Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: 1. Czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku ? 2. Czy opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJAINDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2017r. (data wpływu 20 kwietnia 2017r. ) na podstawie wezwania organu z dnia 6 kwietnia 2017 r. (doręczonego w dniu 10 kwietnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wydatków z tytułu opłaty ostrożnościowej za I, II, III oraz IV kwartał 2016 roku za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (j.t. Dz. U.z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: „dotychczasowa ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do dnia8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od dnia 9 października 2016 r.), zobowiązany był do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG, nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, Bank wnosi opłaty ostrożnościowe na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05%i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 dotychczasowej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Na podstawie powyższych przepisów, Rada Funduszu podejmowała uchwały w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej, wnoszonej za poszczególne kwartały 2016 roku na rzecz Funduszu przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania(dalej: „Uchwała”), Rada Funduszu określała stawki opłat ostrożnościowych za każdy kwartał 2016 roku.

W 2016 r. Bank był objęty ww. obowiązkowym systemem gwarantowania. W związku z tym, wniósł na rzecz Funduszu opłaty ostrożnościowe za wszystkie cztery kwartały 2016 r.

W dniu 6 kwietnia 2017r. organ interpretacyjny wezwał Bank do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez podanie terminów, w których dokonano opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego za poszczególne kwartały 2016r.

W odpowiedzi Bank wskazał, że opłaty ostrożnościowe na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego za poszczególne kwartały 2016 roku zostały wniesione w poniższych datach:

1.  I kwartał 2016r. – 01.04.2016 r.,
2.  II kwartał 2016 r. – 29.04.2016 r., korekta opłaty ostrożnościowej za II kwartał 2016 r. – 28.10.2016 r.
3.  III kwartał 2016r. – 04.08.2016 r.,
4.  IV kwartał 2016r. – 03.11.2016 r. korekta opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. – 12.01.2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku ?
2.  Czy opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego) opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 roku opłaty ostrożnościowe wymienione były w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 16 ust. 1 updop. Katalog ten zawierał bowiem art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie, z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.). Stosowanie do art. 345 pkt 5lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylonyw momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. katalog wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów uregulowany w art. 16 ust. 1 updop nie obejmuje opłaty ostrożnościowej.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki, które:

*   zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika (tzn. zostały faktycznie i definitywnie pokryte z majątku podatnika);

*   pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   są należycie udokumentowane;

*   nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć,że w rozpatrywanym stanie prawnym Bank był zobowiązany do uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. na podstawie wskazanych przepisów dotychczasowej ustawy o BFG w związku z brzemieniem przepisów przejściowych nowej ustawy o BFG i dokonał takiej wpłaty. Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa miała charakter bezzwrotny. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. została faktycznie i definitywnie pokryta z majątku Banku).

Analizując drugi z ww. warunków (tj. związek wydatku z prowadzoną dzielnością gospodarczą), należy zauważyć, że zgodnie z art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j.t. Dz. U. z2016 r. poz. 1998 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może:

*   ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych;

*   uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku.

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi zatem warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku. W przypadku braku uiszczenia opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby bowiem zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby osiągać żadnych przychodów. Tym samym, wypełnienie przez Bank obowiązku uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku.

Wnoszone przez Bank opłaty ostrożnościowe były również wydatkiem należycie udokumentowanym – Bank dysponuje bowiem dowodem wpłat opłat ostrożnościowych do BFG za poszczególne kwartały 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. opłata ostrożnościowa nie spełniała ostatniego z ww. warunków kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Opłata ostrożnościowa była bowiem wymieniona w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Obowiązujący do dnia 8 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop stanowił bowiem, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r.o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm).

O kwalifikacji opłaty ostrożnościowej jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu decydował zatem wyłącznie ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Opłata ta spełniała bowiem co do zasady wszystkie pozostałe ww. warunki pozwalające na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, co znajdowało potwierdzenie w linii orzeczniczej organów podatkowych. Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB6/4510-73/15-2/AZ:

„A zatem, skoro to Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki związane z opłata roczną i ostrożnościową, jako warunkujące osiągnięcie przychodu, z zasady winien zaliczyć do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy jednak wskazać, że z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej. Zgodnie, bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Ekonomiczny ciężar ww. opłat może zostać, co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie klauzuli umowy kredytowej, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie Bank jest podmiotem, na którym z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia tychże wydatków. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych opłat nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększanie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tekst jedn: kosztów), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie, z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do jego poniesienia.

Podsumowując w rozpatrywanej sprawie opisane we wniosku wydatki Spółki na refundację Bankowi opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak by można je było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ wydatki te związane są z działalnością Banku, jako podmiotu objętego systemem gwarantowania i z przychodem osiąganym z tego tytułu przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że cała zwracana Bankowi opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiąca sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. ”

Jak wskazano wyżej z dniem 9 października 2016 r. na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG uchylony został ww. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Tym samym, po tej dacie spełniony został ostatni z ww. warunków uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za koszt uzyskania przychodu.

Wynik zaprezentowanej wyżej wykładni językowej jest jednoznaczny. Niemniej jednak, zasadność uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodów może zostać wywiedziona również na gruncie wykładni systemowej i celowościowej.

Analizując przedmiotowe zagadnienie na gruncie wykładni systemowej, należy zauważyć, iż w polskim systemie prawnym występują przykłady innych wydatków, wykazujących podobieństwa do opłaty ostrożnościowej, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych uznawane są za koszty uzyskania przychodu, pomimo braku przepisu wskazującego wprost,że stanowią one koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy dobrymi przykładami są wydatki, które podobnie jak opłata ostrożnościowa stanowią przymusowe daniny o charakterze publicznoprawnym i są ponoszone definitywnie z majątku podatnika, mianowicie:

*   wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców uregulowane w ustawie z dnia9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz. U. z 2015 poz. 1925);

*   podatek akcyzowy;

*   podatek od nieruchomości;

*   podatek od środków transportowych.

Kwalifikacja wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016r. , sygn. IBPB-1-2/4510-454/16/BD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja2016r sygn. ILPB4/4510-1-122/16-4/KP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016r., sygn. IPPB3/4510-214/16-2/JBB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2016r., sygn. 1BPB-1-2/4510-240/16/MM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016r., sygn. IPPB3/4510-163/16-3/JBB.

Jeśli chodzi o podatek akcyzowy potwierdzenie zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu można znaleźć przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia8 września 2014 r., sygn. ITPB4/423-66/14/AM.

W wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. II FSK1607/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu.

Potwierdzenie kwalifikacji podatku od środków transportu jako kosztu uzyskania przychodu można odnaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia15 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-947/09-2/EC.

W ramach wykładni systemowej należy odwołać się również do reguł systemowych występujących w polskim porządku prawnym. Jedną z nich jest zasada racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca nie ustanawia zbędnych regulacji prawnych (zob. m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 359/08 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 349/08).

Gdyby opłata ostrożnościowa mogła być uznawana za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu bez konieczności wprowadzania przepisu określającego jej kwalifikację jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to ustawodawca nie ustanowiłby przepisu art. 16ust. 1 pkt 68 updop. Przepis ten w takiej sytuacji byłby bowiem zbędny, a jego wprowadzenie stanowiłoby naruszenie ww. zasady racjonalnego ustawodawcy.

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop świadczy zatem o fakcie, iż opłata ostrożnościowa spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, a ustawodawca musiał wprowadzić ww. przepis aby określić jej kwalifikację jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, uchylenie art. 16ust. 1 pkt updop z dniem 9 października 2016 r. implikuje skutek, iż w stanie prawnym obowiązującym od tego dnia opłata ostrożnościowa może być uznawana za koszt uzyskania przychodu.

Przyjmując regułę, zgodnie z którą ustawodawca powinien działać w sposób świadomy, celowy, możemy wnioskować, iż wprowadzenie ww. przepisów świadczy o intencji ustawodawcy, który chciał umożliwić podatnikom zaliczanie opłaty ostrożnościowej do kosztu uzyskania przychodu. Gdyby ustawodawca nie miał takiego zamiaru, wprowadziłby przepis przejściowy, na mocy którego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywałby do końca okresu, za który pobierana była opłata ostrożnościowa, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z powyższej analizy zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz funkcjonalna dają zgodny wynik, co jest niewątpliwym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji przepisów dokonanej przez Bank. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca2013 r, o sygn. akt II FSK 2299/11 stwierdził:

„Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. (\`(...)\`) Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa zapłacona przez Bank za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy wskazać, że argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 odnoszą się w pełni również do stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1,w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa niewątpliwie spełniała przesłanki do zakwalifikowania jej jako koszt uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w cyklu rocznym, nakładanym na sumę dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady okres dwunastu miesięcy. W związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma ustalać dochód (a zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodów) za dany rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy.

Dlatego też Bank uważa, że zobowiązany jest do prawidłowego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania za cały rok podatkowy (a nie, odrębnie, za okres poszczególnych dwunastu miesięcy). Obowiązek ten Bank wypełni składając deklarację CIT-8 za rok podatkowy.

Dochód, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustalany jest na koniec roku podatkowego. Ponieważ zmiana w zakresie możliwości zaliczania opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodu została wprowadzona w trakcie roku, powstaje wątpliwość, czy koszty uzyskania przychodu Banku za 2016 r. powinny zostać ustalone w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 8 października 2016 r. czy przepisy obowiązujące po tym dniu.

W celu rozstrzygnięcia tego problemu należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wprowadzona do systemu prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 2a ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”). Zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Warto zauważyć, że w orzecznictwie powoływano się na tą zasadę jeszcze przed jej wprowadzeniem do Ordynacji Podatkowej. I tak już w 1988 r., NSA wyraził stanowisko, że wszelkie niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. NSA stwierdził: „(…) tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa” (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 700/97 w którym stwierdził:

„Prawo podatkowe nie może być postrzegane, jako swoista pułapka dla podatników, a jego przepisy powinny być zrozumiałe, i to bez stosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych”.

W późniejszym wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 (CBOSA), NSA stwierdził, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt. II FSK 223/10 (CBOSA), zasadę in dubio pro tributario NSA wywiódł z treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując, że ,, (\`(...)\` ) przepis ten nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa{\`(...)\`), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych”.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się również wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (por. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków dani nowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (por. wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r„ sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z dnia 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02).

Należy zauważyć, iż w przypadku problemu analizowanego w niniejszym wniosku o interpretację z całą pewnością występuje nie dająca się usunąć wątpliwość co do treści prawa podatkowego, o której mowa w art. 2a Ordynacji Podatkowej. Wątpliwość ta wynika z faktu,iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w cyklu rocznym, natomiast w trakcie roku kalendarzowego, stanowiącego również rok podatkowy Banku, nastąpiła istotna zmiana zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 9 października 2016 r., uchylony został bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zaliczający opłatę ostrożnościową wpłacaną przez Bank do BFG do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało wykazane w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016 r. opłata ostrożnościowa niewątpliwie stanowiła koszt uzyskania przychodu Banku. Wątpliwość Banku sprowadza się zatem do konieczności ustalenia, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Banku za 2016 r. należy wziąć pod uwagę przepisy updop obowiązujące do dnia 8 października 2016 r., czy przepisy tej ustawy obowiązujące po tym dniu. Dla Banku korzystniejsze będzie niewątpliwie drugie z ww. rozwiązań. To rozwiązanie powinno zatem znaleźć zastosowanie zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy stwierdzić, iż Bank powinien mieć prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych wniesionych za wszystkie cztery kwartały 2016 r. Należy podkreślić, iż przyjęcie takiego stanowiska w żaden sposób nie narusza zasady lex retro non agit.

W odniesieniu do tej zasady, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3310/12 wyjaśnił, iż:„ Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm. ’’

Należy zauważyć, iż zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnego i dopuszczalne są od niej wyjątki. Jednakże należy brać pod uwagę, że zakaz ten odnosi się bezwzględnie do takich wypadków, w których nowy akt normatywny, miałaby pogorszyć dotychczasową, korzystniejszą dla adresata normy sytuację. W doktrynie i orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż sprzeczne z tą zasadą jest w szczególności nakładanie na podmiot nieistniejącego dotychczas po jego stronie obowiązku, jak też pozbawianie go dotychczasowych uprawnień z mocą wsteczną.

Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, bowiem,by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki podmiotów i pogarszają ich sytuację prawną. Podsumowując, jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotu, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiej normy.

Przykładem takiej interpretacji zasady lex retro non agit jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2000 r., który uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (sygn. akt K 26/99, OTK 2000, Nr 6, poz. 186):

„ Zaskarżony art. 2 ustawy wprawdzie działa wstecz, jednakże nie każde działanie prawa z mocą wsteczną może być uznane za równoznaczne z naruszeniem zakazu retroakcji, wynikającego z art. 2 Konstytucji (por. orzeczenie TK z 8 listopada 1994 r, P. 1/94 oraz z 14 marca 1995 r.,K. 13/94). Skoro skutkiem retroaktywnego działania tego przepisu jest polepszenie sytuacji pracodawców, będących państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, przy jednoczesnym utrzymaniu takiego samego stanu prawnego (niepogorszeniu), jeśli chodzi o obowiązki wpłat na PFRON w 1998 r. wszystkich pozostałych pracodawców wymienionych w art. 4 ustawy z 9 maja 1991 r., to działanie zaskarżonego art. 2 ustawy nie może być uznane za naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. ”

W przedmiotowej sprawie niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy nie będzie prowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej Banku. Tym samym, niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop w stosunku do opłat ostrożnościowych za I, II oraz III kwartał 2016 r. nie będzie skutkować naruszeniem zasady lex retro non agit.

W przedmiotowej sytuacji brak jest również przepisów przejściowych, które precyzowałyby kwestie kosztów uzyskania przychodów dla opłat uiszczanych kwartalnie przez Bank w 2016 roku po uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, który powoduje wątpliwości w praktyce dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało wspomniane wcześniej okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady, okres dwunastu miesięcy. W związku z tym, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ustala dochód (a zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodów) za dany rok podatkowy,a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy. Podatnik uwzględnia wszystkie zdarzenia w celu ustalenia dochodu na moment sporządzenia deklaracji CIT-8. Wobec tego uiszczane opłaty kwartalnie na moment przygotowania rozliczenia CIT-8C powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop. Obecnie pojawiają się w orzecznictwie poglądy, że brak przepisu przejściowego może być uznany za „milczenie ustawodawcy” a tym samym oznaczać również bezpośrednie założenie dotyczące stosowania nowego prawa. Przykładem takiego rozumowania jest pogląd, który został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. OSK 994/04.

Zdaniem sądu: „przyjęcie, iż nie ma przepisu przejściowego, który expressis verbis zobowiązywałby do postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji stosować przepisy w brzmieniu znowelizowanym (tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa) nie oznacza, że in abstracto praktyka taka jest niedopuszczalna. Przyjmuje się, bowiem, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Podkreślić jednak trzeba, że każdorazowo podejmując decyzję o bezpośrednim stosowaniu nowego prawa organ administracji musi rozważyć czy nie doprowadzi to do skutków niedających się zaakceptować z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jest to tym ważniejsze, że w wielu przypadkach technika bezpośredniego działania nowego prawa godzić może w zasadę lex retro non agit wywodzoną, jak podkreślono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z fundamentalnej konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego”.

W związku z powyższym skoro ustawodawca zmienił przepisy w trakcie trwania roku podatkowego oraz nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących uregulowania kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwartalnych wpłat opłaty ostrożnościowej w 2016 roku, racjonalnym byłoby uznać „milczenie ustawodawcy” w tym względzie, jako założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Za takim rozumieniem przemawiałaby odwołanie do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej w kontekście podatku dochodowego, jako zobowiązania o charakterze rocznym. Dlatego też dokonując jego wyliczenia uwzględnia się wszystkie zdarzenia, tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, które na mocy obowiązujących w tej mierze przepisów, wpływają na wysokość tego zobowiązania w danym roku podatkowym. Za taka praktyką przemawia również odwołanie do racjonalności ustawodawcy, który w tym względnie powinien wiedzieć, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem, co do zasady, okres dwunastu miesięcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa za I, II i III kwartał 2016 roku wpłacona przez Bank na rzecz Funduszu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014r. poz.1866 z późn. zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”) opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz. 99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

*   uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,

*   dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust. l pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej – art. 16ust. 1 pkt 71 updop – wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Jednakże – w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – „opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków”. Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Zatem od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. l pkt 68 i 71 updop miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG).

Reasumując, przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących:

*   opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016r., wniesioną w dniu 03.11.2016r.,

*   korektę opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016r., wniesiona w dniu 12.01.2017r.,

*   korektę opłaty ostrożnościowej za II kwartał 2016r., wniesioną w dniu 28.10.2016r.,

stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016r.

Odnosząc się do kwestii opłaty ostrożnościowej za I, II i III kwartał, wniesionej przez Bank odpowiednio:

*   I kwartał 2016 r. – 01.04.2016 r.,

*   II kwartał 2016 r. – 29.04.2016 r.,

*   III kwartał 2016r. – 04.08.2016 r.,

należy zauważyć że, zgodnie z art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest pobierany zaliczkowo, co oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik w każdym miesiącu obowiązany jest do zapłaty zaliczek na podatek. Ostateczne rozliczenie podatku następuje po zakończeniu roku podatkowego przy jednoczesnym zaliczeniu uiszczonych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego.

Zaliczką na podatek jest różnica między kwotą podatku należnego od dochodu, obliczonego zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 updop, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że wysokość miesięcznych zaliczek ustala się w oparciu o dochód, który został faktycznie uzyskany od początku roku. Definicja dochodu została sprecyzowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym.

Ustalenie dochodu do opodatkowania za cały rok podatkowy wymaga zgodnego z ustawą ustalenia zarówno wszystkich elementów kalkulacyjnych dochodu (w tym przychodów i kosztów podatkowych) jak i prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania tych elementów, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Jak wynika z art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Uchylenie w trakcie roku podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie zwalnia Banku z obowiązku stosowania tego przepisu do momentu jego wykreślenia (czyli do dnia9 października 2016 r.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy są zobowiązani do sporządzania oraz składania do urzędów skarbowych zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego dochodów osiągniętych w roku podatkowym. W omawianym przypadku, rok podatkowy zaczyna się dnia 1 stycznia 2016r., a kończy w dniu 31 grudnia 2016 r.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 updop wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III roku 2016, poniesione odpowiednio: 01.04.2016 r., 29.04.2016 r.,04.08.2016 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Bank twierdzi, że nie powinien stosować art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, gdyż podatek dochodowy rozliczany jest w cyklu rocznym – za rok podatkowy, a nie za okres poszczególnych dwunastu miesięcy. Natomiast na koniec roku podatkowego przepis ten już nie obowiązywał. Argumentacja ta całkowicie pomija jednak zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e updop.

Co do zasady, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma ponoszona opłata ostrożnościowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 updop, jest w istocie odzwierciedleniem stanu już zaistniałego w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał w momencie, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej nie ma podstaw, aby tego nie uwzględnić w zeznaniu rocznym. W przeciwnym razie do kosztów podatkowych Bank zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, co prowadziłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2016.

Odnosząc się do podnoszonego we wniosku argumentu opartego na zasadzie lex retro non agit, organ zauważa, że co do zasady, zakaz zmian w podatkach rocznych w czasie trwania roku rozliczeniowego odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Wskutek uchylenia, w trakcie roku art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie doszło do ustalania nowych zasad obliczania (wymiaru) podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłaty do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z tytułu opłaty ostrożnościowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Po uchyleniu tego przepisu, dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 71, który również wyłącza z kosztów podatkowych wpłaty do BFG, z tym, że mowa w nim o składkach na fundusz gwarancyjny kas, system gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składkach na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas. Fundusze gromadzone ze składek wpłacanych do BFG przejęły funkcje funduszy zasilanych przez opłaty ostrożnościowe.

Z punktu widzenia ww. wpłat dokonywanych na rzecz BFG nie uległy one modyfikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno na podstawie art. 16 ust.1 pkt 68, jak i art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie stanowiły/nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w bankach.

Z uwagi na powyższe, nie można twierdzić, że w trakcie trwania roku podatkowego wprowadzono niekorzystną dla podatnika (Banku) zmianę przepisów podatkowych, albowiem zarówno przy uchylonym przepisie, jak i nowo dodanym utrzymano zasadę, zgodnie z którą wpłaty na rzecz BFG z tytułu opłaty ostrożnościowej/składek wymienionych w art. 286 i art. 295 nowej ustawy o BFG nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentu Banki w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że analiza treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 68 updop obowiązywał do dnia 9 października 2016r., to przepis ten musi zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym Banku za rok 2016 za okres, w którym obowiązywał.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.