Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-495/09-2/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-06
Teza: Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Reasumując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki, będzie dniem, na który należy rozpoznać moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; najem; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek naliczanych od otrzymanej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek naliczanych od otrzymanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na terytorium Polski związaną z wynajmowaniem nieruchomości. W tym celu zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu sfinansowania części zakupu nieruchomości nowo utworzona spółka zawrze umowę kredytową z bankiem. Pozostałe środki pieniężne będą pochodzić z pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika albo spółkę kapitałową z siedzibą za granicą powiązaną kapitałowo z utworzoną spółką z o.o. bądź przez trust działający zgodnie z prawem Anglii i Walii. Pożyczka oraz kredyt zaciągnięte zostaną na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - wynajmowaniem nieruchomości. Postanowienia umowy pożyczki będą stanowić, że termin spłaty kapitału pożyczki nie będzie z góry określony, lecz spłata taka nastąpi po wezwaniu pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę. Odsetki natomiast płatne będą comiesięcznie lub co kwartał.

W myśl umowy pożyczki, pożyczkobiorca (spółka) uprawniony będzie - zamiast spłaty odsetek od pożyczki - do dokonania poprzez jednostronną czynność prawną kapitalizacji odsetek, tj. zamiany odsetek na kapitał pożyczki, wstrzymania się z ich spłatą do czasu, gdy zgodnie z umową pożyczki spłacie podlegać będzie kapitał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od otrzymanej pożyczki za koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, działającego zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, tekst jednolity), skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie kapitalizacji, a nie w dacie spłaty pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 10 a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Oznacza to, iż skapitalizowane odsetki podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, pod warunkiem, iż pożyczka została zaciągnięta na cele związane z działalnością gospodarczą i służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł tych przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przepisów podatkowych nie wynika, aby moment zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzależniony był od ich faktycznej zapłaty. Co prawda ustawodawca zawarł w ustawie zapis, iż kosztu podatkowego nie stanowią naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się jednak do odsetek, które należą do innej kategorii odsetek niż odsetki skapitalizowane nie ma zatem w omawianym przypadku zastosowania. Ponadto należy zauważyć, iż kapitalizacja odsetek uznawana jest za ich wypłatę. Wniosek taki wypływa z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zapisano, że wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy określając moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek, należy także zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 1 przedmiotowej ustawy, z którego wynika, że przychód podatkowy powstaje m.in. na skutek kapitalizacji odsetek. Nie ma przepisu określającego moment zaliczenia w koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek, ale przyjmuje się, iż za datę powstania przychodu z tego tytułu uznaje się datę kapitalizacji. Ponieważ konstrukcja podatku dochodowego zakłada równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, a przychód z tytułu kapitalizacji odsetek powstaje w dacie kapitalizacji, to także koszt z tego tytułu powstanie w tej dacie.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach Ministerstwa Finansów (m. in pismo z dnia 30 czerwca 2006 r. DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06), w których wskazuje się m.in., że kapitalizacja odsetek stanowi zwrot pożyczki w tej jego części, która odpowiada wartości naliczonych odsetek, mimo że faktyczna ich spłata nie musi wcale nastąpić. Ministerstwo Finansów staje na stanowisku, że każdorazowo w dacie kapitalizacji wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, a u pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. (IP-PB3-423-272/08-2/ER) „odmienne traktowanie zapłaty i kapitalizacji odsetek w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do nieuzasadnionych ekonomicznie rozbieżności traktowania tego samego strumienia środków.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji. Zaprezentowany powyżej pogląd podzielają w większości organy podatkowe, a także sądy (m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-28/09-2/ER, wyrok NSA z 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, jeżeli nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadające wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z powołanych przepisów ograniczających, tzw. niedostateczną kapitalizację.

Przedmiot niniejszej interpretacji, stanowi określenie momentu uznania skapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu.

Aby odsetki od pożyczki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy pożyczką, a osiąganym przychodem. Dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem, istotne jest, na jaki cel faktycznie zostały wydatkowane środki z zaciągniętej pożyczki. Jeśli pożyczka zaciągnięta została na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to należy uznać, iż odsetki od tak zaciągniętego kredytu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Dzień kapitalizacji odsetek należy traktować na równi z datą ich faktycznej zapłaty, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to, za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Reasumując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki, będzie dniem, na który należy rozpoznać moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Również w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 263/08, na który powołał się podatnik, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądu są wydawane w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.