Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.627.2020.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawy opodatkowania dla zbywanego zespołu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;
*   podstawy opodatkowania dla zbywanego zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych, - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji dostawy zespołu składników majątkowych niestanowiącego przedsiębiorstwa jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawy opodatkowania dla zbywanego zespołu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.627.2020.1.MN.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

B Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Wnioskodawca 1 ” lub „Spółka” lub „Zbywca”). Działalność Spółki obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. (środki ochrony zdrowia, środki ochrony roślin).

W związku z restrukturyzacją Grupy B. (dalej: Grupa) w zakresie produkcji produktów ochrony zwierząt (Animal Health), Spółka w dniu 1 sierpnia 2020, zawarła umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. produktów na rzecz E. Sp. z o.o. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”).

Zbywca oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Nabywca jest podmiotem, który prowadzić będzie działalność opodatkowaną VAT. Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Nabywcę.

Transakcja, w ramach której Spółka sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową wraz załącznikami (dalej jako: Umowa).

W celu kompleksowego przedstawienia stanu faktycznego Spółka przedstawia najbardziej istotne postanowienia Umowy.

1\. Składniki majątku sprzedawane przez Wnioskodawcę 1.

W ramach transakcji Spółka sprzedaje na rzecz Kupującego następujące składniki majątkowe \[dalej: Składniki Majątku\] obejmujące środki wymienione w załączniku 1 Umowy:

1.  aktywa: do przenoszonych aktywów wymienionych w załączniku 2 Umowy należą m.in.:
    1.  Księgi i rejestry: wszystkie księgi, księgi rachunkowe, rejestry, pliki, raporty, plany, zapisy, podręczniki, dane, korespondencja i inne materiały (w dowolnej formie lub na nośniku) związane z segmentem Animal Health, z wyłączeniem: (i) dokumentacji pracowniczej związanej z zatrudnieniem przenoszonych pracowników, (ii) pozycje, które są przede wszystkim związane z innymi aktywami Zbywcy (niestanowiącymi przenoszonych aktywów), (iii) wszystkie akty, których nie można przenieść zgodnie z obowiązującym prawem, oraz (iv) wszystkie akta, które jeżeli zostałyby przekazane, naraziłyby Zbywcę na odpowiedzialność prawną, (v) wszystkie akta, dotyczące zapłaconych lub należnych podatków, w tym w szczególności umów wymienionych w załączniku 2 (a).
    2.  produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) - aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy. Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych. Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health. Tym samym, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, etc., mogą być nabywane po dacie zawarcia umowy na podstawie odrębnych zamówień, pod warunkiem uzyskania stosowanych zezwoleń przez Nabywcę. Jednocześnie, Strony zakładają, że przedmiotowe zezwolenia powinny być uzyskane nie później niż na dzień 31 października 2020. W takim przypadku, Zbywca dokona sprzedaży wszystkich powyżej określonych aktywów, pod warunkiem, że będzie takie aktywa jeszcze posiadał. Tym samym, sprzedaż produktów gotowych, surowców, półproduktów, składników aktywnych, etc. nie jest możliwa na datę zawarcia Umowy. Sprzedaż taka może, ale nie musi nastąpić w okresie późniejszym.
    3.  Umowy: (i) wszystkie umowy, których stroną jest Zbywca i które są powiązane z przenoszonymi aktywami, w tym m.in. umowy z dystrybutorami określone w załączniku 7 do Umowy oraz (ii) część kontraktów wielostronnych wymienionych w Załączniku 4, które są związane z działalnością Animal Health, w tym w szczególności kontrakty wymienione w załączniku 2 (c).
    4.  Urządzenia informatyczne: wszystkie telefony komórkowe, iPady i inne urządzenia informatyczne przekazane przenoszonym pracownikom (takie jak laptopy), w tym w szczególności urządzenia wymienione w załączniku 2(d).
    5.  Dokumentacja pracownicza: wszystkie akta osobowe będące w posiadaniu Zbywcy, które są powiązane z przenoszonymi pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.
    6.  Urządzenia i sprzęt: (i) Wszystkie meble biurowe, umeblowanie i wyposażenie biurowe znajdujące się na lub związane z przeniesioną nieruchomością będącą własnością lub z jakimikolwiek obiektami będącymi przedmiotem przeniesionej umowy najmu oraz (ii) wszystkie inne meble, umeblowanie, pojazdy, sprzęt, narzędzia i inny materialny majątek osobisty będący własnością Zbywcy i który jest powiązany z działalnością Animal Health (z wyjątkiem zapasów i Urządzeń informatycznych), chyba że takie przedmioty, z wyjątkiem pojazdów, znajdują się w jakimkolwiek miejscu dzierżawionym Zbywcy lub jego Podmiotom stowarzyszonym zgodnie z jakąkolwiek umową ze Zbywcą lub jego Podmiotami stowarzyszonymi, w przypadku każdego z powyższych punktów (i) i (ii), w tym w szczególności pozycje wymienione w załączniku 2 (f).
    7.  Dokumentacja programu rabatowego: wszystkie księgi i dokumenty związane z udzielanymi rabatami, wypłatami premii pieniężnych lub innymi programami zachęt sprzedażowych Sprzedawcy, które są powiązane z działalnością Animal Health.
    8.  Roszczenia wynikające ze sporów sądowych: w zakresie, w jakim można je przenieść na mocy obowiązującego prawa, roszczenia z wszystkich postępowań, procesów sądowych, wyroków, roszczenia i żądania o dowolnym charakterze dostępne dla Zbywcy, związane z działalnością Animal Health.
    9.  Prawa do otrzymywania korespondencji: wszystkie prawa do otrzymywania poczty związane z działalnością Animal Health lub związane wyłącznie z przeniesionymi aktywami lub przejętymi zobowiązaniami.
    10.  Wybrane dokumenty: kopie faktur, dokumentów wysyłkowych, zamówień zakupu i innych wstępnie wydrukowanych formularzy biznesowych związanych z działalnością Animal Health.
    11.  Wpływy z ubezpieczenia: wszystkie wpływy z ubezpieczenia wypłacone Zbywcy zgodnie z roszczeniami złożonymi przed datą zawarcia Umowy zgodnie z jakąkolwiek umową między Podmiotem dominującym Zbywcy a Podmiotem dominującym Nabywcą (niezależnie od tego, czy takie wpływy zostały otrzymane przed datą zawarcia umowy lub później).
    12.  Deklaracje podatkowe: kopie wszystkich deklaracji podatkowych związanych wyłącznie z podatkami od przeniesionych aktywów (w praktyce takie deklaracje nie będą przekazywane i ten zapis umowy ma charakter wyłączenie teoretyczny),
2.  zobowiązania przejmowane w ramach transakcji: obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami \[dalej: Zobowiązania\], z wyjątkiem „Wyłączonych zobowiązań” wymienionych w załączniku 3 do Umowy, tj. nie są przejmowane: (A) wszystkie zobowiązania handlowe Zbywcy; (B) wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki); (C) wszystkie zobowiązania Zbywcy z tytułu kosztów medycznych, ubezpieczenia na życie, długoterminowego inwalidztwa oraz innych wydatków i świadczeń z planu opieki społecznej dla każdego przenoszonego pracownika w związku z roszczeniami powstałymi i zgłoszonymi przez danego przenoszonego pracownika lub jego osób ubezpieczonych na utrzymaniu przed datą zawarcia Umowy, które nie zostały ujawnione Nabywcy; (D) wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu zwrotu wydatków podniesionych przez przenoszonych pracowników przed datą zawarcia Umowy, tylko jeżeli nie są płatne przez Nabywcę i nie zostały ujawniane Nabywcy; (E) wszystkie zobowiązania wymagalne do Zbywcy z tytułu płatności związanych ze zmianą kontroli i zatrzymania (change of control and retention bonuses) - które są płatne na rzecz przenoszonych pracowników w związku z zawartą Umową; (F) wyłączone zobowiązania środowiskowe; (G) wszystkie zobowiązania Sprzedawcy za kwoty naliczone w ramach programów premiowych każdemu przenoszonemu pracownikowi w odniesieniu do okresu przed datą, tj. datą zawarcia umowy, określone i opłacone przez Zbywcę w sposób zgodne z wcześniejszą praktyką, z wyjątkiem tych, co do których Przenoszeni Pracownicy zatrudnieni przez Nabywcę lub Partnera w dniu wypłaty takich kwot premii przez Zbywcę będą uprawnieni do otrzymania naliczonych kwot premii, proporcjonalnie do daty zawarcia Umowy; (H) wszystkie zobowiązania z tytułu prywatnych programów świadczeń emerytalnych (innych niż rezerwy na odprawy emerytalne wynikające z publicznego systemu emerytalnego, gdyż jak wskazano powyżej te rezerwy są przenoszone na rzecz nabywcy); (I) wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu wszystkich płatności wynagrodzenia pracownika-wynalazcy w odniesieniu do Patentów na mocy niemieckiej Ustawy o wynalazkach pracowniczych (Arbeitnehmererfindungengesetz - ArbNErfG) lub wszystkich podobnych obowiązujących przepisów w jakiejkolwiek innej jurysdykcji, które były wymagane przed datą zawarcia Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższą konstrukcję należy uznać, że podstawowe zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. wszystkie zobowiązania handlowe Zbywcy, wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki), nie będą przenoszone na Nabywcę.

W ramach przedmiotowego stanu faktycznego istotnym jest, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółka kończy działalność związaną ze wsparciem sprzedaży i dystrybucją produktów ochrony zwierząt (Animal Health).

Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych. Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Animal Health nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Spółki w uzgodnieniu z Nabywcą oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego obejmujące pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę 1 zajmujących się wsparciem sprzedaży produktów Animal Health w ramach struktur Spółki zgodnie art. 231 Kodeksu pracy.

2\. Wydzielenie sprzedawanego majątku.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki sprzedawany przez Wnioskodawcę 1 majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Wnioskodawcy 1 nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia.

Zatem nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Dla celów rachunkowości zarządczej Spółka prowadzi dla działalności Animal Health uproszczony rachunek zysków i strat na podstawie innych przepisów niż ustawa o rachunkowości i analizuje jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa. Informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tj. akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy 1 nie można uznać, że sprzedawane Składniki Majątku są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Przekazywane dane stanowią informacje, które co do zasady są możliwe do wyodrębnienia w każdym przedsiębiorstwie z ogółu informacji finansowych.

3\. Wynagrodzenie Zgodnie z Umową, Kupujący zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy 1 wynagrodzenia, które uwzględnia też fakt przejęcia przez Kupującego Zobowiązań.

Wysokość wynagrodzenia za Składniki Majątku jest określona w załączniku 1 do Umowy. Przedmiotowy załącznik określa szczegółowo jakie Składniki Majątku zostaną przeniesione i jaka jest cena jednostkowa przenoszonych Składników Majątku. W tym przypadku cena określona jest odrębnie w odniesieniu do Składników Majątku, które stanowią towary w rozumieniu ustawy o VAT oraz w odniesieniu do Składników Majątku, które stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W odniesieniu do towarów:

*   Wynagrodzenie z tytułu zbycia samochodów osobowych określone na podstawie analizy cen rynkowych sprzedaży podobnych towarów. Cena ustalona jest odrębnie w odniesieniu do każdego samochodu (towaru w rozumieniu ustawy o VAT);
*   Wynagrodzenie z tytułu zbycia telefonów komórkowych oraz tabletów określone na podstawie analizy cen rynkowych sprzedaży podobnych towarów. Cena ustalona jest odrębnie w odniesieniu do każdego telefonu / tabletu (towaru w rozumieniu ustawy o VAT);

W odniesieniu do usług:

Wynagrodzenie z tytułu świadczeń, które stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT określone jest łącznie i uwzględnia pełną wartość następujących Składników Majątku, tj. Księgi i rejestry: wszystkie księgi, księgi rachunkowe, rejestry, pliki, raporty, plany, zapisy, podręczniki, dane, korespondencja i inne materiały (w dowolnej formie lub na nośniku) związane z segmentem Animal Health, z wyłączeniem: (i) dokumentacji pracowniczej związanej z zatrudnieniem przenoszonych pracowników, (ii) pozycje, które są przede wszystkim związane z innymi aktywami Zbywcy (niestanowiącymi przenoszonych aktywów), (iii) wszystkie akta, których nie można przenieść zgodnie z obowiązującym prawem, oraz (iv) wszystkie akta, które jeżeli zostałyby przekazane, naraziłyby Zbywcę na odpowiedzialność prawną, (v) wszystkie akta, dotyczące zapłaconych lub należnych podatków, w tym w szczególności umów wymienionych w załączniku 2 (a);

Umowy: (i) wszystkie umowy, których stroną jest Zbywca i które są powiązane z przenoszonymi aktywami, w tym m.in. umowy z dystrybutorami określone w załączniku 7 do Umowy oraz (ii) część kontraktów wielostronnych wymienionych w Załączniku 4, które są związane z działalnością Animal Health, w tym w szczególności kontrakty wymienione w załączniku 2 (c);

Dokumentacja pracownicza: wszystkie akta osobowe będące w posiadaniu Zbywcy, które są powiązane z przenoszonymi pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy;

Dokumentacja programu rabatowego: wszystkie księgi i dokumenty związane z udzielanymi rabatami, wypłatami premii pieniężnych lub innymi programami zachęt sprzedażowych Sprzedawcy, które są powiązane z działalnością Animal Health;

Roszczenia wynikające ze sporów sądowych: w zakresie, w jakim można je przenieść na mocy obowiązującego prawa, roszczenia z wszystkich postępowań, procesów sądowych, wyroków, roszczenia i żądania o dowolnym charakterze dostępne dla Zbywcy, związane z działalnością Animal Health;

Prawa do otrzymywania korespondencji: wszystkie prawa do otrzymywania poczty związane z działalnością Animal Health lub związane wyłącznie z przeniesionymi aktywami lub przejętymi zobowiązaniami;

Wpływy z ubezpieczenia: wszystkie wpływy z ubezpieczenia wypłacone Zbywcy zgodnie z roszczeniami złożonymi przed datą zawarcia Umowy zgodnie z jakąkolwiek umową między Podmiotem dominującym Zbywcy a Podmiotem dominującym Nabywcą (niezależnie od tego, czy takie wpływy zostały otrzymane przed datą zawarcia umowy lub później).

Łączna wartość powyższych usług \[dalej: Aktywa Niematerialne\] określona została na postawie wyceny wartości rynkowej przenoszonych składników majątku opartej w podstawowym zakresie na analizie przyszłych przepływów pieniężnych.

Wartość wynagrodzenia ustalona w stosunku do aktywów niematerialnych i prawnych, tj. kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu została pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań dotyczących zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami.

W ramach transakcji nie są przenoszone:

*   firma i nazwa Zbywcy; umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji; wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące, działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;
*   wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych; należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;
*   personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tj. zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych inne niż opisane powyżej;
*   produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) - aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy.

Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych. Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health.

Tym samym, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, etc., mogą być nabywane po dacie zawarcia umowy na podstawie odrębnych zamówień, pod warunkiem uzyskania stosowanych zezwoleń przez Nabywcę. Jednocześnie, Strony zakładają, że przedmiotowe zezwolenia powinny być uzyskane nie później niż na dzień 31 października 2020.

W takim przypadku, Zbywca dokona sprzedaży wszystkich powyżej określonych aktywów, pod warunkiem, że będzie takie aktywa jeszcze posiadał. Tym samym, sprzedaż produktów gotowych, surowców, półproduktów, składników aktywnych, etc. nie jest możliwa na datę zawarcia Umowy. Sprzedaż taka może, ale nie musi nastąpić w okresie późniejszym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Składniki Majątku sprzedawane przez Zbywcę nie funkcjonowały w istniejącym przedsiębiorstwie B. Sp. z o.o. jako wyodrębniona część przed dokonaniem planowanej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zdania.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów jak również praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dla celów zakwalifikowania składników majątku jako ZCP wyodrębnienie części przedsiębiorstwa powinno wystąpić na trzech płaszczyznach:

(i) organizacyjnej,

(ii) funkcjonalnej,

(iii) finansowej.

Analogiczne przesłanki powinny być spełnione w celu uznania, że przedmiotowy zespół Składników Majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Odnosząc się kolejno do powyższych przesłanek Spółka pragnie zauważyć, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż zbywane Składniki Majątku nie są prawnie wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze obowiązujący w Spółce nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Jednocześnie, prezentacja dla celów analizy finansowej, np. rentowności sprzedaży w ramach grup produktowych (sprzedaż Animal Health, Costumer Care, etc), opisana w punkcie 2 poniżej nie wymagała konieczności prawnego wyodrębnienia oddziału, wydziału, działu etc.

Zbywane Składniki majątku nie są też wyodrębnione pod względem funkcjonalnym oraz finansowym.

Składniki Majątku sprzedawane przez Spółkę nie były wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie B. Sp. z o.o. przed dokonaniem transakcji.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby w rozumieniu ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie 1, przekazywany majątek nie wykazuje się odrębnością od przedsiębiorstwa Zbywcy. Stanowi on jego integralną część, która w aspekcie strukturalnym Zbywcy nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz nie jest wyodrębniona finansowo, w sposób polegający na odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych (kosztów, przychodów, zobowiązań). Wyodrębnienie funkcjonalne zakłada, że dany zespół składników majątkowych powinien być w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Tymczasem wobec braku wyodrębnienia w analizowanej sytuacji (tj. wobec braku wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotowego majątku w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki), sprzedawany majątek nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Taka sytuacja wynika z powodu wyłączenia z transakcji istotnych dla prowadzonej działalności elementów, tj. w szczególności:

*   firma i nazwa Zbywcy;
*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;
*   wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;
*   wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;
*   należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;
*   personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tj. zarząd, menagerowie oraz personel, np. działu Procurment, działu HR, działu IT, działu prawnego, działu księgowego, działu podatkowego, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych inne niż opisane w stanie faktycznym;
*   stosowne zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki);
*   wszystkie zobowiązania Zbywcy z tytułu kosztów medycznych, ubezpieczenia na życie, długoterminowego inwalidztwa oraz innych wydatków i świadczeń z planu opieki społecznej dla każdego przenoszonego pracownika w związku z roszczeniami powstałymi i zgłoszonymi przez danego przenoszonego pracownika lub jego osób ubezpieczonych na utrzymaniu przed datą zawarcia Umowy, które nie zostały ujawnione Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu zwrotu wydatków podniesionych przez przenoszonych pracowników przed datą zawarcia Umowy,
*   tylko jeżeli nie są płatne przez Nabywcę i nie zostały ujawniane Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania wymagalne do Zbywcy z tytułu płatności związanych ze zmianą kontroli i zatrzymania (change of control and retention bonuses) – które są płatne na rzecz przenoszonych pracowników w związku z zawartą Umową;
*   wyłączone zobowiązania środowiskowe;
*   wszystkie zobowiązania Sprzedawcy za kwoty naliczone w ramach programów premiowych każdemu przenoszonemu pracownikowi w odniesieniu do okresu przed datą, tj. datą zawarcia umowy, określone i opłacone przez Zbywcę w sposób zgodne z wcześniejszą praktyką, z wyjątkiem tych, co do których Przenoszeni Pracownicy zatrudnieni przez Nabywcę lub Partnera w dniu wypłaty takich kwot premii przez Zbywcę będą uprawnieni do otrzymania naliczonych kwot premii, proporcjonalnie do daty zawarcia Umowy.
*   produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) – aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy. Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych. Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health. Tym samym, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, etc., mogą być nabywane po dacie zawarcia umowy na podstawie odrębnych zamówień, pod warunkiem uzyskania stosowanych zezwoleń przez Nabywcę. Jednocześnie, Strony zakładają, że przedmiotowe zezwolenia powinny być uzyskane nie później niż na dzień 31 października 2020. W takim przypadku, Zbywca dokona sprzedaży wszystkich powyżej określonych aktywów, pod warunkiem, że będzie takie aktywa jeszcze posiadał. Tym samym, sprzedaż produktów gotowych, surowców, półproduktów, składników aktywnych, etc. nie jest możliwa na datę zawarcia Umowy. Sprzedaż taka może, ale nie musi nastąpić w okresie późniejszym.

Analizując powyższe należy w szczególności zwrócić uwagę, że nie można uznać, że przenoszone Składniki odznaczają się pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym, nie można uznać, że Składniki te były wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, analizując powyższe należy zauważyć, że:

*   do składników, które przenoszone są w ramach nie należą żadne aktywa finansowe (środki pieniężne, rachunki bankowe, linie kredytowe, etc.) ani należności – tym samym, bez poniesienia dodatkowych nakładów przez Kupującego brak jest możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż żaden podmiot nie może funkcjonować bez finansowania, które niezbędne jest dla celów regulowanie bieżących zobowiązań, np. pracowniczych;
*   większość funkcji administracyjnych i zarządczych, które niezbędne są dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem kompetencji przenoszonego zespołu Składników Osobowych. W szczególności, dotyczy to zasobów ludzkich w zakresie obsługi:
    *   Informatycznej (dział IT);
    *   Działu Zakupów (Procurement);
*   Działu Księgowości i działu Podatkowego – w tym zakresie większość funkcji realizowana jest przez odrębny dział a pracownicy, którzy byli pracownikami Zbywcy a zostaną pracownikami Kupującego nie są w stanie samodzielnie realizowanej obsługi księgowej;
    *   Działu Administracji – tj. działu zajmujący ogólnym zarządzenia biurem, flotą samochodów, etc.;
    *   Działu zasobów ludzkich (HR);
    *   Działu Prawnego.

W ramach transakcji nie są przenoszone na nabywcę wyroby gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są niezbędne dla celów prowadzenia dystrybucyjnej. Te aktywa mogą być przeniesione dopiero w późniejszym, gdy Kupujący będzie posiadać wymagane prawem zezwolenie wydawane przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Tym samym, przenoszony na dzień transakcji majątek nie będzie umożliwiał prowadzenia/kontynuacji działalności nabywcy i spowodowane jest to obiektywnymi przyczynami, tj. brak możliwości prowadzenia tej działalności wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa farmaceutycznego.

Reasumując, nie można uznać, że przenoszone Składniki Majątku były wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie B. Sp. z o.o. przed dokonaniem transakcji ani też na datę jej dokonania.

Należy wskazać, iż Spółka nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Tym samym, Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi ewidencji księgowej w sposób, którego celem jest przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do zespołu składników majątkowych zgodnie z polskimi przepisami ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Tak więc, nie można uznać, że Spółka posiada tzw. wewnętrzną samodzielność finansową. Jednocześnie, dla Składników Majątku nie był też sporządzany odrębny rachunek zysków i strat ani bilans zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Wyłącznie dla celów rachunkowości zarządczej/przygotowania sprawozdań skonsolidowanych przygotowany był uproszczony rachunek zysków i strat na podstawie innych przepisów niż ustawa o rachunkowości i analizowane były jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa, np. należności.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że przedmiotowe wyodrębnienie dokonywane było wyłącznie zgodnie z regulacjami jurysdykcji spółki dominującej (niemieckie regulacje rachunkowe oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości).

Jednocześnie, w odpowiedzi na pytanie czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem dostawy zespołu składników majątkowych, Spółka uprzejmie wyjaśnia, że teoretycznie przygotowanie takiego rozliczenia byłoby możliwe, ale wymagałoby szczegółowej i retrospektywnej weryfikacji zapisów księgowych (w tym analizy dokumentów źródłowych). Uproszczony model raportowania wewnętrznego w sposób istotny różni się bowiem od sposobu raportowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.

W konsekwencji, zdaniem Spółki zespół Składników Majątkowych, będący przedmiotem transakcji nie posiadał wewnętrznej samodzielności finansowej przed dokonaniem transakcji.

Powyższe potwierdza również okoliczność, iż w ramach transakcji nie są przenoszone:

*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych – taki odrębny rachunek nigdy nie był też otwarty;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji.

Tym samym, nie można dojść do wniosku, że przenoszone Składniki Majątku można uznać za samodzielny i odrębny finansowy zespół aktywów.

Spółka uprzejmie informuje, że:

*   w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, które umożliwiałyby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej na bazie tego zespołu składników majątkowych (bez dodatkowych nakładów);
*   nabyte składniki nie umożliwią Wnioskodawcy (tj. Nabywcy) bez wnoszenia dodatkowych wkładów, nakładów finansowych i zawierania umów kontynuowania działalności.

W ocenie Spółki, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

gospodarczy.

Jak wskazano, powyżej w odpowiedzi na pytanie 2, sprzedawany majątek nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku z powodu wyłączenia istotnych dla prowadzonej działalności elementów, tj. w szczególności:

*   firma i nazwa Zbywcy;
*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;
*   wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;
*   wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;
*   należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;
*   personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tj. zarząd, menagerowie oraz personel, np. działu Procurement, działu HR, działu IT, działu prawnego, działu księgowego, działu podatkowego, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych inne niż opisane w stanie faktycznym;
*   stosowne zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki);
*   wszystkie zobowiązania Zbywcy z tytułu kosztów medycznych, ubezpieczenia na życie, długoterminowego inwalidztwa oraz innych wydatków i świadczeń z planu opieki społecznej dla każdego przenoszonego pracownika w związku z roszczeniami powstałymi i zgłoszonymi przez danego przenoszonego pracownika lub jego osób ubezpieczonych na utrzymaniu przed datą zawarcia Umowy, które nie zostały ujawnione Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu zwrotu wydatków podniesionych przez przenoszonych pracowników przed datą zawarcia Umowy, tylko jeżeli nie są płatne przez Nabywcę i nie zostały ujawniane Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania wymagalne do Zbywcy z tytułu płatności związanych ze zmianą kontroli i zatrzymania (change of control and retention bonuses) – które są płatne na rzecz przenoszonych pracowników w związku z zawartą Umową;
*   wyłączone zobowiązania środowiskowe;
*   wszystkie zobowiązania Sprzedawcy za kwoty naliczone w ramach programów premiowych każdemu przenoszonemu pracownikowi w odniesieniu do okresu przed datą, tj. datą zawarcia umowy, określone i opłacone przez Zbywcę w sposób zgodne z wcześniejszą praktyką, z wyjątkiem tych, co do których Przenoszeni Pracownicy zatrudnieni przez Nabywcę lub Partnera w dniu wypłaty takich kwot premii przez Zbywcę będą uprawnieni do otrzymania naliczonych kwot premii, proporcjonalnie do daty zawarcia Umowy.
*   produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) – aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy. Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych. Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health. Tym samym, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, etc., mogą być nabywane po dacie zawarcia umowy na podstawie odrębnych zamówień, pod warunkiem uzyskania stosowanych zezwoleń przez Nabywcę. Jednocześnie, Strony zakładają, że przedmiotowe zezwolenia powinny być uzyskane nie później niż na dzień 31 października 2020. W takim przypadku, Zbywca dokona sprzedaży wszystkich powyżej określonych aktywów, pod warunkiem, że będzie takie aktywa jeszcze posiadał. Tym samym, sprzedaż produktów gotowych, surowców, półproduktów, składników aktywnych, etc. nie jest możliwa na datę zawarcia Umowy. Sprzedaż taka może, ale nie musi nastąpić w okresie późniejszym.

Analizując powyższe, w ocenie Spółki nie można uznać, że przenoszone Składniki odznaczają się pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym, zdaniem Spółki nie można uznać, aby Składniki te były wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, analizując powyższe należy zauważyć, że:

*   do składników, które przenoszone są w ramach nie należą żadne aktywa finansowe (środki pieniężne, rachunki bankowe, linie kredytowe, etc.) ani należności – tym samym, bez poniesienia dodatkowych nakładów przez Kupującego brak jest możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż żaden podmiot nie może funkcjonować bez finansowania, które niezbędne jest dla celów regulowanie bieżących zobowiązań, np. pracowniczych;
*   większość funkcji administracyjnych i zarządczych, które niezbędne są dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem kompetencji przenoszonego zespołu Składników Osobowych. W szczególności, dotyczy to zasobów ludzkich w zakresie obsługi:
    *   Informatycznej (dział IT);
    *   Działu Zakupów (Procurement);
    *   Działu Księgowości i działu Podatkowego – w tym zakresie większość funkcji realizowana jest przez odrębny dział a pracownicy, którzy byli pracownikami
    *   Zbywcy a zostaną pracownikami Kupującego nie są w stanie samodzielnie realizowanej obsługi księgowej;
    *   Działu Administracji – tj. działu zajmujący ogólnym zarządzenia biurem, flotą samochodów, etc.;
    *   Działu zasobów ludzkich (HR);
    *   Działu Prawnego.

W ramach transakcji nie są przenoszone na nabywcę wyroby gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są niezbędne dla celów prowadzenia dystrybucyjnej. Te aktywa mogą być przeniesione dopiero w późniejszym, gdy Kupujący będzie posiadać wymagane prawem zezwolenie wydawane przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Tym samym, przenoszony na dzień transakcji majątek nie będzie umożliwiał prowadzenia/kontynuacji działalności nabywcy i spowodowane jest to obiektywnymi przyczynami, tj. brak możliwości prowadzenia tej działalności wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa farmaceutycznego.

Spółka uprzejmie informuje, że co do zasady Kupujący będzie prowadził działalność dystrybucyjną produktów, tj. analogiczną działalność co Spółka.

Tym niemniej, prowadzenie działalność dystrybucyjnej przez Kupującego nie będzie możliwie wyłącznie przy użyciu aktywów nabywanych od Spółki. Innymi słowy, Składniki Majątkowe przekazane w ramach transakcji nie umożliwią na moment zawarcia Umowy kontynuacji przez Kupującego działalności w zakresie dystrybucji produktów Animal Health bez dodatkowych nakładów finansowych, zawierania odrębnych umów, zatrudnienia dodatkowych pracowników lub outsourcowania części aktywności. W szczególności na datę transakcji prowadzenie działalności dystrybucyjnej nie będzie możliwe, gdyż na ten dzień (i) Kupujący nie będzie posiadać towarów handlowych, które nabyte będą dopiero w późniejszym okresie oraz (ii) Kupujący nie będzie posiadać wymaganego prawem zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944).

W konsekwencji, na datę transakcji Kupujący nie będzie mógł na bazie nabywanego majątku prowadzić działalności dystrybucyjnej. Taka działalność będzie możliwa dopiero po spełnieniu warunków formalnych, tj. uzyskania ww. zezwolenia, nabycia towarów handlowych, etc. oraz po poniesieniu dodatkowych nakładów finansowych/wykorzystaniu dodatkowych zasobów niebędących przedmiotem transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Zdaniem Spółki nie można uznać że na bazie nabytego zespołu Składników Majątkowych – Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną w tym samym zakresie co Spółka (B. Sp. z o.o.).

Spółka uprzejmie informuje, że mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników majątku, nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i będzie wymagać udziału odpowiednich struktur przedsiębiorstwa Kupującego.

W ocenie Spółki przedmiot transakcji, tj. zespół Składników Majątkowych, nie stanowił (nie mógł stanowić) w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy (B. Sp. z o.o.) zespołu funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które aktualnie realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Jak wskazano powyżej brak jest możliwości uznania, że zbywane Składniki Majątkowe były wyodrębnione na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej,

(ii) funkcjonalnej,

(iii) finansowej.

w sposób, który umożliwia uznanie, że przedmiotowy zespół Składników Majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Szczegółowe uwagi w przedmiotowym zakresie przedstawione zostały w punkcie 1- 4 powyżej.

Spółka uprzejmie informuje, że Kupujący zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy 1 wynagrodzenia, które uwzględnia też fakt przejęcia przez Kupującego określonych w Umowie Zobowiązań. Wysokość wynagrodzenia za Składniki Majątku jest określona w załączniku 1 do Umowy.

Przedmiotowy załącznik określa szczegółowo jakie Składniki Majątku zostaną przeniesione i jaka jest cena jednostkowa przenoszonych Składników Majątku. W tym przypadku cena określona jest odrębnie w odniesieniu do Składników Majątku, które stanowią towary w rozumieniu ustawy o VAT oraz w odniesieniu do Składników Majątku, które stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W odniesieniu do towarów:

*   Wynagrodzenie z tytułu zbycia samochodów osobowych określone na podstawie analizy cen rynkowych sprzedaży podobnych towarów. Cena ustalona jest odrębnie w odniesieniu do każdego samochodu (towaru w rozumieniu ustawy o VAT);
*   Wynagrodzenie z tytułu zbycia telefonów komórkowych oraz tabletów określone na podstawie analizy cen rynkowych sprzedaży podobnych towarów. Cena ustalona jest odrębnie w odniesieniu do każdego telefonu/tabletu (towaru w rozumieniu ustawy o VAT);

W odniesieniu do usług:

*   Spółka uprzejmie informuje, że mechanizm ustalenia wynagrodzenia został szczegółowo wskazany we wniosku o interpretację, tj. wartość wynagrodzenia jakie otrzyma Zbywca od Nabywcy w związku ze sprzedażą aktywów niematerialnych została określony w Umowie.
*   Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu świadczeń, które stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT określone jest łącznie i uwzględnia pełną wartość następujących Składników Majątku, tj. Księgi i rejestry: wszystkie księgi, księgi rachunkowe, rejestry, pliki, raporty, plany, zapisy, podręczniki, dane, korespondencja i inne materiały (w dowolnej formie lub na nośniku) związane z segmentem Animal Health, z wyłączeniem (i) dokumentacji pracowniczej związanej z zatrudnieniem przenoszonych pracowników, (ii) pozycje, które są przede wszystkim związane z innymi aktywami Zbywcy (niestanowiącymi przenoszonych aktywów), (iii) wszystkie akty, których nie można przenieść zgodnie z obowiązującym prawem, oraz (iv) wszystkie akta, które jeżeli zostałyby przekazane, naraziłyby Zbywcę na odpowiedzialność prawną, (v) wszystkie akta, dotyczące zapłaconych lub należnych podatków, w tym w szczególności umów wymienionych w załączniku 2 (a); Umowy: (i) wszystkie umowy, których stroną jest Zbywca i które są powiązane z przenoszonymi aktywami, w tym m.in. umowy z dystrybutorami określone w załączniku 7 do Umowy oraz (ii) część kontraktów wielostronnych wymienionych w Załączniku 4, które są związane z działalnością Animal Health, w tym w szczególności kontrakty wymienione w załączniku 2 (c); Dokumentacja pracownicza: Wszystkie akta osobowe będące w posiadaniu Zbywcy, które są powiązane z przenoszonymi pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy; Dokumentacja programu rabatowego: Wszystkie księgi i dokumenty związane z udzielanymi rabatami, wypłatami premii pieniężnych lub innymi programami zachęt sprzedażowych Sprzedawcy, które są powiązane z działalnością Animal Health; Roszczenia wynikające ze sporów sądowych: w zakresie, w jakim można je przenieść na mocy obowiązującego prawa, roszczenia z wszystkich postępowań, procesów sądowych, wyroków, roszczenia i żądania o dowolnym charakterze dostępne dla Zbywcy, związane z działalnością Animal Health; Prawa do otrzymywania korespondencji: Wszystkie prawa do otrzymywania poczty związane z działalnością Animal Health lub związane wyłącznie z przeniesionymi aktywami lub przejętymi zobowiązaniami; Wpływy z ubezpieczenia: wszystkie wpływy z ubezpieczenia wypłacone Zbywcy zgodnie z roszczeniami złożonymi przed datą zawarcia Umowy zgodnie z jakąkolwiek umową między Podmiotem dominującym Zbywcy a Podmiotem dominującym Nabywcą (niezależnie od tego, czy takie wpływy zostały otrzymane przed datą zawarcia umowy lub później).
*   Jednocześnie, łączna wartość powyższych usług \[dalej: Aktywa Niematerialne\] określona została na postawie wyceny wartości rynkowej przenoszonych składników majątku opartej w podstawowym zakresie na analizie przyszłych przepływów pieniężnych. Wartość wynagrodzenia ustalona w stosunku do aktywów niematerialnych i prawnych, tj. kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu została pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań dotyczących zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami.
*   W przedmiotowym przypadku kwotą należną z tytułu sprzedaży Aktywów Niematerialnych jest cena, która uwzględnia fakt przejęcia Zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy 1, Zobowiązania są ściśle związane z przenoszonymi Aktywami Niematerialnymi pod względem funkcjonalnym, tj. fakt przejęcia kontraktów z klientami, umów z pracownikami, programów rabatowych powoduje przejście związanych z nim uprawnień i Zobowiązań. Innymi słowy, w przypadku, gdy Wnioskodawca 2 przejmuje od Wnioskodawcy 1 kontrakty z kontrahentami to przejmuje nie tylko związane z tymi kontraktami prawa do generowania przychodów, ale też zobowiązania (w tym przypadku potencjalne zobowiązanie do wypłaty rabatów). Analogicznie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pozostałych Zobowiązań, np. fakt zatrudnienia przez Wnioskodawcę 2 pracowników Wnioskodawcy 1 (zgodnie z regulacją art. 231 Kodeksu Pracy) powoduje przejście określonych uprawnień, jak i obowiązków, np. do wypłaty przejmowanym pracownikom świadczeń emerytalnych w przyszłości.

Spółka potwierdza, że poza określonym powyżej sposobem kalkulacji ceny, nie ma żadnych innych postanowień w zakresie kalkulacji ww. wynagrodzenia za przenoszone Składniki Majątku.

Tym samym, oprócz ww. mechanizmu wynagrodzenia, który został ustalony w sposób określony w umowie, nie zostały ustalone żadne inne postanowienia w zakresie innych świadczeń wzajemnych.

Łączna wartość Aktywów Niematerialnych określona została na postawie wyceny wartości rynkowej przenoszonych składników majątku opartej w podstawowym zakresie na analizie przyszłych przepływów pieniężnych. Wartość wynagrodzenia ustalona w stosunku do aktywów niematerialnych i prawnych, tj. kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu została pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań dotyczących zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami.

W przedmiotowym przypadku kwotą należną z tytułu sprzedaży Aktywów Niematerialnych jest cena, która uwzględnia fakt przejęcia Zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy 1, Zobowiązania są ściśle związane z przenoszonymi Aktywami Niematerialnymi pod względem funkcjonalnym, (w tym przypadku potencjalne zobowiązanie do wypłaty rabatów jest nierozerwalnie związane z konkretnymi aktywami). Analogicznie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pozostałych Zobowiązań, np. fakt zatrudnienia przez Wnioskodawcę 2 pracowników Wnioskodawcy 1 (zgodnie z regulacją art. 231 Kodeksu Pracy) powoduje przejście określonych uprawnień, jak i obowiązków, np. do wypłaty przejmowanym pracownikom świadczeń emerytalnych w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, w związku ze sprzedażą Aktywów Niematerialnych na Kupującego zostaną przeniesione ww. zobowiązania na mocy art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Sprzedawane przez Zbywcę Składniki Majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączonej z opodatkowania VAT, w związku z czym zbycie przez Spółkę Składników Majątku powinno być opodatkowane VAT.
2.  W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania VAT Aktywów Niematerialnych stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę 2 kwota wynagrodzenia uwzględniająca fakt przejęcia Zobowiązań.
3.  Nabywca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Składników Majątku zarówno w przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie, jak i w przypadku, gdyby tut. Organ uznał, że podstawa opodatkowania VAT w stosunku do Aktywów Niematerialnych nie powinna uwzględniać przejętych Zobowiązań.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

I. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

1\. Uwagi ogólne

Ustawa o VAT w art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Niniejsza regulacja jest przejawem powszechności opodatkowania VAT.

Od tej zasady, ustawodawca przewidział odstępstwo w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tym samym, aby dana transakcja nie była przedmiotem opodatkowania VAT należy ustalić w sposób jednoznaczny czy przedmiot transakcji spełnia warunki umożliwiające jego kwalifikację, jako (i) przedsiębiorstwa lub (ii) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków koniecznych dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część powinno skutkować opodatkowaniem transakcji VAT.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka przedstawia uzasadnienie wskazujące na brak możliwości uznania, iż majątek nabywany w ramach transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

2\. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: KC).

Taką konkluzję potwierdza w sposób jednoznaczny m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Ke 465/08, gdzie wskazano, że: „Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, IIISA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis. Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżąca Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 551 KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU. Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w art. 55 (1) KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, powyższa definicja wskazuje, że przedsiębiorstwo jest w ujęciu przedmiotowym zespołem składników niematerialnych i materialnych, które musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Oznacza to, że dla oceny czy majątek stanowi przedsiębiorstwo, konieczne jest ustalenie, czy stanowi on na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 (2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy (np. poprzez wyłączenie ze sprzedaży istotnych elementów przedsiębiorstwa, takich jak: firma, pion produkcyjny, pion finansowy) powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest już przedsiębiorstwo, lecz zbiór składników majątkowych. Przy czym przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zasadniczo całość aktywów oraz pasywów należących do danego przedsiębiorcy, ewentualnie ich istotną część (Komentarz VAT 2010, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda).

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie wskazuje się, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.02.2010 r., sygn. I FSK 150/09, wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. I FSK 688/07, niepubl., z 6.10.1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30).

W orzecznictwie podkreśla się również, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, co znaczy, że musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, iż będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4.12.2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13).

W rezultacie, przedsiębiorstwem jest taki majątek, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jak również jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok NSA 6 z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11, w którym odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano: „5.7. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.”

Analogiczny pogląd jest prezentowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-223/14/KG „Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”
*   Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP „Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”
*   Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM „Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy 1 sprzedawane w ramach transakcji składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa, gdyż nie wykazują zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W ramach transakcji nie są przenoszone:

*   firma i nazwa Zbywcy;
*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;
*   wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;
*   wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;
*   należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;
*   personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tj. zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych inne niż opisane w stanie faktycznym;
*   wszystkie zobowiązania handlowe Zbywcy; wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki);
*   wszystkie zobowiązania Zbywcy z tytułu kosztów medycznych, ubezpieczenia na życie, długoterminowego inwalidztwa oraz innych wydatków i świadczeń z planu opieki społecznej dla każdego przenoszonego pracownika w związku z roszczeniami powstałymi i zgłoszonymi przez danego przenoszonego pracownika lub jego osób ubezpieczonych na utrzymaniu przed datą zawarcia Umowy, które nie zostały ujawnione Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu zwrotu wydatków podniesionych przez przenoszonych pracowników przed datą zawarcia Umowy, tylko jeżeli nie są płatne przez Nabywcę i nie zostały ujawniane Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania wymagalne do Zbywcy z tytułu płatności związanych ze zmianą kontroli i zatrzymania (change of control and retention bonuses) - które są płatne na rzecz przenoszonych pracowników w związku z zawartą Umową;
*   wyłączone zobowiązania środowiskowe;
*   wszystkie zobowiązania Sprzedawcy za kwoty naliczone w ramach programów premiowych każdemu przenoszonemu pracownikowi w odniesieniu do okresu przed datą, tj. datą zawarcia umowy, określone i opłacone przez Zbywcę w sposób zgodne z wcześniejszą praktyką, z wyjątkiem tych, co do których Przenoszeni Pracownicy zatrudnieni przez Nabywcę lub Partnera w dniu wypłaty takich kwot premii przez Zbywcę będą uprawnieni do otrzymania naliczonych kwot premii, proporcjonalnie do daty zawarcia Umowy, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) - aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy. Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych.

Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health. Tym samym, produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, etc., mogą być nabywane po dacie zawarcia umowy na podstawie odrębnych zamówień, pod warunkiem uzyskania stosowanych zezwoleń przez Nabywcę. Jednocześnie, Strony zakładają, że przedmiotowe zezwolenia powinny być uzyskane nie później niż na dzień 31 października 2020.

W takim przypadku, Zbywca dokona sprzedaży wszystkich powyżej określonych aktywów, pod warunkiem, że będzie takie aktywa jeszcze posiadał. Tym samym, sprzedaż produktów gotowych, surowców, półproduktów, składników aktywnych, etc. nie jest możliwa na datę zawarcia Umowy. Sprzedaż taka może, ale nie musi nastąpić w okresie późniejszym.

W konsekwencji, analizując zakres przedmiotowy majątku przenoszonego przez Zbywcę, należy zauważyć, że jako całość nie może on stanowić przedsiębiorstwa.

Tym samym, sprzedaży przedsiębiorstwa nie może stanowić przeniesienie części aktywów przez Wnioskodawcę 1.

W odniesieniu do Wnioskodawcy 1 należy zauważyć, że sprzedaje wyłącznie Składniki Majątku, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W ramach przedmiotowej transakcji Kupujący nie nabywa dokumentacji dotyczącej organizacji, funkcjonowania Wnioskodawcy 1, jak również innych dokumentów lub materiałów dotyczących działalności biznesowej Wnioskodawcy 1, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem, w szczególności ksiąg i dokumentów finansowo-podatkowych związanych z ogólną działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1.

Natomiast dane finansowe, przenoszone w ramach transakcji (tj. rejestry, księgi) stanowią jedynie wyodrębniony dla jej celów fragment informacji finansowych całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Bez wątpienia dane finansowe, które nie są przekazywane w ramach transakcji, stanowią istotny element przedsiębiorstwa Zbywcy, bez którego nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa.

W rezultacie, przekazanie w ramach transakcji jedynie części informacji finansowych z wyłączeniem pozostałych istotnych danych finansowych i strukturalnych Zbywcy, prowadzi do uznania, że w ramach transakcji nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, należy podkreślić również że jak wskazano powyżej, w ramach przedmiotowej transakcji nie są na dzień zawarcia Umowy przenoszone m.in. towary handlowe (produkty gotowe) związane z działalnością Animal Health. W celu sprzedaży produktów w ramach działalności Animal Health Nabywca będzie zobowiązany uzyskać stosowane zezwolenie wydawane przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi. Tym samym, do momentu uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalności Animal Health, co również stanowi potwierdzenie, że w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Na powyższe konkluzje wskazuje również orzecznictow Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari: „1. Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą uproszczone zasady dotyczące podatku od wartości dodanej, należy interpretować w taki sposób, że w sytuacji, w której państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w pierwszym zdaniu ustępu, przyjmuje się, że w wyniku przeniesienia całości przedsiębiorstwa nie nastąpiła dostawa towarów do celów podatku VAT, że zasada braku dostawy ma zastosowanie - z zachowaniem \[prawa\] do skorzystania z możliwości ograniczenia jej zakresu do okoliczności wskazanych w zdaniu drugim tego ustępu - do każdego przeniesienia działalności lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie ze składnikami rzeczowymi, oraz stosownie do okoliczności składnikami innymi niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Odbiorca musi jednak zamierzać prowadzić przedsiębiorstwo lub przeniesioną część przedsiębiorstwa, nie zaś jedynie natychmiast zlikwidować daną działalność i sprzedać ewentualne zapasy. 2. Jeśli państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy 77/388/EWG, zmienionej dyrektywą 95/7/WE, w celu uznania, że dla celów VAT nie miała miejsca dostawa towarów w przypadku przeniesienia całości lub części majątku, ograniczenie przez państwo członkowskie stosowania zasady braku dostawy do przeniesienia całości majątku w sytuacji, gdy odbiorca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, której prowadzenie majątek ten umożliwia, narusza ten przepis.”

W rezultacie, należy przyjąć, że z uwagi na fakt, iż sprzedawane przez Spółkę składniki majątku nie stanowią całości aktywów oraz pasywów, jak również nie stanowią istotnej części przedsiębiorstwa, nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka prezentuje argumentację wskazującą za brakiem możliwości uznania nabywanych Składników Majątkowych również jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.: i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Takie rozumienie powyższego przepisu jest również jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IBPP4/443-102/14/EK „Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”
*   Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-266/14/PS „Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż w wyniku transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne istotne kwotowo zobowiązania Zbywcy.

Natomiast, zobowiązania Zbywcy, jakie przejmie Kupujący dotyczą wyłącznie zbywanych aktywów oraz obowiązków i zobowiązań wynikające z umów zatrudnienia przenoszonych pracowników w zakresie określonym regulacjami prawa pracy.

Kolejnym warunkiem, który powinien zostać spełniony, aby dana masa majątkowa została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp., Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy sprzedawany majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział, etc.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, w ramach struktury organizacyjnej Spółki sprzedawany przez Wnioskodawcę 1 majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc.

Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Wnioskodawcy 1 nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia.

Zatem nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Dla celów rachunkowości zarządczej Spółka analizuje jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa. Informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tj. akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy 1 nie można uznać, że sprzedawane Składniki Majątku są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Przekazywane dane stanowią informacje, które co do zasady są możliwe do wyodrębnienia w każdym przedsiębiorstwie z ogółu informacji finansowych. Za powyższym przemawia również stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, w tym m.in. WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 5 września

2012 r., sygn. I SA/Sz 457/12 wskazał, że „Wyodrębnienie to musi nastąpić pod względem organizacyjnym, co przejawia się w tym, że ww. zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika (w praktyce stanowi on dział, oddział lub wydział) i wydzielony finansowo - co oznacza, że prowadzi on odrębną od przedsiębiorstwa stosowną ewidencję zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie jego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.”

Analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP, gdzie wskazano: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Ostatnim z warunków, który umożliwia kwalifikację określonego zespołu aktywów, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwala na przeznaczenie nabywanego majątku do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby w rozumieniu ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18.03.2014 r., sygn. IBPP3/443-1516/13/AŚ, w interpretacji z dnia 8.01.2014 r., sygn. ITPP2/443-1080/13/PS).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, przekazywany majątek nie wykazuje się odrębnością od przedsiębiorstwa Zbywcy (np. jako dział, wydział, oddział). Stanowi on jego integralną część, która w aspekcie strukturalnym Zbywcy nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz nie jest wyodrębniona finansowo, w sposób polegający na odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych (kosztów, przychodów, zobowiązań). Sprzedawany majątek nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku z powodu wyłączenia istotnych dla prowadzonej działalności elementów, tj. firma, środki finansowe, rachunki bankowe, personel inny niż transferowani pracownicy (tj. zarząd, personel finansowy, personel administracyjny itp.), towary handlowe, które nie zostają przenoszone na rzecz Kupującego na dzień zawarcia Umowy (w tym produkty gotowe, które wymagają otrzymania przez Nabywcę zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi). Tym samym, nie można uznać sprzedawanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w wydawanych interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 18.06.2014 r., sygn. IBPP4/443-102/14/EK, w interpretacji z dnia 27.05.2014 r., sygn. IBPP3/443-223/14/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22.05.2014 r., sygn. ITPP2/443-266/14/PS, w interpretacji z dnia 31.03.2014 r., sygn. ITPP2/443-7/14/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23.01.2014 r., sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM).

Mając na uwadze powyższe, sprzedawany majątek nie pozwala, aby można było go traktować, jako zorganizowany zespół składników. Z uwagi na rolę, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. nie stanowią w nim wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości, stanowią one sumę pojedynczych składników, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie wskazuje się, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4.12.2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13).

Miarodajne jest ustalenie, czy nabyto środki, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, przy czym z samego brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego części (zakładu), czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 26.06.2013, sygn. I SA/Op 203/13).

Reasumując, dla oceny czy sprzedawany majątek funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części majątku można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, (tak NSA w wyroku z dnia 21.06.2012 r., sygn. I FSK 1586/11).

Mając na uwadze powyższe, sprzedawane Składniki Majątku nie spełniają powyższych warunków umożliwiających jego kwalifikację, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pomimo, że na majątek będący przedmiotem transakcji składają się składniki wykorzystywane przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wynika to m.in. z faktu, że dla prowadzenia działalności w tym zakresie konieczne jest posługiwanie się określonymi składnikami majątku, które nie są sprzedawane przez Spółkę w ramach transakcji, (m.in. rachunki bankowe, środki finansowe, personel administracyjny i finansowy, pomieszczenia, umowy z odbiorcami produktów), które w ramach transakcji nie są sprzedawane przez Wnioskodawcę 1.

W konsekwencji przy użyciu sprzedawanej części majątku nie jest możliwe samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, nie można kwalifikować sprzedawanego majątku, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy 1, sprzedawany majątek nie pozwala na samodzielne realizowanie funkcji gospodarczych przedsiębiorstwa Zbywcy i stanowi zbiór poszczególnych składników majątkowych - nie zespół, mogący samodzielnie realizować zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywał w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy. Taka konkluzja jest w ocenie Spółki zgodna z art. 6 ust. 1

pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki również znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4012.160.2020.1.MAZ Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy, określony w pozycji 74 niniejszego wniosku, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy i będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych (towarów i usług). Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).” nabywcy). Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wskazać należy, że istotne jest również, czy zespół składników majątkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, realizowanej uprzednio przez zbywcę, bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub A podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Ponadto przy ocenie, czy składniki majątku będące przedmiotem dostawy powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Co istotne, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzania transakcji. W kontekście wszystkich powyższych uwag, zakład w A nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wprawdzie stanowi on zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających samodzielną działalność produkcyjną, lecz nie posiada wymaganej samodzielności finansowej, nie jest wystarczająco wyodrębniony organizacyjnie, nie posiada też ilości pracowników niezbędnej do realizowania w pełni swoich zadań gospodarczych. Na dzień sprzedaży nie będzie posiadał w ogóle pracowników ani zawartych umów, umożliwiających jego funkcjonowanie, choć niewykluczone, że niektóre z umów zostaną przeniesione cesją na nabywcę i nabywca zatrudni niektórych byłych pracowników Spółki. Nabywca nie przejmie zaś z całą pewnością żadnych zobowiązań ani wierzytelności, związanych z zakładem w A, już chociażby z tego powodu, że nie są one w żaden sposób wyodrębnione i do niego przypisane. Przedmiotem zbycia będzie więc zespół składników majątkowych i być może nielicznych niemajątkowych (niektóre umowy, baza klientów i dostawców), wprawdzie umożliwiających nabywcy kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, ale pod warunkiem zatrudnienia pracowników, zawarcia umów z dostawcami mediów i innych umów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, a także z pewnością nabycia dodatkowo sprzętu (chociażby środki transportu), urządzeń i wyposażenia niezbędnego do sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa. To zaś oznacza, że przedmiot przyszłej sprzedaży mającej być zrealizowaną przez Spółkę, nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, sprzedaż ta będzie opodatkowana tym podatkiem na zasadach ogólnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

4\. Kwalifikacja sprzedawanego majątku na gruncie ustawy o VAT

Zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, sformułowany został w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy raz ich części, a także wszelkie postacie energii. W konsekwencji, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na gruncie tego przepisu, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków.

Transakcja musi:

*   stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
*   być zrealizowana odpłatnie;
*   \-być zrealizowana na terytorium kraju.

Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej należy wskazać, że:

*   na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towary są, na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definiowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
*   dostawa towarów jest realizowana odpłatnie w szczególności wtedy, gdy zostało określone wynagrodzenie pozostające z nią w bezpośrednim związku;
*   dostawa towarów jest wykonywana na terytorium kraju, jeżeli miejsce dostawy określone zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest położone na terytorium kraju, przy czym w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z Umową przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 są Aktywa wymienione w załączniku 1 do Umowy, tj. samochody osobowe, telefony komórkowe, tablety oraz Aktywa Niematerialne, jak też związane z nabywanymi Aktywami Niematerialnymi Zobowiązania przejmowane w ramach transakcji, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami, z wyjątkiem „Wyłączonych zobowiązań” wymienionych w załączniku 3 do Umowy. Z tytułu sprzedaży ww. składników Kupujący zobowiązany jest zapłacić cenę określoną w Umowie, które uwzględnia też fakt przejęcia przez Kupującego Zobowiązań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 towary zdefiniowano jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W rezultacie, towarami są tylko i wyłącznie przedmioty materialne.

W związku z tym w szczególności nie są towarami prawa majątkowe (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 września 2010 r., III SA/Gl 892/10).

Analizując skład majątku przejmowanego przez Kupującego należy uznać, że część spełnia przesłanki do uznania za towary.

Wynika to z faktu, że sprzedawane Składniki Majątku stanowią rzeczy, tj. m.in.:

*   samochody osobowe;
*   telefony komórkowe oraz tablety.

Zdaniem Wnioskodawcy 1, powyższe składniki stanowią „rzeczy lub ich części”, gdyż mają one postać materialną, które przekazywane są wraz z niezbędną, nierozerwalnie związaną z nimi dokumentacją, a w ramach ich przekazania doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel ze Spółki na Nabywcę. Jednocześnie, dla transakcji ustalono cenę zakupu pozostającą z nią w bezpośrednim związku. Dodatkowo, Składniki Majątku takie jak: urządzenia są zlokalizowane co do zasady na terytorium kraju i nie były wysyłane ani transportowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym dostawa zostanie dokonana na terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż tych aktywów powinna zostać uznana jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT. Natomiast cześć składu majątku przejmowanego przez Kupującego należy uznać, za część która nie spełnia przesłanki do uznania za towary.

Wynika to z faktu, że część przejmowanych Składników Majątku stanowią Aktywa Niematerialne, tj.:

*   Księgi i rejestry: wszystkie księgi, księgi rachunkowe, rejestry, pliki, raporty, plany, zapisy, podręczniki, dane, korespondencja i inne materiały (w dowolnej formie lub na nośniku) związane z segmentem Animal Health, z wyłączeniem: (i) dokumentacji pracowniczej związanej z zatrudnieniem przenoszonych pracowników, (ii) pozycje, które są przede wszystkim związane z innymi aktywami Zbywcy (niestanowiącymi przenoszonych aktywów), (iii) wszystkie akty, których nie można przenieść zgodnie z obowiązującym prawem, oraz (iv) wszystkie akta, które jeżeli zostałyby przekazane, naraziłyby Zbywcę na odpowiedzialność prawną, (v) wszystkie akta, dotyczące zapłaconych lub należnych podatków, w tym w szczególności umów wymienionych w załączniku 2 (a);
*   Umowy: (i) wszystkie umowy, których stroną jest Zbywca i które są powiązane z przenoszonymi aktywami, w tym m.in. umowy z dystrybutorami określone w załączniku 7 do Umowy oraz (ii) część kontraktów wielostronnych wymienionych w Załączniku 4, które są związane z działalnością Animal Health, w tym w szczególności kontrakty wymienione w załączniku 2 (c);
*   Dokumentacja pracownicza: wszystkie akta osobowe będące w posiadaniu Zbywcy, które są powiązane z przenoszonymi pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy;
*   Dokumentacja programu rabatowego: wszystkie księgi i dokumenty związane z udzielanymi rabatami, wypłatami premii pieniężnych lub innymi programami zachęt sprzedażowych Sprzedawcy, które są powiązane z działalnością Animal Health;
*   Roszczenia wynikające ze sporów sądowych: w zakresie, w jakim można je przenieść na mocy obowiązującego prawa, roszczenia z wszystkich postępowań, procesów sądowych, wyroków, roszczenia i żądania o dowolnym charakterze dostępne dla Zbywcy, związane z działalnością Animal Health;
*   Prawa do otrzymywania korespondencji: wszystkie prawa do otrzymywania poczty związane z działalnością Animal Health lub związane wyłącznie z przeniesionymi aktywami lub przejętymi zobowiązaniami;
*   Wpływy z ubezpieczenia: wszystkie wpływy z ubezpieczenia wypłacone Zbywcy zgodnie z roszczeniami złożonymi przed datą zawarcia Umowy zgodnie z jakąkolwiek umową między Podmiotem dominującym Zbywcy a Podmiotem dominującym Nabywcą (niezależnie od tego, czy takie wpływy zostały otrzymane przed datą zawarcia umowy lub później).

Z uwagi, że ww. cześć przejmowanego majątku (Aktywa Niematerialne) nie spełnia warunków uznania za dostawę towarów, konieczne jest ustalenie czy może ona być traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W rezultacie, pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Pojęcie usługi zostało ponadto zdefiniowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla uznania, iż doszło do odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne wystąpienie następujących elementów: związek prawny pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy; dwa podmioty, tj. usługodawca oraz usługobiorca (czyli beneficjent usługi, odnoszący korzyść majątkową z tytułu otrzymanego świadczenia); odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie; bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem (wzajemność świadczeń).

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, powyższe przesłanki zostaną spełnione, w szczególności bowiem:

*   na podstawie zawartej Umowy, Zbywca przekazuje Kupującemu określone prawa (Aktywa Niematerialne);
*   Wnioskodawca 1 pełni rolę usługodawcy, natomiast Kupujący usługobiorcy;
*   Kupujący dokonuje płatności na rzecz Zbywcy, z tytułu przeniesienia praw;
*   Umowa jednoznacznie wskazuje, że wynagrodzenie Zbywcy należne jest tytułem przeniesienia określonych praw.

W konsekwencji, w ocenie Zbywcy, należy uznać, iż wykonana przez niego czynność przekazania Aktywów Niematerialnych, na podstawie Umowy w zamian za cenę zakupu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko Spółki również znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.509.2019.3.JK Dyrektor KIS uznał że: „Ad. 1 Podsumowując, Transakcji tej nie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe. W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż następujących Składników Transakcji, tj.: Zapasów, Środków trwałych (meble i sprzęt komputerowy), Umów, Praw majątkowych (Prawo do domeny internetowej, Baza klientów, System informatyczny) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Jak już wskazano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Z opisu sprawy wynika, że na poziomie lokalnym w Polsce, Wnioskodawca przeniósł na podstawie umowy sprzedaży (Umowa) na rzecz Nabywcy wybrane składniki majątkowe (Składniki Transakcji) związane z działalnością Spółki, dotyczącą dystrybucji baterii (Transakcja), tj.: Aktywa: o Należności handlowe (własne), o Zapasy, o Środki trwałe (meble i sprzęt komputerowy); Umowy z dostawcami i odbiorcami związane z dystrybucją baterii (dalej: „Umowy”); Prawa majątkowe do własności intelektualnej: o Prawo do domeny internetowej, o Baza klientów, o Prawa do korzystania z programów i systemów informatycznych, w tym systemu informatycznego ERP (SAP). Ponadto - jak wskazano w opisie sprawy - z tytułu dokonanej Transakcji Spółce przysługuje od Nabywcy określone umownie wynagrodzenie (Cena zakupu). Cena zakupu została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników transakcji bez uwzględniania Zobowiązań. Spółka wystawiła na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową Transakcję (w zakresie, w jakim Transakcja podlega przepisom ustawy). Mając na uwadze, że w zamian za sprzedaż następujących Składników Transakcji, tj.: Zapasów, Środków trwałych (meble i sprzęt komputerowy), Umów, Praw majątkowych (Prawo do domeny internetowej, Baza klientów, System informatyczny), Wnioskodawca otrzymał określone umownie wynagrodzenie, to przeniesienie tych Składników na rzecz Nabywcy będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ad. 2 Podsumowując, sprzedaż następujących Składników Transakcji, tj.: Zapasów, Środków trwałych (meble i sprzęt komputerowy), Umów, Praw majątkowych (Prawo do domeny internetowej, Baza klientów, System informatyczny) podlega opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.”

II. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie ulega wątpliwości, że kwotą należną z tytułu sprzedaży Aktywów Niematerialnych jest cena, która uwzględnia fakt przejęcia Zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy 1, Zobowiązania są ściśle związane z przenoszonymi Aktywami Niematerialnymi pod względem funkcjonalnym, tj. fakt przejęcia kontraktów z klientami, umów z pracownikami, programów rabatowych powoduje przejście związanych z nim uprawnień i Zobowiązań. Innymi słowy, w przypadku, gdy Wnioskodawca 2 przejmuje od Wnioskodawcy 1 kontrakty z kontrahentami to przejmuje nie tylko związane z tymi kontraktami prawa do generowania przychodów, ale też zobowiązania (w tym przypadku potencjalne zobowiązanie do wypłaty rabatów).

Analogicznie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pozostałych Zobowiązań, np. fakt zatrudnienia przez Wnioskodawcę 2 pracowników Wnioskodawcy 1 (zgodnie z regulacją art. 231 Kodeksu Pracy) powoduje przejście określonych uprawnień, jak i obowiązków, np. do wypłaty przejmowanym pracownikom świadczeń emerytalnych w przyszłości. Tym niemniej, nie można w przedmiotowym przypadku stwierdzić, że przenoszone prawa i Zobowiązania należy traktować odrębnie, tj. uznać, że przeniesienie uprawnień stanowi czynności opodatkowaną VAT po stronie Wnioskodawcy 1 a przejęcie Zobowiązań czynność opodatkowaną po stronie Wnioskodawcy 2. Takie twierdzenie nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż podstawową przyczyną odrębnego wykazania w kontrakcie wartości przejmowanych Zobowiązań jest kwestia techniczna, tj. dla celów właściwej wyceny rynkowej przenoszonych Aktywów Niematerialnych konieczne jest ustalenie jakie mogą przynosić przychody w przyszłości oraz jakie potencjalne Zobowiązania powinny być do nich przyporządkowane. Ustalenie tych dwóch wartości pozwala określić prawidłową wartość przenoszonych Aktywów Niematerialnych. Rozdzielenie tych wartości miałoby charakter sztuczny i nie oddawałoby prawidłowo charakteru przeprowadzonej transakcji, gdyż intencją stron nie jest odrębne zbywanie Wartości Niematerialnych oraz przejmowanie związanych z nimi Zobowiązań. Intencją stron jest wyłącznie wykazanie w sposób transparentny sposobu kalkulacji ceny sprzedaży, tj. określenie jakie elementy faktycznie wpływają na jej wysokość.

Jednocześnie, przedstawiona powyżej wykładnia przepisów jest zgodna z literalnym brzmieniem ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania danego świadczenia (tutaj Aktywów Niematerialnych) jest tylko takie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy 1, które jest bezpośrednio związane ze świadczeniem (innymi słowy, które jest świadczeniem ekwiwalentnym wobec dostawy towaru lub świadczenia usługi). W przedmiotowym przypadku, cena sprzedaży jest wypadkową (i) wartości wynikającej z wyceny, która określa „zdolność” majątku do generowania przychodu oraz (ii) wartości związanych z majątkiem ciężarów, tj. Zobowiązań, które bezpośrednio wpływają na jego wycenę.

Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi faktycznie zapłacona kwota wynagrodzenia przez Nabywcę, tj. faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę 2 kwota wynagrodzenia uwzględniająca fakt przejęcia Zobowiązań.

III. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego („Prawo do odliczenia”).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług oraz (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia obowiązuje zatem jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Z tego wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje (bądź jest ograniczone) w stosunku do towarów i usług, które nie są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

tj. w przypadku ich całkowitego lub częściowego wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, w art. 88 ustawy o VAT zawarto katalog sytuacji, w których nie przysługuje prawo do odliczenia, niezależnie od faktu czy stopnia wykorzystania przez podatnika danych towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej Sprawie Nabywca nabędzie Składniki Majątku w celu wykorzystania w działalności w zakresie działalności Animal Health. Taka działalność gospodarcza jest, na gruncie ustawy o VAT, opodatkowana VAT (tj. podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona), a zatem nabyte towary i usługi (tj. Składniki Majątku) niewątpliwie będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, nie zachodzą żadne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia. W szczególności, przedmiotem transakcji nie jest świadczenie usług noclegowych czy gastronomicznych oraz nie wystąpią inne okoliczności wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazane w tym przepisie, jak

np. wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący bądź naliczenie na fakturze podatku

w sytuacji, gdy transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Wnioskodawcy 1 Składników Majątku zarówno w przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie, jak i w przypadku, gdyby tut. Organ uznał, że podstawa opodatkowania w stosunku do aktywów niematerialnych i prawnych nie powinna uwzględniać przejętych Zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś

z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy sprzedawane przez Zbywcę Składniki Majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 („Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. (środki ochrony zdrowia, środki ochrony roślin). Spółka w dniu 1 sierpnia 2020, zawarła umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. produktów na rzecz „Nabywcy”.

Nabywca jest podmiotem, który prowadzić będzie działalność opodatkowaną VAT. Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Nabywcę.

Transakcja, w ramach której Spółka sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową.

W ramach transakcji Spółka sprzedaje na rzecz Kupującego następujące składniki majątkowe:

1.  aktywa: do przenoszonych aktywów wymienionych w załączniku 2 Umowy należą m.in.:
    1.  Księgi i rejestry: z wyłączeniem: (i) dokumentacji pracowniczej związanej z zatrudnieniem przenoszonych pracowników, (ii) pozycje, które są przede wszystkim związane z innymi aktywami Zbywcy (niestanowiącymi przenoszonych aktywów), (iii) wszystkie akty, których nie można przenieść zgodnie z obowiązującym prawem, oraz (iv) wszystkie akta, które jeżeli zostałyby przekazane, naraziłyby Zbywcę na odpowiedzialność prawną, (v) wszystkie akta, dotyczące zapłaconych lub należnych podatków.
    2.  produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy. Sprzedaż tych aktywów na rzecz Nabywcy jest na dzień transakcji niemożliwa ze względów prawnych. Nabywca nie posiada na dzień zawarcia niniejszej Umowy wymaganych zezwoleń zezwalających na przeniesienie i cesję lub późniejszą własność lub posiadanie tego typu towarów. W szczególności, Nabywca nie posiada zezwolenia wydawanego przez Głównego Lekarza Weterynarii, na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 944). Bez uzyskania tego pozwolenia Nabywca nie jest uprawniony do prowadzenia działalności związanej z obrotem produktami Animal Health.
    3.  Umowy: (i) wszystkie umowy, których stroną jest Zbywca i które są powiązane z przenoszonymi aktywami, oraz (ii) część kontraktów wielostronnych, które są związane z działalnością Animal Health.
    4.  Urządzenia informatyczne: wszystkie telefony komórkowe, iPady i inne urządzenia informatyczne przekazane przenoszonym pracownikom (takie jak laptopy).
    5.  Dokumentacja pracownicza: wszystkie akta osobowe będące w posiadaniu Zbywcy, które są powiązane z przenoszonymi pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.
    6.  Urządzenia i sprzęt.
    7.  Dokumentacja programu rabatowego.
    8.  Roszczenia wynikające ze sporów sądowych.
    9.  Prawa do otrzymywania korespondencji.
    10.  Wybrane dokumenty: kopie faktur, dokumentów wysyłkowych, zamówień zakupu i innych wstępnie wydrukowanych formularzy biznesowych związanych z działalnością Animal Health.
    11.  Wpływy z ubezpieczenia.
    12.  Deklaracje podatkowe: kopie wszystkich deklaracji podatkowych związanych wyłącznie z podatkami od przeniesionych aktywów.
2.  zobowiązania przejmowane w ramach transakcji: obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązane przed dniem transakcji rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z ZFŚS związane z przenoszonymi pracownikami.

Podstawowe zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. wszystkie zobowiązania handlowe Zbywcy, wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki), nie będą przenoszone na Nabywcę.

Podjęto decyzję, że w ramach transakcji nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego obejmujące pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę 1 zajmujących się wsparciem sprzedaży produktów Animal Health w ramach struktur Spółki zgodnie art. 231 Kodeksu pracy.

Składniki Majątku sprzedawane przez Zbywcę nie funkcjonowały w istniejącym przedsiębiorstwie B. Sp. z o.o. jako wyodrębniona część przed dokonaniem planowanej transakcji. Zbywane Składniki Majątku nie są prawnie wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze obowiązujący w Spółce nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Zbywane Składniki majątku nie są też wyodrębnione pod względem funkcjonalnym oraz finansowym. Przekazywany majątek nie wykazuje się odrębnością od przedsiębiorstwa Zbywcy. Stanowi on jego integralną część, która w aspekcie strukturalnym Zbywcy nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz nie jest wyodrębniona finansowo, w sposób polegający na odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych (kosztów, przychodów, zobowiązań). Wyodrębnienie funkcjonalne zakłada, że dany zespół składników majątkowych powinien być w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Tymczasem wobec braku wyodrębnienia w analizowanej sytuacji (tj. wobec braku wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotowego majątku w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki), sprzedawany majątek nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Taka sytuacja wynika z powodu wyłączenia z transakcji istotnych dla prowadzonej działalności elementów, tj. w szczególności:

*   firma i nazwa Zbywcy;
*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;
*   wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;
*   wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;
*   należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;
*   personel inny niż przejmowany przez Kupującego, pracownicy (tj. zarząd, menagerowie oraz personel, np. działu Procurment, działu HR, działu IT, działu prawnego, działu księgowego, działu podatkowego, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych inne niż opisane w stanie faktycznym;
*   stosowne zobowiązania handlowe Zbywcy;
*   wszystkie zobowiązania finansowe Zbywcy (np. kredyty i pożyczki);
*   wszystkie zobowiązania Zbywcy z tytułu kosztów medycznych, ubezpieczenia na życie, długoterminowego inwalidztwa oraz innych wydatków i świadczeń z planu opieki społecznej dla każdego przenoszonego pracownika w związku z roszczeniami powstałymi i zgłoszonymi przez danego przenoszonego pracownika lub jego osób ubezpieczonych na utrzymaniu przed datą zawarcia Umowy, które nie zostały ujawnione Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania zatrzymane przez Zbywcę z tytułu zwrotu wydatków podniesionych przez przenoszonych pracowników przed datą zawarcia Umowy,
*   tylko jeżeli nie są płatne przez Nabywcę i nie zostały ujawniane Nabywcy;
*   wszystkie zobowiązania wymagalne do Zbywcy z tytułu płatności związanych ze zmianą kontroli i zatrzymania (change of control and retention bonuses) – które są płatne na rzecz przenoszonych pracowników w związku z zawartą Umową;
*   wyłączone zobowiązania środowiskowe;
*   wszystkie zobowiązania Sprzedawcy za kwoty naliczone w ramach programów premiowych każdemu przenoszonemu pracownikowi w odniesieniu do okresu przed datą, tj. datą zawarcia umowy, określone i opłacone przez Zbywcę w sposób zgodne z wcześniejszą praktyką, z wyjątkiem tych, co do których Przenoszeni Pracownicy zatrudnieni przez Nabywcę lub Partnera w dniu wypłaty takich kwot premii przez Zbywcę będą uprawnieni do otrzymania naliczonych kwot premii, proporcjonalnie do daty zawarcia Umowy.
*   produkty gotowe, surowce, półprodukty, składniki aktywne, materiały opakowaniowe, produkcja w toku i inne zapasy, które są związane z działalnością Animal Health, bez względu na lokalizację (w tym zapasy w transporcie) – aktywa te nie będą przenoszone na dzień zawarcia niniejszej Umowy.

Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi ewidencji księgowej w sposób, którego celem jest przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do zespołu składników majątkowych zgodnie z polskimi przepisami ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Tak więc, nie można uznać, że Spółka posiada tzw. wewnętrzną samodzielność finansową. Jednocześnie, dla Składników Majątku nie był też sporządzany odrębny rachunek zysków i strat ani bilans zgodnie z przepisami ww. ustawy. Zespół Składników Majątkowych, będący przedmiotem transakcji nie posiadał wewnętrznej samodzielności finansowej przed dokonaniem transakcji.

Powyższe potwierdza również okoliczność, iż w ramach transakcji nie są przenoszone:

*   umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych – taki odrębny rachunek nigdy nie był też otwarty;
*   środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;
*   prawa do zwrotów kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji.

Ponadto:

*   w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, które umożliwiałyby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej na bazie tego zespołu składników majątkowych (bez dodatkowych nakładów);
*   nabyte składniki nie umożliwią Wnioskodawcy (tj. Nabywcy) bez wnoszenia dodatkowych wkładów, nakładów finansowych i zawierania umów kontynuowania działalności.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Na dzień transakcji Kupujący nie będzie mógł na bazie nabywanego majątku prowadzić działalności dystrybucyjnej. Taka działalność będzie możliwa dopiero po spełnieniu warunków formalnych, tj. uzyskania zezwolenia wydanego przez Głównego Lekarza Weterynarii na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi i weterynaryjnymi, nabycia towarów handlowych, etc. oraz po poniesieniu dodatkowych nakładów finansowych/wykorzystaniu dodatkowych zasobów niebędących przedmiotem transakcji. Przenoszony na dzień transakcji majątek nie będzie umożliwiał prowadzenia/kontynuacji działalności nabywcy co spowodowane jest obiektywnymi przyczynami, tj. brakiem możliwości prowadzenia tej działalności w związku z obowiązującymi przepisami prawa farmaceutycznego.

Spółka zatem podniosła, że na bazie nabytego zespołu Składników Majątkowych – Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w tym samym zakresie co Spółka (B. Sp. z o.o.), gdyż mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników majątku, nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i będzie wymagać udziału odpowiednich struktur przedsiębiorstwa Kupującego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach struktury organizacyjnej Spółki sprzedawany przez Wnioskodawcę 1 majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Wnioskodawcy 1 nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Ponadto sprzedawane Składniki Majątku nie są w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębnione finansowo. Dodatkowo jak wynika z wniosku przy użyciu sprzedawanej części majątku nie jest możliwe samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej (dla prowadzenia działalności w tym zakresie konieczne jest posługiwanie się określonymi składnikami majątku, które nie są sprzedawane przez Spółkę w ramach transakcji, m.in. rachunki bankowe, środki finansowe, personel administracyjny i finansowy, pomieszczenia, umowy z odbiorcami produktów). Na dzień dokonania transakcji nie możliwe jest także przeniesienie produktów gotowych, surowców, półfabrykatów, składników aktywnych, materiałów opakowaniowych, produkcji w toku i innych zapasów.

Zatem na podstawie okoliczności przedstawionych w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, w związku z czym opisana Transakcja podlega przez Wnioskodawcę 1 opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy podstawę opodatkowania VAT Aktywów Niematerialnych stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę 2 kwota wynagrodzenia uwzględniająca fakt przejęcia Zobowiązań.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach transakcji Spółka sprzedaje na rzecz Kupującego składniki majątkowe, które stanowią towary oraz usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wysokość wynagrodzenia za Składniki Majątku jest określona w załączniku 1 do Umowy. Przedmiotowy załącznik określa szczegółowo jakie Składniki Majątku zostaną przeniesione i jaka jest ich cena jednostkowa. Wynagrodzenie z tytułu zbycia towarów określone jest na podstawie analizy cen rynkowych sprzedaży podobnych towarów. Cena ustalona jest odrębnie w odniesieniu do każdego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Wartość usług \[Aktywa Niematerialne\] określona została na postawie wyceny wartości rynkowej przenoszonych składników majątku.

Wartość wynagrodzenia ustalona w stosunku do aktywów niematerialnych i prawnych, tj. kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedającemu została pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań dotyczących zbywanych aktywów, w tym w szczególności zawiązanych przed dniem transakcji tj. rezerwy na zobowiązania związane z udzielonymi rabatami handlowymi dotyczącymi sprzedanych towarów handlowych, rezerwy na zobowiązania z tytułu urlopów, odpraw emerytalnych, pośmiertnych i nagród jubileuszowych oraz rezerwy na zobowiązania realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) związane z przenoszonymi pracownikami.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że podstawową przyczyną odrębnego wykazania w kontrakcie wartości przejmowanych Zobowiązań jest kwestia techniczna, tj. dla celów właściwej wyceny rynkowej przenoszonych Aktywów Niematerialnych konieczne jest ustalenie jakie mogą przynosić przychody w przyszłości oraz jakie potencjalne Zobowiązania powinny być do nich przyporządkowane. Ustalenie tych dwóch wartości pozwala określić prawidłową wartość przenoszonych Aktywów Niematerialnych. Rozdzielenie tych wartości miałoby charakter sztuczny i nie oddawałoby prawidłowo charakteru przeprowadzonej transakcji, gdyż intencją stron nie jest odrębne zbywania Wartości Niematerialnych oraz przejmowanie związanych z nimi Zobowiązań. Jak informują Zainteresowani intencją stron jest wyłącznie wykazanie w sposób transparentny sposobu kalkulacji ceny sprzedaży, tj. określenie jakie elementy faktycznie wpływają na jej wysokość. Cena sprzedaży jest wypadkową (i) wartości wynikającej z wyceny, która określa „zdolność” majątku do generowania przychodu oraz (ii) wartości związanych z majątkiem ciężarów, tj. Zobowiązań, które bezpośrednio wpływają na jego wycenę. Jak wynika z treści wniosku Zobowiązania są ściśle związane z przenoszonymi Aktywami Niematerialnymi pod względem funkcjonalnym, tj. fakt przejęcia kontraktów z klientami, umów z pracownikami, programów rabatowych powoduje przejście związanych z nim uprawnień i Zobowiązań. W przypadku, gdy Wnioskodawca 2 przejmuje od Wnioskodawcy 1 kontrakty z kontrahentami to przejmuje nie tylko związane z tymi kontraktami prawa do generowania przychodów, ale też zobowiązania (w tym przypadku potencjalne zobowiązanie do wypłaty rabatów). Analogicznie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pozostałych Zobowiązań, np. fakt zatrudnienia przez Wnioskodawcę 2 pracowników Wnioskodawcy 1 (zgodnie z regulacją art. 231 Kodeksu Pracy) powoduje przejście określonych uprawnień, jak i obowiązków, np. do wypłaty przejmowanym pracownikom świadczeń emerytalnych w przyszłości.

Jak już wskazano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Mając na uwadze, że w zamian za sprzedaż ww. składników majątkowych, Wnioskodawca otrzymał określone umownie wynagrodzenie, to przeniesienie tych Składników na rzecz Nabywcy będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla sprzedaży poszczególnych Aktywów Niematerialnych (usług) przenoszonych w ramach Transakcji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Kupującego z tytułu dokonania dostawy Aktywów Niematerialnych (usług) przenoszonych w ramach Transakcji, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, skoro jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca, że podstawową przyczyną odrębnego wykazania w kontrakcie wartości przejmowanych Zobowiązań jest kwestia techniczna, tj. dla celów właściwej wyceny rynkowej przenoszonych Aktywów Niematerialnych a intencją stron nie jest odrębne zbywanie Wartości Niematerialnych oraz przejmowanie związanych z nimi Zobowiązań, to podstawą opodatkowania będzie to co stanowi zapłatę (tj. faktycznie zapłacona przez Nabywcę kwota wynagrodzenia uwzględniająca fakt przejęcia zobowiązań), którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Tym samym stanowisko oznaczone we wniosku numerem 2, jest prawidłowe.

W złożonym wniosku zwrócono się również o wyjaśnienie czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej we wniosku transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy w tym miejscu również wskazać na art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca i Sprzedawca są podatnikami podatku VAT. Nabywca jest podmiotem, który prowadzić będzie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zaś przeznaczeniem nabytych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Ponadto w ocenie Zbywcy i Nabywcy, nie zachodzą żadne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy wyłączające prawo do odliczenia. W szczególności nie występują okoliczności wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego jak np. naliczenie na fakturze podatku w sytuacji gdy transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT przy założeniu, że zostanie spełniony warunek niezbędny do dokonania takiego odliczenia określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsce żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.