Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.847.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-21
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku aparatów ortodontycznych
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym w Izbie Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 16 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 19 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aparatów ortodontycznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aparatów ortodontycznych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 16 stycznia 2017 r. w Izbie Administracji Skarbowej w Warszawie (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 19 stycznia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką nieposiadającą siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych oraz sprzedaż instrumentów medycznych, stomatologicznych, artykułów farmaceutycznych i ortopedycznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż aparatów ortodontycznych tzw. alignerów przy zastosowaniu metody Invisalign. Invisalign to metoda leczenia różnych, prostych i złożonych wad zgryzu wymagających prostowania zębów. Metoda ta opiera się na zakładaniu specjalnych, przezroczystych, wymiennych alignerów (nakładek) które korygują/prostują zęby. Invisalign jest alternatywą dla metalowych klamr (w klasycznych aparatach ortodontycznych) zakładanych w celu korekty zębów i w przeciwieństwie do aparatu stałego, nie posiada żadnych drutów czy zamków. Przed opracowaniem planu leczenia metodą Invisalign lekarz stomatolog wykonuje wycisk zębów pacjenta, aby sprawdzić, czy można będzie je wyprostować za pomocą metody Invisalign. Po potwierdzeniu takiej możliwości zostaje opracowany szczegółowy plan leczenia z wykorzystaniem ClinCheck, czyli narzędzia do tworzenia wirtualnego, trójwymiarowego projektu terapii.

Aparaty aligner są wykonywane indywidualnie dla danego pacjenta na podstawie skanów wykonanych w polskim gabinecie stomatologicznym. Alignery mogą zostać zamówione wyłącznie przez stomatologów przeszkolonych przez spółkę w tym celu, po wizycie pacjenta w gabinecie i dokonania specjalistycznego skanu przesłanego następnie do spółki. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca, spółka X, B.V. zleca wykonanie aparatu spółce X Inc. Wykonanie produktu odbywa się poza terytorium Unii Europejskiej, ale jest nadzorowane przez dentystów z Wielkiej Brytanii zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu zlecenia Wnioskodawca importuje na teren Unii Europejskiej wykonane na zlecenie aparaty i dokonuje sprzedaży na rzecz polskich dentystów, którzy wcześniej je zamówili dla klientów. Usługi wykonywania aparatów ortodontycznych aligner będą więc wykonywane na zlecenie gabinetów stomatologicznych.

Główny Urząd Statystyczny zakwalifikował aparaty ortodontyczne aligner do grupy PKWiU 32.50.22.0, do której należą „sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Główny Urząd Statystyczny uznał, że działalność polegającą na wykonywaniu aparatów ortodontycznych mieści się w grupowaniu PKD 32.50.Z ; „Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że gabinety stomatologiczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje aparaty ortodontyczne są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami gospodarczymi. Spółka X Inc., która wykonuje aparaty ortodontyczne na rzecz Wnioskodawcy jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym. Spółka X Inc jest udziałowcem Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą, a gabinetami stomatologicznymi dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel. Pomiędzy Wnioskodawcą, a X Inc. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na usługi wykonania i dostawę wykonanych aparatów ortodontycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zwolnienie z VAT w przypadku Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, spełnić należy dwa warunki:

1.  usługi mają być wykonywane w ramach zawodu lekarza albo lekarza dentysty,
2.  usług mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Istota podmiotowości tego przepisu sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby przy świadczeniu usług. Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności tylko czy osobami zatrudnionymi są lekarze dentyści - osoby kompetentne.

Usługi wykonywania aparatów ortodontycznych aligner odbywają się poza terytorium Unii Europejskiej, ale są nadzorowane przez dentystów z Wielkiej Brytanii, zatrudnionych przez Wnioskodawcę w związku z powyższym spełniony jest warunek zapewnienia kompetentnych osób, lekarzy dentystów. Wnioskodawca wprawdzie nie wykonuje osobiście usług wykonywania aparatów ortodontycznych, tylko zleca wykonanie aparatów spółce X Inc, jednakże to lekarze dentyści zatrudnieni przez Wnioskodawcę sprawują nadzór nad wykonywaniem aparatów ortodontycznych. Wnioskodawca po tym jak aparaty ortodontyczne są już gotowe, dokonuje ich sprzedaży na rzecz polskich dentystów, którzy wcześniej je zamówili dla klientów, a zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jeśli zaś chodzi o drugi warunek t.j. świadczenie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie ma wątpliwości, że ortodoncja spełnia te wymogi. Ortodoncja bowiem, coraz częściej nazywana ortopedią szczękową/zachowawczą. Ortopedia szczękowa to dziedzina stomatologii zajmująca się profilaktyką i leczeniem wad zgryzu oraz wad szczękowotwarzowych u dzieci, młodzieży i dorosłych.

Wada zgryzu jest skutkiem zespołu zaburzeń całego układu stomatologicznego, to znaczy rozwoju kości twarzoczaszki, czynności stawu skroniowożuchwowego, dróg oddechowych, a nawet postawy ciała. Leczenie ortodontyczne służy więc profilaktyce poprzez zapobieganie lub niwelowanie skutków wady zgryzu.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP4/443-425/11-2/EWW.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia od podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest Spółką nieposiadającą siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych oraz sprzedaż instrumentów medycznych, stomatologicznych, artykułów farmaceutycznych i ortopedycznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż aparatów ortodontycznych tzw. alignerów przy zastosowaniu metody Invisalign (metoda leczenia różnych, prostych i złożonych wad zgryzu wymagających prostowania zębów). Metoda ta opiera się na zakładaniu specjalnych, przezroczystych, wymiennych alignerów (nakładek) które korygują/prostują zęby. Przed opracowaniem planu leczenia metodą Invisalign lekarz stomatolog wykonuje wycisk zębów pacjenta, aby sprawdzić, czy można będzie je wyprostować za pomocą metody Invisalign. Po potwierdzeniu takiej możliwości zostaje opracowany szczegółowy plan leczenia z wykorzystaniem ClinCheck, czyli narzędzia do tworzenia wirtualnego, trójwymiarowego projektu terapii. Aparaty aligner są wykonywane indywidualnie dla danego pacjenta na podstawie skanów wykonanych w polskim gabinecie stomatologicznym. Alignery mogą zostać zamówione wyłącznie przez stomatologów przeszkolonych przez spółkę w tym celu, po wizycie pacjenta w gabinecie i dokonania specjalistycznego skanu przesłanego następnie do spółki. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca, spółka X, B.V. zleca wykonanie aparatu spółce X Inc. Wykonanie produktu odbywa się poza terytorium Unii Europejskiej, ale jest nadzorowane przez dentystów z Wielkiej Brytanii zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu zlecenia Wnioskodawca importuje na teren Unii Europejskiej wykonane na zlecenie aparaty i dokonuje sprzedaży na rzecz polskich dentystów, którzy wcześniej je zamówili dla klientów. Usługi wykonywania aparatów ortodontycznych aligner będą więc wykonywane na zlecenie gabinetów stomatologicznych.

Główny Urząd Statystyczny zakwalifikował aparaty ortodontyczne aligner do grupy PKWiU 32.50.22.0, do której należą „sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Główny Urząd Statystyczny uznał, że działalność polegającą na wykonywaniu aparatów ortodontycznych mieści się w grupowaniu PKD 32.50.Z ; „Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że gabinety stomatologiczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje aparaty ortodontyczne są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami gospodarczymi. Spółka X Inc., która wykonuje aparaty ortodontyczne na rzecz Wnioskodawcy jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym. Spółka X Inc jest udziałowcem Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą, a gabinetami stomatologicznymi dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel. Pomiędzy Wnioskodawcą, a X Inc. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na usługi wykonania i dostawę wykonanych aparatów ortodontycznych.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwolnione od podatku są:

1.  usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również
2.  dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów (dentysty/techników dentystycznych), w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba prawna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego/dentysty, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że świadczenie usług przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu, a w przypadku dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów – dentyście/technikowi dentystycznemu.

Odnosząc powołany przepis w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonuje dostawy wykonanych pod nadzorem zatrudnionego w Spółce dentysty aparatów ortodontycznych aligner, to nie dokonuje dostawy ani protez dentystycznych ani sztucznych zębów, o których mowa w tym przepisie.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że Główny Urząd Statystyczny zakwalifikował aparaty ortodontyczne aligner do grupy PKWiU 32.50.22.0, do której należą „sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem aparaty ortodontyczne aligner sprzedawane przez Spółkę są innym wyrobem niż protezy dentystyczne lub sztuczne zęby. Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że wykonywane czynności związane ze sprzedażą aparatów ortodontycznych aligner wykonywane są przez stomatologów, dentystów. Natomiast zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT może być objęte świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu.

Tym samym świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę mające na celu dostawę aparatów ortodontycznych aligner, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Natomiast zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT, podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca, spółka X, B.V. zleca wykonanie aparatu spółce X Inc. Wykonanie produktu odbywa się poza terytorium Unii Europejskiej, ale jest nadzorowane przez dentystów z Wielkiej Brytanii zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu zlecenia Wnioskodawca importuje na teren Unii Europejskiej wykonane na zlecenie aparaty i dokonuje sprzedaży na rzecz polskich dentystów, którzy wcześniej je zamówili dla klientów. Gabinety stomatologiczne, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje aparaty ortodontyczne są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami gospodarczymi. Spółka X Inc., która wykonuje aparaty ortodontyczne na rzecz Wnioskodawcy jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym. Spółka X Inc jest udziałowcem Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą, a gabinetami stomatologicznymi dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel. Pomiędzy Wnioskodawcą, a X Inc. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro wykonane, pod nadzorem zatrudnionych przez Wnioskodawcę dentystów z Wielkiej Brytanii, aparaty ortodontyczne aligner, są efektem ostatecznym, końcowym, sprzedawanym przez Spółkę lekarzom stomatologom, działającym w ramach innego podmiotu (gabinetu dentystycznego), niż Spółka, to w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów.

Wskazać bowiem należy, że przedmiotem dostawy jest de facto wykonane przez X Inc (odrębny od Wnioskodawcy podmiot), ale pod nadzorem zatrudnionych przez Wnioskodawcę dentystów z Wielkiej Brytanii, dobro materialne, które jako gotowy produkt sprzedawane jest innym podmiotom, tj. gabinetom stomatologicznym. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, pomiędzy Wnioskodawcą, a gabinetami stomatologicznymi dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel. Pomiędzy Wnioskodawcą, a X Inc. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania aparatami ortodontycznymi jak właściciel.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży aparatów ortodontycznych aligner, na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych (gabinetów stomatologicznych), przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel majątkiem rzeczowym – importowanym przez Spółkę na teren Unii Europejskiej, wyprodukowanym przez X Inc pod nadzorem zatrudnionych przez Wnioskodawcę dentystów z Wielkiej Brytanii – co oznacza, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług. Wykonanie przez odrębny od Wnioskodawcy podmiot gospodarczy (X Inc), pod nadzorem zatrudnionych przez Wnioskodawcę dentystów z Wielkiej Brytanii aparatów ortodontycznych aligner, nie stanowi elementu pomocniczego w wykonaniu przez nich usługi. Do gabinetów stomatologicznych lekarzom stomatologom jest dostarczany produkt gotowy do odsprzedaży na rzecz pacjenta.

Zatem uznać należy, że dostawa aparatów ortodontycznych aligner, importowanym przez Spółkę na teren Unii Europejskiej, wyprodukowanych przez X Inc pod nadzorem zatrudnionych przez Wnioskodawcę dentystów z Wielkiej Brytanii, nie mieści się w kategorii usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty, o których mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Skoro wykonywane przez Wnisokdoawcę czynności na rzecz gabinetów stomatologicznych nie mieszczą się w kategorii świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, to czynności te nie podlegają również zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wobec tego, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na wykonywane na rzecz gabinetów stomatologicznych świadczenia, tj. na dostawę wykonanych aparatów ortodontycznych. Dostawa przedmiotowych aparatów ortodontycznych aligner na rzecz gabinetów stomatologicznych podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla danego towaru.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę, dla poparcia własnego stanowiska w sprawie, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP4/443-425/11-2/EWW z dnia 7 września 2011 roku, wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy usług świadczonych przez lekarza dentystę w zakresie praktyki ortodontycznej, a nie dostaw aparatów ortodontycznych przez odrębny podmiot gospodarczy na rzecz gabinetów stomatologicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem interpretacja ta nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.