Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-306/09-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-12
Teza: wniesienie przez spółkę kapitałową praw ochronnych do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; płatnik; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2009 r. (data wpływu 18.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez spółkę kapitałową praw ochronnych do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez spółkę kapitałową praw ochronnych do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do tutejszego notariusza (dalej: „Wnioskodawca”), zamierza zgłosić się spółka kapitałowa (dalej: „Klient), w związku z planem utworzenia wraz z innym podmiotem, spółki osobowej w formie spółki komandytowej.

W chwili obecnej, Klient rozważa utworzenie spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”) z inną spółką kapitałową.

W następnej kolejności, w ramach podwyższenia swojego wkładu w Spółce Osobowej, Klient ma zamiar wnieść do niej składniki majątkowe – prawa ochronne do znaku towarowego (niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Czynność ta zostanie dokonana w formie aktu notarialnego. Wniesienie praw ochronnych do znaku towarowego oraz zmiana umowy Spółki Osobowej dokonane będą w ramach jednego aktu notarialnego, to jest akt notarialny dokumentujący zmianę umowy Spółki Osobowej, będzie zawierał jednocześnie stosowne oświadczenie Klienta o wniesieniu do Spółki Osobowej praw ochronnych do znaku towarowego (będących przedmiotem wkładu niepieniężnego).

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Klient w związku z wniesieniem do Spółki Osobowej, na podwyższenie jego wkładu, praw ochronnych do znaku towarowego, spełnia przesłanki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) i nie jest z niego zwolniony, a tym samym, że z tytułu wniesienia wkładu do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe oświadczenie Klienta zawarte zostanie w akcie notarialnym, dokumentującym zmianę umowy Spółki Osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: „ksh”), umowa spółki komandytowej, a także jej zmiana, powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym, utworzenie Spółki Osobowej oraz zwiększenie wkładu w tej spółce, zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. Tym samym notariusz, który jest Wnioskodawcą, zgodnie z przepisami ustawy o PCC, jest zobowiązany, jako płatnik do pobrania należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Jednakże w związku z faktem, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku wniesienia przez Klienta składników majątkowych do Spółki Osobowej PCC jest należny, a tym samym, czy jest on zobowiązany do pobrania tego podatku jako płatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zmiana umowy spółki osobowej, polegająca na podwyższeniu wkładu w spółce przez jej wspólnika poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składnika majątkowego, które podlega podatkowi VAT, podlega również PCC i czy Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy Spółki Osobowej, jest zobowiązany do pobrania w takim przypadku PCC, jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki osobowej polegająca na podwyższeniu wkładu w spółce przez jej wspólnika poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które podlega podatkowi VAT, nie podlega PCC, a tym samym sporządzając w takiej sytuacji akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy Spółki Osobowej, notariusz nie jest zobowiązany do pobrania, jako płatnik, podatku PCC.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 2 ustawy PCC, zawarcie lub zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem PCC, podlega (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w rzeczowej sprawie) opodatkowaniu PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użytkowania.

Na mocy ksh, zmiany umowy spółki dokonuje się w formie aktu notarialnego. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, płatnikiem PCC od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz.

Z przedstawionej powyżej definicji zmiany umowy spółki osobowej wynika, że dla celów PCC, podwyższenie wkładu w spółce osobowej stanowi jedną czynność cywilnoprawną. Zgodnie bowiem z tą definicją, umowa spółki dla potrzeb PCC, nie jest utożsamiana z uchwałą o zmianie umowy spółki w rozumieniu ksh, ale z „wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (…)”. Zatem dla podatku PCC, pojęcie zmiany umowy spółki zawiera w sobie także faktyczne przeniesienie majątku, stanowiącego podwyższenie wkładu. Stanowisko to znalazło poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 17 października 2008 r. i 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07; II FSK 997/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że operacja aportu aktywów powoduje zaistnienie dla celów PCC, jednej czynności cywilnoprawnej.

Jednakże, w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, czynność cywilnoprawna nie podlega PCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest zwolniona z tego podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, wyjątek od powyższej zasady stanowią sytuacje, w których zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT czynność to zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, umowy spółki lub zmiana takiej umowy, umowy sprzedaży udziałów i akcji. W tych przypadkach czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (i jest z niego zwolniona) oraz PCC. Interpretacja tego przepisu wskazuje, iż wyjątki te stosują się wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Według doktryny prawa podatkowego, art. 2 pkt 4 ustawy o PCC rozgranicza opodatkowanie podatkiem VAT i PCC danej transakcji w taki sposób, że pośrednie opodatkowanie występuje pod jedną z dwóch postaci – podatku VAT lub PCC. Zasadą stosowaną w prawie i orzecznictwie jest, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT i PCC nie pokrywa się, tzn. że nie występują czynności opodatkowane zarówno podatkiem VAT jak i PCC. Przepis ten powinien być interpretowany jako zawężający zakres opodatkowania podatkami VAT i PCC (Z. Ofiarski, „Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz”, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Takie podejście znajduje także potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. W związku z tym, należy stwierdzić, że powyższe przepisy konstytuują zasadę, w myśl której czynności podlegają podatkowi VAT (z wyłączeniem niektórych czynności zwolnionych z podatku VAT) są zawsze poza zakresem opodatkowania PCC. Zasada ta powinna znaleźć zastosowanie także do zmiany umowy spółki, w tym spółki osobowej, jako że w oparciu o ustawę o PCC, tylko w przypadku, gdy zmiana umowy spółki stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT (lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), może ona być przedmiotem opodatkowania PCC.

W nawiązaniu do przytoczonego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że jeśli jedno ze zdarzeń zidentyfikowanych na gruncie prawa cywilnego w ramach podwyższenia wkładu w spółce osobowej jest opodatkowane podatkiem VAT, dla celów PCC cała czynność powinna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to nie powinna podlegać PCC.

W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aport aktywów lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej lub osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą prawną jest tu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej: „Rozporządzenie”). Na mocy § 38 Rozporządzenie, po dniu 31 marca 2009 r., czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT. Stanowi to istotną zmianę w stosunku do rozporządzenie obowiązującego we wcześniejszym okresie (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 970), w myśl którego, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Brzmienie Rozporządzenia oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie aportów opodatkowaniem podatkiem VAT.

W efekcie, zwiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu lub zwiększenie wkładu w spółce osobowej w wyniku wkładu niepieniężnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, zdarzenie to nie jest przedmiotem wyjątku określonego w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.

Dlatego, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustawy o PCC, zwiększenie wkładu w spółce osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przez spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu PCC (ponieważ podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym notariusz, którym jest Wnioskodawca sporządzający akt notarialny, który dokumentuje zmianę umowy Spółki Osobowej, w wyniku której dochodzi do zwiększenia wkładu w spółce osobowej, nie jest zobowiązany do pobrania tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy spółki i jej zmiany,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez spółkę kapitałową praw ochronnych do znaku towarowego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy spółki osobowej, nie będzie zobowiązany do pobrania w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.