Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-58/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Zbycie budynku (sprzedaż pawilonu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (które nastąpiło z momentem, w którym Spółka rozpoczęła wykorzystywanie pawilonu w działalności gospodarczej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwo I. i S. S. w 1997 r. nabyli od Akademii \`(...)\` niezabudowaną działkę o pow. 4980 m2 (zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. …). Działka budowlana była kupiona „bez podatku od towarów i usług”. Na powyższej działce małżonkowie z własnych nakładów pieniężnych wybudowali pawilon, z myślą o wykorzystywaniu go w działalności gospodarczej.

Ponieważ małżonkowie budowali go jako „osoby fizyczne nie w działalności gospodarczej”, nie odliczali od wykorzystywanych do budowy materiałów budowlanych podatku od towarów i usług.

Po wybudowaniu wprowadzili go na stan środków trwałych nowozawiązanej spółki cywilnej, która zajmowała się działalnością handlowo-usługową. Do 2013 r. powyższa działka wraz z pawilonem istniała w spółce cywilnej, a następnie w spółce jawnej jako środek trwały. W dniu 1 stycznia 2014 r. małżonkowie wycofali go ze środków trwałych spółki przekazując go na potrzeby osobiste i od tego czasu wykorzystywali go w działalności gospodarczej w ww. spółce, na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia. Od maja 2015 r. ww. spółka wynajmowała innej firmie 1/3 powierzchni budynku. Spółka nie przynosiła zamierzonych zysków, wobec czego małżonkowie w grudniu 2015 r. ją rozwiązali.

W styczniu 2016 r. jeden z małżonków, jako osoba fizyczna, założył samodzielną działalność gospodarczą, która polega na wynajmie wraz z działką budynku, który nie jest środkiem trwałym w działalności, a jedynie jest w niej wykorzystywany.

W całym okresie wykorzystywania budynku, w działalności zarówno spółki jak i osoby fizycznej, nie był on remontowany, ulepszany czy modernizowany.

W najbliższym czasie małżonkowie chcieliby sprzedać działkę wraz z wybudowanym na niej budynkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż wymienionej działki wraz z budynkiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli tak, to czy umowa bezpłatnego użyczenia jest pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy też pierwszym zasiedleniem jest wynajem budynku wraz z działką i małżonkowie mogliby korzystać ze zwolnienia przy sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka wraz z wybudowanym na niej budynkiem była niemal cały czas wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Nie ma znaczenia, że sfinansowanie działki i budowy pawilonu nastąpiło z majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. „Majątek prywatny” to taka część majątku, która nie jest przeznaczona do działalności gospodarczej, ani w działalności gospodarczej wykorzystywana. Zatem sprzedaż nieruchomości, która została wybudowana z myślą o wykorzystywaniu jej w działalności gospodarczej, będzie opodatkowana. Rodzi się pytanie jaką stawką należy czynność sprzedaży działki wraz z budynkiem opodatkować.

Kluczowym zagadnieniem, aby odpowiedzieć na to pytanie, jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Małżonkowie stoją na stanowisku, że używanie budynku na podstawie umowy użyczenia stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem zbycie nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W świetle zapisów ww. regulacji prawnej, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby wyżej wymienione zwolnienie miało zastosowanie, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej powołanego przepisu, wszystkie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Pierwsza przesłanka - pierwsze zasiedlenie - musi nastąpić w ramach wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy przy uwzględnieniu, iż sformułowanie „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy. Czynnościami opodatkowanymi, są zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu).

W niniejszym przypadku nieruchomość będzie wydana do używania na podstawie umowy użyczenia, która ze swojej istoty posiada charakter nieodpłatny. Z tego też względu w ocenie „Wnioskodawców”, wykonanie tej umowy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ustawy. Jednakże w tej sytuacji ma zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 - świadczenie usług na podstawie użyczenia - ustawy, który stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z uwagi na powyższe „Wnioskodawcy” stoją na stanowisku, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 świadczenie usług na podstawie umowy użyczenia jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usługi i jako takie uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Druga przesłanka, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, jeżeli uznać, że umowa użyczenia jest pierwszym zasiedleniem, upłynęło więcej niż dwa lata. W takiej sytuacji obie przesłanki zostały spełnione łącznie, co umożliwia korzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10.

W przypadku zaś uznania, że oddanie budynku w użytkowanie na podstawie umowy użyczenia nie stanowi pierwszego zasiedlenia, za pierwsze zasiedlenie należy uznać wynajmowanie nieruchomości, a ponieważ przy jego budowie nie był odliczany podatek VAT, sprzedaż powyższej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, który mówi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o których mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanki uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie są spełnione. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług (w cywilistycznym rozumieniu) uznać za świadczenie odpłatne, podlegające opodatkowaniu na gruncie przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, musi być ono realizowane na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko i obejmuje ono nie tylko sytuację, gdy obiekt zostanie sprzedany, oddany w najem lub dzierżawę, ale również gdy wybudowany obiekt jest wykorzystywany przez podmiot do celów własnej działalności opodatkowanej.

Natomiast w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu łącznie określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w punkcie 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie sie bezzasadne.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabył niezabudowaną działkę o pow. 4980 m2. Działka budowlana została nabyta bez podatku od towarów i usług. Na powyższej działce małżonkowie z własnych nakładów pieniężnych wybudowali pawilon, z myślą o wykorzystywaniu go w działalności gospodarczej. Ponieważ budowali go jako „osoby fizyczne nie w działalności gospodarczej”, nie odliczali od wykorzystywanych do budowy materiałów budowlanych podatku od towarów i usług. Po wybudowaniu małżonkowie wprowadzili go na stan środków trwałych nowozawiązanej spółki cywilnej, która zajmowała się działalnością handlowo-usługową. Do 2013 r. powyższa działka wraz z pawilonem istniała w spółce cywilnej, a następnie w spółce jawnej jako środek trwały. W dniu 1 stycznia 2014 r. małżonkowie wycofali go ze środków trwałych spółki przekazując go na potrzeby osobiste i od tego czasu wykorzystywali go w działalności gospodarczej w ww. spółce, na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia. Od maja 2015 r. ww. spółka wynajmowała innej firmie 1/3 powierzchni budynku. Spółka nie przynosiła zamierzonych zysków, wobec czego małżonkowie w grudniu 2015 r. ją rozwiązali.

W styczniu 2016 r. jeden z małżonków, jako osoba fizyczna, założył samodzielną działalność gospodarczą, która polega na wynajmie wraz z działką budynku, który nie jest środkiem trwałym w działalności, a jedynie jest w niej wykorzystywany.

W całym okresie wykorzystywania budynku, w działalności zarówno spółki jak i osoby fizycznej, nie był on remontowany, ulepszany czy modernizowany.

W najbliższym czasie małżonkowie chcieliby sprzedać działkę wraz z wybudowanym na niej budynkiem.

Na tle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu opodatkowania sprzedaży ww. pawilonu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy nieodpłatnego jego użyczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka wraz z wybudowanym na niej budynkiem była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a specyfika przedmiotowego pawilonu jednoznacznie wskazuje na jego użytkowanie w działalności gospodarczej (działalność usługowo-handlowa), należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dostawa ww. nieruchomości, wybudowanej z myślą o wykorzystywaniu jej w takiej działalności, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę i był użytkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz spółkę cywilną i spółkę jawną zawiązaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo istotne jest stwierdzenie zawarte w opisie sprawy, że budynek w całym okresie wykorzystywania, zarówno spółki jak i osoby fizycznej, nie był remontowany, ulepszany czy modernizowany.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie budynku (sprzedaż pawilonu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (które nastąpiło z momentem, w którym Spółka rozpoczęła wykorzystywanie pawilonu w działalności gospodarczej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług – należało uznać ze prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.