Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.487.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: aport; fundacje-fundacja rodzinna; nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; zyski-zyski ukryte; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Fundacje rodzinne w organizacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5c-art. 24q-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5c-art. 24q-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i opis planowanych działań

(…) Fundacja rodzinna w organizacji (dalej „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326, zwana dalej „UFR” lub „Ustawa o fundacji rodzinnej”). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem („Fundatorzy”).

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów.

W przyszłości planowane jest, że Fundacja nabędzie mienie w postaci niezabudowanej działki gruntu położonej w Polsce (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość zostanie następnie wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku CIT, do której Fundacja przystąpi (dalej „Spółka”). Z tytułu uczestnictwa w Spółce Fundacja będzie osiągała przychody pasywne z zysku wypłaconego i wypracowanego w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (dywidendy). Jednocześnie okres pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej wniesieniem do Spółki będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. Zatem Nieruchomość zostanie nabyta w celu wniesienia jej jako wkład do Spółki.

W Spółce pozostałymi udziałowcami będą partnerzy biznesowi współpracujący z jednym z beneficjentów przy projektach inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aport nabytej uprzednio przez Fundację Nieruchomości może skutkować po stronie Fundacji powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT.

Na wstępie należy podkreślić, że Fundacja rodzinna jest nową instytucją w systemie prawa, mającą służyć zapewnieniu polskim przedsiębiorcom bezproblemowej sukcesji międzypokoleniowej. Celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Ustawodawca przewidział także określone preferencje podatkowe. Fundacja jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT, zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 6 Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

(i) Fundacja będzie prowadziła działalność w zakresie wskazanym w art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej,

(ii) aport Nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenia wskazane w art. 24g ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT.

W myśl art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2\. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Jednocześnie stosownie do treści art. 5 ust. 3 Ustawy o fundacji rodzinnej przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki należy zakwalifikować jako przejaw działalności w zakresie przystępowania do spółek handlowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego jest formą przystąpienia do niej - tylko w ten sposób można bowiem w sposób pierwotny objąć prawa udziałowe w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu jest obowiązkiem wspólnika, z którego nie może on być zwolniony. Zatem jeśli fundacja rodzinna chce przystąpić do spółki, która ma potem prowadzić określoną działalność i generować zyski, to musi wnieść określony wkład na jej kapitał. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał spółki prawa handlowego skutkuje na gruncie Ustawy o CIT powstaniem przychodu podatkowego ze źródła zyski kapitałowe w wysokości wartości rynkowej wnoszonego przedmiotu wkładu (art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Natomiast Fundacja jako zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Będzie to bowiem działalność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej, a więc w tym zakresie spełnione będą przesłanki zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W związku z tym wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości na kapitał zakładowy Spółki nie będzie skutkowało po stronie Fundacji powstaniem przychodu opodatkowanego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki nie może być także zakwalifikowane jako odpłatne zbycie takiej rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UFR opodatkowane CIT jak sprzedaż. Jak już wskazano jest to czynność kwalifikowana odmiennie na gruncie przepisów Ustawy o CIT. Przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy zostały zdefiniowane w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, a wniesienie aportu do spółki jest przychodem z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Nie może być bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia Nieruchomości nabytej wyłącznie w celu dalszego zbycia. Fundacja nabędzie Nieruchomości w celu gromadzenia mienia i zarządzania nim, w tym w celu prowadzenia działalności w zakresie przystępowania do spółek prawa handlowego i czerpania z tego tytułu przychodów pasywnych. Fundacja w ramach gromadzenia mienia zamieni de facto Nieruchomość na udziały w Spółce. Na mocy art. 5 ust. 3 Ustawy o fundacji rodzinnej przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Zatem przystępowanie do spółek i wnoszenie wkładów do tych spółek jest objęte dozwoloną działalnością fundacji rodzinnej.

Tym samym działania Fundacji będą mieściły się w zakresie działalności preferowanej przez ustawodawcę. Wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki powinno więc w takim przypadku zostać zakwalifikowane do działalności Fundacji objętej zakresem art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Aport Nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie przekazane lub postawione do dyspozycji przez fundację rodzinną skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24q ust. 1 podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

\- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 24q ust. 1a Ustawy o CIT, przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Aport Nieruchomości nie będzie stanowił świadczenia na rzecz beneficjentów Fundacji, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji rodzinnej. Analogicznie aport Nieruchomości nie może także zostać zakwalifikowany jako świadczenie mające charakter tzw. ukrytych zysków wskazanych w art. 24q ust. 1a Ustawy o CIT. W szczególności aport nie może zostać zakwalifikowany jako odpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie na rzecz podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. W zamian za aport Fundacja obejmuje bowiem udziały w spółce kapitałowej.

W związku z tym aport Nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-7 updop:

6\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 24r ust. 1 updop:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ufr:

Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 updop.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 updop, należy wskazać, że zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 updop:

Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

‒ wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24q ust. 1a updop:

Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Zgodnie z art. 24q ust. 2 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 2 ust. 2 ufr:

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ufr:

Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1327, 1265 i 1812), prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr świadczenie na rzecz beneficjenta ma swojej źródło w statucie i liście beneficjentów.

W myśl art. 26 ust. 2 ufr:

Statut określa:

1) nazwę fundacji rodzinnej;

2) siedzibę fundacji rodzinnej;

3) szczegółowy cel fundacji rodzinnej;

4) beneficjenta lub sposób jego określenia i zakres przysługujących beneficjentowi uprawnień;

5) zasady prowadzenia listy beneficjentów;

6) zasady, w tym szczegółowy tryb, zrzeczenia się uprawnień przez beneficjenta;

7) czas trwania fundacji rodzinnej, jeżeli jest oznaczony;

8) wartość funduszu założycielskiego;

9) zasady powoływania i odwoływania oraz uprawnienia i obowiązki członków organów fundacji rodzinnej, a także zasady reprezentacji fundacji rodzinnej przez zarząd albo przez inne organy fundacji rodzinnej w przypadkach wskazanych w ustawie;

10) podmiot uprawniony do zatwierdzenia czynności zarządu fundacji rodzinnej w organizacji;

11) co najmniej jednego beneficjenta uprawnionego do uczestnictwa w zgromadzeniu beneficjentów;

12) zasady zmiany statutu;

13) przeznaczenie mienia fundacji rodzinnej po jej rozwiązaniu, w tym określenie beneficjenta uprawnionego do mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ufr:

Lista beneficjentów zawiera:

1) imię i nazwisko albo nazwę beneficjenta;

2) identyfikator podatkowy (numer PESEL albo NIP), a w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną nieposiadającego żadnego z tych numerów:

a) numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość lub inny numer identyfikacyjny, wraz z podaniem kraju nadania takiego numeru,

b) imiona rodziców;

3) adres zamieszkania lub adres do doręczeń beneficjenta;

4) inne dane niezbędne do spełnienia świadczenia na rzecz beneficjenta, w tym informacje o przysługujących mu uprawnieniach.

Zatem to statut i lista beneficjentów określają świadczenia na rzecz beneficjenta. Podkreślić należy, że oprócz ogólnego wskazania w statucie, szczegółowe dane dotyczące beneficjenta i jego uprawnień określa się na liście beneficjentów.

W analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej dojdzie do spełnienia świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji. W konsekwencji na gruncie analizowanej sprawy nie dojdzie do powstania świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ufr i tym samym po stronie Fundacji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 updop.

Wniesienie przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej nie będzie również stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 updop.

Ustawodawca w art. 24q ust. 1a updop wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia nie wymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków.

Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a updop.

W analizowanej sprawie nie sposób uznać, że dojdzie do powstanie ukrytego zysku.

Wobec powyższego na gruncie analizowanej sprawy Fundacja rodzinna nie będzie opodatkowana z tytułów wymienionych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 updop.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać **za prawidłowe.**

Jednakże nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki nie będzie skutkowało po stronie Fundacji opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 updop).

Przepis art. 24r ust. 1 updop wskazuje, że w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. 

Potwierdzenie, że wniesienie przez fundację aportu w postaci Nieruchomości do spółki kapitałowej nie skutkuje opodatkowaniem jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 updop nie oznacza, że opodatkowanie nie będzie wynikało z innego przepisu.

Należy bowiem przeanalizować, czy nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 6 ust. 7 updop, tj. czy działalność fundacji nie wykroczy poza zakres określony w art. 5 ufr.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr przystępowanie do spółek handlowych, (\`(...)\`), a także uczestnictwo w tych spółkach. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za takie przystąpienie, ale trzeba mieć na względzie, że ustawodawca dokonał kolejnego ograniczenia, którym jest zbywanie mienia, o ile mienie to zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż z wniosku jednoznacznie wynika, że Nieruchomość zostanie nabyta przez fundację wyłącznie w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały tej spółki. Tytułem przykładu można przytoczyć w tym zakresie pogląd zaprezentowany w piśmiennictwie: „Zbycie nieruchomości może nastąpić w drodze wielu czynności cywilnoprawnych. Do najczęściej występujących w obrocie należy zaliczyć: umowy sprzedaży, umowy zamiany i umowy darowizny. O zbyciu mogą też mówić wspólnicy, którzy wnoszą do spółki z o.o. lub akcyjnej wkład rzeczowy.”(Stella Brzeszczyńska Nieruchomości | 10 \[50\] październik 02; https://czasopisma.beck.pl/nieruchomosci/artykul/zbycie-nieruchomosci-cz-i/). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można przykładowo wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który jednoznacznie określa, że wniesienie wkładu do spółki zawiera się w pojęciu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Nie w każdym przypadku, gdy dochodzi do przystąpienia fundacji do spółki handlowej zachodzi jednocześnie sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego czyli zbycia mienia. Przystąpienie do spółki handlowej może też nastąpić poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i objęcie udziałów w spółce nowo zawiązanej lub już istniejącej albo nabycie udziałów już istniejących od dotychczasowego wspólnika. Nawet w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego nie zawsze musi to nastąpić poprzez wniesienie mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia poprzez wniesienie wkładu do spółki. Jednakże, gdy taka sytuacja wystąpi, to wówczas dojdzie do wykroczenia poza dopuszczalny zakres działalności fundacji, co skutkuje opodatkowaniem zgodnie z art. 24r ust. 1 updop. To, że na gruncie podatkowym przychód powstanie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (a nie art. 14 ust. 1 updop) nie ma wpływu na kwalifikację opisanej czynności na gruncie innej ustawy, tj. ustawy o fundacji rodzinnej, i dokonania weryfikacji pod kątem regulacji w niej zawartych.

Dokonując takiej weryfikacji względem opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na wniesieniu mienia fundacji w postaci Nieruchomości nabytej wyłącznie w tym celu, należy uznać, że dojdzie do sytuacji opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, stanowiącej wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, co skutkuje opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).