Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-205/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: powstania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej zaciągniętej w celu wypłaty dywidendy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; pożyczka; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej zaciągniętej w celu wypłaty dywidendy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej zaciągniętej w celu wypłaty dywidendy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”), zawarł umowę pożyczki ze swoim akcjonariuszem – spółką z siedzibą w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: „Pożyczkodawca”). W umowie Pożyczkodawca zobowiązał się do przelania na rzecz Spółki prawa do równowartości kwoty pożyczki, które to Spółka zobowiązała się zwrócić. Z zapisów umowy wynika, że wartość pożyczki odpowiada części należnej Pożyczkodawcy dywidendy, powiększonej o zaliczkę na dywidendę za kolejny rok. Strony umowy potrąciły w umowie pożyczki zobowiązanie Spółki do przelania dywidendy, powiększonej o zaliczkę na dywidendę za kolejny rok ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do dokonania przelewu kwoty pożyczki.

Przyczyną, dla której Spółka zdecydowała się sfinansować wypłatę dywidendy poprzez zaciągnięcie pożyczki jest fakt, iż Spółka nie posiada na rachunkach bankowych kwot wystarczających na pokrycie tego zobowiązania, a zebranie odpowiednich środków finansowych musiałoby się wiązać albo z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji albo z wyzbyciem się aktywów przez Spółkę. Oba rozwiązania, w ocenie Spółki, byłyby nieefektywne gospodarczo i skutkowałyby osłabieniem jej pozycji na rynku. Umowa pożyczki określa, że pożyczka składa się z dwóch części: kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej oraz kwoty pożyczki udzielonej w PLN, które to (zgodnie z dalszymi zapisami umowy) powinny zostać zwrócone w walucie w jakiej zostały udzielone. Umowa przewiduje naliczanie odsetek w okresach trzymiesięcznych. Odsetki są płatne raz do roku do 20 grudnia. Odsetki są odrębnie wyliczane dla części pożyczki udzielonej w walucie obcej oraz dla części pożyczki udzielonej w PLN. Umowa określa również, że pożyczka będzie spłacana ratalnie, przy czym poszczególne raty będą wypłacane raz w roku na rachunki bankowe Pożyczkodawcy prowadzone w odpowiedniej walucie (wskazane w umowie pożyczki).

Spółka, kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 nie zaliczyła wydatków na spłatę odsetek od wskazanej wyżej pożyczki, ani ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z płatnościami odsetkowymi do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze zwrotem pierwszej raty kwoty głównej pożyczki udzielonej w walucie obcej na rzecz Pożyczkodawcy, jednakże obecnie doszła do wniosku, że najprawdopodobniej w tym zakresie postąpiła nieprawidłowo.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty w walucie obcej kwoty głównej pożyczki zaciągniętej w walucie obcej w celu wypłaty dywidendy zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej i przeznaczonej na wypłatę dywidendy oraz zaliczki na poczet przyszłej dywidendy w dniu jej otrzymania, a wartością tej pożyczki na dzień jej spłaty zwiększają odpowiednio przychody podatkowe, jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przepis art. 15a u.p.d.o.p. stanowi przepis o charakterze lex specialis w stosunku do przepisu art. 15 u.p.d.o.p., określającego jakie koszty należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, zastosowanie tego przepisu znajduje pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisu art. 15 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, regułę określającą zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów należy analizować w oparciu o treść przepisu art. 15a u.p.d.o.p. W art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wymienione zostały w sposób enumeratywny źródła powstania różnic kursowych - zarówno dodatnich (zwiększających kwotę przychodu do opodatkowania), jak i ujemnych (zwiększających kwotę kosztów uzyskania przychodów). Należy przy tym podkreślić, że stany prawne związane z powstaniem różnic kursowych w związku z udzieleniem i spłatą pożyczki lub kredytu ustawodawca zawarł w innych punktach niż te, które związane są z powstaniem różnic kursowych w związku z ponoszonymi przez podatników kosztami oraz otrzymywaniem należnych przychodów. Powyższe oznacza, że te stany prawne muszą być rozpatrywane jako odrębne, samodzielne źródła różnic kursowych, a w konsekwencji - jako samodzielne źródła przychodów lub kosztów podatkowych. O zaliczeniu odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych na wartości przychodów lub kosztów podatkowych rozstrzygają przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Z kolei zaliczanie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w przypadku kredytów i pożyczek odbywa się w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, różnice kursowe na kwotach kredytów i pożyczek powstają za każdym razem w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub niższa (w przypadku ujemnych różnic kursowych) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie, ustawodawca nie wskazał, że powstanie różnic kursowych w przypadkach, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., uzależnione jest od dopuszczalności zaliczenia wydatków na spłatę kredytu (odsetek i pozostałych kosztów związanych z kredytem) do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe na kwocie głównej kredytu lub pożyczki stanowią odrębne źródło przychodów lub kosztów podatkowych, znajduje uzasadnienie także w treści innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zestawiając wskazane wyżej regulacje z treścią art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. należy dojść do wniosku, że okoliczność spłaty kredytu udzielonego w walucie obcej, w wysokości wyższej bądź niższej od wartości kredytu w dacie jego udzielenia stanowi odrębne od pozostałych, źródło powstania różnic kursowych, pozostające bez związku z kwalifikacją kredytu, jako przychodu, bądź kosztu, gdyż kwalifikacja taka, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą neutralności podatkowej kwot otrzymanych i zwróconych pożyczek oraz kredytów jest niemożliwa.

Tym niemniej warto zaznaczyć, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym, celem zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu w postaci prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a także (w ostatecznym rozrachunku) - zwiększenie generowanego przez Spółkę przychodu. Gdyby Spółka musiała wypłacić kwotę należnej dywidendy z własnych środków, zmuszona byłaby przez dłuższy czas akumulować kwoty w odpowiedniej wysokości na rachunkach bankowych, gdyż zarówno termin wypłaty dywidendy jak i kwota przeznaczona na jej wypłatę zależą od decyzji akcjonariusza i nie są Spółce wcześniej znane. Taka akumulacja kapitału byłaby niezwykle nieefektywna gospodarczo, gdyż uniemożliwiłaby Spółce jego korzystniejsze reinwestowanie i wzmacnianie poprzez to swojej pozycji na rynku. Równie nieefektywne gospodarczo byłoby wyzbywanie się aktywów, bądź inwestycji w toku po dokonaniu podziału zysku przez akcjonariusza i przeznaczeniu odpowiedniej kwoty na wypłatę dywidendy, po to, by dywidenda ta sfinansowana została ze środków własnych Spółki. Takie działanie skutkowałoby bowiem w istocie ograniczaniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji najprawdopodobniej spadkiem generowanych przychodów. Mogłoby również wiązać się z obowiązkiem wypłaty kar umownych, bądź odszkodowań w związku z wycofaniem się Spółki z określonych inwestycji i realizacji zawartych kontraktów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tym przypadku dłużne finansowanie wypłaty dywidendy ma z pewnością bezpośredni, pozytywny wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, a także na wysokość generowanych przez nią przychodów i zachowanie płynności finansowej w Spółce.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej w dniu jej otrzymania, a wartością tej pożyczki na dzień jej spłaty (nawet jeśli pożyczka ta przeznaczona jest na sfinansowanie wypłaty dywidendy i zaliczki na przyszłą dywidendę) zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe oraz koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe jest uzasadnione.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-25/14/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.