Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1268/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy w przypadku wniesienia aportem do SKA aktywów przez SA, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca, SKA). Do SKA jako akcjonariusz przystąpi spółka akcyjna (dalej: SA), będąca również polskim rezydentem podatkowym. SA będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku w wysokości 99,99%.

Zarówno SKA jak i SA będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT). SA na pokrycie swojego udziału w SKA wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego (znaków towarowych) (dalej: aktywa). W zamian za wniesione w ramach wkładu niepieniężnego aktywa SA otrzyma akcje w SKA.

Wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport znaku towarowego (znaków towarowych) będzie przekraczać ich wartość nominalną. Powstałą nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych przez SA akcji SKA (tzw. agio) SKA przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Zarówno Wnioskodawca jak i SA są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Aport zostanie udokumentowany przez SA fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie SA. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez SA akcji SKA. Podstawa opodatkowania zostanie ustalona jako wartość emisyjna akcji SKA objętych przez SA pomniejszona o podatek VAT należny z tytułu czynności aportu aktywów.

Wniesione przez SA aktywa do SKA będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży aktywów albo wniesie je aportem do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem do SKA aktywów przez SA, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatku VAT wykazana na fakturze dokumentującej aport aktywów do SKA będzie mogła być rozpoznana jako jego podatek naliczony. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej aport aktywów albo będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m. in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W sytuacji jednak, gdy faktura VAT dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, podatek VAT wynikający z takiej faktury nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT). W przypadku gdy wartość podatku naliczonego przekracza wartość podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik VAT jest uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawowe zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to:

*   posiadanie statusu czynnego podatnika VAT,
*   związek nabytych usług z czynnościami podatnika podlegającymi opodatkowaniu VAT,
*   otrzymanie faktury z naliczonym VAT, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie zwolnioną z VAT.

Analizując spełnienie kolejnych przesłanek prawa do zwrotu różnicy VAT, wskazać należy, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług i ma miejsce jedynie w sytuacji, kiedy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wnioskodawca spełnia wskazaną przesłankę - w momencie dokonania aportu będzie czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto zostanie spełniony warunek związku nabytych usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

SKA będzie bowiem wykorzystywać otrzymane aktywa w postaci znaków towarowych do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie udokumentowana fakturą VAT. Faktura ta będzie dokumentować aport aktywów do SKA. Zdarzenie to stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak bowiem należy zauważyć, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumie się zaś na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesionymi aportem aktywami będzie znak towarowy (znaki towarowe). Na tej podstawie opisana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za świadczenie usług przez SA na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja ta spełni także warunek odpłatności świadczenia usługi, gdyż SKA wyda w zamian za wniesione wkładem aktywa własne udziały.

Podsumowując, przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. aport aktywów do SKA, stanowi odpłatne świadczenie usług, które zostanie udokumentowano fakturą VAT. W ramach aportu zostaną przez Wnioskodawcę nabyte aktywa, które - Wnioskodawca jako podatnik czynny VAT będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na tej podstawie wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT dokumentującej aport aktywów albo prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym z tytułu przedmiotowego aportu aktywów.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, m. in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 (sygn. IPPP1/443-127/12-2/AS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 (sygn. ITPP1/443-1719/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższego wynika, iż prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aport praw do znaków towarowych do spółki spełnia definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały). W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m. in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przyjąć, iż wniesienie prawa do znaku towarowego do spółki kapitałowej jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej Wnioskodawca, SKA), zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, do której jako akcjonariusz przystąpi spółka akcyjna (dalej SA), również będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. SA będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku w wysokości 99,99%. SA na pokrycie swojego udziału w SKA wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego (znaków towarowych) (dalej: aktywa). W zamian za wniesione w ramach wkładu niepieniężnego aktywa SA otrzyma akcje w SKA. Wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport znaku towarowego (znaków towarowych) będzie przekraczać ich wartość nominalną. Powstałą nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych przez SA akcji SKA (tzw. agio) SKA przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Aport zostanie udokumentowany przez SA fakturą VAT. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT czynności aportu będzie równe wartości emisyjnej akcji SKA, które obejmie SA. Oznacza to, że wartość rynkowa brutto aktywów będzie równa wartości emisyjnej objętych przez SA akcji SKA. Podstawa opodatkowania zostanie ustalona jako wartość emisyjna akcji SKA objętych przez SA pomniejszona o podatek VAT należny z tytułu czynności aportu aktywów.

Wniesione przez SA aktywa do SKA będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży aktywów albo wniesie je aportem do spółki kapitałowej.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, iż Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem znaku towarowego będzie odpłatnym świadczeniem usługi).

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż w przedmiotowej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia jedynie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu znaku towarowego. Nie analizowano prawidłowości wystawionej faktury VAT dokumentującej przedmiotową czynność (m. in. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania), przyjmując powyższe jako element opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.