Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.882.2018.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Dotyczy braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Działu ... do Spółki.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Działu … do Spółki O. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Działu … do Spółki O.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

R. S.A. z siedzibą w K. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej … (dalej: „Grupa \`(...)\`”). Głównym obszarem działalności i kompetencji Grupy \`(...)\` jest świadczenie usług hotelarsko-konferencyjnych, zarządzanie obiektami hotelowymi, a także wynajem powierzchni biurowych, realizacja projektów deweloperskich oraz świadczenie usług sanatoryjnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy \`(...)\`, w szczególności w celu jej uproszczenia, uporządkowania funkcji i aktywów, uzyskania przejrzystości w przypisaniu odpowiedzialności za wyniki poszczególnych segmentów biznesowych oraz wzmocnienia mechanizmów kontroli zyskowności poszczególnych segmentów działalności Grupy \`(...)\` W ramach rozważanej reorganizacji (dalej: „Reorganizacja”), planowane jest dokonanie wydzielenia funkcji operatora hoteli (tj. funkcji zarządzania i obsługi obiektów hotelowych) poprzez przeniesienie tych funkcji przez Wnioskodawcę oraz S. S.A. do odrębnego podmiotu z Grupy ….

Planowana Reorganizacja zakłada:

1.  wydzielenie w ramach struktury Spółki funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli w K.),
2.  wydzielenie w ramach struktury S. S.A. funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli w W. i okolicach), a następnie
3.  wniesienie aportem funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli) przez Spółkę do spółki akcyjnej powołanej do wykonywania funkcji operatora hoteli w ramach Grupy \`(...)\` (dalej: „Spółka O.” oraz „A.”),
4.  wniesienie aportem funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli) przez S. S.A. do Spółki O.

Wnioskodawca, S. S.A. oraz Spółka O. będą na moment wniesienia Aportu spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), gdyż S. S.A. będzie jedynym akcjonariuszem zarówno R. S.A., jak i Spółki O. (Spółka O. zostanie zawiązana w najbliższej przyszłości).

Należy podkreślić, że Reorganizacja nie ma na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, a decyzja o jej przeprowadzeniu wynika wyłącznie z ustaleń biznesowych Grupy \`(...)\` wskazanych powyżej.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Aportu (w szczególności potwierdzenia, iż Aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu … - będącego przedmiotem Aportu;
2.  Opis składników Działu … objętego Aportem.

Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu … w strukturze Spółki.

Wprowadzenie.

Podstawowa aktywność Spółki obejmuje następujące funkcje i segmenty:

1.  zarządcze - operatora hoteli - Spółka sprawuje funkcje zarządcze i operatora nad następującymi obiektami:
    1.  B..,
    2.  B.W.,
    3.  H.,
2.  zarządcze - operatora restauracji - Spółka sprawuje funkcje zarządcze i operatora nad następującymi obiektami:
    1.  Restauracja G., która funkcjonuje przy B..,
    2.  Restauracja M., która funkcjonuje przy B.W.,
    3.  Restauracja P., która funkcjonuje przy H..,
3.  finansowo - administracyjne dla Spółki.

Spółka prowadzi swoją działalność w następujących lokalizacjach:

1.  ul. G., w … (…) gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz B.W.,
2.  ul. J. w …., (…) gdzie znajduje się Biuro Zarządu,
3.  ul. R. w …. (…), gdzie znajduje się B.,
4.  ul. B. w …. (…), gdzie znajduje się H..

Spółka jest najemcą oraz dzierżawcą następujących nieruchomości:

1.  nieruchomość gruntowa zabudowana hotelem B.,
2.  nieruchomość gruntowa zabudowana hotelem B.W.,
3.  nieruchomość gruntowa zabudowana hotelem H.,
4.  lokal biurowy przy ul. … …, …, …, … w …. (…).

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono następujące wewnętrzne komórki organizacyjne, poprzez które Spółka prowadzi swoją działalność:

1.  sekretariat, którym kieruje i nadzoruje Prezes Zarządu;
2.  dział kadr i płac,
3.  dział księgowości, - którymi kieruje i nadzoruje Wiceprezes Zarządu;
4.  Dział …, tj. pion operacyjny ds. zarządzania obiektami hotelowymi, obejmujący:
    1.  dział IT,
    2.  dział kontroli ds. jakości,
    3.  revenue manager (dynamiczne zarządzenie ceną),
    4.  dział sprzedaży i marketingu,
    5.  obiekty hotelowe (tj. hotele wraz z restauracjami) - którym kieruje i nadzoruje Członek Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora Zarządzającego.

Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu … mają być przedmiotem Aportu.

Powyższe wewnętrzne komórki organizacyjne, nie będą w dacie Aportu wydzielone prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na ww. komórki organizacyjne, z wyjątkiem Działu …, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa spółki, uchwała zarządu itp.).

Wyodrębnienie organizacyjne Działu ….

Dział … został formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki (dalej: "Uchwała") w dniu 15 listopada 2018 r. jako element planu Reorganizacji. Uchwała określa podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu … w strukturze Spółki.

Uchwała formalnie nadaje Działowi … status odrębnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna jednostka wewnętrzna, wyposażona w uprawnienia i zasoby umożliwiające jej wykonywanie w sposób samodzielny wszystkich zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych.

Dział … prowadzi swoją działalność w:

1.  siedzibie Spółki i lokalizacji BW.., tj. przy ul. … w …. (…),
2.  biurze Zarządu, tj. przy ul. S. …, …, …, … w \`(...)\` (…),
3.  lokalizacji B.., tj. przy ul. J. w …. (…),
4.  lokalizacji H.., tj. przy ul. R. w \`(...)\` (…).

Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, w której znajduje się biuro Zarządu Spółki. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników Spółki wykonujących swoje obowiązki pod tym adresem. Jednakże zgodnie z Uchwałą ściśle określona część powierzchni biurowej (ustalona w załączniku do Uchwały) została przypisana do Działu … (jest to alokacja faktyczna i formalna wynikająca z Uchwały). Koszty związane z funkcjonowaniem powierzchni biurowej przypisanej do Działu … są księgowane na kontach przypisanych do tego działu.

Dział … jest zarządzany przez dyrektora zarządzającego (dalej: „Dyrektor Zarządzający”) powołanego na podstawie Uchwały. Dyrektor Zarządzający jest osobą, której podlegają i raportują wszyscy pracownicy Działu … i która jest odpowiedzialna w ramach Spółki za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu ….

Uchwała formalnie potwierdza także strukturę organizacyjną Działu …, w tym funkcje i stanowiska funkcjonujące w ramach Działu … wraz z przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały.

Struktura organizacyjna Działu … składa się obecnie z następujących wewnętrznych komórek organizacyjnych i stanowisk:

1.  Poszczególne obiekty hotelowe kierowane przez Dyrektorów Hoteli,
2.  Dział IT,
3.  Dział kontroli ds. jakości,
4.  Revenue manager (dynamiczne zarządzenie ceną),
5.  Dział sprzedaży i marketingu.

W B. struktura organizacyjna obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hotelu kierujący i nadzorujący jednocześnie B. oraz Restaurację G.,
2.  w pionie B.:
    1.  Recepcja kierowana przez Kierownika Recepcji i obejmująca: i. Recepcjonistów; ii. Portierów;
    2.  Pokoje kierowane przez Kierownika Pokojowych i obejmujące pokojowe,
    3.  Konserwator,
3.  w pionie Restauracja G.:
    1.  Kuchnia kierowana przez Szefa Kuchni i obejmująca: i. Kucharzy; ii. Pomoc kuchni;
    2.  Sala kierowana przez Kierownika Sali i obejmująca Kelnerów.

W B.W. struktura organizacyjna obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hotelu kierujący i nadzorujący B.W.,
2.  w pionie B.W.:
    1.  Recepcja kierowana przez Kierownika Recepcji i obejmująca: i. Recepcjonistów; ii. Portierów;
    2.  Pokoje kierowane przez Kierownika Pokojowych i obejmujące pokojowe,
    3.  Konserwator,
3.  Manager Restauracji (gastronomii) kierujący i nadzorujący Restaurację M.,
4.  w pionie Restauracja M.:
    1.  Kuchnia kierowana przez Szefa Kuchni i obejmująca: i. Kucharzy; ii. Pomoc kuchni;
    2.  Sala kierowana przez Kierownika Sali i obejmująca Kelnerów.

W H. struktura organizacyjna obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hotelu kierujący i nadzorujący jednocześnie H. oraz Restaurację P.,
2.  w pionie H.:
    1.  Recepcja kierowana przez Kierownika Recepcji i obejmująca: i. Recepcjonistów; ii. Portierów;
    2.  Pokoje kierowane przez Kierownika Pokojowych i obejmujące: i. zastępcę kierownika pokojowych; ii. pokojowe;
    3.  Konserwator,
3.  w pionie Restauracja P.:
    1.  Kuchnia obejmująca; i. Kucharzy; ii. Pomoc kuchni;
    2.  Sala obejmująca Kelnerów.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka. Innymi słowy, Dział … nie stanowi oddzielnego zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Zgodnie z Uchwałą pracownicy Spółki wykonujący pracę z zakresu działalności Działu … są alokowani do Działu …. W zakresie niektórych funkcji administracyjno-pomocniczych, które nie będą wykonywane w ogóle lub będą wykonywane w części przez pracowników przypisanych do Działu …, Dział … będzie korzystał z obsługi Spółki, która zapewni Działowi … wszelkie wymagane wsparcie w szczególności w obszarze obsługi finansowo-księgowej, kadr i płac oraz BHP.

Właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka. W odniesieniu do Działu …, na podstawie Uchwały, grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych związanych z działalnością Działu …, w tym także wyposażenie hoteli, została formalnie do tego Działu przypisana i jest księgowana na odpowiednich kontach dedykowanych do Działu … zgodnie z planem kont Spółki oraz wewnętrznymi zasadami rachunkowości Działu ….

Zgodnie z Uchwałą, zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych alokowanych do Działu … obejmuje, w szczególności następujące rodzaje składników majątkowych:

1.  sprzęt komputerowy;
2.  infrastruktura sieciowa (telefoniczna i internetowa);
3.  sprzęt biurowy;
4.  zestawy multimedialne i TV;
5.  klimatyzatory;
6.  systemy alarmowe i monitorujące;
7.  wózki bagażowe i transportowe;
8.  wózki dla pokojowych;
9.  wózki inwalidzkie;
10.  dekoracje okien;
11.  meble hotelowe (np. szafy, regały, łóżka, materace, krzesła, fotele, stoliki, biurka, wezgłowia, kanapy, ławy, wieszaki, szafki nocne, bagażniki, lustra);
12.  stoły konferencyjne;
13.  zabudowy recepcji i meble do recepcji;
14.  meble do pomieszczeń socjalnych;
15.  regały i szafy magazynowe;
16.  lodówka;
17.  pralki;
18.  odkurzacze;
19.  podgrzewacze wody;
20.  agregaty prądotwórcze;
21.  szlifierki;
22.  mierniki;
23.  frezarki;
24.  luksomierz;
25.  odśnieżarki;
26.  2 samochody marki \`(...)\`;
27.  licencja na oprogramowanie gastronomiczne;
28.  licencje na oprogramowania …;
29.  systemy operacyjne …;
30.  moduł dostępności hoteli;
31.  moduł analiz statystycznych;
32.  licencje na znak B.;
33.  program … do 3 restauracji;
34.  oprogramowania …;
35.  wyposażenie kuchni i restauracji obejmujące w szczególności:

1.  sprzęt komputerowy,
2.  monitory,
3.  drukarki zamówień,
4.  klimatyzatory,
5.  podgrzewacze do talerzy,
6.  termosy,
7.  lodówki, chłodziarki i chłodnie,
8.  kloce do mięsa,
9.  wózki na talerze,
10.  garnki,
11.  zmywarki,
12.  zamrażarki,
13.  lady chłodnicze,
14.  pakowarki próżniowe,
15.  szatkownice,
16.  frytkownice,
17.  stoliki i stołki barowe,
18.  krzesła,
19.  stoły,
20.  fotele,
21.  zabudowa meblowa baru,
22.  kostkarki natryskowe,
23.  witryny grzewcze,
24.  stacje nadawcze,
25.  stoły przyścienne ze zlewami i / lub półkami oraz z szafkami,
26.  stoły do prac w kuchni,

aa. zlewy i baseny,

bb. zestaw regałów do chłodni,

cc. lodówki na napoje,

dd. bufet śniadaniowy,

ee. obudowy parapetów, lady barowej i witryn chłodniczych,

ff. klimatyzatory,

gg. kuchnie elektryczne z piekarnikami,

hh. kuchnie gazowe,

ii. szafki, regały i szafy na naczynia kuchenne,

jj. naświetlacze do jaj,

kk. stół pod grill,

ll. płyty grillowe,

mm. wagi platformowe,

nn. tace chłodnicze,

oo. piece konwekcyjno-parowe,

pp. bemary elektryczne,

qq. patelnie elektryczne,

rr. wózki kelnerskie i magazynowe,

ss. piec do pizzy,

*   będące na wyposażeniu poszczególnych obiektów hotelowych.

Zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu … są przypisywane Działowi … i księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom, przy czym możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań związanych z działalnością Działu …. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu ….

Wszystkie umowy zawarte przez Spółkę związane z działalnością wykonywaną przez Dział … są również, na podstawie Uchwały, alokowane do Działu …. Dział … jako część Spółki jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z tych umów. W szczególności do Działu … zostały przypisane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu …, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne na korzystanie z marki B. i Hotel B.W., umowy dzierżawy obiektów hotelowych (… H. … B. i … B.W.), umowy na świadczenie usług hotelowych, umowy z dostawcami mediów do hoteli, umowy związane z serwisem i konserwacją i umowy związane z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli. Wszystkie umowy alokowane do Działu … zostały wymienione w załączniku do Uchwały.

Zgodnie z treścią Uchwały wszystkie koncesje na sprzedaż alkoholu posiadane przez Spółkę są przypisane do Działu ….

Wyodrębnienie finansowe Działu ….

Spółka nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu … (prowadzona jest jedna księga rachunkowa i jeden rejestr podatkowy dla całej działalności Spółki).

Jednakże na podstawie Uchwały Dział … będzie w Spółce wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki. Polityka finansowa Działu … jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości Spółki, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu …, tj. konta przypisane transakcjom dokonywanym w ramach działalności Działu …. Przy czym zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu … są księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom i możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań przypisywanych Działowi ….

W wyniku wydzielenia finansowego i rachunkowego Działu … w systemie finansowo-księgowym mogą być zatem określane następujące wartości:

*   Przychody osiągane przez Dział …;
*   Koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Działu … (poza kosztami ogólnymi);
*   Zapasy i aktywa trwałe, z których Dział … korzysta w ramach swojej działalności;
*   Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu …;
*   Należności Działu …;
*   Zobowiązania Działu … wobec osób trzecich.

Dla celów zarządczych istnieje zatem możliwość sporządzenia:

1.  rachunku zysków i strat;
2.  bilansu;
3.  budżetów oraz planów finansowych

*   odrębnych w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Dział ….

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu …, zobowiązań i należności zostały określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu …, stanowiących Załącznik do Uchwały.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu ….

Strategia Działu … pokrywa się z ogólną strategią Grupy S., zgodnie z którą doskonalenie działalności operacyjnej ma prowadzić do powiększania liczby obiektów zarządzanych przez Dział … (Grupę) oraz zwiększenia efektywności i poprawy wyników finansowych wydzielonej organizacji w relacji do dotychczasowej. Zwiększanie skali działalności ma następować poprzez przejęcia obiektów przez Grupę bądź zawieranie umów o zarządzanie i umów dzierżawy ze spółkami z Grupy oraz z osobami trzecimi (inwestorami zewnętrznymi). Cele strategii są odzwierciedlone w indywidualnych celach w zakresie wyników każdego z pracowników Działu ….

Podstawowym zadaniem Działu … jest organizacja i rozwój segmentu obsługi i zarządzania hotelami i obiektami gastronomicznymi w Grupie S. według najlepszych standardów rynkowych.

Dział … w ramach Spółki odpowiada za szeroko rozumianą działalność zarządzania obiektami hotelowymi obejmującą w szczególności następujące funkcje.

1.  zarządzanie hotelami i restauracjami (w tym w szczególności sprawy z zakresu recepcji, restauracji, gastronomii i kuchni, pokoi, konserwacji)
2.  sprzedaż i marketing,
3.  revenue management,
4.  kontrola ds. jakości,
5.  IT.

Pozostałe funkcje biznesowe Spółki (tzn. finansowo-administracyjne dla Spółki) są realizowane przez pozostałe wewnętrzne komórki organizacyjne Spółki.

Dział …, działający jako niezależna jednostka w ramach Spółki, zarządza hotelami i obiektami gastronomicznymi należącymi do Grupy. Dział … realizuje powyższe zadania poprzez:

1.  Organizowanie i nadzór działalności operacyjnej ww. obiektów zgodnie ze standardami firmy,
2.  Przygotowywanie strategii rozwoju działalności hotelarskiej Spółki,
3.  Przygotowanie planów finansowych Działu, w tym planów jednostkowych dla poszczególnych obiektów,
4.  Nadzór nad prawidłową eksploatacją obiektów,
5.  Prowadzenie polityki zatrudnienia,
6.  Wprowadzanie wybranych standardów w działalności hotelowej i gastronomicznej, nadzór nad ich utrzymaniem.

Dział … posiada doświadczony personel i aktywa niezbędne do samodzielnego wykonywania zadań związanych z zarządzaniem hotelami. Dział … ma ustaloną strukturę organizacyjną wraz z określonymi stanowiskami w poszczególnych zespołach odpowiadających za wykonywanie zadań i realizacje funkcji tego działu. W ramach Działu … funkcjonują następujące komórki organizacyjne: Hotele i Restauracje, Sprzedaż i Marketing, IT, Kontrola ds. jakości, Revenue Management.

W tym względzie Dział … niewątpliwie można uznać za funkcjonalnie niezależny od pozostałej działalności Spółki. 

Zakres Aportu.

Aport będzie polegał na przeniesieniu funkcji zarządzania i obsługi obiektów hotelowych na Spółkę O. poprzez wniesienie na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki O. wkładu niepieniężnego w postaci Działu … jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W momencie Aportu w skład Działu … wchodzić będą w szczególności następujące składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział … w ramach Spółki O.:

1.  rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które w strukturze Spółki alokowane są wyłącznie do Działu …, w tym wyposażenie hoteli;
2.  wierzytelności handlowe Spółki, przypisane do działalności Działu …;
3.  zobowiązania handlowe Spółki, przypisane do działalności Działu …;
4.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu …;
5.  odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu …;
6.  dokumentacja księgowa związana z działalnością Działu …;
7.  środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział ….

Ponadto, na Spółkę O. przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę umowy funkcjonalnie związane z działalnością Działu …. Nie jest wykluczone, że ze względów praktycznych niektóre umowy (zwłaszcza dotyczące Działu … w części, a w części pozostałych segmentów Spółki) zostaną przeniesione na Spółkę O. poprzez zawarcie nowych dokumentów umów. Co do zasady, do Działu … są przypisane funkcjonalnie umowy handlowe, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne na korzystanie z marki B. dla B. i … B.W., umowy dzierżawy obiektów hotelowych, umowy na świadczenie usług hotelowych, umowy z dostawcami mediów do hoteli, umowy związane z serwisem i konserwacją i umowy związane z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli.

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca, oprócz umowy dzierżawy dotyczącej … H. W związku z Aportem Spółka O. zawrze nowy dokument umowy, zgodnie z którym będzie uprawniona do używania i pobierania pożytków z nieruchomości zabudowanej … H.

Należy wskazać również, iż prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w … dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu … zostaną w ramach Aportu przeniesione na Spółkę O. w drodze umowy podnajmu.

Spółka O. przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu … w trybie art. 231 kodeksu pracy. Dodatkowo w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno-pomocniczych, jak np. obsługa finansowo-księgowa, kadry i płace oraz BHP, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę, Spółka O. zawrze umowę ze Spółką lub z S. S.A. na świadczenie usług w zakresie tych funkcji pobocznych.

Równocześnie z (lub po) wniesieniem Aportu przez Spółkę, również spółka S. S.A. wchodząca w skład Grupy S. wniesie do Spółki O. aportem swój zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązań, zlokalizowany w W., który pełni analogiczne funkcje w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych w ramach spółki S. S.A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku obecnie działalność Spółki obejmuje następujące funkcje: (i) operatora hoteli, (ii) operatora restauracji oraz (iii) finansowo - administracyjne. W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono następujące wewnętrzne komórki organizacyjne, poprzez które Spółka prowadzi swoją działalność:

1.  sekretariat, którym kieruje i nadzoruje Prezes Zarządu;
2.  dział kadr i płac,
3.  dział księgowości, - którymi kieruje i nadzoruje Wiceprezes Zarządu;
4.  Dział …, tj. pion operacyjny ds. zarządzania obiektami hotelowymi, obejmujący:
    1.  dział IT,
    2.  dział kontroli ds. jakości,
    3.  revenue manager (dynamiczne zarządzenie ceną),
    4.  dział sprzedaży i marketingu,
    5.  obiekty hotelowe (tj. hotele wraz z restauracjami)

*   którym kieruje i nadzoruje Członek Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora Zarządzającego.

W ramach Aportu do Spółki O. nie zostaną wniesione składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym pracownicy w liczbie ok. 7), które nie są przypisane do Działu … (czyli składniki majątkowe i niemajątkowe) związane z sekretariatem, działem kadr i płac, działem księgowości, w tym w szczególności:

1.  rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które w strukturze Spółki nie są alokowane wyłącznie do Działu …, np. wyposażenie biura Zarządu Spółki, oprogramowanie finansowo-księgowe i kadrowo-płacowe;
2.  zobowiązania handlowe Spółki, które nie są przypisane do działalności Działu …;
3.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w Spółce, które nie są przypisane do Działu … (tj. pracownicy sekretariatu, działu kadr i płac oraz działu księgowości);
4.  odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. które nie są przypisane do działalności Działu …;
5.  dokumentacja księgowa Spółki;
6.  środki pieniężne, które nie są przypisane do działalności Działu …,
7.  umowa dzierżawy … H.;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej, w której znajduje się biuro Zarządu Spółki;
9.  akcje spółki P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka po wniesieniu Aportem do Spółki O. Działu … będzie wykonywać funkcje finansowo-administracyjne dla Spółki O., tj. obsługa finansowo- księgowa, kadry i płace oraz BHP na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką O. Obecnie rozważane jest również przeniesienie funkcji finansowo-administracyjnej przez R. S.A. do S. S.A. (akcjonariusza Spółki) w drodze umowy sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych celem scentralizowania tego typu funkcji w S. S.A. (która zatrudnia zespół ludzi odpowiedzialny za obsługę finansowo-administracyjną spółek z Grupy S.). W tym drugim przypadku po wniesieniu Aportu do Spółki O. oraz przeniesieniu funkcji finansowo-administracyjnych na S. S.A., brane jest pod uwagę, że R. S.A. będzie docelowo prowadzić działalność w obszarze zarządzania nieruchomościami należącymi do Grupy S. czego punktem startu będzie kontynuacja umowy dotyczącej … H. Zgodnie z informacją we wniosku o interpretację przedmiotem Aportu nie będzie umowa dzierżawy … H., a w związku z Aportem Spółka O. zawrze nowy dokument umowy z R. S.A., zgodnie z którym będzie uprawniona do używania i pobierania pożytków z nieruchomości zabudowanej Hotelem R. - tym samym R. S.A. będzie w dalszym ciągu dzierżawcą tej nieruchomości i jednocześnie wydzierżawi ją Spółce O. na zasadach rynkowych.

Działalność w zakresie operatora Restauracji G., M., P. (które są zlokalizowane w hotelach będących przedmiotem Aportu) jest częścią działalności Działu \`(...)\` w ramach Spółki. Po wniesieniu przez Spółkę Działu \`(...)\` do Spółki O., Spółka O. będzie kontynuowała działalność tego Działu w zakresie operatora Restauracji G., M., P. na takich samych zasadach jak była ona wykonywana przez Dział … w ramach Spółki przed dniem wniesienia Aportu.

W ramach Działu … funkcjonują następujące komórki organizacyjne odpowiedzialne za działalność tego działu, czyli za zarządzanie i obsługę obiektów hotelowych:

1.  Poszczególne obiekty hotelowe (tj. hotele wraz z restauracjami),
2.  Dział IT,
3.  Dział kontroli ds. jakości,
4.  Revenue manager (dynamiczne zarządzenie ceną),
5.  Dział sprzedaży i marketingu.

Właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych hotelem B.. oraz B.W. jest spółka należąca do Grupy Kapitałowej S. (akcje tej spółki bezpośrednio i pośrednio posiada S. S.A.). Tym samym spółka ta (właściciel nieruchomości) jest powiązana kapitałowo ze Spółką oraz będzie powiązana kapitałowo ze Spółką O.

Właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej … H. nie jest podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką i nie będzie też powiązany kapitałowo ze Spółką O. Umowa dzierżawy ww. nieruchomości została zawarta przez kuratora sądowego ustanowionego dla nieobecnych właścicieli tej nieruchomości.

Nabywca (Spółka O.) na bazie nabytych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu … będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę w ramach Działu … (zarządzanie i obsługa obiektów hotelowych). Celem planowanej przez Grupę Kapitałową S. Reorganizacji jest właśnie przeniesienie funkcji operatora hoteli, tj. zarządzania i obsługi obiektów hotelowych (tj. hoteli i restauracji) na jeden podmiot z Grupy, który będzie wyspecjalizowany w tym obszarze, co ma na celu między innymi zwiększenie efektywności hotelowej działalności operacyjnej. Podmiotem powołanym do wykonywania funkcji operatora hoteli w Grupie jest właśnie Spółka O.

Na moment przeprowadzenia transakcji (Aportu) nie będzie koniecznym angażowanie przez nabywcę (Spółkę O.) dodatkowych/innych składników majątku lub podejmowanie dodatkowych działań w celu zapewnienia prawidłowej kontynuacji działalności.

W momencie Aportu w skład Działu … wchodzić będą wszystkie składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział … w ramach Spółki O., w tym wyposażenia Hoteli oraz środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział ….

Dział … ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności zarządzania obiektami hotelowymi. W momencie Aportu Spółka O. przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu … w trybie art. 231 kodeksu pracy. Tym samym, na dzień Aportu Spółka O. będzie posiadała pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez przejęty Dział ….

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca (w przypadku umowy dzierżawy … H., Spółka O. w ramach Aportu zawrze nowy dokument umowy umożliwiający jej używanie i pobieranie pożytków z tego obiektu hotelowego). Ponadto, w związku z Aportem Spółka O. nabędzie prawo do użytkowania powierzchni biurowej, gdzie znajduje się biuro Zarządu Spółki, w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu ….

W konsekwencji Spółka O. w związku z Aportem nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział … prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jak również prawo do korzystania z obiektów hotelowych, którymi Dział … zarządza, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu ….

W momencie Aportu na Spółkę O. zostaną przeniesione zawarte przez Spółkę umowy funkcjonalnie związane z działalnością Działu …. Nie jest wykluczone, że ze względów praktycznych niektóre umowy (zwłaszcza dotyczące Działu … w części, a w części pozostałych segmentów Spółki) zostaną przeniesione na Spółkę O. poprzez zawarcie nowych dokumentów umów.

Wyodrębnieniu funkcjonalnemu Działu … nie stoi na przeszkodzie to, że po dokonaniu Aportu Spółka O. zawrze ze Spółką lub z S. S.A. umowę na świadczenie usług w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno-pomocniczych jak np. obsługa finansowo-księgowa, kadry i płace oraz BHP, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział O… wyodrębniony w strukturze Spółki, będący przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając że Dział … stanowi ZCP)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział … wyodrębniony w strukturze Spółki, będący przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając że Dział … stanowi ZCP).

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział … wyodrębniony w strukturze Spółki, będący przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając, że Dział … stanowi ZCP).

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Na potrzeby ustawy o VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach „2461-BPB-1-2.4510.791.I6-1/BKD” oraz IBPB-1-3/4510-663/16-1/WLK oraz w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji ZCP wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisany w „stanie faktycznym” Dział … będzie stanowił ZCP. Dział … jest bowiem dostatecznie wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Ponadto Dział … stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, co znajduje potwierdzenie w tym, że po Aporcie będzie samodzielnie kontynuował swoje zadania gospodarcze w ramach Spółki O.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Dział Operator … będzie niewątpliwie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów). Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki. Warunek ten w przypadku Działu … będzie spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi. Dział … obejmie bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział.

Zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. nr ILPB3/423-340/13-2/JG).

Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423- 811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.”

Funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dział …, który jest przeznaczony do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi, został formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki. Należy zatem wskazać, że opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Działu … wynikające z planów reorganizacyjnych i wytycznych Grupy, znalazło również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

Wyodrębnienie finansowe:

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Opierając się na ugruntowanej praktyce organów podatkowych należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn.. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-l-3/4510-438/15/IŻ oraz z 21 października 2016 r., sygn. „2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD”).

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwałą Dział … został formalnie wyodrębniony w zakresie finansów i rachunkowości ze struktur finansowo-księgowych Spółki, zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości.

Polityka finansowa Działu … jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu …. Zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z Działem … ewidencjonowane są według odrębnego planu kont dla tego Działu. Przy czym zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu … są księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom i możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań przypisywanych Działowi ….

W wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu …, w systemie finansowo-księgowym Spółki będzie można określić następujące wartości:

1.  przychód osiągany przez Dział …,
2.  koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Działu … (poza kosztami ogólnymi),
3.  zapasy i aktywa trwałe, z których Dział … korzysta w ramach swojej działalności;
4.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Działu …;
5.  należności wobec Działu …;
6.  zobowiązania Działu … wobec osób trzecich.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu …, zobowiązań i należności zostały określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu …, stanowiących Załącznik do Uchwały. 

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Mając na uwadze definicję legalną ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien być odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie powyższego kryterium znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr „IPPPl-443-1307/10-2/EK”).

Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK). Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne, m. in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r, sygn. I SA/Gl 603/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r, sygn. II FSK 692/11.

Powyższe oznacza, że Spółka O. powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątkowe przypisane do Działu … kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Dział … funkcjonujący w ramach Spółki. Nie ulega wątpliwości, że Dział … wnoszony do Spółki O. w drodze Aportu stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka O. mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Dział … w ramach Spółki.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział … będący przedmiotem Aportu funkcjonuje w strukturze Spółki jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych i gastronomicznych. Podstawowym zadaniem Działu … jest organizacja i rozwój segmentu obsługi i zarządzania hotelami i obiektami gastronomicznymi w Grupie S. według najlepszych standardów rynkowych.

Dział … odpowiada za szeroko rozumianą działalność w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  zarządzanie hotelami i restauracjami,
2.  sprzedaż i marketing,
3.  revenue management,
4.  kontrola ds. jakości,
5.  zakupy i kontrole,
6.  IT.

Dział … realizuje powyższe zadania poprzez:

1.  Organizowanie i nadzór działalności operacyjnej ww. obiektów zgodnie ze standardami firmy,
2.  Przygotowywanie strategii rozwoju działalności hotelarskiej Spółki,
3.  Przygotowanie planów finansowych Działu, w tym planów jednostkowych dla poszczególnych obiektów,
4.  Nadzór nad prawidłową eksploatacją obiektów,
5.  Prowadzenie polityki zatrudnienia,
6.  Wprowadzanie wybranych standardów w działalności hotelowej i gastronomicznej, nadzór nad ich utrzymaniem.

Istotne jest również, iż Dział … ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności zarządzania obiektami hotelowymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszyscy pracownicy wykonujący pracę dla Działu … są formalnie przypisani do tego Działu na podstawie Uchwały. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział … posiada pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział. Wyodrębnieniu funkcjonalnemu Działu O. nie stoi na przeszkodzie to, że po dokonaniu Aportu Spółka O. zawrze ze Spółką lub z S. S.A. umowę na świadczenie usług w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno-pomocniczych, jak np. obsługa finansowo-księgowa, kadry i płace oraz BHP, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę.

Dział … kieruje się własną odrębną strategią w ramach Spółki. Odrębności tej nie zmienia nawet fakt, iż strategia Działu … jest zgodna ze strategią wypracowaną w ramach Grupy S. i wynikającą z polityki oraz wytycznych Grupy S.

Podkreślić należy także, iż Dział … posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Na podstawie Uchwały do tego Działu został przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych (stanowiący całościowy zespół/agregat praw i obowiązków przedmiotowego Działu), organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez Dział …. Dział … dysponuje również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszelkie umowy zawarte przez Spółkę a związane z działalnością wykonywaną przez Dział …, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne, umowy dzierżawy, umowy o świadczenie usług hotelowych, umowy z dostawcami mediów do hoteli, umowy związane z serwisem i konserwacją, umowy związane z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli, są, na podstawie Uchwały przypisane bezpośrednio do Działu …. W konsekwencji należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów są przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział … jest odpowiedzialny zatem za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań.

Należy wskazać również, iż Uchwała alokuje koncesje na sprzedaż alkoholu związane z segmentem zarządzania hotelami, a wydane na rzecz Spółki, do Działu …. W konsekwencji Dział … posiada uprawnienia oparte na decyzjach właściwych organów do wykonywania określonych działań w ramach swojej działalności.

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca (z wyjątkiem umowy dzierżawy Hotelu R., gdzie Spółka O. w ramach Aportu zawrze nowy dokument umowy umożliwiający jej używanie i pobieranie pożytków z tego obiektu hotelowego). Ponadto, w związku z aportem Wnioskodawca oraz Spółka O. zawrą umowę podnajmu powierzchni biurowej, gdzie znajduje się biuro Zarządu Spółki, w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu O.

Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ: „Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu-dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W konsekwencji Spółka O. w związku z Aportem nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział … prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jak również prawo do korzystania z obiektów hotelowych, którymi Dział … zarządza, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu ….

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu … jest spełnione.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż Dział … będący przedmiotem opisanego w zdarzeniu przyszłym Aportu będzie stanowił ZCP.

W opinii Wnioskodawcy, zakładając, iż Dział … stanowi ZCP, opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a zatem obowiązku rozliczenia podatku należnego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy o VAT. W art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, wprowadzono zasadę ogólną, zgodnie z którą, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.”

Natomiast zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów, świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Zgodnie zatem z podstawowymi zasadami rozliczenia podatku VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów i usług jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego, wykazania go na wystawionej fakturze oraz jego zapłaty.

Powyższe obowiązki nie powstają jednak w stosunku do czynności wyłączonych spod oddziaływania przepisów ustawy o VAT.

Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższa regulacja jest wyrazem skorzystania przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia Państwom członkowskim wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, iż powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmie zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10).

Zaś pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właścicieli przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż Aport … do Spółki O. będzie stanowił dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Transakcja przeniesienia Działu … na Spółkę O. w drodze Aportu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w drodze Aportu wnieść do Spółki O. część swojego majątku, tj. Dział …. Biorąc pod uwagę rozważania Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1, przenoszony w ramach Aportu majątek stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku Aport będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółce O. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że na dzień wniesienia aportu wszystkie składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem transakcji będą wyodrębnione w istniejącej Spółce pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym oraz przy założeniu, że nabywca Działu … za pomocą zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.