Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.736.2022.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (uzupełniony pismem z 21 lutego 2023 r.)

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2017 roku Gmina uległa centralizacji wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina realizowała zadanie inwestycyjne „(…)” – zadanie realizowane w ramach Programu Rozwoju Rodzinnych Domów Pomocy, Edycja 2022, Moduł II. Na ww. zadanie otrzymano dotację z budżetu Państwa.

Zadanie podzielone jest na dwa moduły. Moduł I – realizacja zadania publicznego w ramach Modułu I Programu, tj. pobyt w rodzinnym domu pomocy osób kierowanych do nowotworzonego w 2022 r. domu. Moduł II – realizacja zadania, tj. utworzenie rodzinnego domu pomocy celem dostosowania pomieszczeń do wymogów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 maja 2012 r. (…) poprzez remont pomieszczeń i zakup wyposażenia w budynku, jakie Gmina planuje udostępnić z własnych zasobów osobie fizycznej planującej uruchomienie domu na podstawie umowy zawartej z Gminą.

W ramach projektu powstanie dom pomocy społecznej świadczący całodobowe usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidulanych potrzeb osób w nim przebywających. Obsługą całej procedury zajmuje się jednostka organizacyjna Gminy, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…), dalej: GOPS – Moduł I. Grupą docelową projektu są mieszkańcy społeczności lokalnej, szczególnie osoby starsze. Projekt skierowany jest do grup dewaloryzowanych: osób z niepełnosprawnościami oraz osób wykluczonych i zagrożonych ubóstwem. Celem projektu jest poprawa usług w zakresie pomocy społecznej świadczonych przez Gminę, poprzez adaptację budynku po byłej Szkole Podstawowej (\`(...)\`) na Dom Pomocy Społecznej. Zatem usługi pomocy społecznej będą wykonywane przez jednostkę budżetową - Dom Pomocy Społecznej (\`(...)\`)., zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Dnia 14 listopada 2022 r. podpisano Zarządzenie nr (\`(...)\`) w którym ustanowiono, że w drodze bezprzetargowej wynajęto dla (\`(...)\`) Rodzinny Dom Pomocy (…). Dnia 15 listopada 2022 r. podpisano z najemczynią umowę najmu na czas oznaczony od dnia 14 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. z możliwością przedłużenia. W umowie zawarto zapis, że wynajmujący oddaje budynek mieszkalny, który będzie służył najemcy:

1\. do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia położone na I piętrze budynku) o powierzchni użytkowej 90,30 m kw. – najemca wynajmuje mieszkanie do swoich potrzeb bytowych, mieszka w nim;

2\. do prowadzenia działalności gospodarczej – Rodzinnego Domu Pomocy (…) – całodobowe usługi opiekuńcze dla osób w podeszłym wieku (pomieszczenia położone na parterze budynku) o powierzchni użytkowej 112,87 m kw.

W dalszej części umowy jest zapis, że wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, energii elektrycznej oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku.

W związku z zawartą umową najmu Gmina (…) wystawia faktury na (\`(...)\`) – Rodzinny Dom Pomocy (…). W nazwach usługi jest zapisane: wynajem mieszkania na cele mieszkalne, gdzie stawka podatku VAT jest zwolniona oraz wynajem pomieszczeń użytkowych, przy których podatek VAT jest naliczony i odprowadzony do urzędu skarbowego.

Faktury za zakup usług remontowych, modernizacyjnych oraz całego wyposażenia Rodzinnego Domu Pomocy wystawione są na Gminę (…).

Podsumowując, Gmina (…) w budynku Rodzinnego Domu Pomocy prowadzi trzy rodzaje działalności gospodarczej:

1\. nieopodatkowaną podatkiem VAT – poprzez swoją jednostkę GOPS prowadzi Rodzinny Dom Pomocy, jako zadanie własne Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym,

2\. zwolnioną z podatku VAT – poprzez wynajem mieszkania na cele mieszkalne na podstawie art. 43 ust. 36 ustawy o VAT,

3\. opodatkowaną podatkiem VAT – poprzez wynajem pomieszczeń użytkowych, wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy, która prowadzi działalność gospodarczą na parterze budynku.

Gmina (…), jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odlicza podatek VAT na podstawie art. 86 i 90 ustawy o VAT.

Ponadto wskazano:

Jeżeli chodzi o wyposażenie Rodzinnego Domu Pomocy w (…), Gmina (…) może rozdzielić faktury za wyposażenie na:

‒ wyposażenie samego Rodzinnego Domu Pomocy, czyli zakup niezbędnych rzeczy dla zamieszkujących tam podopiecznych (materace, łóżka rehabilitacyjne, pościele itp.), z których Gmina (…) nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że jest to czynność niepodlegająca pod podatek VAT;

‒ wyposażenie lokalu mieszkalnego oraz gospodarczego, udokumentowane fakturami, z których jasno nie wynika, czego dotyczą, dlatego w tym przypadku Gmina (…) nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. Podatek VAT z faktur z wyposażeniem lokalu mieszkalnego i gospodarczego Gmina (…) odlicza proporcją na podstawie art. 90 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy to tylko czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz zwolnioną.

Jeżeli chodzi o faktury remontowe/modernizacyjne Gmina (…) nie ma możliwości jednoznacznego rozdzielenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (niepodlegającej, zwolnionej, opodatkowanej podatkiem VAT), ponieważ faktury dokumentują koszty poniesione na cały budynek. Dlatego Gmina (…) stosuje w tym przypadku prewspółczynnik na podstawie art. 86 ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy o VAT.

### Pytanie

Czy Gmina (…) ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur remontowych i modernizacyjnych całego budynku prewspółczynnikiem (art. 86 ustawy o VAT) oraz proporcją (art. 90 ustawy o VAT), a także z faktur zakupu całego wyposażenia Dziennego Domu Pomocy, w zależności od tego, do jakiego rodzaju działalności są wykorzystywane?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina uważa, że ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych w zależności od wykonywanej działalności tzn.:

‒ faktura, która została wystawiona za całą modernizację i przebudowę budynku - VAT z tej faktury powinien zostać odliczony prewspółczynnikiem oraz proporcją obliczonymi na podstawie art. 86 i 90 ustawy o VAT, ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy;

‒ faktury, które zostały wystawione za zakup wyposażenia - VAT z faktur powinien zostać odliczony w sposób odpowiadający poszczególnym działalnościom, chyba że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy, to wtedy odliczany jest prewspółczynnikiem oraz proporcją obliczonymi na podstawie art. 86 i 90 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak Państwo wskazali, Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2017 roku Gmina uległa centralizacji wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina realizowała zadanie inwestycyjne „(…)”.

W ramach projektu powstanie dom pomocy społecznej świadczący całodobowe usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidulanych potrzeb osób w nim przebywających. Obsługą całej procedury zajmuje się jednostka organizacyjna Gminy, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…). Usługi pomocy społecznej będą wykonywane przez jednostkę budżetową - Dom Pomocy Społecznej, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Dnia 14 listopada 2022 r. podpisano zarządzenie, na mocy którego w drodze bezprzetargowej wynajęto budynek DPS. Dnia 15 listopada 2022 r. podpisano z najemczynią umowę najmu na czas oznaczony od dnia 14 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. z możliwością przedłużenia. W umowie zawarto zapis, że wynajmujący oddaje budynek mieszkalny, który będzie służył najemcy:

‒ do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia położone na I piętrze budynku) – najemca wynajmuje mieszkanie do swoich potrzeb bytowych, mieszka w nim,

‒ do prowadzenia działalności gospodarczej – całodobowe usługi opiekuńcze dla osób w podeszłym wieku (pomieszczenia położone na parterze budynku).

W związku z zawartą umową najmu Gmina wystawia faktury, w których wskazuje jako usługi: wynajem mieszkania na cele mieszkalne, zwolnione od podatku VAT oraz wynajem pomieszczeń użytkowych, opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Gmina w budynku Rodzinnego Domu Pomocy prowadzi zatem trzy rodzaje działalności gospodarczej:

‒ nieopodatkowaną podatkiem VAT – poprzez swoją jednostkę GOPS prowadzi Rodzinny Dom Pomocy, jako zadanie własne Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym,

‒ zwolnioną z podatku VAT – poprzez wynajem mieszkania na cele mieszkalne na podstawie art. 43 ust. 36 ustawy o VAT,

‒ opodatkowaną podatkiem VAT – poprzez wynajem pomieszczeń użytkowych, wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy, która prowadzi działalność gospodarczą na parterze budynku.

Jeżeli chodzi o wyposażenie Rodzinnego Domu Pomocy w (…), Gmina może rozdzielić faktury za wyposażenie na:

‒ wyposażenie samego Rodzinnego Domu Pomocy, czyli zakup niezbędnych rzeczy dla zamieszkujących tam podopiecznych (materace, łóżka rehabilitacyjne, pościele itp.), z których Gmina (…) nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒ wyposażenie lokalu mieszkalnego oraz gospodarczego, udokumentowane fakturami, z których jasno nie wynika, czego dotyczą, dlatego w tym przypadku Gmina nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. Podatek VAT z faktur z wyposażeniem lokalu mieszkalnego i gospodarczego Gmina odlicza proporcją na podstawie art. 90 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy to tylko czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz zwolnioną.

Jeżeli chodzi o faktury remontowe/modernizacyjne Gmina nie ma możliwości jednoznacznego rozdzielenia kosztów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (niepodlegającej, zwolnionej, opodatkowane podatkiem VAT), ponieważ faktury dokumentują koszty poniesione na cały budynek. Dlatego Gmina (…) stosuje w tym przypadku prewspółczynnik na podstawie art. 86 ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją całego budynku prewspółczynnikiem (art. 86 ustawy) i proporcją (art. 90 ustawy) oraz od zakupu wyposażenia - w zależności do jakiego rodzaju działalności jest wykorzystywane.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dla wydatków udokumentowanych fakturami dotyczących remontu i modernizacji całego budynku, dla których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ich do jednego rodzaju działalności (czynności niepodlegających opodatkowaniu, opodatkowanych podatkiem i zwolnionych z opodatkowania), przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast w przypadku zakupu wyposażenia ww. budynku wskazali Państwo, że mają możliwość przyporządkowania dokonanych zakupów jako związanych z samym Rodzinnym Domem Pomocy, dla zamieszkujących tam podopiecznych. Z uwagi zatem na fakt, że są to zakupy związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczeniem usług pomocy społecznej), stosownie do art. 86 ust. 1 nie przysługuje Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zakupy w zakresie wyposażenia lokalu mieszkalnego oraz gospodarczego, jak Państwo wskazali, dotyczą wyłącznie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwolnioną od podatku i opodatkowaną tym podatkiem (wynajmem lokalu na cele mieszkalne oraz wynajmem lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej). Wydatków tych nie są Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej z opodatkowania). W tej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w myśl uregulowań art. 90 ustawy.

W sytuacji natomiast wystąpienia wydatków związanych z tym wyposażeniem, których nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu) oraz w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem i zwolnionej z opodatkowania), będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (prewspółczynnikiem) stosownie do art. 86 ust. 2a i nast. ustawy i rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz kolejno proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).