Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.545.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Dokumentowanie poniesionych przez Lidera Konsorcjum kosztów wspólnych, tj. gwarancji bankowej, ubezpieczenia i wynagrodzenia kierownika budowy.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania poniesionych przez Lidera Konsorcjum kosztów wspólnych, tj. gwarancji bankowej, ubezpieczenia i wynagrodzenia kierownika budowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania poniesionych przez Lidera Konsorcjum kosztów wspólnych, tj. gwarancji bankowej, ubezpieczenia i wynagrodzenia kierownika budowy. Wniosek uzupełniono w dniu 20 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej (ze 100% udziałem Gminy) zawarło umowę Konsorcjum z podmiotem prywatnym (spółka jest Liderem, podmiot prywatny – Partnerem).

W ramach umowy Konsorcjum, podmioty realizują inwestycję termomodernizacji budynku użyteczności publicznej.

Umowa Konsorcjum przewiduje podział kosztów ogólnych pomiędzy Lidera i Partnera na podstawie proporcji udziału w przychodach.

Sposób wzajemnych rozliczeń, fakturowania oraz obiegu dokumentów pomiędzy Partnerami, stanowiący załącznik do umowy Konsorcjum przedstawia się następująco:

1.  Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, jako Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie realizowanego kontraktu.
2.  Faktury będą wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Zadania, zgodnie z zapisami umowy. Faktury będą zawierały należny podatek VAT.
3.  Przychody z realizacji Zadania przysługują Stronom w proporcji określonej w szczegółowym harmonogramie rzeczowo-finansowym Zadania i umowie Konsorcjum.
4.  W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony w ramach realizacji Zadania, Partner będzie wystawiał na Lidera Konsorcjum faktury VAT z zakresu wykonywanych przez siebie prac wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego, przy czym łączna suma faktur wystawionych przez Partnera, nie może przekraczać kwoty jego udziału w przychodach z realizacji Zadania.
5.  Koszty ogólne (wspólne) będą alokowane na poszczególne Strony Konsorcjum w takiej samej proporcji, w jakiej przysługuje Stronom udział w przychodach z realizacji Zadania.
6.  Koszty ogólne (wspólne), będą rozliczane w ramach Konsorcjum na podstawie dokumentu księgowego (faktury lub noty księgowej), będącego podstawą dla ujęcia odpowiedniego kosztu w księgach rachunkowych.
7.  Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów ogólnych dotyczących realizacji kontraktu pomiędzy Strony Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych.
8.  Rozliczenie przychodów i kosztów przez Strony dla celów podatku dochodowego będzie następowało zgodnie z zasadami określonymi w ustawach o PDOP i PDOF.

Spółka jako Lider poniosła koszty ubezpieczenia budowy, koszt przygotowania gwarancji bankowej oraz zatrudnia kierownika budowy na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z umową ww. koszty na koniec miesiąca zostaną rozliczone proporcjonalne do udziału w przychodach i Spółka obciąży Partnera odpowiednią kwotą kosztów.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Zarówno Wnioskodawca (Lider) jak i Partner (Konsorcjant) są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.
2.  Zakres prac Wnioskodawcy (Lidera):
    
    *   przygotowanie projektu budowlanego,
    *   modernizacja oświetlenia,
    *   docieplenie stropu i ścian zewnętrznych (l/2),
    *   instalacja fotowoltaiczna.
    
    Zakres prac Partnera (Konsorcjanta):
    *   docieplenie ścian zewnętrznych (1/2),
    *   modernizacja instalacji centralnego ogrzewania,
    *   wymiana okien,
    *   wymiana luksfer,
    *   wymiana drzwi zewnętrznych.
3.  Zakres prac/zadań należących do Wnioskodawcy (Lidera) i Partnera (Konsorcjanta) nie został uregulowany w umowie Konsorcjum. Zakres prac/zadań pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem), a Partnerem (Konsorcjantem) wynika z harmonogramu rzeczowo-finansowego budowy.
4.  Rozliczenie kosztów wspólnych dotyczy wynagrodzenia należnego kierownikowi budowy. Jest on zatrudniony u Wnioskodawcy (Lidera) i tam otrzymuje wynagrodzenie. Osoba ta pełni funkcję kierownika budowy zarówno u Wnioskodawcy (Lidera) jak i Partnera (Konsorcjanta). Wnioskodawca (Lider) odsprzedaje Partnerowi usługę pełnienia kierownika budowy w części odpowiadającej ustalonej w harmonogramie nie naliczając przy tym żadnych dodatkowych kosztów. Wnioskodawca (Lider) zakupił polisę ubezpieczeniową dla całej inwestycji, jak również gwarancję bankową, jako zabezpieczenie należytego wykonania całej umowy. Część kosztów (wedle ustalonej proporcji) zakupionej polisy i gwarancji bankowej Wnioskodawca odsprzedaje Partnerowi (Konsorcjantowi) nie naliczając z tego tytułu żadnych dodatkowych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakim dokumentem księgowym, tj. notą obciążeniową czy fakturą, Lider powinien obciążyć Partnera kosztami wspólnymi, tj. gwarancją bankową, ubezpieczeniową, wynagrodzeniem kierownika budowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Lider obciążając Partnera kosztami wspólnymi wystawia fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Elementy jakie – co do zasady – powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy, natomiast terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany dokumentować swoją sprzedaż wystawiając faktury.

Należy również wskazać, że noty księgowe nie są dokumentami uregulowanymi w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawarła umowę Konsorcjum z podmiotem prywatnym (spółka jest Liderem, podmiot prywatny – Partnerem). W ramach umowy Konsorcjum, podmioty realizują inwestycję termomodernizacji budynku użyteczności publicznej. Umowa Konsorcjum przewiduje podział kosztów ogólnych pomiędzy Lidera i Partnera na podstawie proporcji udziału w przychodach. Sposób wzajemnych rozliczeń, fakturowania oraz obiegu dokumentów pomiędzy Partnerami, stanowiący załącznik do umowy Konsorcjum przedstawia się następująco:

1.  Wnioskodawca jako Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie realizowanego kontraktu.
2.  Faktury będą wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Zadania, zgodnie z zapisami umowy. Faktury będą zawierały należny podatek VAT.
3.  Przychody z realizacji Zadania przysługują Stronom w proporcji określonej w szczegółowym harmonogramie rzeczowo-finansowym Zadania i umowie Konsorcjum.
4.  W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony w ramach realizacji Zadania, Partner będzie wystawiał na Lidera Konsorcjum faktury VAT z zakresu wykonywanych przez siebie prac wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego, przy czym łączna suma faktur wystawionych przez Partnera, nie może przekraczać kwoty jego udziału w przychodach z realizacji Zadania.
5.  Koszty ogólne będą alokowane na poszczególne Strony Konsorcjum w takiej samej proporcji, w jakiej przysługuje Stronom udział w przychodach z realizacji Zadania.
6.  Koszty ogólne, będą rozliczane w ramach Konsorcjum na podstawie dokumentu księgowego (faktury lub noty księgowej), będącego podstawą dla ujęcia odpowiedniego kosztu w księgach rachunkowych.
7.  Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów ogólnych dotyczących realizacji kontraktu pomiędzy Strony Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych.
8.  Rozliczenie przychodów i kosztów przez Strony dla celów podatku dochodowego będzie następowało zgodnie z zasadami określonymi w ustawach o PDOP i PDOF.

Spółka jako Lider poniosła koszty ubezpieczenia budowy, koszt przygotowania gwarancji bankowej oraz zatrudnia kierownika budowy na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z umową ww. koszty na koniec miesiąca zostaną rozliczone proporcjonalne do udziału w przychodach i Spółka obciąży Partnera odpowiednią kwotą kosztów. Zarówno Wnioskodawca jak i Partner są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zakres prac Wnioskodawcy:

*   przygotowanie projektu budowlanego,
*   modernizacja oświetlenia,
*   docieplenie stropu i ścian zewnętrznych (l/2),
*   instalacja fotowoltaiczna.

Zakres prac Partnera:

*   docieplenie ścian zewnętrznych (1/2),
*   modernizacja instalacji centralnego ogrzewania,
*   wymiana okien,
*   wymiana luksfer,
*   wymiana drzwi zewnętrznych.

Zakres prac/zadań należących do Wnioskodawcy i Partnera nie został uregulowany w umowie Konsorcjum. Zakres prac/zadań pomiędzy Wnioskodawcą, a Partnerem wynika z harmonogramu rzeczowo-finansowego budowy. Rozliczenie kosztów wspólnych dotyczy wynagrodzenia należnego kierownikowi budowy. Jest on zatrudniony u Wnioskodawcy i tam otrzymuje wynagrodzenie. Osoba ta pełni funkcję kierownika budowy zarówno u Wnioskodawcy jak i Partnera. Wnioskodawca odsprzedaje Partnerowi usługę pełnienia kierownika budowy w części odpowiadającej ustalonej w harmonogramie nie naliczając przy tym żadnych dodatkowych kosztów. Wnioskodawca zakupił polisę ubezpieczeniową dla całej inwestycji, jak również gwarancję bankową, jako zabezpieczenie należytego wykonania całej umowy. Część kosztów zakupionej polisy i gwarancji bankowej Wnioskodawca odsprzedaje Partnerowi nie naliczając z tego tytułu żadnych dodatkowych kosztów.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, jakim dokumentem księgowym, tj. notą obciążeniową, czy fakturą Lider powinien obciążyć Partnera kosztami wspólnymi, tj. z tytułu gwarancji bankowej, ubezpieczeniowej i wynagrodzenia kierownika budowy.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jak wyjaśniono wyżej, podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy jednak podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, samo rozliczenie w ramach konsorcjum przychodów i kosztów nie może podlegać opodatkowaniu. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

W analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, koszty wspólne Konsorcjum, takie jak koszty gwarancji bankowej, ubezpieczenia i wynagrodzenia kierownika budowy, będzie ponosił Wnioskodawca. Koszty te będą dzielone proporcjonalnie do udziału w przychodach i za każdy przyjęty okres rozliczeniowy (miesiąc) Wnioskodawca dokona obciążenia Partnera odpowiednią kwotą kosztów. Rozliczenie kosztów wspólnych – jak wskazał Wnioskodawca – polega na odsprzedaży Partnerowi usługi pełnienia kierownika budowy w części odpowiadającej ustalonej w harmonogramie bez naliczania przy tym żadnych dodatkowych kosztów oraz odsprzedaży (wedle ustalonej proporcji) zakupionej polisy i gwarancji bankowej (również bez naliczania dodatkowych kosztów).

Skoro zatem w związku z pracami wykonywanymi w ramach konsorcjum Wnioskodawca ponosi we własnym imieniu i na własną rzecz wydatki na nabycie usług związanych ze wspólnym przedsięwzięciem i w określonej części (według harmonogramu lub proporcji) odsprzedaje te usługi Partnerowi, to należy stwierdzić, że Partner jest odbiorcą czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, dla których zapłatą jest kwota zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w tym przypadku udokumentowaniu podlega nie sama kwota zwrotu kosztów wspólnych, którą Partner przekaże Wnioskodawcy, lecz usługi, które Wnioskodawca będzie odsprzedawał na rzecz Partnera. Konsekwentnie, skoro sprzedaż będzie realizowana pomiędzy podatnikami VAT, należy ją udokumentować fakturą.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako Lider konsorcjum jest zobowiązany obciążyć Partnera fakturą obejmującą ponoszone przez Lidera koszty wspólne, tj. z tytułu gwarancji bankowej, ubezpieczeniowej oraz wynagrodzenia kierownika budowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Partnera (Konsorcjanta).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.