Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-303/08-4/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-06-25
Teza: Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania dla Spółki lub wspólników oraz czy powstaną jakiekolwiek obowiązki podatkowe dla spółek lub/i ich wspólników? Jeżeli tak, to w którym momencie te obowiązki powstaną?
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek-obowiązek płatnika; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. o dodatkowe informacje - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Cały majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej. Na kapitale zapasowym Spółki z o.o. zgromadzone zostały niepodzielone zyski z lat poprzednich. Wraz z przekształceniem Spółki w komandytową, środki zgromadzone na tych kapitałach przeniesione zostaną do tej Spółki.

Równocześnie Spółka podaje następujące informacje:

1.  wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z o.o.) i układ ten pozostanie w spółce komandytowej,
2.  w następstwie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, pozostałe na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki Spółki z o.o. nie podwyższą wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania dla Spółki lub wspólników oraz czy powstaną jakiekolwiek obowiązki podatkowe dla spółek lub/i ich wspólników? Jeżeli tak, to w którym momencie te obowiązki powstaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej – nie powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w żadnej ze spółek. Dochód taki nie powstanie również po stronie wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dotyczy to również kapitałów przejętych przez spółkę komandytową.

Środki zgromadzone na kapitale zapasowym staną się częścią składową kapitału podstawowego spółki komandytowej, a więc nie będą u wspólników stanowiły przychodu (dochodu) do opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka oświadczyła, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaną w formie niezmienionej w spółce komandytowej, a kapitał zakładowy nie ulegnie zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1.  Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
2.  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Wnioskodawca wnosi, że na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej zgromadzone zostały niepodzielone zyski z lat poprzednich. Wraz z przekształceniem środki te zostaną przeniesione do spółki przekształconej (spółki komandytowej). Zyski te po przekształceniu, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, nie podwyższą wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w przekształcanej spółce z o.o.

Powyższe stwierdzenie Wnioskującej spółki przyjęto jako element zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie. Tak więc wypracowane przez przekształcaną spółkę z o.o. zyski na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone w formie dywidendy udziałowcom tej spółki oraz nie zostaną im postawione do dyspozycji.

Jednym z udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) jest inna spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powstała zatem wątpliwość, czy na moment przekształcenia, niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, które na skutek jej przekształcenia w spółkę komandytową zostaną w niej zatrzymane, będą u Wnioskodawcy bądź jego wspólnika będącego osobą prawną stanowiły dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, tj. czy będą one stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody osoby prawnej uzyskane w następstwie realizacji praw wynikających z posiadania udziałów (akcji) w innej spółce (oczywiście z wyjątkiem sprzedaży bądź udostępnienia na podstawie innej umowy innej osobie tych praw bądź udziałów czy akcji) objęte są zakresem pojęcia „dochód z udziału w zyskach osoby prawnej”. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski zatrzymane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonego przepisu, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez Spółkę i jej wspólnika będącego spółką z o.o. Majątek spółki przekształcanej, w tym również jej niepodzielone zyski, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym w Spółce oraz u jej udziałowca będącego osobą prawną nie powstanie, na moment przekształcenia, zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

Podsumowując stwierdza się, iż w związku z opisanym we wniosku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, na moment przekształcenia, Wnioskodawca oraz jego udziałowiec będący osobą prawną nie będą mieli obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów posiadanych w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby dla spółki z o.o. będącej udziałowcem Wnioskującej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia przekształcanej spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto należy wskazać, że niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, zatrzymane w przekształconej spółce komandytowej, przypadające na wspólnika będącego osobą prawną, będą podlegały opodatkowaniu w momencie jego wyjścia ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podmiotem obowiązku podatkowego będzie w tym przypadku ww. wspólnik.

W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowa – jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej – zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 czerwca 2008 r. nr ILPB1/415-349/08-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.