Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-523/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Określenie statusu zakładu budżetowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez zakład budżetowy od gminy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu zakładu budżetowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez zakład budżetowy od gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu zakładu budżetowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez zakład budżetowy od gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zakład \[dalej: Zakład lub Wnioskodawca\] jest zakładem budżetowym Gminy \[dalej: Gmina\]. Zakład i Gmina są zarejestrowani jako odrębni podatnicy podatku VAT. Przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez: świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie:

*   utrzymania i konserwacji terenów zielonych, placów,

*   utrzymania i eksploatacji obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienia stałej dostawy wody,

*   utrzymania i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków,

*   nadzoru i kontroli nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków,

*   utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek ten spoczywa na Gminie, dowozów uczniów do szkół na terenie Gminy,

*   utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i remontów, modernizacji i rozbudowa dróg i chodników,

*   usług transportowo-sprzętowych,

*   zimowego utrzymania dróg.

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, w tym m.in. dokonuje sprzedaży wody oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W latach 2011-2012 Gmina prowadziła szereg inwestycji związanych z budową oczyszczalni ścieków, budową sieci kanalizacyjnej oraz budową sieci wodociągowej \[dalej: Infrastruktura\]. 11 grudnia 2013 r. Zakład zawarł z Gminą umowy dzierżawy, na podstawie których Gmina oddała Zakładowi Infrastrukturę do odpłatnego użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy określonego w umowach czynszu dzierżawnego.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r., faktury takie będą wystawiane również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zakład posiadający status zakładu budżetowego jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i że prawidłowa jest odrębna rejestracja Zakładu dla potrzeb podatku VAT?
2.  Czy Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zakład posiadający status zakładu budżetowego jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, co do zasady podstawa uznania że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

i. podmiot ten jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną, oraz

ii. podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki wymienione w pkt (i) i (ii) powyżej.

Rozstrzygnięcie kwestii, o której mowa w pkt (i) zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie. Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) \[dalej: UOSG\], a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. W ramach wykonywania swoich zadań, nałożonych przepisami prawa, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. zakłady budżetowe. Zakład posiadający status zakładu budżetowego jest więc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co oznacza, że w przypadku Zakładu spełniona jest przesłanka (i) konieczna dla uznania go za podatnika podatku VAT.

W kontekście warunku (ii) istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. W procesie interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jego wykładnia w świetle regulacji unijnych. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią bowiem implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r.) \[dalej: Dyrektywa VAT\], dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają także z analizy orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla). Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 885) \[dalej: UOFP\], samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną, której działalność jest nastawiona na osiąganie przychodów i samofinansowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 7 UOFP, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego nadwyżkę środków obrotowych, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Działalność samorządowego zakładu budżetowego może być również wspierana przez dotacje udzielone przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 15 ust. 3-5 UOFP. Nie mogą one jednak przekroczyć połowy kosztów działalności zakładu budżetowego.

Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 14 UOFP, mogą być tworzone w celu wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) targowisk i hal targowych, 6) zieleni gminnej i zadrzewień, 7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9) cmentarzy.

Dalsze regulacje związane ze statusem prawnym samorządowych zakładów budżetowych zostały zawarte w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.) \[dalej: UGK\]. W art. 2 UGK stwierdzono, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2 UGK, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 UGK wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, co sprawia, że mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale także możliwość umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć także faktu, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Oznacza to, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych została poruszona również przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), gdzie stwierdzono, że: Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)”.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10, w którym podkreślił, że:

„samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”,

a zatem:

„samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Prawidłowość uznania zakładów budżetowych za podatników podatku VAT odrębnych od swojego założyciela - jednostki samorządu terytorialnego - została również potwierdzona w interpretacjach organów podatkowych, wśród których wymienić można przykładowo:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-650/13-2/MW z 12 listopada 2013 r.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-136/13/KM z 24 maja 2013 r., jak również

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-864/12-2/BH z 20 września 2012 r.

Ad 2. Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: (a) Zakład jest podatnikiem podatku VAT oraz (b) występuje związek wydatków dotyczących dzierżawy infrastruktury z ich wykorzystaniem przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Omawiany związek ma w tym wypadku niewątpliwie charakter bezpośredni i ścisły, gdyż bez możliwości korzystania z Infrastruktury Zakład nie mógłby dostarczać wody, i odprowadzać ścieków, a więc wykonywać czynności kreujących po jego stronie podatek należny.

Spełnione są zatem pozytywne przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w przypadku nabycia usług dzierżawy przez Zakład od Gminy nie występują przypadki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT uniemożliwiające odliczenie przez Zakład naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Gminę, w szczególności nie występuje tu przypadek z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT (tj. wystawienie faktury w odniesieniu do czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT).

Opodatkowanie czynności wykonywanych przez gminę na rzecz jej zakładu budżetowego na podstawie zawartych między nimi umów cywilnoprawnych zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-461/12-3/MH z 6 sierpnia 2012 r. wskazano, że:

„wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz Zakładu, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi infrastruktury kanalizacyjnej do używania i pobierania pożytków, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP2/443-865/12-2/KOM z 12 listopada 2012 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych od Gminy fakturach z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.