celem działalności KOK jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. KOK prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków - kas.

W ramach działalności wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o SKOK, (…) KOK świadczy na rzecz zrzeszonych w niej kas usługi finansowe w szczególności dotyczące przyjmowania lokat, udzielania kasom pożyczek i kredytów, pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych oraz innych usług określonych w umowach zawartych z poszczególnymi kasami (art. 44 Ustawy o SKOK). Podstawowym celem współpracy w ramach Umowy jest zapewnienie przez Spółkę - jako podwykonawcę Zamawiającego - KOK i zrzeszonym w niej kasom możliwości korzystania z usług wydawnictwa i processingu Kart, w celu umożliwienia posiadaczom Kart (tj. ostatecznym beneficjentom usługi finansowej) dokonywania operacji takich jak transakcje płatnicze w rozumieniu Ustawy o usługach płatniczych (dalej: „Transakcje”).

Zamawiający w oparciu o odrębną umowę w zakresie wydawania i obsługi kart dla członków SKOK („Umowa KOK”) świadczy bowiem na rzecz KOK kompleksowe usługi w zakresie wydawnictwa i obsługi kart płatniczych oraz transakcji płatniczych nimi dokonywanych. Zamawiający dla celów świadczonych przez siebie usług na rzecz KOK nabywa także usługi od innych podmiotów, w tym od Spółki. Usługi świadczone przez Spółkę są niezbędne dla świadczenia przez Zamawiającego własnych kompleksowych usług na rzecz KOK. Celem świadczenia usług przez Zamawiającego jest umożliwienie KOK wykonywania na rzecz kas działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie obsługi rozliczeń finansowych członków kas i rozliczania dokonywanych operacji finansowych dokonywanych z wykorzystaniem Kart.

Spółka na podstawie Umowy z Zamawiającym świadczy usługi, z których korzystają Kasy zrzeszone w KOK oraz członkowie tych Kas, wykorzystując do tego celu posiadane zasoby technologiczne i informatyczne. Celem tych usług jest zapewnienie zdolności KOK do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków Kas. Z uwagi na złożoność schematu świadczenia usług, w którym oprócz Spółki udział biorą też inne podmioty: Zamawiający i jego podwykonawcy, KOK, międzynarodowe organizacje płatnicze, Kasy oraz członkowie Kas (jako ostateczni beneficjenci usług finansowych), jak również uwzględniając odpowiadające temu schematowi zasady rozliczania należności z tytułu dostarczania Kasom oraz członkom Kas usług finansowych związanych z kartami płatniczymi, schemat świadczenia usług na rzecz ostatecznego beneficjenta usługi finansowej opisany został poniżej w całości, z uwzględnieniem funkcji realizowanych przez inne niż Spółka podmioty, ze szczególnym wskazaniem czynności, za których wykonywanie odpowiedzialna jest Spółka:

1\. Usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji kartowych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych

KOK świadczy na rzecz zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych kompleksowe usługi, polegające na wydawaniu i obsłudze przez KOK kart organizacji wydawanych członkom Kas oraz rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży przez członków Kas przy pomocy kart płatniczych. W ramach świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi KOK:

*   wydaje członkom Kas karty płatnicze zgodnie ze złożonymi wnioskami, umowa o świadczenie usług kartowych zawierana jest przez KOK za pośrednictwem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, do której dany członek należy, na podstawie udzielonego kasie pełnomocnictwa;

*   zapewnia personalizację oraz dystrybucję kart, przypisanych im numerów PIN oraz innych zleceń i korespondencji związanej z obsługą kart;

*   zapewnia autoryzację oraz rozliczanie operacji - transakcji płatniczych bezgotówkowych oraz wypłat z bankomatów, dokonywanych przez członków Kas przy pomocy kart płatniczych;

*   zapewnia obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty;

*   zapewnia przyjmowanie i realizację zleceń dotyczących zmiany parametrów wydanych kart, np. zmiany statusu karty lub przypisanych limitów transakcji;

*   dostarcza raporty zawierające dane nt. transakcji przeprowadzonych z użyciem kart oraz umożliwiające określenie wysokości opłat należnych (…)KOK z tytułu świadczenia usług.

Opisane wyżej usługi (…)KOK świadczone są z wykorzystaniem nabywanych wyłącznie w tym celu przez KOK usług podmiotów trzecich, tj.: i. usług zapewnianych przez organizacje płatnicze (opisanych w pkt 2 poniżej); ii. usług w zakresie wydawania i obsługi kart oraz transakcji płatniczych nimi dokonywanych dla członków SKOK, świadczonych przez Zamawiającego na rzecz KOK (opisanych w pkt 3 poniżej), usług podmiotów trzecich świadczonych na rzecz Zamawiającego, w tym usług wydawnictwa i processingu kart płatniczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego (w tym opisanych w pkt 4 poniżej usług autoryzacji i rozliczania transakcji). Na skutek wykonywania przez KOK usług w zakresie rozliczania transakcji kartowych, członkowie kasy uzyskują dostęp do nowoczesnych produktów finansowych związanych z kartami płatniczymi. Transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych przez KOK dla członków poszczególnych Kas skutkują bezpośrednio zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w Kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka Kasy wobec tej Kasy, związanej z wykonaniem określonej usługi finansowej.

2\. Usługi organizacji płatniczych (…)

W celu wykonania opisanych wyżej usług na rzecz Kas i ich członków, (…) KOK zawarła umowy z ogólnoświatowymi organizacjami płatniczymi, stając się członkiem tych organizacji. Na podstawie tych umów KOK może świadczyć w kraju usługi w zakresie wydawania i obsługi kart certyfikowanych przez organizacje płatnicze. Usługa świadczona przez organizację na rzecz KOK polega na umożliwieniu przeprowadzania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych członków Kas realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez KOK. W ramach kompleksowej usługi, organizacja dokonuje na rzecz KOK szeregu czynności:

*   przetwarzanie autoryzacji transakcji, które polega na przesyłaniu zapytań autoryzacyjnych w ramach systemu płatniczego w odniesieniu do różnych typów transakcji dokonywanych przy użyciu kart: bezgotówkowych (dokonywanych w punktach usługowo-handlowych), gotówkowych (w bankomatach), transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje internetowe), transakcji zagranicznych: europejskich i pozaeuropejskich. Zapytanie autoryzacyjne, poprzez system płatniczy trafia do Kasy, dla której członka KOK wydała kartę płatniczą, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Usługi w tym zakresie obejmują również weryfikację, czy dana karta płatnicza nie należy do zbioru kart zastrzeżonych,

*   rozliczanie transakcji, umożliwiające KOK przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kasą, do której należy członek, któremu KOK wydała kartę płatniczą, a akceptantami, członkami organizacji, poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami wydanymi przez KOK. Rozliczenie transakcji przez KOK polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą KOK jest winna z tytułu transakcji (jako wydawca karty płatniczej). KOK dokonuje rozliczenia płatności w ciężar środków rezerwy udostępnionej w tym celu przez kasy, na rzecz członków których to kas wydane zostały karty płatnicze, a Kasa obciąża na tej podstawie rachunek pieniężny prowadzony dla danego członka,

*   usługi utrzymaniowe, niezbędne dla zapewnienia możliwości zapewnienia przez KOK obsługi transakcji kartami płatniczymi, obejmujące w szczególności: korzystanie z numeru BIN (Bank Identification Number) - 6-cyfrowego numeru przyporządkowanego danej instytucji w systemie organizacji płatniczej, umożliwiającego identyfikację rozliczeń, dostęp do serwisu internetowego, który służy członkom organizacji płatniczej do zapoznania się z regulacjami, biuletynami i odbioru faktur, dostępu do innych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenie procesów reklamacyjnych i komunikacji w tym zakresie,

*   usługi dodatkowe, opcjonalne takie jak: umieszczanie kart płatniczych na liście kart zastrzeżonych, otrzymywanie z systemu raportów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia transakcji oraz transferu środków do uczestników transakcji, dostęp do serwerów umożliwiający przetwarzanie danych pomiędzy członkiem systemu a systemem organizacj, ułatwiając autoryzację danych i rozliczenia, opłata za Certyfikat IPK - który jest umieszczany na karcie i jest niezbędny do określenia autentyczności karty, weryfikacja nr PIN oraz szereg innych opcjonalnych usług.

Wyłącznie korzystanie z całości opisanej usługi umożliwia odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego klienta/członka Kasy kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie Kasy, a za jej pośrednictwem klienta/członka Kasy posługującego się kartą płatniczą, kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Systemy organizacji generują i przetwarzają kody jednoznacznie dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu Kasa, na podstawie informacji i raportów przekazywanych przez KOK może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku klienta.

3\. Usługi wydawania i obsługi kart dla członków SKOK realizowane przez Zamawiającego na rzecz KOK

W celu wykonania opisanych wyżej usług, KOK i Zamawiający pozostają związani umową o współpracy w zakresie wydawania i obsługi kart dla członków SKOK (Umowa KOK). Zamawiający pełni funkcję podmiotu świadczącego kompleksowe specjalistyczne usługi wsparcia dla KOK w wykonywaniu na rzecz Kas działalności polegającej na zapewnieniu Kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie obsługi rozliczeń finansowych członków Kas oraz wydawania kart płatniczych oraz autoryzacji i rozliczania dokonywanych przy ich pomocy transakcji płatniczych, jak i innych operacji finansowych. Zamawiający pełni funkcję podmiotu dostarczającego rozwiązania w zakresie usług płatniczych dysponującego zasobami własnymi oraz specjalistycznymi usługami nabywanymi od dostawców zewnętrznych w tym od Spółki, które łącznie umożliwiają przeprowadzanie autoryzacji transakcji przygotowanie i druk personalizację kart, jak również wykonanie szeregu innych czynności niezbędnych dla umożliwienia realizowania przez członków Kas transakcji przy użyciu kart wydawanych przez KOK. Zamawiający pełni funkcję dostawcy rozwiązań w zakresie usług płatniczych, tj. jest procesorem transakcji dla KOK, wykonującym swe usługi poprzez wykorzystanie usług nabywanych od Spółki, posiadającej system do zarządzania oraz autoryzacji kart. Usługi wykonywane przez Zamawiającego na rzecz KOK umożliwiają posiadaczom kart płatniczych wydawanych przez KOK podejmowanie gotówki i dokonywanie innych operacji w bankomatach, a także dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS („point of sale”) oraz w Internecie.

Bez wykorzystania usług Zamawiającego, KOK nie mogłaby prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z umów zawartych z organizacjami płatniczymi oraz z zrzeszonymi spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi w zakresie wydawania kart płatniczych członkom Kas oraz rozliczania dokonywanych przy ich pomocy transakcji płatniczych członków Kas.

4\. Usługi wydawnictwa i processingu kart płatniczych świadczone przez Spółkę

Spółka pełni funkcję dostawcy rozwiązań w zakresie usług płatniczych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi KOK przez członków Kas, czyli jest tzw. procesorem transakcji dla KOK wykonującym swe usługi z wykorzystaniem będącego w jej posiadaniu systemu do zarządzania oraz autoryzacji i rozliczeń kart i terminali, certyfikowanego według wymogów organizacji płatniczych. Na podstawie Umowy z Zamawiającym Spółka zapewnia w szczególności następujące usługi, z których de facto korzysta posiadacz Karty, KOK oraz Kasy:

1.  autoryzacji Transakcji (dalej: „Usługi Autoryzacji”);
2.  rozliczania Transakcji, w tym rozliczanie transakcji dokonanych Kartą KOK skutkujące obciążaniem/uznawaniem rachunków członków SKOK oraz rozliczanie transakcji dokonanych Kartą, przeprowadzane w księdze głównej KOK oraz rozliczanie rachunków poszczególnych członków SKOK (w podziale na poszczególne SKOK) (dalej: „Usługi Rozliczania”);
3.  obsługę Kart w systemach Spółki oraz usługę Contact Center 24/7;
4.  autentykacji przy wykorzystaniu Usługi 3-D Secure dla Kart;
5.  obsługę Transakcji realizowanych za pomocą aplikacji G-Pay.

Wynagrodzenie z tytułu poszczególnych z usług wymienionych powyżej ustalone jest osobno na podstawie Umowy (z uwzględnieniem odrębnych parametrów).

Przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie zdefiniowane powyżej Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania (usługi processingu Kart) świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast pozostałe usługi opisane powyżej świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy.

W zakresie usługi wskazanej w lit. a) powyżej tj. autoryzacji transakcji Kartami SKOK (Usługi Autoryzacji) Spółka świadczy na podstawie Umowy usługi autoryzacji transakcji wykonywanych kartami, polegające na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty (członka Kasy). Skutkiem dokonanej autoryzacji będzie weryfikacja dostępności środków pieniężnych na prowadzonym przez Kasę rachunku oraz zablokowanie na rachunku, do którego przypisana jest karta, określonej kwoty środków pieniężnych.

W szczególności usługi te będą obejmować:

*   sprawdzenie autentyczności karty;

*   weryfikację kryptogramu, CVC1/CVC2/CVC3 dla MC oraz CVV1/CVV2/CVV3 dla organizacji płatniczej;

*   weryfikację statusu karty (ważna / czasowo zablokowana / stale zablokowana / przeterminowana);

*   weryfikację posiadacza karty poprzez sprawdzenie PIN bloku (cardholder verifciation method);
*   sprawdzenie daty ważności karty;

*   weryfikację limitów kwotowych karty (gotówkowe/bezgotówkowe/eCommerce);

*   pomniejszenie salda rachunku po autoryzacji zastępczej (STIP) w przypadku niedostępności systemów:

*   generację oraz wysyłkę Issuer Skryptów dla kart.

Na podstawie Umowy Spółka jest odpowiedzialna m.in. za:

*   Autoryzację kart z mikro procesorem (EMV) lub/i paskiem magnetycznym (MS), karty zbliżeniowe;

*   Autoryzację transakcji online - udzielona na podstawie salda dostępnego w systemie centralnym Zamawiającego (po łączenia online);

*   Autoryzację transakcji offline (STIP) - zastępcza autoryzacja realizowana przez Spółkę na podstawie ostatniego salda rachunku karty przesłanego przez Zamawiającego;

*   Autoryzację transakcji mobilnych;

*   Obsługę komunikatów.

W zakresie usługi wskazanej w lit. b) powyżej tj. rozliczania transakcji Kartami SKOK (Usługi Rozliczania) Spółka jest odpowiedzialna m.in. za:

*   przetwarzanie, przesyłanie i udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot obciążających rachunek, do którego wystawiono kartę;

*   wskazywanie kwoty transakcji obciążenia rachunku, do którego wystawiono kartę.

Z uwzględnieniem postanowień Umowy, Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji Transakcji oraz prawidłowość rozliczenia Transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia Transakcji daną Kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jej działań zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta. W szczególności zgodnie z zapisem Umowy Spółka odpowiada nie tylko za techniczny przebieg Transakcji, ale i za prawidłowy przepływ środków pieniężnych. W szczególności, zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się zwolnić Zamawiającego lub KOK, w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego, od obowiązku świadczenia na rzecz członków SKOK i SKOK z tytułu roszczeń kierowanych do Zamawiającego lub KOK, a powstałych w wyniku lub w związku z naruszeniem Umowy przez Spółkę. Spółka zobowiązała się zwolnić Zamawiającego lub KOK od obowiązku świadczeń i pokrycia kosztów, o których mowa powyżej, poprzez spełnienie należnego świadczenia na rzecz osoby trzeciej oraz refundację Zamawiającemu poniesionych kosztów.

Przywołane postanowienie umowne wskazuje, że Spółka ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi nie tylko wobec Zamawiającego i KOK, ale także wobec SKOK i członków SKOK (ostatecznych beneficjentów usługi finansowej, klientów). Spółka może być bowiem zobowiązana do pokrycia roszczeń tych podmiotów wynikających z nieprawidłowego świadczenia przez nią Usług. W zakresie odpowiedzialności Spółki Umowa zakłada jednak, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy będące wynikiem innych okoliczności leżących po stronie Organizacji Płatniczych lub Zamawiającego lub innych podmiotów w tym zwłaszcza okoliczności leżących po stronie KOK, chyba że są one następstwem okoliczności, za które Spółka ponosi odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe postanowienia Spółka na podstawie Umowy poddała się restrykcyjnym wymogom audytowym. Na przykład, zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana przekazywać w szczególności na prośbę KOK wyniki przeprowadzonych audytów zewnętrznych oraz audytów przeprowadzonych przez Organizacje Płatnicze dotyczących m.in. bezpieczeństwa świadczenia usług kartowych członkom SKOK.

Z tytułu Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania Spółka jest uprawniona na podstawie Umowy do uzyskania następującego wynagrodzenia od Zamawiającego:

*   Opłata miesięczna za Usługi Autoryzacji Transakcji realizowanych Kartami KOK,

*   Opłata miesięczna za Usługi Rozliczania Transakcji dokonanych Kartą KOK skutkujące obciążaniem/uznawaniem rachunków członków SKOK,

*   Opłata miesięczna za Usługi Rozliczania Transakcji dokonanych Kartą, przeprowadzane w księdze głównej KOK oraz rozliczanie rachunków poszczególnych członków SKOK w podziale na poszczególne SKOK) w zakresie naliczania opłat i prowizji wynikających z tabeli prowizji i opłat każdej Kasy.

Usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy z Zamawiającym umożliwiają posiadaczom kart płatniczych wydawanych przez KOK podejmowanie gotówki i dokonywanie innych operacji w bankomatach, a także dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS („point of sale”). Bez wykorzystania usług Zamawiającego oraz jego dostawców, w tym Spółki, KOK nie mogłaby prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z umów zawartych z organizacjami płatniczymi (…) oraz z zrzeszonymi spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi w zakresie wydawania kart płatniczych członkom kas oraz rozliczania dokonywanych przy ich pomocy Transakcji płatniczych członków kas. Usługi opisane w pkt od 1 do 4 powyżej stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą. Wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, KOK - jako członka tych organizacji płatniczych i wydawcę kart, Zamawiającego wykonującego wraz ze Spółką oraz innymi dostawcami czynności dotyczące rozliczenia Transakcji Kartami wydanymi przez KOK - członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych, które zawarły w tym zakresie umowy z KOK, mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w Kasach, z wykorzystaniem kart płatniczych.

Z punktu widzenia ostatecznego klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługi opisane powyżej w pkt od 1 do 4, polegające na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, tworzą usługę jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny. Członek Kasy nie ma bowiem możliwości (ani racjonalnej potrzeby gospodarczej) nabycia żadnej części usługi osobno od KOK, Zamawiającego, Spółki, czy organizacji płatniczej ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych wyżej umów, których uczestnikami są KOK, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, Zamawiający i jej dostawcy, w tym Spółka oraz organizacje płatnicze. Na płaszczyźnie relacji umownych, przejawem opisanej wyżej kompleksowości jest okoliczność, iż Zamawiający może wypowiedzieć Umowę ze Spółką m.in. w sytuacji złożenia przez KOK wypowiedzenia Umowy KOK Zamawiającemu lub wycofania zgody Krajowej SKOK na podpowierzenie danych do Spółki lub zgody na powierzenie realizacji Umowy KOK do Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił przesłanki potwierdzające, że objęte wnioskiem Usługi Autoryzacji i Rozliczania świadczone przez Wnioskodawcę prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej - z jednej strony między podmiotem udzielającym dyspozycji płatności (posiadaczem Karty) a beneficjentem płatności - a z drugiej między tymi podmiotami a ich bankami/kasami spółdzielczymi; w szczególności zaś skutkują zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w Kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka Kasy wobec tej Kasy.

Najpełniej zobrazuje to poniższy przykład konkretnego zaangażowania Wnioskodawcy w transakcję płatniczą inicjowaną kartą płatniczą wydaną przez KOK członkom poszczególnych Kas. Od momentu zainicjowania do momentu zakończenia transakcji płatniczej do obowiązków Wnioskodawcy należą:

*   przeprowadzenie autoryzacji transakcji płatniczej zainicjowanej przez użytkownika Karty - tj. zidentyfikowanie karty w systemie informatycznym, zapewnienie potwierdzenia poprawności danych zabezpieczających (np. wprowadzonego nr PIN) oraz przekazania do punktu przyjmującego płatność informacji o akceptacji płatności;

*   przekazanie do systemu informatycznego KOK informacji o zrealizowanej transakcji (płatności bezgotówkowej, wypłacie z bankomatu itp.), zawierającej w szczególności dane umożliwiające zidentyfikowanie użytkownika karty płatniczej, wartości dokonanej przez niego transakcji, na podstawie których to danych dokonywane jest przez KOK obciążenie konta rezerwy, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez Kasę, której członek dokonał płatności bezgotówkowej lub wypłaty gotówki kartą płatniczą;

*   zapewnienie przekazania przez KOK Kasie, której członek dokonał płatności bezgotówkowej lub wypłaty gotówki kartą płatniczą, informacji o dokonanej transakcji w celu odpowiedniego obciążenia kwotą transakcji rachunku tego członka prowadzonego przez Kasę jak również zapewnienie obciążenia rachunku członka dokonywanego przez Kasę, która prowadzi ten rachunek, na podstawie informacji o transakcjach kartowych zrealizowanych przez członków danej Kasy;

*   umożliwienie KOK, na podstawie danych o transakcjach zainicjowanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych korzystających z kart płatniczych wydanych przez KOK, dokonania rozliczenia z organizacją płatniczą obsługującą daną kartę płatniczą z tytułu przeprowadzonych transakcji płatniczych i wypłat gotówki w bankomatach, w drodze codziennych przelewów na rzecz organizacji płatniczej jak również obciążenia kwotą transakcji konta rezerw zdeponowanych przez poszczególne Kasy na rachunkach założonych w tym celu przez KOK, przeznaczonych do rozliczania transakcji kartowych.

Efektem wszystkich powyższych działań jest obciążenie rachunku członka prowadzonego przez Kasę kwotą transakcji dokonanej kartą płatniczą wydaną przez KOK oraz uznanie rachunku bankowego odbiorcy danej płatności o kwotę pobranej należności (np. punktu sprzedaży) lub dokonanej wypłaty gotówki (np. operatora bankomatu) czyli zmiana sytuacji prawnej i finansowej członka Kasy, Kasy, odbiorcy płatności oraz banku/kasy spółdzielczej odbiorcy płatności.

W konsekwencji powyższych działań Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność nie tylko za opisaną powyżej weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą ale również za prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jego działań zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu zaangażowania Wnioskodawcy w transakcję płatniczą inicjowaną kartą płatniczą wydaną przez KOK nie ogranicza się więc jedynie do aspektów technicznych i obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę Usługi Autoryzacji są zwolnione z VAT?
2.  Czy świadczone przez Spółkę Usługi Rozliczania są zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczone przez Spółkę Usługi Autoryzacji jak i Usługi Rozliczania podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy zauważyć, że Ustawa VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia transakcje płatnicze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.”.

Natomiast zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o usługach płatniczych, iż pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

(i) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

(ii) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

(iii) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym, Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania Transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych z tego powodu, że zmierzają do faktycznej realizacji zainicjowanych przez posiadacza karty płatniczej (członka poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych) transakcji płatniczych, skutkujących bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego posiadacza karty lub zmianą stanu jego zobowiązań wobec Kasy.

Za każdym razem, kiedy następuje użycie karty płatniczej systemu organizacji płatniczej klient/członek Kasy rozpoczyna transakcję w punkcie obsługi (terminalu płatniczym POS) lub bankomacie lub transakcję na odległość, w wyniku której następuje transakcja płatnicza. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie przy udziale usług świadczonych przez organizacje płatnicze, Zamawiającego oraz jego dostawców, w tym w szczególności Usług zapewnianych przez Spółkę. Usługi te pełnią specyficzną i istotną funkcję w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej.

W związku z tym, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 Ustawy VAT uwzględniane powinno być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych), należy również odnieść się do wniosków płynących z tego orzecznictwa w zakresie przesłanek decydujących o uznaniu danej transakcji za zwolnioną.

W świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego szczegółowo w dalszej części, aby dane usługi niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny - co potwierdza również teza 5.11. wyroku NSA z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt. I FSK 1253/14) –

(i) stanowić odrębną całość;

(ii) pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;

(iii) pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;

(iv) wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

(v) Dodatkowo zgodnie z orzecznictwem TSUE bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile podmiotów jest zaangażowanych w świadczenie kompleksowej usługi finansowej oraz czy wszystkie te podmioty zaangażowane w świadczoną usługę posiadają bezpośrednią relację umowną z ostatecznym beneficjentem takiej usługi.

Ad (i) Odrębna całość

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż zarówno Usługi Autoryzacji jak i Usługi Rozliczania realizowane w oparciu o Umowę tworzą odrębną całość. Decyduje o tym m.in.;

*   możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od KOK, Zamawiającego lub poszczególnych Kas podmiotowi,
*   możliwość bezpośredniego wskazania szeregu działań, które (wykonane przez Spółkę w postaci Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania) łącznie prowadzą do poprawnej realizacji transakcji płatniczej dokonywanej Kartą wydaną przez KOK.

Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania stanowią zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalają na wykonywanie przez posiadacza Karty transakcji płatniczej, na co wskazują okoliczności przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę, a nie przez instytucję finansową, nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT, bowiem zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę.

W zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych ani Ustawa VAT, ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług uzasadniający ich zwolnienie z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Na fakt, iż w proces świadczenia kompleksowej usługi finansowej zaangażowanych może być szereg podmiotów pełniących różne funkcje w sposób wyraźny wskazuje również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017 (dalej: „Interpretacja ogólna”):

„Przebieg przedmiotowych transakcji płatniczych obejmuje szereg wystandaryzowanych czynności. W szczególności obejmuje czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych, przetwarzania i rozliczania transakcji, obsługi kart płatniczych, których celem jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych. Powyższe czynności dokonywane są przy wykorzystaniu dedykowanego temu celowi systemu obejmującego konieczne funkcjonalności oraz mającego zapewnić bezpieczeństwo oraz bezawaryjność transakcji płatniczej. (\`(...)\`) Ww. czynności wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.”

Ad (ii) Pełnienie specyficznych i istotnych funkcji danej usługi finansowej

Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania, świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy, spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Istotą Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących środków zgromadzonych przez członków Kas na rachunkach prowadzonych dla członka Kasy, z wykorzystaniem kart płatniczych. W konsekwencji więc usługi świadczone przez Spółkę w połączeniu z usługami Zamawiającego i innych jego dostawców, skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym członków Kas.

Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z transakcjami płatniczymi oraz prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług.

Należy więc uznać, iż Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania stanowią przejaw działalności specyficzny dla podmiotów takich jak instytucje finansowe, w tym banki i kasy oszczędnościowo-kredytowe. W związku z zawarciem Umowy z Zamawiającym, Spółka przejmuje obowiązki i funkcje KOK i poszczególnych kas oszczędnościowo-kredytowych w wybranych sferach związanych z transakcjami płatniczymi, przy czym realizacja Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania przy pomocy zasobów Spółki, zasobów Zamawiającego oraz innych jego dostawców, prowadzić będzie w istocie do tych samych specyficznych efektów, jak gdyby KOK i poszczególne Kasy realizowały autoryzację i rozliczenie przy pomocy własnego personelu i własnych zasobów. Na wnioski te w żaden sposób nie wpływa fakt, że w świadczeniu przez Spółkę Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania uczestniczy dodatkowo Zamawiający oraz inni jego dostawcy.

Jednocześnie, wykonywanie Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania przez Spółkę dla Zamawiającego w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez KOK/Kasy na rzecz klientów/członków (w szczególności usług prowadzenia rachunku pieniężnego i realizacji transakcji płatniczych) nie byłoby możliwe. Gdyby bowiem podmioty te zrezygnowały ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i realizacji transakcji płatniczych, bezpośrednio uniemożliwiłoby to działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami klienci/członkowie Kas utożsamiają Usługi Autoryzacji i Rozliczania, realizowane przez Spółkę dla Zamawiającego i KOK, stanowią de facto działalność Kas. Z perspektywy konsumenta usługi finansowej, nie ma bowiem istotnych elementów odróżniających dokonanie zapłaty przy pomocy karty wydanej przez KOK przy udziale Zamawiającego i Spółki w procesie autoryzacji i rozliczania tej transakcji płatniczej od sytuacji, w której wszystkie te funkcje wykonywałaby samodzielnie np. Kasa. W konsekwencji uznać należy, że Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi realizacji transakcji płatniczych oferowanych przez KOK i Zamawiającego dla Kas.

Ad (iii) Pociąganie za sobą zmian o charakterze prawnym i finansowym

Nie ulega wątpliwości, że w wykonaniu transakcji płatniczej z użyciem Karty przez klienta KOK/Kasy - co jest możliwe dzięki Usługom Autoryzacji i Usługom Rozliczania świadczonym przez Spółkę - dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej posiadacza karty oraz KOK/Kasy. Jak wskazano już powyżej, istotą Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez klientów/członków Kas środków na rachunkach, z wykorzystaniem kart płatniczych.

Efektem dokonania transakcji płatniczej kartą płatniczą jest, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi, tzw. akceptanta (sklepu, punktu usługowego itp.).

W konsekwencji więc usługi świadczone przez Spółkę skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym klientów/członków KOK/Kasy lub akceptantów.

Należy wskazać, iż na proces realizacji transakcji płatniczej składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces, tj. Organizacje Płatnicze, KOK, Zamawiającego, jego dostawców w tym Spółkę. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - prowadzą ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami pieniężnymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu.

Ad (iv) Odpowiedzialność usługodawcy wykraczająca poza aspekty czysto techniczne

Zgodnie z zapisami Umowy Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji Transakcji oraz prawidłowość rozliczenia Transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia Transakcji daną Kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku działań Spółki zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta. W szczególności więc zgodnie z Umową Spółka odpowiada nie tylko za techniczny przebieg Transakcji, ale i za prawidłowy przepływ środków pieniężnych.

W rezultacie, w przypadku błędów przy autoryzacji lub rozliczeniu transakcji, których skutkiem będzie nieprawidłowy przebieg Transakcji (np. realizacja transakcji kartą, która jest zablokowana) Spółka ponosić będzie odpowiedzialność finansową wobec Zamawiającego jak również wobec KOK, SKOK i członków SKOK na zasadach uregulowanych w Umowie.

Spółka odpowiedzialna więc jest nie tylko za techniczny przebieg transakcji, ale za prawidłowy przepływ środków. W szczególności Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w autoryzowanym oraz rozliczanym zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania systemu transakcyjnego Spółki. Jeśli Spółka swoimi działaniami doprowadzi do nieprawidłowego przepływu środków, zobowiązana może być - w granicach i na zasadach określonych w Umowie - do zwrotu tych środków.

Powyższe wskazuje więc, iż to Spółka ma pieczę i nadzór nad prawidłowością rozliczenia transakcji dokonanej Kartą i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność wobec Zamawiającego jak również wobec KOK, SKOK i członków SKOK, przy czym zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową i kompletną realizację transakcji płatniczej z użyciem Karty, która ma skutkować rzeczywistą zmianą wysokości środków pieniężnych.

W związku z powyższym, Spółka świadcząc Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania nie odpowiada wyłącznie za wybrane czynności techniczne, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

Ad (v) Zwolnienie z VAT nie jest ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj podmiotów lub instytucji ani do transakcji dokonywanych jedynie przez podmiot, który wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą.

Spółka zapewnia Usługi Autoryzacji i Rozliczania na rzecz KOK (oraz ostatecznych beneficjentów Usługi - tj. klientów/członków Kas) na podstawie Umowy łączącej ją bezpośrednio z Zamawiającym.

Okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny charakteru świadczonych przez Spółkę usług. W szczególności okoliczność ta nie może zmieniać cech Usług Autoryzacji i Rozliczania decydujących o ich zwolnieniu - ocenianych zgodnie z pkt i-iv powyżej. Przesądza o tym ugruntowane stanowisko TSUE przedstawione m.in. w wyroku SDC, od którego to stanowiska TSUE nigdy nie odstąpił, lecz konsekwentnie prezentował je w kolejnych wyrokach.

W szczególności w orzeczeniu SDC TSUE jednoznacznie zaakceptował stwierdzenie (p. 40), iż: „ Art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy mają również zastosowanie - w przypadku gdy pełna usługa jest świadczona przez wiele osób, nawet jeśli nie wszystkie mają bezpośredni związek z klientem instytucji finansowej.”

Przedstawiając dalsze rozważania (p. 31-35) TSUE uznał, że skorzystanie ze zwolnienia z VAT nie powinno być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj osoby prawnej: „W odniesieniu do pierwszego aspektu wszystkie strony uczestniczące w postępowaniu uważają, że nie jest z góry wykluczone, że osoby inne niż niektóre instytucje finansowe mogą mieć wpływ na transakcje wyłączone na podstawie art. 13 część B lit. d). Strony te zgadzają się zatem, że decydującym kryterium wyłączenia jest rodzaj dokonanej transakcji. Transakcje zwolnione na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 są określone zgodnie z charakterem świadczonych usług, a nie według osoby świadczącej lub otrzymującej usługi. Przepisy te nie zawierają odniesienia do tej osoby. Fakt, że tożsamość osób dokonujących transakcji nie ma znaczenia dla ustalenia transakcji zwolnionych na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5, potwierdza art. 13 część B lit. d) pkt 1 i 2 (\`(...)\`). Jeśli chodzi w szczególności o formę prawną spółki świadczącej lub otrzymującej usługi, o której mowa w pytaniu szóstym, należy stwierdzić, że jeżeli tożsamość zainteresowanych osób jest nieistotna dla ustalenia, czy dana usługa jest zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5, rodzaj osoby prawnej reprezentowanej przez zainteresowanych operatorów jest tym bardziej nieistotny.”

TSUE wskazał ponadto, że zwolnienie przewidziane w Dyrektywie VAT nie jest uzależnione od nawiązania bezpośredniej czy pośredniej relacji umownej - w szczególności tego, czy usługa jest wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą (p. 56-59): „Ponadto jeżeli art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy dotyczył wyłącznie usług świadczonych przez instytucję finansową klientowi końcowemu, jedynie niektóre czynności dotyczące transferów mogłyby być zwolnione. Taka interpretacja ograniczyłaby zwolnienie w sposób, który nie jest poparty brzmieniem przedmiotowej propozycji. Takie sformułowanie nie ogranicza wyłączenia do tej relacji i jest wystarczająco szerokie, aby objąć usługi świadczone przez podmioty inne niż banki osobom innym niż ich klienci końcowi. Z powyższego wynika, że wykładnia ograniczająca zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 3 do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta końcowego jest bezzasadna. Odpowiedź na część B trzeciego pytania i na pytanie piąte musi zatem brzmieć, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 nie jest uzależnione od warunku, że usługa jest świadczona przez instytucję, która: ma stosunki prawne z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest dokonywana przez stronę trzecią, ale z perspektywy klienta końcowego wydaje się, że jest usługą świadczoną przez bank, nie wyklucza zwolnienia transakcji.”

Powyższe doprowadziło TSUE do sformułowania następujących tez wyroku w sprawie C-2/95 (SDC): „1. Punkty 3 oraz 5 artykułu 13(B)(d) VI Dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, aby skorzystanie ze zwolnienia w nich przewidzianego nie było ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną. 2. Zwolnienie przewidziane w punktach 3 i 5 artykułu 13(B)(d) VI Dyrektywy nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (\`(...)\`.)”

W wyroku w sprawie SDC Trybunał orzekł więc, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani też brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez ostatecznego klienta postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny ponadto tworzyć odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełniać będzie specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej.

Świadczona usługa powinna skutkować rzeczywistym przelewem środków, tj. pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Aby uznać daną usługę za zwolnioną z VAT decydująca jest także kwestia, czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona tylko do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Nie stanowi bowiem usługi objętej zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT czynność o charakterze wyłącznie technicznym (sprowadzająca się np. do udostępnienia bankowi systemu rozliczeniowego, umożliwiającego mu we własnym zakresie przenoszenie środków pomiędzy rachunkami oraz księgowanie transakcji).

Konkludując decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega zwolnieniu z VAT mają aspekty funkcjonalne. Istotne jest odróżnienie „specyficznych i istotnych” funkcji od funkcji niezbędnych do przeprowadzenia danej transakcji.

Spełnienie tylko tych drugich nie będzie stanowić bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia.

Możliwym jest bowiem istnienie wybranych świadczeń rzeczowych lub technicznych (np. usług rachunkowych, zarządczych czy analitycznych), które pomimo że są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług finansowych, to jednak nie wypełnią specyficznych i istotnych funkcji usług finansowych, które to cechy determinują zwolnienie z VAT. Wykonywane przez Spółkę czynności autoryzacji i rozliczenia transakcji są natomiast istotne i specyficzne dla usług finansowych oraz prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Kas oraz ich klientów/członków korzystających z tych usług.

Ponadto Spółka ponosić będzie odpowiedzialność, która obejmie charakterystyczne i istotne elementy transakcji. Co za tym idzie, usługi realizowane przez Spółkę spełniają przesłanki zwolnienia z VAT określone w wyroku SDC.

Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania realizowane na podstawie Umowy przez Spółkę z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia techniczne. Przeciwko takiej możliwości przemawia w szczególności okoliczność, iż Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji i rozliczenia transakcji oraz, że to Spółka wskazuje kwotę, którą ma zostać obciążony rachunek pieniężny prowadzony dla członka Kasy, do którego wydano kartę z tytułu przeprowadzonej transakcji.

W konsekwencji należy wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile podmiotów jest zaangażowanych w świadczenie kompleksowej usługi finansowej oraz czy wszystkie te podmioty zaangażowane w świadczoną usługę posiadają bezpośrednią relację umowną z ostatecznym beneficjentem takiej usługi. O zwolnieniu decydują więc cechy przedmiotowe nie zaś podmiotowe danej usługi.

Podsumowanie orzecznictwa TSUE

Podsumowując, świadczone przez Spółkę usługi spełniają wszystkie przesłanki sformułowane w orzecznictwie TSUE uznania ich za zwolnioną usługę finansową.

Poniżej Spółka krótko odniesie się do poszczególnych wyroków TSUE (innych niż szczegółowo omówiony już powyżej wyrok w sprawie SDC), by unaocznić, że cechy i rodzaj świadczonych przez Spółkę usług wykazują analogie wobec stanów faktycznych będących przedmiotem analizy TSUE.

Linia orzecznicza TSUE odnosząca się do zagadnienia zwolnień z VAT w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych jest spójna, ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przytoczone cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione z VAT tj. tworzenie odrębnej całości, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej oraz doprowadza do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji pojawiły się np. w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

TSUE wskazał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli je oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 Dyrektywy VAT.

TSUE przyjął założenie, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi, które stanowią wówczas „transakcje (usługi) dotyczące” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Usługi te - oceniane samodzielnie - nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą” jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową, wpłatę lub wypłatę pieniężną) na rzecz klienta (np. klienta banku czy kasy oszczędnościowo-kredytowej), które taki charakter posiada.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania, których realizacja jest nierozerwalnie związana z działalnością kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i obsługi transakcji kantowych. Ujmując to inaczej, ostateczne świadczenie dla klientów kas oszczędnościowo-kredytowych jest „kreowane” poprzez działania wszystkich podmiotów wskazanych w niniejszym wniosku tj. Spółki, Zamawiającego, KOK, kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Organizacji Płatniczych.

Dodatkowo, najnowsze wyroki Trybunału w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. oraz w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych już wcześniej wyrokach. W ramach tych spraw TSUE ponownie zaznaczył, że aspekt faktycznego wywoływania zmian prawnych i finansowych jest decydujący dla uznania danej usługi za transakcję dotyczącą płatności i w rezultacie zwolnioną z VAT.

Główne kryterium odróżnienia usług finansowych od usług typowo technicznych stanowi wywołanie zmian prawnych i finansowych, obok zakresu odpowiedzialności usługodawcy. Realizacja Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania powiązana z ponoszeniem przez Spółkę odpowiedzialności za ich realizacje bez wątpienia prowadzi do wywołania zmiany prawnej i finansowej, a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Spółka przejmując odpowiedzialność za prawidłowość realizacji transakcji płatniczej staje się nie tylko niezbędnym, ale również specyficznym i istotnym elementem łańcucha podmiotów świadczących klientom Kas usługę w zakresie transakcji czy wypłat.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zaprezentowane rozstrzygnięcia Trybunału znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie również w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów krajowych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. NSA oraz organy podatkowe stosują wykładnię pro-unijną, sprawdzając gdzie, dla potrzeb podatku VAT, leży granica pomiędzy usługami finansowymi lub wspomagającymi je świadczeniami pomocniczymi zwolnionymi z podatku VAT, a innymi usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15, czy też interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017).

Szczegółowy wpływ stanowiska Ministra Finansów na kwalifikację prawną będących przedmiotem niniejszego wniosku usług został przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W konsekwencji należy wskazać, że świadczone przez Spółkę, a objęte niniejszym wnioskiem usługi obsługi transakcji płatniczych dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez (…) KOK, stanowią odrębne, istotne i specyficzne usługi autoryzacji i rozliczenia transakcji umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów/członków kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu Kart (i w tym zakresie pociągające za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym).

Rolą Spółki jest doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia płatności inicjowanych przez posiadaczy kart, tj. do uznania właściwego rachunku podmiotu przyjmującego płatność kartą płatniczą oraz obciążenia właściwego rachunku płatniczego posiadacza karty i za prawidłowość takiego rozliczenia ponosić będzie odpowiedzialność umowną.

Jednocześnie realizacja opisanych powyżej czynności umożliwia (…) KOK, jako wydawcy kart płatniczych, certyfikację ze strony międzynarodowych organizacji płatniczych umożliwiającą uzyskanie prawa do wydawania kart płatniczych autoryzowanych przez te organizacje. Czynności podejmowane przez Spółkę prowadzą więc bezpośrednio do zmiany sald rachunków płatniczych stron transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej (odbiorcy należności i posiadacza karty), jak również salda rachunku KOK/Kas oraz organizacji płatniczej, które są zaangażowane w przeprowadzenie i rozliczenie transakcji.

W tym kontekście należy przytoczyć stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej odnośnie zwolnienia z VAT określonych czynności podejmowanych w celu realizacji transakcji płatniczych. Co istotne, w świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień, świadczone przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (a de facto na rzecz KOK - wydawcy kart płatniczych) Usługi Autoryzacji i Rozliczania stanowią, w ocenie Spółki, element przedstawionego przez Ministra Finansów w 9 punktach Interpretacji Ogólnej schematu procesu umożliwiającego bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych (dalej: „Schemat”), w szczególności wskazanego w pkt 4 i 7:

*   Pkt 4 „w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;”

*   Pkt 7 „wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej.”

W istocie bowiem Spółka wespół z Zamawiającym i jego dostawcami zapewnia (…)KOK jako wydawcy karty możliwość podejmowania działań sprawdzających odnośnie wydanej przez niego karty płatniczej (Usługi Autoryzacji) jak również umożliwia (…) KOK/Kasie obciążenie rachunku użytkownika karty płatniczej i przekazanie środków pieniężnych do organizacji płatniczej (Usługi Rozliczania). W tym kontekście istotne jest przeświadczenie Ministra Finansów wskazane w dalszej części Interpretacji Ogólnej, w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach Schematu, iż:

„Ww. czynności wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.”

W dalszej części Interpretacji Ogólnej Minister Finansów kontynuował swoją argumentację analizując również możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności składających się na usługę realizacji transakcji płatniczej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, iż:

1.  „Na proces realizacji takich transakcji składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu;
2.  (\`(...)\`) wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.”

Zdaniem Ministra Finansów będzie to dotyczyć: „kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, w ramach których znajdą się co najmniej takie grupy czynności jak:

(i) autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,

(ii) przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,

(iii) rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.”

Powyższe wynika, z faktu, iż zdaniem Ministra Finansów: „efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy.”

Skoro więc świadczone przez Spółkę a objęte niniejszym wnioskiem czynności w postaci autoryzacji i rozliczania:

*   stanowią odrębne, istotne i specyficzne usługi umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów/członków kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez (…) KOK (i w tym zakresie pociągają za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym),

*   Spółka ponosi odpowiedzialność umowną za prawidłowość takich rozliczeń,

*   czynności Spółki nie mogą zostać uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym - to w oparciu o tezy Interpretacji Ogólnej należy uznać świadczone przez Spółkę Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka nie jest wprawdzie sama agentem rozliczeniowym, niemniej jednak - jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - w oparciu o Umowę przejmie część obowiązków (…)KOK/Kas związanych z rozliczeniami transakcji płatniczych i w istocie świadczy „w zastępstwie” KOK będącego wydawcą kart płatniczych odrębne, specyficzne i istotne usługi odpowiadające usługom wskazanym w Schemacie płatniczym Interpretacji Ogólnej.

W konsekwencji stanowisko Ministra Finansów zajęte odnośnie usług, które przedmiotowo odpowiadają usługom Spółki, które świadczyłby samodzielnie (…)KOK będący wydawcą karty i mogący pełnić funkcje wydawcy kart płatniczych/agenta rozliczeniowego powinny być traktowane analogicznie to jest jako usługi zwolnione z podatku VAT.

W cytowanym wyżej wyroku SDC, TSUE stwierdził, że zwolnienie usług finansowych z VAT ma charakter przedmiotowy nie podmiotowy: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Powyższy wyrok TSUE w sprawie SDC jak również Interpretacja Ogólna wskazują również, iż na ocenę świadczonych przez Spółkę, a objętych niniejszym zapytaniem Usług Autoryzacji i Rozliczania bez wpływu pozostaje okoliczność, iż Spółkę łączy Umowa z Zamawiającym nie będącym bankiem ani kasą oszczędnościowo-kredytową, skoro zarówno z Umowy jak również z samej treści świadczonych przez Spółkę usług wynika, iż Usługi Autoryzacji i Rozliczania świadczone są dla Zamawiającego świadczącego usługi wydawnictwa i obsługi kart dla KOK, zaś ostatecznym beneficjentem tych Usług są członkowie Kas.

W kontekście wyjaśnień Ministra Finansów z Interpretacji Ogólnej świadczone przez Spółkę Usługa Autoryzacji oraz Usługa Rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, jako czynności spełniające przesłanki wskazane przez TSUE dla usługi finansowej, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi dotyczące obsługi transakcji kartowych podlegają zwolnieniu z VAT zajmuje obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych:

*   Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.184.2017.4 dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotycząca usług analogicznych do Usług Spółki świadczonych na rzecz kas oszczędnościowo-kredytowych, w której w całości zaakceptowano następujące stanowisko: „W kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE należy wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi transakcji dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez XX, stanowi immanentny element kompleksowej usługi finansowej obejmującej wydawanie kart płatniczych oraz prowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez XX. Rolą Wnioskodawcy jest doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia płatności inicjowanych przez posiadaczy kart w punktach sprzedaży, terminalach POS oraz bankomatach, tj. uznania właściwego rachunku podmiotu przyjmującego płatność kartą płatniczą oraz obciążenia właściwego rachunku płatniczego posiadacza karty. Zapewnienie wykonywania opisanych wyżej czynności stanowi konieczny element dla uzyskania przez XX, jako wydawcę kart płatniczych, certyfikacji ze strony międzynarodowych organizacji płatniczych umożliwiającej uzyskania prawa do wydawania kart płatniczych autoryzowanych przez te organizacje. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę prowadzą bezpośrednio do zmiany sald rachunków płatniczych stron transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej (odbiorcy należności i posiadacza karty), jak również salda rachunku XX, Wnioskodawcy, agenta rozliczeniowego oraz organizacji płatniczej, które są zaangażowane w przeprowadzenie i rozliczenie transakcji.” I dalej: „Usługi w zakresie wydawania (personalizacji) kart płatniczych oraz obsługi rozliczania transakcji dokonywanych przez członków kas przy użyciu kart płatniczych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT”.

*   Interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.4.2017.1.BS, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy: „Spółka wspiera Bank w świadczeniu usługi finansowej Banku poprzez wykonywanie na jego rzecz, w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych, następujących czynności:
    1.  autoryzacja transakcji z użyciem Instrumentów Płatniczych (Host-to-Host); (\`(...)\`)
    2.  weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych;
    3.  inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika Instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego;
    4.  zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do Akceptanta;
    5.  przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych (\`(...)\`)” to należy uznać, iż: „(\`(...)\`) usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Bank - dopisek Spółki) stanowią świadczenie złożone.

Zasadniczym/podstawowym świadczeniem są wykonywane przez Wnioskodawcę usługi obejmujące dokonanie autoryzacji, tj. udzielenie zgody (ewentualnie odmowa udzielenia zgody) na przeprowadzenie transakcji Instrumentami Płatniczymi wydanymi przez Bank, rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych oraz przekazywanie na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, za które płatność została dokonana Instrumentem Płatniczym (przy użyciu środków finansowych Banku). Usługi te mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Natomiast usługi nabywane przez Wnioskodawcę (tj. Bank - dopisek Spółki) od Spółki mają charakter pomocniczy, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie główne.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania w całości korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Sp. z o.o. („Zamawiający”) umowę o świadczenie usługi wydawnictwa i processingu kart płatniczych wraz z wdrożeniem z dnia 18 listopada 2019 r. („Umowa”). Umowa dotyczy kart płatniczych, których wydawcą jest Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa („KOK”). KOK jest dostawcą usług płatniczych polegających na wydawaniu instrumentów płatniczych, w tym kart płatniczych z logo międzynarodowych organizacji płatniczych („Karty”) dla członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych („Kasy”), które są w niej zrzeszone.

(…)KOK świadczy na rzecz zrzeszonych w niej kas usługi finansowe w szczególności dotyczące przyjmowania lokat, udzielania kasom pożyczek i kredytów, pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych oraz innych usług określonych w umowach zawartych z poszczególnymi kasami (art. 44 Ustawy o SKOK). Podstawowym celem współpracy w ramach Umowy jest zapewnienie przez Spółkę - jako podwykonawcę Zamawiającego - KOK i zrzeszonym w niej kasom możliwości korzystania z usług wydawnictwa i processingu Kart, w celu umożliwienia posiadaczom Kart (tj. ostatecznym beneficjentom usługi finansowej) dokonywania operacji takich jak transakcje płatnicze w rozumieniu Ustawy o usługach płatniczych („Transakcje”).

Zamawiający w oparciu o odrębną umowę w zakresie wydawania i obsługi kart dla członków SKOK („Umowa KOK”) świadczy bowiem na rzecz KOK kompleksowe usługi w zakresie wydawnictwa i obsługi kart płatniczych oraz transakcji płatniczych nimi dokonywanych. Zamawiający dla celów świadczonych przez siebie usług na rzecz KOK nabywa także usługi od innych podmiotów, w tym od Spółki. Usługi świadczone przez Spółkę są niezbędne dla świadczenia przez Zamawiającego własnych kompleksowych usług na rzecz KOK. Celem świadczenia usług przez Zamawiającego jest umożliwienie KOK wykonywania na rzecz kas działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie obsługi rozliczeń finansowych członków kas i rozliczania dokonywanych operacji finansowych dokonywanych z wykorzystaniem Kart.

Spółka na podstawie Umowy z Zamawiającym świadczy usługi, z których korzystają Kasy zrzeszone w KOK oraz członkowie tych Kas, wykorzystując do tego celu posiadane zasoby technologiczne i informatyczne. Celem tych usług jest zapewnienie zdolności KOK do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków Kas.

Spółka pełni funkcję dostawcy rozwiązań w zakresie usług płatniczych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi KOK przez członków Kas, czyli jest tzw. procesorem transakcji dla KOK wykonującym swe usługi z wykorzystaniem będącego w jej posiadaniu systemu do zarządzania oraz autoryzacji i rozliczeń kart i terminali, certyfikowanego według wymogów organizacji płatniczych. Na podstawie Umowy z Zamawiającym Spółka zapewnia w szczególności następujące usługi, z których de facto korzysta posiadacz Karty, KOK oraz Kasy:

1.  autoryzacji Transakcji („Usługi Autoryzacji”);
2.  rozliczania Transakcji, w tym rozliczanie transakcji dokonanych Kartą KOK skutkujące obciążaniem/uznawaniem rachunków członków SKOK oraz rozliczanie transakcji dokonanych Kartą, przeprowadzane w księdze głównej KOK oraz rozliczanie rachunków poszczególnych członków SKOK (w podziale na poszczególne SKOK) („Usługi Rozliczania”);
3.  obsługę Kart w systemach Spółki oraz usługę Contact Center 24/7;
4.  autentykacji przy wykorzystaniu Usługi 3-D Secure dla Kart;
5.  obsługę Transakcji realizowanych za pomocą aplikacji G-Pay.

W zakresie usługi wskazanej w lit. a) powyżej tj. autoryzacji transakcji Kartami SKOK (Usługi Autoryzacji) Spółka świadczy na podstawie Umowy usługi autoryzacji transakcji wykonywanych kartami, polegające na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty (członka Kasy). Skutkiem dokonanej autoryzacji będzie weryfikacja dostępności środków pieniężnych na prowadzonym przez Kasę rachunku oraz zablokowanie na rachunku, do którego przypisana jest karta, określonej kwoty środków pieniężnych.

W zakresie usługi wskazanej w lit. b) powyżej tj. rozliczania transakcji Kartami SKOK (Usługi Rozliczania) Spółka jest odpowiedzialna m.in. za przetwarzanie, przesyłanie i udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot obciążających rachunek, do którego wystawiono kartę; wskazywanie kwoty transakcji obciążenia rachunku, do którego wystawiono kartę.

Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji Transakcji oraz prawidłowość rozliczenia Transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia Transakcji daną Kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jej działań zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta. W szczególności zgodnie z zapisem Umowy Spółka odpowiada nie tylko za techniczny przebieg Transakcji, ale i za prawidłowy przepływ środków pieniężnych. W szczególności, zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się zwolnić Zamawiającego lub KOK, w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego, od obowiązku świadczenia na rzecz członków SKOK i SKOK z tytułu roszczeń kierowanych do Zamawiającego lub KOK, a powstałych w wyniku lub w związku z naruszeniem Umowy przez Spółkę. Spółka zobowiązała się zwolnić Zamawiającego lub KOK od obowiązku świadczeń i pokrycia kosztów, o których mowa powyżej, poprzez spełnienie należnego świadczenia na rzecz osoby trzeciej oraz refundację Zamawiającemu poniesionych kosztów.

Przywołane postanowienie umowne wskazuje, że Spółka ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi nie tylko wobec Zamawiającego i KOK, ale także wobec SKOK i członków SKOK (ostatecznych beneficjentów usługi finansowej, klientów). Spółka może być bowiem zobowiązana do pokrycia roszczeń tych podmiotów wynikających z nieprawidłowego świadczenia przez nią Usług. W zakresie odpowiedzialności Spółki Umowa zakłada jednak, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy będące wynikiem innych okoliczności leżących po stronie Organizacji Płatniczych lub Zamawiającego lub innych podmiotów w tym zwłaszcza okoliczności leżących po stronie KOK, chyba że są one następstwem okoliczności, za które Spółka ponosi odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe postanowienia Spółka na podstawie Umowy poddała się restrykcyjnym wymogom audytowym. Na przykład, zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana przekazywać w szczególności na prośbę KOK wyniki przeprowadzonych audytów zewnętrznych oraz audytów przeprowadzonych przez Organizacje Płatnicze dotyczących m.in. bezpieczeństwa świadczenia usług kartowych członkom SKOK.

Z tytułu Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania Spółka jest uprawniona na podstawie Umowy do uzyskania następującego wynagrodzenia od Zamawiającego:

*   Opłata miesięczna za Usługi Autoryzacji Transakcji realizowanych Kartami KOK,

*   Opłata miesięczna za Usługi Rozliczania Transakcji dokonanych Kartą KOK skutkujące obciążaniem/uznawaniem rachunków członków SKOK,

*   Opłata miesięczna za Usługi Rozliczania Transakcji dokonanych Kartą, przeprowadzane w księdze głównej KOK oraz rozliczanie rachunków poszczególnych członków SKOK w podziale na poszczególne SKOK) w zakresie naliczania opłat i prowizji wynikających z tabeli prowizji i opłat każdej Kasy.

Usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy z Zamawiającym umożliwiają posiadaczom kart płatniczych wydawanych przez KOK podejmowanie gotówki i dokonywanie innych operacji w bankomatach, a także dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS („point of sale”). Bez wykorzystania usług Zamawiającego oraz jego dostawców, w tym Spółki, KOK nie mogłaby prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z umów zawartych z organizacjami płatniczymi oraz z zrzeszonymi spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi w zakresie wydawania kart płatniczych członkom kas oraz rozliczania dokonywanych przy ich pomocy Transakcji płatniczych członków kas. Usługi opisane w pkt od 1 do 4 opisu sprawy stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą. Wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, KOK - jako członka tych organizacji płatniczych i wydawcę kart, Zamawiającego wykonującego wraz ze Spółką oraz innymi dostawcami czynności dotyczące rozliczenia Transakcji Kartami wydanymi przez KOK - członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które zawarły w tym zakresie umowy z KOK, mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w Kasach, z wykorzystaniem kart płatniczych.

Z punktu widzenia ostatecznego klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługi opisane w pkt od 1 do 4 (w opisie sprawy), polegające na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, tworzą usługę jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny. Członek Kasy nie ma bowiem możliwości (ani racjonalnej potrzeby gospodarczej) nabycia żadnej części usługi osobno od KOK, Zamawiającego, Spółki, czy organizacji płatniczej ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych wyżej umów, których uczestnikami są KOK, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, Zamawiający i jej dostawcy, w tym Spółka oraz organizacje płatnicze. Na płaszczyźnie relacji umownych, przejawem opisanej wyżej kompleksowości jest okoliczność, iż Zamawiający może wypowiedzieć Umowę ze Spółką m.in. w sytuacji złożenia przez KOK wypowiedzenia Umowy KOK Zamawiającemu lub wycofania zgody Krajowej SKOK na podpowierzenie danych do Spółki lub zgody na powierzenie realizacji Umowy KOK do Spółki.

Spółka wskazała, że objęte wnioskiem Usługi Autoryzacji i Rozliczania świadczone przez Nią prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej - z jednej strony między podmiotem udzielającym dyspozycji płatności (posiadaczem Karty) a beneficjentem płatności - a z drugiej między tymi podmiotami a ich bankami/kasami spółdzielczymi; w szczególności zaś skutkują zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w Kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka Kasy wobec tej Kasy.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi odpowiedzialność nie tylko za opisaną powyżej weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą ale również za prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jego działań zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu zaangażowania Wnioskodawcy w transakcję płatniczą inicjowaną kartą płatniczą wydaną przez KOK nie ogranicza się więc jedynie do aspektów technicznych i obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy również orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą korzystały usługi stanowiące element usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

I tak, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   wiążą się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

Jak wynika z okoliczności sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania realizowane w oparciu o Umowę tworzą odrębną całość. Decyduje o tym przede wszystkim możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od KOK, Zamawiającego lub poszczególnych Kas podmiotowi, oraz możliwość bezpośredniego wskazania szeregu działań, które (wykonane przez Spółkę w postaci Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania) łącznie prowadzą do poprawnej realizacji transakcji płatniczej dokonywanej Kartą wydaną przez KOK. Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania stanowią więc zespół wydzielonych czynności, które pozwalają na wykonywanie przez posiadacza Karty transakcji płatniczej.

Ponadto, świadczone przez Spółkę Usługi, spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Jak wynika z okoliczności sprawy, istotą Usług Autoryzacji i Usług Rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących środków zgromadzonych przez członków Kas na rachunkach prowadzonych dla członka Kasy, z wykorzystaniem kart płatniczych. Wskazane usługi w połączeniu z usługami Zamawiającego i innych jego dostawców, skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym członków Kas.

W wykonaniu transakcji płatniczej z użyciem Karty, dochodzi również do zmiany sytuacji prawnej i finansowej posiadacza karty oraz KOK/Kasy. Jak wynika z opisu sprawy, istotą Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez klientów/członków Kas środków na rachunkach, z wykorzystaniem kart płatniczych. Efektem dokonania transakcji płatniczej kartą płatniczą jest, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym klientów/członków KOK/Kasy lub akceptantów.

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji Transakcji oraz prawidłowość rozliczenia Transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia Transakcji daną Kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku działań Spółki zostanie obciążony rachunek pieniężny, do którego została wydana Karta. Zatem, zgodnie z Umową Spółka odpowiada nie tylko za techniczny przebieg Transakcji, ale i za prawidłowy przepływ środków pieniężnych. W rezultacie, w przypadku błędów przy autoryzacji lub rozliczeniu transakcji wynikających z nieprawidłowego świadczenia przez Nią usług, których skutkiem będzie nieprawidłowy przebieg Transakcji Spółka ponosić będzie odpowiedzialność finansową wobec Zamawiającego jak również wobec KOK, SKOK i członków SKOK na zasadach uregulowanych w Umowie. W związku z powyższym, Spółka świadcząc Usługi Autoryzacji i Usługi Rozliczania nie odpowiada wyłącznie za wybrane czynności techniczne, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

W konsekwencji należy wskazać, że świadczone przez Spółkę usługi obsługi transakcji płatniczych dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez KOK, stanowią odrębne, istotne i specyficzne usługi autoryzacji i rozliczenia transakcji umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów/członków kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu Kart (i w tym zakresie pociągające za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym).

Rolą Spółki jest doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia płatności inicjowanych przez posiadaczy kart, tj. do uznania właściwego rachunku podmiotu przyjmującego płatność kartą płatniczą oraz obciążenia właściwego rachunku płatniczego posiadacza karty i za prawidłowość takiego rozliczenia ponosić będzie odpowiedzialność umowną.

Świadczone przez Spółkę czynności w postaci Autoryzacji i Rozliczania stanowią odrębne, istotne i specyficzne usługi umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów/członków kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez KOK (i w tym zakresie pociągają za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym), Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takich rozliczeń, a czynności Spółki nie mogą zostać uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym – w związku z tym, należy uznać, że świadczone przez Spółkę Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zakres czynności jest bowiem typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z transakcjami płatniczymi oraz prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług.

Mając powyższe na uwadze, wskazane we wniosku Usługi Autoryzacji oraz Usługi Rozliczania w całości korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.