Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.290.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Ocena możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-czas pracy; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2019 r. przesłanym do tutejszego organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej objęcia ww. kosztami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej objęcia ww. kosztami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, który został uzupełniony w dniu 11 września 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przygotowywaniu projektów konstrukcji budowlanych. W związku z tym zatrudnia osoby posiadające wymaganą wiedzę techniczną, która pozwala na przygotowywanie tego typu dokumentów. Na stanowiskach projektowych zatrudniane są zarówno osoby posiadające uprawnienia budowlane inżyniera budownictwa, jak i osoby uprawnień takich nieposiadające (w tym studenci studiów inżynierskich oraz magisterskich, a także osoby z tytułem inżyniera lub magistra inżyniera, niewpisane jednak na listę samorządu zawodowego). Wykonywanie przez nich pracy wiąże się z tworzeniem utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obok osób zatrudnianych na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca współpracuje również z osobami, z którymi zawiera umowy o dzieło. Także wśród tych osób znajdują się takie, które posiadają uprawnienia budowlane inżyniera budownictwa, jak i osoby ich nieposiadające. Utwory wykonywane przez pracowników oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów o dzieło należy zakwalifikować jako należące do zakresu inżynierii budowlanej.

W chwili obecnej zawarte umowy o pracę określają całkowite wynagrodzenie pracowników, bez rozróżniania jego elementów składowych. Wnioskodawca ma jednak zamiar zmienić umowy zawarte z pracownikami prowadzącymi prace projektowe w ten sposób, iż w umowie wskazane będą dwa składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie za pracę pozaprojektową oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania utworów i przekazania praw autorskich, przy czym wartość drugiego ze składników będzie określona jako wartość maksymalna. W umowie zostanie również zastrzeżone, że na pracę twórczą w każdym miesiącu pracownik może poświęcić maksymalnie 75% godzin czasu pracy. W każdym miesiącu pracownicy będą składać w formie elektronicznej oświadczenia, ile czasu przeznaczyli na pracę twórczą i w ten sposób będzie ustalana wysokość tej części wynagrodzenia w danym miesiącu (jeżeli pracownik poświęci na pracę twórczą 75% czasu pracy, otrzyma pełne wynagrodzenie z tego tytułu, jeżeli będzie to mniej czasu, to ta część wynagrodzenia zostanie w sposób proporcjonalny pomniejszona). Oświadczenia będą miały formę tabelaryczną i będą zawierać także informacje, jakie utwory w tym czasie tworzyli. Tabele będą uzupełniane elektronicznie i w takiej też formie przechowywane.

Umowy o pracę określać będą również kwestie związane z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz eksploatacją utworów przez pracodawcę w sposób i na polach eksploatacji przewidzianych w jej treści. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję dzieł wykonanych przez pracowników. Będzie ona określała czas pracy przeznaczony na działalność twórczą, który to będzie powiązany z powstałym lub mającym powstać utworem, a także odnotowywany będzie fakt wypłaty honorarium.

W umowach o dzieło będzie natomiast określane, czy wykonywane dzieło będzie stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz będą zawarte postanowienia dotyczące korzystania z utworu przez Zamawiającego. Jeżeli rzeczywiście przedmiot umowy będzie takim utworem, to całość wynagrodzenia będzie wypłacana jako honorarium za pracę twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów w przypadku prowadzenia działalności twórczej z zakresu inżynierii budowlanej w przypadku prowadzenia jej przez osobę niewpisaną na listę członków samorządu zawodowego (np. studenta studiów inżynierskich)?
2.  Czy opisany powyżej sposób rozliczania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz umowy o dzieło uprawnia do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu w zakresie tworzenia projektów i przekazania praw autorskich?

Ad. 1.

W przekonaniu Wnioskodawcy, art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie 50% kosztów w przypadku dzieła z zakresu inżynierii budowlanej w przypadku, gdy zostało ono stworzone przez osobę bez uprawnień inżyniera budowlanego.

W myśl powołanego przepisu, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Ustawa jednak nie definiuje, czym jest dzieło z zakresu inżynierii budowlanej. Pojęcie to definiuje jednak ustawa o samorządzie zawodowym architektów oraz inżynierów budownictwa. W myśl jej art. 2 ust. 2, wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa polega na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem ich powstawania, utrzymaniu tych obiektów oraz na edukacji w tym zakresie. Cytowany przepis pozwala przyjąć, że działalnością twórczą z zakresu inżynierii budowlanej jest działalność polegająca na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem powstawania, utrzymywaniu tych obiektów oraz edukacja w tym zakresie, o ile spełnia ona przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne jednak, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie zawodowym architektów oraz inżynierów budownictwa, prawo wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie przysługuje wyłącznie osobom wpisanym na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego. Wpis na listę możliwy jest zaś jedynie w przypadku spełnienia ściśle określonych kryteriów i wymagań. Rodzi się zatem pytanie, czy osoba niewpisana na listę członków samorządu inżynierów budownictwa może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o samorządzie zawodowym architektów i inżynierów budownictwa wprowadzają ograniczenia co do sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. W żaden jednak sposób nie ograniczają kręgu podmiotów, które mogą prowadzić działalność określoną w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Tym samym należy dojść do przekonania, że osoby niewpisane na listę członków samorządu zawodowego też mogą projektować obiekty budowlane, realizować je itd. W praktyce osoby te nie będą mogły jednak wykonywać tych czynności, które są zastrzeżone dla osób sprawujących samodzielne funkcje techniczne. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby działalność osób niesprawujących takich funkcji mieściła się w zakresie opisanym w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie zawodowym architektów oraz inżynierów budownictwa.

Należy również wskazać, że nie stawia się wymogów posiadania szczególnego wykształcenia czy kwalifikacji przed osobami wykonującymi działalność twórczą w innych dziedzinach określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu uprawniony jest każdy wykonujący działalność twórczą w zakresie dziennikarstwa, a nie jedynie osoby posiadające wykształcenie w tym zakresie, czy będące członkami organizacji zrzeszających przedstawicieli tej grupy zawodowej. Nie sposób twierdzić, że ta reguła nie może znaleźć zastosowania do osób wykonujących działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu uprawniona jest każda osoba wykonująca działalność twórczą (bez względu na to, czy w oparciu o umowę o pracę, czy też umowę o dzieło) w zakresie inżynierii budowlanej, niezależnie od bycia wpisanym na listę członków samorządu zawodowego inżynierów budownictwa. Dotyczy to również studentów studiów inżynierskich i magisterskich.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiony sposób rozliczania wynagrodzenia uprawnia do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu w zakresie wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 769/17, dla zastosowania do przychodów ze stosunku pracy normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Tak określone kryteria spełnia planowany sposób rozliczania. Sposób obliczania honorarium będzie ściśle określony w umowie o pracę, a jego wypłata oraz wysokość będzie zależała od wykonywania w danym miesiącu pracy twórczej. Dodatkowo, pracodawca będzie ściśle ewidencjonował czas pracy twórczej każdego pracownika oraz określał, jaki utwór w tym okresie powstawał. Możliwość takiego ewidencjonowania czasu pracy twórczej oraz tworzonych w tym czasie utworów dopuścił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 465/18.

W przypadku zaś umowy o dzieło wystarczające będzie określenie, czy jej przedmiotem jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zawarcie w niej postanowień odnośnie korzystania z utworu przez Wnioskodawcę. Jeżeli rzeczywiście przedmiotem umowy będzie taki utwór, to będą zachodziły podstawy do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Wynika to z tego, że w przypadku umowy o dzieło całość prac wykonawcy będzie posiadała walor twórczy. Wypłacane wynagrodzenie w żadnej mierze nie będzie więc wypłacane za wykonywanie innych obowiązków (np. pracowniczych), gdyż nie będą one obciążały wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że sposób rozliczania wynagrodzenia zarówno z tytułu umowy o pracę, jak i umowy o dzieło umożliwia naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości objęcia podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości objęcia ww. kosztami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z kolei, w świetle art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b wskazanej ustawy, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do sposobu ustalania wynagrodzenia osób zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę określono, że w umowach tych wskazane będą dwa składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie za pracę pozaprojektową oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania utworów i przekazania praw autorskich, przy czym wartość drugiego ze składników będzie określona jako wartość maksymalna. W umowie zostanie również zastrzeżone, że na pracę twórczą w każdym miesiącu pracownik może poświęcić maksymalnie 75% godzin czasu pracy. W każdym miesiącu pracownicy będą składać w formie elektronicznej oświadczenia, ile czasu przeznaczyli na pracę twórczą i w ten sposób będzie ustalana wysokość tej części wynagrodzenia w danym miesiącu.

W tym miejscu wskazać należy, że rejestracja czasu pracy i raportowanie go przez pracowników jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka służy udowodnieniu wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw do efektów tych prac twórczych, tj. utworów. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej. Istotnym jest więc to, żeby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz, że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17.

Wobec powyższego, zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia pracowników nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez nich pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wynagrodzenia osób, z którymi współpraca odbywa się na podstawie umów o dzieło należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania w odniesieniu do wypłacanego im honorarium za pracę twórczą kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w niniejszej interpretacji organ nie dokonał oceny, czy osoby wykonujące pracę twórczą z zakresu inżynierii budowlanej obowiązane są posiadać stosowne uprawnienia i być wpisane na listę członków samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, bowiem kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Stąd też przyjęto za Wnioskodawcą, że osoby wskazane w treści wniosku taką działalność wykonują i nie jest ona niezgodna z właściwymi w tej kwestii przepisami prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast pogląd organu przedstawiony w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w ww. orzeczeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.