Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.378.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; faktura; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą: X z siedzibą w A, zwaną dalej w skrócie: samodzielną działalnością gospodarczą. Od szeregu lat i aktualnie jest podatnikiem VAT czynnym w zakresie podatku od towarów i usług. W roku 2018 zobowiązany był do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej był w roku podatkowym 2018 zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, według stawki podatkowej w wysokości 19% oraz prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie wykonywania instalacji sanitarnych w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych.

W dniu 2 października 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie między innymi instalacji wentylacyjnych i instalacji klimatyzacyjnych, zwanych dalej w skrócie: robotami instalacyjnymi, w budynkach szpitalnych w A przy ulicy \`(...)\`., ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: Y z siedzibą w miejscowości B, zwaną dalej w skrócie: Dłużnikiem, Zleceniodawcą, Generalnym wykonawcą lub Spółką, podatnikiem VAT czynnym. Powyżej opisane budynki są własnością Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w A, zwanego dalej: Inwestorem.

Sąd Rejonowy w A, VIII Wydział Gospodarczy w A, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt \`(...)\`., z dniem 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe Dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978, z późn. zm.). Wnioskodawca w trybie art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) zgłosił Inwestorowi, że podpisał umowę ze Zleceniodawcą oraz wniósł o wpisanie na listę podwykonawców. Po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy w A postępowania układowego i wypowiedzeniu umowy przez Zleceniodawcę Wnioskodawca nadal kontynuował wykonywanie zleconych prac instalacyjnych na podstawie umowy z dnia 2 października 2017 r. Ostatecznie zakończył wykonywanie zleconych prac w dniu 25 lipca 2018 r., które to roboty instalacyjne zostały zakończone i nie zostały protokolarnie odebrane przez Zamawiającego, a wykonanie ww. robót instalacyjnych zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturą Nr \`(...)\`. z dnia 25 lipca 2018 r. Wartość należnego wynagrodzenia za wykonanie ww. robót instalacyjnych Wnioskodawca określił na kwotę 507 560 zł 33 gr. Wnioskodawca stosownie do art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508, z późn. zm.), dalej w skrócie: prawo restrukturyzacyjne, złożył wniosek do nadzorcy sądowego o wpisanie na listę wierzytelności opisanej powyżej. Wskazać należy, że kwota 507 560 zł 33 gr udokumentowana powyżej opisaną fakturą została przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2018 oraz została uznana jako przychód podlegający w roku 2018 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wystawieniu faktury w dniu 27 lipca 2018 r. Wnioskodawca ustalił, że na liście wierzytelności przedłożonej przez Dłużnika do Sądu Rejonowego kwota ww. wierzytelności w wysokości 507 560 zł 33 gr nie figuruje. Wnioskodawca od listy wierzytelności złożonej przez Dłużnika do Sądu Rejonowego w A wniósł w terminie ustawowym sprzeciw do sędziego komisarza. Sprzedaż usług instalacyjnych dla Zleceniodawcy w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca w dniu 25 lipca 2018 r. dokonał w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca zawiadomił w lipcu 2018 r. Zlecającego ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych w Szpitalu, a następnie przysyłał wielokrotnie protokoły zakończenia robót instalacyjnych, które to protokoły wraz z fakturą były Mu zwracane przez Dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, pomimo braku podpisanego przez Inwestora lub Zlecającego protokołu z odbioru robót instalacyjnych, miał prawo do udokumentowania sprzedaży wykonanych usług instalacyjnych w dniu 25 lipca 2018 r. fakturą, wystawiając ww. fakturę pod datą zawiadomienia Zlecającego w formie ustnej o zakończeniu wykonywania usługi instalacyjnej?
2.  Czy na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek uznania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 wartości sprzedaży usług instalacyjnych, udokumentowanych przez Niego fakturą z dnia 25 lipca 2018 r., w sytuacji, gdy na dzień wystawienia faktury Wnioskodawca nie posiadał podpisanego przez Inwestora lub Generalnego wykonawcę protokołu z odbioru robót instalacyjnych, a sprzedaż wykonanych usług instalacyjnych udokumentował w lipcu 2018 r. fakturą, wystawiając ww. fakturę pod datą zawiadomienia ustnie Zlecającego o zakończeniu wykonywania usług instalacyjnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 2. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, w przypadku działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można uznać wszelkie przychody udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą a dotyczące między innymi zakończonych usług instalacyjnych, objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie i w terminie, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zrealizowanych przez Wnioskodawcę w całości, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), z tym, że moment zgłoszenia ich przez Wnioskodawcę dla odbiorcy należy odróżnić od daty sporządzenia i podpisania ewentualnego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dlatego też należy uznać, że na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek uznania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 wartości sprzedaży usług instalacyjnych, udokumentowanych przez Niego fakturą z dnia 25 lipca 2018 r., i to nawet w sytuacji, gdy na dzień wystawienia faktury nie posiadał podpisanego przez Inwestora lub Generalnego wykonawcę protokołu z odbioru robót instalacyjnych, a sprzedaż wykonanych usług instalacyjnych udokumentował w lipcu 2018 r. fakturą, wystawiając ww. fakturę pod datą zawiadomienia ustnie Zlecającego o zakończeniu wykonywania usług instalacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła działalność gospodarcza, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Powyższy protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji sanitarnych w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2017 r. podpisał umowę ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zleceniodawca) na wykonanie m.in. robót instalacyjnych w budynkach podmiotu trzeciego (dalej: Inwestor). Ostatecznie zakończył wykonywanie zleconych prac w dniu 25 lipca 2018 r., jednak nie zostały one protokolarnie odebrane przez Zamawiającego. Wykonanie ww. robót instalacyjnych zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturą z dnia 25 lipca 2018 r. na kwotę 507 560 zł 33 gr. Ww. kwota została przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2018 oraz została uznana jako przychód podlegający w roku 2018 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Sąd Rejonowy w dniu 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe wobec Zleceniodawcy, w związku z czym złożył do nadzorcy sądowego wniosek o wpisanie na listę wierzytelności przysługujących Mu od Zleceniodawcy należności z tytułu wykonanych prac instalacyjnych. Podniósł ponadto, że po wystawieniu faktury - w dniu 27 lipca 2018 r. - ustalił, że na liście wierzytelności przedłożonej przez Zleceniodawcę do Sądu Rejonowego kwota ww. wierzytelności nie figuruje. Wnioskodawca od listy wierzytelności złożonej przez Zleceniodawcę do Sądu Rejonowego wniósł w terminie ustawowym sprzeciw do sędziego komisarza. Wnioskodawca wskazał również, że zawiadomił w lipcu 2018 r. Zleceniodawcę ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych, a następnie przysyłał wielokrotnie protokoły zakończenia robót instalacyjnych, które to protokoły wraz z fakturą były Mu zwracane przez Zleceniodawcę.

Zauważyć należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu robót budowlanych (w tym instalacyjnych) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1c tej ustawy – w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Wobec tego, skoro Wnioskodawca zawiadomił Zleceniodawcę ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych w budynku Inwestora, jednocześnie sporządził protokół potwierdzający odbiór robót instalacyjnych, jednak Zleceniodawca odmówił podpisania tego protokołu, nie wskazując w formie pisemnej przyczyn oraz powodów odmowy jego podpisania, ani nie sporządził innego protokołu odbioru robót, to należy stwierdzić, że brak jest dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi. Stąd przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należało zarachować w dacie wystawienia faktury, tj. 25 lipca 2018 r.

Podsumowując, skoro wystawienie faktury, której dotyczy pytanie, nastąpiło w lipcu 2018 r., jednocześnie brak jest potwierdzenia, że usługi instalacyjne zostały wykonane, to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstał w dacie wystawienia tej faktury, tj. w dniu 25 lipca 2018 r.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.