Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.12.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu; opodatkowanie podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji Projektu; opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji Projektu; brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji po upływie 5 lat od realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.12.2021.1.AK (skutecznie doręczone dnia 18 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji projektu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności pieców i instalacji: powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji Projektu, opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji Projektu oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności pieców i instalacji: powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 lutego 2021 r., złożonym w dniu 23 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina … była podatnikiem VAT zwolnionym na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2016 r., ale dnia 5 stycznia 2021 r. utraciła zwolnienie, złożyła aktualizację VAT-R i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na rachunek Gminy w 2021 mieszkańcy zaczęli wpłacać wkład własny za usługę zaprojektowania, dostawy i montażu indywidualnego zestawu grzewczego w ramach projektu pn. „\`(...)\`” i dnia 5 stycznia 2021 r. wartość wpłat przekroczyła kwotę 200.000,00 zł.

W latach 2019 -2021 Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działanie 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza” Poddziałanie 4.3.1 „Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Całkowita wartość projektu wynosi … zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie … zł. Dofinansowanie nie więcej niż 80,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, tj. … zł. Pozostałą część tj. 20% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu (wydatki związane z instalacjami) oraz środki własne Gminy (sporządzenie studium wykonalności, koszty przygotowania przetargu, sprawowanie nadzoru, promocja). Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy \`(...)\`. VAT jest kwalifikowany częściowo.

W ramach projektu planuje się wykonać: 2 termomodernizacje, 2 instalacje w kotły gazowe, 4 instalacje w kotły na pellet, 3 instalacje w kocioł elektryczny, 11 instalacji powietrznych pomp ciepła i 14 instalacji fotowoltaicznych. Celem projektu jest efektywna redukcja niskiej emisji na terenie Gminy \`(...)\` poprzez dostawę i wymianę czynnika grzewczego w gospodarstwach domowych mieszkańców, wymianę czynnika grzewczego i termomodernizację jednorodzinnych budynków mieszkalnych i zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez zaprojektowanie i budowę instalacji OZE (pompy ciepła, ogniwa fotowoltaiczne) dla 20 gospodarstw na terenie Gminy. Działanie pozwoli przeciwdziałać negatywnym zjawiskom ekologicznym, ograniczy nadmierne straty ciepła spowodowane przez brak odpowiedniej termoizolacji oraz niską sprawność wytwarzania ciepła co spowoduje ograniczenie zapotrzebowania na wygospodarowywane ciepło, a tym samym pozwoli na zmniejszenie kosztów ogrzewania i redukcje emisji. Realizacja opisywanego przedsięwzięcia wywrze także pozytywne oddziaływanie na środowisko naturalne co wpłynie na zdrowotność mieszkańców. Elementem wartości dodanej będzie również zmniejszenie emisji CO2 oraz gazów i pyłów będących efektem spalania paliw stałych złej jakości tj. koks, ekogroszek, miał węglowy.

Odbiorcami końcowymi projektu są mieszkańcy gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany jest w trybie "zaprojektuj - wybuduj" . Miejscem realizacji projektu są miejscowości należące do Gminy \`(...)\`.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania aktywności obywatelskiej. W myśl ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, w których Uczestnicy Projektu oświadczają, że są mieszkańcami Gminy \`(...)\`, posiadają prawo własności budynków mieszkalnych i nieruchomości zabudowanych tym budynkiem, na których realizowany jest projekt oraz zobowiązani są do bezpłatnego użyczenia jej w części niezbędnej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców, termomodernizacją, montażem zestawów fotowoltaicznych i pomp powietrznych. Ponadto oprócz dokonania określonego w umowie wkładu własnego mieszkańcy zobowiązani są do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych;
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawów fotowoltaicznych, pomp oraz pieców na własność na podstawie protokołu przekazania;
*   zapewnienia przedstawicielom Gminy dostępu do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu.

W piśmie z dnia 23 lutego 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest głównie od warunków konkursu, w którym górna granica dofinansowania określona była na kwotę … zł oraz od ilości nieruchomości biorących udział w programie.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej działalność ogólną, a tylko i wyłącznie na działanie określone w umowie o dofinansowanie jak wymiana urządzeń grzewczych w nieruchomościach mieszkańców, którzy zostali zakwalifikowani do projektu oraz instalacja urządzeń fotowoltaicznych, pomp ciepła i termomodernizację budynków.

Gmina wniosła/wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu na pokrycie zapłaty za sporządzenie studium wykonalności, koszty przygotowania przetargu, sprawowanie nadzoru i promocję. Planowany wkład własny stanowi około 5,52% kosztów projektu, jednak w toku realizacji projektu ta kwota może ulec nieznacznej zmianie.

Dofinansowanie ma wpływ na opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu.

Warunki umowy na wykonanie termomodernizacji oraz instalacji, o których mowa we wniosku są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina \`(...)\` zobowiązana będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z \`(...)\` Jednostką Wdrażania Programów Unijnych na podstawie wniosków o płatność.

W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina \`(...)\` będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wypłata dofinansowania na realizację projektu nastąpi po dniu 30 czerwca 2020 r.

Kotły gazowe, kotły na pellet, kotły elektryczne, powietrzne pompy ciepła oraz instalacje fotowoltaiczne, które będą instalowane w ramach projektu, stanowią mikroinstalacje, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261),

Wszystkie ww. instalacje będą funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powierzchnia użytkowa ww. budynków mieszkalnych będzie do 300 m2. Instalacje fotowoltaiczne zainstalowane będą w obrębie budynków mieszkalnych, ale i na gruncie. Butle gazowe zamontowane będą na zewnątrz budynków mieszkalnych, a pozostałe urządzenia w obrębie budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina \`(...)\` w ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „\`(...)\`”?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działanie 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza”, Poddziałanie 4.3.1 „Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej określenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji?
3.  Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w według jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności indywidualnych zestawów grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy w/na budynkach, w których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działanie 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza” Poddziałanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „…” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a więc będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przedmiotowe dofinansowanie będzie wykorzystane na określone i zindywidualizowane działanie. Ponadto wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie a sama realizacja projektu uzależniona była od otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby realizowany. Przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności. Dofinansowanie jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.
3.  Otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na termomodernizację, montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami właścicieli budynków, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które będzie wykonane przez Gminę. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem koniecznym podpisania umowy i zainstalowania instalacji i kotłów na potrzeby budynków mieszkalnych. Wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na rzecz tego mieszkańca. Gmina zawierając umowę z wykonawcami robót dotyczących termomodernizacji, instalacji pomp ciepła i paneli fotowoltaicznych oraz wymiany pieców, wchodzi w rolę świadczącego usługę.4.  Przeniesienie prawa własności indywidualnych zestawów grzewczych na rzecz mieszkańców Gminy w budynkach, w których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo do własności instalacji i kotłów, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą. W tym przypadku występuje tu jedno świadczenie na rzecz mieszkańca polegające na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji bądź zakupu i montażu pieca, tym samym przeniesienie prawa własności po 5-letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymanej wymaganej wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w latach 2019 -2021 Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju. Dofinansowanie wynosi nie więcej niż 80,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, tj. … zł. Pozostałą część tj. 20% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu (wydatki związane z instalacjami) oraz środki własne Gminy (sporządzenie studium wykonalności, koszty przygotowania przetargu, sprawowanie nadzoru, promocja). Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy \`(...)\`. VAT jest kwalifikowany częściowo.

W ramach projektu planuje się wykonać: 2 termomodernizacje, 2 instalacje w kotły gazowe, 4 instalacje w kotły na pellet, 3 instalacje w kocioł elektryczny, 11 instalacji powietrznych pomp ciepła i 14 instalacji fotowoltaicznych. Celem projektu jest efektywna redukcja niskiej emisji na terenie Gminy \`(...)\` poprzez dostawę i wymianę czynnika grzewczego w gospodarstwach domowych mieszkańców, wymianę czynnika grzewczego i termomodernizację jednorodzinnych budynków mieszkalnych i zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej poprzez zaprojektowanie i budowę instalacji OZE (pompy ciepła, ogniwa fotowoltaiczne) dla 20 gospodarstw na terenie Gminy. Odbiorcami końcowymi projektu są mieszkańcy gminy (gospodarstwa domowe).

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, w których Uczestnicy Projektu oświadczają, że są mieszkańcami Gminy \`(...)\`, posiadają prawo własności budynków mieszkalnych i nieruchomości zabudowanych tym budynkiem, na których realizowany jest projekt oraz zobowiązani są do bezpłatnego użyczenia jej w części niezbędnej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców, termomodernizacją, montażem zestawów fotowoltaicznych i pomp powietrznych. Ponadto oprócz dokonania określonego w umowie wkładu własnego mieszkańcy zobowiązani są do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych;
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawów fotowoltaicznych, pomp oraz pieców na własność na podstawie protokołu przekazania;
*   zapewnienia przedstawicielom Gminy dostępu do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest głównie od warunków konkursu, w którym górna granica dofinansowania określona była na kwotę … zł oraz od ilości nieruchomości biorących udział w programie.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej działalność ogólną, a tylko i wyłącznie na działanie określone w umowie o dofinansowanie jak wymiana urządzeń grzewczych w nieruchomościach mieszkańców, którzy zostali zakwalifikowani do projektu oraz instalacja urządzeń fotowoltaicznych, pomp ciepła i termomodernizację budynków.

Dofinansowanie ma wpływ na opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu. Warunki umowy na wykonanie termomodernizacji oraz instalacji, o których mowa we wniosku są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina \`(...)\` zobowiązana będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z \`(...)\` Jednostką Wdrażania Programów Unijnych na podstawie wniosków o płatność. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina \`(...)\` będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wypłata dofinansowania na realizację projektu nastąpi po dniu 30 czerwca 2020 r.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy otrzymywane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wymianie pieców, termomodernizacji oraz montażu powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na wymianę pieców, termomodernizację oraz montaż powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, które otrzyma Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie zakupu i wymiany pieców, termomodernizacji oraz montażu instalacji: powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych. Jak wskazała Gmina, otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny projekt ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie, określone w realizowanym przez Gminę Projekcie.

Ponadto, realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, a wpływ na wysokość tego dofinansowania ma ilość nieruchomości biorących udział w Projekcie. Gmina wskazała również, że dofinansowanie ma wpływ na opłaty pobierane od mieszkańców uczestniczących w Projekcie.

Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego Projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi wymiany pieców, termomodernizacji oraz montażu powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami), jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu, pomniejszona, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 i nr 3 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego za poczet realizacji Projektu oraz opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców wnoszonych na poczet wymiany pieców i wykonania instalacji na należących do nich nieruchomościach, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony dotyczą także ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom prawa własności indywidualnych zestawów grzewczych po 5 latach od zakończenia realizacji projektu (pytanie nr 4).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku Projektu, tj. wymianie pieców oraz montażu powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie pieców oraz powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a następnie przeniesienie po upływie 5 lat od zakończenia realizacji Projektu prawa własności pieców oraz powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, nie stanowi odrębnego świadczenia. Wymiana kotłów oraz wykonanie instalacji, a następnie przeniesienie ich własności na mieszkańców po upływie 5 lat, realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi. Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest przekazanie mieszkańcom prawa własności pieców oraz powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji Projektu, lecz świadczenie przez Wnioskodawcę usługi wykonania ww. instalacji (pieców, powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności pieców, powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych po upływie 5 lat nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu realizacji usługi polegającej na wymianie pieców oraz montażu instalacji, czynność przekazania mieszkańcom prawa własności pieców i instalacji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Projektu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. Projektu stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę w zakresie termomodernizacji, wymiany pieców oraz wykonania instalacji powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z termomodernizacją, wymianą pieców oraz wykonaniem instalacji powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (termomodernizacji, wymiany pieców oraz wykonania instalacji powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych).

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do: stawki podatku VAT dla przyznanego Gminie dofinansowania oraz stawki podatku VAT właściwej dla wpłat wnoszonych przez mieszkańców na poczet termomodernizacji, wymiany pieców oraz wykonania instalacji powietrznych pomp ciepła i zestawów fotowoltaicznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.