Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-118/15-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Zakres rozliczenia i udokumentowania faktu niezwrócenia opakowań zwrotnych, za które pobrana została kaucja.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; kaucja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania faktu niezwrócenia opakowań zwrotnych, za które pobrana została kaucja – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania faktu niezwrócenia opakowań zwrotnych, za które pobrana została kaucja.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna sprzedaje wodę sodową w opakowaniach zwrotnych – butelkach typu syfon, dostarczanych do kontrahentów w transporterach/koszach, również podlegających zwrotowi. Za wszystkie opakowania zwrotne (butelka typu syfon i transporter/kosz) pobierana jest kaucja od kontrahentów, która jest zwracana po oddaniu opakowań zwrotnych. Jeżeli kontrahent nie zwróci opakowania zwrotnego w terminie 60 dni od dnia wydania opakowania, zostaje mu wystawiona faktura VAT na niezwrócone opakowania w powyższym terminie. Faktura VAT zawiera wartość netto w wysokości pobranej kaucji oraz obliczony od tej kwoty 23% VAT, który kontrahent dopłaca po otrzymaniu faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wystawiona faktura VAT za niezwrócone opakowania w terminie 60 dni dla kontrahenta jest poprawna, tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania pobranej kaucji – wartość netto (faktury) i naliczenie od tej kwoty 23% podatku VAT, który kontrahent jest zobowiązany uiścić po otrzymaniu faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami § 19 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 29 pkt 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług zostaje wystawiona faktura VAT za niezwrócone opakowania zwrotne w terminie 60 dni od dnia wydania opakowania, a podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania przez co rozumiane jest, że wartość tego opakowania stanowi wartość netto na fakturze VAT i od tej wartości jest obliczany podatek VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt – co do zasady – powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą.

W przypadku jednak niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

1.  wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
2.  włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki  w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu warto nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Przy czym przez fakturę, o której mowa w cyt. wyżej przepisie należy rozumieć również fakturę korygującą wskazaną w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka sprzedaje wodę sodową w opakowaniach zwrotnych – butelkach typu syfon, dostarczanych do kontrahentów w transporterach/koszach, również podlegających zwrotowi. Za wszystkie opakowania zwrotne (butelka typu syfon i transporter/kosz) pobierana jest kaucja od kontrahentów, która jest zwracana po oddaniu opakowań zwrotnych. Jeżeli kontrahent nie zwróci opakowania zwrotnego w terminie 60 dni od dnia wydania opakowania, zostaje mu wystawiona faktura VAT na niezwrócone opakowania w powyższym terminie. Faktura VAT zawiera wartość netto w wysokości pobranej kaucji oraz obliczony od tej kwoty 23% VAT, który kontrahent dopłaca po otrzymaniu faktury VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo dokumentuje pobraną i niezwróconą przez kontrahenta kaucję za opakowania zwrotne.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów w przypadku niezwrócenia przez nabywcę – w określonym umownie terminie lub w przypadku braku zapisów umownych w tym zakresie, w terminie 60 dni od dnia wydania – opakowań zwrotnych, za które została pobrana lub określona w umowie kaucja, podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w tych opakowaniach podwyższa się o wartość niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić – w terminach określonych w art. 106i ust. 5 ustawy – fakturę korygującą do faktury dokumentującej nabycie towarów w opakowaniach zwrotnych, których dotyczy kaucja. A zatem w przypadku niezwrócenia w terminie opakowań zwrotnych, pobranej lub określonej w umowie kaucji, nie należy rozliczać i dokumentować wystawiając fakturę na sprzedaż opakowań lecz wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych, podwyższając podstawę opodatkowania o wartość pobranej lub określonej umowie kaucji. Co istotne, w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób rozliczania i dokumentowania pobranej i niezwróconej przez kontrahenta kaucji za opakowania zwrotne nie jest poprawny. W świetle bowiem przywołanych wyżej przepisów, w przypadku niezwrócenia przez kontrahenta w terminie opakowań zwrotnych, 60. dnia od dnia wydania opakowań, Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych, podwyższając podstawę opodatkowania o wartość pobranej kaucji. Przy czym podstawę opodatkowania powinna w tej sytuacji stanowić kwota należna za te opakowania (pobrana kaucja) pomniejszona o należny podatek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ jednocześnie zauważa, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), do którego Wnioskodawca odwołuje we własnym stanowisku w sprawie przywołując przepis § 19 pkt 2 ww. rozporządzenia, jest nieaktualne od dnia 1 grudnia 2008 r. Podobnie wymieniony przez Zainteresowanego w treści własnego stanowiska przepis art. 29 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. Aktualnie obowiązujące przepisy regulujące kwestie rozliczania i dokumentowania opakowań zwrotnych zostały przywołane w treści niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.