Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.465.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - po stronie Wnioskodawcy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę; - Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w lutym 2020 r.
Słowa kluczowe: modernizacja; sieć; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   po stronie Wnioskodawcy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę - **jest nieprawidłowe**;
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w lutym 2020 r. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   po stronie Wnioskodawcy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę;
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w lutym 2020 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.465.2020.1.ANK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „R” lub „strona postępowania”) jest spółką użyteczności publicznej z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznym akcjonariuszem strony postępowania. Podstawowym przedmiotem działalności R jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z).

Wypełniając zadania statutowe, strona postępowania umożliwia gminie miejskiej T oraz gminom ościennym realizację zadań własnych w obszarze gospodarki komunalnej.

W ramach projektu p.t.: „Kompleksowy program gospodarki wodno-ściekowej miasta T” (dalej: „projekt”), który to projekt na podstawie decyzji Komisji Wspólnot Europejskich uzyskał dofinansowanie z Funduszu Spójności, Gmina Miasta T (dalej: „Gmina”) poniosła w latach 2006-2010 nakłady na środki trwałe w postaci rozbudowy/modernizacji istniejącej sieci wodociągowej w T.

Podstawą realizacji przedmiotowego projektu był list intencyjny oraz zawarte w dniu 29 czerwca 2004 r. pomiędzy Gminą, X S.A. w T (dalej: „X”) oraz R w T porozumienie.

W zawartym porozumieniu strony:

1.  określiły że inwestorem dla projektu będzie Gmina,
2.  zobowiązały się do współpracy,
3.  ustaliły zasady eksploatacji mającej powstać w ramach projektu na terenie miasta sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Ze względu na fakt, że realizacji w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowo - kanalizacyjnej przyświecała koncepcja uproszczenia struktur instytucjonalnych na styku infrastruktury X oraz R, strony ustaliły, że Gmina wytworzony w ramach projektu majątek trwały przekaże w formie aportu do X, która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę stronie postępowania.

W celu doprecyzowania ustaleń umownych dodać należy, że oprócz płatności czynszu dzierżawy, strona postępowania miała prowadzić bieżącą eksploatację sieci, zapewnić zdolność przesyłu, usuwać na bieżąco usterki (prowadzić pogotowie wodociągowe) oraz realizować inne czynności związane z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury. Opisane zadania na wytworzonej przez Gminę infrastrukturze wodociągowej strona postępowania realizowała w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej sieci.

Na podstawie odrębnego porozumienia strona postępowania użyczyła Gminie część posiadanej infrastruktury technicznej w celu prowadzenia robót objętych zakresem projektu, zaś Gmina przedmiotowe roboty zrealizowała.

W związku z brakiem realizacji ustaleń umownych w zakresie wniesienia przez Gminę wytworzonej infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej do X, w lutym 2020 r. strona postępowania zawarła z Gminą porozumienie, co do sposobu rozliczenia poniesionych przez Gminę nakładów na sieć wodociągową. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w ramach projektu, Gmina wytworzyła infrastrukturę wodociągową stanowiącą część składową infrastruktury strony postępowania (część składową majątku strony).

W zawartym porozumieniu strony ustaliły, że R zatrzyma wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów). Tym samym w lutym 2020 r. strona postępowania nabyła nakłady poniesione na jej infrastrukturę techniczną w postaci sieci wodociągowej.

W opisanym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której strona postępowania do 2020 r. użytkowała nakłady poniesione przez Gminę nie płacąc za ich użytkowanie, przy czym strona postępowania prowadziła bieżącą eksploatację tych nakładów (sieci), zapewniała zdolność przesyłu, usuwała usterki oraz realizowała inne czynności umożliwiające Gminie realizację zadań komunalnych.

W uzupełniniu wniosku z 21 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Wnioskodawcy prawo własności wytworzonej infrastruktury technicznej (sieci wodociągowej) zostało przeniesione na Wnioskodawcę w dniu 25 lutego 2020 r. tj. w dacie rozliczenia z Gminą nakładów poniesionych na jej wytworzenie.

Projekt nie był realizowany na środkach trwałych Wnioskodawcy tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym.

W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Wnioskodawcy, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Nakłady te spełniały kryterium kompletności dopiero w połączeniu ze środkami trwałymi Wnioskodawcy. Nakłady o których mowa we wniosku spowodowały wzrost wartości użytkowej udostępnionej Gminie infrastruktury (środków trwałych Wnioskodawcy) w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do użytkowania.

Nabycie infrastruktury nastąpiło 25 lutego 2020 r.

Do opisanego stanu faktycznego wkradła się oczywista pomyłka - sieć została przyjęta na stan środków trwałych w lutym 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 1992 r. nr 21 poz. 86 ze zm.) dalej p.d.o.p, po stronie R powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę?
2.  Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. p.d.o.p, R przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w styczniu 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem strony postępowania, przyjęcie w nieodpłatne używanie wytworzonej przez Gminę w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej nie rodzi u niej skutków podatkowych w postaci nieodpłatnych świadczeń.

Strona postępowania świadcząc usługi na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, osiąga przychody z tytułu świadczonych usług komunalnych. Użytkując wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągowa, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz stanem faktycznym, strona postępowania przejęła na siebie obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji tej sieci, w tym zapewniała zdolność przesyłu, utrzymywała sieć w należytym stanie technicznym, usuwała usterki oraz realizowała inne czynności związane z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Ustawa p.d.o.p zaliczając w art. 12 ust. 1 nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian” odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Słownik Języka Polskiego PWN).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć takie zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, przy czym takie przysporzenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy identyfikować zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że strona postępowania w określonym okresie czasowym użytkowała sieć wodociągową od Gminy. Użytkując przedmiotową sieć strona przejęła na siebie obowiązek jej eksploatacji tj. utrzymania w tym usuwania awarii i usterek, ponoszenia kosztów remontów, tj. ponosiła koszty do ponoszenia których zobowiązany jest właściciel infrastruktury wodociągowej. Zobowiązanie się strony postępowania do zapewnienia przesyłu oraz niezawodnego działania użytkowanej sieci wodociągowej świadczy w sposób jednoznaczny, że istniejący pomiędzy stroną postępowania a Gminą stosunek prawny (stan faktyczny), nie miał charakteru jednostronnie zobowiązującego. Gmina oczekiwała i otrzymywała świadczenie wzajemne polegające na zapewnieniu ciągłego i niezakłóconego zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

Tym samym przyjęcie przez stronę do bezpłatnego używania wytworzoną w ramach projektu sieć wodociągową do daty przeniesienia przez Gminę na stronę postępowania prawa własności przedmiotowej sieci będzie stanowiło świadczenie wzajemne, a co za tym idzie nie powstanie po stronie R przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego używania rzeczy.

Ad 2.

Zdaniem strony postępowania, nie przysługuje jej prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową strona wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r. a którą przyjęła na majątek (wprowadziła na stan środków trwałych) w styczniu 2020 r. (w lutym 2020 r. – sprostowanie Spółki wynikające z uzupełnienia wniosku).

Zgodnie z art. 16a ust. 33 (winno być: „ art. 16a ust. 1”) ustawy p.d.o.p. - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 2 ustawy p.d.o.p - składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.op. - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się ze koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. - odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powołane normy prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które to odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż rozpoczęcie jego użytkowania uważa się za jego ujawnienie. W opisanym stanie faktycznym zdaniem strony postępowania, wprowadzenie sieci wodociągowej do ewidencji środków trwałych w styczniu 2020 r. (w lutym 2020 r. – sprostowanie zawarte w uzupełnieniu wniosku) było jednoznaczne z ujawnieniem użytkowanego środka trwałego. Tym samym odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wykorzystywanej w działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej, strona postępowania może dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia tj. począwszy od lutego 2020 r. (skoro, co wynika z uzupełnienia wniosku omawiane składniki majątkowe zostały wprowadzone do ewidencji w lutym 2020 r. to stanowisko Wnioskodawcy, że „strona postępowania może dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia” należy rozumieć w ten sposób, że miesiącem od którego należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych jest marzec 2020 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad 1.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT). Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy realizacji w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowo - kanalizacyjnej przyświecała koncepcja uproszczenia struktur instytucjonalnych na styku infrastruktury X oraz R, strony ustaliły, że Gmina wytworzony w ramach projektu majątek trwały przekaże w formie aportu do X, która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę stronie postępowania.

Z opisu tego wynika także, że do realizacji powyższych zamiarów nie doszło, Spółka wskazała bowiem, że: „W związku z brakiem realizacji ustaleń umownych w zakresie wniesienia przez Gminę wytworzonej infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej do X, w lutym 2020 r. strona postępowania zawarła z Gminą porozumienie, co do sposobu rozliczenia poniesionych przez Gminę nakładów na sieć wodociągową”.

Tak przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje, iż do lutego 2020 r. Spółka użytkowała przedmiotową infrastrukturę bezumownie nie ponosząc z tego tytułu innych kosztów, poza zobowiązaniem do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania użytkowanej infrastruktury.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Tak więc, skutkiem wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie sprawy na gruncie ustawy o CIT jest uzyskanie przez Spółkę przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika również możliwość wyłączenia tego przepisu ze stosowania w przypadku zaistnienia wymienionych w nim okoliczności.

I tak, wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów, uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
*   jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
*   świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zakres podmiotowy wyłączenia obejmuje m.in. spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W przedmiotowej sprawie wyłączenie to nie będzie miało zastosowania, gdyż jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką użyteczności publicznej z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, jednak jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznym akcjonariuszem strony postępowania.

Wobec powyższego w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w cyt. art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Analizując natomiast kwestię „odpłatności”, wskazać należy że Wnioskodawca świadcząc usługi na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, osiąga przychody z tytułu świadczonych usług komunalnych. Użytkując wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową, zgodnie z zawartym porozumieniem strona postępowania przejęła na siebie obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji tej sieci, w tym: zapewnienie zdolności przesyłu, usuwanie na bieżąco usterek (prowadzenie pogotowia wodociągowego) oraz realizowanie innych czynności związanych z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury (dalej: „eksploatacja sieci”).

Skoro zatem sieć była użytkowana nieodpłatnie to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania infrastruktury technicznej w nieodpłatne użytkowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku projekt nie był realizowany na środkach trwałych Wnioskodawcy tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym.

W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Wnioskodawcy, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Nakłady te spełniały kryterium kompletności dopiero w połączeniu ze środkami trwałymi Wnioskodawcy. Nakłady o których mowa we wniosku spowodowały wzrost wartości użytkowej udostępnionej Gminie infrastruktury (środków trwałych Wnioskodawcy) w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do użytkowania.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że z chwilą zawarcia porozumienia Spółki z Gminą w lutym 2020 r., doszło do ulepszenia środków trwałych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ww. ustawy,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ww. ustawy.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w zawartym porozumieniu strony ustaliły, że Wnioskodawca zatrzyma wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów). Tym samym w lutym 2020 r. strona postępowania nabyła nakłady poniesione na jej infrastrukturę techniczną w postaci sieci wodociągowej. Zatem uznać należy że infrastruktura techniczna (sieć) dotychczas będąca własnością Gminy stała się własnością Wnioskodawcy dopiero w lutym 2020 r.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zatem składnik majątku, który spełnia warunki określone dla środka trwałego, powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W omawianym przypadku infrastruktura techniczna (sieć) wytworzona przez Gminę i dotychczas będąca własnością Gminy stała się własnością Wnioskodawcy w lutym 2020 r. w zamian za zapłatę ceny. Nie może być zatem mowy o ujawnieniu środka trwałego gdyż środek ten istniał u Wnioskodawcy, a w wyniku nabycia nakładów od Gminy doszło do jego ulepszenia.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazać należy, że ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).
*   Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:
*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10.000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w omawianej sprawie z powodów omówionych powyżej nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tylko z jego ulepszeniem zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Do ulepszenia środków trwałych doszło w momencie zawarcia porozumienia z Gminą, które miało miejsce w lutym 2020 r., a nakłady na ulepszenie środków trwałych Wnioskodawcy powinny zwiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Nakłady o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Skoro zatem Spółka nabyła prawo do amortyzacji ulepszonych środków trwałych od marca 2020 r. to nie można twierdzić, że posiada uprawnienia do korygowania wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji tychże, ulepszonych środków trwałych.

Organ podatkowy co prawda zgadza się ze stanowiskiem Spółki w zakresie w jakim Wnioskodawca stwierdza, że nie przysługuje mu prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową strona wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r., mając wszakże na uwadze uzasadnienie dla tego stanowiska nie może go uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.