Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.335.2023.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w podstawie opodatkowania CIT, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną ww. instrumentu kapitałowego do wartości godziwej, gdy wycena ta wg przepisów rachunkowych ujmowana jest w kapitałach własnych (a nie w wyniku finansowym Spółki).
Słowa kluczowe: rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; wycena
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ewidencja rachunkowa-Ustalenie dochodu/straty na podstawie ewidencji rachunkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w podstawie opodatkowania CIT, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną ww. instrumentu kapitałowego do wartości godziwej, gdy wycena ta wg przepisów rachunkowych ujmowana jest w kapitałach własnych (a nie w wyniku finansowym Spółki).

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w PGK jest Spółka K (dalej: „Spółka K”) - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Przychody podlegające opodatkowaniu przez PGK osiągane są zarówno ze źródła o charakterze operacyjnym, jak i ze źródła stanowiącego tzw. zyski kapitałowe.

Dla ustalania różnic kursowych, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółki PGK stosują metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tzw. metoda rachunkowa).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) (Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3.11.2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. L 320/1 z 29.11.2008 r., przyp. Wnioskodawcy), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSSF stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UOR”), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 UOR.

Spółka w latach ubiegłych nabyła w walucie innej niż PLN akcje innego podmiotu, które są notowane na giełdzie w kraju trzecim. Akcje te, wg przepisów MSSF:

\- stanowią instrumenty kapitałowe, które są okresowo wyceniane w wartości godziwej; wartość godziwą ustala się najpierw w walucie obcej, w której pozycja jest wyrażona, a następnie kwota w walucie obcej jest przeliczana na walutę funkcjonalną przy użyciu kursu z dnia wyceny;

\- efekt wyceny do wartości godziwej ujmowany jest bezpośrednio w kapitałach własnych (poprzez ujęcie w pozostałych całkowitych dochodach), co oznacza, że skutek wyceny nigdy nie jest ujmowany w wyniku finansowym Spółki (w tym również nie podlega on reklasyfikacji na moment sprzedaży/umorzenia akcji);

\- skutek wyceny w postaci różnic kursowych, tj. przeliczenia bieżącej ceny akcji po kursie z dnia wyceny ujmowany jest jako element wyceny do wartości godziwej;

Spółka nie wyodrębnia na oddzielnych kontach księgowych różnic kursowych z przeliczenia wyceny wartości godziwej instrumentów kapitałowych na walutę funkcjonalną (PLN), jak również tych wynikających ze zmiany wyceny wartości godziwej. Są one księgowane łącznie w ramach łącznej zmiany wyceny wartości godziwej.

Różnice kursowe „zaszyte” w wycenie do wartości godziwej, wg wymogów MSSF nie podlegają odrębnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym i są prezentowane jako zysk/strata powstała w wyniku wyceny do wartości godziwej.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w podstawie opodatkowania CIT, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną w/w instrumentu kapitałowego do wartości godziwej, gdy wycena ta wg przepisów rachunkowych ujmowana jest w kapitałach własnych (a nie w wyniku finansowym Spółki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca nie jest zobowiązany rozpoznawać w rachunku podatkowym różnic kursowych powstających w związku z wyceną instrumentu do wartości godziwej, która to wycena jest ujmowana w kapitałach własnych i nie wpływa na wynik finansowy Spółki.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy dla celów podatkowych mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda.

Celem wprowadzenia art. 9b ustawy o CIT, jak wynika to z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 733), było doprowadzenie do sytuacji, w której podatnicy, którzy dokonają wyboru metody rachunkowej będą, przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczać odpowiednio do przychodów bądź kosztów wynik z tytułu różnic kursowych, ustalony zgodnie z prowadzoną przez tych podatników ewidencją rachunkową oraz przyjętymi i stosowanymi przez nich rozwiązaniami wynikającymi z prawa bilansowego i zasad rachunkowości.

Pojęcie „różnic kursowych” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym, odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o rachunkowości oznacza, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych. W konsekwencji, warunkiem podatkowego charakteru różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest, aby powstałe różnice rzeczywiście stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, które mają wpływ na podstawę opodatkowania. Wyłącznie takie różnice stanowić będą również różnice kursowe w ujęciu podatkowym.

Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, nie definiuje natomiast, w jaki sposób różnice kursowe powinny być ujęte w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych powinny być rozpoznane jedynie te różnice kursowe, które ujmowane są na kontach, które wpływają na wynik finansowy jednostki. Wynika to z obowiązku zachowania spójności wyniku podatkowego oraz wyniku rachunkowego w tym zakresie, bowiem, jak wskazano powyżej, to właśnie rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi, a zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w których organ podatkowy, prezentuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym przy wyborze rozliczania różnic kursowych metodą bilansową podatnik zobowiązany jest do rozpoznania w rachunku podatkowym tylko tych różnic kursowych na moment ich powstania, które ujmowane są na kontach wynikowych (czyli w wyniku finansowym) (np. interpretacja indywidualna z 11 lutego 2014 r. znak IPPB5/423-951/13-2/IŚ; interpretacja indywidualna z 27 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.620.2016.1.AM).

Stanowisko prezentowane powyżej wspiera również art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów/akcji; wydatki takie (poniesione na nabycie udziałów/akcji) są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową oraz wynikiem podatkowym podatnika, który stosuje metodę podatkową. W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, brak jest zatem podstaw do rozpoznania różnic kursowych „zaszytych” w wycenie akcji do wartości godziwej ujmowanej poprzez kapitały własne (co nie ma wpływu na wynik finansowy). Przyjęcie bowiem przeciwnego stanowiska (nakazującego rozpoznanie różnic kursowych w takiej wycenie), prowadziłoby do sytuacji, w której w trakcie pełnego okresu posiadania przez podatnika instrumentu - do momentu jego sprzedaży, dochodziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników (tj. zapłaconego podatku) , gdyż:

\- podatnik stosujący metodę podatkową rozpoznania różnić kursowych, ująłby w wyniku podatkowym wyłącznie wartość nabycia zbywanych akcji/udziałów

natomiast

\- podatnik stosujący metodę rachunkową rozpoznania różnic kursowych, ująłby w wyniku podatkowym zarówno wartość nabycia zbywanych akcji/udziałów, jak również różnice kursowe powstające w związku z wyceną tego instrumentu dokonywaną wg przepisów rachunkowych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, wynik podatkowy - w przypadku stosowania metody rachunkowej - mogą korygować tylko różnice kursowe, które wg przepisów rachunkowych są wykazywane w wyniku finansowym. W konsekwencji, różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej ujmowane w kapitałach własnych nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samy podatnik nie ma obowiązku ich rozpoznania w rachunku podatkowym na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT,

w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Omawiany art. 9b ustawy o CIT, ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy updop lub przepisów o rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w zakresie ustalania różnic kursowych, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółki PGK II stosują metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT (tzw. metoda rachunkowa).

Spółka w latach ubiegłych nabyła w walucie innej niż PLN akcje innego podmiotu, które są notowane na giełdzie w kraju trzecim.

Spółka nie wyodrębnia na oddzielnych kontach księgowych różnic kursowych z przeliczenia wyceny wartości godziwej instrumentów kapitałowych na walutę funkcjonalną (PLN), jak również tych wynikających ze zmiany wyceny wartości godziwej. Są one księgowane łącznie w ramach łącznej zmiany wyceny wartości godziwej.

W tym miejscu należy wskazać, że pod pojęciem różnic kursowych, jako kategorii ekonomicznej, najogólniej rozumie się różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają one na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Nie zawsze jednak to, co jest kategorią ekonomiczną znajduje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym. Podatnicy, którzy wybrali tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą uznać za różnice kursowe tylko te, które wyliczone zostały zgodnie z zasadami ściśle określonymi w art. 15a updop, natomiast w przypadku podatników ustalających różnice kursowe wg metody przepisów o rachunkowości definicja różnic kursowych (uwzględnianych w wyniku podatkowym) winna opierać się na zasadach obowiązujących w prawie bilansowym. W tym drugim przypadku różnicami kursowymi będą więc wszystkie te wartości, które za różnice kursowe uznawane są przez przepisy o rachunkowości.

Przedmiot Państwa wątpliwości dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w podstawie opodatkowania CIT, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną ww. instrumentu kapitałowego do wartości godziwej, gdy wycena ta wg przepisów rachunkowych ujmowana jest w kapitałach własnych (a nie w wyniku finansowym Spółki).

Analizując powyższe należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wynik podatkowy – w przypadku stosowania metody rachunkowej - mogą korygować tylko różnice kursowe, które wg przepisów rachunkowych są wykazywane w wyniku finansowym. W konsekwencji, różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej ujmowane w kapitałach własnych nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samy podatnik nie ma obowiązku ich rozpoznania w rachunku podatkowym na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w podstawie opodatkowania CIT, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną ww. instrumentu kapitałowego do wartości godziwej, gdy wycena ta wg przepisów rachunkowych ujmowana jest w kapitałach własnych (a nie w wyniku finansowym Spółki), należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Organ zaznacza, że zasady naliczania różnic kursowych wynikające z przepisów o ustawy o rachunkowości nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).