Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.213.2019.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „X”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.,), pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz pismem 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „X” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „X”.Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.,) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.213.2019.1.EJU, pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz pismem z 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2019.506 t.j. ustawa z dnia 8 marca 1990 r.).

W okresie od 2 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. Gmina realizuje projekt pn. „X”.

W ramach zadania wykonane będą prace budowlane obejmujące:

1.  Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy – zakup robót i materiałów budowlanych, związanych z: ociepleniem zakwalifikowanych do tego ścian zewnętrznych Urzędu Gminy metodą lekką mokrą, ociepleniem dachu Urzędu Gminy podwójną warstwą wełny mineralnej, zabezpieczeniem cokołu obiektu, przez wykonanie nowej opaski wokół budynku, wymianą istniejącej instalacji grzewczej, na instalację grzewczo-chłodzącą, z zastosowaniem grzejników niskopojemnościowych, wyposażonych w zawory z głowicami termostatycznymi oraz klimakonwektorów, z zaworami równoważąco-regulacyjnymi, podłączenie nowej instalacji grzewczo - chłodzącej do nowego źródła ciepła - kaskady gruntowych pomp ciepła, z dolnym zasilaniem, montażem nowej instalacji fotowoltaicznej – 27 szt. paneli – ogniw fotowoltaicznych, o mocy 320 W każde, o łącznej powierzchni 52,6 m kw., zlokalizowanych na dachu budynku, demontażem istniejących opraw oświetleniowych oraz montażem nowych, nastropowych opraw typu LED wraz z okablowaniem, ułożonym podtynkowo.
2.  Zarządzanie projektem – zakup specjalistycznych usług doradczych, związanych z: weryfikacją tempa postępu prac, prowadzonych przez wykonawcę/wykonawców rzeczowej części projektu w budynku Urzędu Gminy, zgodności zakresu realizowanych robót z podpisaną przez gminę umową, dokumentacją techniczną, zasadami i sztuką budowlaną, instalatorską oraz stopnia osiągnięcia przyjętych wskaźników produktu.
3.  Promocja projektu – zakup usług, związanych z upowszechnianiem informacji o: udziale środków UE (EFRR) w finansowaniu kosztów, związanych z realizacją przedsięwzięcia, zakresie projektu, korzyściach generowanych przez projekt, funkcjonalności produktów przedsięwzięcia oraz możliwości ich wykorzystania przez grupę docelową projektu. Wykonane tablicy – informacyjnej/pamiątkowej.
4.  Instalacje OZE – energia słoneczna – instalacja na dachu obiektu generatora fotowoltaicznego, o powierzchni 52,6 m kw. Będzie to zespół modułów fotowoltaicznych, tworzących baterie, o łącznej mocy 8,64 kW, zasilającej w energię elektryczną wewnętrzną instalację budynku Urzędu Gminy. W zakres robót, związanych w wykonaniem na budynku Urzędu Gminy wchodzić będą: prace przygotowawcze, montaż konstrukcji wsporczych dla paneli fotowoltaicznych, montaż modułów fotowoltaicznych i przetwornic, montaż rozdzielnic systemu i układów pomiarowych, wykonanie otworów i przepustów w przegrodach budynku, umożliwiających przeprowadzenie tras kablowych, wykonanie połączeń kablowych poszczególnych elementów instalacji, montaż i uruchomienie systemu monitorowania pracy wykonanej instalacji, montaż i uruchomienie automatyki, przeprowadzenie prób wykonanej instalacji, uruchomienie instalacji, regulacja parametrów, przekazanie do eksploatacji.
5.  Instalacje OZE – pompy ciepła – zabudowa w istniejącym pomieszczeniu kotłowni kaskady 2 pomp ciepła o nominalnej mocy grzewczej 85,6 kW i wydajności chłodniczej 68,4 kW, z dolnym źródłem zasilania (kolektor gruntowy, składający się z 19 szt. sond pionowych), pracujących na potrzeby ogrzewania i chłodzenia Urzędu Gminy. Wykonanie odwietrów na potrzeby wymienników gruntowych w sąsiedztwie budynku – 16 szt. odwiertów po 100 mb. każdy, przewidzianych do obsługi pomp ciepła, oraz 2 szt. studni rozdzielaczowych - po 8 sekcji każda, Wykonanie rurociągów rozprowadzających (od sond do studni zbiorczych) oraz rur obiegowych (od studni rozdzielaczowej do kotłowni).

Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie do tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, Poddziałanie 2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT. Wartość całkowita projektu 1 654 264,52 zł, Koszty kwalifikowane 1 654 264,52 zł, Dofinansowanie 1 406 124,85 zł – tj. 85%.

Zgodnie z zasadami „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”, podatek VAT:

1.  Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego;
2.  Warunek określony w pkt 1 oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Gmina nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu nieodliczonego podatku od towarów i usług należnego wykonawcy robót budowlanych w ramach zadania. Nie może odzyskać powyższego podatku w jakiejkolwiek formie, dlatego też Zainteresowany traktuje ten podatek jako koszt kwalifikowalny.

Faktury za wykonane prace w ramach zadania wystawione będą na Gminę. Wnioskodawca wykonując projekt pn. „X” realizuje zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym zadania w zakresie gospodarki nieruchomościami. Gmina nie prowadzi działalności w ww. zakresie i z tego tytułu nie przysługuje jej odliczenie podatku VAT.

Przedsięwzięcie stanowi element priorytetowy programu zmierzającego do ograniczenia emisji szkodliwych związków z budynków użyteczności publicznej i zakłada uporządkowanie gospodarki energią cieplną w budynku użyteczności publicznej – Urzędu Gminy. Budynek stanowi własność Gminy. Infrastruktura istniejąca i przewidziana do wykonania w ramach projektu wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie w celach, jakim służy obecnie – funkcjonowaniu Urzędu Gminy, zapewnianiu zaplecza dla działań Samorządu Gminy oraz świadczenie usług publicznych obywatelom. Produkty, uzyskane w drodze realizacji niniejszej inwestycji (obiekt poddany termomodernizacji i wyposażony w nowoczesne systemy wykorzystania odnawialnych źródeł energii w celach związanych z energetycznym zaopatrzeniem budynku) nie zostaną w okresie 5-ciu lat od daty płatności końcowej na rzecz Beneficjenta przez Gminę sprzedane, wydzierżawione, ani w żaden inny sposób przekazane jakimkolwiek podmiotom. Będą one stanowić wyłączną własność Gminy. Z tytułu użytkowania obiektu Gmina nie będzie miała żadnych przychodów.

W piśmie, które wpłynęło do organu Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił następujących informacji:

1.  Wnioskodawca Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany do różnych kategorii czynności.
    *   opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   zwolnionych od podatku VAT
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu.
3.  Nie jest możliwe przypisanie dokonanych w ramach realizacji projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej.
4.  Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi poniżej 2%, wynosi 0,9% i Gmina uznała, że wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość odliczenia przez Gminę podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu pn. „X”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zrealizowany projekt nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że Gmina z tytułu zrealizowania wnioskowanego zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała żadnych korzyści finansowych, tj. nie będzie tu zachodził związek między nabywanymi towarami i usługami a ich sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Obowiązujące przepisy ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 15 ust. 6 stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa

w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2019 r., poz. 506) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina czynny zarejestrowany podatnik VAT w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. realizuje projekt pn. „X”.

Przedsięwzięcie stanowi element priorytetowy programu zmierzającego do ograniczenia emisji szkodliwych związków z budynków użyteczności publicznej i zakłada uporządkowanie gospodarki energią cieplną w budynku użyteczności publicznej – Urzędu Gminy. Budynek stanowi własność Gminy. Infrastruktura istniejąca i przewidziana do wykonania w ramach projektu wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie w celach, jakim służy obecnie – funkcjonowaniu Urzędu Gminy, zapewnianiu zaplecza dla działań Samorządu Gminy oraz świadczenie usług publicznych obywatelom.

Budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest możliwe przypisanie dokonanych w ramach realizacji projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi poniżej 2% gdyż jak wskazał Wnioskodawca wynosi 0,9% .Gmina uznała, że proporcja wynosi 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją opisywanego we wniosku projektu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

W sytuacji bowiem, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanego projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0,9%. Gmina w związku z tym uznała, że wynosi on 0%. Zatem mając na względzie powyższe w świetle przytoczonych przepisów w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „X”, w części w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyliczona dla Urzędu Gminy proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W konsekwencji z uwagi na to, że brak prawa do odliczenia podatku VAT wynika z innego uzasadnienia prawnego niż wskazane przez Gminę, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.