Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-331/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-27
Teza: 1. Czy biorąc pod uwagę, że przedmiotem transakcji związanej z realizacją budynku Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. jest wyświadczenie kompleksowej usługi zaprojektowania i budowy Nowego Dworca, to czy wydatki z nią związane będą stanowić w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu z takiej usługi? 2. Czy koszty wymienione w Kategorii I w opisie stanu faktycznego, jako stanowiące koszt bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółki powinna rozpoznać w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanej usługi? 3. Czy koszty wymienione w Kategorii II w opisie stanu faktycznego, jako stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanej usługi? 4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, z uwagi na inne stanowisko Dyrektora w kwestii charakteru ponoszonych kosztów wymienionych w Kategorii II, Spółka prosi o odpowiedź na pytanie, czy ma Ona prawo rozpoznać przedmiotowe koszty w okresie, w którym zostanie wykazany przychód z realizacji transakcji, z uwagi na fakt, że do tego momentu Spółka akumulowała przedmiotowe koszty jako aktywa dla celów rachunkowych, a zatem nie ujmowała ich jako koszty poniesione?
Słowa kluczowe: budowa; budynek; infrastruktura; inwestycje; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rozliczanie (rozliczenia); usługi; usługi-wykonanie usługi; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją budynku Nowego Dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w Kategorii I stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w Kategorii II stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką celową zawiązaną przez dwóch partnerów biznesowych: grupę B. oraz grupę C. celem realizacji inwestycji pod nazwą Zintegrowane Centrum Komunikacyjne na stacji (…) (dalej: ZCK) składającej się z budynku nowego dworca kolejowego (dalej: Nowy Dworzec) oraz budynku centrum handlowo - usługowo - rozrywkowego o pow. ok. 145.000 m2 wraz ze zintegrowanym lokalem dworca autobusowego (dalej: Centrum Handlowe). Głównym elementem ZCK (ok. 95% budżetowanych budowlanych kosztów Inwestycji) jest Centrum Handlowe. Po jego wybudowaniu Spółka będzie uzyskiwać od podmiotów trzecich przychody z najmu znajdujących się w nim powierzchni handlowych oraz powierzchni dworca autobusowego. Centrum Handlowe zostanie zbudowane na gruntach bezpośrednio sąsiadujących ze stacją kolejową (…). Prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało wniesione do Spółki aportem przez jednego z udziałowców – spółkę D. Sp. z o.o., która z kolei uzyskała grunty w drodze aportu dokonanego przez E. S.A. (dalej: E. S.A.) – jednego z partnerów biznesowych przedsięwzięcia.

Warunkiem realizacji Centrum Handlowego za pośrednictwem spółki celowej (Wnioskodawcy) postawionym przez E. S.A. (tj. pierwotnego użytkownika wieczystego gruntów, na których zbudowane będzie Centrum Handlowe) było uwzględnienie w projekcie ZCK nowego budynku dworca kolejowego dla stacji (…) o pow. ok. 5.750 m2 oraz jego wybudowanie przez Spółkę na zlecenie E. S.A. na podstawie zawartej umowy deweloperskiej. Nowy Dworzec został zbudowany nad torami i peronami obecnej stacji kolejowej (…) na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz E. S.A. (prawo użytkowania tych gruntów nie przechodzi na Spółkę). Spółka nie korzysta ze zbudowanego budynku Nowego Dworca dla własnych celów gospodarczych. Spółka nie zawarła także umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy, na podstawie której miałaby tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości, na której znajduje się Nowy Dworzec. Nieruchomość została Spółce udostępniona wyłącznie na potrzeby realizacji prac budowlanych związanych z budową Nowego Dworca.

Zgodnie z Umową deweloperską zawartą 28 czerwca 2010 r. pomiędzy Spółką a E. S.A. wraz z późniejszymi aneksami, Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i wybudowania Nowego Dworca na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym E. S.A. W zamian za wybudowanie Nowego Dworca, E. S.A. zobowiązała się do zapłaty określonej ryczałtowo kwoty na rzecz Spółki obejmującej wynagrodzenie za całokształt wykonanych prac. Zgodnie z Umową deweloperską, faktura za kompleksową realizację prac związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem Nowego Dworca została wystawiona po zrealizowaniu całości prac budowlanych oraz po dokonaniu odbioru gotowego Nowego Dworca przez E. S.A. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Odbiór Nowego Dworca został dokonany niezwłocznie po zakończeniu budowy Nowego Dworca oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu.

W związku z realizacją prac wynikających z Umowy deweloperskiej, Spółka ponosi koszty, które z uwagi na sposób ich przyporządkowania do transakcji z E. S.A. można podzielić na dwie kategorie:

Kategoria I

Koszty budowlane bezpośrednio związane z realizacją Nowego Dworca obejmujące w szczególności następujące pozycje:

1.  roboty ziemne,
2.  budowa fundamentów,
3.  konstrukcja stanu zamkniętego budynku Nowego Dworca,
4.  konstrukcja dachów i tarasów,
5.  konstrukcje wewnętrzne,
6.  wykończenia wewnętrzne,
7.  pozostałe roboty budowlane,
8.  instalacje wewnętrzne.

Kategoria II

Koszty związane z realizacją całego ZCK, których część jest za pomocą odpowiedniego klucza podziału przyporządkowywana do budynku Nowego Dworca. Obejmują one w szczególności następujące pozycje:

1.  koszty zakupu usług projektowych związanych z realizacją ZCK,
2.  koszty prac rozbiórkowych i rekultywacyjnych w obszarze realizacji ZCK,
3.  koszty zakupu usług zewnętrznego podmiotu zarządzającego projektem, zawierające m. in. koszty zatrudnienia obsługujących projekt specjalistów z zakresu finansów, kontrollingu, prawa, inżynierii, itp., koszty ich utrzymania, podróży oraz zapewnienia im odpowiedniego sprzętu i miejsca pracy oraz wynagrodzenie dewelopera za kompleksową realizację projektu - w zakresie, w jakim dotyczą realizacji ZCK,
4.  koszty zakupu zewnętrznych usług doradczych, prawnych, notarialnych, informatycznych, ochrony, geologicznych, transportowych, tłumaczeń i innych usług zewnętrznych, w zakresie, w jakim dotyczą realizacji ZCK,
5.  koszty mediów na placu budowy ZCK,
6.  koszty drobnego wyposażenia i materiałów związanych z realizacją ZCK.

Powyższe koszty są ściśle związane z realizacją ZCK (tj. nie zostałyby poniesione, gdyby inwestycja ta nie była realizowana). Koszty wskazane w Kategorii I oraz ta część kosztów Kategorii II, która za pośrednictwem klucza podziału została przypisana do Nowego Dworca są wykazywane w bilansie Wnioskodawcy w pozycji „środki trwałe w budowie” z opisem „Dworzec Kolejowy”, na analogicznych zasadach jak wszelkie koszty związane z budową drugiej części ZCK – Centrum Handlowego, przy czym kalkulacja kosztów prowadzona jest odrębnie dla Nowego Dworca oraz dla Centrum Handlowego. Po zakończeniu budowy Nowego Dworca, odbiorze prac przez E. S.A. oraz wystawieniu na ten podmiot faktury za wykonane prace, koszty wymienione w Kategoriach I i II powyżej związane z zaprojektowaniem i budową Nowego Dworca będą dla celów rachunkowych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych w Spółce, tj. wartości początkowej budynku Centrum Handlowego, które zostanie oddane do użytku w 2013 r. Nie będą zatem odnoszone w wynik finansowy okresu, w którym została zakończona budowa Nowego Dworca potwierdzona wystawieniem faktury VAT na E. S.A. Nie będą także stanowiły odrębnego środka trwałego – Spółka nie korzysta bowiem z Nowego Dworca dla własnych celów gospodarczych.

Przyjęte podejście rachunkowe związane jest z faktem, że dla Spółki budowa Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. nie stanowi odrębnej transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych. Spółka nie buduje także Nowego Dworca dla własnych celów. Z ekonomicznego punktu widzenia, budowa Nowego Dworca jest natomiast jednym z warunków umożliwiających realizację głównej części ZCK – tj. Centrum Handlowego, które stanowić będzie podstawowy środek trwały w Spółce oraz podstawowe źródło Jej dochodów. Koszt budowy Nowego Dworca jest zatem dodatkowym kosztem, który Spółka musi ponieść w celu realizacji Centrum Handlowego, które będzie środkiem trwałym w księgach rachunkowych Spółki.

Przepisy podatkowe odrębnie od przepisów o rachunkowości regulują zasady kwalifikacji składników majątku do środków trwałych. Na gruncie przepisów podatkowych brak jest możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na budowę Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. jako elementu wartości początkowej Centrum Handlowego. W związku z tym, dla celów podatkowych Spółka zamierza rozliczyć koszty poniesione w związku z realizacją Umowy deweloperskiej, tj. zaprojektowaniem i budowaniem na zlecenie E. S.A. budynku Nowego Dworca w inny sposób niż dla celów rachunkowych.

Poza kosztami wskazanymi powyżej w Kategorii I i II, Spółka ponosi także inne koszty o charakterze ogólnym (w tym koszty ogólnego zarządu, koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie, koszty marketingu i reklamy, koszty usług księgowych i audytu, koszty usług pośrednictwa w wynajmie powierzchni handlowych, koszty IT, koszty ubezpieczeń itp.), które Spółka odnosi bezpośrednio w wynik finansowy, a dla celów podatkowych ujmuje jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco w chwili poniesienia. Koszty te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy biorąc pod uwagę, że przedmiotem transakcji związanej z realizacją budynku Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. jest wyświadczenie kompleksowej usługi zaprojektowania i budowy Nowego Dworca, to czy wydatki z nią związane będą stanowić w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu z takiej usługi?
2.  Czy koszty wymienione w Kategorii I w opisie stanu faktycznego, jako stanowiące koszt bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółki powinna rozpoznać w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanej usługi?
3.  Czy koszty wymienione w Kategorii II w opisie stanu faktycznego, jako stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanej usługi?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, z uwagi na inne stanowisko Dyrektora w kwestii charakteru ponoszonych kosztów wymienionych w Kategorii II, Spółka prosi o odpowiedź na pytanie, czy ma Ona prawo rozpoznać przedmiotowe koszty w okresie, w którym zostanie wykazany przychód z realizacji transakcji, z uwagi na fakt, że do tego momentu Spółka akumulowała przedmiotowe koszty jako aktywa dla celów rachunkowych, a zatem nie ujmowała ich jako koszty poniesione?

Treść pytania nr 1 wynika z pisma uzupełniającego z dnia 19 listopada 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 19 listopada 2012 r.).

Biorąc pod uwagę, że na gruncie prawa cywilnego przedmiotem transakcji z E. S.A. dotyczącej zaprojektowania i budowy Nowego Dworca jest świadczenie kompleksowej usługi projektowo - budowlanej, zdaniem Spółki, wydatki z nią związane stanowią koszty uzyskania przychodu z takiej usługi na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, wydatków tych nie należy natomiast rozliczać w kosztach podatkowych w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla transakcji sprzedaży środka trwałego (w tym środka trwałego w postaci budynku na cudzym gruncie).

Poniżej Spółka szczegółowo opisuje swoje stanowisko w tym zakresie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji jest kompleksowa realizacja budynku Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. Transakcja obejmuje zaprojektowanie i budowę budynku na zlecenie. Budynek Nowego Dworca nie stanowi jednak własności Spółki, gdyż został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym E. S.A. Spółka nie będzie także korzystać z budynku, ani z nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony na podstawie jakiejkolwiek umowy najmu czy dzierżawy.

Spółka stoi na stanowisku, że budynek Nowego Dworca nie będzie stanowić środka trwałego Spółki dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Spółka uważa, że sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z transakcji nie może opierać się na regulacjach ww. ustawy dotyczących ustalania kosztów w transakcji zbycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez środki trwałe należy rozumieć składniki w postaci budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością maszyn, urządzeń i środków transportu, a także inne przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. Składnik majątku może zostać uznany za środek trwały jeżeli spełnia wszystkie z wymienionych powyżej warunków.

W odniesieniu do Nowego Dworca nie jest spełniony warunek, aby składnik majątku stanowił własność lub współwłasność podatnika.

Budynek Nowego Dworca, który zbudowała Spółka na podstawie Umowy deweloperskiej nie będzie w żadnym momencie stanowił Jej własności ani współwłasności. Nieruchomość gruntowa, na której wybudowany został Nowy Dworzec znajduje się w użytkowaniu wieczystym E. S.A. W myśl art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast zgodnie z wyrażoną w art. 47 § 1 KC zasadą superficies solo cedit, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeden z wyjątków od powyższej zasady wynika z art. 235 § 1 KC, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Sytuacja taka ma miejsce w analizowanym przypadku. Oznacza to, że budynek Nowego Dworca wybudowany na gruncie Skarbu Państwa oddanym w użytkowanie wieczyste E. S.A. będzie zarówno w trakcie budowy, jak i po jej zakończeniu własnością E. S.A.

Niezależnie od powyższego, nie będzie także spełniony warunek używania przez Spółkę budynku Nowego Dworca przez okres dłuższy niż 1 rok dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpośrednio po zrealizowaniu prac związanych z budową Nowego Dworca oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Nowego Dworca został przejęty na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego przez E. S.A. Nowy Dworzec będzie zatem wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. S.A., a nie przez Spółkę.

Spółka wskazuje, że w analizowanej sytuacji budynek Nowego Dworca nie może być także środkiem trwałym Spółki, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi. O możliwość rozpoznania jako środek trwały Spółki budynku Nowego Dworca wybudowanego na gruncie nienależącym do Spółki można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, w której budynek ten byłby wybudowany w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto nastąpiłoby to w oparciu o tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości (np. umowę dzierżawy). W analizowanym przypadku Spółka nie będzie wykorzystywać budynku Nowego Dworca do własnej działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do nieruchomości, na której budynek został wybudowany.

W związku z tym, fakt wybudowania przez Spółkę na zlecenie E. S.A. budynku Nowego Dworca na gruncie nienależącym do Spółki nie powoduje w tym przypadku potraktowania go jako środek trwały.

Reasumując powyższe, wobec niespełnienia części obligatoryjnych przesłanek pozwalających na zaliczenie składnika majątku do środków trwałych, budynek Nowego Dworca nie stanowił w żadnym momencie środka trwałego Spółki dla celów podatkowych. Na chwilę wygenerowania przychodu z realizacji przedmiotu Umowy deweloperskiej nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w chwili zbycia środka trwałego.

Na marginesie Spółka wskazuje, że przychód z tytułu realizacji Umowy deweloperskiej nie będzie także stanowił przychodu ze sprzedaży rzeczy (towaru). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia rzeczy (towarów) oraz usług. W związku z tym, pomocne w rozstrzygnięciu kwalifikacji transakcji mogą być przepisy prawa cywilnego. Na gruncie KC, budynki, co do zasady, stanowią części składowe rzeczy – tj. gruntu (zasada superficies solo cedit). W drodze wyjątku od tej zasady, na mocy art. 235 § 1 KC, budynki wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, stanowią własność użytkownika wieczystego. W oparciu o przepisy prawa cywilnego, budynek Nowego Dworca należy do E. S.A. Spółka nie jest zatem właścicielem Nowego Dworca i nie może nim rozporządzać jak właściciel. Zgodnie z treścią Umowy deweloperskiej, Spółce nie przysługuje także prawo do dysponowania nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze. Spółce przysługiwało jedynie prawo do korzystania z nieruchomości gruntowej dla celów przeprowadzenia prac budowlanych, niemniej jednak nie oznacza ono, że powstały w wyniki budowy obiekt stanowi rzecz będącą odrębną własnością podmiotu, który go wybudował. Przedmiotem transakcji z E. S.A. nie jest zatem sprzedaż rzeczy (towaru, produktu). O sprzedaży rzeczy można byłoby mówić wyłącznie w przypadku, gdyby budynek Nowego Dworca był własnością Spółki (np. gdyby został wybudowany na terenie należącym do Spółki, a następnie był przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem). Taka sytuacja w analizowanym przypadku jednak nie występuje. W odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji nie znajdą zatem zastosowania zasady właściwe dla transakcji sprzedaży rzeczy (towarów, produktów).

Biorąc pod uwagę opisany w stanie faktycznym przedmiot transakcji z E. S.A. wynikający z Umowy deweloperskiej, tj. świadczenie usług oraz fakt, że nie są spełnione wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki do zakwalifikowania transakcji jako sprzedaży środka trwałego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki związane z realizacją przedmiotu Umowy będą stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek jest definitywny, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Kosztami uzyskania przychodów są więc, zgodnie z powyższym, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania wydatków z Kategorii I i II za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione. Poniesienie przez Spółkę tych wydatków ma bowiem na celu osiągnięcie przychodów w postaci wynagrodzenia za realizację usług określonych w Umowie deweloperskiej. Bez poniesienia tych wydatków Spółka nie wywiązałaby się ze zobowiązań wynikających z Umowy deweloperskiej. Co więcej, realizacja transakcji z E. S.A., z którą związane są te koszty, warunkuje uzyskiwanie przez Spółkę w przyszłości przychodów z działalności Centrum Handlowego, które zostanie wzniesione w drugim etapie budowy ZCK. Wydatki z Kategorii I i II mają charakter definitywny, tj. Spółce w żaden sposób nie zostaną one zwrócone. Nie są one także wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (Spółki zaznacza, że wydatki, które byłyby wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy są przez Nią wyłączane z zakresu kosztów wykazanych w Kategorii I i II).

Reasumując, wydatki poniesione w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi projektowo -budowlanej w ramach realizacji Umowy deweloperskiej w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu wymienione w Kategorii I stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy deweloperskiej. Tym samym, powinny one zostać rozpoznane przez Spółkę w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanych usług.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zasadniczo wskazuje się, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które „pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 515/09). W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”, pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, wskazuje się także, że „kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług”.

W przypadku wydatków opisanych w Kategorii I istnieje ścisły związek pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu w postaci wynagrodzenia za realizację usług będących przedmiotem Umowy deweloperskiej. Spółka nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków, gdyby nie realizacja kontraktu z E. S.A. dotyczącego budowy Nowego Dworca. Możliwe jest zatem bezpośrednie powiązanie wymienionych w Kategorii I kosztów z przychodami uzyskiwanymi z realizacji Umowy deweloperskiej.

Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację kosztów wymienionych w Kategorii I dla celów podatkowych nie ma wpływu fakt, że dla celów rachunkowych będą one stanowić element wartości początkowej środków trwałych – Centrum Handlowego. Należy bowiem zauważyć, że definicja środków trwałych zawarta w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest autonomiczna w stosunku do definicji zawartej w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają wymogu, aby środek trwały, którym dysponuje dany podmiot, stanowił jego własność lub współwłasność, co ma miejsce w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów rachunkowych konieczność budowy Nowego Dworca na zlecenie E. S.A. ma takie samo znaczenie ekonomiczne, jak konieczność budowy dróg publicznych na gruntach należących do gminy wokół terenu ZCK, które umożliwią dojazd do Centrum Handlowego (z tą różnicą, że z tytułu wybudowania Nowego Dworca Spółka otrzyma wynagrodzenie, a budowane drogi publiczne zostaną przekazane gminie nieodpłatnie). Są to wydatki ponoszone w celu realizacji głównego celu Spółki, jakim jest wytworzenie środka trwałego w postaci budynku Centrum Handlowego. W związku z tym, Spółka jest uprawniona do księgowania wydatków na realizację Nowego Dworca, który nie będzie stanowić własności Spółki jako element wartości środków trwałych (budynku Centrum Handlowego) dla celów rachunkowych, podczas gdy taka kwalifikacja dla celów podatkowych jest niemożliwa z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja na gruncie rachunkowym nie ma zatem w tym przypadku wpływu na finalną kwalifikację poniesionych wydatków na gruncie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez Nią w ramach realizacji Nowego Dworca wydatki należące do Kategorii I, tj. w szczególności koszty budowy fundamentów, konstrukcji budynku, dachów, schodów i wind, wykończeń, instalacji wewnętrznych (np. elektrycznej wodno - kanalizacyjnej, teleinformatycznej, systemu zarządzania budynkiem) stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu w postaci wynagrodzenia za realizację Umowy deweloperskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki wymienione w Kategorii II, w zakresie w jakim na podstawie racjonalnie ustalonego klucza podziału kosztów zostały przypisane do realizacji Nowego Dworca, także stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu usług świadczonych przez Nią na podstawie Umowy deweloperskiej. Tym samym, powinny one zostać rozpoznane przez Spółkę w okresie, w którym rozpoznany zostanie przychód z wykonanych usług.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak już wspomniano w uzasadnieniu do pytania nr 2, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zasadniczo wskazuje się, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które „pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 515/09). W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”, pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, wskazuje się także, że „kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług”.

W przypadku wydatków opisanych w Kategorii II istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu w postaci wynagrodzenia za realizację usług będących przedmiotem Umowy deweloperskiej. Wymienione w Kategorii II wydatki są pośrednio związane z pracami projektowymi i budowlanymi dotyczącymi Nowego Dworca, co jednak nie stoi na przeszkodzie w podatkowej ich kwalifikacji jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który powstanie dla Spółki w związku z realizacją Umowy deweloperskiej. Możliwe jest bowiem wskazanie klucza podziału tych kosztów, który doprowadzi do racjonalnego przypisania do przychodu z realizacji Umowy deweloperskiej określonej części kosztów należących do Kategorii II. Fakt, że takie koszty są przez Spółkę przypisywane do dwóch części prowadzonej inwestycji, tj. do Nowego Dworca i Centrum Handlowego z wykorzystaniem klucza podziału kosztów nie powoduje automatycznie utraty bezpośredniego związku tak ustalonych kosztów z przychodem. Spółka nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków w takim zakresie, gdyby nie realizacja kontraktu z E. S.A. dotyczącego budowy Nowego Dworca. Pomiędzy poniesieniem kosztów wskazanych w Kategorii II w tak ustalonej wysokości a przychodami uzyskiwanymi z realizacji Umowy deweloperskiej istnieje zatem ścisły związek o charakterze bezpośrednim.

Potwierdzeniem możliwości ustalania za pośrednictwem racjonalnego klucza podziału, w jakiej części dane koszty należy przyporządkować do konkretnego przychodu mogą być przykładowo interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2011 r. (nr IPPB5/423-603/11-2/IŚ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2012 r. (nr IBPBI/2 /423-1286/11/PP).

Wydatków wymienionych w Kategorii II nie można uznać za wydatki związane z całokształtem działalności Spółki (wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem). Nie byłyby one bowiem ponoszone, gdyby nie konkretna inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę jako podmiot celowy.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-345/08/11-7/DG) uznał, że koszty takie jak koszty zarządzania projektem inwestycyjnym czy koszty usług koordynacji procesu sprzedaży mieszkań są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Zgodnie ze stanowiskiem ww. organu: „(\`(...)\`) należy uznać wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji za stanowiące koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo - skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań). Wydatki te na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody”.

Ponadto, istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawca jest spółką celową, tj. podmiotem zawiązanym dla realizacji jednej inwestycji jaką jest budowa ZCK. Okoliczność ta jest argumentem przemawiającym za traktowaniem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z jej realizacją jako bezpośrednio związane z przychodem. W przypadku Spółki dotyczy to tej części wydatków, która jest związana z Nowym Dworcem. Wydatki związane ze wzniesieniem Centrum Handlowego staną się bowiem wartością początkową środków trwałych, a zatem będą stanowić koszty podatkowe poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423-105/07/MK/2) wydatki związane z realizacją projektu budowlanego ponoszone przez spółkę celową, takie jak ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne oraz inne media powinny być traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami. Organ wskazał, że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego (tzw. spółka celowa) i wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji. Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości i prowadzeniem inwestycji budowlanej nie powstają zatem samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu”. Taką kwalifikację wydatków ponoszonych przez spółki projektowe, powołane dla realizacji konkretnej inwestycji podzielają także sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2523/10) oraz z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez Nią w ramach realizacji Nowego Dworca wydatki należące do Kategorii II ustalone z użyciem klucza podziału kosztów z całokształtu kosztów tej kategorii dotyczących ZCK stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu w postaci wynagrodzenia za realizację Umowy deweloperskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Na wstępie Spółka wyjaśnia, że wnosi o odpowiedź na niniejsze pytanie wyłącznie w sytuacji, w której stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 zostałoby uznane przez Dyrektora za nieprawidłowe. Jeśli Dyrektor przychyli się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, Spółka wnosi o pomięcie odpowiedzi na pytanie nr 4.

Jeżeli z jakichkolwiek względów Dyrektor uznałby, że wydatki określone w Kategorii II stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (z czym Spółka zasadniczo się nie zgadza), Spółka uważa, że możliwe jest uznanie tych wydatków za koszty podatkowe w okresie, w którym uzyskany został przychód z realizacji Nowego Dworca na rzecz E. S.A. na podstawie Umowy deweloperskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dzień poniesienia kosztu nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Należy wskazać na różnicę pomiędzy sformułowaniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” (tj. dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem) a sformułowaniem „dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych” (czyli dzień faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika). Wydatki związane z realizacją Nowego Dworca są przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Ustalenie i rozliczenie kosztów budowy Nowego Dworca nastąpiło w okresie, w którym Spółka protokolarnie przekazała gotowy Nowy Dworzec do E. S.A. i wykazała przychód z realizacji prac uzgodnionych w Umowie deweloperskiej. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym realizacja Umowy deweloperskiej zostanie zakończona, a usługi mogą zostać uznane za wykonane. Dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne i będzie można stwierdzić, że mają one pośredni związek z przychodem.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących realizacji infrastruktury drogowej związanej z inwestycjami budowlanymi. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM stwierdził, że: „(…) moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur / rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji tej samej Izby z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM. Stanowisko takie przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 czerwca 2008 r. o sygn. IBPB3/423-216/08/JS (KAN-2879/08) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC oraz z 9 marca 2012 r. (nr ILPB3/423-568/11-5/JG, wydana na wniosek Spółki).

Nieodpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz gminy różni się wprawdzie od sytuacji odpłatnego świadczenia usług budowlanych, jednakże zarówno w przypadku takich przekazań, jak i w przypadku wydatków na budowę Nowego Dworca ponoszone koszty stają się elementem wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych, w sytuacji braku możliwości takiej kwalifikacji dla celów podatkowych. Skoro jednak podatnik kumuluje takie koszty na koncie środków trwałych w budowie, mogą one zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem w chwili, gdy następuje czynność, która decyduje o zasadności ich poniesienia. Biorąc pod uwagę, że zdaniem organów podatkowych w cytowanych powyżej interpretacjach momentem takim jest moment przekazania infrastruktury gminie, w analizowanym przypadku momentem takim będzie, zdaniem Spółki, moment przekazania gotowego budynku Nowego Dworca do E. S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją budynku Nowego Dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w Kategorii I stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w Kategorii II stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 4.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

— o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Istotą unormowania zawartego w cytowanym art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wskazanie, jakie podstawowe warunki muszą spełniać składniki majątku, aby stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Ponadto, na mocy art. 16a ust. 2 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

— zwane także środkami trwałymi; (…).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem zawiązanym w celu realizacji inwestycji pod nazwą Zintegrowane Centrum Komunikacyjne na stacji (…) (dalej ZCK) składającej się z budynku nowego dworca kolejowego oraz budynku centrum handlowo - usługowo - rozrywkowego wraz ze zintegrowanym lokalem dworca autobusowego. Głównym elementem ZCK jest Centrum Handlowe. Po jego wybudowaniu Spółka będzie uzyskiwać od podmiotów trzecich przychody z najmu znajdujących się w nim powierzchni handlowych oraz powierzchni dworca autobusowego. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, warunkiem realizacji Centrum Handlowego postawionym przez E. S.A. było uwzględnienie w projekcie ZCK nowego dworca kolejowego dla stacji (…) oraz jego wybudowanie przez Spółkę na zlecenie E. S.A. na podstawie umowy deweloperskiej.

Nowy Dworzec został zbudowany nad torami i peronami obecnej stacji kolejowej (…) na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz E. S.A. (prawo użytkowania tych gruntów nie przechodzi na Spółkę). Spółka nie korzysta ze zbudowanego budynku Nowego Dworca dla własnych celów gospodarczych. Spółka nie zawarła także umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy, na podstawie której miałaby tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości, na której znajduje się Nowy Dworzec. Nieruchomość została Spółce udostępniona wyłącznie na potrzeby realizacji prac budowlanych związanych z budową Nowego Dworca.

Zgodnie z zawartą Umową deweloperską, Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i wybudowania Nowego Dworca na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym E. S.A. W zamian za wybudowanie Nowego Dworca, E. S.A. zobowiązała się do zapłaty określonej ryczałtowo kwoty na rzecz Spółki obejmującej wynagrodzenie za całokształt wykonanych prac. W związku z realizacją prac wynikających z Umowy deweloperskiej, Spółka ponosi koszty, które z uwagi na sposób ich przyporządkowania do transakcji z E. S.A. można podzielić na dwie kategorie: (1) koszty budowlane bezpośrednio związane z realizacją Nowego Dworca oraz (2) koszty związane z realizacją całego ZCK, których część jest przyporządkowana do budynku Nowego Dworca za pomocą odpowiedniego klucza podziału. Ww. koszty wykazywane są w bilansie Spółki w pozycji „środki trwałe w budowie” z opisem „Dworzec Kolejowy”, na analogicznych zasadach jak wszelkie koszty związane z budową drugiej części ZCK – Centrum Handlowego, przy czym kalkulacja kosztów prowadzona jest odrębnie dla Nowego Dworca oraz dla Centrum Handlowego. Po zakończeniu budowy Nowego Dworca, odbiorze prac przez E. S.A. oraz wystawieniu na ten podmiot faktury za wykonane prace, koszty wymienione powyżej związane z zaprojektowaniem i budową Nowego Dworca będą dla celów rachunkowych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych w Spółce, tj. wartości początkowej budynku Centrum Handlowego, które zostanie oddane do użytku w 2013 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że definicja środków trwałych zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest definicją autonomiczną w stosunku do definicji środków trwałych obowiązującej na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, „(…) autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa” – tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 626/07. Co więcej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2170/07) „(…) Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.

Mając na względzie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje dotyczące środków trwałych oraz zasad ich amortyzacji, jak również powołane orzecznictwo należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób pełny, kompletny i niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości wskazuje ponadto na odmienny zakres przedmiotowy pojęcia środka trwałego na gruncie obu ustaw, jak i odmienne przesłanki pozwalające zakwalifikować dane aktywo jako środek trwały.

Mając zatem na uwadze, że Nowy Dworzec został zbudowany na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz E. S.A. (prawo użytkowania tych gruntów nie przechodzi na Spółkę), Spółka nie korzysta z budynku Nowego Dworca dla własnych celów gospodarczych, nie zawarła też umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy, na podstawie której miałaby tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości, na której znajduje się Nowy Dworzec, a nieruchomość została Spółce udostępniona wyłącznie na potrzeby realizacji prac budowlanych związanych z budową Nowego Dworca, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż budynek Nowego Dworca nie będzie stanowił dla Spółki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisany w stanie faktycznym przedmiot transakcji wynikający z Umowy deweloperskiej (tj. świadczenie usług) oraz fakt, że budynek Nowego Dworca nie będzie spełniał definicji środka trwałego dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że wydatki związane z realizacją budynku Nowego Dworca stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 oraz wolę Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku, odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.