Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-184/09/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-05
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawcy
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009r. (data wpływu 10 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur podwykonawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się budową stanowisk i stoisk wystawienniczych na przede wszystkim targach w różnych krajach, zajmuje się on także m. in. budową pawilonów podczas tournee formuły 1. Miejsce świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę określa art. 27 ust. 2 punkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy stanowisko nie jest budowane w Polsce.

Dla potrzeb swojej działalności Wnioskodawca nabywa usługi podwykonawców, przedsiębiorców o siedzibie względnie miejscu zamieszkania w Polsce. Podwykonawcy ci zajmują się montażem i demontażem stoisk z materiałów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Zadaniem podwykonawcy jest poskładać, dopasować i ustawić w wyznaczonych miejscach dostarczone elementy. Zbudowane w ten sposób stoiska nie są trwale związane z gruntem, można je zdemontować bez uszczerbku dla podłoża. Demontaż stoiska przez podwykonawcę polega na jego rozebraniu i spakowaniu elementów w skrzynie. Elementy te są następnie wywożone do następnego kraju na inne miejsce wystawowe.

Wnioskodawca i podwykonawcy rozliczają się na podstawie faktur VAT, w których zarówno Spółka jak i podwykonawcy podają swój NIP poprzedzony prefiksem PL.

Wnioskodawca wystąpił o zwrot podatku naliczonego za pierwszy kwartał roku 2008. W ramach kontroli w zakresie zasadności zwrotu stwierdzono, że miejsce świadczenia usług podwykonawców jest określone w art. 27 ust. 2 punkt 1 ustawy VAT. Jeżeli stoisko jest budowane poza Polską, usługi podwykonawców nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku podatek naliczony zafakturowany przez podwykonawców nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca dodał, iż posiada dowody, o których mowa w art. 86 ust. 8 punkt 1, że zakup usług od podwykonawcy jest związany ze świadczeniami, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyby miejsce tych świadczeń znajdowało się w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawcę w wyżej opisanym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy: że wykonywanie przez Spółkę usług określonych w art. 27 ust. 2 punkt 1 ustawy VAT nie determinuje takiego samego charakteru usług podwykonawców, które Spółka nabywa dla potrzeb swoich własnych usług. Jednym przedmiotem jest świadczenie Spółki objęte jej osobną umową z jej zleceniodawcą stanowiące budowę stanowiska związanego z określonym miejscem targów lub innej imprezy a więc z nieruchomością. Osobnym przedmiotem jest powierzenie określonych robót montażowych i demontażowych podwykonawcy tylko w takim zakresie. Należy więc, zdaniem Wnioskodawcy, przychylić się do stanowiska Ministra Finansów uznającego świadczenie podwykonawcy za usługi na ruchomym majątku rzeczowym określone w art. 27 ust. 2 punkt 3 litera d ustawy VAT. Miejscem świadczenia usługi podwykonawcy będzie w przedstawionym stanie faktycznym Polska z art. 28 ust. 7 ustawy VAT. W konsekwencji podatek został zafakturowany przez podwykonawcę w sposób prawidłowy.

Wówczas zgodnie z art. 86 ust. 8 punkt 1 ustawy VAT Spółka ma prawo do odliczenia zafakturowanego przez podwykonawcę w przedstawionym stanie faktycznym podatku naliczonego. W szczególności art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy VAT nie znajduje tutaj zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o VAT, przez terytorium państwa członkowskiego, rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Z kolei przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie ust. 2 pkt 3 lit. d powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje zwrotu „usługa na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegająca na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru (materiału) powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Art. 28 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w § 9 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W świetle § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Zgodnie z § 27 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2). Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 27 ust. 3 rozporządzenia).

Od dnia 1 grudnia 2008r. powyższe regulacje zawarte są w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Należy też zauważyć, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budową stanowisk i stoisk wystawienniczych na, przede wszystkim, targach w różnych krajach, zajmuje się on także m. in. budową pawilonów podczas tournee formuły 1. Miejsce świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę określa art. 27 ust. 2 punkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy stanowisko nie jest budowane w Polsce. Dla potrzeb swojej działalności Wnioskodawca nabywa usługi podwykonawców, przedsiębiorców o siedzibie względnie miejscu zamieszkania w Polsce. Podwykonawcy ci zajmują się montażem i demontażem stoisk z materiałów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Zadaniem podwykonawcy jest poskładać, dopasować i ustawić w wyznaczonych miejscach dostarczone elementy. Zbudowane w ten sposób stoiska nie są trwale związane z gruntem, można je zdemontować bez uszczerbku dla podłoża. Demontaż stoiska przez podwykonawcę polega na jego rozebraniu i spakowaniu elementów w skrzynie. Elementy te są następnie wywożone do następnego kraju na inne miejsce wystawowe. Wnioskodawca i podwykonawcy rozliczają się na podstawie faktur VAT, w których zarówno Spółka jak i podwykonawcy podają swój NIP poprzedzony prefiksem PL.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, rozstrzygającego o miejscu świadczenia właściwego dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług objętych jego dyspozycją jest – co do zasady – kraj, w którym są one faktycznie wykonywane.

Zatem w odniesieniu do usług realizowanych przez podwykonawcę na terytoriach państw trzecich (tj. państw niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej), będą miały zastosowanie przepisy o podatku o podobnym charakterze jak podatek od wartości dodanej, obowiązujące w tych krajach (autonomiczna kwalifikacja prawnopodatkowa dla każdego kraju z osobna).

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez podwykonawcę w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, przy uwzględnieniu faktu, iż nabywane są one przez Wnioskodawcę będącego krajowym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługującym się numerem NIP nadanym przez Rzeczpospolitą Polską, miejscem świadczenia jest terytorium RP. Tym samym, opierając się na regulacji art. 28 ust. 7 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, zostają spełnione wszystkie przesłanki opodatkowania tych usług na terytorium kraju.

Odmienność kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych usług, wynikająca z różnych statusów miejsc ich faktycznego wykonania, ma swój wyraz w treści faktur, które – co do zasady - powinny dokumentować ich realizację.

I tak, w przypadku świadczenia tych usług na terytorium kraju członkowskiego Wspólnoty na rzecz nabywcy krajowego, podwykonawca winien zastosować zasady ogólne wystawiana faktur wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy, uzupełnione regulacjami zawartymi w § 9 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., które przewidują m. in. określenie kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy miejscem świadczenia ww. usług – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - jest terytorium kraju trzeciego, podwykonawca jest zobowiązany wystawić fakturę o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 27 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (od dnia 1 grudnia 2008r. § 25 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.). Faktura wystawiona z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może odliczyć kwoty podatku naliczonego z faktur za usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez podwykonawców na terytorium krajów Unii Europejskiej, o ile jednak zostanie zachowany warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku ww. usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie tych usług, gdyż, o czym była mowa wcześniej, będą miały zastosowanie regulacje prawne tych państw, na których terytorium usługi te będą wykonywane, a zatem nie będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie polskich przepisów o tym podatku.

Jeżeli jednak podwykonawca, po wykonaniu na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium Wspólnoty Europejskiej) ww. usługi wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT, w której wykaże podatek od towarów i usług obliczony na podstawie polskich przepisów, wówczas podatek taki nie podlega odliczeniu, gdyż zostaną spełnione dyspozycje przywołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie jest to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Tut. organ zauważa również, iż załączona do wniosku interpretacja została wydana w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.