Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.736.2022.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (zwana dalej jako: „Wnioskodawca" i/lub „Gmina") jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST"). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 - t. j. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonuje urząd gminy oraz jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to następujące jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`):

· Urząd Gminy (\`(...)\`),

· Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`),

· Zespół Szkół w (\`(...)\`),

· Szkoła Podstawowa Nr 2 w (\`(...)\`),

· Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`),

· Zespół Obsługi Szkół w (\`(...)\`),

· Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`).

Wszystkie wyżej wymienione jednostki budżetowe wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wykonują żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Zespół Szkolno-Przedszkolny w (\`(...)\`) wykonuje okazjonalnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT polegające na wynajmie sali gimnastycznej. Natomiast wszystkie pozostałe jednostki budżetowe nie wykonują żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Urząd Gminy (\`(...)\`) wykonuje zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z VAT oraz podlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo w Gminie (\`(...)\`) funkcjonuje samorządowa instytucja kultury - Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK), który posiada osobowość prawną. W ramach struktur GOK funkcjonuje Gminna Biblioteka Publiczna w (\`(...)\`) wraz z filiami w (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Ponadto w ramach Urzędu Gminy zadania wykonywane są poprzez następujące komórki organizacyjne:

· Wójt,

· Referat Rozwoju Gospodarczego Gminy;

· Referat Gospodarki Komunalnej;

· Urząd Stanu Cywilnego;

· samodzielne stanowisko ds. zamówień publicznych;

· samodzielne stanowisko ds. obrony, bezpieczeństwa i informacji niejawnych;

· samodzielne stanowisko ds. kancelaryjnych i ochrony danych osobowych;

· samodzielne stanowisko - Radca Prawny;

· samodzielne stanowisko ds. wymiaru podatków i opłat lokalnych;

· samodzielne stanowisko ds. księgowości, płac i ubezpieczeń społecznych;

· samodzielne stanowisko ds. księgowości budżetowej;

· samodzielne stanowisko ds. księgowości budżetowej i faktur VAT;

· samodzielne stanowisko ds. promocji, bip i bezpieczeństwa informatycznego;

· samodzielne stanowisko ds. gospodarki gruntami, rolnictwa i zaopatrzenia biurowego;

· samodzielne stanowisko ds. działalności gospodarczej, gospodarki lokalowej i archiwum zakładowego;

· samodzielne stanowisko ds. obsługi rady i spraw obywatelskich;

· samodzielne stanowisko ds. ewidencji ludności;

· pion Ochrony Informacji Niejawnych i Gminne Centrum Reagowania.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi (zwane dalej: jednostki organizacyjne). Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.).

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania i zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Nadzór nad wskazaną infrastrukturą pełni przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz Urzędu Gminy - Referat Gospodarki Komunalnej (zwany dalej: „Referat").

Referat Gospodarki Komunalnej realizuje następujące zadania:

1\. Wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w szczególności:

a) utrzymanie bieżące i obsługa funkcjonowania istniejącej oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej wraz z urządzeniami,

b) utrzymanie istniejącej stacji poboru i uzdatniania wody i sieci wodociągowej,

c) opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych,

d) rozliczanie i pobór należności za wodę oraz za zrzut ścieków,

e) nadzorowanie prawidłowości wykonania i odbiór przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych,

f) terminowe wykonywanie badań i sporządzanie sprawozdawczości;

2\. Wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i ustawy o odpadach w szczególności:

a) przygotowanie projektu regulaminu utrzymania porządku i czystości w gminie,

b) księgowanie wpływów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

c) wszczynanie postępowania zmierzającego do przymusowego ściągania należności z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pobór wody i odprowadzanie ścieków,

d) sporządzanie sprawozdawczości wynikającej z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

e) kontrolowanie osiąganych przez gminę poziomów recyklingu,

f) prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

g) rozliczanie inkasentów z pobranych opłat za odbiór odpadów komunalnych;

3\. Weryfikowanie i przedstawianie taryfy opłat za korzystanie z sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej;

4\. Przygotowanie i podpisywanie umów z odbiorcami na dostarczanie wody i odbiór ścieków;

5\. Obsługa kasowa w zakresie przyjmowania należności pieniężnych stanowiących dochody budżetu Gminy;

6\. Inicjowanie i koordynacja procesu związanego z pozyskiwaniem środków z funduszy europejskich na zadania gminy, w tym na gospodarkę wodno - ściekową.

Prowadzona przez Gminę działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowane są poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zbiorniki do magazynowania wody pitnej, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, pompy, przepompownie, oczyszczalnia ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych we wszystkich gospodarstwach domowych oraz w każdym podmiocie komercyjnym (odbiorcy zewnętrzni) i we wszystkich jednostkach organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Pomiar odbioru ścieków odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w przeważającej większości gospodarstw domowych oraz w każdym podmiocie komercyjnym (odbiorcy zewnętrzni) i we wszystkich jednostkach organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W przypadku gospodarstw domowych, w których nie jest możliwe zamontowanie wodomierzy, odbiór ścieków jest rozliczany ryczałtowo. W takim przypadku obiekty podłączone do sieci kanalizacyjnej są rozliczane przez Urząd Gminy na podstawie ryczałtowego zużycia wody wyliczonego wg przeciętnych norm zużycia wody (wg Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Dz. U. 2002. Nr. 8., Poz.70) oraz ilości osób przebywających w danym obiekcie.

Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina zrealizowała w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Dokonywane przez Gminę nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT. W przypadku, gdy w ramach zadań inwestycyjnych Gmina będzie miała możliwość przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodociągowej i konkretnych odcinków sieci kanalizacyjnej, to będzie również możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła również liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, itp.

Infrastruktura i wydatki będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych. Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Zdaniem Gminy metoda odliczania podatku VAT według wzoru wyliczanego dla urzędu gminy przedstawionego § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm., zwane dalej: RMF) nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i odbioru ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Proporcja dla działalności wodno-kanalizacyjnej będzie wyliczona w oparciu o poniższy wzór:

X=Wzew+Kzew/Wall+Kall x 100%

gdzie:

· X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

· Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Różnica pomiędzy prewspółczynnikiem liczonym metodą RMF a metodą indywidualną wynosi kilkadziesiąt procent. Przykładowo prewspółczynnik rzeczywisty za 2021 roku dla Urzędu Gminy liczony według metody RMF wynosi zaledwie 4%. Natomiast prewspółczynnik indywidualny wyliczony w oparciu według wyżej wymienionego wzoru (ilość wody i ścieków dla odbiorców zewnętrznych wyrażonej w m3 w stosunku do całkowitej ilości wody i ścieków dla wszystkich odbiorców wyrażonej w m3) wynosi 97%.

Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody i odbiór ścieków) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji (prewspółczynnika). Podstawowe zasady jej ustalania, cechy jakimi powinna się charakteryzować oraz przykładowe metody zostały określone w przepisach UPTU.

Wprowadzona w RMF metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na wykorzystaniu danych dotyczących przychodu/dochodu danej jednostki organizacyjnej JST. Zgodnie z § 3 ust. 1 RMF, w przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. W kolejnych ustępach wskazano wzory, według których ustala się prewspółczynnik m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Ministerstwo Finansów dostrzegło zatem konieczność wydzielenia w ramach jednego podatnika VAT, jakim jest Gmina, poszczególnych jednostek, w stosunku, do których ustalana jest proporcja w oparciu o dane finansowe tych jednostek. Poszczególne jednostki działające w ramach Gminy cechują się znaczną odmiennością w zakresie charakteru realizowanych zadań/prowadzonych działalności, przez co zastosowanie jednego zbiorczego prewspółczynnika wyliczonego na sumarycznych danych finansowych wszystkich jednostek w żaden sposób nie odpowiadałoby warunkom określonym w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU.

Należy pamiętać, że sposób ustalania proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeśli proporcja obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (zwany dalej: „urząd JST"), zgodnie z metodą wskazaną w § 3 ust. 2 RMF, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:

X=A x 100%/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd JST, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST\- dochody wykonane urzędu JST.

Przez roczny obrót (zgodnie z § 2 pkt 4 RMF) należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w urzędzie JST jest przychód wykonany urzędu JST. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 9 RMF. Tak, więc przez przychody wykonane urzędu JST rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu UFP - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 UFP,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 UPTU, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 UFP, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU.

W opinii Gminy w analizowanym przypadku - sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków realizowane poprzez Referat - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych przepisów, ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru alternatywnej metody, jeżeli zaproponowana metoda będzie najbardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT - zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF z uwagi na zbyt ogólny charakter-niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i mnogość czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków - bardzo często prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Prewspółczynnik liczony metodą RMF uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w zakresie sprzedaży wody i odbiorze ścieków działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą RMF prowadziłaby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych, w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna w odniesieniu do identycznych wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ponieważ różne będą prewspółczynniki. W związku z tym istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

W ocenie Gminy w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków Gmina będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynników według własnej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF. Jak wskazano powyżej uprawnienie takie wynika wprost z przepisów UPTU (art. 86 ust. 2h). Warunek przedstawiony w tym przepisie tj. uznanie przez podatnika, że metoda wskazana w RMF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przeciwieństwie do metody przyjętej przez podatnika, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spełniony. Gmina ma wątpliwość co do możliwości i zakresu odliczania podatku VAT, wynikającego z faktur zakupowych, zapłaconego przez nią w cenie nabytych towarów i usług.

### Pytania

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2 2022 r., poz. 931 ze zm., zwana dalej: „UPTU"), opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X=Wzew+Kzew/Wall+Kall x 100%

Gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

· Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących).

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, „w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m. in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że „do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów". Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. „z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

a) Gmina działa jako podatnik VAT;

b) realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie odbioru ścieków realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodociągowych i kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

· średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego".

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - dostawa wody i odbiór ścieków realizowana poprzez Gminę - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych danej jednostki organizacyjnej JST, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie działalności JST jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody, odbiór ścieków, jak w analizowanym przypadku), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (np. dbanie o porządek na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów jednostki, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodociągowych i kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi jest świadczenie usług wodociągowych i usług kanalizacyjnych (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Skoro, zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm., zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że „w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego". Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce stosując prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w RMF.

Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej działalności jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczennika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności. Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Z tą działalnością związane są określone wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności. Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkim od uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków będą świadczone poprzez urząd obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do kilkudziesięciu procent podatku naliczanego, mimo że zakres prowadzonej działalności opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełniania przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodociągowych i kanalizacyjnych.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26.02.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja Wnioskodawcy\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. (\`(...)\`) Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, a zwłaszcza z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

W wyroku z dnia 26.02.2019 r., o sygn. akt I SA/Bk 736/19 (orzeczenie prawomocne). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że „według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`)". W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 28.02.2019 r., sygn. akt I SA/Ke 15/19 (orzeczenie prawomocne - prawidłowość tego wyroku została potwierdzona orzeczeniem NSA z dnia 26.11.2020 o sygn. akt I FSK 926/19) wskazując, że „treść przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo- kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23.10.2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, „że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT".

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów \[art. 86 UPTU - adnotacja autora\] dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze."

Analogiczne stanowisko potwierdza również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r. o sygn. I FSK 701/18, w którym Sąd orzekł, iż „Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny (\`(...)\`). o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji."

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

9.1. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach."

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane."

Również w najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla prawo podatników do stosowania indywidualnych sposobów ustalenia proporcji. Przykładowo w wyroku z 26 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 165/20 NSA uznał za zasadne „racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane".

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przez Gminę w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m. in. w wyrokach o sygnaturach akt:

· I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,

· I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.,

· I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

· I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

· I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.,

· I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.,

· I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.,

· I FSK 1647/18 z dnia 26 listopada 2020 r.,

· I FSK 2155/18 z dnia 18 grudnia 2020 r.,

· I FSK 191/20 z dnia 18 marca 2021 r.,

· I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej opartego na kryterium ilościowym wody i ścieków potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.860.2020.2.AS, w której DKIS stwierdził, iż „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz rozbudową sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową)".

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 września 2022 r., w której DKIS uznał, iż: „przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną gospodarką WOD-KAN oraz od wydatków związanych z Inwestycjami WOD-KAN na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową, która ustalana będzie jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy".

Takie samo stanowisko prezentowane jest również w najnowszych interpretacjach podatkowych wydawanych przez DKIS m.in. o sygn.:

· 0114-KDIP4-1.4012.710.2021.2.PS z dnia 22 lutego 2022 r.,

· 0114-KDIP4-1.4012.314.2022.2.PS z dnia 31 sierpnia 2022 r.,

· 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK z dnia 2 sierpnia 2022 r.,

· 0114-KDIP4-2.4012.335.2022.2.MC z dnia 26 września 2022 r.,

· 0114-KDIP4-1.4012.429.2022.2.PS z dnia 20 września 2022 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków będzie uprawniony do stosowania własnej metodologii ustalania prewspółczynnika, bez konieczności stosowana metody wskazanej w RMF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa „wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i odbioru ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza” oraz, że „metoda odliczania podatku VAT według wzoru wyliczanego dla urzędu gminy przedstawionego § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm., zwane dalej: RMF) nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa, jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlała obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.