Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-592/15-3/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-12
Teza: w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. o kwestie związane z pełnomocnictwem do wystąpienia z ww. wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest polską spółką z siedzibą w…, specjalizującą się w świadczeniu usług m.in. w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jest podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany planuje uruchomienie platformy IT ubezpieczeniowej w celu zapewnienia elektronicznego wsparcia obsługi i usprawnienie działań partnerów Wnioskodawcy w obszarze likwidacji szkód komunikacyjnych i assistance. W ramach tej platformy IT będą uczestniczyć i tworzyć relacje B2B liczne podmioty: towarzystwa ubezpieczeniowe, firmy assistance (organizatorzy pomocy assistance), warsztaty naprawcze pojazdów mechanicznych, dostawcy części nowych do pojazdów mechanicznych (np. importerzy, dystrybutorzy, duże hurtownie), dostawcy usług assistance (np. holowniki, parkingi), podmioty zajmujące się demontażem wraków oraz dostawcy części używanych do pojazdów mechanicznych. Platforma IT będzie wykorzystywana przez wiele podmiotów tego samego typu, które dodatkowo tworzyć będą relacje pomiędzy sobą za pośrednictwem tworzonej platformy IT (np. kilka warsztatów naprawczych wspólnie realizujących skomplikowane zlecenie), gdzie Wnioskodawca będzie pełnił rolę koordynatora tych relacji.

Wnioskodawca jako operator platformy IT zajmował się będzie również jego administracją. Zapewni zaplecze technologiczne w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała.

Punktem wyjściowym zakresu funkcjonalnego projektowanej platformy IT jest szkoda komunikacyjna i jej pełna kompleksowa obsługa. Moduł assistance wspiera proces przyjmowania i obsługi (przyjęcie zgłoszenia, rozdzielenie, przydział, monitorowanie i rozliczanie) zgłoszeń na pomoc specjalistyczną wynikających z realizacji polis ubezpieczeniowych assistance.

W ramach platformy IT Wnioskodawca zamierza uruchomić również następujące moduły: moduły aukcji napraw, aukcji wraków, aukcji części używanych, aukcji części nowych realizują potrzeby Towarzystw Ubezpieczeniowych w zakresie napraw lub utylizacji pojazdów szkodowych. Współdziałanie powyższych modułów zapewnia moduł dokumentów i zadań. W ramach platformy IT przede wszystkim Wnioskodawca będzie prowadził platformę IT, w ramach której będzie dochodziło do zawierania transakcji pomiędzy Użytkownikami platformy IT. Zainteresowany będzie pośredniczył w zawieraniu tych transakcji pomiędzy Użytkownikami, za co będzie pobierał opłaty.

W procesie rozliczeń pomiędzy Użytkownikami platformy IT Wnioskodawca poprzez wytworzoną platformę IT świadczyć będzie także swego rodzaju usługi finansowe, polegające na zarządzaniu przez Niego rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych.

Niezależnie od rozliczeń transakcji realizowanych za pośrednictwem platformy IT, w każdym okresie rozliczeniowym nastąpi rozliczenie Użytkowników za korzystanie z usług platformy IT w postaci prowizji należnej Wnioskodawcy. Podstawą naliczenia będzie wybrany przez Użytkownika wariant opłat za korzystanie z platformy IT i poszczególnych modułów.

Moduł rozliczeń będzie zintegrowany z systemami finansowo-księgowymi Towarzystw, firm assistance, warsztatów oraz dostawców. Integracja będzie wykorzystywała elektroniczną wymianę danych.

W celu realizacji procesu rozliczeń, polegającego na świadczeniu usług finansowych polegających na zarządzaniu przez Wnioskodawcę rozliczeniami między stronami, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych Zainteresowany zamierza rozpocząć świadczenie usług, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 100 poz. 1175 z późn. zm.).

Wobec powyższego, Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o dokonanie wpisu i wykonywanie działalności jako Hybrydowe biuro usług płatniczych, w rozumieniu art. 2 ust. 9a Ustawy o usługach – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonuje oprócz usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 Ustawy o usługach płatniczych także inną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników platformy IT opisanej powyżej, poprzez platformę IT będą zwolnione z podatku VAT, czy też usługę należy traktować jako usługę kompleksową (świadczenie złożone) będące elementem usługi pośrednictwa transakcyjnego, tzn. kojarzenia Użytkowników, która będzie opodatkowana stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W aktualnym brzmieniu przepisów stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zainteresowany podkreślił także, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Analizując stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę Zainteresowany stwierdził, że usługi które zamierza świadczyć podzielić można na usługę główną i usługę pomocniczą. Jako usługę główną potraktować należy wdrożenie i administrowanie platformą IT, zapewnienie zaplecza technologicznego w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała, oraz kojarzenie transakcyjne podmiotów korzystających z platformy IT – które w ocenie Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Natomiast usługą pomocniczą będzie zapewnienie możliwości dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami korzystającymi z platformy IT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy jednak zauważyć, że świadczeniem zasadniczym wykonywanym przez Wnioskodawcę jest wdrożenie i administrowanie platformą IT oraz kojarzenie transakcyjne podmiotów korzystających z platformy IT, podczas gdy dokonywanie rozliczeń pomiędzy podmiotami korzystającymi z platformy IT stanowi tylko świadczenie pomocnicze do świadczenia zasadniczego. Powyższe usługi określić można zatem jako usługi kompleksowe, czy też „świadczenie złożone”, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy świadczenie pomocnicze będzie również opodatkowane stawką 23% VAT. Wnioskodawca podniósł, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako „świadczenia złożone”. Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług. W przedmiotowej sprawie warto odwołać się do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd) ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do wykorzystania usługi zasadniczej. Podnieść zatem należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu – tj. do wykonania świadczenia głównego. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, iż konsekwencją ustalenia, że dana transakcja stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, jest poddanie jej jednolitemu reżimowi podatkowemu, co oznacza, że przy określaniu skutków podatkowych danej transakcji złożonej nie wyodrębnia się jej poszczególnych elementów, lecz traktuje się ją jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową. Przy czym konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w ramach planowanego modelu działalności Zainteresowany wykonywałby usługi pośrednictwa pomiędzy następującymi podmiotami: towarzystwami ubezpieczeniowymi, warsztatami naprawczymi pojazdów mechanicznych, dostawcami części nowych do pojazdów mechanicznych, dostawcami usług assistance podmiotami zajmującymi się demontażem wraków oraz dostawcami części używanych do pojazdów mechanicznych

Wnioskodawca będzie operatorem platformy IT i zajmował się będzie jej administracją. Zapewni zaplecze technologiczne w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała i za pośrednictwem których zlecenia będą przekazywane pomiędzy poszczególnymi partnerami, o których mowa powyżej. Partnerzy nie są pracownikami Wnioskodawcy. Przedstawione w charakterystyce stanu faktycznego zdarzenie przyszłe wskazuje, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę złożoną – głównym jej elementem jest wdrożenie i administrowanie platformą IT, natomiast jako usługę pomocniczą należy potraktować możliwość dokonywania rozliczeń między podmiotami korzystającymi z platformy IT, podkreślając jednocześnie że korzystanie z usługi pomocniczej jest możliwe tylko w sytuacji korzystania z usługi głównej. Konstrukcja usług złożonych, nazywana także usługami kompleksowymi powstała na gruncie orzecznictwa TSUE nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi.

Wobec powyższego, zgodnie z kierunkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w zakresie usług kompleksowych, stwierdzono że ma ono miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z całą pewnością za usługę główną w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uznaje wdrożenie i administrowanie platformą IT oraz pośrednictwo transakcyjne pomiędzy Użytkownikami platformy IT. Zainteresowany zapewni zaplecze technologiczne w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała. Głównym celem uruchomienia platformy IT przez Wnioskodawcę jest zapewnienie elektronicznego wsparcia obsługi i usprawnienie działań podmiotów korzystających z platformy IT w obszarze likwidacji szkód komunikacyjnych i assistance – poprzez transakcyjne kojarzenie tych podmiotów. Wnioskodawca jako usługę pomocniczą do usługi głównej planuje natomiast świadczenie usług finansowych, polegających na zarządzaniu przez Zainteresowanego rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że realizacja usługi pomocniczej możliwa jest nierozerwalnie z usługą główną, tzn. o ile podmiot będzie korzystał z uruchomionej przez Wnioskodawcę platformy IT – tj. usługi głównej, możliwe będzie dokonanie przez podmiot rozliczenia również w ramach powyższej platformy IT – usługa pomocnicza, nie jest natomiast możliwe korzystanie z usługi pomocniczej w oderwaniu od świadczonej usługi głównej. W kontekście powyższego, zgodnie z orzecznictwem TSUE za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia

Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej sprowadzają się do wykonywania usług polegających na zapewnieniu elektronicznego wsparcia obsługi i usprawnienie działań Użytkowników platformy IT, której operatorem jest Wnioskodawca w obszarze likwidacji szkód komunikacyjnych i assistance. Zainteresowany w ramach wykonywanej działalności uczestniczy jedynie w rozliczeniach pomiędzy poszczególnymi podmiotami – nie będzie to jednak zasadniczy cel działania Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, zasadniczym celem działalności Wnioskodawcy jest uruchomienie platformy IT ubezpieczeniowej, której celem jest pośrednictwo transakcyjne, tzn. kojarzenie Użytkowników, przy czym Zainteresowany będzie operatorem powyższej platformy IT, oraz zajmował się będzie jej administracją, Wnioskodawca zapewni również zaplecze technologiczne w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała co należy traktować jako zasadniczą usługę świadczoną przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Niego stanowią element usługi pośrednictwa transakcyjnego, tzn. kojarzenia Użytkowników platformy IT, która będzie opodatkowana stawką 23% VAT. Zdaniem Zainteresowanego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług pośrednictwa finansowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę – stanowią jedynie element pomocniczy głównego zakresu działalności Wnioskodawcy, jakim jest uruchomienie platformy ubezpieczeniowej, zapewnienie obsługi powyższej platformy IT, zajmowanie się jej administracją, oraz zapewnienie zaplecza technologicznego w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała. Wnioskodawca zamierza w zakresie rozliczeń prowadzić działalność jako hybrydowe biuro usług płatniczych – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa powyżej.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy czy też stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przy tym, zwolnienia te mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług istotny jest charakter wykonywanych czynności, a nie podmiot, który usługi te wykonuje.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Niemniej jednak podkreślić należy, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę dotyczące usług pośrednictwa finansowego jest zasadne, a organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd, TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy, wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej położył nacisk na negocjacje, które stanowią określony akt mediacji pomiędzy stronami.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje uruchomienie platformy IT ubezpieczeniowej w celu zapewnienia elektronicznego wsparcia obsługi i usprawnienie działań partnerów Wnioskodawcy w obszarze likwidacji szkód komunikacyjnych i assistance. Zainteresowany będzie prowadził platformę IT, w ramach której będzie dochodziło do zawierania transakcji pomiędzy Użytkownikami tej platformy IT. W procesie rozliczeń pomiędzy Użytkownikami platformy IT Wnioskodawca – poprzez wytworzoną platformę IT – świadczyć będzie także swego rodzaju usługi finansowe, polegające na zarządzaniu przez Niego rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych. Niezależnie od rozliczeń transakcji realizowanych za pośrednictwem platformy IT, w każdym okresie rozliczeniowym nastąpi rozliczenie Użytkowników za korzystanie z usług platformy IT w postaci prowizji należnej Wnioskodawcy. Podstawą naliczenia będzie wybrany przez Użytkownika wariant opłat za korzystanie z platformy IT i poszczególnych modułów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Zainteresowanym, że usługi polegające na zarządzaniu rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych nie będą stanowić usług pośrednictwa finansowego. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako administrator platformy IT nie będzie uczestniczył w żadnych czynnościach faktycznych zachodzących pomiędzy Użytkownikami ww. platformy IT, takich jak np. negocjowanie warunków w imieniu innego Użytkownika, czy przygotowanie dokumentów związanych z realizacją transakcji. Świadczone przez Spółkę usługi będą polegały de facto na zapewnieniu możliwości dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami korzystającymi z platformy IT i wykonywaniem czynności technicznych wspomagających rozliczenia pomiędzy stronami.

Przy czym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - przedmiotowe czynności nie będą stanowić elementu usług pośrednictwa finansowego, gdyż w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa w ogóle nie występują.

Jednocześnie w niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter czynności kompleksowych. W tym celu należy wskazać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że będziemy mieć do czynienia z usługą kompleksową składającą się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wnioskodawca wykonując poszczególne czynności będzie realizował jedną kompleksową usługę, polegającą na wdrożeniu i administrowaniu platformą IT w celu zapewnienia elektronicznego wsparcia obsługi i usprawnienia działań partnerów w obszarze likwidacji szkód komunikacyjnych i assistance. Usługę główną – jak wskazał Zainteresowany – będzie stanowiło wdrożenie i administrowanie platformą IT, zapewnienie zaplecza technologicznego w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała, oraz kojarzenie transakcyjne podmiotów korzystających z tej platformy IT. Natomiast pomocniczą usługą do usługi głównej będzie zarządzanie przez Wnioskodawcę rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych na rzecz Użytkowników platformy IT.

Ponadto należy podkreślić, iż skoro świadczona przez Zainteresowanego usługa będzie świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, to dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować ją jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Przy czym dla usługi wdrożenia i administrowania platformą IT, zapewnienia zaplecza technologicznego w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała, oraz kojarzenia transakcyjnego podmiotów korzystających z tej platformy IT ani przepisy ustawy ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT bądź obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zatem ww. usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji także usługa pomocnicza polegająca na zarządzaniu przez Wnioskodawcę rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych na rzecz Użytkowników platformy IT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Wobec powyższego udzielając odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, iż usługa polegająca na zarządzaniu przez Wnioskodawcę rozliczeniami między stronami procesu, agregacji należności i płatności oraz kompensacji transferów pieniężnych na rzecz Użytkowników platformy IT nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy, lecz będzie opodatkowana według stawki 23% jako element pomocniczy usługi wdrożenia i administrowania platformą IT, zapewnienia zaplecza technologicznego w postaci serwerów, z których platforma IT będzie korzystała, oraz kojarzenia transakcyjnego podmiotów korzystających z tej platformy IT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny pomimo częściowo odmiennej argumentacji od argumentacji tut. Organu przedstawionej w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.