Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.9.2023.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktoring; odsetki; przychód-moment powstania przychodów; roszczenia-roszczenie regresowe; umowa-umowa faktoringu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 39

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.160.2021.2.AG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. ( data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- obowiązku rozpoznania przychodu – **jest prawidłowe**,

\- momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu.

**Opis stanu faktycznego.**

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży towarów takich jak: aluminiowe systemy do drzwi przesuwnych, składanych, rozwieranych i przejściowych, profile wykończeniowe, systemy zabudowy oraz akcesoria meblowe. Odbiorcami sprzedawanych towarów są zarówno krajowe jak i zagraniczne inne firmy handlowe takie jak hurtownie z akcesoriami meblowymi, oferujące towary Wnioskodawcy do dalszej sprzedaży, ale również zdarzają się wśród odbiorców producenci czyli firmy stolarskie i meblowe, produkujące meble i zabudowy wnętrz.

W 2008 roku Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego z regresem w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto (z podatkiem VAT). Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Zgodnie z zawartą umową z faktorem maksymalny termin wymagalności faktur finansowanych przez faktora wynosi 90 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę jako faktoranta. Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto. W przypadku ewentualnego braku zapłaty zbytej wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie, faktor potrącał z rachunku faktoranta przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wracała do faktoranta w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności. Przedmiotowa umowa faktoringu jest umową odpłatną i za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji faktoringowej czy też opłat za rejestrację faktur, za przelew, za przyznanie limitu odbiorcy, za korzystanie ze strefy klienta czy też odsetek faktoringowych i odsetek od salda ujemnego.

W połowie 2020 roku w obawie przed pogorszeniem sytuacji płatniczej swoich odbiorców towarów w wyniku trwającej epidemii Covid-19 Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia należności handlowych na okres 18 miesięcy. Następnie w październiku 2020 roku na podstawie porozumienia trójstronnego pomiędzy Wnioskodawcą, faktorem a ubezpieczycielem należności, został zawarty z faktorem aneks do umowy faktoringu, przekształcający dotychczasową umowę faktoringu krajowego z regresem w umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta). Przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez zaspokojenie ewentualnej spłaty wierzytelności z polisy zostali objęci tylko ci odbiorcy, którzy otrzymali limit ubezpieczenia należności zarówno automatyczny jak i indywidualny. W trakcie obowiązywania polisy ubezpieczyciel dokonuje zmiany limitów ubezpieczenia włącznie z całkowitym zniesieniem indywidualnego limitu ubezpieczenia, np. w przypadku powzięcia informacji o złej sytuacji finansowej danego odbiorcy towarów Wnioskodawcy, bądź odmowy przyznania limitu automatycznego, obowiązującego na okres pół roku i odnawianego po tym okresie. Stąd Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić wobec których scedowanych wierzytelności powstałych z tytułu sprzedaży towarów zostanie zastosowane przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez pokrycie ewentualnego braku zapłaty wierzytelności z polisy ubezpieczenia. Wynika to z faktu, że właśnie zawarta polisa ubezpieczenia nie obejmuje należności faktoringowych ponad przyznany limit ubezpieczenia lub zdjęty limit, czy też w ogóle nie przyznany taki limit przez ubezpieczyciela, i które mogą zostać zwrócone faktorantowi po potrąceniu z rachunku bankowego wcześniej wypłaconej zaliczki 90% wartości wierzytelności na zasadach faktoringu z regresem.

W ocenie Wnioskodawcy trudno jest więc uznać zawartą umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta) za faktoring pełny (właściwy) ponieważ nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora i przejęcia przez niego w pełni ryzyka niewypłacalności dłużnika. Ryzyko niewypłacalności dłużnika nadal spoczywa na faktorancie, bądź w optymistycznym wariancie na ubezpieczycielu jeśli dłużnik miał przyznany limit ubezpieczenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wnioskodawca (jako faktorant) będzie miał obowiązek rozpoznania zarówno przychodu (przychody finansowe) z tytułu otrzymania płatności od faktora w wysokości odpowiadającej kwocie brutto faktury (obejmującej cenę netto i VAT należny) jak i rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (koszty finansowe) z tytułu zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta)?

2\. W jakim momencie Wnioskodawca ma rozpoznać przychód podatkowy z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), z zastrzeżeniem braku przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora oraz braku definitywności przeniesienia wierzytelności?

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP22.4010.160.2021.2.AG dotyczyła pytania nr 1 tylko w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu, a także w całości pytania nr 2. W zakresie pozostałej części pytania nr 1, tj. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności w ramach umowy faktoringu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał odrębne rozstrzygnięcie.

**Przedmiotowa zmiana interpretacji indywidulanej Szefa KAS, odnosi się tylko do zagadnienia określonego w pytaniu nr 1 w części dotyczącej obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu, a także w całości do pytania nr 2.**

Stanowisko Wnioskodawcy
-----------------------

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) brak jest szczególnych przepisów odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

W ustawie CIT brak jest legalnej definicji przychodu podatkowego, jednakże w art. 12 ust. 1 tej ustawy zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazano, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Następnie w przedmiotowej interpretacji zostało wskazane, że factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku zbycia należnych mu wierzytelności w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), nie dochodzi do przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora, a w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na ubezpieczycielu należności (o ile wierzytelność będzie w ramach limitu ubezpieczenia) lub na Wnioskodawcy.

Kwestią bezsporną jest, iż cesja wierzytelności na rzecz faktora stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych, jednak w skrajnym przypadku braku wypłacalności dłużnika i braku limitu ubezpieczenia z prawem zwrotu wierzytelności do faktoranta. Również bezsporne jest, iż przedmiotowa cesja wierzytelności na rzecz faktora nie jest związana z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem i jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Oznacza to, że przychód uzyskany w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji sprzedaży towarów Wnioskodawcy, w wyniku której powstała ta wierzytelność.

Jednakże Wnioskodawca uważa, że uzyskany przez niego przychód ze zbycia wierzytelności w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), z powodu braku przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora, należy rozpoznać dopiero w momencie, w którym stał on się definitywny. Istnieje bowiem ryzyko, że w razie nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika, strony zwrócą sobie dotychczasowe świadczenia. Faktorant jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dopiero w momencie, gdy zapłata za wierzytelność uzyska przymiot definitywności, a więc co do zasady, gdy dłużnik ureguluje swoje zobowiązanie względem faktora (które wynika z cesji wierzytelności pomiędzy faktorantem a faktorem) i faktorant otrzyma całość zapłaty za scedowaną wierzytelność. Do tego czasu nie można mówić, że faktorant uzyskał trwałe przysporzenie majątkowe. Tym samym nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Następnie skutkiem uznania definitywnego zbycia wierzytelności na rzecz faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług w cenie netto wraz z należnym podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu z dnia 15 lutego 2021 r. znak: DD5.8201.11.2020: dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT).

Wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie stanowi o tym, co jest kosztem podatkowym, ale koryguje zasadę ogólną poprzez określenie, co nie może być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Wnioskodawca do takich kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie, za wykonywane przez ten podmiot na rzecz faktoranta usługi, w postaci prowizji faktoringowej czy też inne opłaty jak: za rejestrację faktur, za przelew, za przyznanie limitu odbiorcy, za korzystanie ze strefy klienta czy też odsetek faktoringowych i odsetek od salda ujemnego. Są to wydatki pośrednio wpływające na przychody i ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia czyli zapłaty i w tym momencie winny być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
-----------------------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021r. nr 0114-KDIP2-2.4010.160.2021.2.AG uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, w części odnoszącej się do ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Natomiast w części dotyczącej obowiązku rozpoznania przychodu pozostaje prawidłowa i nie podlega w tym zakresie zmianie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego z regresem w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto. Umowa ta następnie została przekształcona w umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie dokładnie określić, wobec których scedowanych wierzytelności zostanie zastosowane przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez pokrycie ewentualnego braku zapłaty wierzytelności z polisy ubezpieczenia. Wynika to z faktu, że zawarta polisa ubezpieczenia nie obejmuje należności faktoringowych ponad przyznany limit ubezpieczenia lub zdjęty limit, czy też w ogóle nie przyznany taki limit przez ubezpieczyciela, i które mogą zostać zwrócone faktorantowi po potrąceniu z rachunku bankowego wcześniej wypłaconej zaliczki 90% wartości wierzytelności na zasadach faktoringu z regresem.

Wnioskodawca wskazuje, że trudno jest więc uznać zawartą umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta) za faktoring pełny (właściwy), ponieważ nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora i przejęcia przez niego w pełni ryzyka niewypłacalności dłużnika. Ryzyko niewypłacalności dłużnika nadal spoczywa na faktorancie, bądź w optymistycznym wariancie na ubezpieczycielu jeśli dłużnik miał przyznany limit ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód ze zbycia wierzytelności w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy, należy rozpoznać dopiero w momencie, w którym stał się on definitywny. Istnieje bowiem ryzyko, że w razie nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika, strony zwrócą sobie dotychczasowe świadczenia.

Istotą sprawy jest ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu zawartej umowy krajowego faktoringu niepełnego.

Umowa faktoringu nie ma bezpośredniego, normatywnego odniesienia w przepisach prawa, wykreowana została w toku obrotu gospodarczego na podstawie zapewnionej podmiotom prawa cywilnego swobody umów. Umowa ta stanowi więc umowę nienazwaną określoną w art. 3531 kodeksu cywilnego. Na mocy treści tej regulacji strony zawierające umowę mogą układać stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przestrzeni gospodarczej ukształtowały się zasadniczo dwie podstawowe postaci faktoringu – właściwy oraz niewłaściwy, nazywany również niepełnym albo z regresem. Tym, co odróżnia te dwa stosunki prawne jest kwestia ponoszenia ciężaru ryzyka przy przenoszeniu wierzytelności.

Szef KAS nie podziela stanowiska Wnioskodawcy o możliwości odroczenia rozpoznania przychodu z faktoringu niepełnego do momentu, w którym stał on się definitywny, w rozumieniu Wnioskodawcy. Fakt, że istnieje ryzyko, iż w razie nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika, strony zwrócą sobie dotychczasowe świadczenia nie powinien przesądzać o momencie rozpoznania przychodu z tytułu przedmiotowej umowy.

Perspektywa potencjalnego zwrotu wierzytelności w sytuacji niewypłacalności podmiotu będącego pierwotnie dłużnikiem faktoranta, nie stanowi w istocie uszczerbku dla definitywnego charakteru wynagrodzenia uzyskanego przez faktoranta. Należy wskazać, że co do zasady wraz z dokonaniem cesji wierzytelności faktorant uzyskuje wynagrodzenie, które nawet jeśli faktycznie nie zostało przez niego otrzymane, to jako wierzytelność powiększa stan jego aktywów, a przedsiębiorca ten może wystąpić z roszczeniem o zapłatę. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca wraz z dokonaniem cesji otrzymuje od faktora kwotę w wysokości 90% wartości zbytej wierzytelności brutto (z podatkiem VAT). Zatem od tego momentu ma już możliwość dysponowania kapitałem, inwestowania go, finansowania inwestycji, udostępnienia odpłatnie innym podmiotom bądź czerpania wszelkich innych korzyści z tego tytułu. Aspekt ten determinuje zakwalifikowanie należności przysługującej Wnioskodawcy (faktorantowi) jako przychodu należnego. Przedstawionego poglądu nie może negować aktualizacja obowiązku zwrotu świadczeń stron umowy faktoringu. Otrzymana płatność korzysta z waloru definitywności, Wnioskodawcy przysługuje władztwo ekonomiczne nad tymi kwotami, może nimi rozporządzać. Nawet jeśli strony przewidziały moc wsteczną dla zawartej transakcji w razie braku wypłacalności dłużnika faktoranta, to do tego momentu łączące ich więzi kontraktowe pozostają w mocy, wymienione świadczenia zasilają aktywa obu stron umowy.

Do podobnych konkluzji prowadzi również analiza jurydycznego sensu umowy faktoringu niewłaściwego (niepełnego, z regresem). Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny umowa faktoringu niepełnego konstrukcyjnie stanowi przelew wierzytelności\[2\], z tym zastrzeżeniem, że jest on dokonywany pod warunkiem rozwiązującym, którym jest powstanie stanu niewypłacalności po stronie dłużnika – pierwotnego dłużnika faktoranta. W związku z powyższym, nawet jeśli faktor i faktorant zgodnie zastrzegli, że w razie ziszczenia się warunku rozwiązującego i tym samym ustania czynności prawnej, warunek ten wywołuje skutki z mocą wsteczną, tj. są zobowiązani zwrócić sobie wzajemnie wcześniej wymienione świadczenia, to strony wywodzą skutki prawne począwszy od momentu dokonania pierwotnych cesji i skutki te pozostają w mocy przez cały okres trwania analizowanego stosunku prawnego. W tym kontekście po raz kolejny staje się widocznym, że dokonane przysporzenia mają dla kontrahentów wymiar definitywny dopóty, dopóki nie nastąpi wskazane przez nich zdarzenie, tj. powstanie stanu niewypłacalności po stronie podmiotu zobowiązanego początkowo względem faktoranta. W związku z tym zasadnym jest przyjęcie, że z uwagi na spełnienie przesłanki definitywności uzyskane przez Wnioskodawcę należności na skutek cesji stają się dla niego przychodem należnym, nawet jeśli strony wyjątkowo przewidziały okoliczność, której wystąpienie rodzi konieczności zwrotnego transferu świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Szefa KAS przychód z przeniesienia wierzytelności na faktora powinien być wykazywany w dacie zbycia (cesji) wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT\[3\].

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Natomiast w sytuacji, gdy po upływie umownego okresu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu uprzednio otrzymanej kwoty od faktora, powinien on dokonać bieżącej korekty przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując, środki otrzymane od faktora stanowią przysporzenie majątkowe i należy uznać je za przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, w dacie zbycia wierzytelności w drodze cesji.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego obowiązku rozpoznania przychodu, w kontekście określenia jego wysokości, należy mieć na uwadze to że co do zasady zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem, a jest traktowane jako odrębne zdarzenie gospodarcze.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Należy potwierdzić zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do swoich przychodów w podatku dochodowym powinien zaliczyć należność uzyskaną od faktora za zbywaną wierzytelność, określoną w oparciu o art.14 ust.1 ustawy o CIT.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021r. nr 0114-KDIP2-2.4010.160.2021.2.AG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej częściową nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------------------------------------

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[4\]). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] J. Mojak, 5.2. Faktoring właściwy i faktoring niewłaściwy \[w:\] Obrót wierzytelnościami, Warszawa 2021.

\[3\] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”.

\[4\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259