Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-122/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-30
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali mieszkaniowych – prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy tych lokali.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; kredyt; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrzonym datą 31 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali mieszkaniowych – prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy tych lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali mieszkaniowych, prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy tych lokali.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej jako „Spółka”). Zgodnie z umową, uczestniczy w zysku Spółki w wysokości 24%. Komplementariusz zwolniony jest od udziału w stratach Spółki, a komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wartości wniesionego wkładu. Spółka prowadzi działalność deweloperską. Przychody będzie uzyskiwać ze sprzedaży lokali mieszkaniowych we wcześniej wybudowanych budynkach. Spółka jest spółką celową, realizującą jedną inwestycję, a źródłem finansowania tej inwestycji będzie m.in. zaciągnięty kredyt.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, z którego wynika, że odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji:

*   w czasie trwania robót Spółka planuje zaliczyć do kosztów wytworzenia produktu,
*   po zakończeniu budowy naliczone odsetki i prowizje Społka zaliczy natomiast do wartości wyrobów gotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z zewnętrznym finansowaniem działalności deweloperskiej, a dokładnie prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy lokali mieszkaniowych, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tych lokali mieszkaniowych (koszty bezpośrednie), czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące prowizji i odsetek od kredytu na działalność deweloperską, stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem przyczyniają się one do zapewnienia środków na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji w czasie trwania robót, Spółka (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) planuje zaliczyć do kosztów wytworzenia produktu; po zakończeniu budowy zakwalifikuje natomiast do wartości wyrobów gotowych i potraktuje jako koszty w momencie podpisania aktu notarialnego - przeniesienia własności określonego lokalu. Wydanie lokalu nastąpi w momencie podpisania aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą fizyczną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 22 ust. 5a omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 22 ust. 5b tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest Wnioskodawca, prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków oraz sprzedaży lokali w tych budynkach, a źródłem finansowania budowy będzie zaciągnięty kredyt. Spółka ta jest spółką celową, realizującą jedną inwestycję, polegającą na budowaniu budynków, w których mieszkania będą przedmiotem późniejszej sprzedaży. Ponadto we wniosku wskazano, że zapłacone odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na finansowanie inwestycji w czasie trwania robót, planuje się zaliczyć do kosztów wytworzenia produktu, a po zakończeniu budowy zakwalifikować do wartości wyrobów gotowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki w postaci prowizji i odsetek od zaciągniętego kredytu ponoszone będą w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co będzie można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów (mieszkań). Poniesienie wydatków w postaci prowizji i odsetek od zaciągniętego kredytu spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy – uzyskany zostanie przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Ponadto, dla celów rachunkowych ww. koszty Wnioskodawca zamierza potraktować jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, o czym świadczy zaliczenie ich do kosztów wytworzenia produktów.

Zatem, w oparciu o argumenty przedstawione powyżej stwierdzić należy, że przedmiotowe koszty w postaci prowizji i zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie inwestycji deweloperskiej (w trakcie jej realizacji), dla celów podatkowych powinny być rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, tj. zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci prowizji i zapłaconych odsetek od kredytu, w trakcie realizacji inwestycji, co do zasady będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie zauważyć jednakże należy, że nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane (o ile odsetki podlegają kapitalizacji), należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.