Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-944/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy w przypadku, jeżeli Izba osiąga przychody ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (dalej w skrócie CIT) oraz z innych źródeł wolnych od CIT i nie jest w stanie wyodrębnić wydatków, które wiążą się z każdą z tych grup przychodów, to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów może ustalić na podstawie relacji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów, zgodnie z wyliczeniem przedstawionym poniżej w punkcie stanowisko wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cel; cel-cele statutowe; izba-izba gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 ust. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Izba (zwana dalej jako Izba” lub „A.”) jest organizacją samorządu gospodarczego. Działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (j.t. w Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 710) oraz Statutu. A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze Statutem celem A. jest wspieranie rozwoju stosunków gospodarczych i handlowych między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec oraz ochrona i reprezentowanie polskich interesów gospodarczych w Niemczech i niemieckich interesów gospodarczych w Polsce.

Cele statutowe Izba realizuje poprzez:

1.  ochronę i reprezentowanie interesów gospodarczych swoich Członków wobec polskich i niemieckich jednostek rządowych, jednostek samorządu terytorialnego, organizacji i instytucji;
2.  nawiązywanie, podtrzymywanie i rozwijanie stosunków handlowych między podmiotami gospodarczymi obydwu krajów, pośredniczenie w stosunkach handlowych;
3.  zbieranie i rozpowszechnianie informacji na temat sytuacji gospodarczej w Polsce i w Niemczech, m.in. informacji o stanie i rozwoju zagadnień polityki gospodarczej i handlowej, poprzez wydawanie pism okólnych, sprawozdań rocznych, biuletynów informacyjnych i innych publikacji;
4.  świadczenie usług wspierających podmioty gospodarcze w wejściu na rynek danego kraju lub też w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej;
5.  zbieranie i zestawianie materiałów i informacji na temat możliwości zbytu, zaopatrzenia i inwestowania w obydwu krajach;
6.  organizowanie konferencji prasowych, seminariów informacyjnych, sympozjów, konferencji, dyskusji, targów i innych imprez oraz udział w tego typu wydarzeniach;
7.  organizowanie i wspieranie inicjatyw na rzecz kształcenia, w tym szkoleń i kursów zawodowych, oraz uczestnictwo w nich;
8.  pośredniczenie w rozstrzyganiu sporów między podmiotami uczestniczącymi w bilateralnych kontaktach gospodarczych, w tym poprzez utworzenie i prowadzenie Sądu Arbitrażowego;
9.  wystawianie świadectw, certyfikatów i zaświadczeń;
10.  podejmowanie każdej innej, dopuszczalnej prawnie działalności, służącej celom statutowym.

Działalność Izby można podzielić na dwie grupy: komercyjną działalność usługową oraz pozostałą działalność statutową.

Działalność komercyjna służy potrzebom konkretnych osób, będących jak i niebędących członkami Izby i ma ze swej natury odpłatny, usługowy charakter.

Przykładem odpłatnej działalności komercyjnej są następujące rodzaje działalności:

1.  świadczenie usług w zakresie informacji i doradztwa ekonomicznego, w szczególności poprzez sporządzanie opinii, analiz rynku i sprawozdań,
2.  szkolenie i doskonalenie zawodowe,
3.  organizowanie odpłatnych seminariów informacyjnych, konferencji, spotkań,
4.  pośredniczenie w rozstrzyganiu sporów poprzez sąd arbitrażowy działający przy Izbie,
5.  reklama i promocja firm członkowskich,
6.  sprzedaż publikacji,
7.  poszukiwanie personelu dla firm zrzeszonych,
8.  świadczenie innych usług, w tym świadczenie usług księgowych.

Podstawowe źródła przychodów (finansowania działalności) Izby stanowią:

1.  wynagrodzenia za świadczone usługi oraz za sprzedaż publikacji - podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
2.  składki członkowskie otrzymywane zgodnie ze statutem Izby,
3.  dotacje podmiotowo-celowe otrzymane od rządu niemieckiego, mające charakter bezzwrotnej pomocy na ogólną działalność Izby podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23,
4.  inne dotacje otrzymane od rządu niemieckiego w celu realizacji konkretnych projektów, mające charakter bezzwrotnej pomocy - podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23, dla których A. posiada, w celu prawidłowej ewidencji i wyodrębnienia, wydzielone konto bankowe oraz księgowe,
5.  środki pieniężne otrzymane od rządu niemieckiego oraz innych instytucji, w celu realizacji konkretnych projektów niemające charakteru bezzwrotnej pomocy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z prowadzoną działalnością A. ponosi wydatki, które, na podstawie prowadzonej ewidencji, przyporządkowane są do przychodów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz do przychodów zwolnionych od podatku, ale także wydatki dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych albo zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, jeżeli Izba osiąga przychody ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (dalej w skrócie CIT) oraz z innych źródeł wolnych od CIT i nie jest w stanie wyodrębnić wydatków, które wiążą się z każdą z tych grup przychodów, to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów może ustalić na podstawie relacji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu do ogólnej kwoty przychodów, zgodnie z wyliczeniem przedstawionym poniżej w punkcie stanowisko wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko A., zgodnie z którym jej dochody uzyskiwane z innych źródeł niż wskazane w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, w części przeznaczonej i - bez względu na termin - wydatkowanej na jej cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania nr 2 sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Izba w 2013 roku osiągnęła przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Pociąga to jednak za sobą to, że wydatki sfinansowane bezpośrednio przychodami z otrzymanych dotacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. W zasadzie, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, A. powinna prowadzić dokładną ewidencję pozwalającą ustalić, z jakiego źródła przychodu dany wydatek jest sfinansowany. W przypadku dotacji otrzymanej w formie bezzwrotnej pomocy na realizację konkretnych projektów, A. posiada ewidencję księgową pozwalającą ustalić kwotę wydatków sfinansowanych z tych środków. W przypadku dotacji otrzymanej od rządu niemieckiego na ogólną działalność Izby w części A. pokrywa z tych środków konkretne wydatki zgodnie z pisemnym potwierdzeniem otrzymanym od podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków z bezzwrotnej pomocy. Natomiast w przypadku pozostałej części środków otrzymanych od rządu niemieckiego na dofinansowanie działalności ogólnej A. nie jest możliwe precyzyjne ustalenie wydatków przypadających na przychody wolne. Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy CIT, jeżeli A. ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu powinna ona ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem, jeżeli A. uzyska w danym roku podatkowym przychody w ogólnej kwocie 15 600 000 złotych, na które składają się:

1.  dotacja otrzymana na konkretny projekt zwolniona od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23, w wysokości 1 150 000 złotych,
2.  dotacja na działalność ogólną, na pokrycie konkretnych kosztów, zgodnie z zawartą umową z podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków z bezzwrotnej pomocy, zwolniona od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23, w wysokości 850 000 złotych,
3.  pozostała część dotacji otrzymana na działalność ogólną, zwolniona od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23, w wysokości 1 100 000 złotych,
4.  składki członkowskie, podlegające opodatkowaniu, w wysokości 2 600 000 złotych,
5.  środki pieniężne otrzymane na konkretny projekt, podlegające opodatkowaniu w wysokości 1 100.000 złotych oraz
6.  pozostałe przychody związane z działalnością komercyjną oraz statutową podlegające opodatkowaniu CIT w wysokości 8 800 000 złotych,

a równocześnie poniesie wydatki w wysokości 15 300 000 złotych, na które, składają się:

1.  wydatki poniesione w celu realizacji projektu sfinansowanego z dotacji wolnej od CIT, których wysokość Izba jest w stanie precyzyjnie ustalić i przyporządkować w ewidencji do tego projektu, w wysokości 1 150 000 złotych,
2.  wydatki pokryte z dotacji wolnej od CIT otrzymanej na działalność ogólną, których wysokość Izba jest w stanie precyzyjnie ustalić i przyporządkować w ewidencji do tej dotacji, w wysokości 840 000 złotych,
3.  wydatki poniesione na realizację konkretnego projektu (środki podlegają CIT), których wysokość Izba jest w stanie precyzyjnie ustalić i przyporządkować w ewidencji do przychodów z tego projektu, w wysokości 1 080 000 złotych,
4.  wydatki poniesione na realizację pozostałej działalności komercyjnej oraz statutowej podlegającej opodatkowaniu CIT, których wysokość Izba jest w stanie precyzyjnie ustalić i wyodrębnić w ewidencji, w wysokości 7 830 000 złotych oraz
5.  wydatki w wysokości 4 400 000 złotych, dla których nie jest możliwe ustalenie, do jakiego źródła przychodów powinny być przyporządkowane, to

zdaniem A., aby przyporządkować poprawnie wydatki przypadające na przychody wolne od podatku, należy ustalić proporcję, w jakiej przychody zwolnione od podatku, pozostają do ogółu uzyskanych przychodów.

A zatem w hipotetycznym przypadku proporcja wynosiłaby 1 150 000 złotych + 850 000 złotych + 1 100 000 złotych = 3 100 000 złotych (licznik) do przychodów ogółem 15 600 000 złotych (mianownik) x 100%, co daje wynik 19,87 %. Na podstawie tak wyliczonej proporcji, z kwoty wydatków 4 400 000 złotych należy więc wyłączyć ich 19,87%, co daje kwotę 874 359 złotych, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. A tym samym w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć 80,13 %z kwoty 4 400 000 złotych, co daje kwotę 3 525 641 złotych.

Przy powyżej dokonanych ustaleniach, kalkulacja podstawy opodatkowania wyglądałaby następująco:

1.  Przychody opodatkowane CIT: 1 100 000 złotych + 2 600 000 złotych + 8 800 000 złotych = 12 500 000 złotych,
2.  Przychody zwolnione z CIT: 1 150 000 złotych + 850 000 złotych + 1 100 000 złotych = 3 100 000 złotych,
3.  Koszty uzyskania przychodów: 1 080 000 złotych + 7 830 000 złotych + 3 525 641 złotych = 12 435 641 złotych,
4.  Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 1 150 000 złotych + 840 000 złotych + 874 359 złotych = 2 864 359 złotych,
5.  Podstawa opodatkowania 64 359 złotych (12 500 000 złotych - 12 435 641 złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania zasady proporcji odnośnie podziału wydatków związanych z działalnością statutową i gospodarczą sfinansowanych z dochodów podlegających zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) i dochodów podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym tut. organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia (tj. art. 17 ust. 1 pkt 23) z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest organizacją samorządu gospodarczego, działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 710) oraz Statutu, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze Statutem celem A. jest wspieranie rozwoju stosunków gospodarczych i handlowych między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec oraz ochrona i reprezentowanie polskich interesów gospodarczych w Niemczech i niemieckich interesów gospodarczych w Polsce.

Cele statutowe Izba realizuje poprzez:

1.  ochronę i reprezentowanie interesów gospodarczych swoich Członków wobec polskich i niemieckich jednostek rządowych, jednostek samorządu terytorialnego, organizacji i instytucji;
2.  nawiązywanie, podtrzymywanie i rozwijanie stosunków handlowych między podmiotami gospodarczymi obydwu krajów, pośredniczenie w stosunkach handlowych;
3.  zbieranie i rozpowszechnianie informacji na temat sytuacji gospodarczej w Polsce i w Niemczech, m.in. informacji o stanie i rozwoju zagadnień polityki gospodarczej i handlowej, poprzez wydawanie pism okólnych, sprawozdań rocznych, biuletynów informacyjnych i innych publikacji;
4.  świadczenie usług wspierających podmioty gospodarcze w wejściu na rynek danego kraju lub też w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej;
5.  zbieranie i zestawianie materiałów i informacji na temat możliwości zbytu, zaopatrzenia i inwestowania w obydwu krajach;
6.  organizowanie konferencji prasowych, seminariów informacyjnych, sympozjów, konferencji, dyskusji, targów i innych imprez oraz udział w tego typu wydarzeniach;
7.  organizowanie i wspieranie inicjatyw na rzecz kształcenia, w tym szkoleń i kursów zawodowych, oraz uczestnictwo w nich;
8.  pośredniczenie w rozstrzyganiu sporów między podmiotami uczestniczącymi w bilateralnych kontaktach gospodarczych, w tym poprzez utworzenie i prowadzenie Sądu Arbitrażowego;
9.  wystawianie świadectw, certyfikatów i zaświadczeń;
10.  podejmowanie każdej innej, dopuszczalnej prawnie działalności, służącej celom statutowym.

Działalność Izby można podzielić na dwie grupy: komercyjną działalność usługową oraz pozostałą działalność statutową.

Działalność komercyjna służy potrzebom konkretnych osób, będących jak i niebędących członkami Izby i ma ze swej natury odpłatny, usługowy charakter.

Przykładem odpłatnej działalności komercyjnej są następujące rodzaje działalności:

1.  świadczenie usług w zakresie informacji i doradztwa ekonomicznego, w szczególności poprzez sporządzanie opinii, analiz rynku i sprawozdań,
2.  szkolenie i doskonalenie zawodowe,
3.  organizowanie odpłatnych seminariów informacyjnych, konferencji, spotkań,
4.  pośredniczenie w rozstrzyganiu sporów poprzez sąd arbitrażowy działający przy Izbie,
5.  reklama i promocja firm członkowskich,
6.  sprzedaż publikacji,
7.  poszukiwanie personelu dla firm zrzeszonych,
8.  świadczenie innych usług, w tym świadczenie usług księgowych.

Podstawowe źródła przychodów (finansowania działalności) Izby stanowią:

1.  wynagrodzenia za świadczone usługi oraz za sprzedaż publikacji - podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
2.  składki członkowskie otrzymywane zgodnie ze statutem Izby,
3.  dotacje podmiotowo-celowe otrzymane od rządu niemieckiego, mające charakter bezzwrotnej pomocy na ogólną działalność Izby podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23,
4.  inne dotacje otrzymane od rządu niemieckiego w celu realizacji konkretnych projektów, mające charakter bezzwrotnej pomocy - podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23, dla których A. posiada, w celu prawidłowej ewidencji i wyodrębnienia, wydzielone konto bankowe oraz księgowe,
5.  środki pieniężne otrzymane od rządu niemieckiego oraz innych instytucji, w celu realizacji konkretnych projektów niemające charakteru bezzwrotnej pomocy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie prowadzonej ewidencji przyporządkowane są do przychodów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz do przychodów zwolnionych od podatku, ale także wydatki dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do przychodów opodatkowanych albo zwolnionych od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3.

Przepisy te odnoszą się do sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki, sfinansowane z dochodów podlegających opodatkowaniu, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej wynika, że podatnik nie może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatków, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacji, w której podatnik zaliczałby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które zostały mu przyznane w ramach pomocy, która w świetle przepisów wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków w omówiony sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że wydatki sfinansowane z dochodu zwolnionego od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.

Wobec powyższego, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Ponadto zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Dotyczyć to może tego rodzaju kosztów jak np. koszty zarządu, koszty finansowe, koszty ochrony, sprzątania itp. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów czy też do danego przychodu, który ukształtuje dochód zwolniony z opodatkowania.

Z wniosku wynika, że Izba do części ponoszonych wydatków nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich do przychodów opodatkowanych albo zwolnionych od podatku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaistnieją przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów, określonej w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba prawidłowo oceniła, że wobec braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, powinna zastosować metodę podziału kosztów według wskaźnika opartego na strukturze przychodów ze sprzedaży produktów, a zatem podzielić te koszty w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, z których dochód lub jego część nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona,
2.  nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów, jeżeli podatnik nie jest w stanie ustalić tych kosztów na podstawie prowadzonej ewidencji.

Podkreślić należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przypadku, kiedy Izba osiąga przychody ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych oraz z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania i nie jest w stanie wyodrębnić wydatków, które wiążą się z każdą z tych grup przychodów, to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów może ustalić na podstawie zasady proporcji, w jakiej pozostają przychody z tych źródeł do ogólnej kwoty przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, tym samym tut. organ podatkowy nie odniósł się do wyliczeń wartości kwot podanych w przedmiotowym wniosku, a jedynie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.