Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1196/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych
Słowa kluczowe: energia; giełda; instrumenty-instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn, zm.) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. Obecnie Bank rozważa rozpoczęcie prowadzenia również działalności maklerskiej, obejmującej pośredniczenie w obrocie na rynkach organizowanych przez Towarową Giełdę Energii S.A. (dalej: „TGE” lub „Giełda”). Rozpoczęcie działalności Banku w tym zakresie będzie możliwe po uzyskaniu przez Bank statusu Członka TGE oraz jeżeli okaże się to konieczne, po otrzymaniu ewentualnych zezwoleń od właściwych organów regulacyjnych – w szczególności Urzędu Regulacji Energetyki oraz Komisji Nadzoru Finansowego.

Usługi pośrednictwa, które będą realizowane przez Bank na rzecz klientów dokonujących transakcji na TGE będą odnosiły się do transakcji, których przedmiotem jest:

*   energia elektryczna – transakcje te będą zawierane na:
    *   tzw. rynku spotowym (bieżącym) energii elektrycznej z fizyczną dostawą towaru w określonych godzinach doby (Rynku Dnia Następnego i Bieżącego energii elektrycznej) oraz
    *   rynku kontraktów terminowych na energię elektryczną (Rynek Terminowy Towarowy energii elektrycznej) z rzeczywistą dostawą instrumentu bazowego (energii elektrycznej) w ustalonej dacie w przyszłości i po ustalonej cenie;
*   gaz – transakcje te będą zawierane na:
    *   tzw. rynku spotowym (bieżącym) gazu z fizyczną dostawą towaru w określonych godzinach doby (Rynku Dnia Następnego i Bieżącego Gazu) oraz
    *   rynku kontraktów terminowych na dostawę gazu (Rynek Terminowy Towarowy Gazu) z rzeczywistą dostawą instrumentu bazowego (gazu) w ustalonej dacie w przyszłości i po określonej cenie;
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych – transakcje te będą zawierane na prowadzonym przez TGE Rynku praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.

Zgodnie z funkcjonującym na TGE modelem rozliczeń transakcji realizowanych na Giełdzie, ich stroną jest zawsze Członek Giełdy (w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym: Wnioskodawca), który jest uprawniony wyłącznie do zawierania transakcji kupna lub sprzedaży określonych towarów giełdowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych – energii elektrycznej/gazu/praw majątkowych.

W przypadku transakcji realizowanych na rzecz podmiotów niebędących Członkami TGE, w zawieraniu których jako Członkowie Giełdy pośredniczą maklerzy (w tym w rozważanym zdarzeniu przyszłym: Wnioskodawca), schemat rozliczeń przedstawia się w następujący sposób:

*   w przypadku zrealizowania na TGE zlecenia sprzedaży energii elektrycznej/gazu złożonego przez klienta domu maklerskiego, klient wystawia na dom maklerski fakturę VAT obejmującą wartość dostarczanych towarów (energii elektrycznej/gazu);

*   następnie dom maklerski wystawia fakturę sprzedaży (odsprzedaży) tych towarów (energii elektrycznej/gazu) na Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych S.A. (dalej: „IRGiT”), która jest podmiotem prowadzącym rozliczenia wszystkich transakcji dokonywanych TGE;

*   następnie IRGiT, posiadając informację o podmiocie będącym drugą stroną transakcji (nabywcą towarów), wystawia fakturę VAT bezpośrednio na tego nabywcę lub dom maklerski, w którym nabywca posiada rachunek (w przypadku nabywców działających za pośrednictwem domów maklerskich). W przypadku takich nabywców, domy maklerskie refakturują wartość nabytej energii elektrycznej/gazu na ich rzecz, wystawiając stosowne faktury VAT.

Analogiczny sposób rozliczenia transakcji na TGE stosowany jest w odniesieniu do zleceń kupna towarów giełdowych. Dodatkowo w związku z zawieranymi transakcjami, domy maklerskie pobierają od klientów opłaty za czynności pośrednictwa.

Analogiczny schemat rozliczeń VAT funkcjonuje na TGE w odniesieniu do transakcji realizowanych na rynku praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Odrębności w tym zakresie sprowadzają się w praktyce jedynie do traktowania transferu praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w kategorii odpłatnego świadczenia usług, a nie dostawy towarów (jak to ma miejsce w przypadku energii elektrycznej i gazu).

W odniesieniu do transakcji realizowanych na rynkach terminowych towarowych dla energii elektrycznej i gazu dla potrzeb rozliczeń podatku VAT stosowane jest podejście analogiczne, z tym zastrzeżeniem, że kontrakty te są realizowane poprzez dostawę (rzeczywistą) instrumentu bazowego (energii elektrycznej/gazu) w określonym terminie w przyszłości i rozliczane są w dacie faktycznej dostawy towarów.

Opisany model rozliczeń funkcjonujący na TGE służy w szczególności zapewnieniu anonimowości zawieranych na Giełdzie transakcji, gdyż zawsze w odniesieniu do transakcji zawieranych na TGE, dla potrzeb ich rozliczenia ich stroną jest zbywca / nabywca (w praktyce klient domu maklerskiego) oraz IRGiT (a nie odpowiednio: nabywca/zbywca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zakupem energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych w ramach transakcji zawieranych na TGE, które będą następnie odsprzedawane przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu w całości?
2.  Czy sprzedaż (odsprzedaż) energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT w związku z transakcjami na TGE, w których będzie uczestniczyć Bank będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku?
3.  Czy w przypadku transakcji sprzedaży (odsprzedaży) energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT w związku z transakcjami na TGE, w których będzie uczestniczyć Bank, podstawą opodatkowania i obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Banku, powinna być wartość energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych sprzedawana (odsprzedawana) na ich rzecz?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z zakupem energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych w ramach transakcji zawieranych na TGE, które będą następnie odprzedawane przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w całości.

Sprzedaż (odsprzedaż) energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT w związku z transakcjami na TGE, w których będzie uczestniczyć Bank będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku.

W przypadku transakcji sprzedaży (odsprzedaży) energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT w związku z transakcjami na TGE, w których będzie uczestniczyć Bank, podstawą opodatkowania i obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Banku, powinna być wartość energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych sprzedawana (odsprzedawana) na ich rzecz.

Uzasadnienie

Obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do zasad dokonywania rozliczeń VAT w związku z transakcjami zawieranymi na TGE. W tym względzie wykształciła się praktyka rozliczeń podatku VAT, wynikająca w szczególności z regulaminów funkcjonowania TGE, opisana szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z punktu widzenia rozliczeń VAT w związku z transakcjami na TGE, w przypadku rozpoczęcia działalności na TGE, Bank realizując zlecenia maklerskie swoich klientów będzie:

*   nabywać energię elektryczną/gaz/prawa majątkowe od swoich klientów, a następnie odprzedawać je na rzecz IRGiT, bądź

*   nabywać energię elektryczną/gaz/prawa majątkowe od IRGiT, a następnie odprzedawać je na rzecz swoich klientów.

Nabycie towarów giełdowych (energii elektrycznej, gazu oraz praw majątkowych) od klientów bądź IRGiT będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów (przez IRGiT bądź klientów), na których wykazywany będzie, m.in. podatek VAT naliczony z tytułu tych transakcji.

Nabycie towarów giełdowych / praw majątkowych przez Bank będzie każdorazowo dokonane w celu ich dalszej dostawy / świadczenia na rzecz klientów bądź IRGiT, co jest przedmiotem działalności Banku jako podmiotu realizującego zlecenia maklerskie. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, nabywając, a następnie odsprzedając energię elektryczną/gaz/prawa majątkowe klientom/IRGiT, Bank będzie działał w charakterze podatnika VAT nabywającego towary/usługi i dokonującego ich opodatkowanej VAT dostawy/świadczenia usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tej regulacji, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku Banku, transakcje nabycia energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych będą bezpośrednio związane (wykorzystywane) do wykonania czynności opodatkowanych VAT polegających na odsprzedaży tych dóbr na rzecz klientów/IRGiT. Odsprzedaż energii elektrycznej, gazu i praw, majątkowych będzie traktowana przez Bank w kategorii odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług i będzie opodatkowywana podstawową stawką podatku VAT.

W tym zakresie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu regulacji o VAT (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W odniesieniu do transakcji dotyczących praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii, ich sprzedaż dla potrzeb VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym zakresie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższych regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż (odsprzedaż) towarów giełdowych przez Wnioskodawcę stanowi odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla transakcji zawieranych na rynku terminowym (kontrakty terminowe na dostawę energii elektrycznej/gazu), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 43 ust. 16 zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do analizowanych transakcji kontraktów terminowych z rzeczywistą dostawą energii elektrycznej/gazu, którymi obrót odbywa się na TGE.

W związku z tym, w świetle przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT, przewidujących konieczność opodatkowania transakcji sprzedaży (odsprzedaży) towarów giełdowych, nie powinno budzić wątpliwości prawo Banku do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez klientów Banku/IRGiT z tytułu nabycia energii elektrycznej/gazu/praw majątkowych. Nabycie tych dóbr ma bowiem bezpośredni związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku.

Regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się również bezpośrednio do zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji zawieranych na TGE, w których uczestniczy Bank. W związku z tym, zdaniem Banku, zastosowanie powinny znaleźć reguły ogólne dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT.

W tym zakresie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powołanej regulacji, podstawą opodatkowania dla dostaw towarów/świadczenia usług, dokonywanych przez Bank w ramach obrotu na TGE powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, tj. łączna wartość wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu dokonanych w tym zakresie dostaw energii elektrycznej i gazu oraz świadczenia usług w związku ze sprzedażą praw majątkowych. Przy czym wartością tą będzie kwota netto (nieuwzględniająca należnego podatku VAT od tych świadczeń).

Powyższa wartość powinna być również uwzględniana przez Bank w wartości obrotu dla potrzeb kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”) Banku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w związku z zakupem energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych w ramach transakcji zawieranych na TGE, które będą następnie odprzedawane przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w całości oraz, że w przypadku transakcji sprzedaży (odsprzedaży) energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Bank na rzecz klientów lub IRGiT w związku z transakcjami zawieranymi na TGE, w których będzie uczestniczyć Bank, podstawą opodatkowania i obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Banku, powinna być wartość energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych sprzedawanych (odsprzedawanych) na rzecz tych podmiotów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. (Nr IBPP4/443-288/12/PK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ stwierdził m.in., że: „ \`(...)\` w sytuacji gdy wnioskodawca nabywa energię elektryczną (towar) od klienta (zleceniodawcy) w celu odsprzedaży jej na giełdzie podstawą opodatkowania będzie wartość netto energii. \[\`(...)\`\] Zatem Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży EE (energia elektryczna – przyp. Wnioskodawcy) lub PE (prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii – przyp. Wnioskodawcy) na TGE winien dla tych transakcji uznać za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.”

Takie same stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-691/15-2/JL), w której organ w całości potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do zasad opodatkowania VAT transakcji zawieranych na TGE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie wartości otrzymanej ze sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Tym samym, zapłata z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, bez uwzględnienia wartości podatku, czyli kwotę netto, jaką sprzedawca winien otrzymać za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Z uwagi na regulacje art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Spółkę na rzecz klientów lub IRGiT, w związku z transakcjami dokonywanymi na giełdzie, podstawą opodatkowania jest wartość netto odsprzedawanej energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych wraz z prowizją jaką Wnioskodawca pobiera od klienta za realizację zlecenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują preferencji dla dostawy energii elektrycznej i gazu.

Zatem dokonywana na rynku spotowym odsprzedaż energii elektrycznej i gazu na rzecz klientów i IRGiT dokonywana przez Spółkę w związku z transakcjami na TGE – jako odpłatna dostawa towarów – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

W odniesieniu do sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, należy wskazać, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Spółkę. Z cyt. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że zakres przedmiotowy pojęcia „świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o VAT jest bardzo szeroki i obejmuje on każde świadczenie, niebędące dostawą towarów. Przy czym z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia”, należy przyjąć, że posługuje się nim w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, zgodnie z którym stanowi ono wykonanie zobowiązania – tj. zachowanie dłużnika, którego celem jest zaspokojenie interesu wierzyciela wyrażonego w treści zobowiązania.

Natomiast katalog świadczeń uznawanych za usługi wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o VAT nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przykładowy – o czym świadczy zapis „w tym również”. Prowadzi to do wniosku, że „świadczeniem usług” w rozumieniu tego przepisu będzie przeniesienie wszelkich praw majątkowych, nie tylko praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo świadczy o tym treść art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, w którym wprost wskazuje się jako usługę, opodatkowaną VAT „sprzedaż praw” – bez zawężania ich do określonych kategorii praw.

Z tego względu należy uznać, że sprzedaż (odsprzedaż) przez Spółkę praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – a więc czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że nie ma w tym wypadku mowy o dostawie towarów.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania powyższych usług należy w szczególności wskazać, że ustawa nie przewiduje stawek obniżonych dla tego rodzaju usług, a ponadto nie ma tu zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 197) wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami:

1.  oznaczone co do gatunku rzeczy,
2.  różne rodzaje energii lub paliwa gazowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238),
3.  limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń,
4.  prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9l ust. 1 i art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne,
5.  niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa w lit. d i f,
6.  prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 pkt 1a) tej ustawy, przez instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, prawa majątkowe wynikające z świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych nie są instrumentami finansowymi w myśl ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zaliczane są do towarów giełdowych zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w związku z przepisami art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne), zatem nabywanie i zbywanie tych praw nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych na rynku kontraktów terminowych.

Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kontraktami terminowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – kontraktami terminowymi, których instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna, gaz) i które są wykonywane przez dostawę – jak wskazała Spółka – kontrakty te są realizowane poprzez dostawę (rzeczywistą) instrumentu bazowego w określonym terminie w przyszłości i rozliczane są w dacie faktycznej dostawy towarów.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 16 pkt 1 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W analizowanej sprawie przedmiotem świadczonych usług są kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest energia elektryczna i gaz. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest energia elektryczna lub gaz są instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak na postawie art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie dotyczy kontraktów terminowych, których instrumentem bazowym jest m.in. energia elektryczna, gaz i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tej energii elektrycznej i gazu.

Tym samym należy stwierdzić, że transakcje realizowane przez Spółkę na rynku terminowym dla energii elektrycznej i gazu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wys. 23%.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Zgodnie ze wskazaniem Spółki nabywane w ramach transakcji zawieranych na TGE energia elektryczna, gaz i prawa majątkowe będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług w postaci ich odsprzedaży na rzecz klientów lub IRGiT. Ponadto nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia ww. towarów i usług w ramach transakcji zawieranych na TGE.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano wcześniej, w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych przez Spółkę na rzecz klientów lub IRGiT, w związku z transakcjami dokonywanymi na giełdzie, podstawą opodatkowania jest wartość netto odsprzedawanej energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych wraz z prowizją jaką Wnioskodawca pobiera od klienta za realizację zlecenia.

W konsekwencji ta wartość (obrót z tytułu transakcji odsprzedaży energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych wraz z prowizją, dokonywanych na giełdzie) powinna być uwzględniana przez Spółkę dla potrzeb wyliczania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.