Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-61/16/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w Programie 1 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z uczestnictwem w Programie 2 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; praca-stosunek pracy; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikiem spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest objęty dwoma programami motywacyjnymi (dalej: „Programy”), które prowadzi Organizator, będący poprzez spółkę zależną T.-M. Sp. z o. o. Sp. k. podmiotem dominującym wobec Spółki. Zasady funkcjonowania obu Programów zawarte są w przyjętych przez Organizatora regulaminach.

Celem Programów jest zapewnienie poprawy wyników finansowych oraz pozycji rynkowej Spółki. Realizacja celów Programów wiąże się z możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki.

Wnioskodawca jest uczestnikiem dwóch Programów: (i) średnioterminowego (3 letniego) opartego na akcjach wirtualnych (dalej: „Program 1”) oraz (ii) krótkoterminowego opartego na przyznanym prawie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z wykonania praw związanych z realizacją określonych celów (dalej: „Program 2”).

W celu realizacji Programu 1 Organizator zawarł z Wnioskodawcą dwie pisemne umowy (dalej: „Umowy”), na mocy których Wnioskodawca nabył akcje wirtualne (dalej: „Akcje wirtualne”).

Zgodnie z zasadami Programu 1, Akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), nie są akcjami notowanymi na giełdzie i nie dają Wnioskodawcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki, a zatem jako posiadacz akcji wirtualnych Wnioskodawca nie jest uważany za akcjonariusza/udziałowca z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie przysługuje mu prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Akcje wirtualne są niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Organizatora w celu realizacji przyznanych Wnioskodawcy praw.

Stosownie do postanowień Programu 1, Wnioskodawca nabywając Akcje wirtualne nabył uprawnienie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (ekwiwalentu), kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych Akcji wirtualnych i ich wartości na dzień realizacji (wykupu), a Organizator zobowiązał się do odkupienia od Wnioskodawcy Akcji wirtualnych po cenie obowiązującej na dzień wykupu. Wartość nominalna jednej akcji wirtualnej, po której Wnioskodawca nabył Akcje wirtualne, wyniosła 1 zł i nie ulegnie zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 1. Umowy zawierane z Wnioskodawcą w ramach Programu 1 są umowami odrębnymi i w żaden sposób niezwiązanymi z umową o pracę. Zgodnie z założeniami Programu 1 Wnioskodawca otrzymał certyfikaty Akcji wirtualnych, określające w szczególności liczbę przyznanych mu akcji.

Zgodnie z postanowieniami Programu 1, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała po spełnieniu określonych w Regulaminie i Umowie warunków, w tym m.in. po upływie przewidzianego w Umowie czasu. Zasady Programu 1 (czy to postanowienia Regulaminu czy Umowy) oprócz ogólnych zasad jego funkcjonowania mogą także określać konsekwencje pewnych zdarzeń szczególnych (w szczególności rozwiązania stosunku pracy w trakcie trwania Programu 1). Zgodnie z zasadami Programu 1, wartość Akcji wirtualnych na dzień realizacji (wykupu) uzależniona będzie od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych (przychody, rentowność) przez Spółkę (lub jej część/jednostkę biznesową) we wskazanym w Programie 1 okresie. Realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

*   upływu okresu wskazanego w dokumentach Programu 1,
*   osiągnięcia w badanym okresie przyrostu wartości Spółki (zarządzanego przez Wnioskodawcę obszaru), co zgodnie z zasadami Programu zostanie skalkulowane w oparciu o dwa mierniki – „miernik 1” rozumiany jako wartość zarządzanego obszaru/jednostki biznesowej, która będzie obliczana z uwzględnieniem następujących współczynników: EBITDA (zysk operacyjny powiększony o amortyzację), rentowności i zmiany przychodów ze sprzedaży netto w stosunku do okresu poprzedniego (wyrażonej w procentach) oraz „miernik 2” obrazujący przyrost wartości miernika 1.

Zgodnie z ogólną zasadą Programu 1, Akcje wirtualne będą podlegać wykupowi, a wynikająca z tego kwota rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) będzie wypłacana po 2 latach karencji, licząc od końca roku obrotowego, za który Akcje wirtualne zostały wydane, o ile średnia arytmetyczna miernika 1 za dwa kolejne lata poprzedzające rok wypłaty nie będzie niższa od wartości miernika 1 w roku, za jaki Akcje wirtualne zostały wydane.

Przykładowo, jeżeli średnia arytmetyczna wartość miernika 1 za lata 2014 i 2015 będzie wyższa od wartości tegoż miernika obliczonej za 2013 r., wówczas Organizator wykupi z początkiem 2016 r. Akcje wirtualne przyznane Wnioskodawcy za 2013 r. Regulamin lub Umowa mogą przewidywać pewne odstępstwa od określonej powyżej zasady ogólnej.

W przypadku Programu 2, Organizator zawarł z Wnioskodawcą odrębną Umowę, której treścią jest przyznanie warunkowego prawa do otrzymania, po zakończeniu okresu rozliczeniowego (obrachunkowego), rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż prawa (dalej: „Prawo”). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną w żaden sposób z umową o pracę. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przyznane zostało Wnioskodawcy odpłatnie - cena nabycia tego Prawa wyniosła 1 złoty i zasadniczo nie powinna ona ulec zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 2. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa będzie polegała na żądaniu od Organizatora wypłaty kwoty realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Organizatora tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2 (zasadniczo 12 miesięcy, ew. 6 w wyjątkowych sytuacjach) i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu 2 warunków opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe, co oznacza, iż potencjalna wypłata będzie uzależniona od spełnienia wskazanych w Programie 2 warunków). Warunki służące określeniu wysokości należnej Wnioskodawcy kwoty rozliczenia są definiowane jako wskaźniki finansowe (dalej: „Wskaźniki”).

Wysokość kwoty rozliczenia będzie uzależniona od oceny stopnia realizacji określonych w Programie 2 Wskaźników i określana będzie jako ustalony w Umowie procent założonej kwoty bazowej. Wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty rozliczenia na dany okres rozliczeniowy będą ustalane przez Organizatora. Następnie, po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2, Organizator przekaże Wnioskodawcy informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie rozliczenia. Jak wspomniano powyżej, wysokość kwoty rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre z poniższych Wskaźników (zasadniczo obliczanych dla jednostki biznesowej/obszaru działalności zarządzanego przez Wnioskodawcę):

*   osiągnięcie rentowności sprzedaży (wskaźnik kalkulowany jako stosunek zysku do przychodów ze sprzedaży) na wskazanym poziomie;
*   osiągnięcie EBITDA (zysku operacyjnego powiększonego o amortyzację) na określonym poziomie;
*   osiągnięcie założonego poziomu/wolumenu sprzedaży, wzrostu sprzedaży na właściwym poziomie;
*   osiągniecie założonych wartościowych lub ilościowych udziałów Spółki /grupy produktowej/ produktu na określonym rynku (wskaźnik kalkulowany jako udział sprzedaży danego produktu do łącznej wartości sprzedaży wygenerowanej przez rynek, tj. wszystkich bezpośrednich konkurentów);
*   osiągnięcie wartości marży brutto na założonym poziomie (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o koszty wytworzenia do przychodów ze sprzedaży);
*   osiągnięcie wskaźnika rotacji zapasów (wskaźnik kalkulowany jako iloraz średniej wielkości zapasów i kosztów wytworzenia) na założonym poziomie;
*   osiągnięcie wskaźnika realizacji dostaw lub zleceń (kalkulowanego jako suma liczby pozycji zleceń zrealizowanych w ilościach zgodnych z zamówieniem klienta do sumy wszystkich pozycji zleceń otrzymanych od klienta) na założonym poziomie;
*   osiągnięcie PAAP (profit after advertising and promotion, czyli wskaźnik określający wysokość zysku po uwzględnieniu kosztów reklamy i promocji) na określonym poziomie;
*   osiągnięcie sprzedaży wartościowej (NSV, czyli wskaźnik określający wysokość przychodów ze sprzedaży netto) lub ilościowej (sztuk, litrów lub kilogramów) na określonym poziomie;
*   osiągnięcie określonego poziomu kontrybucji lub marży kontrybucji (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek zysku po uwzględnieniu kosztów zmiennych do ceny sprzedaży);
*   osiągnięcie określonego poziomu wskaźnika kosztów sprzedaży lub marketingu w relacji do przychodów ze sprzedaży;
*   osiągnięcie ceny/kosztów usług transportowych i magazynowych na jednostkę miary (kilogramy, palety) na określonym poziomie;
*   osiągnięcie wskaźnika poziomu kosztów wytworzenia (udziału kosztów w wartości produkcji) na określonym poziomie;
*   osiągnięcie na określonym poziomie wskaźnika wartości usług (np. przemysłowych) na jednostkę produkcji;
*   osiągnięcie wskaźnika średnich cen zakupu surowców (np. pszenicy, cukru itp.) na określonym poziomie.

Kwotę rozliczenia Wnioskodawca będzie mógł otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni, założony przez Organizatora poziom minimalny oraz gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie 2 warunki. Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony jest indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem.

Zarówno w Programie 1 jak i Programie 2 Organizator może określić, iż badanie stopnia realizacji poszczególnych celów (tj. osiągnięcia przez określone wskaźniki finansowe zakładanego poziomu) będzie dotyczyło roku/lat poprzedzających wprowadzenie tych Programów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zarówno prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu) w związku z realizacją uprawnień z „Akcji wirtualnych” w ramach Programu 1 jak i prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją „Prawa” nabytego w ramach Programu 2, w ocenie Wnioskodawcy stanowią instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy, który jest wykonywany przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Powyższy opis jest zdaniem Wnioskodawcy zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto Wnioskodawca przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12), dotyczący co prawda innego stanu faktycznego, ale którego tezy pozostają aktualne także w sprawie niniejszej. W powołanym orzeczeniu, NSA stwierdził, iż: „Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować”. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że: „Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę prawną tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładni których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.”

Podobne tezy zostały także zawarte w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1193/11), w którym Sąd podniósł, iż: „Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.”

Równocześnie Wnioskodawca informuje, że umowy w ramach Programu 1 jak i umowy w ramach Programu 2 są umowami odrębnymi i są zawierane tylko z uczestnikami tych programów. W związku z tym nie istnieje relacja porównawcza z innymi uczestnikami rynku oraz nie istnieje wartość rynkowa praw wynikająca z tych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie 1 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie 2 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) i stanowić będzie dla niego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego w ramach Programu 2, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu), w związku z realizacją uprawnień z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, jak i prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją prawa nabytego w ramach Programu 2, wypełniają przesłanki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w tym m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu - niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wie/kości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych itp. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym. Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). Powyższe oznacza, że prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach Programu 1 i Programu 2, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) w związku z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych (Program 1) jak i otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2 przez Wnioskodawcę kwalifikuje się zarówno:

*   jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również
*   jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu 1 i Programu 2 są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Dodatkowo, należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do uzyskania świadczenia, zaś Organizator jest zobowiązany do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie będzie właśnie realizowane nabyte przez Wnioskodawcę Prawo w ramach Programu 1 i Programu 2.

W konsekwencji, prawa do otrzymania kwot rozliczenia pieniężnego wynikające z wyżej wymienionych Programów należy uznać za pochodne instrumenty finansowe zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w momencie ewentualnej wypłaty przez Organizatora świadczenia pieniężnego na jego rzecz (wykupu Akcji wirtualnych zgodnie z Umową) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, przychodem podatkowym jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Wnioskodawcy Akcji wirtualnych inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości wskazanych środków pieniężnych. Jak wskazano we wniosku, Akcje wirtualne są niezbywalne i nie są notowane na giełdzie, zaś prawo do otrzymania kwoty rozliczenia będzie przysługiwało tylko i wyłącznie po spełnieniu określonych w Programie 1 warunków. Powyższe oznacza, iż w sytuacji gdy warunki te nie zostały spełnione Wnioskodawca nie otrzyma kwoty rozliczenia (ekwiwalentu).

Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy Akcji wirtualnych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zwłaszcza gdy weźmiemy pod uwagę, iż Wnioskodawca ponosi za nie odpłatność (tj. zgodnie z zasadami Programu 1 zobowiązany jest do uiszczenia wartości nominalnej Akcji wirtualnych). Tym samym, nabycie Akcji wirtualnych w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Akcję wirtualną. Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazał Wnioskodawca - w momencie ich nabycia nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Akcji wirtualnej stwarza jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, iż przyznanie Wnioskodawcy Akcji wirtualnych spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Akcji wirtualnych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-274/14-2/WS;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPTPB2/415-308/14-2/JR;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB.

A nade wszystko udzielona Organizatorowi Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-47/15/NG, w której organ potwierdził prawidłowość interpretacji przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, tożsamego ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Zgodnie z przedmiotowa interpretacją, Organizator nie jest płatnikiem zaliczek od dochodów na poczet podatku od osób fizycznych, wypłacanych uczestnikom Programów.

Uzasadnienie Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie nabycia przez niego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych, a nabytym prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej, Wnioskodawca ponosi odpłatność za nabycie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w wysokości 1 zł.

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji, w szczególności:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r, sygn. IBPB11/2/415-1050/13/NG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r, sygn. ILPB2/415-937/13-4/AJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. znak IPPB2/415-698/11/MG.

Z powyższych interpretacji wynika, że dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Wnioskodawcy kwoty rozliczenia, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mając powyższe uzasadnienie na uwadze, wypłaty kwot rozliczenia, dokonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu 2 stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b) ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Wnioskodawcy „Akcji wirtualnych” w ramach Programu 1 oraz „Prawa” w ramach Programu 2, dzięki którym Wnioskodawca uzyskuje potencjalną możliwość otrzymania kwoty rozliczenia (w wyniku realizacji „Akcji wirtualnych” oraz „Prawa”) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie jednak w ocenie tut. organu, „Akcje wirtualne” oraz „Prawa”, które zostały przyznane Wnioskodawcy w ramach programów motywacyjnych nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianych programów motywacyjnych koncepcja ceny wykonania nie występuje.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Wnioskodawca z tytułu realizacji „Akcji wirtualnych” oraz „Prawa”, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że Wnioskodawcy (jako uczestnika programów) nie łączy umowa o pracę z podmiotem organizującym wskazane we wniosku programy motywacyjne.

Spółka T.-M. Sp. z o.o. Sp. k. jest organizatorem programów motywacyjnych w ramach których uczestnicy będący pracownikami M. Sp. z o.o. Sp. k., otrzymają od podmiotu nie będącego ich pracodawcą „Akcje wirtualne” oraz „Prawo”.

Podkreślić przy tym należy, że prawo do otrzymania kwot rozliczenia (wynikających z realizacji „Akcji wirtualnych” oraz „Prawa”) z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę T.-M. Sp. z o.o. Sp. k z osobami objętymi programami, lecz także z ogólnych założeń programów motywacyjnych (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce M. Sp. z o.o. oraz ma przyczynić się do osiągania przez tę Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 „by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów).”

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12 podkreślił, że „instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.”

Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrumenty te nie istnieją, a terminem takim nazwano jedynie podstawy do ustalenia kwot, które ma otrzymać Wnioskodawca w ramach zawartych umów dotyczących przedmiotowych programów motywacyjnych z Organizatorem.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać „Akcje wirtualne” oraz „Prawo” za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawa te muszą być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca „Akcje wirtualne” oraz „Prawo” są niezbywalne.

Tut. organ wskazuje również, iż jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.), „komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy - KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (…) Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem”.

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowane przez Spółkę „Akcje wirtualne” oraz „Prawa” wpisują się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełniają dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę związany z realizacją „Akcji wirtualnych” oraz „Prawa” nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionych programów motywacyjnych, stwierdzić należy, że potencjalne świadczenia uzyskane z realizacji „Akcji wirtualnych” oraz „Praw” stanowią przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wskazane powyżej instrumenty zostały przyznane Wnioskodawcy od spółki T.-M. Sp. z o.o. Sp. k., tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą Wnioskodawcy. Każde zaś przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje oraz wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.