Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.156.2024.4.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: Czy opisane w niniejszym wniosku połączenie transgraniczne Wnioskodawcy (spółki przejmowanej) z Udziałowcem (spółką przejmującą), dokonane w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax).
Słowa kluczowe: exit tax; połączenie-połączenie międzynarodowe; udziałowiec; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit Tax); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit Tax)-Dochód i podstawa opodatkowania z niezrealizowanych zysków; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit Tax)-Zwolnienia od podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5a-art. 24f-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.156.2024.2.AW, uchylił w całości postanowienie z 6 maja 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.156.2024.1.AND o odmowie wszczęcia postępowania, przekazuję sprawę do ponownego rozstrzygnięcia i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie transgraniczne spowoduje powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 9 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

I. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką”, „Spółką Polską”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LTD) z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „Udziałowiec”, „Spółka Zagraniczna”).

Obecnie rozważana jest reorganizacja, która obejmuje Wnioskodawcę oraz Udziałowca. Reorganizacja zakłada transgraniczne połączenie Wnioskodawcy z jego Udziałowcem. W wyniku tego połączenia Udziałowiec przejmie Wnioskodawcę, jako spółkę przejmowaną.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”), do połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Wnioskodawcy przez Udziałowca.

Ponieważ Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Udziałowca i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Udziałowca na rzecz jego udziałowców.

Udziałowiec nie jest i nie będzie w momencie połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Udziałowiec nie ma i nie będzie mieć w dniu połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Jego siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium Republiki Cypru.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Udziałowca i w dniu połączenia Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Udziałowiec będzie jedynym następcą prawnym Wnioskodawcy. Po połączeniu Udziałowiec zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez Udziałowca na terytorium Cypru.

Po dniu połączenia, Udziałowiec w dalszym ciągu pozostanie zagranicznym rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którymi mowa w art 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

**Pytanie**

Czy opisane w niniejszym wniosku połączenie transgraniczne Wnioskodawcy (spółki przejmowanej) z Udziałowcem (spółką przejmującą), dokonane w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Transgraniczne nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), (tzw. exit tax).

Wynika to wprost z art. 24f ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, które nie tylko nie pozwalają uznać „transgranicznego połączenia” za zdarzenie objęte hipotezą tej normy, ale też wprost nie wymieniają takiego zdarzenia – w odróżnieniu od innych, przywoływanych tam sytuacji.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1), (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy – jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy – jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24i ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących przepisów dodano „przekształcenie transgraniczne”, jako zdarzenie mogące skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w exit tax oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku.

Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, stawka podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym także w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 , przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy z powyższych przypadków dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą w Polsce. Nie jest to sytuacja, za jaką można by uznać połączenie transgraniczne. W wyniku połączenia transgranicznego podatnik nie przenosi do zagranicznego zakładu majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną w Polsce. Idąc dalej, zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, drugi przypadek przeniesienia składnika majątku dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zagraniczny zakład. Ta regulacja również nie obejmuje zdarzenia, jakim jest połączenie transgraniczne polskiej spółki ze spółką mającą siedzibę za granicą.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, także pkt 3 tego przepisu dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłankami polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności). Także ta regulacja nie obejmuje połączenia transgranicznego.

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT, który stanowi, że:

1\. W przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2\. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W dotychczasowej praktyce orzeczniczej oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych nie było wątpliwości, że transgraniczne połączenie spółek (w tym także połączenie przez przejęcie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG,

\- z 12 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1 4010.432.2020.3.SP,

\- z 1 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF,

\- z 25 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP,

\- z 31 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ,

\- z 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2020.2.BKD.

Jednocześnie, z uwagi na dodanie z dniem 1 stycznia 2022 r. do przepisu art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wzmianki o „transgranicznym przekształceniu” jako podstawie do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków, Spółka Polska chce upewnić się, że planowane połączenie ze Spółką Zagraniczną nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 24f ustawy o CIT.

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 491 § 11 k.s.h., spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą się łączyć ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 119 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz.Urz.UE L 169 z 30.06.2017, str. 46-127, ze zm.), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Można więc mówić o istnieniu definicji legalnej połączenia transgranicznego w polskim systemie prawnym.

Z kolei 15 września 2023 r. dodany został art. 551 § 11 k.s.h. przewidujący możliwość dokonywania przekształceń transgranicznych. Nastąpiło to w związku z implementacją art. 86b pkt 2 dyrektywy 2017/1132. Zgodnie z tym przepisem spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą być przekształcone w spółkę zagraniczną mającą formę wymienioną w załączniku II do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, podlegającą prawu państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, z jednoczesnym przeniesieniem co najmniej siedziby statutowej do tego państwa (przekształcenie transgraniczne). Tym samym obok „połączenia transgranicznego” aktualnie w polskim systemie prawnym funkcjonuje odrębna instytucja, jaką jest przekształcenie transgraniczne.

Podkreślenia wymaga, iż reorganizacje polegające na transgranicznym połączeniu podmiotów należy wyraźnie odróżnić od reorganizacji polegających na przekształceniu, które ustawodawca zawarł w normie art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wcześniej wskazano, przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) wprowadzono wskutek implementacji Dyrektywy ATAD. Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, jednak może być implementowana w prawie krajowym w bardziej szczegółowy sposób, o ile nie jest on z tą dyrektywą sprzeczny.

Artykuł 5 Dyrektywy ATAD konkretyzuje zdarzenia, które wiązać się mają z opodatkowaniem tzw. „niezrealizowanych zysków”, tj.:

a) podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

b) podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;

c) podatnik przenosi swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem w pierwszym państwie członkowskim;

d) podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego, o ile państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Jak zauważa się też w piśmiennictwie, z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczy przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku „w ramach tego samego podatnika” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz. CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII. Warszawa 2021, art. 24 (f)).

Należy zauważyć, iż przywołane wyżej przepisy Dyrektywy ATAD w żadnym przypadku nie przewidują, powstania obowiązku podatkowego w wyniku dokonania połączenia transgranicznego, co będzie miało miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, podstawą taką nie będą też przepisy art. 24f ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, bowiem jak wskazano wyżej, żaden z nich nie dotyczy sytuacji połączenia spółek poprzez przejęcie, z czym wiąże się utrata bytu prawnego (podmiotowości prawnej) podmiotu przejmowanego, a nie zmiana jego rezydencji podatkowej czy przeniesienie składników majątku. Tylko bowiem do takich działań odnoszą się przywołane przepisy Dyrektywy ATAD i ustawy o CIT.

Z dniem połączenia, zgodnie z polskimi przepisami, mającymi na mocy art. 5161 k.s.h., zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego, tj. zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 2 k.s.h.). Spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Jak wskazuje się w doktrynie, taki „(\`(...)\`) wpis wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Z chwilą bowiem prawomocnego wpisu powstaje nowy stan prawny, tj. dochodzi do skutku rozwiązanie spółki sensu stricto („śmierć spółki”, ustanie jej bytu prawnego)”, (tak. A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 227-300, Warszawa 2018). Skoro więc w wyniku połączenia Spółka Polska przestanie istnieć, to do opisywanego zdarzenia przyszłego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 24f ustawy o CIT, bowiem nie dojdzie do przeniesienia majątku przez Spółkę Polską czy też zmiany rezydencji podatkowej tej Spółki. W konsekwencji ani Spółka Polska, ani Spółka Zagraniczna, jako następca prawny (i podatkowy) Spółki Polskiej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się już wprost do zagadnienia czy przepis art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT wskazując „transgraniczne przekształcenie”, obejmuje także omawiane zdarzenie przyszłe – Połączenie Transgraniczne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro analizowany przepis wyraźnie nie zawiera w swojej dyspozycji transgranicznego połączenia, a zatem zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zdaniem Spółki, art. 24f ustawy o CIT (motywowane zobowiązaniem Rzeczpospolitej Polskiej do implementowania postanowień Dyrektywy ATAD), a także zasady wykładni prawa, w tym zasada racjonalności ustawodawcy, wskazują, że „transgraniczne przekształcenie”, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT z całą pewnością dotyczy innego zdarzenia prawnego niż Połączenie Transgraniczne (przez przejęcie), którego dotyczy niniejszy wniosek. Jak wskazano wcześniej, są to dwie odmienne instytucje prawne.

Transgraniczne przekształcenie wymaga w swojej istocie zachowania osobowości prawnej, podczas gdy połączenie zakłada jej utratę dla co najmniej jednej ze spółek uczestniczących w połączeniu. W tym kontekście wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. zmiana art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT nie wpływa na wniosek wyprowadzony powyżej i utrwalony dotychczas w interpretacjach indywidualnych o neutralności podatkowej połączenia w omawianym kontekście.

Jeżeli istotą tzw. exit tax jest objęcie obowiązkiem podatkowym zdarzeń, polegających na przenoszeniu aktywnej działalności (rezydencji) podmiotu lub majątku w określonych okolicznościach, to gdy dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu wskutek połączenia z innym podmiotem (zagranicznym), ten kluczowy element podatkowego stanu faktycznego nie zaistnieje.

Dodatkowo należy podkreślić, iż także ustawodawca podatkowy wyraźnie odróżnia pojęcie „transgranicznego przekształcenia” użyte w art. 24f ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o CIT, jako mogące stanowić podstawę opodatkowania exit tax, od sytuacji „przejęcia przez inny podmiot”, w wyniku której ustaje byt prawny podatnika, opisanej w art. 24g ust. 3 ustawy o CIT. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że definicje legalne obowiązują bezspornie w ramach aktu prawnego, w którym są zamieszczone. Biorąc to pod uwagę, w ramach danego aktu prawnego znaczenie interpretowanego terminu należy ustalać zgodnie z definicją legalną tego terminu, zamieszczoną w tym akcie prawnym. Dyrektywa zakazu wykładni synonimicznej, zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie, wskazując, że w ramach danego aktu prawnego, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Podobną regułę przyjmuje się w § 10 zasad techniki prawodawczej, gdzie wskazano, że: „Do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami” (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz.U. 2002 Nr 100, poz. 908, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Powyższe pozwala przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było odróżnienie przekształcenia podmiotu, tj. zmiany jego formy prawnej od przejęcia danego podmiotu, w wyniku którego ustaje jego byt prawny. Ustawodawca podatkowy wiąże zmianę rezydencji podatkowej objętą zakresem opodatkowania jedynie z transgranicznym przekształceniem, a nie zaś z przejęciem przez inny podmiot

Zatem, przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w:

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK, a także

\- interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z 2 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.49.2023.1.SH oraz

\- interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF.

**Ocena stanowis****ka**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku jako Spółki Przejmowanej i nie dotyczy ona spółki przejmującej. Zatem organ nie odniósł się w tym zakresie do oceny stanowiska dotyczącego spółki przejmującej, lecz wyłącznie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie jako spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1), (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532): _zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm._

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT:

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1\. W przypadku gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2\. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Tryb i zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 491 § 11 KSH:

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W art. 492 KSH wskazano sposoby połączeń:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 516 KSH:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

W odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132.

(1) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 (3) reguluje transgraniczne połączenia spółek kapitałowych. Przepisy dotyczące transgranicznych połączeń stanowią ważny etap w usprawnianiu funkcjonowania rynku wewnętrznego dla spółek i przedsiębiorstw oraz realizowaniu przez nie swobody przedsiębiorczości. Jednak ocena tych przepisów wskazuje, że istnieje potrzeba ich zmiany. Ponadto istniej potrzeba, aby ustanowić przepisy regulujące transgraniczne przekształcenia i podziały spółek, ponieważ dyrektywa (UE) 2017/1132 zawiera jedynie przepisy dotyczące krajowych podziałów spółek akcyjnych.

(2) Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z podstawowych zasad prawa Unii. Zgodnie z art. 49 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w związku z art. 54 TFUE swoboda przedsiębiorczości spółek lub przedsiębiorstw obejmuje między innymi prawo do zakładania takich spółek lub przedsiębiorstw i zarządzania nimi na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki. Zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej swoboda przedsiębiorczości obejmuje prawo spółki utworzonej zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich do przekształcenia się w spółkę lub przedsiębiorstwo podlegającą prawu innego państwa członkowskiego, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawodawstwie tego innego państwa członkowskiego, a w szczególności spełnione są warunki ustanowione przez to ostatnie państwo w celu ustalenia powiązania spółki lub przedsiębiorstwa z jego krajowym porządkiem prawnym.

(3) W związku z brakiem harmonizacji prawa Unii zdefiniowanie kryterium powiązania, które określa prawo krajowe mające zastosowanie do spółki lub przedsiębiorstwa należy, zgodnie z art. 54 TFUE, do kompetencji każdego państwa członkowskiego. Art. 54 TFUE określa jako równoważne kryteria powiązania siedzibę, zarząd i główne miejsce prowadzenia działalności spółki lub przedsiębiorstwa. W związku z tym, jak wyjaśniono w orzecznictwie, fakt przeniesienia jedynie siedziby (a nie zarządu lub głównego miejsca prowadzenia działalności) nie wyklucza zastosowania zasady swobody przedsiębiorczości na mocy art. 49 TFUE.

(10) Biorąc pod uwagę złożoność przekształceń, połączeń i podziałów transgranicznych (zwanych dalej łącznie „operacjami transgranicznymi”) i wielość zaangażowanych interesów, należy przewidzieć badanie zgodności z prawem operacji transgranicznych zanim staną się one skuteczne, w celu zagwarantowania pewności prawnej. W tym celu właściwe organy zaangażowanych państw członkowskich powinny zapewnić, aby decyzja o operacji transgranicznej została podjęta w sposób sprawiedliwy, obiektywny i niedyskryminujący na podstawie wszystkich istotnych elementów wymaganych na mocy prawa unijnego i krajowego.

(44) Transgraniczne przekształcenie pociąga za sobą zmianę formy prawnej spółki bez utraty osobowości prawnej przez tę spółkę. Jednak ani przekształcenie transgraniczne, ani połączenie transgraniczne lub podział transgraniczny nie powinny prowadzić do obchodzenia wymogów dotyczących rejestracji spółki w państwie członkowskim, w którym spółka ma być zarejestrowana po tej operacji. Spółka powinna w pełni przestrzegać wymogu posiadania siedziby zarządu w państwie członkowskim przeznaczenia oraz wymogów związanych z zakazem pełnienia funkcji kierowniczych. Jednak, w przypadku przekształceń transgranicznych, stosowanie takich warunków przez państwo członkowskie przeznaczenia nie powinno mieć wpływu na ciągłość osobowości prawnej spółki przekształconej.

Artykuł 1 dyrektywy (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. wprowadził następujące zmiany w dyrektywie (UE) 2017/1132:

Artykuł 86b Definicje. Na użytek niniejszego rozdziału:

1\. »spółka« oznacza spółkę kapitałową wymienioną w załączniku II, która dokonuje przekształcenia transgranicznego;

2\. »przekształcenie transgraniczne« oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia, w formę prawną państwa członkowskiego przeznaczenia wymienioną w załączniku II i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną;

3\. »państwo członkowskie wyjścia« oznacza państwo członkowskie, w którym spółka jest zarejestrowana przed przekształceniem transgranicznym;

4\. »państwo członkowskie przeznaczenia« oznacza państwo członkowskie, w którym spółka przekształcona zostaje zarejestrowana w wyniku przekształcenia transgranicznego;

5\. »spółka przekształcona« oznacza spółkę utworzoną w państwie członkowskim przeznaczenia w wyniku przekształcenia transgranicznego.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z tą swobodą wiąże się jednak konieczność ustanowienia jednolitego na terenie całej Unii terminu transpozycji. Regulacja określająca termin, znajduje się w tekście danej dyrektywy, w jej przepisach końcowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LTD) z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „Udziałowiec”, „Spółka Zagraniczna”).

Obecnie rozważana jest reorganizacja, która obejmuje Wnioskodawcę oraz Udziałowca. Reorganizacja zakłada transgraniczne połączenie Wnioskodawcy z jego Udziałowcem. W wyniku tego połączenia Udziałowiec przejmie Wnioskodawcę, jako spółkę przejmowaną.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych do połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 k.s.h. oraz odpowiednich przepisów prawa zagranicznego, tj. poprzez przejęcie całego majątku Wnioskodawcy przez Udziałowca.

Ponieważ Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Udziałowca i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Udziałowca na rzecz jego udziałowców.

Udziałowiec nie jest i nie będzie w momencie połączenia polskim rezydentem podatkowym, tj. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Udziałowiec nie ma i nie będzie mieć w dniu połączenia siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani żadnego stałego zakładu na terytorium Polski. Jego siedziba i zarząd będą zlokalizowane na terytorium Republiki Cypru.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w zagranicznym rejestrze właściwym dla Udziałowca i w dniu połączenia Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Udziałowiec będzie jedynym następcą prawnym Wnioskodawcy. Po połączeniu Udziałowiec zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa zagranicznego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez Udziałowca na terytorium Cypru.

Po dniu połączenia, Udziałowiec w dalszym ciągu pozostanie zagranicznym rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którymi mowa w art 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opisane w niniejszym wniosku połączenie transgraniczne Wnioskodawcy (spółki przejmowanej) z Udziałowcem (spółką przejmującą), dokonane w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax).

Analizując treść przesłanek określonych w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT należy wskazać, że w wyniku połączenia spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny. Spółka przejmująca (Udziałowiec) będzie jedynym następcą prawnym Wnioskodawcy. Nie można zatem twierdzić, że spółka przejmowana, która w wyniku połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej spółki przejmującej (Udziałowca). Przeniesienie majątku nastąpi pomiędzy dwoma odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi odrębną osobowość prawną. Po połączeniu, spółka przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co jest równoznaczne z utratą osobowości prawnej, a przeniesienie jej majątku na spółkę przejmującą (Udziałowca) jest konsekwencją zakończenia bytu prawnego spółki przejmowanej.

Zatem przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowanie w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym, opisane w niniejszym wniosku połączenie transgraniczne Wnioskodawcy (spółki przejmowanej) z Udziałowcem (spółką przejmującą), dokonane w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT (tzw. exit tax).

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**D****odatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).