Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-188/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (na dzień składania wniosku spółka ta jeszcze nie istnieje), zaś akcjonariuszem Spółka, przy następujących założeniach:

*   wkład komplementariusza do SKA stanowić będzie gotówka,
*   komplementariusz nie będzie dokonywał wniesienia wkładów na kapitał zakładowy SKA, zatem nie będzie jednocześnie akcjonariuszem,
*   akcjonariusz akcje w kapitale zakładowym obejmie za gotówkę w wysokości 12.500 zł oraz w postaci wkładu niepieniężnego w postaci części posiadanych środków trwałych oraz praw do zarejestrowanego znaku towarowego „…”,
*   aport akcjonariusza zostanie dokonany z agio tj. część wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA,
*   akcjonariusz − Sp. z o. o. nie będzie jednocześnie komplementariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych − PCC, w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) określa podstawę opodatkowania tym podatkiem, w przypadku zawarcia umowy spółki, jako wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 PCC). Skoro zatem oba te zdarzenia prawne związane z umową spółki osobowej skutkują opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wykładnia przepisów prawa regulujących obowiązki podatników w tych sytuacjach nie może być interpretowana jedynie literalnie, ale wg wykładni systemowej, czyli w relacji do innych przepisów tego aktu prawnego. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym − jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

W przypadku zmiany umowy spółki osobowej w art. 1 ust. 3 pkt 1 PCC, ustawodawca definiując zmianę umowy przy spółce osobowej (dla potrzeb tego podatku), posługuje się pojęciem: „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”, przy czym oba te skutki podwyższenia wkładu w spółce osobowej są uznawane za zmianę umowy spółki osobowej.

Mając na względzie fakt, że ustawa o PCC specyficznie wymienia wartość kapitału zakładowego w kontekście spółek osobowych należy przyjąć, że w przypadku spółek osobowych posiadających kapitał zakładowy, czyli spółki komandytowo-akcyjnej, pod uwagę powinno być brane zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu komplementariusza (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki) oraz kapitał zakładowy oraz jego podwyższanie. Z brzmienia powyższego przepisu jasno wynika, że reguła opodatkowania wartości odnosząca się do zwiększenia majątku odnosi się tylko do wkładów (w naszym przypadku komplementariusza) oraz do podwyższenia kapitału zakładowego, bez wskazywania na podstawę opodatkowania również wartości agio odnoszonej na kapitał zapasowy.

Zawarcie umowy spółki komandytowe-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych − PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k). Podstawę opodatkowania określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) PCC, z którego literalnego brzmienia wynika, że „podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.”

Dokonując zatem wykładni systemowej tego przepisu należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wnoszonego przez akcjonariuszy.

Powyższe przepisy stanowią bowiem wprost o kapitale zakładowym. W związku z tym, że brak jest ustawowej definicji kapitału zakładowego w ustawie o PCC, to instytucję kapitału zakładowego należy rozpatrywać przez pryzmat Kodeksu Spółek Handlowych. I tak w kontekście spółki komandytowo-akcyjnej o kapitale zakładowym stanowi zapis art. 126 § 2 KSH „Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.” oraz art. 130 pkt 5 „Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać wysokość kapitału zakładowego (\`(...)\`)”.

Kapitał zakładowy stanowi iloczyn ilości wyemitowanych akcji oraz wartości nominalnej jednej akcji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wysokość (a zarazem wartość) kapitału zakładowego określa statut Spółki i ta wysokość (wartość) kapitału zakładowego wskazana w Statucie stanowi podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej (Statutu). Jak wynika z regulacji KSH (art.130 pkt 4 i 5) w kontekście spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z:

*   wkładem/mi komplementariuszy, oraz
*   z kapitałem zakładowym, który pokrywany jest przez akcjonariuszy (w tym akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami.

Biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że z całą pewnością wprowadzając podatek PCC od zawarcia umowy spółki (statutu) komandytowo-akcyjnej, ustawodawca nie miał na myśli opodatkowania wszystkich tworzonych w spółce kapitałów. Wynika, to z faktu, że nie zdefiniował on na potrzeby ustawy o PCC pojęcia kapitału zakładowego ani nie użył nigdzie w ustawie pojęcia kapitału zapasowego, rezerwowego itp. w kontekście opodatkowania zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie całości wkładów wnoszonych do spółki przez wspólników, w tym wkładów akcjonariuszy w części wnoszonej jako agio na kapitał zapasowy, to zupełnie zbędne legislacyjnie byłoby odrębne dodanie przy spółkach osobowych pojęcia „albo kapitał zakładowy”. Wówczas wystarczyłoby pojęcie „wartości wkładów wniesionych przez wspólników spółki”, które swoim zakresem objęłoby wkłady komplementariuszy, jak i całość wkładu akcjonariusza. Skoro ustawodawca świadomie wprowadził pojęcie „albo kapitał zakładowy” przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności zawarcia i zmiany umów spółek osobowych, to interpretacja tego pojęcia musi być ścisła i zgodna ze znaczeniem tego pojęcia w systemie prawa.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu \[\`(...)\`\] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK1995/1 /23). Również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym SN stwierdził, że „fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie − rzecz jasna idealizujące − o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań” (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt l KZP 53/99).

Reasumując, w przypadku czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy spółki komandytowo -akcyjnej, podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego SKA oraz wartość wkładu wniesionego komplementariusza.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11, który jasno i precyzyjnie orzekł wprost, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowi łącznie wartość wniesionych wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że: „W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo-akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy-akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał.

Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku podstawę opodatkowania stanowi, wyłącznie wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wnoszonego przez akcjonariusza, czy również nadwyżka emisyjna (agio) wniesiona na kapitał zapasowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi suma wszystkich wkładów wniesiona przez wszystkich wspólników spółki osobowej włącznie z tymi wniesionymi na kapitał zapasowy.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W każdy przypadku, tzn. zawarcia umowy spółki osobowej bądź jej zmiany obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania takiej czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Art. 126 § 1 Kodeksu, stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Tym samym okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści wyżej cytowanego art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) wynika bowiem, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Podobnie określając podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, stanowi bowiem, że przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Powyższe, co warto podkreślić, jednoznacznie wskazuje na odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić w odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie można udzielić odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie bez wyjaśnienia pojęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej oraz miejsca jakie zajmuje w nim kapitał zapasowy.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu – A. Szumański Spółka komandytowo-akcyjna - majątek, zarządzanie, odpowiedzialność w Studia Prawa Prywatnego 2006 r. nr 2, System Informacji Prawnej Legalis  „Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowi kompleks majątkowy odrębny od majątku osobistego wspólników. Jest to konsekwencją podmiotowości prawnej przyjętej dla spółki osobowej w przepisie art. 8 § 1 KSH. W świetle tego przepisu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym niedopuszczalna jest interpretacja, że majątek ten stanowi współwłasność łączną jej wspólników.” Dalej ten sam Autor wskazuje na istnienie w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch rodzajów wkładów: kapitału podstawowego oraz innych kapitałów własnych spółki. Pierwszy tworzą wkłady wnoszone przez obie grupy wspólników, tj. zarówno aktywnych (komplementariuszy) jak pasywnych (akcjonariuszy). Drugi natomiast pochodzi, jak wskazuje wspomniany Autor zasadniczo z zysku spółki ale również z nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej  art. 369 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH (Agio).

Z powyższego wynika więc, że kapitał zapasowy tworzony, m.in. na podstawie art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest składnikiem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, utworzonym z wkładów akcjonariuszy bądź komplementariuszy - akcjonariuszy. Kierując się zatem wykładnią tego przepisu potwierdzoną orzecznictwem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11), podstawę opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), suma wartości wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego. Odnośnie sprzeciwu Wnioskodawcy co do objęcia podstawą opodatkowania oprócz ww. wkładów obu grup wspólników również nadwyżki emisyjnej, o której mowa 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zasygnalizować należy, że lektura rzeczonego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), jego pierwszej części, wskazuje, że ustawodawca nie określił w nim do wkładów którego ze wspólników komplementariuszy czy akcjonariuszy przepis ten ma zastosowanie. Wątpliwości takich nie ma oczywiście co do drugiego członu tego przepisu ponieważ odnosi się on do kapitału zakładowego, który powstaje z wkładów akcjonariuszy jak i komplementariuszy, którzy uzyskuje wówczas podwójny status. W świetle poczynionych refleksji oraz mając na uwadze reguły rządzące wykładnią prawa podatkowego zasadne wydaje się zatem przyjęcie, że w kategorii wkładów do spółki osobowej należy umiejscowić również wkłady akcjonariuszy na kapitał zapasowy (agio). Powyższej konstatacji nie przeczy przywołane powyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowym wyroku wskazano „Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. (…) W tej sytuacji „majątek spółki osobowej” w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej.” Zgodzić się należy, jak wskazał Sąd, że w kapitale zakładowym nie uwzględnia się innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy.

Nie ulega jednak wątpliwości, że kapitał zapasowy, gdzie jest alokowana owa nadwyżka składa się na majątek danej spółki komandytowo-akcyjnej i stanowi wkład do tej spółki, a skoro tak to, zdaniem tut. Organu stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Mając na uwadze postanowienia art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych warto w tym miejscu powołać się na piśmiennictwo odnośnie majątku spółki akcyjnej, (W. Popiołek w Kodeks Spółek Handlowych Tom II Komentarz, Orzecznictwo do artykułów 301-633 r. pod. red. J. A. Strzępki, C.H. Beck, Warszawa 2005 r., s. 15). Przywołany Autor wskazuje, że „Majątek spółki” i „kapitał zakładowy” są dwoma różnymi kategoriami prawnymi. Kapitał zakładowy, w znaczeniu wkładów wniesionych na jego pokrycie, jest zawsze majątkiem spółki jako osoby prawnej (co więcej, wkładów nie można identyfikować z kapitałem zakładowym, bo wkłady te służą tylko tworzeniu kapitału w wymiarze wartościowym). Nie zawsze jednak cały majątek spółki (rozumiany jako aktywa) jest kapitałem zakładowym (por. odpowiednio orz. SN z 20.12.1996 r., CKU 38/96, Prok. i Pr. 1997, Nr 4, poz. 29). Spółka odpowiada zatem w stosunku do osób trzecich za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem, a nie tylko do wysokości kapitału zakładowego. Ten majątek zwykle jest wyższy od kapitału zakładowego, ale może też zdarzyć się tak, że w danym momencie majątek spółki jest niższy od kapitału zakładowego.”

Za przyjęciem zaprezentowanego stanowiska, jak wskazano ww. orzeczeniu, przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, tj. całokształt regulacji ustawodawcy odnośnie spółek tak osobowych jak i kapitałowych. Z zestawienia poszczególnych przepisów, przede wszystkim, art. 1 ust. 3 pkt 1 z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b) jasno wynika, że w odniesieniu do spółek kapitałowych ustawodawca posługuje się przede wszystkim kryterium „kapitału zakładowego”, które to pojęcie, jak wykazano, cechuje węższy zakres znaczeniowy niż pojęcie „majątek spółki”, które z kolei dominuje w przypadku spółek osobowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalności ustawodawcy. Oto bowiem dochodzi do sytuacji, w której to samo zdarzenie prawne, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) jest neutralne podatkowo, natomiast na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 rodzi obowiązek podatkowy i wypełnia hipotezę art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/13 oraz z 15 października 2013 r. III SA/Po 671/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2013 r. I SA/Wr 531/13).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.