Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-100/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług wejścia do klubu fitness czy obiektu sportowego.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług wejścia do klubu fitness czy obiektu sportowego **– jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług wejścia do klubu fitness czy obiektu sportowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług sportowych i rekreacyjnych oferowanych przez określonych usługodawców (partnerów Spółki prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie).

Model biznesowy

Wnioskodawca stworzył program (abonament) kojarzący usługodawców zajmujących się działalnością sportową i rekreacyjną z docelowymi klientami (w tym przypadku z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, będącymi głównie słuchaczami uczelni wyższych).

Z perspektywy partnerów Wnioskodawcy, korzyścią z uczestnictwa w programie jest możliwość dotarcia do szerokiej bazy klientów (przy minimalnych nakładach marketingowych). Z punktu widzenia klienta docelowego, korzyścią z uczestnictwa w programie jest dostęp do szerokiej bazy partnerów (usługodawców) w zamian za jeden abonament. Wnioskodawca realizuje natomiast swoją korzyść w formie prowizji z odsprzedaży usług partnerów do klientów docelowych.

W ramach tego programu Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z partnerami (usługodawcami zajmującymi się działalnością sportową i rekreacyjną, prowadzącymi kluby fitness lub obiekty sportowe), że będzie pośredniczył w sprzedaży ich oferty na rzecz klientów docelowych działając w modelu odsprzedaży / komisu usług (tj. Wnioskodawca działa na rzecz partnerów, ale we własnym imieniu). W związku z tym Wnioskodawca będzie sprzedawał abonament uprawniający do korzystania z usług sportowych i rekreacyjnych (oferowanych przez partnerów) za określoną kwotę. W związku ze sprzedażą tego abonamentu Wnioskodawca działa we własnym imieniu i to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność (prawną i biznesową) przed klientami docelowymi.

Klienci, którzy kupują ten abonament i przekazują środki z tytułu abonamentu do Wnioskodawcy na początku okresu rozliczeniowego (który trwa 30 lub 90 dni), mogą korzystać z usług oferowanych przez poszczególnych partnerów (wejść do klubu fitness czy obiektu sportowego i korzystać ze świadczeń udostępnianych przez partnera). Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży abonamentu (w danym okresie rozliczeniowym) jest następnie dystrybuowana do poszczególnych partnerów w zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym klient docelowy korzystał z usług partnera. Jeśli klient korzystał w takich usług, to partner jest uprawniony do części kwoty uzyskanej ze sprzedaży abonamentu (wyliczona kwota jest przekazywana do partnera na podstawie faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług na rzecz Wnioskodawcy, który to odsprzedał je do klienta docelowego).

Jednocześnie część kwoty uzyskanej ze sprzedaży abonamentu jest pozostawiana u Wnioskodawcy i nie jest dystrybuowana do partnerów, gdyż jest to prowizja (prowizja w modelu odsprzedaży / komisu usług) Wnioskodawcy realizowany na odsprzedaży usług partnerów (usług sportowych i rekreacyjnych).

Dla lepszego zobrazowania modelu biznesowego, Wnioskodawca poniżej przedstawia przykład.

Patrz Wniosek ORD-IN

Zakres abonamentu

Jak wskazano powyżej, wykupienie abonamentu przez klienta docelowego uprawnia go do wejścia do klubu fitness czy obiektu sportowego prowadzonych przez partnerów Wnioskodawcy i skorzystania z wybranej (i precyzyjnie określonej) oferty partnerów Wnioskodawcy. Nie jest to oferta specyficzna, ale podstawowa oferta udostępniana klientom, którzy odwiedzają obiekt danego partnera. Oferta ta obejmuje m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (działalność sali do rowerów) czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny czy treningów grupowych). W szczególności, klienci (na podstawie abonamentu) są uprawnieni do wejścia do klubu fitness / obiektu sportowego prowadzonego przez danego partnera Wnioskodawcy i skorzystania z następujących świadczeń:

*   korzystania z szatni i natrysków,
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystania ze strefy saun (strefy wellness),
*   korzystania z basenu,
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki (zajęcia te polegają na tym, iż osoby obecne w klubie mają możliwość wzięcia udziału w grupowych ćwiczeniach prowadzonych przez konkretnego instruktora czy opiekuna współpracującego z Wnioskodawcą),
*   opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz ogólnie do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Niektóre ze wskazanych powyżej świadczeń stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są zaś standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182 - 185 załącznika 3 do ustawy o VAT). Co istotne, żadne z usług oferowanych przez partnerów Wnioskodawcy (w abonamencie sprzedawanym przez Wnioskodawcę) nie są usługami uprawniającymi do treningów indywidualnych czy korzystania z oficjalnych (formalnych) porad instruktora czy dietetyka.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, iż Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę VAT przy sprzedaży abonamentu uprawniającego do korzystania z oferty partnerów obejmującej wyżej opisane usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz usługi związane z rekreacją, w szczególności mając na względzie treść interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014 r., sygn. PTI/033/32/354/UU/l4 (dalej: Interpretacja ogólna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą abonamentów (uprawniających do skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy) Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik świadczący usługi związane z działalnością obiektów sportowych i rekreacyjne (oferowane przez partnerów Wnioskodawcy)?
2.  Czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, sprzedaż przez Wnioskodawcę abonamentów uprawniających do wstępu i skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy może być w całości opodatkowana obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą abonamentów (uprawniających do skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy) Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik świadczący usługi związane z działalnością obiektów sportowych i rekreacyjne (oferowane przez partnerów Wnioskodawcy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, sprzedaż przez Wnioskodawcę abonamentów uprawniających do wstępu i skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy może być w całości opodatkowana obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Klasyfikacja świadczeń Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza oferować klientom docelowym abonamenty uprawniające do skorzystania z usług partnerów Wnioskodawcy. W tym zakresie Wnioskodawca będzie działał w imieniu własnym (ponosząc ryzyko prawne i gospodarcze w relacji z klientami), ale na rzecz partnerów, którzy będą udostępniać swoje usługi klientom docelowym. Skoro Wnioskodawca będzie działał w imieniu własnym, nie powinno budzić wątpliwości, że powinien być traktowany jako podatnik VAT, który świadczy usługi wchodzące w zakres abonamentu, a więc takie usługi jak partnerzy Wnioskodawcy (usługi związane z działalnością obiektów sportowych i rekreacyjne).

Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi do klientów na zasadzie abonamentu, jednocześnie kupując te same usługi od partnerów w oparciu o ich rzeczywiste wykorzystanie (dzieląc się zyskiem z abonamentu). Wnioskodawca bowiem zamierza (i takie też jest oczekiwanie klientów), aby usługi partnerów były dostępne dla klientów i żeby klient w każdym momencie mógł z nich skorzystać (różnica na przychodzie z abonamentu, a koszcie zakupu usługi będzie stanowić prowizję / wynagrodzenie Spółki). Z względu na fakt iż, Wnioskodawca zapewnia gotowość partnerów do świadczenia tych usług stosuje inny model rozliczeń tych usług z klientami, niż z partnerami. W efekcie, pomimo odmiennych zasad rozliczeń na linii partner - Wnioskodawca i Wnioskodawca - klient, należy przyjąć, że Wnioskodawca odsprzedaje usługi partnerów na rzecz klientów (usługi są faktycznie wykonywane przez Partnerów, ale to Wnioskodawca występuje jako usługodawca ponoszący ryzyko gospodarcze w relacji z klientami).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, iż sama sprzedaż abonamentu uprawniającego do skorzystania z oferty partnerów Wnioskodawcy powinna być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (usług, które finalnie są oferowane przez partnerów Wnioskodawcy, które to usługi Wnioskodawca odsprzedaje z zyskiem na rzecz docelowych klientów). Z perspektywy klienta jest to bowiem zakup możliwości korzystania z oferty partnerów Wnioskodawcy w sposób dowolny i nieodwołalny. Mając taki abonament, klient ma możliwość korzystania z oferty partnerów i taką ofertę traktuje jednorodnie (bez znaczenia, czy z perspektywy statystycznej, zakres oferty partnerów może być klasyfikowany do różnych grupowań PKWiU).

Podstawa do stosowania obniżonej stawki VAT

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą aktualnie 8%. W poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). Ten przepis stanowi uzupełnienie do pozostałych regulacji dotyczących stosowania obniżonej stawki VAT do niektórych usług związanych m.in. z rekreacją, w tym m.in. do poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT obejmującego usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0.

W rezultacie, jeśli świadczenia (usługi) oferowane przez Wnioskodawcę w ramach abonamentu stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 i/ lub pozostałe usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), to takie świadczenia będą mogły być w całości objęte obniżoną stawką VAT.

Zakres świadczonych usług

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje klientom abonamenty uprawniające do wstępu do klubów fitness czy obiektów sportowych prowadzonych przez partnerów Wnioskodawcy i korzystania z oferty udostępnianej przez partnerów. Część tej oferty stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są zaś standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (których nie można zaklasyfikować do poz. 182 - 185 załącznika nr do ustawy o VAT).

Skoro więc część świadczeń jest klasyfikowana do PKWiU 93.11.10.0 (działalność obiektów sportowych), a więc grupowania dającego prawo do stosowania obniżonej stawki VAT, to należy zastanowić się, czy pozostałe świadczenia (oferowane w ramach abonamentu) można uznać za pozostałe usługi związane z rekreacją (wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W tym kontekście należy powołać się na treść Interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów rozstrzygnął m.in. kwestię definiowania „pozostałych usług związanych z rekreacją”. Zgodnie z treścią Interpretacji ogólnej:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz 186 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż pojęcie „pozostałych usług związanych z rekreacją” rozumie się przez pryzmat wykładni literalnej i klasyfikuje do niego świadczenia, które będą mieć walor aktywności służącej wypoczynkowi i zdrowiu. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, by do takich aktywności zaliczyć m.in. korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu, korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych, korzystanie ze strefy saun, czy branie udziału w zajęciach grupowych organizowanych przez Wnioskodawcę (prowadzonych przez instruktora dedykowanego do danych zajęć). Wszystkie te świadczenia mają na celu aktywny wypoczynek, a przez to pozytywne oddziaływanie na zdrowie klientów Wnioskodawcy. Są więc „pozostałymi” świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (nie można ich zaklasyfikować do poz. 179 i 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia (usługi) obejmujące korzystanie z szatni i natrysków, korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu, korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych, korzystanie ze strefy saun (wellness), korzystanie z basenu, branie udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki, opiekę recepcjonisty, ratownika, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie, powinny być traktowane jednolicie jako świadczenia (usługi) wskazane w poz. 179 i /lub poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. albo jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych albo jako pozostałe usługi związane z rekreacją. Tym samym, zakres tych usług jest właściwy dla umożliwienia Wnioskodawcy stosowania obniżonej stawki VAT na sprzedaż abonamentów pozwalających na wstęp do klubu fitness czy obiektów sportowych prowadzonych przez partnerów Wnioskodawcy (i korzystania z ich oferty).

W szczególności, w zakres ten nie wchodzą świadczenia dodatkowe i „nadprogramowe”, takie jak m.in. układanie diety czy trening personalny (które w kontekście Interpretacji ogólnej powinny być wyłączone z zakresu poz. 186 załącznika nr do ustawy o VAT), stąd brak jest przesłanek, aby twierdzić, że zakres abonamentu nie uprawnia do stosowania stawki obniżonej.

Co więcej, skoro Wnioskodawca sprzedaje abonament uprawniający do wstępu do klubu fitness czy obiektu sportowego prowadzonego przez partnera Wnioskodawcy (oraz korzystania z oferty partnerów oferowanej standardowo klientom), to świadczenia Wnioskodawcy w pełni „kwalifikują się” do objęcia obniżoną stawką VAT wynoszącą obecnie 8% VAT. Stąd też, sprzedaż przez Wnioskodawcę abonamentów uprawniających do wstępu i skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy może być w całości opodatkowana obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku nabycia i odsprzedaży usługi, podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej konkretnej usługi. Świadczenie takich usług powinno zatem podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Co istotne, zasady opodatkowania dotyczące odsprzedaży usług wymagają działania, tj. nabycia usługi we własnym imieniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług sportowych i rekreacyjnych oferowanych przez określonych usługodawców (partnerów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie). Wnioskodawca stworzył program (abonament) kojarzący usługodawców zajmujących się działalnością sportową i rekreacyjną z docelowymi klientami (w tym przypadku z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, będącymi głównie słuchaczami uczelni wyższych). W ramach tego programu Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z partnerami (usługodawcami zajmującymi się działalnością sportową i rekreacyjną, prowadzącymi kluby fitness lub obiekty sportowe), że będzie pośredniczył w sprzedaży ich oferty na rzecz klientów docelowych działając w modelu odsprzedaży / komisu usług (tj. Wnioskodawca działa na rzecz partnerów, ale we własnym imieniu). Wnioskodawca będzie sprzedawał abonament uprawniający do korzystania z usług sportowych i rekreacyjnych (oferowanych przez partnerów) za określoną kwotę. W związku ze sprzedażą tego abonamentu Wnioskodawca działa we własnym imieniu i to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność (prawną i biznesową) przed klientami docelowymi. Klienci, którzy kupują ten abonament i przekazują środki z tytułu abonamentu do Wnioskodawcy na początku okresu rozliczeniowego (który trwa 30 lub 90 dni), mogą korzystać z usług oferowanych przez poszczególnych partnerów (wejść do klubu fitness czy obiektu sportowego i korzystać ze świadczeń udostępnianych przez partnera). Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży abonamentu (w danym okresie rozliczeniowym) jest następnie dystrybuowana do poszczególnych partnerów w zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym klient docelowy korzystał z usług partnera. Jeśli klient korzystał z takich usług, to partner jest uprawniony do części kwoty uzyskanej ze sprzedaży abonamentu (wyliczona kwota jest przekazywana do partnera na podstawie faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług na rzecz Wnioskodawcy, który to odsprzedał je do klienta docelowego). Jednocześnie część kwoty uzyskanej ze sprzedaży abonamentu jest pozostawiana u Wnioskodawcy i nie jest dystrybuowana do partnerów, gdyż jest to prowizja (prowizja w modelu odsprzedaży / komisu usług) Wnioskodawcy realizowany na odsprzedaży usług partnerów (usług sportowych i rekreacyjnych).

Wykupienie abonamentu przez klienta docelowego uprawnia go do wejścia do klubu fitness czy obiektu sportowego prowadzonych przez partnerów Wnioskodawcy i skorzystania z wybranej (i precyzyjnie określonej) oferty partnerów Wnioskodawcy. Na podstawie abonamentu Klienci są uprawnieni do wejścia do klubu fitness / obiektu sportowego i skorzystania z następujących świadczeń:

*   korzystania z szatni i natrysków,
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystania ze strefy saun (strefy wellness),
*   korzystania z basenu,
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki (zajęcia te polegają na tym, iż osoby obecne w klubie mają możliwość wzięcia udziału w grupowych ćwiczeniach prowadzonych przez konkretnego instruktora czy opiekuna współpracującego z Wnioskodawcą),
*   opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz ogólnie do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Co istotne, żadne z usług oferowanych przez partnerów Wnioskodawcy (w sprzedawanym abonamencie) nie są usługami uprawniającymi do treningów indywidualnych czy korzystania z oficjalnych (formalnych) porad instruktora czy dietetyka.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku ze sprzedażą abonamentów powinien być traktowany jako podatnik świadczący usługi związane z działalnością obiektów sportowych i rekreacyjne, oferowane przez partnerów i w konsekwencji, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę abonamentów uprawniających do wstępu i skorzystania z usług świadczonych przez partnerów Wnioskodawcy może być w całości opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Na podstawie przywołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, stwierdzić należy, że każdy podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Tym samym, zakup abonamentów uprawniających do korzystania z usług sportowych i rekreacyjnych od swoich partnerów a następnie w dalszej kolejności ich odsprzedaż na rzecz innego klienta docelowego, wypełnia dyspozycję określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem wystawić z tego tytułu fakturę VAT dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, stosując stawkę właściwą dla danego świadczenia.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta, co do zasady, wynosi 8%.

Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182–185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 − usług związanych z działalnością obiektów sportowych − PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 − usług kulturalnych i rozrywkowych − wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 − usług związanych z rozrywką i rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 − usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 − wstępu na imprezy sportowe − bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Z uwagi na powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia obejmują korzystanie z szatni i natrysków, korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu, korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych, korzystanie ze strefy saun (wellness), korzystanie z basenu, branie udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą). Zajęcia takie organizowane są przez Wnioskodawcę, w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów. Istotne jest również to, że w zakres tych abonamentów nie wchodzą świadczenia dodatkowe i „nadprogramowe”, takie jak m.in. układanie diety czy trening personalny.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki). Tak uzasadniał swój wyrok Naczelny Sądu Administracyjny z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą abonamentów Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik świadczących usługi związane z działalnością obiektów sportowych i rekreacyjne, oferowane przez partnerów a sprzedaż dla klienta docelowego abonamentów uprawniających do wstępu i skorzystania z usług świadczonych przez partnerów może być w całości opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**