Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBBPP1.4512.42.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; teren-teren budowlany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest właścicielem niezabudowanej działki nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\`, o pow. 0,1109 ha, wpisanej do księgi wieczystej nr …, a także działki nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\`, o pow. 0,3891 ha, wpisanej do księgi wieczystej nr …, na której znajduje się budynek oraz zagospodarowanie terenu, tj.

*   ogrodzenie,
*   oświetlenie (latarnie),
*   utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki),
*   plac zabaw, na którym są huśtawki typu: konik, koniczynka oraz altana.

Gmina \`(...)\` zamierza sprzedać ww. działki wraz z budynkiem i zagospodarowaniem terenu łącznie jako jedną nieruchomość. Przedmiotowe działki graniczą ze sobą.

Gmina \`(...)\` stała się właścicielem obu działek wraz z budynkiem na podstawie Decyzji Wojewody … z dnia 21 maja 1991 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Budynek jest trwale z gruntem związany. Ogrodzenie, oświetlenie, utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki), huśtawki, altana również są trwale związane z gruntem.

Jak wynika z pisma nr … z dnia 16 listopada 2016 r. Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej w \`(...)\` budynek został przyjęty na stan ewidencji do książki inwentarzowej w roku 1992. Wartość początkowa budynku zgodnie z dokonanym wpisem to … zł.

Brak informacji dodatkowych, z których wynikałoby, czy jest to wartość przed adaptacją i rozbudową.

Jednakże jest to jedyny wpis do ewidencji określający wartość budynku, dlatego można zakładać, że jest to wartość po dokonanej adaptacji. Następne wpisy do książki inwentarzowej były dokonane 1 stycznia1993 r. jako przeszacowanie – … zł, 1 stycznia 1994 r. przecena – … zł, 1 stycznia 1995 r. denominacja – … zł, 1 stycznia 1995 r. przecena środków trwałych – … zł, zwiększenie wartości na podstawie OT – remont kuchni – … zł, wartość końcowa – … zł.

W roku 1991 zgodnie z Uchwałą nr … Rady Gminy w \`(...)\` w sprawie zatwierdzenia sprawozdania z wykonania budżetu Gminy \`(...)\` za rok 1991 w ramach inwestycji na przedszkole w \`(...)\` wydatkowano kwotę … zł.

Z braku innych danych niż ww. pismo Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej w \`(...)\` na potrzeby niniejszej interpretacji podatkowej założono, że budynek został przyjęty na stan ewidencji do książki inwentarzowej w roku 1992 według jego wartości po adaptacji. W takiej sytuacji po odjęciu z wartości … zł kwoty inwestycji … zł przejęty budynek przed adaptacją miałby wartość początkową … zł. Zatem wydatki inwestycyjne w roku 1991 (adaptacja budynku) stanowiły więcej niż 30% jego wartości początkowej (30% z kwoty … zł to kwota … zł).

W zakresie zagospodarowania terenu zgodnie z pismem Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej w \`(...)\` z dnia 16 listopada 2016 r. altana została przyjęta na stan inwentarza na podstawie pisma dyrektora z dnia 5 lipca 2007 r. wartość – … zł. Jest to darowizna Rady Rodziców.

Pozostałe elementy placu zabaw (huśtawki typu konik i koniczynka) zostały przejęte na podstawie pisma dyrektora z dnia 5 lipca 2007 r., wartość – … zł. Jest to również darowizna Rady Rodziców.

Gminny Zespół Obsługi Finansowej w \`(...)\` ani Gmina \`(...)\` nie posiada dokumentów pozwalających stwierdzić, czy ogrodzenie, oświetlenie (latarnie), utwardzenie terenu zostały nabyte przez Gminę \`(...)\` na podstawie ww. Decyzji Wojewody \`(...)\`, czy też zostały wybudowane, ulepszone w późniejszym czasie.

W rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

*   budynek wpisany jest w Sekcji 1 Budynki, Dział 12 Budynki niemieszkalne, Grupa 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, Klasa 1263 Budynki szkół i instytucji badawczych;
*   plac zabaw wpisany jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 241 Budowle sportowe i rekreacyjne, Klasa 2412 Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe,
*   ogrodzenie wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane;
*   oświetlenie wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane;
*   utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane znajdujące się na działce:

*   budynek stanowi budynek,
*   ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane,
*   oświetlenie (latarnie) stanowi urządzenie budowlane,
*   utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) stanowi urządzenie budowlane,
*   plac zabaw (w tym altana, huśtawki typu: konik, koniczynka) stanowi budowlę.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` położona jest w terenie: 173MNI – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Ustalenia szczegółowe dla terenu 173MNI:

1\. Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

2\. Przeznaczenie uzupełniające:

1.  usługi z zakresu: handlu detalicznego, gastronomii, opieki zdrowotnej, społecznej, opieki przedszkolnej, hotelarskie, ogrodnictwa, agroturystyki, administracji, a także obiekty biurowe,
2.  rzemiosło,
3.  rozbudowę istniejących obiektów związanych z działalnością rolniczą za wyjątkiem obiektów chowu i hodowli zwierząt,
4.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
5.  drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi,
6.  budynki gospodarcze, garaże, wiaty,
7.  obiekty małej architektury,
8.  urządzenia sportu i rekreacji,
9.  zieleń urządzona.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` położona jest na terenie: 119UI – tereny usług publicznych i komercyjnych.

Ustalenia szczegółowe dla terenu 119UI:

1\. przeznaczenie podstawowe: usługi publiczne i komercyjne, oraz usługi związane z obsługą pojazdów;

2\. przeznaczenie uzupełniające:

1.  budynki mieszkalne, mieszkania wbudowane w obiekty usługowe,
2.  rzemiosło nie obejmujące usług,
3.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
4.  drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi,
5.  budynki pomocnicze, garaże,
6.  zieleń urządzona,
7.  obiekty małej architektury.

Działka nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\`, która powstała z podziału działki nr 208/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` oddana była przez Gminę \`(...)\` do użytkowania tylko Przedszkolu Publicznemu w \`(...)\`, na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 grudnia 2000 r. Wcześniej działka ta była użytkowana przez to Przedszkole, jednak nie ma dokumentu potwierdzającego ten fakt. Należy przyjąć, że to użytkowanie miało miejsce od roku 1992, kiedy to budynek na działce został wpisany do księgi inwentarzowej. Działka nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` nie została oddania w trwały zarząd i na tej działce nie była prowadzona jakakolwiek działalność.

Działką nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` dysponowało Przedszkole Publiczne w \`(...)\` . Należy przyjąć, że było to od roku 1992, kiedy to budynek został wpisany do książki inwentarzowej. Nie ma dokumentów potwierdzających fakt przekazania budynku Przedszkolu Publicznemu.

Następnie w dniu 1 grudnia 2000 r. zawarta została Umowa użyczenia na mocy której Gmina \`(...)\` użyczyła przedmiotową nieruchomość Przedszkolu Publicznemu w \`(...)\` . Kolejno w dniu 12 marca 2012 r. wydana została decyzja Wójta Gminy \`(...)\`, na mocy której Gmina \`(...)\` przekazała Przedszkolu Publicznemu w \`(...)\` przedmiotową nieruchomość w trwały zarząd. Z dniem, w którym decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stała się ostateczna (tj. 3 kwietnia 2012 r.) ww. umowa użyczenia została rozwiązana za porozumieniem stron.

Następnie Decyzją Wójta Gminy \`(...)\` z dnia 22 marca 2016 r. wygaszono trwały zarząd ustanowiony na przedmiotowej nieruchomości decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Od tego czasu budynek będący przedmiotem sprzedaży nie jest przez nikogo użytkowany. Przedszkole użytkowało przedmiotową nieruchomość na cele statutowe, tj. działalność opiekuńcza, wychowawcza, oświatowa. Przedszkole zwolnione było z obowiązku ponoszenia opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w myśl którego „formy wychowania przedszkolnego” zwolnione są z opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową, co miało miejsce w tym przypadku.

W trakcie użytkowania budynku przez Przedszkole Publiczne budynek ten, ani jego część nie były przedmiotem dzierżawy/innego typu użytkowania przez osoby trzecie. Przedszkole nie uiszczało Gminie jakichkolwiek należności. Gmina \`(...)\` nie obciążała tej jednostki żadnymi kosztami – wszystkie opłaty (np. za „media”) jednostka uiszczała bez pośrednictwa gminy – bezpośrednio do dostawców mediów. Koszty bieżące utrzymania budynku finansowane były w ramach planu finansowego jednostki Przedszkole Publiczne w \`(...)\` . Środki te pochodziły z budżetu Gminy \`(...)\`.

Gmina \`(...)\` nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek wraz z zagospodarowaniem terenu był wykorzystywany na prowadzoną działalność statutową. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty system oświaty zapewnia w szczególności:

*   realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 tej ustawy system oświaty obejmuje:

*   przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Tak, więc w części realizacji zadania publicznego działalność przedszkola nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W artykule tym jest mowa, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto budynek wraz z zagospodarowaniem terenu był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Są to:

*   odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe w wysokości 1,00 zł za 1 godzinę ponad pięciogodzinny pobyt dziecka w przedszkolu. Opłata ta jest zwolniona od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 26 lit. 1a) ustawy o VAT;
*   przedszkole prowadziło stołówkę dla wychowanków oraz pracowników pedagogicznych. Korzystanie z posiłków w stołówce przedszkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki przedszkolnej w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z Wójtem Gminy. Opłata ta jest zwolniona od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT).

Nieruchomość, w skład której wchodzą obecne działki nr 445/37 i nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dnia 22 czerwca 1965 r. sygn. akt \`(...)\`, w którego treści wpisano, że nabycie na Skarb Państwa nastąpiło w trybie ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa. Zgodnie z tym postanowieniem w wyniku niewłaściwego gospodarowania i nieopłacania podatku nieruchomość została obciążona należnościami wobec Skarbu Państwa.

Gmina \`(...)\` nie posiada żadnych danych pozwalających stwierdzić, czy pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło u poprzednich właścicieli. Nie posiada żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić datę wybudowania budynku i sposób jego wykorzystywania przez poprzednich właścicieli.

Przyjęto zatem, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło u poprzednich właścicieli.

Gmina \`(...)\` jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny. Organem podatkowym właściwym dla Gminy \`(...)\` jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w …

Ponadto w piśmie z dnia 2 marca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał:

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca wykorzystywał niezabudowaną działkę nr 445/37 wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał, że: Nie – działka nr 445/37 wykorzystywana była przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe.
2.  Nabycie budynku nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. na podstawie Decyzji Wojewody … z dnia 21 maja 1991 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych). Nabycie altany nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w formie darowizny od Rady Rodziców. Nabycie huśtawki typu konik nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w formie darowizny od Rady Rodziców. Nabycie huśtawki typu koniczynka nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w formie darowizny od Rady Rodziców.
3.  W związku z nabyciem budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z nabyciem altany Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z nabyciem huśtawki typu konik Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z nabyciem huśtawki typu koniczynka Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Zainteresowany wykorzystywał ww. budynek i budowle, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?” Nie, tzn.:

1.  budynek wykorzystywany był przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.:
    *   odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe,
    *   przedszkole prowadziło również stołówkę dla wychowanków oraz pracowników pedagogicznych;
2.  altana była wykorzystywana przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe,
3.  huśtawka typu konik była wykorzystywana przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe,
4.  huśtawka typu koniczynka była wykorzystywana przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe;

6.  Pierwsze zajęcie altany nastąpiło 5 lipca 2007 r. Pierwsze zajęcie huśtawki typu konik nastąpiło 5 lipca 2007 r. Pierwsze zajęcie huśtawki typu koniczynka nastąpiło 5 lipca 2007 r.
7.  W odpowiedzi na pytanie nr 6 o treści: „Czy pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie ww. budowli, a ich dostawą miną ponad 2 lata?” Tak, pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie altany, a jej dostawą miną ponad 2 lata. Tak, pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie huśtawki typu konik, a jej dostawą miną ponad 2 lata. Tak, pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie huśtawki typu koniczynka, a jej dostawą miną ponad 2 lata.
8.  Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie altany, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany nie dokonywał wydatków na ulepszenie huśtawki typu konik, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie huśtawki typu koniczynka, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
9.  Na pytanie o treści : „Czy ww. budowle były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to czy w całości, czy w części (jeśli w części, to w jakiej), w jakim okresie, i czy udostępnianie było odpłatne? Nie, altana nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie, huśtawka typu konik nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie, huśtawka typu koniczynka nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy łączna sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` oraz działkę nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` wraz ze znajdującym się na niej budynkiem i pozostałym zagospodarowaniem terenu zwolniona będzie od podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanej działki nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` wraz ze znajdującym się na niej budynkiem i pozostałym zagospodarowaniem terenu, zwolniona będzie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy oddanie budynku do użytkowania przez Przedszkole Publiczne w \`(...)\` \`(...)\` najpierw bez dokumentu to potwierdzającego, później na podstawie umowy użyczenia, a następnie w formie trwałego zarządu ustanowionego Decyzją Wójta Gminy, nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zbycie budynku nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zdaniem Gminy, sprzedaż niezabudowanej działki nr 445/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obie działki nr 445/37 i nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` po ich powstaniu w wyniku podziału działki nr 208/37 \`(...)\` obręb \`(...)\`, wpisane były w księdze wieczystej nr\`(...)\` . Następnie dla działki nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` założona została nowa księga wieczysta z uwagi na to, że działka ta oddana została w trwały zarząd, który jako obciążenie podlega ujawnieniu w księdze wieczystej – pozostawienie działki nr 446/37 w dotychczasowej księdze wieczystej obejmującej również wiele innych działek i ujawnienie w tejże księdze wieczystej prawa trwałego zarządu spowodowałoby obciążenie tym prawem całego stanu księgi wieczystej.

Ze względu na kształty działek, możliwości dojazdu działki nr 445/37 i nr 446/37 zostaną sprzedane jako jedna nieruchomość.

Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do zbywanego budynku i zagospodarowania terenu (budowle i urządzenia budowlane) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Gminie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd też sprzedaż gruntu, tj. nieruchomości składającej się z działek nr 445/37 i nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` zwolniona będzie od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ww. ustawy.

Przyjęto, że w stosunku do utwardzenia, ogrodzenia, oświetlenia Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, że Gmina nie posiada dokumentów z których wynika jak zostały nabyte, nie ma też dokumentów potwierdzających ich budowę, czy ulepszenie w czasie późniejszym.

Reasumując sprzedaż całej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem niezabudowanej działki nr 445/37, a także działki nr 446/37, na której znajduje się budynek oraz zagospodarowanie terenu, tj. ogrodzenie, oświetlenie (latarnie), utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki), plac zabaw na którym są huśtawki typu: konik, koniczynka oraz altana.

Gmina zamierza sprzedać ww. działki wraz z budynkiem i zagospodarowaniem terenu łącznie jako jedną nieruchomość. Przedmiotowe działki graniczą ze sobą.

Gmina stała się właścicielem obu działek wraz z budynkiem na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 21 maja 1991 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Budynek jest trwale z gruntem związany. Ogrodzenie, oświetlenie, utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki), huśtawki, altana również są trwale związane z gruntem.

Jak wynika z pisma z dnia 16 listopada 2016 r. Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej budynek został przyjęty na stan ewidencji do książki inwentarzowej w roku 1992. Wartość początkowa budynku zgodnie z dokonanym wpisem to … zł. Brak informacji dodatkowych, z których wynikałoby, czy jest to wartość przed adaptacją i rozbudową.

Jednakże jest to jedyny wpis do ewidencji określający wartość budynku, dlatego można zakładać, że jest to wartość po dokonanej adaptacji. Następne wpisy do książki inwentarzowej były dokonane 1 stycznia1993 r. jako przeszacowanie – … zł, 1 stycznia 1994 r. przecena – … zł, 1 stycznia 1995 r. denominacja – … zł, 1 stycznia 1995 r. przecena środków trwałych – … zł, zwiększenie wartości na podstawie OT – remont kuchni – … zł, wartość końcowa – … zł.

W roku 1991 zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia sprawozdania z wykonania budżetu Gminy \`(...)\` za rok 1991 w ramach inwestycji na przedszkole wydatkowano kwotę … zł.

Z braku innych danych niż ww. pismo Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej na potrzeby niniejszej interpretacji podatkowej założono, że budynek został przyjęty na stan ewidencji do książki inwentarzowej w roku 1992 według jego wartości po adaptacji. W takiej sytuacji po odjęciu z wartości … zł kwoty inwestycji … zł przejęty budynek przed adaptacją miałby wartość początkową … zł. Zatem wydatki inwestycyjne w roku 1991 (adaptacja budynku) stanowiły więcej niż 30% jego wartości początkowej (30% z kwoty … zł to kwota … zł).

W zakresie zagospodarowania terenu zgodnie z pismem Gminnego Zespołu Obsługi Finansowej z dnia 16 listopada 2016 r. altana została przyjęta na stan inwentarza na podstawie pisma dyrektora z dnia 5 lipca 2007 r. wartość – 3.416,00 zł. Jest to darowizna Rady Rodziców.

Pozostałe elementy placu zabaw (huśtawki typu konik i koniczynka) zostały przejęte na podstawie pisma dyrektora z dnia 5 lipca 2007 r. wartość – … zł. Jest to również darowizna Rady Rodziców.

Gminny Zespół Obsługi Finansowej ani Gmina \`(...)\` nie posiada dokumentów pozwalających stwierdzić, czy ogrodzenie, oświetlenie (latarnie), utwardzenie terenu zostały nabyte przez Gminę na podstawie ww. Decyzji Wojewody \`(...)\`, czy też zostały wybudowane, ulepszone w późniejszym czasie.

W rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

*   budynek wpisany jest w Sekcji 1 Budynki, Dział 12 Budynki niemieszkalne, Grupa 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, Klasa 1263 Budynki szkół i instytucji badawczych;
*   plac zabaw wpisany jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 241 Budowle sportowe i rekreacyjne, Klasa 2412 Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe,
*   ogrodzenie wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   oświetlenie wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) wpisane jest w Sekcji 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Dział 24 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej pozostałe, Grupa 242 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, Klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane znajdujące się na działce: budynek stanowi budynek, ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, oświetlenie (latarnie) stanowi urządzenie budowlane, utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) stanowi urządzenie budowlane, plac zabaw (w tym altana, huśtawki typu: konik, koniczynka) stanowi budowlę.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 445/37 położona jest w terenie: 173MNI – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 446/37 położona jest na terenie: 119UI – tereny usług publicznych i komercyjnych.

Działka nr 445/37, która powstała z podziału działki nr 208/37 oddana była przez Gminę do użytkowania tylko Przedszkolu Publicznemu na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 grudnia 2000 r. Wcześniej działka ta była użytkowana przez to Przedszkole, jednak nie ma dokumentu potwierdzającego ten fakt. Należy przyjąć, że to użytkowanie miało miejsce od roku 1992, kiedy to budynek na działce został wpisany do księgi inwentarzowej. Działka nr 445/37 nie została oddania w trwały zarząd i na tej działce nie była prowadzona jakakolwiek działalność.

Działką nr 446/37 dysponowało Przedszkole Publiczne. Należy przyjąć, że było to od roku 1992, kiedy to budynek został wpisany do książki inwentarzowej. Nie ma dokumentów potwierdzających fakt przekazania budynku Przedszkolu Publicznemu.

Następnie w dniu 1 grudnia 2000 r. zawarta została Umowa użyczenia na mocy której Gmina użyczyła przedmiotową nieruchomość Przedszkolu Publicznemu. Kolejno w dniu 12 marca 2012 r. wydana została decyzja Wójta Gminy, na mocy której Wnioskodawca przekazał Przedszkolu Publicznemu przedmiotową nieruchomość w trwały zarząd. Z dniem, w którym Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stała się ostateczna (tj. 3 kwietnia 2012 r.) ww. umowa użyczenia została rozwiązana za porozumieniem stron.

Następnie Decyzją Wójta Gminy z dnia 22 marca 2016 r. wygaszono trwały zarząd ustanowiony na przedmiotowej nieruchomości decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Od tego czasu budynek będący przedmiotem sprzedaży nie jest przez nikogo użytkowany. Przedszkole użytkowało przedmiotową nieruchomość na cele statutowe, tj. działalność opiekuńcza, wychowawcza, oświatowa. Przedszkole zwolnione było z obowiązku ponoszenia opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w myśl którego „formy wychowania przedszkolnego” zwolnione są z opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową, co miało miejsce w tym przypadku.

W trakcie użytkowania budynku przez Przedszkole Publiczne budynek ten, ani jego część nie były przedmiotem dzierżawy/innego typu użytkowania przez osoby trzecie. Przedszkole nie uiszczało Gminie jakichkolwiek należności. Gmina nie obciążała tej jednostki żadnymi kosztami – wszystkie opłaty (np. za „media”) jednostka uiszczała bez pośrednictwa gminy – bezpośrednio do dostawców mediów. Koszty bieżące utrzymania budynku finansowane były w ramach planu finansowego jednostki Przedszkole Publiczne. Środki te pochodziły z budżetu Gminy.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek wraz z zagospodarowaniem terenu był wykorzystywany na prowadzoną działalność statutową.

Tak, więc w części realizacji zadania publicznego działalność przedszkola nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto budynek wraz z zagospodarowaniem terenu był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Są to:

*   odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe w wysokości 1,00 zł za 1 godzinę ponad pięciogodzinny pobyt dziecka w przedszkolu. Opłata ta jest zwolniona od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 26 lit. 1a ustawy;
*   przedszkole prowadziło stołówkę dla wychowanków oraz pracowników pedagogicznych. Korzystanie z posiłków w stołówce przedszkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki przedszkolnej w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z Wójtem Gminy. Opłata ta jest zwolniona od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy).

Nieruchomość, w skład której wchodzą obecne działki nr 445/37 i nr 446/37 została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 czerwca 1965 r. sygn. akt \`(...)\`, w którego treści wpisano że nabycie na Skarb Państwa nastąpiło w trybie ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa. Zgodnie z tym postanowieniem w wyniku niewłaściwego gospodarowania i nieopłacania podatku nieruchomość została obciążona należnościami wobec Skarbu Państwa.

Gmina nie posiada żadnych danych pozwalających stwierdzić, czy pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło u poprzednich właścicieli. Nie posiada żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić datę wybudowania budynku i sposób jego wykorzystywania przez poprzednich właścicieli.

Przyjęto zatem, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło u poprzednich właścicieli.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Wnioskodawca nie wykorzystywał niezabudowanej działki nr 445/37 wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ww. działka wykorzystywana była przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe.

Nabycie budynku nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 21 maja 1991 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Nabycie altany, huśtawki typu konik, huśtawki typu koniczynka, nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w formie darowizny od Rady Rodziców.

Zainteresowany nie wykorzystywał ww. budynku i budowli, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Budynek wykorzystywany był przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Altana, huśtawka typu konik, huśtawka typu koniczynka były wykorzystywane przede wszystkim na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: odpłatność z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach na zajęcia dodatkowe,

Pierwsze zajęcie altany, huśtawki typu konik, huśtawki typu koniczynka nastąpiło 5 lipca 2007 r.

Pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie altany, huśtawki typu konik, huśtawki typu koniczynka, a ich dostawą miną ponad 2 lata.

Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie altany, huśtawki typu konik, huśtawki typu koniczynka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. budowle, tj. altana, huśtawka typu konik, huśtawka typu koniczynka nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy łączna sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 445/37 oraz działkę nr 446/37 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem i pozostałym zagospodarowaniem terenu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niezabudowana działka nr 445/37, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę (tj. oznaczona jako: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Zatem, sprzedaż działki niezabudowanej nr 445/37, przeznaczonej – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy niezabudowana działka nr 445/37 wykorzystywana była przede wszystkim do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym ww. działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określony powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki niezabudowanej nr 445/37, przeznaczonej – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę i niewykorzystywanej przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ale będzie opodatkowana podatkiem VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania w sprzedaży działki nr 445/37 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 446/37, na której posadowione są: budynek, budowle wraz z urządzeniami budowlanymi.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a cyt. wyżej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Znajdujące się na działce: ogrodzenie, oświetlenie (latarnie), utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) stanowią – ja wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowią urządzenia budowlane.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynku, budowli (plac zabaw) wraz z urządzeniami budowlanymi (ogrodzenie, oświetlenie, podjazdy, chodniki) położonych na działce nr 446/37 miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż budynku, o którym mowa we wniosku, położonego na działce oznaczonej nr 446/37, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie dostawa altany, huśtawki typu konik, huśtawki typu koniczynka, znajdujących się na ww. działce, stanowiących – jak wskazał Zainteresowany – budowle, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wskazane budowle zostały oddane do użytkowania w roku 2007, czyli po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od tej czynności upłynął okres dwóch lat. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji ich dostawa wypełni przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca poinformował, że na działce objętej sprzedażą oprócz ww. budynków znajdują się również urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj. ogrodzenie, oświetlenie (latarnie), utwardzenie terenu (podjazdy, chodniki) związane ze wskazanym budynkiem i budowlami. Z uwagi na fakt, że – jak wskazano powyżej – ww. urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynku i budowli, ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku tak jak budynek i budowle, z którym są powiązane.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynku, budowli oraz urządzeń budowlanych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, budowle i urządzenia budowlane, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 446/37 \`(...)\` obręb \`(...)\` wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, budowlami i urządzeniami budowlanymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zwolnienia od podatku dostawy działki nr 446/37 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi uznano za nieprawidłowe, bowiem jako podstawę zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości Zainteresowany wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast tut. Organ rozstrzygnął, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.