Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-428/16-3/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów m.in. w zakresie uznania sprzedaży „Towarów nabytych” za dostawę towarów oraz włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu w związku ze sprzedażą „Towarów”.
Słowa kluczowe: posiłki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia … czerwca 2016 r. (data wpływu … czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania sprzedaży „Towarów nabytych” za dostawę towarów oraz włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu w związku ze sprzedażą „Towarów” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu … czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów m.in. w zakresie uznania sprzedaży „Towarów nabytych” za dostawę towarów oraz włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu w związku ze sprzedażą „Towarów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wspólny dla wszystkich pytań podatnika

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowa działalność jest prowadzona w oparciu o umowę franchisingu, przy czym Wnioskodawca jest franczyzobiorcą. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów takich jak m.in.: kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (dalej: „Towary”).

Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę można podzielić na (i) produkty przygotowywane na miejscu takie jak kanapki, świeże sałatki i wrapy (dalej: „Produkty”) oraz (ii) towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (dalej: „Towary Nabyte”). Wnioskodawca sprzedaje Towary osobno bądź też w zestawach i wręcza je klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia.

Produkty są przygotowywane w lokalu Wnioskodawcy (kompletowane) z zakupionych uprzednio składników i są wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. zarówno bez jak i po dodatkowej obróbce cieplnej. Przygotowanie Produktów odbywa się według ustandaryzowanej procedury, nie wymaga ono większego nakładu pracy czy umiejętności, nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach czy szczególnej formy podania. Klient ma możliwość wyboru Produktu ze standardowej listy (prezentowanej na stronie internetowej Wnioskodawcy lub w lokalu na tablicy informacyjnej) z ograniczoną możliwością personalizacji zamówienia, polegającą de facto na możliwości (i) rezygnacji z części składników wchodzących w skład standardowego Produktu, lub (ii) dokupienia składników do Produktu, jednakże wyłącznie w zakresie składników dostępnych na moment przygotowywania Produktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie udostępnia możliwości składania indywidualnych zamówień, które (i) zawierałyby składniki inne niż posiadane w standardowej ofercie lub (ii) byłyby przygotowane w inny sposób, niż standardowo przyjęty w menu Wnioskodawcy. W przypadku zamówienia kanapki lub wrapu, na życzenie klienta może być ona podgrzana w piecyku, jednak domyślnie Produkty Wnioskodawcy sprzedawane są bez podgrzewania.

Produkty, po ich przygotowaniu, umieszczane są w plastikowych bądź papierowych opakowaniach i w ten sposób wydawane klientowi. Wnioskodawca dodaje do Towarów plastikowe sztućce (do sałatek) oraz chusteczki papierowe. Przygotowane w ten sposób Towary są gotowe do zabrania na wynos przez klienta, spożycia w lokalu Wnioskodawcy, bądź dowiezienia pod wskazany adres (dostawa z dowozem).

Wnioskodawca oferuje trzy różne sposoby składania zamówienia na Towary:

*   złożenie zamówienia osobiście w Lokalu Wnioskodawcy – odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta;
*   złożenie zamówienia telefonicznie – odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta;
*   złożenie zamówienia online – Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta.

Niezależnie od wybranego sposobu złożenia zamówienia i jego odbioru, klient ma możliwość dokonania wyboru Towarów wyłącznie ze standardowej listy Towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Identyczny pozostaje również sposób przygotowania Produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane w lokalu Produkty (sałatki, wrapy i kanapki) należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1, jako gotowe posiłki i dania. Pozostałe Towary tj. (i) jabłka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 01.24 – Owoce ziarnkowe i pestkowe, (ii) ciastka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.71.12 – wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, (iii) chipsy powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.3 – Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, (iv) soki powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Żaden z Towarów oferowanych przez Wnioskodawcę nie jest produktem z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.

2\. Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyporządkowany do pytania nr 1 i 3 – w lokalu lub na wynos.

Wnioskodawca prowadzi działalność w centrach handlowych przy powierzchniach typu „food court”, w przyszłości nie wyklucza prowadzenia działalności w lokalu zamkniętym (dalej wspólnie jako: „Lokal”).

Klient składa zamówienie na Towary stojąc przy ladzie. Po przygotowaniu zamówienia, klient proszony jest o zadeklarowanie miejsca skonsumowania Towarów, tj. w Lokalu lub poza nim (na wynos). Wnioskodawca wydaje Towary klientowi przy ladzie, odbierając jednocześnie od niego zapłatę. W przypadku zadeklarowania przez klienta chęci konsumpcji poza lokalem, zamówione Towary są dodatkowo pakowane, tak aby mógł on bezpiecznie i wygodnie przenieść Towary do miejsca konsumpcji. Przygotowanie Towarów na wynos nie wyklucza możliwości ich konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy. Również w przypadku zadeklarowania przez klienta chęci skonsumowania Towarów w Lokalu, może on wynieść je z łatwością poza Lokal i skonsumować w innym wybranym przez siebie miejscu. W przypadku odbioru Towarów w lokalu, co do zasady klient oczekuje na swoje zamówienie również stojąc (przy ladzie). Personel Wnioskodawcy nie donosi gotowego zamówienia do stolika lub innego miejsca, w którym oczekuje klient. Cena za Towary jest jednakowa w przypadku konsumowania ich w Lokalu, jak i w przypadku zabrania Towarów na wynos.

Lokal Wnioskodawcy oferuje podstawowe wyposażenie, takie jak stoliki i krzesła. W Lokal nie ma obsługi kelnerskiej, a klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową. W Lokalu klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika. Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć właściwą atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw), a ich projekt i wyposażenie mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów.

W Lokalach zamkniętych, Klient nie ma do dyspozycji szatni, czy palarni, niemniej w niektórych z takich Lokali mogą znajdować się toalety. W Lokalach typu „food court” klient może korzystać z toalet i ewentualnie szatni znajdujących się w częściach wspólnych centrów handlowych.

Oprócz osób spożywających Towary, w Lokalu mogą znajdować się osoby, które nie są klientami Wnioskodawcy. Innymi słowy, Lokale Wnioskodawcy mają charakter otwarty, a wchodzące osoby nie podlegają selekcji z punktu widzenia chęci zakupu Towarów od Wnioskodawcy. W szczególności w centrach handlowych, powierzchnia typu „food court” zajmowana jest przez osoby korzystające z centrum handlowego, niezależnie od faktu zakupu Towarów od Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy klient spożywa Towary w Lokalu, każdorazowo oczekuje się od niego uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji. W tym celu, w przypadku zamawiania Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, przy odbiorze Towaru z lady klientowi z reguły wydaje się plastikową tacę lub plastikowy koszyk (wielorazowego użytku), mające ułatwić utrzymanie stolika w czystości i wyrzucenie opakowań po Towarach do kosza znajdującego się w Lokalu. W Lokalach, w których operuje Wnioskodawca, zapewniony jest personel sprzątający – własny lub podmiotu trzeciego (operatora centrum handlowego w przypadku Lokali typu „food court”), niemniej jednak jego zadaniem jest utrzymanie czystości w Lokalu jedynie w ograniczonym zakresie (okresowo i nie po każdej konsumpcji klienta).

3\. Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyporządkowany do pytania nr 2, 4 i 5 – z dowozem.

Klient ma możliwość zakupu Towarów wraz z jego dowozem. W takim przypadku, gotowe zamówienie jest transportowane przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego przez klienta (niekoniecznie miejsca konsumpcji). Klient dokonuje płatności za Towary w momencie ich odbioru lub przelewem bankowym na podstawie wystawionej faktury/paragonu. Po dowiezieniu Towarów do klienta, Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności dodatkowych. W szczególności Wnioskodawca nie przygotowuje miejsca konsumpcji, nie zapewnia obsługi, w tym kelnerów, nie podaje Towarów do stolika itd.

W przypadku zamówienia przez klienta Towarów wraz z dowozem, Wnioskodawca, oprócz zapłaty za Towary, z reguły otrzymuje od klienta dodatkowe wynagrodzenie za dowóz. W przypadku dużych zamówień, Wnioskodawca dowozi Towary do klienta gratis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT ? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  Czy sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT ? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT ? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT ? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
5.  Czy w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów ? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

1.  Uzasadnienie wspólne dla pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5

1.1 Definicja dostawy towarów oraz świadczenia usług w świetle ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary zdefiniowane zostały natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Dla zdefiniowania pojęcia „rzeczy” należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), w której wskazano, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne (art. 45 KC).

W konsekwencji, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (i) przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC, oraz (ii) musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem (rzeczą) jak właściciel.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej świadczenia usług, ustawodawca zdecydował, że przez świadczenie usług powinno się rozumieć każde świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów.

1.2 Dostawa towarów a świadczenie usług w orzecznictwie TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Orzecznictwo TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), orzecznictwo TSUE daje aktualne wytyczne w procesie wykładni krajowych regulacji ustawy o VAT w tym zakresie.

W wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że „(\`(...)\`) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług, począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (\`(...)\`) Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne – przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C501/09 oraz C-502/09), gdzie Trybunał przeprowadził kompleksową analizę odnośnie kwestii, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. Trybunał stwierdził m.in., że „Ustalenie, czy świadczenie złożone (\`(...)\`) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta, a badanie to powinno przebiegać według kryteriów jakościowych świadczenia usługi w stosunku do dostawy towarów (nie tylko ilościowych). W przedmiotowej sprawie, TSUE dokonał oceny pod kątem uznania sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., za dostawę towarów. TSUE uznał, że „(\`(...)\`) sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki — przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. (\`(...)\`) Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”. TSUE zaznaczył, że „(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów – przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. Na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostawy towarów (gotowych posiłków i dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

1.3 Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenia wspólnotowe mają zasięg ogólny i nie wymagają implementacji celem bycia częścią krajowego porządku prawnego. W konsekwencji, zaprezentowane poniżej przepisy Rozporządzenia podatnicy mogą stosować wprost.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe, wprowadzając jednocześnie wyłącznie jedno kryterium odróżniające je od siebie. Zgodnie z tą regulacją, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Należy zatem wskazać, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu podobnych usług poza lokalem usługodawcy. W praktyce oznacza to zatem, że usług cateringowe różnią się od usług restauracyjnych tym, że pierwsze wykonywane są u klienta (w miejscu przez niego wskazanym), z kolei drugie są wykonywane w lokalu (restauracji).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do powołanego powyżej orzecznictwa TSUE. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że usługi restauracyjne lub cateringowe występują wtedy, gdy obok dostawy towarów w postaci gotowych dań i posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z kolei dostawa towarów (w postaci gotowych posiłków lub dań) nastąpi wtedy, gdy (i) dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających lub (ii) takiej dostawie będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do usług innych niż te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że dostawa towarów występuje jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe. Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że usługami cateringowymi lub restauracyjnymi nie są transakcje, w których:

1.  dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania tej żywności, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), wraz z transportem, ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności).

Konkludując powyższe rozważania należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy, gdy transakcje nie stanowią świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych dla celów VAT, należy je uznać za dostawę towarów (w analizowanym przypadku - towarów w postaci gotowej żywności). Kwalifikacja taka wynika nie tylko z przepisów Rozporządzenia i powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, ale również z samej istoty tych transakcji, które sprowadzają się wyłącznie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4 Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 - w lokalu i na wynos

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos, stanowi dostawę towarów dla celów VAT.

W przypadku sprzedaży Towarów w Lokalu lub na wynos spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (rzeczy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska przedstawione jest w kolejnych częściach niniejszego wniosku.

1.4.1 Sprzedaż na wynos

Opcja zamówienia Towarów na wynos przewidziana jest dla klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu lub ciągłe przemieszczanie się) oczekują od Wnioskodawcy jedynie otrzymania gotowego Towaru, który mogliby spożyć w dowolnym miejscu (poza Lokalem). Patrząc więc z pespektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów na wynos, na dalszy plan schodzi element usługowy świadczenia (przygotowanie Produktów, czy skompletowanie zamówienia), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć skonsumowania konkretnego Towaru. W takim przypadku klient Wnioskodawcy zainteresowany jest wyłącznie samym Towarem i nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek usług wspomagających (odpowiedniego podania dania, ułożenia go na talerzu, czy obsługi kelnerskiej).

Należy wskazać, że każda dostawa Towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy usługowe (np. przygotowanie Produktów), co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączeniem jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Towarów na wynos nie różni się niczym od zakupienia podobnego towaru, np. batonika w sklepie producenta. Wyprodukowanie takiego batonika wymaga wykonania określonych czynności, które prowadzą do właściwego przygotowania jego składników (mechanicznego lub termicznego), skompletowania ich (np. oblania czekoladą), zapakowania produktu gotowego (batonika) w plastikowe opakowanie i wręczenia klientowi. Pomimo że batonik spełnia podobne potrzeby konsumentów jak Towary Wnioskodawcy tj. zaspokaja głód, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprzedaż batonika jest dostawą towarów dla celów VAT (pomimo szeregu usług niezbędnych do jego wyprodukowania).

Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaży Towarów na wynos towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane (ustandaryzowane) czynności, mające na celu przygotowanie całości zamówienia (tj. przygotowanie Produktu, czy zapakowanie Towarów). W przypadku sprzedaży Towarów na wynos, Wnioskodawca nie udostępnia Lokalu w celach konsumpcyjnych, ani nie świadczy żadnych innych usług mających na celu lepsze wykorzystanie (poprawę konsumpcji) sprzedanych Towarów. Świadczenie Wnioskodawcy polega wyłącznie na przygotowaniu zamówienia klienta i kończy się na przyjęciu zapłaty i wydaniu zapakowanego zamówienia klientowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym dostawy Towarów na wynos, jest dostawa samych Towarów.

W tym kontekście warto również wskazać, że za uznaniem omawianej transakcji za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia) dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE. Wnioskodawca zauważa, że przy sprzedaży Towarów na wynos istnieje nawet mniej elementów usługowych, aniżeli w sprawach TSUE cytowanych w poprzednim punkcie wniosku. Jedna ze wspomnianych wcześniej spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym bardziej, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE dochodzi do przygotowania gotowych posiłków i dań, ale jednocześnie przy ich sprzedaży na wynos, miejsce ich konsumpcji znajduje się poza lokalem Wnioskodawcy.

1.4.2 Sprzedaż z przeznaczeniem do konsumpcji w lokalu

Sposób podania i konsumpcji Towarów w Lokalach Wnioskodawcy jest daleki od kryteriów uznania dostawy Towarów za usługę restauracyjną, wynikających z orzecznictwa TUSE oraz przepisów Rozporządzenia. Należy bowiem wskazać, że w przypadku Lokali zamkniętych:

*   klient może skorzystać wyłącznie z podstawowego wyposażenia, takiego jak stoliki i krzesła,
*   w Lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania lub napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem itp.,
*   brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom do stolików,
*   klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową - Wnioskodawca pakuje Produkty w opakowania jednorazowe, a klient na czas konsumpcji otrzymuje plastikową tacę lub koszyk wielokrotnego użytku,
*   Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw),
*   projekt i wyposażenie Lokali mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów,
*   w Lokalach klient nie ma do dyspozycji szatni,
*   tylko w niektórych Lokalach znajdują się toalety,
*   od klienta oczekuje się uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji.

W przypadku Lokali typu „food court”, powyższe cechy charakterystyczne są również spełnione z tą różnicą, że klient może korzystać z toalet i ewentualnie szatni, znajdujących się w częściach wspólnych centrów handlowych.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek usług wspomagających konsumpcję Towarów w jego Lokalach. Jego działalność sprowadza się w istocie do przygotowywania Produktów, skompletowania Towarów zgodnie z zamówieniem i wydawania ich klientowi.

Udostępnione klientom miejsce do konsumpcji zakupionych Towarów jest absolutnym minimum, które jest potrzebne do spożycia posiłku. W Lokalach Wnioskodawcy, klient nie doświadcza usług typowych dla lokali restauracyjnych. Należy przy tym wskazać, że nie taki jest cel wizyty klientów w Lokalach Wnioskodawcy. Zasadniczą i jedyną potrzebą, jaką spełnia Wnioskodawca wobec swoich klientów, to dostarczenie Towarów zgodnie z zamówieniem.

Dla kontrastu można wskazać, że klienci restauracji oczekują świadczenia przez restauratora kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnienie prywatności i odpowiedniej atmosfery – zapach, światło),
*   obsługę kelnerską (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, przynoszenie i wynoszenie zastawy),
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),
*   możliwość skorzystania z szatni, palarni itp.,
*   możliwość przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie, w tym odbiegające od karty dań.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. Natomiast klienci Wnioskodawcy nie oczekują od niego zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania Towarów (np. gotowego posiłku), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów w Lokalach, na dalszy plan schodzą elementy usługowe świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pozostaje wyłącznie chęć zakupienia i skonsumowania Towaru.

W świetle orzecznictwa TSUE, na charakter świadczenia jako dostawy towarów nie może mieć wpływu obecność personelu sprzątającego jak również możliwość skorzystania ze stolików, czy toalet znajdujących się w Lokalu – fakt ten ma znaczenie drugorzędne i dodatkowe, bowiem konsumpcja na miejscu w tym przypadku nie stanowi zasadniczego celu dla zawieranej transakcji i tym samym nie może determinować jej charakteru. Zwłaszcza, że klient zakupione od Wnioskodawcy Towary (pomimo deklaracji, że skonsumuje je w Lokalu), może z powodzeniem zabrać ze sobą na wynos i skonsumować je poza Lokalem. Dodatkowo, w Lokalu mogą przebywać osoby postronne, które nie zakupiły Towarów od Wnioskodawcy. W konsekwencji przebywanie w Lokalu nie jest dla klientów celem samym w sobie, a jedynie środkiem do nabycia Towarów od Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że analogicznie jak w przypadku dostawy Produktów na wynos, przygotowanie Produktów ogranicza się wyłącznie do prostych czynności tj.: podgrzewania kanapek, pieczenia zamrożonych bułek, komponowania kanapek/sałatek z półproduktów itd. Są to bezsprzecznie czynności standardowe, pozbawione konieczności nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, szczególnej formy podania. Są to zwykłe czynności techniczne zmierzające do stworzenia Produktu, które nie różnią się od innych czynności usługowych związanych z produkcją towarów, które można nabyć w sklepie np. gotowych jogurtów, lodów w opakowaniu, czy sałatek i innych gotowych posiłków.

Należy również wskazać, że w procesie dostawy Towarów w Lokalu, trudno znaleźć jakiekolwiek dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta przez Wnioskodawcę. W myśl art. 6 ust. 1 Rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku konsumpcji Towarów w Lokalu, Wnioskodawca nie zapewnia klientom jakichkolwiek usług wspomagających spożycie Towarów w Lokalu, które przemawiałyby za uznaniem dostawy Towarów w Lokalu za świadczenie usług restauracyjnych. Zadaniem Wnioskodawcy jest bowiem wyłącznie dostarczyć Towar klientowi do konsumpcji.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że dostawa Towarów przeznaczonych do konsumpcji w Lokalu stanowi dostawę towarów dla celów VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych Towarów.

1.4.3 Praktyka Ministra Finansów w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach lub na wynos jako dostawy towarów.

Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r. (nr IPPP1- 4441-74/11-2/PR), uznał, że: „Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. >produktów z pieca< stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5%, jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy”. Powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła m.in. sprzedaży towarów na wynos, zatem potwierdzenie 5% stawki VAT dla ich dostawy oznacza w praktyce potwierdzenie przez Ministra Finansów, że transakcje takie stanowią dostawę towarów dla celów VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/443-682/12-2/RD) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „dostawa gotowych Produktów w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci „food court” nie oczekują odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej. Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który może spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie „food court” jest serwis sprzątający, który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu.

Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie ma szatni, kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”. Wnioskodawca pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę, iż przedstawiony w powyższej interpretacji opis stanu faktycznego, jest analogiczny do Lokali „food court”, w których Wnioskodawca prowadzi sprzedaż swoich Towarów.

Przytoczyć warto również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-27/14-5/OS), w której to organ przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym sprzedaż produktów w lokalu może stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. W interpretacji wskazano „(\`(...)\`) że dostawa gotowych do spożycia produktów, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest jedynie do przekazywania zamówień do kuchni, układania dań na talerzu i podawania ich klientom – Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą do ręki/zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie. Ponadto brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), klient oczekuje na zamówione Produkty stojąc. (\`(...)\`)W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

1.5 Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 - z dowozem

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż Towarów z dowozem do klienta, stanowi dostawę towarów dla celów VAT.

W przypadku sprzedaży Towarów z dowozem spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (rzeczy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE, poza literalną wykładnią przepisów ustawy o VAT, przy kwalifikacji transakcji z punktu widzenia VAT należy wziąć pod uwagę całokształt transakcji i zidentyfikować element dominujący danego świadczenia. W tym kontekście Wnioskodawca uważa, że elementem dominującym sprzedaży Towarów na wynos lub z dowozem do klienta jest dostawa samego Towaru.

W przypadku zamówienia Towarów z dowozem, klienci oczekują od Wnioskodawcy jedynie otrzymania gotowego Towaru, w miejscu wskazanym w zamówieniu. Patrząc więc z perspektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów z dowozem, na dalszy plan schodzi element usługowy świadczenia (przygotowanie Produktów, skompletowanie zamówienia, dowóz), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć otrzymania konkretnego Towaru pod konkretny adres klienta. W takim przypadku klient Wnioskodawcy zainteresowany jest wyłącznie samym Towarem i nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek usług wspomagających (odpowiedniego podania dania, ułożenia go na talerzu, czy obsługi kelnerskiej).

Należy wskazać, że każda dostawa Towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy usługowe (np. przygotowanie Produktów), co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączeniem jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Towarów z dowozem nie różni się niczym od zakupienia w sklepie internetowym np. drożdżówki wypiekanej samodzielnie przez sklep. Wyprodukowanie takiej drożdżówki wymaga sporej ilości usług, które prowadzą chociażby do wypieku drożdżówki w piecu, zapakowania drożdżówki i dostarczenia do klienta. Pomimo że drożdżówka spełnia podobne potrzeby konsumentów jak Towary Wnioskodawcy, tj. pozwala zaspokoić głód, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprzedaż drożdżówki jest dostawą towarów dla celów VAT(pomimo szeregu usług niezbędnych do jej wyprodukowania).

Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaży Towarów z dowozem towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane (ustandaryzowane) czynności, mające na celu przygotowanie całości zamówienia (tj. przygotowanie Produktu, zapakowanie Towarów, dowóz). Jedynym świadczeniem dodatkowym jest dowóz Towarów do klienta (z reguły za osobną odpłatnością). Należy wskazać, że jest to element wyłącznie wspomagający dostawę, bowiem umożliwia dostarczenie Towarów do miejsca wskazanego przez klienta (niekoniecznie miejsca konsumpcji). Wnioskodawca jest zdania, że dowóz Towarów nie zmienia charakteru realizowanych przez niego dostaw, bowiem celem transakcji wciąż pozostaje dostarczenie klientowi zamówienia i zaspokojenie jego potrzeb w postaci skonsumowania Towaru. Należy wskazać, że transport Towarów jest świadczeniem wyłącznie pomocniczym do ich dostawy, bowiem klient nigdy nie zakupiłby samych usług dowozu Towarów, gdyby nie zakupił u Wnioskodawcy Towarów mających być przedmiotem takiego transportu. Z tego względu uznać należy, że dowóz Towarów Wnioskodawcy nie zmienia „towarowego” charakteru całej dostawy, co potwierdza brzmienie art. 6 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Literalna wykładnia art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wskazuje zatem wprost, że usługi transportu stanowią usługi wspomagające dostawę towarów (w tym przypadku gotowej lub niegotowej żywności). Przepis ten zabrania więc traktowania dostawy żywności z transportem za świadczenie usług cateringowych, chyba że w ramach tego świadczenia występują inne (oprócz transportu) usługi wspomagające. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku dostawy Towarów z dowozem, Wnioskodawca nie wykonuje dla klienta jakichkolwiek usług dodatkowych, które miałyby poprawić konsumpcję sprzedanego Towaru. Przykładowo, Wnioskodawca nie zapewnia dodatkowego podgrzania Towaru u klienta, obsługi kelnerskiej, czy podania Towarów do stołu. W konsekwencji, dostawa Towarów z dowozem nie stanowi usług cateringowych, a elementem dominującym tej dostawy z punktu widzenia VAT jest dostawa samego Towaru.

Wnioskodawca jest zatem zdania, że sprzedaż Towarów z dowozem stanowi dostawę towarów dla celów VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych Towarów.

1.6 Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 i 4 – stawka VAT

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że jeżeli ustawa o VAT w swojej treści posługuje się symbolami statystycznymi, konsekwencje podatkowe w zakresie VAT należy wiązać z zakwalifikowaniem danego towaru lub usługi do wskazanego w tej ustawie grupowania statystycznego.

Dla potrzeb art. 5a ustawy o VAT, za klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej należy uznać Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 t.j. ze zm., dalej: „PKWiU”).

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 5%. Pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, że „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol ex 10.85.1)” podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT. Dopisek „ex” oznacza, że opodatkowaniu 5% stawką VAT polegają wszystkie produkty wchodzące w zakres grupowania PKWiU 10.85.1, z wyłączeniem tych produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ze względu na fakt, że:

1.  sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, na wynos lub z dowozem stanowi w ocenie Wnioskodawcy dostawę towarów dla celów VAT,
2.  Produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako gotowe posiłki i dania według PKWiU 10.85.1,
3.  żaden z Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie zawiera alkoholu powyżej 1,2% składu,

*   dostawa Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, na wynos lub z dowozem powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

1.7 Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania nr 5 - podstawa opodatkowania

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Literalna wykładnia powyższych przepisów nakazuje zatem, aby koszty transportu towarów zostały włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów, jeżeli koszty te są pobierane przez dokonującego dostawę od nabywcy. Dokonując dostawy Towarów z dowozem, Wnioskodawca pobiera od klientów dodatkowe wynagrodzenie za ich dowóz w miejsce wskazane w zamówieniu. W konsekwencji, dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę wypełnia przesłankę art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT, co oznacza, że podstawa opodatkowania dostawy Towarów deklarowana przez Wnioskodawcę powinna obejmować również koszty transportu (dowozu) Towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dostawa Towaru będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, wartość wynagrodzenia za dowóz Towarów powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania Towarów i opodatkowana analogiczną stawką podatkową jak podstawa opodatkowania Towarów. Za takim stwierdzeniem Wnioskodawcy przemawia w szczególności bogate orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. świadczeń złożonych.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. Podobne stanowisko wyraził TSUE również m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien).

Usługa dowozu Towarów jest nierozerwanie związana z dostawą samego Towaru. Klient nie zdecydowałby się na zakup usługi dowozu, gdyby nie dostawa Towarów realizowana na jego rzecz. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługa dowozu nie jest dla klienta celem samym w sobie, bowiem gdyby nie Towary, które są jej przedmiotem, klient nie mógłby z niej skorzystać – w praktyce nigdy by jej nie zakupił od Wnioskodawcy. W konsekwencji należy wskazać, że usługi dowozu są usługami pomocniczymi do dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym należy je traktować jednakowo dla celów VAT tj. analogicznie jak świadczenie główne (dominujące).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie świadczeniem głównym jest dostawa Towarów dla klienta. W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że usługi dowozu Towarów powinny podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa samych Towarów. Jeżeli zatem dostawa Towarów podlegałaby opodatkowaniu obniżoną stawką VAT np. 5%, wartość usługi transportowej powinna podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką podatkową, tj. również 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdzają wydawane dotychczas interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2014 r. nr IBPP2/443-222/14/WN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził zdanie, iż „skoro mamy do czynienia z kosztami wysyłki, spedycji, transportu, poczty lub kuriera jako świadczeniami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem głównym, czyli dostawą towarów, powinny być one opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, cena zakupionych przez klientów Wnioskodawczyni towarów powiększona o kwotę wysyłki, spedycji, transportu, poczty lub kuriera powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką podatku właściwą dla sprzedawanego towaru”. Podobny pogląd wyrażony jest przykładowo w interpretacjach indywidualnych o numerach IBPP2/443-1196/14/ICz (z dnia 6 marca 2015 r.), IPTPP1/443-598/14-4/ŻR (z dnia 17 grudnia 2014 r.) czy IBPP2/443-331/14/RSz (z dnia 9 lipca 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania sprzedaży „Towarów nabytych” za dostawę towarów oraz włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu w związku ze sprzedażą „Towarów” uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 4 - dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”, stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU 2008, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w PKD 2007.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań oraz napojów przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU 2008.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, podtrzymując argumentację przedstawioną w ww. wyroku w sprawie Faaborg-Gełting Linien, Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług - wskazał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) \[W\] działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nabyć stołowych.” (por. pkt 67 - 69 ww. wyroku z dnia 10 marca 2011 r.).

Na tle przedstawionych spraw, w ocenie TSUE, jeżeli elementy świadczenia usług wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, stanowiąc jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, nie zmieniając dominującego charakteru świadczenia głównego, w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tym samym niezależnie od kwalifikacji na tle orzecznictwa TSUE danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzające dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje m.in. sprzedaży towarów nabywanych od podmiotów trzecich i odsprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, tzw. „Towary Nabyte” jak : jabłka, ciastka, chipsy, soki. Wnioskodawca prowadzi działalność w centrach handlowych przy powierzchniach typu „food court”.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż w stanie nieprzetworzonym towarów nabytych (kupowanych od podmiotów trzecich), o ile prawidłowo wyroby te sklasyfikowane zostały w PKWiU w grupowaniach

*   01.24 – „Owoce ziarnkowe i pestkowe”
*   10.71.12 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka (…)”
*   10.3 – „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”
*   11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe (…)”

a ich sprzedaż wykonywana jest bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych stawką podatku odpowiadającą klasyfikacji danego towaru.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną klasyfikację statystyczną.

Przechodząc z kolei do kwestii włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu w związku ze sprzedażą towarów, takich jak: kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje stwierdzić należy, co następuje.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty transportu doliczone do sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty transportu są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu ich dostawy i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu ich dostawy oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów.

Końcowo informuje się, że w pozostałym zakresie, tj. sposobu opodatkowania dla sprzedaży „Produktów” wydano postanowienie znak ITPP1/4512-428/16-2/EA.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.