Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-206/14-1/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – Budowa miejskiego basenu, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania oraz określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Słowa kluczowe: basen; dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; pływalnia ; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 grudnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 (data wpływu orzeczenia 16 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – Budowa miejskiego basenu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania – **jest prawidłowe,**
*   określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – Budowa miejskiego basenu, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania oraz określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-206/14/KG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – Budowa miejskiego basenu za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-206/14/KG wniósł pismem z 11 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-20/14/KG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-206/14/KG, złożył skargę z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 26 maja 2014 r. nr IBPP3/443-206/14/KG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – Budowa miejskiego basenu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (Gmina Miasto) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009–2010 Wnioskodawca realizował zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu. Koszty inwestycji poniósł bezpośrednio Wnioskodawca. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację budowy basenu wystawiane były na Wnioskodawcę, który również był płatnikiem. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycją, ponieważ nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z prowadzoną inwestycją.

Budowa nowej pływalni, w miejsce dawnego basenu była realizowana na nieruchomości będącej, zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta z dnia 10 grudnia 2002 r. w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (MOSiR). W rezultacie po posadowieniu na terenie tej nieruchomości przedmiotowej inwestycji, znalazła się ona, jako część składowa nieruchomości, w trwałym zarządzie MOSiR.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Gminy. Działa w formie samorządowego zakładu budżetowego i podlega Prezydentowi Miasta Przedmiotem działania MOSiR jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. w zakresie uznania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych od niej podatników VAT.

Inwestycja została oddana do użytku 1 czerwca 2011 r. Przyjęcie poszczególnych środków trwałych, wchodzących w skład inwestycji, dowodami OT do ewidencji środków trwałych Gminy zostało dokonane z datą 28 grudnia 2010 r., po czym z datą 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przekazanie tych środków trwałych na rzecz MOSiR na podstawie dowodów PT.

Oprócz opłaty rocznej za trwały zarząd od MOSiR, od momentu ukończenia inwestycji Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje żadnych przychodów z nią związanych. Trwały zarząd, na podstawie którego MOSiR włada inwestycją jest to instytucja uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i wynika z decyzji administracyjnej, a nie z umowy cywilnoprawnej między Gminą a MOSiR, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT związaną z inwestycją, tj. sprzedaż biletów wstępu na basen, pobieranie opłat w związku z imprezami organizowanymi na terenie inwestycji realizuje wyłącznie MOSiR. Ceny i opłaty za usługi świadczone na obiektach zarządzanych przez MOSiR ustala w drodze zarządzenia Prezydent Miasta.

Wnioskodawca w roku 2014 planuje dokonać zmiany sposobu wykorzystania inwestycji. W tym celu Wnioskodawca zamierza zmienić stosunek łączący Gminę i zakład budżetowy poprzez wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i podpisanie umowy z MOSiR-em na dzierżawę nieruchomości, na której znajduje się m.in. nowy basen. Wnioskodawca będzie wystawiał dla MOSiR faktury VAT dokumentujące dzierżawę nieruchomości z podstawową stawką VAT, tj. obecnie 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Efektem zadania jest basen, który spełnia definicję budowli i uznany jest za nieruchomość. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. zadania przekraczała 15.000 zł. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, tj. w 2010 r. inwestycja była oddana w opłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u. Wnioskodawca przekazując mienie powstałe w wyniku realizacji projektu swojej jednostce w odpłatny trwały zarząd nie osiąga żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 marca 2014 r.):**

1.  Czy Wnioskodawca po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu?
2.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jego do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
3.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w latach 2009–2010 związanych z realizacją zadania, Wnioskodawca ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 27 marca 2014 r.):

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania którym środek trwały został oddana do użytkowania.

Korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości przez wygaszenie odpłatnego trwałego zarządu i oddanie jej w odpłatną dzierżawę, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. W przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi w 2014 r., oddanej przez Gminę do użytkowania i przekazanej w odpłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u w 2010 r., Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1286/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w latach 2009–2010 realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycją, ponieważ nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z prowadzoną inwestycją. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, tj. w 2010 r. inwestycja była oddana w odpłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u. Gmina przekazując mienie powstałe w wyniku realizacji projektu swojej jednostce w odpłatny trwały zarząd nie osiąga żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 15 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1286/14.

WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14 zaznaczył, że

„Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem basenu (umowa dzierżawy na rzecz MOSiR). W ocenie Ministra Finansów, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę basenu w związku z jego odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych, związanych z wybudowaniem tego obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Według Gminy stosownie do postanowień art. 91 ust. 1- 7 ustawy VAT w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy z MOSiR w 2014 r., w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. (…)

W tym miejscu należy wskazać, iż słusznie strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE i w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w analizowanej sprawie stwierdził, że „Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy VAT (w odniesieniu do wydatków na budowę basenu), który umożliwi proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że analizowana regulacja dotyczy wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze (por. t. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX 2012). Reasumując skarżąca Gmina uzyskała status podatnika dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym może dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Ostatecznie WSA w wyroku z 15 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1286/14 orzekł, że „Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 stwierdził, że „Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie miejskiego basenu daje jej prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy Skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez odpłatne udostępnienie przez nią wspomnianej infrastruktury MOSiR’owi na podstawie umowy dzierżawy, co będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Rozpoczynając rozważania zmierzające do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595. W wyroku tym Trybunał udzielił wprost odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r„ I FSK 883/15, opubl. CBOSA).

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W związku ze sprawą, której dotyczy powyższe orzeczenie TSUE, zapadł również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, opubl. CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.”

NSA wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 orzekł, że „Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17.

TSUE w przywołanym wyżej orzeczeniu stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47), co jednoznacznie przemawia za uznaniem za niezasadne zarzutów kasatora, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę miejskiego basenu w sytuacji zamiany przeznaczenia podmiotowego basenu, tj. jego pierwotnego zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających VAT, a w następnej kolejności zmiany i wykorzystania go do czynności opodatkowanych na podstawie umowy dzierżawy.

Oceniając również charakter działania Gminy przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako publiczna infrastruktura rekreacyjna), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w dziedzinie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przepisy ustawy o samorządzie gminnym co do zasady dopuszczają prowadzenie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Ostatecznie NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 850/15 stwierdził, że „Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznać należy, że jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Prawo to jednostka samorządu terytorialnego nabywa jednak w chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury w postaci basenu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia WSA i NSA wskazać należy, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (przekazanie w trwały zarząd na rzecz MOSiR-u), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy dzierżawy z MOSiR-em), uprawnia Gminę do dokonania korekty nieodliczonego podatku. Korekty tej Gmina może dokonać na podstawie art. 91 ust. 7. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina będzie miał prawo do dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury – basenu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem od 2014 r. infrastruktury tj. basenu do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy, skoro ww. infrastruktura oddana do użytkowania została w roku 2010, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości przez wygaszenie odpłatnego trwałego zarządu i oddanie jej w odpłatną dzierżawę, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.