Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-357/12-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy wydatki, które Spółka poniesie na budowę podłączeń będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie odsprzedaży klientowi tj. w dacie wystawienia faktury VAT na 100% poniesionych nakładów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jako spółka prawa handlowego realizuje zadanie własne Gminy X polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie miasta.

Właścicielem całej sieci jest Miasto X i X Spółka Infrastrukturalna, zaś Wnioskodawca korzysta z sieci na podstawie umowy dzierżawy. Spółka jest spółką komunalną (100% udziałów ma Gmina X). Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia - Decyzji Prezydenta Miasta X z dnia XX i świadczy usługi wodno - kanalizacyjne dla ok. 40 tys. odbiorców. Dążąc do zwiększenia ilości osób korzystających z miejskiej sieci kanalizacyjnej (i z usług Spółki) Zarząd Spółki podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: NFOŚiGW) pod nazwą „…”.

Przygotowany przez NFOŚiGW program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych.

NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została w równym stopniu na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo - gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej.

W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji i z pożyczki z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano - montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych.

Według założeń programu Beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast Odbiorcami Pomocy - właściciele posesji (zwani dalej: klientem), do których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Spółka zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie przez Wnioskodawcę sukcesywnie. W związku z powyższym beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Wnioskodawca.

Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robot, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Spółka wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia przez Spółkę. Z chwilą otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę na dane podłączenie z NFOŚiGW (tj. wpływu środków na rachunek bankowy), Spółka wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury VAT klientowi, dokonując korekty o wartość wynikającą z otrzymanej kwoty dotacji. Wnioskodawca przez realizację programu planuje zwiększyć ilość klientów korzystających z Jego usług, czego efektem będzie zwiększenie sprzedaży usług, czego efektem będzie zwiększenie sprzedaży usług i jednocześnie przychodów Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy korektę przychodów wynikającą z wystawionej klientowi faktury korygującej w związku z otrzymaną dotacją na to podłączenie należy dokonać w dacie jej wystawienia, czy może powinny zostać skorygowane przychody za okres, w którym była ujęta faktura VAT obejmująca 100% nakładów na budowę podłączenia kanalizacyjnego?
3.  Czy wydatki, które Spółka poniesie na budowę podłączeń będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie odsprzedaży klientowi tj. w dacie wystawienia faktury VAT na 100% poniesionych nakładów?
4.  Czy istnieje konieczność naliczenia i wykazania VAT należnego od wartości otrzymanej dotacji?
5.  Czy u klienta, z powodu zmniejszenia kwoty należności za wybudowane podłączenie na podstawie faktury korygującej, wystawionej w wyniku otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na to podłączenie powstanie przychód z „innych źródeł” i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia klientowi deklaracji PIT-8C?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 3. Natomiast w pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę ww. przepis Wnioskodawca uważa, że wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę podłączeń do sieci kanalizacyjnej powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całej wysokości w momencie sprzedaży tej usługi klientowi, tj. w dacie wystawienia faktury na 100% poniesionych nakładów. Ponadto, Spółka, dzięki zwiększeniu ilości podłączonych do sieci klientów będzie w przyszłości osiągać zwiększone przychody z tytułu prowadzonej działalności, tj. sprzedaży usług odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do niniejszej sprawy organ interpretacyjny zauważa, iż dla wyczerpującej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach przedmiotowego postępowania konieczne jest rozważenie kwestii dotyczących warunków uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Przepisy dotyczące określenia momentu, w którym dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą bowiem jedynie wydatków spełniających ogólne przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż brak po stronie wydatków cech zawartych w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość uznania ich za koszty w znaczeniu jakim nadaje im ustawa podatkowa, czyniąc rozważania dotyczące ich charakteru bezprzedmiotowym. Normy prawne zawarte w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zatem stanowić przedmiotu subsumcji (tj. procesu interpretowania norm prawnych) w oderwaniu od norm, które wyznaczają zakres pojęciowy definicji kosztów uzyskania przychodów, a zatem pojęcia stanowiącego kluczowy element wyżej wskazanych uregulowań.

Mając powyższe na uwadze, poniesione wydatki, mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Treść przywołanych przepisów sposób wyraźny nakazuje wiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami podatkowymi. Art. 15 ust. 1 ww. ustawy potwierdza wyżej wskazaną zasadę określania rachunku podatkowego stanowiąc, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, ażeby dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie wielu przesłanek. Wśród warunków, które winny być łącznie spełnione wymienić należy:

1.  poniesienie kosztu przez podatnika,
2.  definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,
3.  związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła
5.  właściwe udokumentowanie.

Należy mieć na uwadze, iż podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu, lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt podatkowy musi bowiem służyć powstaniu, czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie może tym samym być od tego przychodu oderwany, w tym znaczeniu, że jego poniesienie w żaden sposób nie wpływa na jego wysokość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przystąpił do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program realizowany będzie przez Wnioskodawcę sukcesywnie. Precyzuje on również dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano - montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robot, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Spółka wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia przez Spółkę.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca poniesie określone wydatki, które w wyniku opisanych zdarzeń przyszłych przyczynią się w całości do powstania u Niego odpowiadającego im przychodu, to wówczas można uznać, iż stanowią one w całości koszty uzyskania przychodów w znaczeniu jakim nadaje im ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury VAT na 100% poniesionych nakładów.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo zaliczyć poniesione wydatki w związku z budową podłączeń do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie odsprzedaży.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.