Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Czy dokonany przez spółkę komandytową zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez Wnioskodawcę, a to zwrot w naturze wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy? Czy w przypadku uznania, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, do kosztów uzyskania przychodu będzie można zaliczyć wartość wniesionego wkładu (udziału w nieruchomości), według wartości z chwili jego wniesienia do Spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze trzech innych komandytariuszy. Wszyscy komandytariusze są osobami fizycznymi. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki (komandytariusz) wniósł do tej pory do Spółki kwotę 150.000,00 zł tytułem wkładu pieniężnego. W najbliższym czasie zamierza wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego stanowiący jego własność udział w nieruchomości, tj. w lokalu użytkowym (dalej: „Udział w nieruchomości”). Wnioskodawca nabył Udział w nieruchomości w dniu 7 października 2010 r. i od tego czasu wraz z pozostałymi współwłaścicielami poczynił nakłady na nieruchomość, które wpłynęły również na zwiększenie wartości Udziału w nieruchomości. Wartość zatem Udziału w nieruchomości w chwili jego wnoszenia do Spółki będzie różna od tej po jakiej Udział w nieruchomości został pierwotnie nabyty przez Wnioskodawcę. Wartość wnoszonego wkładu (Udziału w nieruchomości) zostanie wskazana w treści Umowy Spółki, zwiększając jednocześnie udział kapitałowy Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości dojdzie do zwrotu przez Spółkę części wniesionego przez niego do Spółki wkładu, a to właśnie wkładu niepieniężnego w postaci Udziału w nieruchomości. Zwrot części wkładu nastąpi poprzez zwrotne przeniesienie Udziału w nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot nastąpi bez wynagrodzenia, a ani Spółka, ani Wnioskodawca nie będą dokonywali żadnych innych świadczeń na swoją rzecz. W pozostałym zakresie wkłady na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki nie będą mu zwracane. Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w Spółce, nie będzie skutkować wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonany przez spółkę komandytową zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez Wnioskodawcę, tj. zwrot w naturze wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku uznania, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, do kosztów uzyskania przychodu będzie można zaliczyć wartość wniesionego wkładu (udziału w nieruchomości), według wartości z chwili jego wniesienia do Spółki?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie na niego w naturze wkładu niepieniężnego, w postaci udziału w nieruchomości nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) nie powstanie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp drugi cytowanego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu, ustawodawca wymienia także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Dalej w art. 14 u.p.d.o.f., ustawodawca precyzuje pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i wskazuje, że do przychodów tych nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”).

Skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: zwrot części wkładu ze spółki osobowej) powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1377/14, wyrok WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Uzasadnienie stanowiska o neutralności podatkowej czynności wycofania części wkładu ze spółki osobowej wywieść można również uzupełniając wobec braku przepisu regulującego wprost tę kwestię powstałą lukę w drodze analogii legis. Przepisami regulującymi sytuację podobną do analizowanej są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.p.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p., jako odnoszące się do podatkowych skutków zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki osobowej. Dotyczą one wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji, uznać należy, że uregulowane w nich sytuacje są pod istotnymi względami podobne do omawianej. Za zastosowaniem analogii legis opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również zakładany racjonalizm ustawodawcy. Skoro powstania przychodu podatkowego nie powoduje zwrot całego wkładu ze spółki osobowej, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. W obu przypadkach wypłata środków pieniężnych ma taki sam charakter - jest to zwrot (całości lub części) majątku wspólnika, wcześniej wniesionego przez niego do spółki. Brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sposobu podatkowego potraktowania tych wypłat, kierując się kryterium ekonomicznym.

Ad.2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeliby uznać, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, z czym Wnioskodawca w pierwszej kolejności się nie zgadza, to do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wartość wniesionego wkładu z chwili jego wniesienia.

Założenie, że otrzymany przez podatnika zwrot wkładów stanowi przychód pozwala przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki osobowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być należycie udokumentowany.

W tym miejscu należy nadmienić, że ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje związane ze zwrotem wkładu do spółki osobowej:

*   zwrot wkładu niepowiązany z wystąpieniem ze spółki,
*   zwrot wkładu związany z wystąpieniem lub likwidacją spółki.

W drugim ze wskazanych przypadków ustawodawca zdecydował się zdefiniować pojęcie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.): dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W obu omawianych przypadkach występuje to samo zagadnienie prawne związane z wyceną wartości wnoszonego do spółki osobowej wkładu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu, czy zwrot wkładu jest związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki, czy też nie, decydującym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie wartość wkładu w momencie jego wniesienia, a nie tzw. wartość historyczna wkładu.

Na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., ani przepisy ogólne o sposobie obliczania kosztów uzyskania przychodów, nie dają podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, tj. kalkulującego wartość wniesionego wkładu metodą historyczną prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Zgodnie z takim poglądem, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego, wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować, jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji podmiotów, w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podmiotów, które znajdują się w tej samej sytuacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBII/1/415-228/14/JP, interpretacja indywidualna z 5 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB1/415-628/14-2/MR, wyrok WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 92/13.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. Wycofanie zatem z majątku spółki komandytowej określonych składników i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 k.s.h. Przepis ten stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki np. prawo własności nieruchomości uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczegółowych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Oprócz niego w Spółce jest jeszcze trzech innych komandytariuszy. Wszyscy komandytariusze są osobami fizycznymi. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki (komandytariusz) wniósł do tej pory do Spółki kwotę 150.000,00 zł tytułem wkładu pieniężnego. W najbliższym czasie zamierza wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, stanowiący jego własność udział w nieruchomości (w lokalu użytkowym). Wnioskodawca nabył ww. udział w nieruchomości w dniu 7 października 2010 r. i od tego czasu wraz z pozostałymi współwłaścicielami poczynił nakłady na nieruchomość, które wpłynęły również na zwiększenie wartości udziału w nieruchomości. Zatem wartość udziału w nieruchomości w chwili jego wnoszenia do Spółki będzie różna od wartości pierwotnie nabytego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Wartość wnoszonego wkładu (udziału w nieruchomości) zostanie wskazana w treści umowy Spółki, zwiększając jednocześnie udział kapitałowy Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości dojdzie do zwrotu przez Spółkę części wniesionego przez niego do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości. Zwrot części wkładu nastąpi poprzez zwrotne przeniesienie udziału w nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot ten nastąpi bez wynagrodzenia - ani Spółka, ani Wnioskodawca nie będą dokonywali żadnych innych świadczeń na swoją rzecz. W pozostałym zakresie wkłady na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki nie będą mu zwracane. Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w Spółce, nie będzie skutkować wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci udziału w nieruchomości od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Reasumując, stwierdzić należy, że zmniejszenie (zwrot) części udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej, dokonane na zasadach przewidzianych w k.s.h., w wyniku czego otrzyma on zwrot udziału w nieruchomości (stanowiący częściowy wkład do spółki) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle powołanych wyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze cyt. powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z uznaniem otrzymanej przez Wnioskodawcę części wkładu wniesionego do spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, w postaci udziału w nieruchomości, za przychód z praw majątkowych dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Przy czym, kosztami uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie zwróconej części wkładu wniesionego do spółki powiększone o poniesione przez Wnioskodawcę nakłady przypadające na zwracaną część wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość wniesionego wkładu z chwili jego wniesienia.

Wskazać przy tym należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołany we wniosku art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca nie wystąpi ze spółki komandytowej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia zostały wydane na gruncie odmiennego zdarzenia przyszłego niż będący przedmiotem niniejszego wniosku ORD-IN. Wprawdzie ww. interpretacje dot. skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej, jednak z pierwszej z ww. interpretacji nie wynika, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a w drugiej z ww. interpretacji wkłady zostały wniesione do spółki w formie pieniężnej i również zwrócone w formie pieniężnej. Natomiast ww. wyrok dot. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.