Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-959/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-29
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia i odsprzedaży samochodów osobowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport-eksport bezpośredni; samochód-samochód osobowy; sprzedaż; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia i odsprzedaży samochodów osobowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia i odsprzedaży samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest głównym wytwórcą i dostawcą samochodów osobowych F w Europie. Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego, z siedzibą w K, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w szeregu państw europejskich (m.in. w Niemczech, Polsce, Belgii, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Szwecji, Irlandii). Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z nowym projektem realizowanym przez Grupę F, Spółka będzie przeprowadzać następujące transakcje.

Spółka będzie nabywała samochody osobowe produkowane dla niego w fabryce w T przez Y w celu ich odsprzedaźy do odbiorców finalnych. Odbiorcy finalni zlokalizowani będą zarówno w Polsce jak i w innych krajach (UE oraz poza UE).

Poszczególne etapy powyższej transakcji będą wyglądać następująco:

1.  Y (podmiot mający siedzibę w Polsce i będący polskim podatnikiem VAT) wytwarza samochody osobowe w swojej fabryce w T na zamówienie Spółki. Już w momencie złożenia zamówienia wiadomo jest zawsze, na jaki rynek (dla którego finalnego odbiorcy) samochód jest przeznaczony.
2.  Po wyprodukowaniu samochody są poddawane wstępnej kontroli pojazdów, po zakończeniu której są one dostarczane Spółce w tzw. Stacji G, gdzie prawo do nich zostaje przeniesione z Y na Spółkę. Następnie samochody są przez F dostarczane finalnym odbiorcom.
3.  Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu samochodów ze Stacji G do finalnego odbiorcy jest Spółka. W ramach tego transportu samochody są odstawiane ze Stacji G na plac przyfabryczny udostępniony w tym celu przez Y (użytkowany zarówno przez Spółkę jak Y), z którego dalej - po skumulowaniu odpowiedniej ich liczby warunkowanej wykorzystywanymi środkami transportu (transport kolejowy) - są po 3-5 dniach wiezione do finalnych odbiorców. Y zwraca Spółce koszty związane z umieszczeniem samochodów na placu przyfabrycznym.
4.  Y wystawia fakturę sprzedażową po wydaniu samochodu na Stacji G. Równocześnie Spółka wystawia własne faktury sprzedaży samochodów nabytych od Y na rzecz finalnych nabywców (spółek sprzedażowych F w kraju przeznaczenia towarów lub w braku takich spółek - bezpośrednio na dealera w tym kraju).

Równocześnie z niniejszym wnioskiem Spółka składa zapytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie traktowania opisanej transakcji na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W zapytaniu tym Spółka prezentuje stanowisko, iż w przypadku, gdy towary wysyłane są do innego kraju UE lub kraju spoza UE, transakcja dokonywana przez Y na jej rzecz stanowić będzie odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawać nie będzie (tj. faktury dokumentujące te dostawy nie będą zawierać podatku akcyzowego). Jednocześnie, w przypadku gdy towary wysyłane będą do ich finalnych odbiorców w Polsce, transakcja dokonywana przez Y na rzecz Spółki stanowić będzie sprzedaż towarów na terytorium kraju, w związku z czym dokumentujące ją faktury zawierać będą podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema dostawami tych samych, towarów (pierwszą - pomiędzy Ya Spółką, oraz drugą - pomiędzy Spółką a odbiorcą finalnym) i jednym transportem (bezpośrednio ze Stacji G znajdującej się na terenie fabryki Y do odbiorcy finalnego), a zatem z transakcją łańcuchową. Czy zatem w opisanej sytuacji:

*   będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. czy transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie (pomiędzy Y a Spółką) i w konsekwencji pierwsza dostawa będzie dostawą wewnątrzwspólnotową w przypadku, gdy samochody są przeznaczone na rynek UE, eksportem pośrednim w przypadku, gdy samochody są przeznaczone na rynek poza UE oraz dostawą krajową w przypadku, gdy samochody są przeznaczone na rynek polski, oraz
*   czy w związku z tym prawidłowe jest podawanie przez Spółkę Y numeru VAT właściwego dla danej transakcji, tj. numeru VAT nadanego Spółce w państwie przeznaczenia towarów lub, w przypadku dostawy do państwa, w którym Spółka nie jest zarejestrowana, numeru VAT nadanego mu w kraju siedziby, tj. w Niemczech?

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport winien być przyporządkowany pierwszej dostawie (pomiędzy Y a Spółką). A zatem pierwsza dostawa będzie stanowić:

1.  dostawę wewnątrzwspólnotową towarów w przypadku, gdy towary są przeznaczone na rynek UE,
2.  eksport pośredni w przypadku, gdy samochody są przeznaczone na rynki poza UE i są transportowane przez Spółkę na rzecz finalnego nabywcy, oraz
3.  dostawę krajową w przypadku, gdy samochody są przeznaczone na rynek polski.

Zdaniem Spółki zasadne jest posługiwanie się dla potrzeb powyższych transakcji numerem VAT najbardziej właściwym dla poszczególnych dostaw, tj. numerem VAT nadanym Spółce w państwie docelowego przeznaczenia towarów, a w przypadku dostawy towarów do państwa, w którym Spółka nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT, numerem VAT nadanym Spółce w kraju jej siedziby, tj. w Niemczech.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; oraz

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów, miejscem świadczenia (a zatem miejscem opodatkowania VAT takiej transakcji) jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku natomiast dostawy towarów nietransportowanych ani niewysyłanych, miejscem ich dostawy jest - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Poza powołanymi wyżej ogólnymi zasadami, ustawa wprowadza również dodatkowe zasady określania miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy bezpośrednio do nabywcy finalnego.

Zasada dotycząca określania miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych została wyrażona w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie”. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym artykule w przypadku transakcji sprzedaży pomiędzy trzema podatnikami, w której towar dostarczany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podatnika, a transport organizowany jest przez podatnika drugiego:

*   dostawa pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem jest dostawą towarów transportowanych podlegającą opodatkowaniu w kraju, w którym transport się rozpoczyna, natomiast

*   dostawa pomiędzy drugim i ostatnim podatnikiem jest dostawą towarów nietransportowanych podlegającą opodatkowaniu w kraju, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. po zakończeniu transportu, a zatem w kraju finalnego odbiorcy.

Przepis powyższy rozstrzyga na gruncie polskiego prawa wątpliwości co do traktowania poszczególnych etapów transakcji łańcuchowej. Na gruncie VI Dyrektywy (VI Dyrektywa VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatki d wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) wątpliwości takie były przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Analizując charakter poszczególnych dostaw w łańcuchu ETS stwierdził, iż art. 8(1)a VI Dyrektywy (obecnie art. 31 Dyrektywy VAT - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE)), którego odpowiednikiem jest art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie „w odniesieniu do tej dostawy, z którą związana jest wysyłka lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, a zatem tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być dostawą z transportem. W sprawie 245/04 pomiędzy E H E O a F fur K ETS orzekł, że „jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub pojedynczym wewntrzwspólnotowym transportem tych towarów, to owa wysyłka lub transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - będzie zwolniona od podatku na mocy artykułu 28c(A)(a) akapit pierwszy VI Dyrektywy. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, który z podatników - pierwszy sprzedawca, nabywca pośredni czy też drugi nabywca - jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.”

Co do kwestii, którą z następujących po sobie dostaw należy traktować jak dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksportową ETS nie wypowiedział się wprost, sygnalizując jednocześnie, że nie musi to wynikać z przyjętego przez strony sposobu organizowania transportu. Natomiast polski ustawodawca, idąc o krok dalej, wskazał w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezpośredni, że zasadą ogólną jest przypisanie transportu do pierwszej, a wyjątkiem - którego celowość należy uzasadnić - do drugiej dostawy.

Również polskie organy podatkowe nie mają wątpliwości, jak traktować dostawy w przypadku transakcji łańcuchowych, gdy transport dokonywany jest bezpośrednio na rzecz odbiorcy finalnego. Na przykład Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, analizując sytuację, w której polska półka dokonywała sprzedaży towarów zakupionych od kontrahenta czeskiego na rzecz spółki chorwackiej, przy czym transport dokonywany był bezpośrednio z C do C, stwierdził, że „w przedstawionym stanie faktycznym transport organizowany jest przez podmiot czeski w imieniu Podatnika, a zatem transport jest przyporządkowany pierwszej dostawie, czyli dostawie towarów od spółki czeskiej dla polskiej Spółki. Zatem, „zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania dla pierwszej dostawy są C. Dla pozostałych dostaw objętych transakcją seryjną, którym nie jest przypisana wysyłka lub transport, ich miejsce podatkowania ustala się zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Dostawę objętą transakcją łańcuchową, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.” (Postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 28 sierpnia 2006 r., 1473/WV/443/622/95/2006/HZ). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dokonywanych przez polskie organy (m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 29 stycznia 2007 r., US.IV-443/57-3/122/06; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2007 r., 1401/PH-ll/4407/14-1/O7JMZ/PV-ll).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż dostawa dokonywana jest przez Spółkę, która jest równocześnie nabywcą towaru (drugim w kolejności podatnikiem). Zatem zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport należy przyporządkować wyłącznie dostawie dokonanej dla Spółki, tj. dostawie na linii Y - Spółka. W odniesieniu do tej dostawy należy zatem zastosować regułę, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) tej transakcji jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. w Polsce. Natomiast w odniesieniu do dostawy na linii Spółka - finalny odbiorca, a więc dostawy towarów nietransportowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3, należy zastosować regułę, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, a więc kraj finalnego odbiorcy.

Ustaliwszy, w oparciu o powyższe kryteria, że dostawą towarów transportowanych będzie transakcja pierwsza należy dokonać jej odpowiedniej klasyfikacji jako dostawy podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, co Spółka czyni poniżej.

Jak wskazano na wstępie, w odniesieniu do samochodów nabywanych z przeznaczeniem na rynki krajów UE innych niż Polska transport będzie się odbywał z Polski bezpośrednio do danego kraju przeznaczenia. Będzie miał zatem miejsce wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu ich odpłatnej dostawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, przy czym nabywca tych towarów (Spółka) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w państwie finalnego odbiorcy lub Niemczech). A zatem w odniesieniu do transakcji, w których Spółka zakupuje od Y samochody, które są transportowane bezpośrednio do finalnych odbiorców w innych krajach UE, dostawa pomiędzy Y a Spółką stanowić będzie dla Y wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla Spółki transakcja ta stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów poza Polską (w kraju przeznaczenia towarów), pozostające poza zakresem polskiego podatku VAT. W konsekwencji również dalsza dostawa towarów przez F finalnemu odbiorcy - dokonywana zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju, nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce. W związku z tym faktura dokumentująca dostawę pomiędzy Y a Spółka nie będzie - przy założeniu spełnienia przez yy PL warunków dokumentacyjnych - zawierała polskiego podatku VAT.

W przypadku samochodów przeznaczonych na rynki spoza UE pierwsza dostawa stanowić będzie wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów przez nabywcę (Spółka), mającego siedzibę poza terytorium kraju (w Niemczech). Wywóz ten będzie potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny, a zatem będzie on stanowić dla Y eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Również w tym przypadku miejscem dostawy będzie Polska, czyli kraj, w którym rozpoczyna się transport i dostawa ta będzie, przy dochowaniu wymogów dokumentacyjnych, opodatkowana stawką 0%. Nabycie samochodów przez Spółkę będzie miało miejsce poza terytorium kraju, a więc zarówno nabycie, jak i dalsza ich sprzedaż w kraju finalnego odbiorcy będą poza zakresem polskiego podatku VAT. W związku z tym faktura dokumentująca dostawę pomiędzy Y a Spółką nie będzie - przy założeniu spełnienia przez Y warunków dokumentacyjnych - zawierała polskiego podatku VAT.

W przypadku pozostałych transakcji, w których samochody będą trafiać do końcowych odbiorców w Polsce, pierwsza dostawa będzie stanowić dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną w Polsce. Dostawy takie z punktu widzenia Spółki będą stanowić nabycie towarów na terytorium kraju. Dalsza sprzedaż przez Spółkę samochodów nabytych od Y na rzecz finalnych odbiorców stanowić będzie dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną polskim podatkiem VAT. W związku z tym faktura dokumentująca dostawę pomiędzy Y a Spółką, jak i faktura wystawiona przez Spółkę w odniesieniu do dalszej sprzedaży będzie zawierać polski podatek VAT.

W przedstawionych powyżej sytuacjach mamy zatem do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, eksportem pośrednim lub sprzedażą krajową zależnie od kraju finalnego przeznaczenia samochodów. W odniesieniu do każdego z tych typów dostaw pojawia się wątpliwość, którym numerem VAT - spośród wielu przez siebie posiadanych – Spółka powinna się w celu ich przeprowadzenia posłużyć. Spółka pragnie wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT ani też przepisy VI Dyrektywy czy Dyrektywy VAT nie przesądzają którego numeru podatnik powinien używać w sytuacji, gdy jest on zarejestrowany dla potrzeb VAT w więcej niż jednym kraju. W doktrynie i praktyce wskazuje się, iż powinien to być numer VAT najbardziej właściwy dla danej transakcji. Przez numer VAT najbardziej właściwy należy, zdaniem Spółki, rozumieć numer, który najbardziej odpowiada charakterowi danej transakcji. Mianowicie, jeśli podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w danym kraju UE i jest w tym kraju zarejestrowany na potrzeby VAT, najbardziej logiczne jest podanie dla tej transakcji numeru VAT nadanego właśnie przez to państwo. Jeśli zaś podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju, w którym nie jest on zarejestrowany dla celów VAT, to najbardziej logicznym wyborem jest zastosowanie dla tej transakcji numeru nadanego w państwie, w którym posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (tj. głównego numeru VAT posiadanego przez Spółkę).

Na poparcie takiego stanowiska warto wskazać, że przynajmniej w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę każde inne działania prowadziłyby do niezasadnych rezultatów. Zgodnie bowiem z art. 28b(A)2 VI Dyrektywy (obecnie art. 41 Dyrektywy VAT) miejscem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest terytorium państwie członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny, przy użyciu którego nabywca dokonał nabycia towarów chyba że nabywca towarów wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane w państwie, w którym towary znajduje się W momencie zakończenia transportu. W związku z powyższym, w sytuacji gdy F jest zarejestrowany na potrzeby VAT w kraju, w którym transport się kończy, podanie innego numeru VAT (niż numer nadany mu przez ten kraj) wiązałoby się z koniecznością wykazania w państwie, które nadało ten numer, że nabycie to zostało opodatkowane w kraju zakończenia transportu. Spowodowałoby to niepotrzebne trudności dokumentacyjne sytuacjach, gdy możliwe jest podanie numeru VAT nadanego przez kraj zakończenia transportu i naraziło Spółkę na niepotrzebne spory z organami podatkowymi.

A zatem przy wyborze numeru VAT jaki powinien zostać zastosowany dla potrzeb danej transakcji należy mieć na uwadze charakter transakcji, a zwłaszcza miejsce, w którym podlega ona opodatkowaniu. Słuszność tego podejścia potwierdza stanowisko organów podatkowych, w opinii których dla możliwości posłużenia się najbardziej właściwym numerem VAT nie ma znaczenia fakt, że Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce (tak m.in.: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 18 listopada 2005 r., 1471/NTRI/443-428/05/AS; Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 30 marca 2005 r., 1-2/443/P/6/05/KW; Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w informacji z 29 grudnia 2004 r., PPI/443J32/04/SM).

W przedmiotowym stanie faktycznym, jako iż odbiorca finalny jest już znany w momencie nabywania samochodu przez Spółkę od Y, ocena, który z posiadanych przez Spółkę numerów VAT jest zgodnie z powyższymi zasadami najwłaściwszy, dokonywana powinna być w świetle powyższej argumentacji w następujący sposób. Spółka dla transakcji zakupu tego samochodu od Y powinna podawać numer, pod którym jest on zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, w miarę możliwości nadany w państwie zakończenia transportu. W sytuacji natomiast, gdy Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w kraju zakończenia transportu (co stanowić będzie jednak bardzo nieznaczną część dokonywanych transakcji), Spółka na fakturach dla Y powinna podawać numer VAT nadany w państwie siedziby, tj. w Niemczech.

Podsumowując wszystkie powyższe argumenty należy wskazać, iż dostawa dokonana pomiędzy Y a Spółką będzie stanowić:

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (z punktu widzenia Spółki - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju ostatecznego odbiorcy) w przypadku, gdy samochody sprzedawane będą docelowo do kraju UE, w którym Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby VAT i Spółka poda Y numer VAT nadany jej w kraju przeznaczenia samochodów. Następna w łańcuszku dostawa, dokonywana przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy, będzie miała miejsce w kraju zakończenia transportu i będzie opodatkowana VAT według obowiązujących w tym kraju przepisów VAT;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy samochody sprzedawane będą docelowo do kraju UE, w którym Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT i Spółka poda Y numer VAT nadany jej w kraju jej siedziby (czyli w Niemczech). Podanie numeru VAT innego niż wydany przez kraj przeznaczenia towarów może, co prawda, spowodować trudności związane z koniecznością wykazania przez Y organom niemieckim, że nabycie towarów zostało już opodatkowane w kraju zakończenia wysyłki, niemniej jednak prawdopodobne jest, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech lub w kraju finalnego odbiorcy możliwe będzie wyeliminowanie tych trudności poprzez możliwość zastosowania procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych. Również w tym przypadku następna w łańcuszku dostawa, dokonywana przez Y na rzecz finalnego odbiorcy, powinna mieć miejsce w kraju zakończenia transportu i podlegać opodatkowaniu według obowiązujących w tym kraju przepisów VAT;
*   eksport pośredni w przypadku, gdy samochody sprzedawane będą docelowo do kraju spoza UE i Spółka poda Y dla celów tej transakcji numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby VAT w kraju przeznaczenia towarów (jeśli numery VAT w tym kraju istnieje) lub w Niemczech (dla Spółki transakcja ta stanowić będzie eksport wyłącznie dla celów celnych, jako że Spółka będzie organizować transport i odprawę celną samochodów). Kolejna dostawa, dokonywana w kraju końcowego odbiorcy, podlegać będzie opodatkowaniu według obowiązujących w tym kraju przepisów;
*   dostawę krajową w przypadku, gdy samochody sprzedawane będą docelowo na rynku polskim i Spółka poda Y polski numer VAT (dla Spółki będzie to stanowić odpowiednio nabycie towarów na terytorium kraju, opodatkowane w Polsce). Następująca po niej dostawa, dokonywana przez Spółkę na rzecz finalnych odbiorców, stanowić będzie również dostawę samochodów na terenie kraju, podlegającą również opodatkowaniu stawką 22%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Z wniosku wynika, iż Spółka nabywa samochody od Y w celu ich odsprzedaży w Polsce i w innych krajach. Wyprodukowane przez Y samochody są dostarczane Spółce w tzw. Stacji G, gdzie prawo do nich zostaje przeniesione z Y na Spółkę. Następnie samochody są przez Spółkę dostarczane finalnym odbiorcom.

A zatem, pierwszy podmiot (Y) nie wydaje towaru (samochodów) bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Samochody są dostarczane Spółce, będącej drugim w kolejności nabywcą (a nie ostatnim, finalnym odbiorcą).

Cytowany powyżej artykuł 22 ust. 2 ustawy nie ma więc zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (w danym przypadku w Polsce).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Reasumując, w sytuacji gdy:

*   odbiorcą finalnym jest firma z Unii Europejskiej – dostawa dokonana przez Y na rzecz Spółki, która dokona następnie sprzedaży na rzecz odbiorcy z Unii Europejskiej (w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska) jest dostawą nieruchomą (bez transportu poza kraj) opodatkowaną na terenie Polski. Jest to więc po prostu krajowa dostawa, opodatkowana stawką krajową (a więc, co do zasady, 22%).

Tym samym będzie miał tu zastosowanie przepis ogólny ustawy, cytowany powyżej art. 22 ust. 1 pkt 3.

Transakcja zawarta między Spółką a odbiorcą finalnym z Unii Europejskiej (poza RP) jest transakcją ruchomą, gdyż jest do niej przyporządkowany transport z Polski do UE, organizowany przez Spółkę.

W sytuacji więc, gdy w tej transakcji Spółka ujawni się jako podatnik podatku od towarów i usług (poda polski numer VAT UE), będzie to dla Spółki wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, opodatkowana stawką 0% - zgodnie z art. 41 ust. 3 i na warunkach określonych w art. 42 cyt. ustawy. W przypadku zaś, gdy w tej transakcji Spółka wystąpi jako podatnik podatku od wartości dodanej, transakcja zostanie opodatkowana w kraju, który wydał Spółce ten numer identyfikacji podatkowej. Transakcja zostanie opodatkowana w kraju UE (poza RP) ze stawką tam obowiązującą.

*   odbiorcą finalnym jest rynek polski - dostawa dokonana przez Y dla Spółki jest dostawą nieruchomą (bez transportu poza kraj) opodatkowaną na terenie Polski. Jest to więc krajowa dostawa, opodatkowana stawką krajową (22% stawką VAT).

Tym samym będzie miał tu zastosowanie przepis ogólny ustawy, cytowany powyżej art. 22 ust. 1 pkt 3.

Transakcja zawarta między Spółką a firmą polską również jest transakcją nieruchomą opodatkowaną na terenie Polski. Dla Spółki jest to sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 22%. Spółka powinna podać dla tej transakcji polski nr VAT.

*   odbiorcą finalnym jest firma spoza Unii Europejskiej - dostawa dokonana przez Y na rzecz Spółki, która dokona następnie sprzedaży na rzecz odbiorcy spoza Unii Europejskiej (tj. do kraju trzeciego) jest dostawą nieruchomą (bez transportu), opodatkowaną na terenie Polski (a więc, co do zasady, 22% stawką podatku VAT).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, prawo do rozporządzania wyprodukowanych przez Y samochodów zostaje przeniesione na Spółkę w tzw. Stacji G, gdzie równocześnie po wydaniu samochodu zostaje przez Y wystawiona faktura sprzedaży samochodów. Samochody dostarczone Spółce w Stacji G. zostają następnie przesunięte na plac przyfabryczny, skąd po skumulowaniu odpowiedniej ich liczby dostarczane są przez Spółkę finalnym odbiorcom w kraju przeznaczenia towarów (na terytorium państwa trzeciego). Transport samochodów do finalnych odbiorców organizowany jest przez nabywcę samochodów czyli Spółkę. W tym stanie rzeczy, nastąpi przeniesienie na Spółkę - kupującego własności samochodów oraz ich wydanie a kupujący uzyskuje możność faktycznego korzystania z tych samochodów, ponieważ po wydaniu samochodów na Stacji G. Spółka (kupujący) wystawia własne faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych samochodów. Podsumowując stwierdzić należy, iż w przedstawionym wyżej przypadku sprzedaży przez Y samochodów osobowych na terytorium kraju Spółce, która następnie dokonuje przemieszczenia nabytych samochodów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, nie można traktować jako eksportu pośredniego towaru.

Transakcja zawarta między Spółką a odbiorcą finalnym spoza UE jest transakcją ruchomą, mamy więc do czynienia z eksportem bezpośrednim, tj. w przypadku, gdy wywóz towarów poza granice UE jest dokonywany bezpośrednio przez eksportera lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). W tym przypadku dokumenty eksportowe są wystawiane na eksportera ze stawką 0%, o ile oczywiście zostaną spełnione warunki zawarte w art. 41 ust. 6-9 ustawy.

W tej sytuacji podawane dla tych transakcji numery VAT UE są bez znaczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.