Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.558.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: - Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w odniesieniu do tych odcinków/fragmentów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – Sytuacja 1 oraz - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego Gminy – Sytuacja 2.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność opodatkowana; infrastruktura; inwestycje; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) oraz z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w odniesieniu do tych odcinków/fragmentów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – Sytuacja 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego Gminy – Sytuacja 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Przedmiotowy wniosek uzupełniono: w dniu 5 listopada 2018 r. o oświadczenie Wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej i adres ePUAP oraz w dniu 8 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej: Gminą lub Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej: „podatnikiem VAT”), który opierając się na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm. – zwaną dalej „ustawą centralizacyjną”), dokonał centralizacji rozliczeń VAT, co oznacza, że na dzień złożenia nin. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zauważyć również należy, że przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) wyposażył Gminę w osobowość prawną i posiada ona zdolność do czynności cywilnoprawnych. Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 wzmiankowanej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do pkt 3 wzmiankowanego przepisu, zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Mając na uwadze wzmiankowane powyżej zadania własne wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej dla osiedli …” (zwana dalej: Inwestycją). Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania wyniesie 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych.

W zakresie wynikającym z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina świadczy (za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego) w oparciu o umowy cywilnoprawne m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów prywatnych i komercyjnych (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo, Gmina dostarcza wodę oraz odbiera ścieki na rzecz odbiorców wewnętrznych (w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, np.: szkół, objętych centralizacją rozliczeń VAT na mocy przepisów ustawy centralizacyjnej (zwanych dalej: „odbiorcami wewnętrznymi”).

W odniesieniu do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, realizowanej przez Gminę przedmiotowej Inwestycji wystąpią dwie sytuacje:

*   Sytuacja 1 – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
*   Sytuacja 2 – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystana na jednym odcinku/fragmencie Inwestycji zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy (Szkoły – wchodzącej w skład centralizacji), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

Pismem z dnia 8 listopada 2018 r. Gmina uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:

1.  Gmina (Wnioskodawca) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w myśl ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 280, z póź. zm.). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, który realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
2.  Projekt i kwalifikowalność wydatków związanych z realizacją Inwestycji pod nazwą: „Budowa kanalizacji sanitarnej dla osiedli …” rozpoczęła się od 1 września 2017 r. Pierwsze faktury wpłynęły do Gminy i zostały zapłacone przez Gminę w styczniu 2018 r.
3.  Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków (faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację Inwestycji, na podstawie których chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) do przedstawionych we wniosku: Sytuacji 1 oraz Sytuacji 2.
4.  Jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła, która będzie wykorzystywać odcinek/fragment Inwestycji, realizuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) oraz realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej wyłącznie zwolnionej od VAT – sprzedaż obiadów dla uczniów.
5.  Gmina nie ma możliwości (nie jest w stanie) przypisania ponoszonych wydatków związanych z realizacją Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności Szkoły (tj. działalności gospodarczej – zwolnionej z VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza – realizacji zadania z zakresu zadań publicznoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy – w odniesieniu do Sytuacji 1 – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT?
2.  Czy Gmina w odniesieniu do Sytuacji 2 – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji:

1.  w pełnej wysokości tam, gdzie będzie możliwość przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku świadczenia usług tylko na rzecz mieszkańców, podmiotów prywatnych i komercyjnych – odbiorców zewnętrznych) – w odniesieniu do Sytuacji 1;
2.  według zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli z zastosowaniem tzw. pre-współczynnika tam, gdzie nie będzie możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, np.: szkoły – odbiorców wewnętrznych) – w odniesieniu do Sytuacji 2.

Uzasadnienie.

Na wstępie nin. uzasadnienia zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 15 ust. 6 wzmiankowanej powyżej ustawy, za podatników nie uważa się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że, o czym wspomniano na wstępie nin. wniosku, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną, a w określonym zakresie, np.: świadczenia usług dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów zewnętrznych wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód, aby uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe skutkuje również tym, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina powinna być uznana za podatnika VAT.

Zatem każdorazowo, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. w warunkach i na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nadmienić również należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT zarówno dla czynności dostaw wody za pomocą sieci wodociągowej, jak i odbioru ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, przy pomocy zrealizowanej Inwestycji będzie dokonywać ona opodatkowanych VAT usług dostaw wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Powyższe przepisy ustalają zatem ogólne ramy prawne dotyczące stanu faktycznego przedstawionego powyżej, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania podlegającego reżimowi polskiej ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, tj. kwestię opodatkowania usług dostawy wody oraz odbioru ścieków (wspomnianej ustawy o VAT), której rozstrzygniecie ma istotny wpływ na zaistnienie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia, będącego przedmiotem postawionego przez Gminę pytania.

Kierując się powyższym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dokonując więc oceny możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia, należy ustalić, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Cytowane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważył, iż na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizowaniem Inwestycji, wystawianych przez dostawców, będzie widniał jako nabywca.

Zaznaczyć przy tym należy, że Gmina ma świadomość faktu, iż wyrażoną w cytowanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanego przez Wnioskodawcę pre-współczynnikiem). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei stosownie do przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Realizując powyższą delegację, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – zwane dalej: „rozporządzeniem”).

Rozporządzenie to w przypadku niektórych podatników wskazuje:

1.  sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć – wzmiankowany powyżej pre-współczynnik,
2.  dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem pre-współczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia),
3.  podatników, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte – są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy rozporządzenia przewidują w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z kolei z przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe skutkuje tym, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji (pre-współczynniki) dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zauważyć również należy, że w przepisach § 3 ust. 2 i § 3 ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji (pre-współczynnika) w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Z relacji powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, co należy podkreślić, że Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe przepisy dają również podstawę do stwierdzenia, że do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Reasumując, zdaniem Gminy, w oparciu o powołane powyżej przepisy w przedstawionym na wstępie wniosku stanie faktycznym, należy wskazać, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji będzie można przypisać bezpośrednio do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do czynności opodatkowanych nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego Gminy ustalony na podstawie przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

I tak, w przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast, jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei z ust. 4 powołanego przepisu wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w myśl ustawy centralizacyjnej. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym, który realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej dla osiedli …”.

Inwestycja rozpoczęła się od dnia 1 września 2017 r. Pierwsze faktury wpłynęły do Gminy i zostały zapłacone przez Gminę w styczniu 2018 r.

W zakresie wynikającym z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina świadczy (za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego) w oparciu o umowy cywilnoprawne m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów prywatnych i komercyjnych. Dodatkowo, Gmina dostarcza wodę oraz odbiera ścieki na rzecz odbiorców wewnętrznych (w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy np.: szkół, objętych centralizacją rozliczeń VAT na mocy przepisów ustawy centralizacyjnej.

W odniesieniu do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, realizowanej przez Gminę przedmiotowej Inwestycji, wystąpią dwie sytuacje:

*   Sytuacja 1 – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
*   Sytuacja 2 – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystana na jednym odcinku/fragmencie Inwestycji zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy (Szkoły – wchodzącej w skład centralizacji), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków (faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację Inwestycji, na podstawie których chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) do przedstawionych we wniosku: Sytuacji 1 oraz Sytuacji 2.

Jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła, która będzie wykorzystywać odcinek/fragment Inwestycji, realizuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) oraz realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej wyłącznie zwolnionej od VAT – sprzedaż obiadów dla uczniów.

Gmina nie ma możliwości (nie jest w stanie) przypisania ponoszonych wydatków związanych z realizacją Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności Szkoły (tj. działalności gospodarczej – zwolnionej z VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza – realizacji zadania z zakresu zadań publicznoprawnych).

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w odniesieniu do tych odcinków/fragmentów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – Sytuacja 1.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Jednakże, ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług dostawy wody i kanalizacyjnych (odbioru ścieków). Tym samym, czynności Gminy wykonywane za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego w oparciu o umowy cywilnoprawne, m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów prywatnych i komercyjnych (Odbiorców zewnętrznych) są opodatkowane podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki podatku.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, bądź zwolnionym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Analiza treści wniosku w odniesieniu do opisanej Sytuacji 1 oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy (Sytuacja 1). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do użytkowania, Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną sieć tylko do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (Gmina będzie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, świadczyć odpłatne usługi dostaw wody i kanalizacyjne (odbioru ścieków) na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców – zadaniem nie zostały objęte jednostki organizacyjne Gminy, co oznacza, że przedmiotowe sieci nie będą służyły do działalności tych jednostek). Zatem, ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Ponadto, co istotne, z opisu sprawy wynika, że Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków (faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację Inwestycji, na podstawie których chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) do przedstawionych we wniosku: Sytuacji 1 oraz Sytuacji 2.

Reasumując, Gmina - w odniesieniu do Sytuacji 1 – z uwagi na możliwość przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego Gminy – Sytuacja 2.

W tej sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystana na jednym odcinku/fragmencie Inwestycji zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy (Szkoły – wchodzącej w skład centralizacji), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej. Jednostka organizacyjna Gminy – Szkoła, która będzie wykorzystywać odcinek/fragment Inwestycji realizuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) oraz realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej wyłącznie zwolnionej od VAT – sprzedaż obiadów dla uczniów.

Analiza przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do Sytuacji 2, wskazuje zatem, że efekty Inwestycji, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto, ponoszonych wydatków Gmina nie będzie w stanie powiązać z konkretnymi kategoriami działalności.

Zatem w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej we wniosku Sytuacji 2, Gmina, ponosząc za pomocą zakładu budżetowego, wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wykorzystując ją zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, czyli z uwzględnieniem wzoru dla zakładu budżetowego.

Udzielając zatem odpowiedzi na zadanie pytanie należy stwierdzić, że Gminie, w odniesieniu do Sytuacji 2, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystaną na jednym odcinku/fragmencie Inwestycji, służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej dla zakładu budżetowego, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że z uwagi na fakt, że w Sytuacji 2 występują również czynności zwolnione od podatku, w celu dokonania wyliczenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego do odliczenia, należy mieć również na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Ponadto, tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.