Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.333.2021.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: w zakresie pomniejszenia przychodu w związku ze spłatą występującego ze spółki komandytowej wspólnika oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconej wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   pomniejszenia przychodu w związku ze spłatą występującego ze spółki komandytowej wspólnika – **jest nieprawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconej wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   pomniejszenia przychodu w związku ze spłatą występującego ze spółki komandytowej wspólnika,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconej wspólnikowi występującemu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i w okresie 2020 r., którego dotyczy prezentowany stan faktyczny, miał status komandytariusza. Spółka komandytowa została utworzona przez kilku wspólników, z tym że jeden wspólnik posiadał status komplementariusza - jest to Spółka Akcyjna, a kilka osób fizycznych było komandytariuszami.

Jeden ze wspólników - komandytariuszy wypowiedział swój udział w spółce. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej nastąpiło z końcem 2019 r. i spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywcza majątku spółki uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie z tego względu, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że po roku w którym nastąpiło wystąpienie jednego z komandytariuszy, czyli w roku 2020 , nastąpiły wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia, a wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego skutkiem realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyplata należnych byłemu wspólnikowi w roku 2020 kwot z tytułu wystąpienia ze spółki powoduje odpowiednie, tj. w części odpowiedniej do udziału w zysku spółki, zmniejszenie w 2020 określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki, ze względu na przypisanie tej części przychodu, odpowiadającej kwocie wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki, byłemu komandytariuszowi? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1:
2.  Czy wyplata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Wnioskodawcy, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywczą majątku spółki powinna uwzględniać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji oznacza to, że przyjąć należy wartość rynkową poszczególnych praw należących do majątku spółki, jak również sytuacje faktyczne wpływające na wartość, tj. klientelę, lokalizację, goodwill (Kidyba, Komentarz KSH, 1.1, 2005, s. 292 i 293; J. Szwaja, Iw:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, 1.1, 2013, Nb 13). W konsekwencji, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej jako PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z kolei na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28. Mając zatem na uwadze fakt, że spółka a nie jest spółką wymienioną w art. 5a pkt 28 ustawy o PDOF, jej przychody i odpowiadające im koszty powinny być rozliczane u wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku.

Źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. I pkt 3 ustawy o PDOF).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, środki pieniężne otrzymane przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, w części ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej jednego z komandytariuszy uzyskuje on przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwentnie więc u pozostałych wspólników spółki komandytowej następuje odpowiednie i proporcjonalne zmniejszenie przychodów z tytułu udziału w spółce ze względu na wypłacony ustępującemu wspólnikowi udział w dochodzie tej spółki.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca, gdyż w przypadku wypłaty ustępującemu wspólnikowi udziału kapitałowego, ustalanego na podstawie między innymi jego udziału w powstałym po wystąpieniu dochodzie spółki, stanowi on przychód z działalności gospodarczej, który skutkuje odpowiednim obliczeniem - zmniejszeniem udziału w przychodzie pozostałych wspólników, a w tym Wnioskodawcy.

W przypadku nie uznania przez organ za prawidłowe stanowiska dotyczącego pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypłacony występującemu wspólnikowi udział kapitałowy obliczony na podstawie wygenerowanych po wystąpieniu wspólnika dochodów stanowi koszt uzyskania przychodów pozostałych wspólników spółki odpowiednio i proporcjonalnie przypadający na poszczególnych wspólników zgodnie z ich proporcjonalnym udziałem w zyskach spółki. W przeciwnym bowiem razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości przychodów generujących dochód opodatkowany zarówno u wspólnika występującego ze spółki jak i Wnioskodawcy pozostającego w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z faktem, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego w 2020 r. należy dokonać analizy prawnopodatkowej w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 ww. Kodeksu (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 52 § 1 ww. Kodeksu, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. Kodeksu).

W aspekcie powyższego, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Następuje to poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426).

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. W 2019 r. jeden ze wspólników wypowiedział swój udział w spółce komandytowej.

Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej nastąpiło z końcem 2019 r. i spowodowało obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego tego wspólnika. Rozliczenie poprzedziło ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej. Wartość zbywcza majątku spółki uwzględniła wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Wnioskodawca wskazał, że wypłacenie należnej kwoty z tytułu udziału kapitałowego zostało rozłożone w czasie z tego względu, że udział ten obejmował także realizowane kontrakty mające już wymierną wartość materialną, jednakże powodującą powstanie przychodu generującego zysk w przyszłości w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki. Powyższe spowodowało, że po roku w którym nastąpiło wystąpienie jednego z komandytariuszy, czyli w roku 2020, nastąpiły wypłaty należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia, a wynikające z powstałego dochodu wygenerowanego skutkiem realizacji kontraktów objętych ustaleniami powołanej wyżej wartości udziału kapitałowego wspólnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy wyplata należnych byłemu wspólnikowi w roku 2020 kwot z tytułu wystąpienia ze spółki powoduje odpowiednie, tj. w części odpowiedniej do udziału w zysku spółki, zmniejszenie w 2020 określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki, ze względu na przypisanie tej części przychodu, odpowiadającej kwocie wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki, byłemu komandytariuszowi.

W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym wypłata należnych wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej kwot z tytułu wystąpienia ze spółki nie powoduje zmniejszenia przychodu u Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Ze stanu faktycznego wynika, że wspólnik wystąpił ze spółki w 2020 roku zatem przychód nie może być dzielony na tego wspólnika.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania czy wyplata należnych byłemu wspólnikowi kwot z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi dla Wnioskodawcy, w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki, koszt uzyskania przychodu w roku 2020, tj. w okresie wypłaty należnego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wcześniej art. 65 kodeksu spółek handlowych reguluje zasady rozliczania się spółki z jej byłym wspólnikiem lub jego spadkobiercami.

Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Pomiędzy spółką (pozostającymi w spółce wspólnikami), a występującym wspólnikiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, w którym pozostający w spółce wspólnicy są dłużnikami, a występujący wspólnik wierzycielem.

Należy więc stwierdzić, iż wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę zobowiązań dla występującego ze spółki wspólnika nie ma żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Prowadzi natomiast do zwiększenia udziałów w spółce pozostających w niej wspólników.

Zatem, rozliczenie z występującym wspólnikiem nie stanowi dla pozostałych wspólników spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartych umów oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami, są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych).

Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno-podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci wypłacenia kwoty pieniężnej jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można, więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podobnie w tożsamej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3187/14 wskazał, że „Wydatków poniesionych na spłatę byłego wspólnika (wartości jego udziału kapitałowego) nie sposób powiązać jednoznacznie z celami wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki na ten cel, jak wskazano wyżej, stanowią realizację zobowiązań wobec występującego wspólnika, u podstaw których leży brak możliwości dalszego prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami, będące następstwem ich działania, są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników, stosownie do posiadanego przez nich udziału w zyskach. Wypłacony byłemu wspólnikowi udział kapitałowy w trybie art. 65 i art. 66 K.s.h. nie ma związku z uzyskiwaniem przychodów z kontynuowanej działalności gospodarczej i dlatego nie może stanowić kosztów podatkowych. Wydatki na ten cel nie wpływają na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie ich źródła (por. także wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że:

*   wypłata środków pieniężnych dla występującego ze spółki wspólnika, nie powoduje zmniejszenia przychodu u Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w spółce komandytowej,
*   wydatki poniesione na spłatę byłego wspólnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.