Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-395/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Czy Wnioskodawca wypłacając na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zagraniczne świadczenia emerytalne lub rentowe, pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, zobowiązany jest na mocy art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji PIT-11 obejmującej osiągnięty za pośrednictwem Wnioskodawcy przychód zwolniony, na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: Bułgaria; emerytura; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2015 r. (data wpływu do Biura – 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłaty świadczeń emerytalnych lub rentowych (i podobnych) z Bułgarii:

*   w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązku wystawiania informacji PIT-11 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłaty świadczeń emerytalnych lub rentowych (i podobnych) z Bułgarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Bank) jest osobą prawną, która może pośredniczyć w wypłacie zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych, a otrzymywanych przez klientów Wnioskodawcy, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskich rezydentów podatkowych). Identyfikacja danego świadczenia, jako świadczenia emerytalno-rentowego, następuje na podstawie dokumentów otrzymanych od klientów, bądź wskazanych ewentualnie przez zagraniczny podmiot zlecający dokonanie przelewu w treści przelewu.

Na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca pełni funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobierania i przekazania na rzecz organu skarbowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych, udostępnianych na rachunku bankowym klienta będącego jego posiadaczem, emerytur i rent z zagranicy.

Za pośrednictwem Wnioskodawcy realizowane są zagraniczne świadczenia emerytalne i rentowe pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności z Bułgarii. Stosownie do postanowień zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z rządem ww. państwa emerytury, renty i inne podobne płatności, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (Rzeczypospolitej Polskiej) z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa (Bułgarii), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (w Bułgarii).

Powyższe przepisy statuują zasadą wyłącznego opodatkowania świadczenia w kraju jego pochodzenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy ustalaniu wysokości tychże zaliczek stosując postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ stosowne przepisy wskazanej powyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączają z opodatkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu rent, emerytur i innych podobnych świadczeń pochodzących z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych kraju pochodzenia świadczenia, Wnioskodawca przy obliczaniu zaliczki na podatek uwzględnia wyłączenie z opodatkowania w Polsce i nie dokonuje poboru podatku.

Ustawodawca w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązał także płatnika, którym jest Wnioskodawca, do sporządzania według ustalonego wzoru i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, imiennej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dochody w postaci emerytur, rent i innych świadczeń pochodzących z systemu ubezpieczeń społecznych Bułgarii, opodatkowanych u źródła w tym kraju, jako dochody zwolnione od podatku powinny zostać wykazane w informacji PIT-11.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wypłacając na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zagraniczne świadczenia emerytalne lub rentowe, pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych kraju pochodzenia świadczenia (Bułgarii), zobowiązany jest na mocy art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji PIT-11 obejmującej osiągnięty za pośrednictwem Wnioskodawcy przychód zwolniony, na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu rent i emerytur, pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych kraju ich pochodzenia (Bułgarii) – zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską i krajem pochodzenia świadczeń (Bułgarii) znajdują zastosowanie postanowienia wskazujące na opodatkowanie takich świadczeń wyłącznie w kraju ich pochodzenia – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce (na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) i w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do wypełnienia obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazywania w informacji PIT-11 osiągniętych przez klientów dochodów z tytułu świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z tych źródeł jako dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, zobowiązane są, jako płatnicy, do obliczenia, poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych przez nie emerytur i rent z zagranicy i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego. W art. 35 ust. 3 tejże ustawy ustawodawca wskazał, że do poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Wobec powyższego w przypadku, gdy Wnioskodawca ustali, że świadczenie to ma charakter emerytalny lub rentowy i pochodzi z zagranicy oraz realizowane jest na rzecz klienta – posiadacza rachunku, zobowiązany będzie do poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowieniami zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W ocenie Wnioskodawcy na mocy art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Bułgarią emerytury i renty oraz inne podobne świadczenia pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych tego kraju podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju ich pochodzenia.

Art. 18 ust. 2 wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje wyeliminowanie sytuacji opodatkowania tego samego dochodu w obu umawiających się państwach przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania, jaką jest wyłączenie pełne (bez progresji).

Wnioskodawca wskazał, że z metodą wyłączenia pełnego spotyka się w sytuacji, gdy wypłaca zagraniczne świadczenia emerytalne i rentowe z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, tj. państwa, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w art. 18 ust. 2, że świadczenia te opodatkowywane są jedynie w kraju ich pochodzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji świadczenia z tytułu emerytury lub renty. Niemniej jednak przepisy szczególne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania decydują o ostatecznym kształcie opodatkowania świadczeń emerytalnych i rentowych otrzymywanych z zagranicy przez klientów Wnioskodawcy. Fakt, że świadczenia z ubezpieczenia społecznego Bułgarii podlegają opodatkowaniu w państwie je wypłacającym powoduje, że nie są one traktowane jako przychód zwiększający podstawę opodatkowania podatnika w Polsce, są zwolnione od opodatkowania w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, brak obowiązku poboru podatku dochodowego od ww. świadczeń nie zwalnia jednak Wnioskodawcy z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu podmiot będący płatnikiem (in casu Bank) jest zobowiązany do sporządzenia – według ustalonego wzoru – i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, imiennej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Jak wynika z treści zdania 3 tegoż przepisu: „W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych”.

Przychód z tytułu otrzymanej emerytury, renty bądź innego podobnego świadczenia, zwolniony od opodatkowaniu w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zdaniem Wnioskodawcy wykazać w części E informacji PIT-11, w kolumnie „dochód zwolniony od podatku”, w której – zgodnie z objaśnieniami do formularza (w wersji 19) zawartymi w odwołaniu nr 4 – „nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z Bułgarią wyłączne opodatkowanie emerytur, rent i innych podobnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego w państwie je wypłacającym, pozwala na stwierdzenie, że otrzymywane z tego kraju świadczenia podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowych od wypłacanych na rzecz jego klientów ww. świadczeń, aczkolwiek Wnioskodawca powinien sporządzać i przekazywać podatnikowi i właściwemu dlań urzędowi skarbowemu informację PIT-11, w której w części E zostanie wykazany dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika wynikających z wypłaty świadczeń emerytalnych lub rentowych (i podobnych) z Bułgarii.

W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a cyt. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje wypłaty świadczeń emerytalnych lub rentowych z Bułgarii, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Bułgarii.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 137, poz. 679), z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień ustępu 1, emerytury i inne świadczenia, wypłacane w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Umawiającego się Państwa (Bułgarii), jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Bułgarii).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż emerytury i renty oraz podobne świadczenia otrzymywane z Bułgarii, wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji gdy świadczenia (płatności) są wypłacane w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Republiki Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, bowiem wówczas stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Bułgarii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest osobą prawną, która może pośredniczyć w wypłacie zagranicznych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych, a otrzymywanych przez klientów Wnioskodawcy, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskich rezydentów podatkowych). Identyfikacja danego świadczenia, jako świadczenia emerytalno-rentowego, następuje na podstawie dokumentów otrzymanych od klientów, bądź wskazanych ewentualnie przez zagraniczny podmiot zlecający dokonanie przelewu w treści przelewu. Za pośrednictwem Wnioskodawcy realizowane są zagraniczne świadczenia emerytalne i rentowe pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, m.in. z Bułgarii. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy od dochodów w postaci emerytur, rent i innych świadczeń pochodzących z systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, opodatkowanych u źródła w tym kraju powinien jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych; czy też dochody te, jako dochody zwolnione od podatku powinny zostać wykazane w informacji PIT-11.

Zdaniem Wnioskodawcy od wskazanych dochodów nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent, pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty (art. 35 ust. 3 ww. ustawy).

Zatem mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonuje wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych (i podobnych) w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 18 ust. 2 ww. umowy a tym samym – jak słusznie twierdzi Wnioskodawca – świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Bułgarii. To oznacza, że bułgarskie świadczenia emerytalno-rentowe ( i podobne) wypłacane w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych, jednostki terytorialnej Bułgarii lub jej władzy lokalnej osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce zgodnie z postanowieniami ww. umowy polsko-bułgarskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych świadczeń emerytalnych lub rentowych (i podobnych).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wypłatą przedmiotowych świadczeń ciąży na nim, jako płatniku, obowiązek wystawienia informacji PIT-11 i ujęcia wypłacanego świadczenia emerytalno-rentowego (oraz podobnego) w części E, jako dochodu zwolnionego od podatku.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (w Bułgarii), to pierwsze wymienione Państwo (Polska) zwolni, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie dochód, który może być opodatkowany w Bułgarii to Polska ma obowiązek zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Natomiast z drugiego zdania tego przepisu wynika, że Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania (dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, a więc dochód, który może być opodatkowany w Bułgarii) w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Przytoczony powyżej art. 24 ww. umowy dotyczy unikania podwójnego opodatkowania. Treść wskazanego artykułu nie odnosi się do płatności podlegających opodatkowaniu tylko (wyłącznie) w Państwie źródła. W związku z powyższym należy wywieść, że w przypadku świadczeń podlegających opodatkowaniu tylko w Bułgarii nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Bułgarii.

Oznacza to, że już na etapie zastosowania określonej w umowie zasady (normy) traktującej o opodatkowaniu wyłącznie (tylko) w Państwie źródła – a więc w opisanej sytuacji wynikającej z art. 18 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – zjawisko podwójnego opodatkowania ulega eliminacji, bez konieczności stosowania metody unikania opodatkowania.

W omawianym przypadku sformułowana zasada progresji znajduje zatem zastosowanie wyłącznie w stosunku do dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 1 cyt. umowy, czyli dochodów podlegających opodatkowaniu w obydwu państwach. Natomiast, w przypadku dochodów podlegających opodatkowaniu tylko (wyłącznie) w jednym państwie, jak np. dochód wypłacany w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 1 ww. umowy, a zatem nie ma podstaw do uwzględniania ich dla celów progresji w Polsce.

Z powyższego wynika, że pojęciem „dochodów zwolnionych na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” objęte są jedynie takie dochody uzyskiwane z Republiki Bułgarii, w odniesieniu do których przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera sformułowanie „może być opodatkowany”. Natomiast płatności, w stosunku do których użyto sformułowania „podlegają opodatkowaniu tylko w Bułgarii” nie są traktowane jako „zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” lecz nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na ich wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 2 ww. umowy.

Z uwagi na fakt, że dochody, których zasady opodatkowania zostały ukształtowane w taki sposób (zostały wyłączone z opodatkowania i jednocześnie nie są uwzględnione do określenia stawki podatku dla innych dochodów ), nie są objęte zakresem znaczeniowym pojęcia „dochód zwolniony z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” – do świadczeń tych nie ma zastosowania art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym świadczenia te nie podlegają wykazaniu w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Rozwiązanie to jest spójne z wzorem druku PIT-11 (wersja 22, tj. wersja obowiązująca w dniu wydania interpretacji), który w polu 41 nakazuje wykazać emerytury – renty zagraniczne zwolnione od podatku (w świetle wyjaśnień do formularza – przypis 7 – w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych).

Brak obowiązku uwzględniania dochodów ze świadczeń emerytalno-rentowych wypłacanych w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej w informacji PIT-11 wynika również ze sposobu wypełniania zeznań podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą dochody wykazane w informacji PIT-11 winny być przez podatnika przeniesione do zeznania podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że w załączniku PIT-ZG wykazuje się m.in. dochody, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody, do których stosuje się metodę wyłączenia z progresją). Brak obowiązku uwzględniania tych dochodów (tych opisanych we wniosku) w informacji PIT-11 jest więc spójny z tą regułą. Trzeba zauważyć, że podatnik osiągający za granicą dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zobowiązany jest do wykazania tychże dochodów w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce. Wiąże się to z obowiązkiem uwzględnienia dochodów zwolnionych przy obliczaniu stopy procentowej stosowanej do obliczenia – na podstawie art. 27 ust. 8 ww. ustawy – kwoty podatku od dochodów osiągniętych w Polsce.

Do dochodów niepodlegających w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stosuje się żadnej metody unikania podwójnego opodatkowania (a zatem również wyłączenia z progresją). Stosowanie takiej metody byłoby niecelowe, skoro już sama norma dystrybucyjna umowy (w tym wypadku art. 18 ust. 2 ww. umowy) eliminuje podwójne opodatkowanie dochodu. Oznacza to, że dochody te pozostają poza zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest przyjęcie, że nie podlegają one wykazaniu w zeznaniu rocznym w żadnym wypadku (tj. także wówczas, gdy obok tych dochodów podatnik osiągnąłby inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej). W konsekwencji płatnik nie jest zobowiązany do wykazywania tych dochodów w informacji PIT-11, gdyż na gruncie umowy dochody te nie są traktowane jako zwolnione z opodatkowania lecz jako wyłączone z opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien wykazywać w informacji PIT-11 świadczeń emerytalnych lub rentowych (i podobnych) wypłacanych w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej jako dochodu zwolnionego w Polsce z opodatkowania, gdyż jak wykazano wyżej dochód ten nie jest zwolniony z opodatkowanie na podstawie umowy lecz na podstawie powołanego wyżej art. 18 ust. 2 umowy polsko-bułgarskiej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest wyłączony z tego opodatkowania (podlega opodatkowaniu wyłącznie w Bułgarii). Stosownie natomiast do treści art. 39 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji tej (tj. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-11) wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Omawiane świadczenie emerytalne lub rentowe (i podobne) wypłacane w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej nie stanowi bowiem dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku wystawiania informacji PIT-11 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.