Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.109.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Zastosowanie 8% stawki VAT dla dostawy betonu wraz z dodatkowymi czynnościami towarzyszącymi dostawie betonu oraz zastosowanie 8% stawki VAT dla usługi wykonania podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską.
Słowa kluczowe: dostawa; stawka; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy betonu wraz z dodatkowymi czynnościami towarzyszącymi dostawie betonu – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania 8% stawki VAT dla usługi wykonania podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 14 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przeformułowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wnosi o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w przedmiocie prawidłowości stosowanej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży betonu wraz z usługami towarzyszącymi.

Spółka wykonuje na rzecz klienta następujące czynności składające się na jedno świadczenie bez możliwości jego dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe:

1.  Prace fundamentowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien  jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków, wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. W zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta podyktowanego projektem budowy, oprócz ww. czynności Spółka wykonuje także podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską na wykonanym wcześniej fundamencie. Spółka dostarcza własne bloczki betonowe i zaprawę murarską przy użyciu własnego transportu oraz zapewnia ich wbudowanie przez pracowników Spółki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  Prace stropowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości niezbędnych materiałów tj. belek zbrojeniowych, pustaków stropowych, betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy do stropów, stropodachów przygotowanych przez pracowników Spółki (wykonanie i ułożenie belek stropowych, ułożenie pustaków stropowych) następnie wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. Zainteresowany wskazał, że:

Spółka wnosi o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w przedmiocie prawidłowości stosowanej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży robót budowlanych, na które składają się:

1.  Prace fundamentowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien  jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków, wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. W zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta podyktowanego projektem budowy, oprócz ww. czynności Spółka wykonuje także podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską na wykonanym wcześniej fundamencie. Spółka dostarcza własne bloczki betonowe i zaprawę murarską przy użyciu własnego transportu oraz zapewnia ich wbudowanie przez pracowników Spółki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  Prace stropowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości niezbędnych materiałów tj. belek zbrojeniowych, pustaków stropowych, betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy do stropów, stropodachów przygotowanych przez pracowników Spółki (wykonanie i ułożenie belek stropowych, ułożenie pustaków stropowych) następnie wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadmienia się, że Spółka wykonuje na rzecz klienta powyższe czynności składające się na jedno świadczenie (roboty budowlane) bez możliwości jego dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe, a wykonane przez Spółkę czynności fakturowane są jako jedno świadczenie tj. roboty budowlane.

Spółka klasyfikuje ww. roboty budowlane pod numerem 41.00.30.0 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w dniu 14 stycznia 2020 r.).

Czy opisane wyżej roboty budowlane są usługami opodatkowanymi preferencyjną stawką VAT 8% ze względu na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też stanowią dostawę towaru opodatkowaną stawką VAT 23%?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w dniu 7 stycznia 2020 r.) świadczone przez nią usługi, tj. roboty budowlane opisane wyżej są usługami opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku VAT 8% ze względu na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego opisane wyżej w punktach 1 i 2 czynności odpowiadają pozycji 41.00.30.0 PKWiU tj. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Powyższe świadczenie to świadczenie usług opodatkowane preferencyjną stawką VAT  8% na cele objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast nie jest to dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy betonu wraz z dodatkowymi czynnościami towarzyszącymi dostawie betonu – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania 8% stawki VAT dla usługi wykonania podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r., dla celów podatku od towarów i usług, towary i usługi identyfikowane są – co do zasady – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w ww. art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Według ww. rozporządzenia – obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

W myśl art. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według cytowanego słownika – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka wykonuje na rzecz klienta:

1.  Prace fundamentowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien  jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej, wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław lub szalunków, wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. W zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta podyktowanego projektem budowy, oprócz ww. czynności Spółka wykonuje także podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską na wykonanym wcześniej fundamencie. Spółka dostarcza własne bloczki betonowe i zaprawę murarską przy użyciu własnego transportu oraz zapewnia ich wbudowanie przez pracowników Spółki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  Prace stropowe obejmujące obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi, a jeśli zaistnieje taka potrzeba przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości niezbędnych materiałów tj. belek zbrojeniowych, pustaków stropowych, betonu do wylania na budowie, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej w m3 masy betonowej w węźle betoniarskim z materiałów Spółki (cement, kruszywo, woda, chemiczne dodatki do betonu), transport tak wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta, wypompowanie (podanie) betonu za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy do stropów, stropodachów przygotowanych przez pracowników Spółki (wykonanie i ułożenie belek stropowych, ułożenie pustaków stropowych) następnie wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza, wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki. Opisane powyżej świadczenia są wykonywane wyłącznie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka wskazała, że wykonuje na rzecz klienta powyższe czynności składające się na jedno świadczenie (tj. roboty budowlane) bez możliwości jego dzielenia na poszczególne świadczenia częściowe, a wykonane przez Spółkę czynności fakturowane są jako jedno świadczenie tj. roboty budowlane.

Spółka klasyfikuje ww. roboty budowlane pod numerem 41.00.30.0 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy  Spółki dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT dla ww. czynności, jeżeli są one wykonywane w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych powyżej pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Aby prawidłowo określić stawkę opodatkowania, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do świadczenia występującego w przedmiotowej sprawie należy dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. O tym przesądzić powinien element, który będzie dominujący w ramach świadczenia. Powyższe wynika z wyroków Trybunału Europejskiego UE: C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r., C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. zgodnie, z którymi w przypadku, gdy elementem dominującym transakcji jest wydanie nabywcy towaru, którego celem jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a współistniejące czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być opodatkowana, jako dostawa towarów.

Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące zarówno prace fundamentowe, jak i prace stropowe, tj.:

*   obejrzenie placu budowy przez wyznaczonego pracownika w celu dostosowania odpowiedniego sprzętu do realizacji usługi;
*   przygotowanie placu budowy pod wjazd specjalistycznego sprzętu;
*   doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu;
*   obmiar potrzebnej ilości niezbędnych materiałów, tj. belek zbrojeniowych, pustaków stropowych (w przypadku prac stropowych);
*   obmiar potrzebnej ilości betonu do wylania na budowie;
*   transport wyprodukowanej masy betonowej gruszkami lub pompo-gruszkami na budowę wskazaną przez klienta;
*   wypompowanie (podanie) betonu za pomocą rynien  jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, a na odległości za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej;
*   wypompowanie (wylanie masy betonowej) do ław, szalunków, stropów lub stropodachów;
*   wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora przez pracowników Spółki, tak aby beton został zalany równomiernie bez pęcherzy powietrza;
*   wygładzanie tak wylanego i zawibrowanego betonu przez pracowników Spółki przy pomocy pac, tak by beton po wylaniu był równy i gładki;
*   wykonanie i ułożenie belek stropowych, ułożenie pustaków stropowych

są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu, a wręcz – przy sprzedaży tak specyficznego towaru jakim jest beton – niezbędnymi dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego. Podkreślić należy, że bez względu na swoje cechy beton musi być w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu oraz dostarczony w odpowiednie miejsce (nie może być np. ,,złożony w magazynie”) i rozłożony w elementach konstrukcyjnych budynku.

Zatem w świetle opisu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę uznać należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast czynności polegające na kontakcie pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej; przyjęcie zamówienia na produkcję betonu; dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu; wyprodukowanie masy betonowej; dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem  gruszkami lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu) na miejsce budowy; wylanie betonu (np. betonowanie fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu); zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami, nie miałyby racji bytu gdyby nie dostawa betonu. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na fakt, iż dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.

Tym samym w przedmiotowej sprawie  wbrew stanowisku Wnioskodawcy  nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która to czynność nie korzysta z obniżonej 8% stawki podatku VAT.

W konsekwencji, dostawę masy betonowej należy opodatkować stawką podstawową 23%, również w sytuacji, gdy zostanie wykorzystana w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy betonu wraz z dodatkowymi czynnościami towarzyszącymi dostawie betonu należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwej stawki dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską na wykonanym wcześniej fundamencie, gdzie Spółka dostarcza własne bloczki betonowe i zaprawę murarską przy użyciu własnego transportu oraz zapewnia ich wbudowanie przez pracowników Spółki wskazać należy, że czynność ta ma charakter samoistny i może występować niezależnie od czynności dostawy betonu na wykonanie fundamentów. Usługa wykonania podmurówki z bloczka betonowego nie stanowi składowej dostawy betonu – która to czynność może być wykonana przez dowolny, inny podmiot, czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to dwie różne i niezależne od siebie czynności.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy to mogą być potraktowane one jako jedna usługa (czynność), lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę (czynność) składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę (czynność). Jednakże w analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje, bowiem dostawa betonu na wykonanie fundamentów oraz usługa podmurówki stanowią różne i niezależne czynności.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że preferencyjna 8% stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie dla robót budowalnych, wykonywanych w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dla usługi budowlanej, tj. wykonania podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską na wykonanym wcześniej fundamencie, która – jak wskazano we wniosku – dotyczy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla usługi wykonania podmurówki z bloczka betonowego wiązanego zaprawą murarską należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.