Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-330/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności poprzez korektę zeznania za 2010 r.
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-umorzenie postępowania; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności poprzez korektę zeznania za 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności poprzez korektę zeznania za 2010 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-330/16/AW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 czerwca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieściągalne wierzytelności od dwóch dłużników, których terminy wymagalności przypadały odpowiednio na 2 października 2002 r. oraz 18 sierpnia 2005 r.

W sprawach tych wszczęte zostały postępowania egzekucyjne i wydane tytuły wykonawcze, Sąd orzekł, o uprawnieniu do egzekucji na podstawie przedmiotowych tytułów w roku 2009 r. W stosunku do obu wierzytelności w roku 2010 r., Komornik wydał postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. BKIP 13 czerwca 2016 r. Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego wskazując, że w przypadku wierzytelności z 2 października postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji zawiera zapis Egzekucja stała się bezskuteczna, z powodu braku mienia, z którego można byłoby skutecznie prowadzić egzekucję. W przypadku wierzytelności z 18 sierpnia 2005 r. w postanowieniu o umorzeniu postepowania jako podstawę jego wydania podano art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu Postepowania Cywilnego tj. Postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, co jednoznacznie wskazuje na brak mienia, z którego mogłaby być zaspokojona choćby część wierzytelności. Zatem, z treści postanowień o umorzeniu postępowania jednoznacznie wynika brak mienia, z którego mogłaby być zaspokojona wierzytelność.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że postanowienia o umorzeniu stały się prawomocne odpowiednio w lutym i maju 2010 r. Wnioskodawca uznał postanowienia o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym po ich uprawomocnieniu. Wierzytelność nie została odpisana jako nieściągalna. W obu sprawach zapadły Orzeczenia Sądu, zatem zgodnie z prawem cywilnym roszczenia te przedawniają się z upływem 10 lat. Art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Zatem na gruncie prawa cywilnego nie są one przedawnione. Wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawa do zliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym poprzez korektę zeznania CIT za rok 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady roszczenia w stosunku do należności powstałych w obrocie gospodarczym przedawniają się z upływem 3 lat. Niemniej jednak Kodeks Cywilny, przewiduje odstępstwa od tej zasady. W obu sprawach zapadły Orzeczenia Sądu zatem zgodnie z prawem cywilnym roszczenia te przedawniają się z upływem 10 lat, art. 125 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi bowiem, że roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenia okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu.

Zatem, na gruncie prawa cywilnego przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione. Ponieważ ich nieściągalność została uwierzytelniona Postanowieniami o umorzeniu egzekucji, zatem jako uprzednio zarachowane do przychodów należnych, po uznaniu przez Spółkę postanowień Komorników za odpowiadające stanowi faktycznemu winny one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały wypełnione przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, może ona dokonać korekty rozliczenia CIT złożonego za okres nieobjęty przedawnieniem, w której uwzględnione zostaną jako koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z dyspozycjami art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z tym, że Spółka zaliczyła uprzednio wierzytelności do przychodów wypełniający tym samym pierwszą przesłankę warunkującą możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, a nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT), tj. postanowieniem Komornika o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność, wobec tego wypełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Spółka ma prawo dokonać korekty rozliczenia uwzględniającej te koszty, za okres w którym spełniona została druga przesłanka umożliwiająca uwzględnienie tych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle przepisów ustawy o CIT, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli podatnik nie zaliczył odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym spełnione zostały wymagane warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie odpisu aktualizującego, to aby zaliczyć ten odpis do kosztów podatkowych, musi dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., Znak: IPPB3/423-803/09-2/AG.

Reasumując, zdaniem Spółki może ona dokonać korekty zeznania CIT złożonego za 2010 r. z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu za ten rok wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, uznanych za nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Co do zasady, mocą powołanego przepisu ustawodawca wyłącza wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in. – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, spełniających łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem tych wierzytelności są należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Należy również pamiętać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Przepisy updop, nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Wnioskodawcę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o nieściągalności wierzytelności, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a updop oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

*   z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,
*   postanowienie to będzie prawomocne,
*   wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   Wnioskodawca uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym,
*   zostanie dokonany odpowiedni zapis w ewidencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka posiada nieściągalne wierzytelności od dwóch dłużników, których terminy wymagalności przypadały odpowiednio na 2 października 2002 r. oraz 18 sierpnia 2005 r. W sprawach tych wszczęte zostały postępowania egzekucyjne i wydane tytuły wykonawcze. Komornik wydał postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Z treści postanowień o umorzeniu postępowania jednoznacznie wynika brak mienia, z którego mogłaby być zaspokojona wierzytelność. Postanowienia o umorzeniu stały się prawomocne odpowiednio w lutym i maju 2010 r. Wnioskodawca uznał postanowienia o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym po ich uprawomocnieniu. Wierzytelność nie została odpisana jako nieściągalna. Ponadto, Wnioskodawca podaje, że wierzytelności o których mowa we wniosku nie są przedawnione. Wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne.

Zatem, mając na uwadze powołane wcześniej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności o których mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. bowiem wierzytelności te nie zostały odpisane jako nieściągalne. Tym samym nie zastał spełniony jeden z warunków pozwalających na zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.