Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.459.2024.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT usług w zakresie konserwacji zabytków.
Słowa kluczowe: konserwacja; konserwacja-konserwacja zabytków; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT usług w zakresie konserwacji zabytków. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani artystką konserwatorką dzieł sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją zabytków ruchomych, tj. wyposażeniem wnętrz kościołów, ołtarzy, rzeźby polichromowanej, malarstwa sztalugowego, ściennego, jak również obiektów prywatnych.

Wykonywane przez Panią prace, zwłaszcza w przypadku obiektów wpisanych do rejestru zabytków, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac, szczegółowy opis wielu zagadnień, tj. analiza historyczna, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzonych badań związanych z obiektem, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zaleceń dla właściciela.

Świadczone przez Panią usługi (prace manualne, koncepcja konserwatorska i technologiczna, obejmująca program prac i dokumentację konserwatorską) jako twórcy, artysty plastyka, konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą, mają charakter zindywidualizowany i twórczy. Każdy obiekt i jego stan jest inny, wymaga indywidualnego podejścia, żadne z wykonywanych przy nim czynności nie mają charakteru odtwórczego.

Jakość świadczonych przez Panią usług, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna, uzależniona jest od Pani zdolności twórczych i doświadczenia. Częścią prac konserwatorskich mogą być także prace techniczne, jednak nawet one, mają charakter indywidualny i są wykonywane w oparciu o autorski program konserwatorski, inny dla każdego obiektu, w zależności od jego wymagań technicznych i estetycznych.

Efekty prac, jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, chronione są prawem autorskim. Po otrzymaniu wynagrodzenia - honorarium za wykonane prace, dokumentację naukowo-historyczną oraz fotograficzną, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

W przypadku podpisania umów z podwykonawcami (osobami fizycznymi) artystami - dyplomowanymi konserwatorami dzieł sztuki - Pani działalność nie zmienia swego charakteru w kwestii sposobu wykonania prac, jak i przenoszenia praw autorskich na zleceniodawcę (z podwykonawców na Panią i dalej z Pani na zleceniodawcę).

Świadcząc usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest Pani twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 z późniejszymi zmianami). Konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest działaniem na rzecz ochrony rodzimego dziedzictwa kulturowego.

Działalnością w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki zajmuje się Pani od ośmiu lat, początkowo jako podatnik „na karcie podatkowej”, a następnie realizując „umowy o dzieło”. Od 1. stycznia 2024 r. zarejestrowała Pani działalność w formie „ryczałtu”.

**Pytanie**

Czy wyżej opisane usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytkowych dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 li.t b?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodne z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonywania utworów.

Uważa Pani, że świadczone przez Panią usługi spełniają powyższe kryteria.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytkowych dzieł sztuki podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy),

2) stanowić przejaw działalności twórczej,

3) mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i renowacji zabytków będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani artystką konserwatorką dzieł sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją zabytków ruchomych. Wykonywane przez Panią prace, zwłaszcza w przypadku obiektów wpisanych do rejestru zabytków, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac, szczegółowy opis wielu zagadnień, tj. analiza historyczna, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzonych badań związanych z obiektem, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zaleceń dla właściciela. Świadczone przez Panią usługi (prace manualne, koncepcja konserwatorska i technologiczna, obejmująca program prac i dokumentację konserwatorską) jako twórcy, artysty plastyka, konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą, mają charakter zindywidualizowany i twórczy. Każdy obiekt i jego stan jest inny, wymaga indywidualnego podejścia, żadne z wykonywanych przy nim czynności nie mają charakteru odtwórczego. Jakość świadczonych przez Panią usług, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna, uzależniona jest od Pani zdolności twórczych i doświadczenia. Częścią prac konserwatorskich mogą być także prace techniczne, jednak nawet one, mają charakter indywidualny i są wykonywane w oparciu o autorski program konserwatorski, inny dla każdego obiektu, w zależności od jego wymagań technicznych i estetycznych. Efekty prac, jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, chronione są prawem autorskim. Po otrzymaniu wynagrodzenia - honorarium za wykonane prace, dokumentację naukowo-historyczną oraz fotograficzną, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. W przypadku podpisania umów z podwykonawcami (osobami fizycznymi) artystami - dyplomowanymi konserwatorami dzieł sztuki - Pani działalność nie zmienia swego charakteru w kwestii sposobu wykonania prac, jak i przenoszenia praw autorskich na zleceniodawcę (z podwykonawców na Panią i dalej z Pani na zleceniodawcę). Świadcząc usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest Pani twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest działaniem na rzecz ochrony rodzimego dziedzictwa kulturowego.

Wobec powyższego stwierdzam, że dla świadczonych usług w zakresie konserwacji zabytków, które mają charakter twórczy, przysługuje Pani prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).