Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-527/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu kosztów mediów na najemców, prawidłowość prowadzonego rejestru zakupów oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów.
Słowa kluczowe: czynsz; jednostka-jednostka budżetowa; media; najem; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu kosztów mediów na najemców, prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu kosztów mediów na najemców, prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szkoła (Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski w …\`(...)\` Ewidencję księgową Szkoła prowadzi w postaci ksiąg rachunkowych i na podstawie dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Szkoła jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W pomieszczeniach przekazanych przez Urząd Marszałkowski w trwały Zarząd prowadzi, zgodnie ze Statutem Szkoły działalność oświatową.

Szkoła ma zawarte umowy na wynajem pomieszczeń użytkowych z różnymi jednostkami organizacyjnymi takimi jak:

1.  Bursa…. - jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego, dla której organem prowadzącym jest również Urząd Marszałkowski w …..Sejmik Województwa …… podjął Uchwałę, aby Szkoła obciążała Bursę jedynie za media w wysokości proporcjonalnej według ilości uczniów Szkoły do ilości mieszkańców Bursy. Zgodnie z zawartą umową nr 14/2009 z 31 sierpnia 2009 r. § 6 "Koszty utrzymania nieruchomości przy ulicy ….. w … ponoszone są przez Szkołę i Bursę proporcjonalnie do ilości uczniów uczęszczających do Szkoły i mieszkańców w Bursie." i § 7 punkt 2 "Szkoła obciąża Bursę do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym, po otrzymaniu faktur za energię elektryczną, cieplną, wodę, ścieki, ochronę obiektu zgodnie ze średnią ilością osób korzystających z pomieszczeń Bursy. Obciążenie Bursy stanowi zwrot kosztów eksploatacji budynków Szkoły." Szkoła obciąża Bursę za wyżej wymienione media i wystawia faktury sprzedaży dla Bursy we wskazanej wyżej wysokości ze stawkami podatku VAT zgodnymi z pierwotną fakturą. Szkoła ujmuje w rejestrze sprzedaży zgodnie ze stawkami z pierwotnej faktury i wykazuje w deklaracji VAT jako podatek należny. Następnie ujmuje w rejestrze zakupu tę część z faktury pierwotnej, którą obciążyła Bursę i wykazuje w deklaracji jako podatek naliczony. Z wystawionych faktur podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. (W załączeniu kserokopia umowy z Bursą za przeniesienie kosztów za media).
2.  II Liceum Ogólnokształcące w …. (II LO)- jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego, dla której organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe w ….. Stronami umowy są Dyrektorzy obu Szkół. Usługa najmu z II LO jest fakturowana ze stawką VAT "zwolnioną" zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 roku. W umowie nr 7/2011 zawartej w dniu 4 lipca 2011 r. z II LO jest wyszczególnione, że odrębnie Wnioskodawca obciąża II LO za korzystanie z mediów takich jak: energia elektryczna, cieplna, wywóz nieczystości, zużycie wody i odprowadzenie ścieków w wysokości wskazanej w umowie w § 5 punkt 4 "Oprócz czynszu Najemca jest zobowiązany dokonywać opłat za niżej wymienione świadczenia dodatkowe, stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych:
    1.  za zużycie energii elektrycznej - refakturowanie w wysokości 1/3 wartości otrzymanych przez Wynajmującego faktur od dostawcy,
    2.  za usługi związane z dostawą ciepła - refakturowanie w wysokości 1/4 wartości otrzymanych przez Wynajmującego faktur od dostawcy,
    3.  za zużycie wody i odprowadzenie ścieków - refakturowanie w wysokości 1/3 wartości otrzymanych przez Wynajmującego faktur od dostawcy,
    4.  za wywóz nieczystości - refakturowanie w wysokości 1/3 wartości otrzymanych przez Wynajmującego faktur od dostawcy." (W załączeniu kserokopia umowy z II LO).

Szkoła obciąża II LO zgodnie ze stawkami podatku VAT wykazanymi w pierwotnych fakturach zakupu za ww. media. Ujmuje je w rejestrze sprzedaży wg wskazanych stawek i wykazuje w deklaracji jako podatek należny. Ujmuje również w rejestrze zakupu tę część z pierwotnej faktury, która dotyczy obciążenia II LO jako podatek naliczony do odliczenia.

1.  Inne podmioty wynajmujące pomieszczenia – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Umowy zawarte z tymi jednostkami wyszczególniają kwoty za wynajem pomieszczeń użytkowych oraz odrębnie obciążenia za zużycie wody, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną zgodnie ze stanem wskazanym przez podliczniki. Według umowy najmu nr 2/2012 z dnia 30 stycznia 2012 § 5 "Oprócz czynszu Najemca będzie uiszczać Wynajmującemu następujące dodatkowe opłaty miesięczne, stanowiące zwrot kosztów eksploatacyjnych:
    1.  opłaty za zużycie energii elektrycznej, według wskazań licznika,
    2.  opłaty za zużycie ciepłej i zimnej wody, według wskazań licznika,
    3.  opłaty za odprowadzenie ścieków, według wskazań liczników ciepłej i zimnej wody. Opłaty dodatkowe obliczane będą po pełnym miesiącu na podstawie odczytów liczników oraz bieżących cen i płatne będą do 10 każdego następnego miesiąca." (W załączeniu kserokopia umowy nr 2/2012).

Szkoła za wynajem stosuje podstawową stawkę podatku VAT tj. 23 %, natomiast za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków (stan spisany z podliczników zamieszczonych w pomieszczeniach), stosuje stawkę wg pierwotnej faktury zakupu tj. 23% i 8%. Wykazuje w rejestrze sprzedaży z odpowiednią stawką z faktur jako podatek należny i tę część faktury zakupu, która dotyczy obciążenia za media ze stawką z faktury pierwotnej jako podatek naliczony.

Z przeniesienia kosztów wszystkich usług w Szkole podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Szkoła prowadzi działalność oświatową zwolnioną z VAT, więc nie ma prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, pomniejsza tylko podatek należny o taką samą część podatku naliczonego dotyczącego refakturowania usług. W rezultacie Szkoła płaci podatek VAT należny od wynajmu pomieszczeń.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków, które są w trwałym zarządzie Szkoły. Jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski w …. i jest jednostką budżetową. Bursa ….. w …. jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski w ….. i jest jednostką budżetową. II Liceum Ogólnokształcące w …. jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe w ….. i jest również jest jednostką budżetową. Wg PKWiU z 2008 r. na poszczególne nabywane i odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi jest następujące:

*   35.30.12 - Usługi dostarczania pary wodnej w systemie sieciowym - energia cieplna,

*   35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną,

*   36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,

*   37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,

*   38.11.11.0 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

*   80.10.19.0 - Pozostałe usługi ochroniarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Szkoła stosuje prawidłową stawkę podatku VAT przy przeniesieniu kosztów usług dla II LO i Bursy, dla której nie ma usługi głównej?,
2.  Czy Szkoła stosuje prawidłową stawkę podatku VAT przy przeniesieniu kosztów usług dla pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą?
3.  Czy prawidłowo prowadzi rejestr zakupów ujmując tylko tę część faktury pierwotnej, która dotyczy refaktur?
4.  Czy Szkoła prawidłowo pomniejsza podatek należny o podatek naliczony przy przeniesieniu kosztów usług (o tę samą kwotę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dotyczącą wynajmu stosuje prawidłową stawkę podstawową w wysokości 23%, a dla usług związanych z wynajmem pomieszczeń dla II LO zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. § 13 pkt 1 ppkt 13 stawkę zwolnioną.

Dla refakturowania usług dla wszystkich podmiotów Szkoła stosuje stawkę VAT zgodną z fakturą pierwotną, ponieważ wysokość obciążeń jest wyraźnie sprecyzowana w zawartych umowach. Proporcjonalnie - ilość uczniów do ilości mieszkańców, 1/3 i 1/4 otrzymanych faktur przez Szkołę lub ze wskazań z podliczników.

W rejestrze zakupów Szkoła wykazuje tylko tę część faktur zakupu, która dotyczy refakturowania usług za media, ponieważ gdyby wykazała całą wartość faktury zakupu za media byłoby błędem. Szkoła ma prawo tylko do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego dotyczącego refakturowania usług. Nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego wynajmu pomieszczeń. Nie może zastosować obliczenia kwoty podatku według struktury sprzedaży, ponieważ nie ma wartości (kwoty sprzedaży) usług zwolnionych (oświata - szkoła publiczna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zatem ww. usługi oraz usługi komunikacji miejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, nawet jeśli świadczone są pomiędzy podmiotami w tym przepisie wymienionymi. Świadczenie tych usług – bez względu na status usługodawcy i usługobiorcy – opodatkowane jest 8% stawką podatku.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również wskazane przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”. W związku z tym należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media oraz usługę ochrony obiektu stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu pomieszczeń użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media lub usługę ochrony obiektu), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, energia, wywóz nieczystości, ochronę obiektu itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii, odprowadzanie ścieków czy też ochrona obiektu nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów jak również usługi ochrony obiektu utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody, energii, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości) oraz ochrony obiektu, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, energii, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości oraz ochronę obiektu do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów czy też usługi ochrony obiektu stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu pomieszczeń użytkowych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii, wywozu nieczystości i ścieków czy ochrony obiektu, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski i jest jednostką budżetową. Zainteresowany w pomieszczeniach przekazanych przez Urząd Marszałkowski w trwały zarząd prowadzi, zgodnie ze Statutem Szkoły działalność oświatową zwolnioną z podatku VAT.

Ponadto Szkoła ma zawarte umowy na wynajem pomieszczeń użytkowych z różnymi jednostkami organizacyjnymi takimi jak:

1.  Bursa ….. - jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego, dla której organem prowadzącym jest również Urząd Marszałkowski.Sejmik Województwa …. podjął Uchwałę, aby Szkoła obciążała Bursę jedynie za media tj. energię elektryczną, cieplną, wodę, ścieki, ochronę obiektu w wysokości proporcjonalnej według ilości uczniów Szkoły do ilości mieszkańców Bursy. Zgodnie z zawartą umową nr 14/2009 z 31 sierpnia 2009 r. Szkoła obciąża Bursę za wyżej wymienione media i wystawia faktury sprzedaży dla Bursy we wskazanej wyżej wysokości ze stawkami podatku VAT zgodnymi z pierwotną fakturą. Szkoła ujmuje w rejestrze sprzedaży zgodnie ze stawkami z pierwotnej faktury i wykazuje w deklaracji VAT jako podatek należny. Następnie ujmuje w rejestrze zakupu tę część z faktury pierwotnej, którą obciążyła Bursę i wykazuje w deklaracji jako podatek naliczony. Z wystawionych faktur podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.
2.  II Liceum Ogólnokształcące w …. (II LO) - jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego, dla której organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe w …\`(...)\` Usługa najmu z II LO jest fakturowana ze stawką VAT "zwolnioną" zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 roku. W umowie nr 7/2011 zawartej w dniu 4 lipca 2011 r. z II LO jest wyszczególnione, że odrębnie Wnioskodawca obciąża II LO za korzystanie z mediów takich jak: energia elektryczna, cieplna, wywóz nieczystości, zużycie wody i odprowadzenie ścieków w wysokości wskazanej w umowie. Szkoła obciąża II LO zgodnie ze stawkami podatku VAT wykazanymi w pierwotnych fakturach zakupu za ww. media. Ujmuje je w rejestrze sprzedaży wg wskazanych stawek i wykazuje w deklaracji jako podatek należny. Ujmuje również w rejestrze zakupu tę część z pierwotnej faktury, która dotyczy obciążenia II LO jako podatek naliczony do odliczenia.
3.  Inne podmioty wynajmujące pomieszczenia – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Umowy zawarte z tymi jednostkami wyszczególniają kwoty za wynajem pomieszczeń użytkowych oraz odrębnie obciążenia za zużycie wody, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną zgodnie ze stanem wskazanym przez podliczniki.

Szkoła za wynajem stosuje podstawową stawkę podatku VAT tj. 23 %, natomiast za zużycie energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków (stan spisany z podliczników zamieszczonych w pomieszczeniach), stosuje stawkę wg pierwotnej faktury zakupu tj. 23% i 8%. Wykazuje w rejestrze sprzedaży z odpowiednią stawką z faktur jako podatek należny i tę część faktury zakupu, która dotyczy obciążenia za media ze stawką z faktury pierwotnej jako podatek naliczony.

Z przeniesienia kosztów wszystkich usług w Szkole podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Szkoła prowadzi działalność oświatową zwolnioną z VAT, więc nie ma prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, pomniejsza tylko podatek należny o taką samą część podatku naliczonego dotyczącego refakturowania usług. W rezultacie Szkoła płaci podatek VAT należny od wynajmu pomieszczeń.

Nadto Zainteresowany wskazał, iż jest stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków, które są w trwałym zarządzie Szkoły. Bursa ….. jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski i jest jednostką budżetową. II Liceum Ogólnokształcące w …. jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, której organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe i jest również jest jednostką budżetową.

Wg PKWiU z 2008 r. na poszczególne nabywane i odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi jest następujące:

*   35.30.12 - Usługi dostarczania pary wodnej w systemie sieciowym - energia cieplna,

*   35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną,

*   36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,

*   37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,

*   38.11.11.0 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

*   80.10.19.0 - Pozostałe usługi ochroniarskie.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów: Bursy …., Liceum Ogólnokształcącego oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bowiem na rzecz Liceum Ogólnokształcącego oraz podmiotów prowadzących działalność świadczy usługę najmu pomieszczeń użytkowych, z tytułu której otrzymuje należność. Z kolei pomimo, że udostępnia pomieszczenia na rzecz Bursy, obciążając ten podmiot jedynie kosztami jej utrzymania, to należy zauważyć, iż jeżeli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie np. z tytułu kosztów dodatkowych, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie staje się czynnością odpłatną i podlega opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu pomieszczeń użytkowych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu lokali użytkowych, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23% przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za media (energia, woda, ścieki). W przypadku natomiast najmu pomieszczeń użytkowych dla Bursy ….. oraz II Liceum Ogólnokształcącego tj. - jak wskazał Wnioskodawca - jednostek budżetowych dla świadczonej usługi najmu wraz z wszelkimi świadczeniami - opłatami związanymi z tą usługą (w tym dostawa energii cieplnej, elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, zbierania odpadów komunalnych oraz ochrony obiektu) znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki VAT przy przeniesieniu kosztów mediów na najemców należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów oraz prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei w świetle art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji, gdy część zakupów jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie tylko w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl wyżej powołanego art. 109 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien tak prowadzić rejestr zakupu, aby wynikały z niego dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Rejestr ten winien uwzględniać specyfikę rozliczeń z najemcami pomieszczeń użytkowych. Jednocześnie zauważyć należy, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii dotyczącej sposobu oraz formy w jakiej winna być prowadzona ewidencja, wskazują wyłącznie, iż prowadzona przez podatnika ewidencja winna zawierać określone w art. 109 ust. 3 ustawy dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej co w ocenie tut. Organu może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów oraz prowadzonego rejestru zakupów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.