Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.79.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania, konserwowania, produkowania i sprzedawania wyrobów mięsnych. Spółka nabywa towary - żywiec wieprzowy i wołowy, który jest następnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych - produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych.

Sprzedawcami żywca w znacznej ilości są rolnicy ryczałtowi, z którymi spółka posiada podpisane umowy o dostawę produktów rolnych, oraz umowy w zakresie wydłużenia terminu płatności za dostarczony towar. Termin zapłaty zazwyczaj stosowany we wskazanych umowach to 21 dni.

Skup surowca w Spółce odbywa się w sposób cykliczny. W określone dni tygodnia kierowcy Spółki odbierają żywiec bezpośrednio od rolników w skupach położonych w znacznej odległości od siedziby Spółki, natomiast żywiec pochodzący z okolicznych gospodarstw przywożony jest przez rolników do siedziby Spółki i tam odbierany.

W następnym etapie dokonywana jest weryfikacja surowca pod względem jakościowym i jego zafakturowanie.

W związku z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwaną dalej: ustawą o VAT) Spółka wystawia za rolników ryczałtowych w dwóch egzemplarzach faktury dokumentujące nabycie tych produktów - faktury VAT RR. Faktury te, zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT. Oryginały faktur są przekazywane dostawcom.

Płatności za zakupione towary od rolników ryczałtowych dokonywane są czasem po terminie płatności określonym w umowie. Dotychczas Spółka w takiej sytuacji nie odliczała zryczałtowanego podatku wynikającego z faktury VAT RR jako podatku naliczonego, jednak ze względu na wskazaną w niniejszym wniosku linię orzeczniczą i interpretacyjną od stycznia 2019 r. zaczęła odliczać niniejszy podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji zapłaty po uzgodnionym terminie rolnikowi ryczałtowemu, Spółka jako nabywca produktów rolnych będzie uprawniona do odliczenia zryczałtowanego podatku wynikającego z faktury VAT RR jako podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku zapłaty należności po upływie terminu płatności w następujących po sobie ratach prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku wynikającego z faktury VAT RR powstaje w okresach, w których nastąpiła faktyczna zapłaty każdej z rat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji zapłaty po uzgodnionym terminie, Wnioskodawca jako nabywca produktów rolnych będzie uprawniony do odliczenia zryczałtowanego podatku wynikającego z faktury VAT RR jako podatku naliczonego, w miesiącu w którym dokonano zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Twierdzenie to wynika z przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE), interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego w niniejszym wniosku wskazanych.

Generalną zasadą wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wśród wskazanego przez art. 86 ust. 2 ww. ustawy katalogu kwot. które stanowią podatek naliczony pkt 3 tego przepisu wymienia „zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6”.

Art. 116 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia szereg warunków, po spełnieniu których zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty. Jako warunki wskazane są:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

O ile, konieczność spełnienia warunków określonych w punktach 1 i 3 nie ulega wątpliwości, o tyle warunek określony w punkcie 2 od lat jest przedmiotem licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądowych, z tego względu Spółka zdecydowała się na złożenie niniejszego wniosku.

Przywołana wyżej regulacja art. 116 stanowi implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Dla właściwej oceny i interpretacji przepisów pozwalających na odliczenie zryczałtowanego podatku VAT kwestią fundamentalną jest uwzględnienie, iż niniejsza regulacja wynika z tzw. zasady neutralności podatku VAT.

Zasada neutralności wyrażona jest w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie, z którym „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów’’.

Neutralność podatku VAT dotyczy jedynie podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. Przejawia się ona w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT odróżniających go od innych podatków obrotowych.

Istotą neutralności jest między innymi to, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r. wskazano, że „Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego ”.

Z tego względu, że ww. zasada jest de facto jednym z głównych założeń konstrukcyjnych podatku VAT wymaga ona by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia jedynie podstawowych wymagań formalnych.

Powyższe twierdzenie zostało rozwinięte m.in. w wyroku ETS z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym ETS orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W konsekwencji, przyjmuje się, że jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (tak m.in. w: Interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r. 0115-KDIT1-1.4012.675.2018.1.KM).

Za takie „dodatkowe” wymaganie formalne uznaje się wprowadzoną do polskiej ustawy o VAT przesłankę dotyczącą konieczności zapłaty faktury, bądź w terminie określonym przez ustawę – 14 dni, bądź wynikającym z umowy określającej dłuższy termin płatności.

Z tego względu, aktualnie obowiązująca linia orzecznicza i interpretacyjna stoi na stanowisku, że zapłata faktury VAT RR po terminie nie wyłącza prawa do odliczenia naliczonego w niej podatku w okresie, w którym ta zapłata faktycznie nastąpiła.

W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08), NSA stwierdził, że „celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty.”

Natomiast, w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. I FSK 2054/140) wskazano, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżki VAT z faktur VAT RR w przypadku nieterminowej zapłaty, a jedynie przesuwa termin tej obniżki na miesiąc, w którym dokonał tej zapłaty po umówionym terminie.

Wyżej wymienione orzecznictwo znalazło swój wyraz w licznych interpretacjach podatkowych, potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w tym m.in.:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.57.2017.1 AW;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.675.2018.1.KM
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.558.2018.1.AKR;
4.  interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.814.2018.1.AK.

W związku z powyższym, podsumowując, zdaniem Spółki podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT RR zapłaconej po upływie terminu jej zapłaty w miesiącu w którym dokonał tej zapłaty po umówionym terminie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zapłaty całości lub części należności po upływie terminu płatności w następujących po sobie ratach, prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku wynikającego z faktury VAT RR, w kwocie przypadającej na zapłaconą część, powstaje w okresach, w których nastąpiła faktyczna zapłata każdej z rat.

Stanowisko to, wynika z literalnej wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzono, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Pogląd ten został rozwinięty i uzupełniony w wielu późniejszych orzeczeniach NSA, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (m.in. w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. SA/Rz 1824/03 i wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 445/09).

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, (po spełnieniu we wskazanych w tym przepisie warunków) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Moment zapłaty określony jest w art. 116 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że „za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana”.

W związku z tym, należy uznać, iż przesądzającym momentem dla odliczenia podatku VAT jest moment faktycznej zapłaty należności wynikającej z faktury, a konkretnie wydanie przez nabywcę takiej dyspozycji bankowej. Przepis ten, nie określa, iż zapłata musi nastąpić w całości - z tego względu należy wnioskować, iż zapłata, może nastąpić również w częściach, a sposób rozliczenia podatku VAT z tymi częściami związanych powinien być taki sam jak dla zapłaty całości należności - powinien nastąpić w okresach faktycznej zapłaty każdej z tych części.

Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli zapłata faktury następuje w częściach, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w okresach faktycznej zapłaty każdej z tych części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie do art. 115 ust. 2 ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 3 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W myśl art. 116 ust. 4 ustawy, w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, iż celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W myśl art. 116 ust. 8 ustawy warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Według art. 116 ust. 9 ustawy przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Treść art. 116 ust. 9a ustawy stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Stosownie do art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 116 ust. 6 ustawy, nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi).

Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, przy spełnieniu warunków podanych w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania, konserwowania, produkowania i sprzedawania wyrobów mięsnych. Spółka nabywa towary - żywiec wieprzowy i wołowy, który jest następnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych - produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych. Sprzedawcami żywca w znacznej ilości są rolnicy ryczałtowi, z którymi spółka posiada podpisane umowy o dostawę produktów rolnych, oraz umowy w zakresie wydłużenia terminu płatności za dostarczony towar. Termin zapłaty zazwyczaj stosowany we wskazanych umowach to 21 dni. W związku z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwaną dalej: ustawą o VAT) Spółka wystawia za rolników ryczałtowych w dwóch egzemplarzach faktury dokumentujące nabycie tych produktów - faktury VAT RR. Faktury te, zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT. Oryginały faktur są przekazywane dostawcom. Płatności za zakupione towary od rolników ryczałtowych dokonywane są czasem po terminie płatności określonym w umowie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w sytuacji zapłaty po uzgodnionym terminie rolnikowi ryczałtowemu, ma prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR oraz czy w przypadku zapłaty należności po upływie terminu płatności w następujących po sobie ratach prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktury VAT RR powstaje w okresach, w których nastąpiła faktyczna zapłaty każdej z rat.

Przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej i to już w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli bowiem nabywca produktów, przed upływem ustawowego terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to należy uznać, że obowiązuje go ustawowy termin płatności.

Dodatkowo należy zauważyć, że 14-dniowy termin wynikający z ustawy lub wydłużony termin wynikający z umowy z rolnikiem ryczałtowym nie stoi na przeszkodzie wcześniejszemu wypełnieniu warunku dokonania zapłaty za zakupione produkty rolnikowi ryczałtowemu.

Określony w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT nabywającym od rolników towary, które następnie wykorzystuje do czynności opodatkowanych – produkcja i sprzedaż wyrobów mięsnych. Termin zapłaty za towary Wnioskodawca ustala z rolnikami w umowach na 21 dni. Płatności za zakupione towary od rolników ryczałtowych dokonywane są czasem po upływie terminu płatności określonym w umowie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę cytowane przepisy prawa stwierdzić należy, iż fakt uiszczenia przez Wnioskodawcę należności względem rolnika ryczałtowego z opóźnieniem, to jest po terminie wynikającym z faktur VAT RR lub umówionym terminie płatności wynikającym z umowy z rolnikiem ryczałtowym, nie pozbawia Wnioskodawcy (nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego) prawa do podwyższenia kwoty podatku naliczonego. Jeśli spółka będzie regulować należności wobec rolnika w częściach, to ma prawo uwzględnić w swoich rozliczeniach taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaką faktycznie przekaże dostawcy w danym okresie. Oznacza to, że art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zrealizowano częściową zapłatę należności rolnikowi ryczałtowemu.

A zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu na okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu. Przy czym należy nadmienić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT powinny być spełnione pozostałe dwa warunki określone w punkcie 1, tj. związek nabytych produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną oraz posiadanie dokumentów spełniających warunki określone w punkcie 3.

W konsekwencji Wnioskodawca może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli natomiast zapłata faktury następuje w częściach wówczas prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w okresach faktycznej zapłaty każdej z tych części.

Stanowisko tut. Organu poparte jest licznym orzecznictwem sądów administracyjnych: m.in. wyrokiem WSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 183/16, w którym Sąd stwierdził, że nieterminowa zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia kwoty zwróconego rolnikowi ryczałtowanemu podatku. Podobnie wyroki NSA: z dnia 9 maja 2013 r. syn. akt I FSK 709/12, z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 2014/14 i z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2054/14 stanowią, że art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy nie powinien pozbawiać podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności za nabyte produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty zwrotu.

Jak wynika z powyższego orzecznictwa w pełni znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.