Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-466/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy Fundacja ma prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane m.in. z bieżącą działalnością Fundacji (np. energia elektryczna, telefony, zakup materiałów biurowych), zakupem sprzętu fotograficznego oraz innych środków trwałych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 25.03.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundacja (zwana dalej: „Fundacją” lub „Wnioskodawcą”) wpisana jest w Rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz w Rejestrze Przedsiębiorców. Fundacja zarejestrowana jest również jako czynny podatnik VAT a także jako podatnik VAT UE.

Zgodnie ze statutem Fundacji została ona powołana w celu wszechstronnej promocji i wspierania fotografii oraz jej twórców. Cel ten realizowany jest m.in. poprzez organizowanie wystaw fotograficznych, spotkań autorskich, konkursów i plenerów fotograficznych, prowadzenie bibliotek. Organizacja wystaw (czynności statutowe) realizowana jest nieodpłatnie (uczestnicy wystawy zapraszani są bez żądania zapłaty wynagrodzenia).

Środki na realizację ww. celów pochodzą z:

1.  darowizn, dotacji i subwencji przeznaczanych na pokrycie kosztów działalności statutowej Fundacji,
2.  odsetek bankowych, dywidend,
3.  dochodów z działalności gospodarczej, m.in. z tytułu sprzedaży książek, albumów fotograficznych, świadczenia usług reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Fundacja ma prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane m.in. z bieżącą działalnością Fundacji (np. energia elektryczna, telefony, zakup materiałów biurowych), zakupem sprzętu fotograficznego oraz innych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, występują podstawy do odliczania podatku naliczonego w całości bez konieczności stosowania wskaźnika proporcji według zasad wynikających z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako „Ustawa o VAT”).

Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym prawem czynnego podatnika VAT jest możliwość obniżania kwoty podatku należnego (z tytułu sprzedaży) o podatek naliczony (wynikający z faktur zakupu). Prawo to jest jednak ograniczone wyłącznie do tej części działalności, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT bądź niepodlegająca opodatkowaniu VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że to wyłącznie podatnik zobowiązany jest dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do czynności opodatkowanych.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie całości lub części kwot do konkretnych czynności, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Działalność statutowa Fundacji wykonywana jest nieodpłatnie, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cele statutowe Fundacji finansowane są m.in. poprzez darowizny pieniężne czy też dotacje nie mające bezpośredniego wpływu na cenę. Otrzymywane kwoty pokrywają jedynie koszty funkcjonowania Fundacji. W konsekwencji darowizny nie stanowią obrotu w rozumieniu Ustawy o VAT. Dla celów VAT deklarowane są wyłącznie obroty z tytułu odpłatnie wykonywanej działalności gospodarczej wymienionej na wstępie.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 – 6 Ustawy o VAT wskaźnik pozwalający proporcjonalnie rozliczyć kwotę podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 – 8:

*   przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie sprzedaży konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jedynie w przypadku, gdy dofinansowanie (dotacja) będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku Fundacji otrzymywane darowizny (dotacje) dotyczą działalności statutowej Fundacji, a konkretnie pokrywania wydatków związanych z jej funkcjonowaniem (wynagrodzenia dla pracowników, utrzymanie obiektów, wydatki bieżące). Tym samym, w ocenie Fundacji, nie stanowią one dopłaty do ceny, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zawierają się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Fundacja stoi na stanowisku, iż dla celów ustalenia wskaźnika otrzymywane dotacje podmiotowe nie powinny być brane pod uwagę. Nie stanowią bowiem obrotu w rozumieniu Ustawy o VAT. Tym samym wskaźnik określony zostanie wyłącznie w oparciu o obrót dotyczący wykonywanych przez Fundację w ramach działalności gospodarczej czynności odpłatnych. W związku z tym, iż wskaźnik ustalony na powyższych zasadach wynosi 100%, Fundacja stoi na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Jednocześnie, w przypadku zmiany wielkości wskaźnika za lata następne Fundacja zobowiązana będzie dokonać korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, iż Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a także jako podatnik VAT UE. Zgodnie ze statutem Fundacji została ona powołana w celu wszechstronnej promocji i wspierania fotografii oraz jej twórców. Cel ten realizowany jest m.in. poprzez organizowanie wystaw fotograficznych, spotkań autorskich, konkursów i plenerów fotograficznych, prowadzenie bibliotek. Organizacja wystaw (czynności statutowe) realizowana jest nieodpłatnie (uczestnicy wystawy zapraszani są bez żądania zapłaty wynagrodzenia).

Środki na realizację ww. celów pochodzą z:

*   darowizn, dotacji i subwencji przeznaczanych na pokrycie kosztów działalności statutowej Fundacji,
*   odsetek bankowych, dywidend,
*   dochodów z działalności gospodarczej, m.in. z tytułu sprzedaży książek, albumów fotograficznych, świadczenia usług reklamowych.

Z treści wniosku wynika również, że działalność statutowa Fundacji wykonywana jest nieodpłatnie, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cele statutowe Fundacji finansowane są m.in. poprzez darowizny pieniężne czy też dotacje nie mające bezpośredniego wpływu na cenę. Otrzymywane kwoty pokrywają jedynie koszty funkcjonowania Fundacji. Dla celów VAT deklarowane są wyłącznie obroty z tytułu odpłatnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz czynności statutowe niepodlegające podatkowi VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule. A zatem, w tej kwestii należy zgodzić się z Wnioskodawcą.

Wskazać jednak należy, iż w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę zakupów służących zarówno działalności statutowej – niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności. Przy czym, metoda ustalenia tej części podatku nie może być dowolna, oderwana od rzeczywistego zakresu tego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Bowiem do obowiązków Podatnika należy, na podstawie wszelkich dostępnych środków i możliwości, wybór takiej metody ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, która w sposób pełny i obiektywny oraz maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić wartość podatku przypadającego do odliczenia.

Reasumując, skoro ponoszone przez Fundację wydatki (związane m.in. z bieżącą działalnością Fundacji, zakupem sprzętu fotograficznego oraz innych środków trwałych) dotyczą zarówno czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających podatkowi to Fundacja nie ma prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w przypadku zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, Fundacji przysługuje – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.