Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.16.2025.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-15
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium Polski; uznanie świadczenia
nabywanego od Kontrahenta za kompleksowe świadczenie
usług, opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy; uznanie
przemieszczenia własnych towarów za wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy;
prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów własnych na
terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce
prowadzenia działalności
materiały-materiały własne
nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
odliczenia-prawo do odliczenia
świadczenie-miejsce świadczenia usług
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa
towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa
towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów -
przemieszczenie towarów własnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa
towarów-Wyłączenia w zakresie
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 11-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne
    10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
      Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    - uznania świadczenia nabywanego od Kontrahenta za kompleksowe świadczenie
      usług, opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 3);

    - uznania przemieszczenia własnych towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie
      towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr
      1);
    - prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym
      nabyciem towarów własnych na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 25 marca 2025 r. (wpływ 25 marca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A, dalej „Wnioskodawca” z siedzibą w Niemczech, jest podatnikiem VAT czynnym,
    zarejestrowanym w Polsce do celów VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych.
    Wnioskodawca, zajmuje się produkcją i sprzedażą (...) opartych na specjalistycznych (...).
    Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Niemczech do
    celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych.
    Wnioskodawca planuje zawrzeć z polskim dostawcą umowę na dostawę towarów i
    produkcję różnych rodzajów (...) (w tym momencie planowane są dwa rodzaje produktów,
    niewykluczone jednak, że w przyszłości liczba ta może się zmienić). Polski dostawca
    („Kontrahent”) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce do celów VAT.
    W ramach powyższej działalności Wnioskodawca planuje:
    1. Dostarczyć do Kontrahenta w Polsce własne surowce do produkcji (...). Surowce te
      głównie (...) (w stanie stałym) i emulgatory będą przemieszczane/transportowane z
      zakładu Wnioskodawcy w Niemczech do zakładu Kontrahenta w Polsce. W tym
      momencie planowana jest produkcja dwóch produktów – nr 1 i nr 2. W przypadku
      produktu 1 ww. surowce przekazane przez Wnioskodawcę stanowią około 29%
      zawartości całości surowców zużytych do produkcji gotowego wyrobu, natomiast w
      przypadku produktu 2 to około 63%.
    2. Do produkcji gotowego wyrobu (...) Kontrahent z Polski dostarczy Wnioskodawcy
      zarówno (...) do procesu wytwarzania (...). Zawartość tych surowców w gotowym
      produkcie stanowić będzie odpowiednio dla produktu 1 około 71%, natomiast dla
      produktu 2 około 37%.
    3. Następnie ww. surowce opisane w punkcie 1 i 2 zostaną zużyte do produkcji (...) przez
      Kontrahenta. Usługa produkcyjna będzie realizowana na podstawie zawartej Umowy
      pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem.
    4. Należące do Wnioskodawcy gotowe produkty zostaną wysłane z zakładu Kontrahenta
      głównie do zakładu Wnioskodawcy w Niemczech, ale również niewykluczone, że
      częściowo zostaną sprzedane na terenie Polski lub do innych krajów UE, jak i krajów
      trzecich.
    Kontrahent został wybrany przez Wnioskodawcę z uwagi na jego doświadczenie,
    profesjonalizm oraz z uwagi na posiadany przez niego park nowoczesnych urządzeń
    niezbędnych do wytworzenia końcowego produktu. Kontrahent posiada specjalne (...)
    (...)
    Kontrahent wystawi faktury za świadczone usługi. Faktury te nie będą zawierały podatku
    VAT i będą wystawione w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Dla tych usług
    Wnioskodawca użyje swojego niemieckiego nr VAT.
    Jednocześnie informujemy, iż Wnioskodawca, nie ma żadnego wpływu na personel
    wykorzystywany do produkcji gotowych wyrobów przez Kontrahenta, nie może wydawać
    żadnych poleceń ani kierować jego pracą. Pełną kontrolę nad personelem posiada

    Kontrahent. Wnioskodawca nie posiada personelu na terytorium Polski zaangażowanego
    w produkcję ww. produktów. Może się zdarzyć, że czasowo w celu np. kontroli jakości, na
    krótki okres zostanie oddelegowany pracownik Wnioskodawcy, który pod nadzorem
    Kontrahenta będzie miał dostęp do dokumentów i linii produkcyjnej w celu kontroli
    jakości produktów.
    Wnioskodawca nie może swobodnie wchodzić na teren zakładu Kontrahenta.
    Wszystkie decyzje związane z produkcją i sprzedażą przedmiotowych towarów zapadają w
    Niemczech. Główna działalność Wnioskodawcy prowadzona jest na terenie Niemiec,
    działalność prowadzona na terytorium Polski ma charakter pomocniczy i nie mogłaby być
    prowadzona samodzielnie. Odbiorcą usług świadczonych z terytorium Polski jest
    Wnioskodawca w Niemczech.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    1. Od kiedy Spółka A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski?
      Odp.: 2023-12-16
    2. Czy Spółka A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
      Odp.: TAK
    3. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki A w
    kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów,
    lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w
    Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w
    sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.).
      Odp.: A posiada 2 zakłady chemiczne w Niemczech, jeden w (...) i jeden w (...). A ma
      swoją siedzibę pod adresem (...), Niemcy. Spółka zatrudnia łącznie 177 pracowników.
      Pracownicy ci pracują głównie jako operatorzy produkcji, w działach kontroli jakości
      oraz jako personel administracyjny i handlowy.
    4. Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka A planuje współpracować z
    polskim dostawcą, o którym mowa we wniosku?
      Odp.: Nie jest określony czas współpracy. Okres współpracy będzie zależał od jej
      uzasadnienia biznesowego.
    5. Czy polski Kontrahent będzie świadczył usługi także na rzecz innych podmiotów
    niepowiązanych ze Spółką A?
      Odp.: TAK.
    6. Czy Spółka A będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz
    rzeczowymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki, w tym
    proszę wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie
    realizowana?
      Odp.: NIE.
    7. Czy Spółka A będzie miała wpływ, która część zasobów technicznych/rzeczowych
    Kontrahenta będzie wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki?
      Odp.: NIE.
    8. Czy Spółka A będzie posiadać/wynajmować lub w jakiś inny sposób pozyskiwać na
    terytorium Polski jakieś ruchomości (np. maszyny, urządzenia itp.) lub nieruchomości
    (np. miejsca magazynowe), jeśli tak, to proszę wskazać jakie i w jakim celu będą
    wykorzystywane?
      Odp.: NIE.

    9. Czy świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach zawartej Umowy, będzie
    odbywało się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi
    przez Spółkę A?
      Odp.: TAK.
    10. Co konkretnie będzie przedmiotem zawartej przez Spółkę A Umowy z Kontrahentem?
    Jaki konkretnie zakres prac będzie objęty ww. umową? Czy przedmiotem Umowy będzie
    wykonanie usługi produkcji z wykorzystaniem przekazanych przez Spółkę A surowców,
    czy przedmiotem ww. umowy będzie wyprodukowanie i sprzedaż gotowych wyrobów, z
    uwzględnieniem powierzonych materiałów?
      Odp.: Tak jak opisaliśmy we wniosku, Wnioskodawca planuje zawrzeć z polskim
      dostawcą umowę na produkcję różnych rodzajów (...) (w tym momencie planowane
      są dwa rodzaje produktów, niewykluczone jednak, że w przyszłości liczba ta może się
      zmienić). Usługodawca będzie produkował ww. produkty w swoim zakładzie
      zlokalizowanym w Polsce z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich i
      technicznych, z materiałów własnych usługodawcy jak i surowców powierzonych
      przez Wnioskodawcę.
    11. Co konkretnie będzie intencją (celem) nabycia przez Spółkę A, jakiego świadczenia
    oczekuje Spółka A?
      Odp.: Tak jak wskazano we wniosku, czynnikiem determinującym/intencją wyboru
      usługodawcy do produkcji (...) była zdolność wyświadczenia usługi, nie było celem
      Wnioskodawcy zakup jakichkolwiek materiałów. Materiały, które do produkcji
      zużywa Kontrahent mają drugorzędne znaczenie, chociaż są niezbędne do produkcji
      gotowego wyrobu. Fakt, że materiały te zapewni we własnym zakresie Kontrahent
      wynika raczej z przebiegu produkcji i zapewnienia płynności dostaw surowców do
      niej, nie są to materiały, których Kontrahent nie może zakupić we własnym zakresie,
      w przeciwieństwie do materiałów powierzonych, które są dostarczane przez
      Wnioskodawcę i które charakteryzują się specjalnym składem i odpowiednimi
      proporcjami aby uzyskać jak najlepszy stosunek jakości do ceny i aby uzyskać jak
      najlepszą konkurencyjność na rynku. Dlatego Wnioskodawca musi powierzyć
      Kontrahentowi część surowców do produkcji, ponieważ on nie jest w stanie
      samodzielnie ich zapewnić. Produkty uzyskane w procesie produkcji są własnością
      Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca oczekuje wykonania usługi.
    12. Czy według Spółki A w ramach czynności wykonywanych przez Kontrahenta na
    podstawie zawartej Umowy, występuje świadczenie główne? Jeśli tak, to co nim jest i
    dlaczego (proszę uzasadnić)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element
    świadczenia ma charakter dominujący?
      Odp.: Tak jak już wskazano we wniosku, Kontrahent został wybrany przez
      Wnioskodawcę z uwagi na jego doświadczenie, profesjonalizm oraz z uwagi na
      posiadany przez niego park nowoczesnych urządzeń niezbędnych do wytworzenia
      końcowego produktu. Kontrahent posiada specjalne zbiorniki (...). W związku z
      powyższym, w opinii Wnioskodawcy, świadczeniem dominującym jest usługa
      odpowiedniego połączenia użytych do produkcji substancji, w specjalnych
      urządzeniach, które posiada usługodawca. Wnioskodawca nie posiada takiego
      sprzętu dlatego chce zlecić to zadanie usługodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe
      oraz treść odpowiedzi na pytanie 11, w opinii Wnioskodawcy świadczeniem
      dominującym jest przetworzenie surowców w specjalnych urządzeniach. Jednak
      zdaniem Wnioskodawcy to zagadnienie powinien rozstrzygnąć Organ w wydanej
      interpretacji, ponieważ ma to decydujący wpływ na określenie czy mamy w tym
      przypadku do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak to jaki ma ono
      charakter – usługi, czy też dostawy towarów.
    13. Czy wszystkie składowe Umowy (tj. świadczenie przez Kontrahenta usługi produkcji, a
    także dostarczenie przez Kontrahenta pozostałych komponentów do wytworzenia

    gotowego wyrobu) są elementem jednego świadczenia, tj. czy czynności te są tak ściśle
    ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter?
      Odp.: W opinii Wnioskodawcy jest to jedno świadczenie, jednak tak jak wskazaliśmy w
      odpowiedzi na pytanie 12, to Organ powinien określić w wydanej interpretacji, m.in.
      tej kwestii dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 3.
    14. Czy poszczególne czynności składające się na wykonanie przedmiotu Umowy mogą
    być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)?
      Odp.: NIE.
    15. Czy między realizowanymi czynnościami w ramach zawartej Umowy istnieje jakaś
    zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?
      Odp.: Intencją Wnioskodawcy jest zakup usługi kompleksowej. Względy logistyczne,
      procesowe, produkcyjne doświadczenie usługodawcy, sprawiają, że bezcelowe i
      nieuzasadnione ekonomicznie byłoby zaopatrywanie usługodawcy przez
      Wnioskodawcę w surowce pomocnicze. Usługodawca poza świadczeniem usług dla
      Wnioskodawcy, świadczy również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
      usługi dla innych podmiotów, wykorzystując szereg surowców w tym takich samych
      jak w usłudze dla Wnioskodawcy. Głównymi surowcami wykorzystywanymi w procesie
      produkcji są surowce dostarczone przez Wnioskodawcę. Surowce dostarczone przez
      usługodawcę mają charakter tylko pomocniczy. Niezwykle trudne byłoby dostarczanie
      surowców do produkcji w całości przez Wnioskodawcę, np. w jaki sposób
      Wnioskodawca miałby dostarczyć w tym procesie (...). Byłoby to nieuzasadnione.
      Dotyczy to również innych surowców, które posiada usługodawca w swoim
      magazynie, a które używa również do innych zleceń. W takiej sytuacji usługodawcy ani
      nie oczekują, ani nie godzą się na dostarczanie im tych surowców przez
      zleceniodawców, ponieważ to im zaburza i utrudnia gospodarkę magazynową,
      powoduje niepotrzebne komplikacje związane z zarządzaniem stanami
      magazynowymi, prowadzeniem odrębnej ewidencji itp. W opinii Wnioskodawcy
      świadczeniem podstawowym jest usługa produkcji wskazanych na ten moment dwóch
      produktów, natomiast świadczeniem pomocniczym do niej, które są ze sobą z ww.
      powodów nierozerwalne i kompleksowe oraz niezbędne do skorzystania ze
      świadczenia głównego, jest dostawa surowców pomocniczych wykorzystywanych do
      wyświadczenia świadczenia głównego.
    16. Jeśli między realizowanymi czynnościami istnieje taka zależność powodująca, że
    czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, to proszę wskazać na czym konkretnie
    polega ta zależność?
      Odp. Tak, wyjaśnienie wskazane w odpowiedzi na pytanie 15.
    17. Czy usługa produkcji mogłaby być świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki A
    bez dodawania komponentów (a jeżeli tak to bez którego z wymienionych)?
      Odp.: Usługa nie mogłaby być świadczona bez komponentów dostarczonych przez
      Wnioskodawcę, wskazanych we wniosku. Surowce pomocnicze zapewniane przez
      usługodawcę są również niezbędne do produkcji obu rodzajów (...).
    18. Czy powierzone przez Spółkę A surowce stanowią o głównym charakterze finalnego
    produktu, czy są to elementy które decydują o właściwościach wyrobu finalnego jego
    cechach użytkowych i funkcjonalności?
      Odp.: TAK.
    19. Czy Kontrahent będzie mógł swobodnie dysponować surowcami otrzymanymi od
    Spółki A?
      Odp.: NIE.

    20. Czy przekazane surowce Kontrahent będzie mógł wykorzystać tylko i wyłącznie do
    wytworzenia gotowego wyrobu?
      Odp.: TAK.
    21. Czy otrzymane od Spółki A surowce Kontrahent będzie mógł zastosować do produkcji
    własnej/usług wykonywanych na rzecz innego podmiotu?
      Odp.: NIE.
    22. Czy ww. surowce będą mogły zostać przez Kontrahenta sprzedane?
      Odp.: NIE.
    23. Co dzieje się z surowcami, które nie zostaną wykorzystane przez Kontrahenta do
    wytworzenia gotowego wyrobu? Czy zostaną np. odesłane, zutylizowane itd.?
      Odp.: Zostaną albo zutylizowane na miejscu, albo zwrócone, ale zawsze pod kontrolą
      Wnioskodawcy.
    24. W jaki sposób Kontrahent rozlicza się ze Spółką A z przekazanych surowców?
      Odp.: Usługodawca, jest zobowiązany do oddzielnego składowania materiałów
      powierzonych przez Wnioskodawcę. Zobowiązany jest również do prowadzenia
      dokumentacji dotyczącej produkcji, surowców, zapasów produktu, kontroli jakości
      produktu i kontroli surowców, śledzenie numerów przypisania partii i próbek
      wszystkich partii produkcyjnych. Usługodawca ma za zadanie zarządzać operacjami
      rozładunku i dokonywanie wszelkich zastrzeżeń przy dostawie Surowców
      dostarczonych przez Wnioskodawcę. Poinformowanie Wnioskodawcy w ciągu 48
      godzin o wszelkich roszczeniach z tytułu uszkodzenia, utraty, rozbieżności wagowych.
      Wszelkie niezgodności, rozliczane są na podstawie prowadzonej dokumentacji przez
      obie strony.
    25. W jaki sposób dokumentowane jest przekazanie surowców przez Spółkę A w celu
    wytworzenia przez Kontrahenta wyrobów gotowych?
      Odp.: Na podstawie zleceń oraz dokumentów przewozowych, patrz odpowiedź na
      pytanie 25.
    26. W jaki sposób Kontrahent będzie fakturował realizowane czynności w ramach
    zawartej Umowy, tj. jakie konkretnie świadczenia będą wymienione na fakturze w pozycji
    „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”?
      Odp.: Odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od treści interpretacji indywidualnej,
      tzn. czy organ uzna świadczenia jako kompleksowe świadczenie usług/ lub
      kompleksową dostawę towarów, a może uzna, iż świadczenia te nie są kompleksowe i
      powinny być fakturowane jako dwa odrębne świadczenia dostawy towarów i usług.
    27. Czy od momentu wytworzenia wyrobów gotowych do momentu ich wydania na rzecz
    Spółki A, wszelkie ryzyka związane z tymi produktami finalnymi są po stronie
    Kontrahenta, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu?
      Odp.: Ryzyko jest po stronie Wnioskodawcy.
    28. Kto zorganizuje transport ww. gotowych wyrobów do Spółki A i poniesie koszty tego
    transportu?
      Odp.: W początkowej fazie współpracy wszystkie gotowe produkty zostaną wysłane od
      usługodawcy do Wnioskodawcy (...) w Niemczech, przy czym transport będzie
      organizowany przez usługodawcę w oparciu o Incoterms CPT. Jednak docelowo
      gotowe produkty będą wysyłane bezpośrednio od usługodawcy do klientów
      końcowych Wnioskodawcy w Polsce i UE oraz do krajów trzecich, przy czym transport
      zostanie zorganizowany przez A, ponieważ to A jest stroną transakcji z klientami
      końcowymi.

    29. Który podmiot będzie dokonywać ewentualnej sprzedaży gotowych produktów na
    terytorium Polski – Spółka A, czy polski Kontrahent?
      Odp.: Wnioskodawca (A).
    Pytania
    1. Czy przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski stanowić będzie dla
      Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
    2. W sytuacji gdy na pytanie pierwsze odpowiedź będzie pozytywna, czy Wnioskodawca
      ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wewnątrzwspólnotowego nabycia
      towarów własnych na terytorium Polski zużytych przez Kontrahenta w procesie
      produkcji gotowych wyrobów?
    3. Czy świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać
      zakwalifikowane jako kompleksowe świadczenie usług, w skład których będzie
      wchodzić zarówno proces świadczenia usług jak i zużycie do produkcji surowców
      dostarczonych przez Kontrahenta i opodatkowane na zasadzie odwrotnego
      obciążenia, tj. w kraju siedziby Wnioskodawcy czyli w Niemczech?
    4. Czy świadczenie opisanych we wniosku usług przez Kontrahenta na rzecz
      Wnioskodawcy nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?
    5. Czy jeśli Organ uznałby, iż nie jest to kompleksowe świadczenie usług, a dwa odrębne
      świadczenia, tj. usług i dostawy towarów, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia
      podatku VAT w zakresie dostawy towarów przez Kontrahenta?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem:
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
    wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również
    przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,
    należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż
    terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na
    terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego
    przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć
    działalności gospodarczej podatnika.
    Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe
    nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego
    do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako
    wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością
    podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z
    którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez
    niego, jako podatnika, na terytorium kraju.
    Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe
    nabycie towarów, w przypadkach wskazanych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w
    art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje
    się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być
    przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług
    polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po
    wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa
    członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

    W opinii Wnioskodawcy, nie występują w tym stanie faktycznym przesłanki dla
    zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia
    towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania
    art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wykonanie na terytorium Polski na przemieszanych
    towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac) oraz (po
    wykonaniu usług) powrotne przemieszczenie towarów na terytorium państwa
    członkowskiego, z którego zostały przemieszczone na terytorium Polski.
    Jednocześnie wskazać należy, że istota usług świadczonych na ruchomym majątku
    rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał
    i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać wyrób pożądany przez zleceniodawcę.
    Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach
    usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także
    świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym
    przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.
    Przemieszczone przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec na terytorium Polski i
    przekazane Kontrahentowi (...) (w stanie stałym) i emulgatory stają się składnikiem
    gotowych (...) (komponentem). Jednocześnie w analizowanym przypadku okoliczność, że
    przedmiotowe (...) (w stanie stałym) i emulgatory po ich zużyciu do produkcji (...) przez
    Kontrahenta, mogą być przemieszczone powrotnie do Niemiec nie można utożsamiać z
    powrotnym przemieszczeniem towarów po wykonaniu na nich usług. Przedmiotem
    przemieszczenia z terytorium Niemiec do Polski są (...) (w stanie stałym) i emulgatory,
    natomiast przedmiotem przemieszczenia z Polski do Niemiec są (...), a więc to nie będą te
    same towary. Zdaniem Wnioskodawcy, na towarach ówcześnie przemieszczonych z
    Niemiec do Polski nie są wykonywane usługi, są one natomiast zużyte jako surowce do
    produkcji (...). Wywóz tych (...) przez Wnioskodawcę z Polski do Niemiec, czy też innego
    kraju UE, w zależności od schematu transakcji (np. liczby podmiotów, organizacji
    transportu, posłużenia się nr VAT), może stanowić jedynie dla Wnioskodawcy albo
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski, albo nabycie wewnątrzwspólnotowe,
    na terytorium innego państwa UE, jednak to która dostawa będzie stanowiła jaki rodzaj
    transakcji, decydować będą konkretne okoliczności jakie zaistnieją w trakcie transakcji.
    Jednak bez względu na ww. okoliczności, wywóz tych towarów do Niemiec nie będzie
    tożsamy z powrotnym wywozem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie własnych towarów
    głównie (w stanie stałym) i emulgatorów, które zostaną zużyte przy produkcji (...), będzie
    stanowiło dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 5.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego
    stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o
    którym mowa w art. 11 ustawy o VAT.
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest
    czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do celów VAT na terytorium m.in. Polski,
    prowadzącym działalność gospodarczą, a więc jest podatnikiem w rozumieniu art. 15
    ustawy o VAT.
    Wnioskodawca na terytorium Polski będzie dokonywał czynności opodatkowanych, o
    których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Będą to m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycia
    towarów, ale również w zależności od przebiegu transakcji, może to być sprzedaż lokalna
    na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport

    wyprodukowanych w Polsce (...). Wszystkie ww. czynności są czynnościami
    opodatkowanymi w rozumieniu przepisów VAT.
    W związku z powyższym w przypadku gdy Wnioskodawca dokona
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4
    lit. d ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w
    polskiej deklaracji VAT.
    Jednocześnie gdyby Organ uznał, iż w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego
    doszłoby do zakupu towarów od Kontrahenta przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca
    posiadałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych towarów, ponieważ
    tak jak to zostało opisane powyżej, Wnioskodawca na terytorium Polski będzie dokonywał
    czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przemieszczone własne towary oraz zakupione
    na terytorium Polski od Kontrahenta, zostaną przekazane Kontrahentowi w celu zużycia
    ich do produkcji (...), które to będą gotowym wyrobem. Proces produkcji (...), ze względu
    na doświadczenie, zaufanie i posiadane zasoby techniczne zlecony zostanie
    Kontrahentowi. Usługi produkcji, będą podlegały fakturowaniu przez Kontrahenta.
    Kontrahent, jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski i posiada siedzibę na
    terytorium Polski.
    Wnioskodawca natomiast jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
    zarejestrowanym na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej
    zarejestrowanym m.in. na terytorium Niemiec i posiada siedzibę na terytorium Niemiec.
    W obu krajach jest również zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.
    Biorąc pod uwagę fakt, iż usługi są dokonywane pomiędzy dwoma podatnikami i miejsce
    świadczenia tych usług ze względu na ich rodzaj nie jest w sposób szczególnie
    unormowany w przepisach VAT, w tym zakresie znajdzie zastosowanie zasada ogólna,
    określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny
    sprzedaż usług, będzie stanowiła dla Kontrahenta tzw. eksport usług opodatkowany na
    zasadzie odwrotnego obciążenia na terytorium, w którym znajduje się siedziba
    Wnioskodawcy tj. na terytorium Niemiec.
    W opisanym przypadku w opinii Wnioskodawcy, nie może znaleźć zastosowania art. 28b
    ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w opinii Wnioskodawcy, tak jak to zostało przedstawione w
    stanie faktycznym sprawy, nie zaistniały przesłanki, które mogłyby skutkować powstaniem
    na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.
    Należy zauważyć, że brak jest definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej” w przepisach samej ustawy o VAT (i przepisów wykonawczych do tej
    ustawy). Pojęcie to zostało zdefiniowane bezpośrednio w Rozporządzeniu Wykonawczym
    Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    dalej: Rozporządzeniu wykonawczym.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44
    dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), który stanowi odpowiednik ww. art.
    28b ustawy o VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza
    dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które
    charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza

    personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług
    świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Jak dodatkowo wskazano w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na potrzeby
    przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT, „stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce
    siedziby działalności-gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
    umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
    W art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego wskazano natomiast, że fakt posiadania
    numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Ww. przepis wskazuje zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce:
      - charakteryzujące się wystarczającą stałością,
      - mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
      - zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio
        wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.
    Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, zatem jeżeli którakolwiek z nich nie
    zostanie spełniona – nie można uznać, iż dla podatnika powstało stałe miejsce
    prowadzenia działalności. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie
    posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Szczegółowa
    argumentacja w tym zakresie została wskazana poniżej.
    Zagadnienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej było wielokrotnie
    przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”),
    które w wielu wypadkach należy uznać za kluczowe dla prawidłowego zastosowania ww.
    definicji.
    Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer
    Luxembourg, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga
    stałej obecności zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do świadczenia
    określonych usług. Zdaniem TSUE: „Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający
    stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych
    jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.
    W orzecznictwie TSUE wskazywane są również przesłanki negatywne w zakresie stałego
    miejsca prowadzenia działalności, tj. przesłanki, których wystąpienie nie daje podstaw do
    uznania, iż dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium innego państwa członkowskiego UE. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w
    sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, TSUE stwierdził, że to samo zaplecze
    personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych
    samych usług. Tym samym, nie można wywodzić faktu istnienia stałego miejsca
    prowadzenia działalności w sytuacji, gdy w rezultacie świadczenia usługi przez jednego
    podatnika na rzecz drugiego, to samo zaplecze (tj. zasoby personalne i techniczne) byłoby
    wykorzystywane do świadczenia usługi przez podmiot pierwszy oraz jej odbioru przez
    podmiot drugi.
    Wnioskodawca nie posiada personelu na terytorium Polski zaangażowanego w produkcję
    ww. produktów. Może się zdarzyć, że czasowo w celu np. kontroli jakości na krótki okres
    zostanie oddelegowany pracownik Wnioskodawcy, który pod nadzorem Kontrahenta
    będzie miał dostęp do dokumentów i linii produkcyjnej w celu kontroli jakości produktów.
    To Kontrahent – będzie zatrudniać odpowiednie osoby, które będą wykonywały czynności
    związane z produkcją (...), lecz Wnioskodawca nie będzie sprawował nad nimi nadzoru lub
    kontroli, jak również nie będzie wydawać im wiążących poleceń. Pracownicy Kontrahenta

    nie będą w żaden sposób bezpośrednio podporządkowani Wnioskodawcy. W związku z
    tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie wytworzy w Polsce odpowiedniej struktury
    w zakresie zaplecza personalnego.
    Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce
    jakichkolwiek nieruchomości. Wprawdzie w zależności od potrzeb może zdarzyć się
    sytuacja, że Wnioskodawca może być zmuszony pozyskiwać w Polsce przestrzeń
    magazynową w której czasowo będą składowane jego towary, jednak nie będzie miał
    możliwości decydowania, w którym konkretnie miejscu magazynu przechowywany będzie
    dany towar, jak również nie będzie miał jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego
    zarządzania udostępnioną przestrzenią magazynową – czynności związane z obsługą
    magazynową i logistyczną towarów Spółki znajdujących się w udostępnionej przestrzenni
    magazynowej będą pozostawać w gestii Kontrahenta. Innymi słowy, Kontrahent będzie
    posiadać odpowiedni stopień swobody w decydowaniu o sposobie wykonania zleconych
    mu usług.
    W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie posiadał w Polsce
    struktury w zakresie zaplecza technicznego, która uzasadniałaby istnienie stałego miejsca
    prowadzenia działalności w Polsce.
    W związku z tym, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona
    przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i
    technicznego, co wyklucza możliwość posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Należy również wskazać, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w
    Polsce będą podejmowane w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Procedury
    przyjmowania zamówień i ustalania cen również będą realizowane przez Spółkę w
    Niemczech. Spółka nie będzie posiadać w Polsce struktury odpowiedniej do
    podejmowania decyzji zarządczych lub zawierania umów, a wszystkie czynności
    wykonywane przez pracowników Kontrahenta będą miały jedynie charakter pomocniczy
    względem działalności Wnioskodawcy prowadzonej z terytorium Niemiec. W związku z
    tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego struktura w Polsce nie będzie miała
    wystarczającej niezależności decyzyjnej, by doszło do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1
    ustawy o VAT świadczonych przez Kontrahenta będą Niemcy, a więc Kontrahent
    zobowiązany będzie do wystawienia faktur na zasadzie mechanizmu odwrotnego
    obciążenia bez podatku VAT. Natomiast Wnioskodawca rozliczy je w kraju swojej siedziby.
    Powyższe stanowisko potwierdza kolejny z szeregu wyroków TSUE, mimo że wydany
    został w nieco innym stanie faktycznym, ponieważ sprawa dotyczyła powiązanych spółek,
    to właśnie ze względu na tę okoliczność tym bardziej stanowisko Wnioskodawcy jest
    uzasadnione. TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd &
    Co. KG), stwierdził, że art. 44 dyrektywy VAT, oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia
    wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy VAT,
    należy interpretować w ten sposób, że nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem
    podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym
    państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą
    siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca
    świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym
    ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej
    grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.
    W samym procesie produkcji używane są:
      - urządzenia specjalistyczne do ciśnieniowego przerobu materiałów własnych
        Kontrahenta, zasoby osobowe, w postaci wykwalifikowanych pracowników
        realizujących poszczególne fazy produkcji,

      - materiały powierzone przez Wnioskodawcę.
    Stosunek udziału materiałów powierzonych przez Wnioskodawcę do własnych materiałów
    zużytych do produkcji przez Kontrahenta został opisany we wcześniejszej części wniosku i
    w zależności od produktu jest odpowiednio procentowo wyższy lub niższy. Jednak nie to
    było czynnikiem determinującym wybór Kontrahenta do produkcji (...), decydowała o tym
    możliwość wyświadczenia usługi, nie było celem Wnioskodawcy zakup jakichkolwiek
    materiałów. Materiały, które do produkcji zużywa Kontrahent mają drugorzędne
    znaczenie, chociaż są niezbędne do produkcji gotowego wyrobu. Fakt, że materiały te
    zapewni we własnym zakresie Kontrahent wynika raczej z przebiegu produkcji i
    zapewnienia płynności dostaw surowców do niej, nie są to materiały, których Kontrahent
    nie może zakupić we własnym zakresie, w przeciwieństwie do materiałów powierzonych,
    które są dostarczane przez Wnioskodawcę, i które charakteryzują się specjalnym składem
    i odpowiednimi proporcjami aby uzyskać jak najlepszy stosunek jakości do ceny i aby
    uzyskać jak najlepszą konkurencyjność na rynku. Dlatego Wnioskodawca musi powierzyć
    Kontrahentowi część surowców do produkcji, ponieważ on nie jest w stanie samodzielnie
    ich zapewnić.
    W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, całość świadczenia powinna być traktowana jako
    jedno świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349
    /96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:
    EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy
    jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub
    inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz
    jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009

    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    To czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien
    przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob.
    np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z
    dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners
    of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob
    Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem
    dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia
    prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter
    pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą
    transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
    wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
    Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca
    2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi
    dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z
    porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji
    tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.
    Wyżej przedstawione okoliczności, można bezpośrednio odnieść do stanu faktycznego
    opisanego we wniosku. W ramach opisanej umowy, dostawy materiałów mają tylko
    pomocniczy charakter, głównym świadczeniem jest przerób materiałów powierzonych na
    specjalistyczne (...) i to świadczenie ma charakter dominujący. Wnioskodawca nie podjąłby
    współpracy z Kontrahentem, gdyby nie miał on zdolności technicznych do produkcji
    gotowego wyrobu, bez względu na to jaką część procentową w wartości gotowego wyrobu
    stanowiłyby jego własne surowce.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne,
    zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi produkcji (...), wykonywane przez
    Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy w ramach opisanej współpracy, który jest
    podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowią usługi, dla których miejsce
    świadczenia, a tym samym opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są
    to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia
    usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2
    oraz art. 28n). Ponadto, w opinii Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    W konsekwencji, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania świadczonej przez
    Kontrahenta usługi, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1
    ustawy, czyli w kraju, gdzie usługobiorca – Wnioskodawca – posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, tj. w Niemczech.
    Podobne stanowisko zostało przedstawione przez DKIS w interpretacji z dnia 30 kwietnia
    2024 r. sygn.: 0112-KDIL1-3.4012.112.2024.1.MR, gdzie Organ stwierdził: „Biorąc pod
    uwagę powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane
    przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach opisanej we wniosku współpracy, powinny
    być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego

    świadczenia. Za dominującą w tym zakresie należy uznać usługę naprawy wózków
    kwiatowych. Z kolei zakup przez Spółkę materiałów niezbędnych do naprawy ww. wózków,
    należy uznać za świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia
    głównego i wykazuje ścisły związek ze świadczoną usługą naprawy wózków kwiatowych.
    Zakup przez Wnioskodawcę materiałów (obrobiona specjalistycznie sklejka, kółka, śruby,
    nakrętki, nity, podkładki, kątowniki) jest dokonywany w celu należytego wykonania
    głównego założenia współpracy między Spółką a Kontrahentem, tj. naprawy wózków
    kwiatowych). Realizacja świadczenia polegającego na naprawie wózków kwiatowych
    wymaga podjęcia wielu czynności, w tym zakupu przez Spółkę materiałów, które nie
    stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających
    odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww.
    kompleksowego świadczenia (usługi naprawy). Bez zakupionych przez Spółkę materiałów
    nie byłoby możliwe wykonanie usługi naprawy. Usługi naprawy wraz z zakupem przez
    Spółkę materiałów tworzą więc obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie
    gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są funkcjonalnie i
    ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.
    Rola Wnioskodawcy nie sprowadza się jedynie do roli dostawcy zużytych w procesie
    naprawy materiałów, ale jest On odpowiedzialny za wykonanie czynności naprawy
    wózków kwiatowych, przy użyciu własnych zasobów osobowych, zakupionych materiałów
    oraz otrzymanych od Kontrahenta gotowych elementów specjalistycznych.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wykonanie naprawy
    wózków kwiatowych wraz z dostawą materiałów niezbędnych do naprawy, stanowi
    świadczenie kompleksowe, a ponieważ kluczowe znaczenie mają wykonywane przez
    Wnioskodawcę usługi naprawy, całość należy uznać za usługę kompleksową, a nie
    dostawę towarów. Tym samym, zarówno dla usługi naprawy wózków kwiatowych, jak i
    materiałów oraz usług niezbędnych do wykonania usługi głównej (robocizny), powinny
    zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    właściwe dla usługi głównej, tj. usług naprawy. Skoro przedmiotem sprzedaży jest
    kompleksowa usługa, to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako
    przedmiot sprzedaży. Natomiast w celu zachowania przejrzystości rozliczeń z
    Kontrahentem, materiały czy robocizna (tj. wartość poszczególnych składowych danej
    usługi) mogą być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy
    dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w
    kosztorysie”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres pytań postawionych we wniosku,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na
    pytania następująco: w pierwszej kolejności na pytanie oznaczone we wniosku nr 4,
    następnie na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz na pytanie oznaczone we wniosku
    nr 1 i nr 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:
      Przez terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa
      wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
    jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego
    rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną
    czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
    Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego
    rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
    właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ
    istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej,
    czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w
    sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia
    prawa własności rzeczy.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Ponadto, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku
    od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że A z siedzibą w Niemczech (Spółka), jest podatnikiem VAT
    czynnym, zarejestrowanym w Polsce do celów VAT oraz transakcji
    wewnątrzwspólnotowych. Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (...) opartych na
    specjalistycznych (...). Są Państwo również czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w
    Niemczech do celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Planują Państwo zawrzeć z
    polskim dostawcą umowę na dostawę towarów i produkcję różnych rodzajów (...) (w tym
    momencie planowane są dwa rodzaje produktów, niewykluczone jednak, że w przyszłości
    liczba ta może się zmienić). Okres współpracy z Kontrahentem będzie zależał od jej
    uzasadnienia biznesowego. Polski dostawca („Kontrahent”) jest czynnym podatnikiem VAT
    zarejestrowanym w Polsce do celów VAT. W ramach powyższej działalności planują
    Państwo:
    1. Dostarczyć do Kontrahenta w Polsce własne surowce do produkcji (...). Surowce te
      głównie (...) (w stanie stałym) i emulgatory będą przemieszczane/transportowane z
      zakładu Spółki w Niemczech do zakładu Kontrahenta w Polsce. W tym momencie
      planowana jest produkcja dwóch produktów – nr 1 i nr 2. W przypadku produktu 1 ww.
      surowce przekazane przez Wnioskodawcę stanowią około 29% zawartości całości
      surowców zużytych do produkcji gotowego wyrobu, natomiast w przypadku produktu
      2 to około 63%.
    2. Do produkcji gotowego wyrobu (...). Kontrahent z Polski dostarczy Spółce (...) do
      procesu wytwarzania (...). Zawartość tych surowców w gotowym produkcie stanowić
      będzie odpowiednio dla produktu 1 około 71%, natomiast dla produktu 2 około 37%.
    3. Następnie ww. surowce opisane w punkcie 1 i 2 zostaną zużyte do produkcji (...) przez
      Kontrahenta. Usługa produkcyjna będzie realizowana na podstawie zawartej Umowy
      pomiędzy Spółką i Kontrahentem.
    4. Należące do Spółki gotowe produkty zostaną wysłane z zakładu Kontrahenta głównie do
      zakładu Spółki w Niemczech, ale również niewykluczone, że częściowo zostaną
      sprzedane na terenie Polski lub do innych krajów UE, jak i krajów trzecich.
    W początkowej fazie współpracy wszystkie gotowe produkty zostaną wysłane od
    usługodawcy do Spółki w (...) w Niemczech, przy czym transport będzie organizowany
    przez usługodawcę w oparciu o Incoterms CPT. Jednak docelowo gotowe produkty będą
    wysyłane bezpośrednio od usługodawcy do klientów końcowych Spółki w Polsce i UE oraz
    do krajów trzecich, przy czym transport zostanie zorganizowany przez A, ponieważ to
    Spółka A jest stroną transakcji z klientami końcowymi.
    Kontrahent został wybrany przez Spółkę z uwagi na jego doświadczenie, profesjonalizm
    oraz z uwagi na posiadany przez niego park nowoczesnych urządzeń niezbędnych do
    wytworzenia końcowego produktu. Kontrahent posiada specjalne zbiorniki (...). Usługa nie
    mogłaby być świadczona bez komponentów dostarczonych przez Państwa. Surowce
    pomocnicze zapewniane przez usługodawcę są również niezbędne do produkcji obu
    rodzajów (...). Kontrahent wystawi faktury za świadczone usługi. Faktury te nie będą
    zawierały podatku VAT i będą wystawione w mechanizmie odwrotnego obciążenia.
    Wszystkie decyzje związane z produkcją i sprzedażą przedmiotowych towarów zapadają w

    Niemczech. Główna działalność Spółki prowadzona jest na terenie Niemiec, działalność
    prowadzona na terytorium Polski ma charakter pomocniczy i nie mogłaby być
    prowadzona samodzielnie. Odbiorcą usług świadczonych z terytorium Polski jest Spółka A
    w Niemczech.
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w związku z
    nabywaniem przez Państwa od Kontrahenta opisanych we wniosku świadczeń
    polegających na produkcji gotowych wyrobów, powstanie dla Spółki A stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych
    zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu
    definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w
    rozporządzeniu 282/2011.
    Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz
    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
      Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
      podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak siedziba działalności
      gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe
      miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak
      najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych
      pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału
      Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i
      wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności
      gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które
      charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które
      wykonuje:
      a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
      c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by
      uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
      charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów
      lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym
    zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94
    Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs
    and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12
    Welmory Sp. z o.o.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jak już wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce

    prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz
    także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.
    1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających
    środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne
    również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i
    korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    Jednocześnie, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności – kontrola nad zapleczem personalnym i
    technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w
    danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się
    odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
    Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy
    zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura.
    Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i
    technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w innym kraju.
    Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17),
    które porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno
    być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że
    owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta
    właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana
    struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować
    nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem
    prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno
    mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.
    Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe
    miejsce prowadzenia działalności”.
    Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C#333/20 Berlin Chemie A. Menarini
    SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą
    Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady
    (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w
    jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę
    zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za
    pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe,
    regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość
    sprzedaży”.
    Jednocześnie w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik
    będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią,
    nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie
    członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem
    prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury
    w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący
    usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu

    wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów
    powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które
    przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym
    państwie członkowskim”.
    Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533
    /22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca
    siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z
    usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim,
    posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że
    obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o
    świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę
    działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług
    świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie
    członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w
    rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego
    świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia
    jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.
    Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności
    rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A nie będzie posiadała stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na
    terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych
    umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji
    oraz sprzedaży (...). Jak wynika z wniosku na terytorium Polski Spółka A będzie
    współpracowała z Kontrahentem, który będzie na jej zlecenie produkować (...) z
    wykorzystaniem materiałów powierzonych przez Spółkę. Do produkcji gotowego wyrobu
    (...). Kontrahent dostarczy Spółce (...) do procesu wytwarzania (...). Należące do Spółki
    gotowe produkty zostaną wysłane z zakładu Kontrahenta głównie do zakładu Spółki w
    Niemczech, ale również niewykluczone, że częściowo zostaną sprzedane na terenie Polski
    lub do innych krajów UE, jak i krajów trzecich. Usługa produkcyjna będzie realizowana na
    podstawie zawartej Umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Spółka nie ma żadnego
    wpływu na personel wykorzystywany do produkcji gotowych wyrobów przez Kontrahenta,
    nie może wydawać żadnych poleceń ani kierować jego pracą. Pełną kontrolę nad
    personelem posiada Kontrahent. Ponadto, Spółka nie posiada personelu na terytorium
    Polski zaangażowanego w produkcję ww. produktów. Może się zdarzyć, że czasowo w celu
    np. kontroli jakości, na krótki okres zostanie oddelegowany pracownik Spółki, który pod
    nadzorem Kontrahenta będzie miał dostęp do dokumentów i linii produkcyjnej w celu
    kontroli jakości produktów. Jednakże pracownicy Spółki nie mogą swobodnie wchodzić na
    teren zakładu Kontrahenta. Spółka A nie będzie posiadać również bezpośredniej kontroli
    nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Kontrahenta wykorzystywanymi do
    świadczenia usług na rzecz Spółki oraz nie będzie miała wpływu, która część zasobów
    technicznych/rzeczowych Kontrahenta będzie wykorzystywana do świadczenia ww. usług.
    W początkowej fazie współpracy wszystkie gotowe produkty będą wysyłane od
    usługodawcy do Spółki w Niemczech. Jednak docelowo gotowe produkty będą wysyłane
    bezpośrednio od Kontrahenta do klientów końcowych Spółki w Polsce i UE oraz do krajów
    trzecich, przy czym transport zostanie zorganizowany przez Spółkę, ponieważ to A jest
    stroną transakcji z klientami końcowymi.
    Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać
    każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego,
    ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W

    analizowanej sprawie główna działalność Spółki prowadzona jest na terenie Niemiec,
    działalność prowadzona na terytorium Polski ma charakter pomocniczy i nie mogłaby być
    prowadzona samodzielnie. Spółka A nie posiada i nie będzie posiadać/wynajmować na
    terytorium Polski maszyn, urządzeń lub nieruchomości (np. miejsc magazynowych).
    Wszystkie decyzje związane z produkcją i sprzedażą przedmiotowych towarów zapadają w
    Niemczech. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że Spółka A nie
    będzie posiadać na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza technicznego ani
    personalnego.
    Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz
    technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez
    usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim
    przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj.
    usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad
    zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka A nie będzie miała kontroli nad
    personelem Kontrahenta w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu.
    Pełną kontrolę nad personelem posiada Kontrahent. Spółka nie będzie miała również
    możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Kontrahenta.
    W konsekwencji należy uznać, że Spółka A nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem
    Kontrahenta porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym
    nie zostanie spełnione przez Spółkę kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza
    personalnego i technicznego na terytorium Polski.
    Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest
    również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o
    wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej)
    trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały
    one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że
    struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a
    nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi
    być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej
    lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że z
    okoliczności sprawy wynika, iż Spółka A nie będzie posiadać w Polsce żadnych własnych
    zasobów ani też nie będzie sprawować kontroli nad zapleczem Kontrahenta. Zatem, skoro
    Spółka A nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych
    oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że
    spełnione będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść także do
    obecności zasobów osobowych i technicznych.
    Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333
    /20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca
    prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego.
    TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie
    do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy
    należy stwierdzić, że Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki A określone czynności,
    zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych
    Kontrahenta w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich
    odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe
    miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które
    dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia
    przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo
    zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych
    usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce
    nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W

    podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn.
    C#533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być
    odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.
    Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej
    samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o
    świadczenie usług. Oceniając zatem całokształt okoliczności analizowanej sprawy, a także
    orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka A nie będzie posiadała w Polsce stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    W związku z powyższym, świadczenie opisanych we wniosku usług przez Kontrahenta na
    Państwa rzecz nie powoduje powstania w dla Spółki A stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4
    jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy świadczenie polegające na produkcji
    wyrobów gotowych realizowane przez Kontrahenta na Państwa rzecz stanowi
    kompleksowe świadczenie usług, które powinno być opodatkowane na zasadzie
    odwrotnego obciążenia, tj. w kraju Państwa siedziby, czyli w Niemczech.
    Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub
    więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta
    są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie
    stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie
    główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia
    pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które
    nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również
    charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu
    świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany
    dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)
    przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:
    „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
      OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE
      wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja

      powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z
      jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana,
      by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy
      do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
      charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik
      dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP
      przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:
      597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
      świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
      rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne,
      względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22
    października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku
    jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui
    generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w
    której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne
    świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał
    ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę
    danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
    Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna
    zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia
    również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych
    świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w
    dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym

    świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem
    usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter
    dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg –
    Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko
    Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04,
    Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem
    dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia
    prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter
    pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą
    transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
    wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
    Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca
    2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi
    dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z
    porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji
    tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.
    Przy tym, o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług
    rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika
    wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Ustalenie, czy
    określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie
    usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak
    aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.
    Jednocześnie należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku
    rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Za usługi na ruchomym majątku
    rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne
    związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie
    i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się
    na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki
    sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają
    rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym
    majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone,
    wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.
    Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że czynności
    wykonywane przez Kontrahenta na podstawie zawartej z Państwem Umowy, tj. czynności
    produkcyjne, dostawa surowców pomocniczych, składowanie materiałów, stanowią
    świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie
    gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.
    Świadczeniem głównym, którego Państwo oczekują jest wyprodukowanie gotowego
    wyrobu ((...)), natomiast zapewnienie przez Kontrahenta surowców jest świadczeniem
    pomocniczym, niezbędnym do zrealizowania świadczenia głównego.
    Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
    wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez
    Kontrahenta na Państwa rzecz należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć
    z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Świadczeniem determinującym
    kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie
    usługa wytworzenia Produktów o określonych przez Państwa parametrach.
    Jak Państwo wskazują, przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem będzie świadczenie
    usług polegających na wytworzeniu gotowych produktów ((...)), z użyciem powierzonych

    przez Państwa surowców (...). Surowce te będą transportowane z Państwa zakładu w
    Niemczech do zakładu Kontrahenta w Polsce. Obecnie planowana jest produkcja dwóch
    produktów – nr 1 i nr 2. W przypadku produktu 1 ww. surowce przekazane przez Państwa
    stanowią około 29% zawartości całości surowców zużytych do produkcji gotowego
    wyrobu, natomiast w przypadku produktu 2 to około 63%. Do produkcji gotowego wyrobu
    ((...)) Kontrahent z Polski dostarczy Państwu zarówno (...) do procesu wytwarzania (...).
    Świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach zawartej Umowy, będzie odbywało
    się zgodnie z wytycznymi, oczekiwaniami oraz ilościami określonymi przez Spółkę A. Co
    istotne, powierzone przez Państwa surowce stanowią o głównym charakterze finalnego
    produktu. Są to elementy które decydują o właściwościach wyrobu finalnego, jego
    cechach użytkowych i funkcjonalności. Usługa nie mogłaby być świadczona bez
    komponentów dostarczonych przez Państwa. Surowce dostarczone przez usługodawcę
    mają charakter tylko pomocniczy. Należy również zauważyć, że nie przeniosą Państwo na
    Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem (surowcami) jak właściciel. Kontrahent
    nie będzie również właścicielem gotowych Produktów. Z wniosku wynika, że Kontrahent
    nie będzie mógł swobodnie dysponować otrzymanymi od Państwa surowcami.
    Kontrahent będzie zobowiązany do oddzielnego składowania powierzonych przez
    Państwa surowców. Zobowiązany będzie również do prowadzenia dokumentacji
    dotyczącej produkcji, surowców, zapasów produktu, kontroli jakości produktu i kontroli
    surowców, śledzenia numerów przypisania partii i próbek wszystkich partii produkcyjnych.
    Wszelkie niezgodności, rozliczane są na podstawie prowadzonej dokumentacji przez obie
    strony. Sytuacja opisana we wniosku nie wiąże się więc z posiadaniem władztwa
    ekonomicznego nad powierzonymi surowcami służącymi wykonaniu gotowego produktu.
    Surowce będą przekazywane Kontrahentowi w określonym celu, a Kontrahent nie
    uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi.
    W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej
    na kompleksowej produkcji finalnych Produktów. Choć surowce dostarczone przez
    Państwa stanowią kluczowy składnik gotowych (...), to dopiero Kontrahent, któremu
    powierzono te towary wytwarza finalny Produkt o właściwościach zgodnych z Państwa
    zapotrzebowaniem, tj. zgodnie z wymaganiami. Produkt powstaje z wykorzystaniem
    zasobów Kontrahenta – (...). Czynnikiem determinującym/intencją wyboru usługodawcy do
    produkcji (...) była zdolność wyświadczenia usługi. Kontrahent został wybrany przez
    Państwa z uwagi na jego doświadczenie, profesjonalizm oraz z uwagi na posiadany przez
    niego park nowoczesnych urządzeń niezbędnych do wytworzenia końcowego produktu.
    Kontrahent posiada specjalne zbiorniki (...). Państwa celem nie jest zakup jakichkolwiek
    materiałów. Materiały, które do produkcji zużywa Kontrahent mają drugorzędne
    znaczenie, chociaż są niezbędne do produkcji gotowego wyrobu. Produkty uzyskane w
    procesie produkcji są Państwa własnością.
    Zatem Kontrahent, otrzymuje od Państwa surowce i przetwarza je w taki sposób, aby
    otrzymać pożądany przez Państwa wyrób (...). Zlecą Państwo Kontrahentowi wykonanie
    usługi przetworzenia powierzonych surowców poprzez ich połączenie z materiałami
    dodatkowymi należącymi do Kontrahenta, a celem transakcji nie jest sprzedaż towaru
    (która nie może być dokonana z uwagi na fakt wykonywania czynności na materiale
    powierzonym Kontrahentowi), lecz świadczenie usługi wytworzenia gotowego Produktu,
    zgodnego z Państwa zamówieniem. Zatem w analizowanym przypadku świadczeniu o
    charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą.
    Przy tym, dostarczenie przez Kontrahenta substancji pomocniczych, składowanie
    powierzonych materiałów, czy prowadzenie dokumentacji przez Kontrahenta nie są z
    Państwa punktu widzenia celem samym w sobie. W analizowanym przypadku ww.
    świadczenia, są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej, jaką jest
    usługa wytworzenia gotowego produktu (...). W konsekwencji czynności składające się na
    przedmiot Umowy zawartej z Kontrahentem, wykonane kompleksowo, powinny być
    opodatkowane jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego, niezależnie
    od tego, czy materiał powierzony przez Państwa (surowce) w ujęciu wartościowym

    gotowego Produktu przekracza, czy nie przekracza 50%. Jak bowiem wskazano, w
    przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym
    (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są
    opodatkowane według tych samych zasad.
    Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że
    świadczenie nabywane przez Państwa od Kontrahenta w ramach zawartej Umowy stanowi
    świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane, a tym samym opodatkowane
    jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy
    materiał powierzony w ujęciu wartościowym gotowego Produktu przekracza czy nie
    przekracza 50%.
    Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości związanych z miejscem opodatkowania
    usług nabywanych od Kontrahenta, należy wskazać, że kwestie dotyczące miejsce
    świadczenia (opodatkowania) przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o
    ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
        wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie
    tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji
    jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W tym celu ustawodawca
    odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie
    z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
      art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w
    rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad
    ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą
    posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na
    rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się
    w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące
    przepisy prawa należy stwierdzić, że do usług produkcji nabywanych przez Spółkę od
    Kontrahenta zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z
    przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że Spółka A posiada siedzibę
    działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz jest podatnikiem, w rozumieniu art.
    28a ustawy. Ponadto, w interpretacji rozstrzygnięto, że Spółka A nie posiada na terytorium
    Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które będzie uczestniczyć w
    odbiorcze ww. usług produkcyjnych. Jednocześnie dla nabywanych przez Spółkę usług
    przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, na podstawie
    art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.
    Tym samym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi produkcji gotowego wyrobu (...)
    należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o
    której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym Spółka A (nabywca) posiada
    siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.
    W konsekwencji, nabywane przez Państwa usługi produkcji świadczone przez Kontrahenta
    stanowią kompleksowe świadczenie usług, które nie będzie podlegało opodatkowaniu na
    terytorium Polski, lecz powinno być opodatkowane – zgodnie z art. 28b ust. 1 – w kraju
    Państwa siedziby, tj. w Niemczech.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przemieszczenie własnych towarów z
    Niemiec do Polski stanowić będzie dla Państwa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:
      Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4,
      rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku
      dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
      członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub
      transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
      1) nabywcą towarów jest:
      a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a
        nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
      b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
      - z zastrzeżeniem art. 10;
      2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
    Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji,
    wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce
    wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na
    terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego
    rozpoczęcia wysyłki.
    Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:
      Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w
      art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika
      podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z
      terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,
      jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa

      członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,
      wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia
      towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej
      podatnika.
    Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe
    nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego
    do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako
    wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością
    podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z
    którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez
    niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego
    przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
    natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich
    wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.
    Przy czym, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje
    się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby
    jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy. Jednym z ograniczeń,
    o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy jest przemieszczenie towarów w celu wykonania
    na nich usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy:
      Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku
      od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe
      nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na
      terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub
      wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z
      powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały
      pierwotnie wywiezione.
    Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy:
      Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium
      państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich
      wysyłki lub transportu.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub
      transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
      trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
      transportu do nabywcy.
    Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów nie uznaje się za
    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem
    wykonanych na terytorium kraju na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub
    wykonaniu na nich prac, a następnie są z powrotem przemieszczone na terytorium
    państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
    Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie
      towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
    Jak już wyżej wskazano, istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym
    opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i
    przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przy
    czym, przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w

    ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a
    także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W
    każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.
    W analizowanej sprawie, przetransportują Państwo surowce do produkcji (...) z zakładu w
    Niemczech do Zakładu w Polsce, czyli dokonają Państwo przemieszczenia towarów
    własnych na terytorium Polski. Następnie ww. surowce należące do Państwa zostaną
    zużyte do produkcji (...) przez Kontrahenta. Posiadają Państwo kontrolę nad przekazanymi
    surowcami. Przekazane surowce Kontrahent będzie mógł wykorzystać tylko i wyłącznie do
    wytworzenia gotowego wyrobu, surowce, które nie zostaną wykorzystane przez
    Kontrahenta do wytworzenia gotowego wyrobu, zostaną albo zutylizowane na miejscu,
    albo zwrócone. Usługa produkcji świadczona przez Kontrahenta polega na odpowiednim
    połączeniu przekazanych przez Państwa surowców (...) przez Kontrahenta. Za świadczone
    usługi produkcji Kontrahent wystawi na Państwa rzecz faktury. Po zakończonych pracach,
    należące do Państwa gotowe produkty zostaną wysłane z zakładu Kontrahenta głównie do
    Państwa zakładu w Niemczech, ale również niewykluczone, że częściowo zostaną
    sprzedane przez Państwa na terenie Polski lub do innych krajów UE, jak i krajów trzecich.
    Państwa celem jest uzyskanie gotowego wyrobu – (...).
    Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku przekazanie
    Kontrahentowi surowców (...) w celu użycia ich do wyprodukowania gotowego wyrobu w
    ramach realizacji umowy nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, o których
    mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Kontrahent nie otrzyma surowców od Państwa po to,
    by wykonać usługi na tych surowcach, a później te surowce wywieźć. Kontrahent w
    ramach świadczonych usług połączy otrzymane surowce (...), co w efekcie prowadzić
    będzie do powstania dobra w postaci (...).
    Zatem surowce, które zostaną przemieszczone przez Państwa i przekazane polskiemu
    Kontrahentowi staną się elementem (częścią składową) gotowego wyrobu końcowego.
    Należy zauważyć, że surowce połączone z materiałami pomocniczymi zapewnionymi przez
    Kontrahenta tworzą nowy produkt. Tym samym, w analizowanym przypadku, nie można
    uznać, że w sytuacji zużycia surowców (...) do produkcji Kontrahent będzie świadczyć na
    tych surowcach usługę.
    W analizowanej sprawie, przemieszczenie przez Państwa towarów (surowców) z Niemiec
    do Polski będzie spełniać przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy. Przekazane
    Kontrahentowi surowce służyć będą Państwa działalności gospodarczej – będą
    wykorzystywane do wykonania kompleksowej usługi w zakresie produkcji wyrobów
    gotowych ((...)), pomimo, że sami Państwo nie będą wykonywać w tym zakresie czynności
    opodatkowanych na terytorium Polski. Zakres zadań zostanie jednak wykonany na
    terytorium kraju przez Kontrahenta, na podstawie zawartej z Państwem umowy o
    świadczenie usług produkcyjnych. Należy mieć na uwadze, że produkcja i sprzedaż (...)
    stanowi przedmiot Państwa działalności gospodarczej. Działalność prowadzona na
    terytorium Polski ma charakter pomocniczy.
    W konsekwencji należy uznać, że przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski
    stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które powinno być rozliczone
    na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych na terytorium Polski, zużytych
    przez Kontrahenta w procesie produkcji gotowych wyrobów.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu
      wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
    Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w
    ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć
    charakter pośredni lub bezpośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas,
    gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane
    towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy,
    czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można
    mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy;
    mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi
    przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby
    pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-
    skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia

    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu
    albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    Należy zauważyć, że powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy stanowi, że kwota
    podatku naliczonego jest kwotą podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego
    nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy. Podatnik, który nabywa towary w
    ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju musi z tego tytułu
    rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania
    samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej
    za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim przypadku kwota VAT
    należnego wykazana przez podatnika będzie jednocześnie kwotą VAT naliczonego
    podlegającą odliczeniu (z uwzględnieniem wyłączeń ustawowych), na podstawie art. 86
    ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy.
    Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo produkcją i
    sprzedażą (...) opartych na specjalistycznych (...). W ramach Umowy zawartej z
    Kontrahentem z Polski, będą Państwo przemieszczać surowce (...) z Państwa zakładu w
    Niemczech do zakładu Kontrahenta w Polsce. Przekazane przez Państwa surowce zostaną
    następnie zużyte do produkcji (...) przez Kontrahenta. W analizowanej sprawie,
    przemieszczenia towarów (surowców) z Niemiec do Polski będą spełniać warunki uznania
    ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Po
    wykonaniu usługi przez Kontrahenta, należące do Państwa gotowe produkty zostaną
    wysłane z zakładu Kontrahenta głównie do Państwa zakładu w Niemczech. Jednak
    docelowo gotowe produkty będą wysyłane bezpośrednio od usługodawcy do Państwa
    klientów końcowych w Polsce i w UE oraz do krajów trzecich. Państwo będą stroną
    transakcji z klientami końcowymi. Zatem, wytworzone z użyciem surowców produkty (...)
    będą przedmiotem dostawy która – jak wynika z okoliczności sprawy – będzie podlegała
    opodatkowaniu w Polsce (sprzedaż krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
    eksport). Przy czym, z informacji przedstawionych przez Państwa nie wynika, żeby
    sprzedaż gotowych wyrobów w Polsce korzystała ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT.
    Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane
    regulacje prawne, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt
    4 lit. d ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
    związanego z przemieszczeniem towarów własnych na terytorium Polski, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w kraju, które to przemieszczenie – jak
    wskazano wcześniej – powinno być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie
    towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

    W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych na terytorium Polski, zużytych
    przez Kontrahenta w procesie produkcji gotowych wyrobów.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Z uwagi na okoliczność, że w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3
    rozstrzygnięto, że nabywane od Kontrahenta świadczenie stanowi kompleksowe
    świadczenie usług, organ odstępuje od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we
    wniosku nr 5, ponieważ w zakresie pytania nr 5 oczekiwali Państwo odpowiedzi w
    przypadku uznania, że w analizowanym przypadku czynności wykonywane przez
    Kontrahenta stanowią dwa odrębne świadczenia.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.