Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.381.2024.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności aportu z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności aportu z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pani A ”) prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”). Pani A prowadzi działalność gospodarczą od roku 2011, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Jedną z gałęzi działalności prowadzonych przez Panią A jest działalność prowadzona pod nazwą A Firma (dalej: „AF” lub „szkoła”), która polega na prowadzeniu żłobka, przedszkola, szkoły podstawowej i liceum. Jest to niezależna szkoła otwarta na uczniów wielu kultur, realizująca program (\`(...)\`) oraz polski program edukacji szkolnej, wzbogacona o aspekt międzynarodowości.

Pani A posiada również odrębny rodzaj działalności gospodarczej w postaci nieruchomości na wynajem, a także rozpoczęła nową inwestycję budowlaną na zakupionym gruncie (dalej: „inwestycja E”).

Pani A planuje wnieść AF, tytułem wkładu niepieniężnego, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka ta została uprzednio założona przez Panią A .

Przeniesienie AF z JDG do Spółki pozwoli zabezpieczyć działalność szkoły w sposób niezakłócony. Jakiekolwiek zdarzenie losowe nie uniemożliwi kontynuowania funkcjonowania szkoły.

Działalność edukacyjna AF prowadzona jest w (\`(...)\`). Jeden znajduje się w budynku G, drugi na zabudowanej budynkiem szkoły działce, stanowiącym własność spółki H Działalność (\`(...)\`) odbywa się na podstawie zawartych z właścicielami umowami najmu.

W skład AF wchodzą obecnie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe, które Pani A planuje łącznie wnieść aportem do Spółki, gdzie dotychczasowa działalność edukacyjna, realizowana przez Panią A , jako AF będzie kontynuowana:

1\. Prawo do korzystania z nieruchomości, wynikające z umowy najmu lokalu:

a) umowa najmu z G (…);

b) umowa najmu z H (…).

2\. Własność: wyposażenie (\`(...)\`) obejmujące zarówno sale dydaktyczne, jak i pomieszczenia gospodarcze, administracyjne, kuchenne, WC, w tym m.in.:

a) wyposażenie i wyposażenie niskocenne: krzesła, stoły, szafki, szafy, szafy na pieluszki, przewijaki, regały, wieszaki, projektory, drukarki, niszczarki, monitory, dywany, wiadra, prysznice, lustra, dozowniki, umywalki, pisuary, muszle, zegary ścienne, kanapy, fotele, ławy szkolne, zestawy kuchenne, lodówki, mikrofale, laptopy, pralki, klatki na papugi, akwarium, termometr ścienny, gaśnice, wentylatory elektryczne, klimatyzatory, pianina i wiele innych;

b) środki trwałe: tablice interaktywne, głośniki, bezpieczne nawierzchnie na plac zabaw, zestawy pomocy dydaktycznych (matematyczny, przyrodniczy, logopedyczny itp.), stanowiska laboratoryjne, monitoring, bemary wodne, sejf, kopiarki i inne.

3\. Zasoby niematerialne – uprawnienia:

a) (\`(...)\`) – akredytacje;

b) wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (żłobek, punkt przedszkolny, przedszkole, szkoła podstawowa, liceum);

c) uprawnienia szkoły publicznej;

d) decyzja z Kuratorium Oświaty na prowadzenie działalności edukacyjnej;

e) umowa z Gminą (\`(...)\`) – dofinansowanie w żłobku.

4\. Inne zasoby niematerialne

a) umowy z rodzicami na edukację dzieci (zawierane na rok szkolny, czesne płatne przez 10 miesięcy);

b) umowy o (\`(...)\`) (półkolonie w okresie wakacyjnym);

c) logo (\`(...)\`);

d) strona Internetowa (\`(...)\`);

e) baza klientów;

f) technologiczne aktywa niematerialne, w tym: dziennik, (\`(...)\`);

g) umowy z dostawcami: media, sprzątanie, transport szkolny, wynajem hali sportowej, basenu;

h) umowy z pracownikami (umowy o pracę oraz umowy zlecenia).

5\. Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) dokumentacja cyfrowa (kadry, kontrahenci, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, rozrachunki) związana ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wymienione decyzje administracyjne i akredytacje, niezbędne do prowadzenia opisanej działalności edukacyjnej, mogą zostać przeniesione na Spółkę – kwestia ta została zweryfikowana przez prawników specjalizujących się w obszarze tego typu zagadnień.

Jednocześnie wraz z przeniesieniem AF do nowej Spółki dojdzie do automatycznego przeniesienia umów o pracę do nowego podmiotu w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Wyodrębnienie części działalności związanej z prowadzeniem szkoły zostało przeprowadzone na trzech płaszczyznach, tj. wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne pozwala określić, czy dany zespół składników będzie mógł zostać oddzielony od wewnętrznej struktury JDG i działać niezależnie, stanowiąc samodzielną działalność edukacyjną. Wyodrębnienie organizacyjne pozwoli też wskazać, czy składniki majątkowe pozostające w JDG pozwolą na jej dalsze działanie i prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w zakresie najmu nieruchomości oraz kontynuowania rozpoczętej inwestycji E.

Jak wskazano powyżej, zostaną wyodrębnione składniki majątkowe związane z prowadzeniem szkoły, ponieważ składniki te można swobodnie wyodrębnić ze struktur JDG bez uszczerbku dla jej pozostałej działalności, w tym także bez uszczerbku dla obszaru działalności związanej z AF. Składniki te podlegają także wewnętrznemu wyodrębnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także w dodatkowej dokumentacji wewnętrznej JDG. Działanie JDG w zakresie najmu nieruchomości oraz kontynuowania inwestycji E pozostanie nienaruszone, ponieważ pozwolą na to pozostające w JDG składniki majątkowe, prezentowane w prowadzonej ewidencji i wewnętrznej dokumentacji. Dokumentacja ta potwierdza wyodrębnienie wewnętrznych jednostek organizacyjnych przypisując do nich składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa, pasywa, przychody, koszty, rachunki bankowe, prawa i obowiązki wynikające z umów z personelem oraz pozwolenia i inne decyzje związane z wykonywaniem zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych. Składniki majątkowe wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki umożliwią, na tych samych podstawach, na kontynuowanie działania AF w sposób niezakłócony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe jest kolejnym wyznacznikiem określenia niezależności danego zespołu składników. Należy tutaj jednak wskazać, że nie oznacza to samodzielności finansowej w dosłownym znaczeniu, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danych wyodrębnionych składników. W ten sposób rozumie też to Pani A , która dokonała takiego wyodrębnienia w ramach JDG.

Pani A prowadzi swoją ewidencję księgową w sposób, który umożliwia wewnętrzne przyporządkowanie określonych składników majątkowych do osiąganych przychodów i kosztów, a także do zobowiązań i należności. Możliwe jest zatem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do poszczególnych obszarów działalności, tj. wewnętrznych działów, czyli odrębnie do AF, najmu i inwestycji E.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Pani A posiada zarówno wewnętrzny dokument z mocy, którego AF stanowi wyodrębniony dział pod względem organizacyjnym, jak również instrukcję dla księgowości, na podstawie której sprawy finansowe AF są wyodrębnione i możliwe jest zarządzanie nimi niezależnie od innych obszarów wchodzących w skład jednej działalności gospodarczej. Z uwagi na tak poukładane kwestie formalne, Pani A może sprawować nadzór nad każdą z gałęzi swojej JDG i podejmować decyzje. Jednocześnie, takie prowadzenie różnych działów w ramach JDG, pozwoli na natychmiastowe podjęcie działalności szkoły przez Spółkę bez konieczności angażowania dodatkowych środków Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, wyodrębnione składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania z zawartych umów handlowych, a także czynnik ludzki (umowy z pracownikami, ze zleceniobiorcami oraz podwykonawcami) są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności AF bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności takich jak zakup dodatkowych środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, jak również bez konieczności zatrudniania dodatkowej kadry pracowniczej.

Pani A także nie będzie zobowiązana do angażowania dodatkowych środków w celu kontynuacji prowadzonej dotychczas działalności w zakresie najmu i kontynuowania inwestycji E.

Przy zachowaniu spójności wnoszonych składników majątkowych, wyodrębnionych z JDG, które pozwolą na swobodne prowadzenie działalności przez Spółkę, możliwym będzie uznanie, że stanowią one zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach. Tak samo można ocenić zespół składników, który pozostanie w JDG.

Wnioskodawca podkreśla, że planowane wyodrębnienie AF i wniesienie szkoły do Spółki zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i prawnych, których celem nie jest i nie będzie w przyszłości uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a jedynie zapewnienie niezakłóconej kontynuacji działalności AF, które zdecydowanie lepiej będzie zabezpieczone w formie spółki kapitałowej, aniżeli w formie jednoosobowej działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, w szczególności zapewni trwały zarząd w wypadku śmierci lub trwałej niezdolności do podejmowania decyzji przez Wnioskodawcę. W aktualnym stanie faktycznym ani ustanowienie pełnomocnika, ani wskazanie zarządcy sukcesyjnego nie zabezpiecza w pełni interesów zarówno pracowników, jak i kilkuset uczniów, tak jak zabezpiecza je istnienie spółki kapitałowej.

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dla planowanych działań Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

### Pytanie

Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, szczegółowo wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania jej dla celów podatkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym jego zbycie będzie neutralne podatkowo zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

### Pani stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 5 sierpnia 2024 r.)

W opinii Wnioskodawcy, opisana działalność edukacyjna AF będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 5a pkt. 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt. 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że za wystarczającą przesłankę uznania danych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) jest istnienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie (potencjał do działania gospodarczego). ZCP musi zatem stanowić na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jednocześnie wskazać należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.371.2020.1.JF: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Podobnie uznał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.177.2020.7.RK: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tym samym, za przesłanki uznania, że transakcja dotyczy ZCP przyjmuje się, że:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

· wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zatem, jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w działalności Wnioskodawcy zostały wyodrębnione składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w obszarze prowadzenia działalności edukacyjnej. Składniki związane z tym rodzajem działalności gospodarczej podlegają wewnętrznemu wyodrębnieniu zgodnie z posiadaną wewnętrzną procedurą.

Wobec tego, w wyniku planowanego przeniesienia składników majątku Spółka, która otrzyma w formie aportu wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na niezakłócone kontynuowanie działalności edukacyjnej.

· wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka uzyska, tytułem wkładu niepieniężnego, składniki majątkowe, które pozwolą jej na kontynuowanie działalności gospodarczej zorientowanej na działalność edukacyjną. Zespół tych składników pozwoli na natychmiastowe podjęcie tej działalności bez konieczności angażowania dodatkowych środków.

Przy zachowaniu spójności przenoszonych składników majątkowych, wyodrębnionych z JDG, które pozwolą na swobodne prowadzenie działalności, dla Spółki możliwym będzie uznanie, że stanowią one zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach.

Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi Wnioskodawcy oraz Spółce przejrzyste wyodrębnienie poszczególnych segmentów działalności. Wnioskodawca nie będzie prowadził już żłobka, przedszkola i szkół. Segment ten w całości przejmie Spółka.

· wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca prowadzi swoją ewidencję księgową w sposób, który umożliwia wewnętrzne przyporządkowanie określonych składników majątkowych do osiąganych przychodów i kosztów, a także do zobowiązań i należności. Jest w stanie wyodrębnić wśród uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów tę część przychodów i kosztów, która przypada na działalność edukacyjną.

Zatem, w momencie wniesienia wkładu pieniężnego w postaci działalności edukacyjnej wszystkie elementy majątku będą mogły zostać wyodrębnione finansowo.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

· zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;

· zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;

· zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń;

· wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych, i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1 .RD): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, ochrony mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Kluczowe zatem w kontekście oceny prawnej pojęcia ZCP na gruncie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT jest:

1) organizacyjne powiązanie pomiędzy składnikami majątku, które łączy te składniki w kompleks wzajemnie się uzupełniających i współgrających elementów tworzących organizacyjną całość;

2) funkcjonalne powiązanie pomiędzy składnikami majątku wyrażające się w zdolności składników majątku do realizowania określonych zadań gospodarczych przy ich wykorzystaniu.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w: wyroku z dnia 6 września 2017 r., o sygn. II FSK 2095/15: „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`). Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. (…) Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

W opinii Wnioskodawcy, przenoszone składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania z zawartych umów handlowych, a także czynnik ludzki (umowy z pracownikami, ze zleceniobiorcami oraz podwykonawcami) są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią A bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności.

Kolejną istotną kwestią jest konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. W sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działalności edukacyjnej do Spółki przejdą dotychczasowi pracownicy, podwykonawcy i zleceniobiorcy związani z tym segmentem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, opisana działalność edukacyjna AF będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 5a pkt. 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca również zauważa, że ustawowe definicje „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” przyjmują identyczne brzmienie zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak też ustawy o PIT – stąd też uzasadnienie stanowiska w tym zakresie zostało sporządzone w sposób łączny i równoległy dla obu kategorii podatków.

Stwierdzenie możliwości kwalifikacji wskazanego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kluczowe dla możliwości zastosowania dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co oznacza, że na gruncie VAT taka transakcja pozostaje neutralna podatkowo.

W doktrynie powszechnie uznaje się, że aport przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części kwalifikuje się jako jedną z jego form zbycia obok sprzedaży (por. A. Moskała-Dudek, Przedsiębiorstwo jako aport do spółki – kilka uwag na temat wyceny i odpowiedzialności nabywcy, Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ, nr 1 (11), s. 38-59). Jak wskazuje A. Bartosiewicz, wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa, nie ma także znaczenia forma zbycia – podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna DKIS z 6 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.769.2023.1.KOM) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 19/16).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane wniesienie aportem do Spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, będzie neutralne podatkowo na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

W myśl tego przepisu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z treścią art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że definicja przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, że „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”). Jedną z gałęzi działalności prowadzonych przez Panią jest działalność prowadzona pod nazwą A Firma (dalej: „AF” lub „szkoła”), która polega na prowadzeniu żłobka, przedszkola, szkoły podstawowej i liceum. Jest to niezależna szkoła otwarta na uczniów wielu kultur, realizująca program (\`(...)\`) oraz polski program edukacji szkolnej, wzbogacona o aspekt międzynarodowości. Posiada Pani również odrębny rodzaj działalności gospodarczej w postaci nieruchomości na wynajem, a także rozpoczęła Pani nową inwestycję budowlaną na zakupionym gruncie (dalej: „inwestycja E”). Planuje Pani wnieść AF, tytułem wkładu niepieniężnego, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka ta została uprzednio założona przez Panią. Przeniesienie AF z JDG do Spółki pozwoli zabezpieczyć działalność szkoły w sposób niezakłócony. Ponadto, w skład AF wchodzą obecnie składniki majątkowe i niemajątkowe, które planuje Pani łącznie wnieść aportem do Spółki, gdzie dotychczasowa działalność edukacyjna, realizowana przez Panią, jako AF będzie kontynuowana.

Wskazała Pani, że wraz z przeniesieniem AF do nowej Spółki dojdzie do automatycznego przeniesienia umów o pracę do nowego podmiotu w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Jednocześnie przy zachowaniu spójności wnoszonych składników majątkowych, wyodrębnionych z JDG, które pozwolą na swobodne prowadzenie działalności przez Spółkę, możliwym będzie uznanie, że stanowią one zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach. Planowane wyodrębnienie AF i wniesienie szkoły do Spółki zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i prawnych, których celem nie jest i nie będzie w przyszłości uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a jedynie zapewnienie niezakłóconej kontynuacji działalności AF, które zdecydowanie lepiej będzie zabezpieczone w formie spółki kapitałowej, aniżeli w formie jednoosobowej działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, w szczególności zapewni trwały zarząd w wypadku śmierci lub trwałej niezdolności do podejmowania decyzji przez Panią. W aktualnym stanie faktycznym ani ustanowienie pełnomocnika, ani wskazanie zarządcy sukcesyjnego nie zabezpiecza w pełni interesów zarówno pracowników, jak i kilkuset uczniów, tak jak zabezpiecza je istnienie spółki kapitałowej.

W kontekście powyższego Pani wątpliwości budzi kwestia, czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, szczegółowo wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania jej dla celów podatkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym ich zbycie będzie neutralne podatkowo zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u przyszłego nabywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez przyszłego nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ZCP przeznaczonych do prowadzenia działalności edukacyjnej, która polega na prowadzeniu żłobka, przedszkola, szkoły podstawowej i liceum stanowić będzie na dzień jego zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, wyodrębnienie części działalności związanej z prowadzeniem szkoły zostało przeprowadzone przez Panią na trzech płaszczyznach, tj.:

‒ wyodrębnienie organizacyjne – wskazuje Pani, że zostaną wyodrębnione składniki majątkowe związane z prowadzeniem szkoły, ponieważ składniki te można swobodnie wyodrębnić ze struktur JDG bez uszczerbku dla jej pozostałej działalności, w tym także bez uszczerbku dla obszaru działalności związanej z AF. Składniki te podlegają także wewnętrznemu wyodrębnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także w dodatkowej dokumentacji wewnętrznej JDG. Prowadzona dokumentacja potwierdza wyodrębnienie wewnętrznych jednostek organizacyjnych przypisując do nich składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa, pasywa, przychody, koszty, rachunki bankowe, prawa i obowiązki wynikające z umów z personelem oraz pozwolenia i inne decyzje związane z wykonywaniem zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych. Składniki majątkowe wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki umożliwią, na tych samych podstawach, na kontynuowanie działania AF w sposób niezakłócony;

‒ wyodrębnienie finansowe – w którym zauważa Pani, że nie oznacza to samodzielności finansowej w dosłownym znaczeniu, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danych wyodrębnionych składników. W ten sposób dokonała Pani takiego wyodrębnienia w ramach JDG. Ponadto, prowadzi Pani swoją ewidencję księgową w sposób, który umożliwia wewnętrzne przyporządkowanie określonych składników majątkowych do osiąganych przychodów i kosztów, a także do zobowiązań i należności. Zaznacza Pani, że możliwe jest zatem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do poszczególnych obszarów działalności, tj. wewnętrznych działów, czyli odrębnie do AF, najmu i inwestycji E;

‒ wyodrębnienie funkcjonalne – zaznacza Pani, że posiada zarówno wewnętrzny dokument z mocy, którego AF stanowi wyodrębniony dział pod względem organizacyjnym, jak również instrukcję dla księgowości, na podstawie której sprawy finansowe AF są wyodrębnione i możliwe jest zarządzanie nimi niezależnie od innych obszarów wchodzących w skład jednej działalności gospodarczej. Z uwagi na tak poukładane kwestie formalne, może Pani sprawować nadzór nad każdą z gałęzi swojej JDG i podejmować decyzje. Jednocześnie, takie prowadzenie różnych działów w ramach JDG, pozwoli na natychmiastowe podjęcie działalności szkoły przez Spółkę bez konieczności angażowania dodatkowych środków Spółki.

Co istotne wskazała Pani, że wraz z przeniesieniem AF do nowej Spółki dojdzie do automatycznego przeniesienia umów o pracę do nowego podmiotu w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Zauważyć należy, że wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania z zawartych umów handlowych, a także czynnik ludzki (umowy z pracownikami, ze zleceniobiorcami oraz podwykonawcami) są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności AF bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności takich, jak zakup dodatkowych środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, jak również bez konieczności zatrudniania dodatkowej kadry pracowniczej.

Z wniosku wynika także, że wydzielony z Pani przedsiębiorstwa (JDG) zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem transakcji wniesienia aportem (wkładu niepieniężnego) do Spółki, która została założona przez Panią będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a Pani nie będzie musiała podejmować żadnych działań w celu kontynuacji tej działalności edukacyjnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością, która polega na prowadzeniu żłobka, przedszkola, szkoły podstawowej i liceum za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do Spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego przez Panią do Spółki w postaci składników materialnych i niematerialnych, szczegółowo wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania jej dla celów podatkowych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym ich zbycie będzie neutralne podatkowo zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.**

**Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).