Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1309/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: w zakresie obowiązku rozliczania podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ( dalej Spółka ) jest spółką funkcjonującą na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą - bezpośrednio lub pośrednio - aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca specjalizuje się w inicjowaniu i realizowaniu transakcji restrukturyzacyjnych, fuzji, przejęć, a także rozwijaniu działalności w takich sektorach jak nieruchomości, infrastruktura oraz energetyka i surowce mineralne. W związku z prowadzeniem ww. działalności Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa i zbywa akcje/udziały w innych spółkach. Transakcje te dokonywane są z zasady w celach handlowych, tj. nabyciu ww. instrumentów z góry towarzyszy zamiar ich odsprzedaży w określonej perspektywie czasowej. W związku z tym Spółka traktuje sprzedaż akcji/udziałów jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uznaje bowiem, że działa tu w charakterze podatnika VAT. Ww. usługi są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 ustawy o VAT. Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki, w której organ rozpatrywał kwestię ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu ww. działalności. Działalność ta stanowi - obok dywidend, odsetek od udzielonych pożyczek oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa dalej - jedno z głównych pod względem kwotowym źródeł przychodów Spółki, niemniej same zdarzenia generujące przychód występują stosunkowo rzadko (kilka razy w roku).

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka realizuje regularnie (powtarzalnie) na terytorium kraju również szereg innych czynności zwolnionych z VAT, takich jak:

*   udzielanie pożyczek pieniężnych i gwarancji;
*   wypożyczanie akcji;
*   odsprzedaż usług ubezpieczeniowych;
*   odsprzedaż usług medycznych;
*   sprzedaż nieruchomości.

Na działalność gospodarczą Spółki składają się także wykonywane regularnie czynności opodatkowane VAT według właściwych stawek, takie jak:

*   świadczenie usług w zakresie zarządzania i wsparcia biznesowego;
*   świadczenie usług doradczych;
*   świadczenie usług księgowych;
*   świadczenie usług zarządzania nieruchomościami i podnajmu;
*   świadczenie usług informatycznych;
*   odsprzedaż usług prawnych;
*   odsprzedaż usług telekomunikacyjnych.

Przy tym, miejsce świadczenia (i opodatkowania VAT) wybranych czynności, przede wszystkim usług realizowanych przez Spółkę, przypada poza terytorium kraju (w szczególności na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w państwie, w którym znajduje się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy).

W związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług opodatkowanych VAT według właściwych stawek oraz odpowiednio objętych zwolnieniem od podatku, w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu obecnie Spółka przyporządkowuje zakupy poszczególnych towarów i usług przede wszystkim w całości do: (i) sprzedaży opodatkowanej VAT albo (ii) sprzedaży zwolnionej (tzw. alokacja bezpośrednia). W zależności od tego, do której grupy zakupy zostaną przyporządkowane, prawo do odliczenia VAT naliczonego (i) przysługuje w całości lub też (ii) nie przysługuje w ogóle. Jeśli przyporządkowanie zakupów wyłącznie do jednej z ww. grup nie jest możliwe (tj. nabywane towary/usługi wykorzystywane są zarówno na cele działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT), Spółka odlicza VAT naliczony przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT \[dalej: Współczynnik\], a więc w ramach tzw. alokacji pośredniej.

W ramach i w związku z prowadzoną działalnością u Wnioskodawcy zdarzają się również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające VAT. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur.

Ww. przychody obejmują w szczególności:

*   przychody związane z posiadanymi przez Spółkę papierami wartościowymi/udziałami w spółkach (tj. dywidendy);
*   wynagrodzenie uzyskiwane w przypadku zbycia 100% akcji/udziałów spółek kapitałowych (transakcje takie - zgodnie ze stosowanym przez Spółkę podejściem, potwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki - stanowią sprzedaż przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT);
*   odszkodowania, odsetki karne (za zwłokę);
*   kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Spółce odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę na rachunkach bankowych;
*   zwrot kosztów opłat sądowych i skarbowych uiszczanych w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich; otrzymany zwrot wkładu z tytułu udziału w innej spółce (np. w charakterze komandytariusza).

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT (a będące rezultatem/związane ogólnie z prowadzoną przez nią działalnością).

Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiotu gospodarczego nastawionego na generowanie przychodów i osiąganie zysku. E, Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W szczególności:

Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1445 ze zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.);

*   podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1393 ze zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wejściem w życie Nowelizacji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT \[dalej: Prewspółczynnik\]?

W ocenie Spółki po wejściu w życie Nowelizacji nie będzie ona zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Uwagi ogólne

Aktualny stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej’ należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-198/15-5/AW). Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.  jako podatnik VAT. którego czynności:
    1.  są opodatkowane/zwolnione z VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
    2.  nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT \[por. punkt 1. b) powyżej\]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stan prawny od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z ust. 2a art. 86 ustawy o VAT, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. (i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj., ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i (ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych). Przy tym, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, po wejściu w życie Nowelizacji nie będzie ona zobowiązana do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika. Jest to konsekwencją faktu, iż Spółka nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonuje/nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które będą wykazywać związek - bezpośredni lub pośredni - z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, że - jak już wcześniej zaznaczono - z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania Prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż komercyjna, związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka uzyskuje również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów). Okoliczność, że przychody te nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Spółkę w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Spółkę i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. O ile więc przychody tego rodzaju (np. sprzedaż wierzytelności własnych, odszkodowania) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawcę czynności podlegające VAT, to są one konsekwencją działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę (która generalnie podlega VAT). Podobnie, przychody wynikające z inwestowania nadwyżek finansowych (np. odsetki z lokat, z obligacji, dywidendy) - a więc uzyskiwane w sytuacji, w której Spółka występuje z pozycji tzw. biernej - które następnie są przeznaczane na potrzeby prowadzonej działalności operacyjnej. Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarczą aktywnością Spółki. Tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy zaistniałaby natomiast konieczność ustalania Prewspółczynnika.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj, rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.:

„W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. I SA/Wr 754/14) stwierdził m.in., że:

„Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Przedstawiona wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji, w którym wskazano m.in.:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in.:

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (no. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT \[podkreślenie Spółki\]”

Spółka wskazuje, że stanowisko zawarte w uzasadnieniu do Nowelizacji oraz odpowiedzi na interpelację poselską znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych aktualnie przez właściwych dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-488/15-4/RG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-947/15/KM).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest natomiast w szczególności jednostką samorządu terytorialnego/organem władzy publicznej niebędącymi podatnikami na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ew. podmiotem działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją. Jak natomiast wynika z uzasadnienia do Nowelizacji, intencją ustawodawcy było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do tego rodzaju podmiotów, tj. działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną .

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście tego rodzaju podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji Prewspółczynnika będzie aktualny wyłącznie wobec wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zalicza się Spółka, obowiązek ustalania Prewspółczynnika nie będzie jej dotyczył.

Spółka wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko w zakresie braku obowiązku kalkulacji Prewspółczynnika, z uwagi na niewykonywanie czynności, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych obecnie przez właściwych dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w praktyce organy podatkowe potwierdzają obowiązek kalkulowania Prewspółczynnika m.in. przez spółki radiofonii publicznej w rozumieniu ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.). Organy stwierdzają w tym zakresie, że wpływy z opłaty abonamentowej przewidzianej w tej ustawie, nie stanowią wynagrodzenia za usługi jakie spółki te wykonują w związku z realizacją misji publicznej, a tym samym nie mają związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-952/15/DM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-976/15-2/EK) i z 21 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-797/15-2/BS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-476/15-2/IR), z 21 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-797/15-2/BS) i z 20 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-418/15-2/JSz).

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe potwierdzają brak obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika przez podmioty, które - podobnie jak Spółka - osiągają przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (mających jednak związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą).

Przykładowo, konkluzja taka została zawarta w interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1048/15-2/IGo), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrywał zapytanie banku, który otrzymuje m.in. opłaty za monity i upomnienia, opłaty za realizację tytułów egzekucyjnych, odsetki za opóźnienia w spłatach, dywidendy, tj. przychody, których źródłem nie jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Spółka wskazuje, że z uwagi na niewykonywanie przez nią czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, po wejściu w życie Nowelizacji nie będzie ona zobowiązana do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o Prewspółczynnik.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art . 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art . 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art . 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art . 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art . 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako polska spółka, podatnik VAT jest również częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą - bezpośrednio lub pośrednio - aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca specjalizuje się w inicjowaniu i realizowaniu transakcji restrukturyzacyjnych, fuzji, przejęć, a także rozwijaniu działalności w takich sektorach jak nieruchomości, infrastruktura oraz energetyka i surowce mineralne. Wnioskodawca podaje dokładnie w opisie sprawy jakiego rodzaju czynności wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej, które traktowane są przez niego jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. przychody związane z posiadanymi papierami wartościowymi/udziałami w spółkach (tj. dywidendy); wynagrodzenie uzyskiwane w przypadku zbycia 100% akcji/udziałów spółek kapitałowych; odszkodowania, odsetki karne (za zwłokę); kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy; odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Wnioskodawcę na rachunkach bankowych; zwrot kosztów opłat sądowych i skarbowych uiszczanych w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich; otrzymany zwrot wkładu z tytułu udziału w innej spółce (np. w charakterze komandytariusza).

Wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na tle takiego opisu sprawy, dotyczą ustalenia, czy od 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tytułem wstępu, powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca wskazuje, że jako przedsiębiorca na rynku specjalizuje się w transakcjach restrukturyzacyjnych, fuzjach, przejęciach oraz rozwija swoją aktywność również w sektorze nieruchomości, czy energetyki i surowców mineralnych. Z tytułu tej działalności gospodarczej, oprócz regularnych czynności opodatkowanych, z tytułu np. świadczenia usług doradczych, księgowych czy informatycznych, opodatkowanych lecz korzystających ze zwolnienia z VAT, takich jak udzielanie pożyczek pieniężnych i gwarancji czy odsprzedaż usług medycznych, u Wnioskodawcy pojawiają się sporadycznie przychody z tytułu czynności niepodlegających VAT, np. przychody związane z posiadanymi papierami wartościowymi/udziałami w spółkach, wynagrodzenie uzyskiwane w przypadku zbycia 100% akcji/udziałów spółek kapitałowych, odszkodowania, czy odsetki karne (za zwłokę).

Na tle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę przychody (niegenerujące opodatkowania VAT) towarzyszą działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie podlegają one opodatkowaniu, jednak ich występowanie nie oznacza, że u Wnioskodawcy występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem opisane przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wydana interpretacja dotyczy tylko zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu, w szczególności inne przychody niepodlegające opodatkowaniu, nie wskazane przez Spółkę, nie objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.