Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-359/14/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wnioskodawcy przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do sprzedaży której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie stosuje się przepisów ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do jej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do jej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„C” prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład wyżej wymienionego przedsiębiorstwa wchodzi jego część usytuowana na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K., na którą składają się:

*   system wody pitnej numer inwentarzowy 201-1390,
*   system sieci kanalizacyjnej numer inwentarzowy 201-1389,
*   przyłącze wody pitnej w komorze CO B. numer inwentarzowy 210-1394, służąca działalności usługowej w zakresie umożliwienia poboru wody i odprowadzania ścieków przez podmioty gospodarcze zlokalizowane na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K..

Na wniosek Zarządu Spółki Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy „C” uchwałą nr 1 z dnia 26 listopada 2012 r. wyraziło zgodę na sprzedaż w drodze przetargu na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Akt Notarialny Repertorium A XXXXX/XXXX z dnia 26 listopada 2012 r.) za kwotę nie niższą niż 2.670.800,00 zł. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona została na podstawie wyceny z dnia 29 maja 2012 roku sporządzonej przez Zespoły Usług Konsaltingowych „B”. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca przedstawia kserokopię Aktu Notarialnego.

Zgodnie z realizowaną przez „C” strategią oraz obowiązującymi przepisami regulującymi zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, działalność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzanie ścieków przedsiębiorstwa winna być prowadzona przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, które posiada stosowną koncesję oraz zatwierdzoną zgodnie obowiązującymi przepisami taryfę. Wobec tego faktu w 2012 r. „C” zaniechała podpisywania umów na dzierżawę sieci kanalizacyjnej. Jednocześnie w 2013 r. utrzymano zawieranie umów na świadczenie usługi możliwości pobierania wody pitnej.

W Regulaminie Organizacyjnym „C” w strukturze organizacyjnej nie został wyodrębniony oddział wodno-kanalizacyjny, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji celu polegającego na, działalności usługowej w zakresie zbiorowego zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, co pozwoliłoby wprost na zorganizowanie niezależnego, samodzielnego przedsiębiorstwa, które realizuje to zadanie, co jednocześnie nie oznacza, że nie ma formalnych i prawnych możliwości wydzielenie i zorganizowania niezależnego i samodzielnego podmiotu, który będzie realizował samodzielnie takie działania.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
2.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
3.  koncesje, licencje i zezwolenia,
4.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
5.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

System wody pitnej i system sieci kanalizacyjnej nie jest wyodrębniony organizacyjnie w tym sensie, że stanowi wyodrębnioną komórkę organizacyjną spółki. Jego wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w tym, że położenie tej infrastruktury ma miejsce poza siedzibą głównego zakładu spółki i może jako samodzielna struktura służyć obsłudze podmiotów trzecich.

Infrastruktura, na którą składają się:

\-system wody pitnej numer inwentarzowy 201-1390,

\-system sieci kanalizacyjnej numer inwentarzowy 201-1389,

\-przyłącze wody pitnej w komorze CO B. numer inwentarzowy 210-1394, stanowi odrębny od gruntu, na którym jest usytuowana przedmiot prawa własności.

Korzystanie z infrastruktury odbywa się przy wykorzystaniu służebności ustanowionych na rzecz „C” przez właścicieli gruntów, na których jest usytuowana.

Wyodrębnienie finansowe tej części przedsiębiorstwa polega na tym, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwie jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawy tej nie stosuje się. Aby zatem do transakcji sprzedaży przedmiotowej infrastruktury nie stosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać jej analizy pod kątem spełnienia wymagań, jakie stawia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) przepis ten rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby móc jednoznacznie określić przedmiot transakcji jako sprzedaż ZCP, a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, trzeba zwrócić uwagę na aspekt organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP. Przepisy wymagają bowiem spełnienia tej przesłanki w aspekcie funkcjonalnym, tzn. ważne jest, aby ZCP była elementem na tyle spójnym i wydzielonym organizacyjnie i finansowo, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Najczęściej zwraca się tu uwagę na zachowanie pewnego minimum, a zatem ZCP musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym systemu wody pitnej, sytemu sieci kanalizacyjnej oraz przyłącza wody pitnej w komorze CO B., świadczą dokumenty załączone do wniosku, a przede wszystkim stan faktyczny (położenie, przeznaczenie do obsługi podmiotów trzecich, brak powiązań organizacyjnych z zakładem głównym spółki, niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca „C” zwraca uwagę, że zamierza sprzedać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną w K. na terenie Huty B. S.A. w upadłości, w skład której wchodzą: prawo własności systemu wody pitnej numer inwentarzowy 201-1390, systemu sieci kanalizacyjnej numer inwentarzowy 201-1389 oraz przyłącza wody pitnej w komorze CO B. numer inwentarzowy 210-1394. Podkreślenia wymaga fakt, że infrastruktura jest w pełni wyodrębnioną finansowo w strukturze organizacyjnej spółki jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów.

Księgi rachunkowe prowadzone przez „C” pozwalają w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów i kosztów ustalić przychody za 2013 r. (konto 702-18¬9) oraz przychody za 2012 (konto 702-16-3, 702-18-9) i koszty za 2013 r. (konto 501¬1380, 501-1381, 501-1385, 501-1386) oraz koszty za 2012 r. (konto 501-1380, 501-1381, 501-1385, 501-1386) dla działalności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W załączeniu do niniejszego pisma, dla wykazania powyższego faktu, wnioskodawca przesyła wydruk z kont: 702-18-9 oraz 501-1380, 501-1381, 501-1385, 501-1386 za 2013 r., 702-16-3, 702-18-9 oraz 501-1380, 501-1381, 501-1385, 501-1386 za 2012 r. Nadto wnioskodawca w załączeniu do niniejszego pisma przesyła rachunek zysków i strat, który został sporządzony przez „C”za okres 2013 r. i 2012 r., a to dla wykazania możliwości sporządzenia tego rachunku dla wydzielonej finansowo jednostki gospodarczej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K. Ostateczne rozliczenie księgowo-podatkowe uzyskanego przez infrastrukturę wodno¬kanalizacyjną wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy następuje w siedzibie spółki. Jednak wynika to tylko z tego, że infrastruktura wodno-kanalizacyjne nie jest odrębnym od „C” podmiotem w całej strukturze organizacyjnej spółki.

„C” przyznaje, że oferując do sprzedaży infrastrukturę wodno¬kanalizacyjną położoną na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K. nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązali związanych ze wskazaną infrastrukturą, jednak po pierwsze w ustawie o VAT nie występuje żadna norma prawna, która uzależniałaby skutek, czyli ustalenie, że mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie np. przypadkowym zbiorem poszczególnych jego składników, od faktu przejścia zobowiązań lub należności na nabywcę. Po drugie, przejście zobowiązań lub należności na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest w dużej mierze uwarunkowane wolą stron transakcji, a także, w przypadku samych zobowiązań, zgodą wyrażoną przez wierzyciela (wierzycieli) zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd wniosek, że transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi, choć może, towarzyszyć przejście zobowiązań lub należności na podmiot nabywający, co jednak najważniejsze, nie ma to znaczenia dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też transakcja obejmuje w istocie poszczególne jego składniki, niestanowiące zorganizowanej całości gospodarczej.

Dlatego wnioskodawca uważa, że kwestia przejścia na nabywcę bądź pozostania u zbywcy takich składników aktywów lub pasywów zbywcy jak: należności, środki pieniężne na rachunku bankowym, nie powinna mieć decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy nie. Innymi słowy to, że nie przeszły one na nabywcę, nie ma znaczenia, w tym sensie, że nie determinuje jeszcze ustalenia najważniejszego, czyli odpowiedzi na pytanie, czy transakcja dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wnioskodawcy przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do sprzedaży której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie stosuje się przepisów ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczących części „C” infrastruktura przeznaczona do działalności usługowej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków zlokalizowana w K. na terenie Huty B. SA. w upadłości należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do zbycia której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stosuje się przepisów ustawy.

Za uznaniem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przemawiają argumenty powołane wyżej, a nadto wyłącznie w oparciu o wskazany zespół składników potencjalny nabywca będzie mógł prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie polegające na działalności usługowej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższymi argumentami, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy „C” prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład wyżej wymienionego przedsiębiorstwa wchodzi jego część usytuowana na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K., na którą składają się:

*   system wody pitnej numer inwentarzowy 201-1390,
*   system sieci kanalizacyjnej numer inwentarzowy 201-1389,
*   przyłącze wody pitnej w komorze CO B. numer inwentarzowy 210-1394, służąca działalności usługowej w zakresie umożliwienia poboru wody i odprowadzania ścieków przez podmioty gospodarcze zlokalizowane na terenie Huty B. S.A. w upadłości w K..

Na wniosek Zarządu Spółki Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy „C” uchwałą nr 1 z dnia 26 listopada 2012 r. wyraziło zgodę na sprzedaż w drodze przetargu na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Akt Notarialny Repertorium A XXXXX/XXXX z dnia 26 listopada 2012 r.) za kwotę nie niższą niż 2.670.800,00 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i zastosowanie do jej sprzedaży art. 6 pkt 1 ustawy.

Analizując przedmiotowe zagadnienie wskazać należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W orzeczeniu z 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwa albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

W wyroku z 27 marca 2013 r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą. Wyrok ten został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zbieżność definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku od towarów i usług ma on także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy również wskazać, że jak orzekł NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 „Fakt nieprzejęcia jednocześnie zobowiązań, (…) nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego uległ zmianie z dniem 25 września 2003 r. (…). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie”.

Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Warto też zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 (orzeczenie prawomocne), w którym uznano, że w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, w skład którego wchodzą: system wody pitnej numer inwentarzowy 201-1390, system sieci kanalizacyjnej numer inwentarzowy 201-1389, przyłącze wody pitnej w komorze CO B. numer inwentarzowy 210-1394, odrębny od gruntu, na którym jest usytuowana przedmiot prawa własności. Powyższy zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącej spółce. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych ze zbywaną Infrastrukturą. Wnioskodawca wskazał również, że potencjalny nabywca będzie mógł prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione na nabywcę, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Fakt wyłączenia z planowanej sprzedaży zobowiązań (należności) spółki nie wpływa na utratę istoty przedsiębiorstwa tj. jego funkcjonalności. Te składniki, które mają zostać przeniesione na rzecz nabywcy, tworzą bowiem samodzielnie działające przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, sprzedaż zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. ., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w K., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.