Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.199.2019.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 marca 2019 r., (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 maja 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.199.2019.2.MD, 0111-KDIB2-2.4014.69.2019.3.MZA.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Galeria sp. z o.o. sp. k.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

F. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – Galeria sp. z o.o. sp.k. (dalej Zbywca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, a także zarządzania nieruchomościami własnymi, głównie centrami handlowymi.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – F. Sp. z o.o. (dalej Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości. Jest ona czynnym podatnikiem VAT.

Nabywca i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi.

Spółka posiada między innymi prawo własności nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 75 564 metrów kwadratowych zabudowanej centrum handlowym o łącznej powierzchni najmu (lokale handlowo-usługowe) 35710 metrów kwadratowych oraz prawo własności dwóch niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej łącznie Nieruchomość lub Galeria).

Przedmiotowy grunt składa się z działek ewidencyjnych o nr 238/2, 239, 240, 241 242/8, 341 oraz 342 z obrębu x. Dla nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Dla nieruchomości lokalowych prowadzone są przez ten sam sąd rejonowy dwie księgi wieczyste.

Dodatkowo Spółka dzierżawi odpłatnie od Gminy Miasta dwie działki (dz. 207/2-5299 m; dz. 539-3814 m), na których wybudowany został parking zewnętrzny. Spółka obecnie najmuje go na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: Parking OSiR).

Oddanie Galerii do użytkowania nastąpiło w dniu 5 maja 2009 r.

29 maja 2013 r. Zbywca nabył Galerię od innego podmiotu. Transakcja była opodatkowana VAT, Spółka odliczyła VAT zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną. Dodatkowo Spółka dokonała modernizacji nieruchomości. Z tytułu przedmiotowych nakładów, Spółka również odliczyła podatek VAT naliczony, jako że ww. czynności związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Od momentu nabycia nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, tj. wynajmie powierzchni na cele komercyjne. Od momentu oddania do użytkowania, powierzchnie biurowe, handlowe, usługowe oraz miejsca parkingowe na terenie nieruchomości przeznaczone są do najmu komercyjnego opodatkowanego stawką 23% podatku od towarów i usług.

Na dzień sporządzenia wniosku, nieruchomość była wynajęta w 98% na rzecz 122 najemców (powierzchnia handlowa – bez uwzględnienia biur i magazynów). Spółka najmuje dodatkowo powierzchnie biurowe – w większości umowy długoterminowe. Ponadto, wynajmowane są części wspólne Galerii – powierzchnie użytkowe (przychody z pasażu) i reklamowe (banery, reklamy w magazynie, bilbordy, ekrany ledy, szyldy, targi i akcje) – najem krótkoterminowy. Zbywca najmuje również okazjonalnie salę konferencyjną znajdującą się w Galerii.

W zakresie nieruchomości, Spółka uzyskuje również przychody z najmu sieci elektrycznej, sprzedaży odpadów, oraz z parkingów-wewnętrznych i zewnętrznych.

Spółka posiada zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego, który pozyskała m.in. na finansowanie bieżącej działalności.

Spółka zatrudnia pracowników, którzy zajmują się między innymi:

*   bieżącym zarządem Galerii, ponadto do ich obowiązków należy świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych polegających na zarządzaniu, administrowaniu i doradzaniu, świadczeniu usług prawnych, komercjalizacji oraz świadczeniu usług rachunkowo-księgowych, jak również obsługi w zakresie marketingu i nadzoru technicznego.
*   księgowością Spółki, w tym prowadzeniem dokumentacji księgowej Nieruchomości,

(dalej łącznie: Pion Administracyjny).

W kwietniu 2019 r. Spółka zamierza dokonać wydzielenia Pionu Administracyjnego (wraz ze składnikami materialnymi/niematerialnymi, niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie zarządu oraz księgowości), który następnie zostanie przeniesiony do odrębnej spółki. Docelowo, z uwagi na posiadaną wiedzę oraz doświadczenie Pionu Administracyjnego, podmiot ten będzie zarządzać nieruchomościami, znajdującymi się w posiadaniu Spółki. W tym celu zostaną ze Spółką zawarte umowy o zarząd, między innymi w zakresie nieruchomości.

Zbywca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy nieruchomości wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego (dalej: Transakcja). Transakcja będzie miała charakter odpłatny, a cena będzie regulowana zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży. Przewiduje się, że transakcja zostanie przeprowadzona w czerwcu lub lipcu 2019 r.

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu przedmiotu transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że oprócz powyższej transakcji, Zbywca planuje dokonać również sprzedaży innej galerii handlowej, która jest w posiadaniu Spółki.

Przedmiot transakcji – szczegółowe określenie składników

*   prawo własności nieruchomości wraz z infrastrukturą techniczną oraz przynależnościami (w tym billboardy, fontanna, mała architektura);
*   prawa wynikające z umowy dzierżawy zawartej z Gminą, na którym wybudowano Parking OSiR;
*   nakłady poniesione na Parking OSiR, na dzierżawionym gruncie;
*   bilbordy i tablice reklamowe na dzierżawionych gruntach;
*   wyposażenie i środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności Galerii, do jej obsługi oraz w ramach akcji marketingowych (takie jak meble, ozdoby świąteczne, ekrany dotykowe, inne);
*   urządzenia, materiały, towary, oraz inne prawa rzeczowe związane z nieruchomością;
*   prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Zbywcę;
*   zabezpieczenie prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców oraz zabezpieczenia wynikające z aktów o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 ustawy Kodeks postępowania cywilnego;
*   dokumentację techniczną dotyczącą nieruchomości, w szczególności książki obiektu, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentację prawną dotycząca nieruchomości, w tym oryginały decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie, decyzji o warunkach zabudowy wraz z kopiami związanych z nimi dokumentów;
*   prawo do nakładów związanych z pracami adaptacyjno-wykończeniowymi w toku prowadzonymi w pomieszczeniach zajmowanych przez najemców (o ile będą prowadzone na dzień transakcji);
*   system parkingowy, na który składają się np. automatyczne kasy parkingowe służące obsłudze płatnego parkingu, automatyczne barierki wjazdowe i wyjazdowe, dystrybutor biletów, komputer, oprogramowania;
*   środki pieniężne zgromadzone w kasach parkingowych na dzień transakcji;
*   zobowiązania z umowy kredytowej (w tej części, która dotyczy bezpośrednio nieruchomości);
*   prawa z umów ubezpieczeniowych, związane z nieruchomością;
*   prawo autorskie do logo, znak towarowy Galerii;
*   prawa autorskie do projektu Galerii, instrukcji dla najemców;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości serwisów, na których takie domeny są prowadzone i stron internetowych oraz możliwości korzystania z kont na portalach (\`(...)\`), (\`(...)\`), prowadzonych na potrzeby Galerii;
*   dokumentację księgową w postaci wydruków lub danych elektronicznych z ksiąg rachunkowych Zbywcy, kopii dokumentów księgowych oraz dokumentów podatkowych Zbywcy, dotyczące działalności Galerii;
*   zezwolenia związane z nieruchomością – na zajęcie pasów na tablice kierunkowo- reklamowe;
*   określone wierzytelności związane z działalnością Galerii;
*   zobowiązania Zbywcy wynikające m.in. z kaucji pieniężnych, dostarczonych przez najemców, kaucji budowlanych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów o świadczenie usług – ochrony, sprzątania nieruchomości, usług reklamowych (tzw. facility management agreement);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (m.in. w odniesieniu do dostaw prądu, energii cieplnej i wody); Spółka zwraca przy tym uwagę, że jest możliwa również sytuacja, w której nie wszyscy dostawcy wyrażą zgodę na cesję przedmiotowych umów. Wówczas obecnie obowiązujące umowy ulegną rozwiązaniu, zaś z Nabywcą zostaną zawarte nowe kontrakty.
*   zobowiązania z tytułu będących w obiegu bonów zakupowych dystrybuowanych przez Zbywcę (bony mogą być nabywane przez klientów Galerii i następnie realizowane w określonych sklepach nieruchomości);
*   rachunki bankowe bezpośrednio związane z nieruchomością, wraz ze środkami pieniężnymi w wysokości kaucji, będących przedmiotem transakcji. Zbywca zwraca przy tym uwagę, że jest możliwa również sytuacja, w której, z przyczyn technicznych nie będzie możliwe przeniesienie przedmiotowych rachunków na Nabywcę. Wówczas Nabywca zawrze nowe umowy w przedmiocie otwarcia rachunków rozliczeniowych.

Umowa kredytowa

Jak zostało już wskazane, Spółka posiada zobowiązanie kredytowe, zaciągnięte między innymi na sfinansowanie bieżącej działalności Galerii. Spółka planuje przenieść na Nabywcę zobowiązania z umowy kredytowej, w części która ekonomicznie odpowiada nieruchomości. Zbywca podkreśla, że zgodnie z jego planami zobowiązania wynikające z umowy kredytowej powinny być przyjęte w całości łącznie przez Nabywcę oraz drugi podmiot, który zgodnie z jego planami przejmie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni handlowych oraz usług towarzyszących – w ramach drugiej galerii handlowej prowadzonej przez Zbywcę. Spółka zwraca uwagę, że czynność ta uzależniona jest od decyzji banku kredytującego. W efekcie może się okazać, że przeniesienie powyższego zobowiązania może okazać się niemożliwe.

Niemniej jednak należy podkreślić, że niewłączenie wyżej wymienionego zobowiązania do przedmiotu transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed transakcją. Nabywca będzie bowiem w stanie pozyskać finansowanie na prowadzenie działalności we własnym zakresie.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w ramach przedmiotu transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki majątku, które:

i. są związane bezpośrednio z działalnością innych nieruchomości (galerii) posiadanych przez Spółkę;

ii. są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim strukturę korporacyjną tej Spółki. Składają się na nie przede wszystkim:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcy (czyli firma Zbywcy),
2.  inne umowy rachunków bankowych Zbywcy wraz z gromadzonymi na nich środkami pieniężnymi niezwiązanymi z nieruchomością,
3.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
4.  księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z przedmiotem transakcji, które, jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Zbywcy),
5.  inne zobowiązania Spółki nie związane bezpośrednio z prowadzoną Galerią,
6.  długoterminowe instrumenty finansowe – Certyfikaty w FIZ,
7.  kasy fiskalne,
8.  zobowiązania publiczno-prawne,
9.  umowa z komplementariuszem Galeria Sp. z o.o.,
10.  niektóre należności, przykładowo noty odsetkowe, należności trudne do ściągnięcia.

Wyodrębnienie przedmiotu transakcji.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka jest w stanie przyporządkować do przedmiotu transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa.

Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie składniki majątkowe należące do Spółki będą przedmiotem transakcji).

Dla przedmiotu transakcji prowadzone (dedykowane) są osobne rachunki bankowe, na które wpływały i wpływają należności związane z nieruchomością, z którego regulowane są zobowiązania związane z Galerią. Jak zostało podkreślone wyżej, przedmiotowe rachunki bankowe, w tym rachunki na które wpłacane są czynsze i kaucje, zostaną przeniesione na Nabywcę (chyba, że z przyczyn technicznych okaże się to niemożliwe).

W ramach transakcji na Zbywcę zostaną przeniesione między innymi umowy w zakresie: (i) zarządzania, ochrony oraz sprzątania nieruchomości (ii) dostawy wszelkiego rodzaju mediów (przy czym , jak Spółka wskazała jest możliwa również sytuacja, w której nie wszyscy dostawcy wyrażą zgodę na cesję przedmiotowych umów. Wówczas obecnie obowiązujące umowy ulegną rozwiązaniu, zaś z Nabywcą zostaną zawarte nowe kontrakty).

Ponadto, Przedmiot transakcji zostanie wyodrębniony na podstawie uchwały oraz zostanie mu nadany regulamin.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Przedmiot transakcji, stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie w momencie transakcji wyodrębniony na poziomie organizacyjnym. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się między innymi w następujący sposób:

*   naturalne (geograficzne) wyodrębnienie przedmiotu transakcji – każda z galerii, wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy znajduje się w innym mieście.
*   przedmiot transakcji został wyodrębniony na podstawie uchwały i został mu nadany regulamin.
*   w skład przedmiotu transakcji wchodzić będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Galerii – będą to nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i gruntów, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, zobowiązania). W ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione między innymi umowy w zakresie: (i) zarządzania, ochrony oraz sprzątania Nieruchomości oraz (ii) dostaw wszelkiego rodzaju mediów (iii) świadczenia usług operatorskich.

Sprzedaż wyodrębnionej ww. części majątku nie będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Jak zostało wskazane we wniosku, pracownicy zatrudnieni w ramach Spółki zostali przeniesieni w ramach Pionu Administracyjnego do innej spółki, z którą w dniu 19 kwietnia 2019 r. została podpisana umowa na zarządzanie Galerii.

Nieruchomość wraz z innymi składnikami majątku, określonych łącznie jako przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mający być przedmiotem transakcji zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Nabywcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji;
2.  bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej w części, która ekonomicznie odpowiada nieruchomości zostanie przejęte w całości przez Nabywcę.

Na Nabywcę zostaną przeniesione następujące zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem:

*   kaucje pieniężne,
*   kaucje budowlane,
*   zobowiązania z tytułu bonów podarunkowych wyemitowanych przez Spółkę oraz wydanych lub sprzedanych klientom najemców i nie zrealizowane do dnia sprzedaży
*   inne istniejące zobowiązania handlowe z zawartych umów lub zleceń wynikające z wystawionych faktur, nieuregulowane na dzień transakcji a bezpośrednio związane z obsługą nieruchomości.

Rachunki bankowe, w tym rachunki na które wpłacane są czynsze i kaucje zostaną przeniesione na Nabywcę inne istniejące zobowiązania handlowe z zawartych umów lub zleceń wynikające z wystawionych faktur, nieuregulowane na dzień transakcji a bezpośrednio związane z obsługą nieruchomości.

Na Nabywcę zostaną przeniesione należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Jak zostało wspomniane, wyżej na Nabywcę zostanie przeniesiona umowa zarządzania Nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, opisana powyżej transakcja stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającą wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku uznania, że transakcja stanowić będzie jednak sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowanych VAT, to czy Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowego nabycia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1 Planowana transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.2 W sytuacji, gdy transakcja stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowanych VAT, to Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowego nabycia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT– należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT– przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01 z dnia 27 listopada 2003 r.

W tymże rozstrzygnięciu, w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest zatem do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

1\. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – tak uznał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu transakcji ma charakter faktyczny, tj. do przedmiotu transakcji wyraźnie i szczegółowo przyporządkowane będą niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych i bieżącej obsługi Galerii.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład przedmiotu transakcji wchodzić będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Galerii – będą to nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i gruntów, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, zobowiązania). W ramach transakcji na Zbywcę zostaną przeniesione między innymi umowy w zakresie: (i) zarządzania, ochrony oraz sprzątania nieruchomości oraz (ii) dostaw wszelkiego rodzaju mediów.

Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności prowadzonej z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji po jego zbyciu.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych – tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.l.AL) oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Zbywca pragnie podkreślić, że przedmiot transakcji będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Dzięki systemowi księgowemu istnieje możliwość przypisania do przedmiotu transakcji odpowiadających mu operacji gospodarczych, w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie miała możliwość opracowania dla przedmiotu transakcji odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do przedmiotu transakcji prowadzone są odrębne rachunki bankowe, które umożliwią w prosty sposób wyodrębnienie zobowiązań i należności alokowanych do nieruchomości.

Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przedmiot transakcji powinien być wyodrębniony finansowo w ramach Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT, zespół składników ZCP – materialnych i niematerialnych – powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPPI/443-509/14/LSz) „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot transakcji stanowi wydzielony obszar działalności Spółki. Transferowi nieruchomości towarzyszyć będzie przejście wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników przedsiębiorstwa Zbywcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, ściśle związanych z realizowanymi funkcjami i które będą pozwalać na samodzielną realizację zadań w zakresie wynajmu komercjalnego.

Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, Nabywca będzie następnie kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Zbywcę.

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, w odniesieniu do przedmiotu transakcji należy uznać za spełnione.

Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów (objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wydane w dniu 11 grudnia 2018 r. przez Ministra Finansów, dalej: Objaśnienia). Na moment przeprowadzenia transakcji (i) Nabywca wykaże zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) Nabywca będzie posiadał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o przejmowane składniki będące przedmiotem transakcji.

W ocenie Spółki, standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych jak również pozostałe istotne elementy wymienione w objaśnieniach, będą przedmiotem transakcji w zakresie pozwalającym na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu komercyjnego. Jak zostało zastrzeżone w objaśnieniach, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie na Nabywcę każdego z istotnych elementów wymienionych w objaśnieniach – wystarczające jest przeniesienie na Nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, którego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z. art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Po nabyciu nieruchomości, Nabywca planuje wynajmować powierzchnię w na cele komercyjne. W konsekwencji nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy Organ stwierdzi, że planowana transakcja będzie stanowić jednak sprzedaż poszczególnych składników majątku (nie zaś zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), po dokonaniu przedmiotowej transakcji Zbywca będzie musiał wystawić fakturę VAT, potwierdzającą jej faktyczne dokonanie. Konsekwentnie wówczas Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości oraz innych składników majątkowych/niemajątkowych. Spełniony bowiem będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – związek nabywanych towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, w sytuacji, gdy transakcja stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowanych VAT, to Nabywcy, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotu transakcji do czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje sprzedaż centrum handlowego wraz z prawem własności dwóch niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej tj. sprzedaż nieruchomości (Galerii) wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego. Wnioskodawca nabył Galerię 29 maja 2013 r. od innego podmiotu. Transakcja była opodatkowana VAT, Spółka odliczyła VAT. Dodatkowo Spółka dokonała modernizacji nieruchomości. Z tytułu przedmiotowych nakładów, Spółka również odliczyła podatek VAT naliczony, jako że ww. czynności związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Od momentu nabycia, nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, tj. wynajmie powierzchni na cele komercyjne. Po nabyciu nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu przedmiotu transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści wniosku przedmiot transakcji będzie obejmować m.in.:

*   prawo własności nieruchomości wraz z infrastrukturą techniczną oraz przynależnościami;
*   prawa wynikające z umowy dzierżawy zawartej z Gminą, na którym wybudowano Parking OSiR oraz nakłady poniesione na Parking OSiR, na dzierżawionym gruncie;
*   system parkingowy, na który składają się np. automatyczne kasy parkingowe służące obsłudze płatnego parkingu, automatyczne barierki wjazdowe i wyjazdowe, dystrybutor biletów, komputer, oprogramowania;
*   środki pieniężne zgromadzone w kasach parkingowych na dzień transakcji;
*   dokumentację księgową w postaci wydruków lub danych elektronicznych z ksiąg rachunkowych Zbywcy, kopii dokumentów księgowych oraz dokumentów podatkowych Zbywcy, dotyczące działalności Galerii;
*   określone wierzytelności związane z działalnością Galerii;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   zobowiązania z umowy kredytowej (w tej części, która dotyczy bezpośrednio nieruchomości);
*   zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem: kaucje pieniężne, kaucje budowlane, zobowiązania z tytułu bonów podarunkowych wyemitowanych przez Spółkę oraz wydanych lub sprzedanych klientom najemców i nie zrealizowane do dnia sprzedaży oraz inne istniejące zobowiązania handlowe z zawartych umów lub zleceń wynikające z wystawionych faktur, nieuregulowane na dzień transakcji a bezpośrednio związane z obsługą nieruchomości;
*   rachunki bankowe, w tym rachunki na które wpłacane są czynsze i kaucje zostaną przeniesione na Nabywcę inne istniejące zobowiązania handlowe z zawartych umów lub zleceń wynikające z wystawionych faktur, nieuregulowane na dzień transakcji a bezpośrednio związane z obsługą nieruchomości;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika z opisu sprawy opisany we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, co przejawia się między innymi w następujący sposób:

*   naturalne (geograficzne) wyodrębnienie przedmiotu transakcji – każda z galerii, wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy znajduje się w innym mieście.
*   przedmiot transakcji został wyodrębniony na podstawie uchwały i został mu nadany regulamin.
*   w skład przedmiotu transakcji wchodzić będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Galerii – będą to nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i gruntów, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, zobowiązania). W ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione między innymi umowy w zakresie: (i) zarządzania, ochrony oraz sprzątania Nieruchomości oraz (ii) dostaw wszelkiego rodzaju mediów (iii) świadczenia usług operatorskich.

Wyodrębnianie finansowe wynika z faktu, że w ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do przedmiotu transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa, a na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład transakcji. Ponadto dla przedmiotu transakcji prowadzone (dedykowane) są osobne rachunki bankowe, na które wpływały i wpływają należności związane z nieruchomością, z którego regulowane są zobowiązania związane z Galerią.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy przeznaczenie do realizacji określonych zadań. Od momentu nabycia nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, tj. wynajmie powierzchni na cele komercyjne.

Na dzień sporządzenia wniosku, nieruchomość była wynajęta w 98% na rzecz 122 najemców (powierzchnia handlowa – bez uwzględnienia biur i magazynów). Spółka najmuje dodatkowo powierzchnie biurowe – w większości umowy długoterminowe. Ponadto, wynajmowane są części wspólne Galerii – powierzchnie użytkowe (przychody z pasażu) i reklamowe (banery, reklamy w magazynie, bilbordy, ekrany ledy, szyldy, targi i akcje) – najem krótkoterminowy. Zbywca najmuje również okazjonalnie salę konferencyjną znajdującą się w Galerii. Jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość wraz z innymi składnikami majątku, określonych łącznie jako przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto po nabyciu nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu przedmiotu transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Co istotne – jak podał Wnioskodawca – mający być przedmiotem transakcji zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Nabywcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji;
2.  bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu zespół składników majątkowych będących przedmiotem wskazanej we wniosku planowanej transakcji zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, stanowiący Galerię jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, a na Nabywcę zostaną przeniesione zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej w części, która ekonomicznie odpowiada nieruchomości, zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, rachunki bankowe, w tym rachunki na które wpłacane są czynsze i kaucje, inne istniejące zobowiązania handlowe z zawartych umów lub zleceń wynikające z wystawionych faktur, nieuregulowane na dzień transakcji a bezpośrednio związane z obsługą nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością.

Konsekwentnie, sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego planowana transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że transakcja stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowanych VAT.

Końcowo tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.