Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.740.2025.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-17
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów koszty usług
dentystycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste
dentysta
koszt-koszty uzyskania przychodów
reprezentacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów
uzyskania przychodów.-Reprezentacja.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 23

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 26 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 24 września 2025 r.)
    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A".
    Wnioskodawca jest (...) projektantem wnętrz, a w (...) roku założył pracownię
    architektoniczną "...", w której pełni rolę głównego projektanta. (...)
    Wnioskodawca planuje poddać się kompleksowemu zabiegowi protetyczno
    endodontycznemu polegającego na odbudowie uzębienia poprzez:
    1) protetyka - wstawienie korony tymczasowej oraz ceramicznej S., zdjęcie licówek /
      korony, wstawienie nakładu ceramicznego cad/cam a także wstawienie klucza
      bonding, szyny twardej z prowadzeniami, Mock up (dwa łuki), Wax up, dokonanie
      modeli diagnostycznych, cyfrowa analiza okluzyjna Zebris, Deprogramacja leaf gauge;
    2) endodoncja - wstawienie wkładu z włókna szklanego, powtórne leczenie zęba
      trzykanałowego;
    3) zachowawcza - bonding mini;
    4) higienizacja - wybielanie gabinetowe, Scalling, piaskowanie, polerowanie, fluoryzacja.
    Powyżej opisane zabiegi dentystyczne obejmować będą także wybielanie zębów, scalling,
    piaskowanie, polerowanie oraz fluoryzacje. Łącznie Wnioskodawca planuje podjąć zabiegi
    dentystyczne swoich 28 zębów.
    Pytania
    1. Czy wydatek poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi protetyczne, może zostać
      uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością
      gospodarczą opisaną w stanie faktycznym?
    2. Czy wydatek poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi endodontyczne, może zostać
      uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością
      gospodarczą opisaną w stanie faktycznym?
    3. Czy wydatek poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi zachowawcze i higienizacyjne
      może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną
      działalnością gospodarczą opisaną w stanie faktycznym?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad pytanie nr 1
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. 2025 163 t.j.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w
    celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy
    przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo
    uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem
    jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Definicja
    sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy
    wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu
    dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja gdy ustawa wyraźnie
    wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza
    możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy

    natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a
    powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź tez
    zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    A zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
      niż podatnik),
    2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
      podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    5) został właściwie udokumentowany,
    6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww.
      ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu
    uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich
    występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w
    momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni
    się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
    Konstrukcja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje
    podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów
    (niewymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni
    lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć
    wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie źródła przychodu.
    Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu" osiągnięcia
    przychodu, jak i „zachowanie" lub „zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z
    definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:
    1) cel to „to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć";
    2) celowość oznacza „przydatność do jakichś potrzeb", „świadome zmierzanie do celu",
      „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich jakby w swym rozwoju zmierzały one
      do określonego celu",
    3) zabezpieczyć oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub
      szkodliwym", „uczynienie bezpiecznym", „zapewnienie utrzymania czegoś w
      dotychczasowym stanie", „zapewnienie komuś środków do życia", „zapewnienie
      zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast „zachować" oznacza:
      „pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo
      upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", „uchronić przed zapomnieniem".
    Przez sformułowanie „w celu osiągnięcia przychodu" należy zatem rozumieć dążenie do
    osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot
    „celowości". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są
    poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem. Zgodnie
    z orzecznictwem, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną

    działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek,
    który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go miało lub
    mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu (wyrok NSA z 29
    listopada 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94). Podatnik oceniając związek wydatku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie
    przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Określony cel musi być widoczny w momencie
    ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co
    najmniej zakładać jego realność. Wskazuje się, że istnieją sytuacje, w których związek
    przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę
    zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z 16
    grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745).
    Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały,
    aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie
    źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła
    przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów,
    w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju
    kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła
    przychodu w przyszłości. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
    Wnioskodawca jest osobą (...). Warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę dalszej
    działalności zarobkowej jako osoby publicznej, a to przede wszystkim w ramach (...) i (...)
    jest estetyczny wygląd w tym także uzębienia. Podkreślenia przy tym wymaga, iż twarz jest
    odkrytą częścią ciała, wobec tego narażona jest na nieustającą ocenę otoczenia. Wygląd
    twarzy odgrywa ważną rolę w kształtowaniu relacji interpersonalnych. Estetyka uzębienia
    ma aktualnie kluczowe znaczenie dla pracy osoby medialnej w programach telewizyjnych,
    ponieważ zadbany i atrakcyjny uśmiech wpływa na pewność siebie budowanie dobrych
    relacji oraz profesjonalny wizerunek, co jest szczególnie istotne w zawodach
    wymagających kontaktu z ludźmi. W związku z powyższym Wnioskodawca mając na
    uwadze charakter swojej pracy medialnej, otrzymał od producentów ww. programów
    warunek dalszego partycypowania w ich tworzeniu i uzyskiwaniu w związku z tym
    przychodów, od zadbania o estetyczny wygląd uzębienia a co za tym idzie całej twarzy.
    Podjęcie przez Wnioskodawcę opisanych zabiegów dentystycznych jest zatem de facto
    wymogiem branżowym. Programy telewizyjne rządzą się specyficznymi zasadami estetyki.
    Tak jak dba się o fryzurę, makijaż i ubiór prezenterów, tak samo ważne jest zdrowe i
    atrakcyjne uzębienie, które dopełnia całości wizerunku. Estetyczny wygląd uzębienia w
    pracy prezentera telewizyjnego ma duże znaczenie, ponieważ uśmiech i mowa są
    podstawowymi elementami kontaktu z widzami, albowiem ma bezpośrednie przełożenie
    na:
    1) profesjonalny wizerunek - prezenter jest osobą publiczną, której wygląd wpływa na
      odbiór całej stacji. Równe i zadbane zęby budują obraz profesjonalizmu, dbałości o
      siebie i wiarygodności;
    2) komunikacja i ekspresja - podczas mówienia kamera często pokazuje twarz w
      zbliżeniu. Widoczny uśmiech i estetyczne uzębienie wzmacniają ekspresję, czynią
      przekaz bardziej przyjaznym i naturalnym:
    3) budowanie zaufania - widzowie często podświadomie oceniają wiarygodność osoby na
      podstawie wyglądu. Estetyczny uśmiech kojarzy się z otwartością, zdrowiem i
      pewnością siebie, co ułatwia budowanie więzi z odbiorcami;
    4) eliminacja rozpraszających elementów - zaniedbane zęby mogą niepotrzebnie
      przyciągać uwagę i odwracać ją od treści przekazu. Równe, białe i zdrowe uzębienie
      sprawia, że uwaga skupia się na słowach i przekazie, a nie na wyglądzie.
    Biorąc pod uwagę, że wydatki na zabiegi dentystyczne nie są ujęte w katalogu kosztów
    nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, to mogą być uwzględnione w kosztach

    podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków z możliwością uzyskania przychodów
    lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek w tak
    przedmiotowym stanie faktycznym oczywiście istnieje, albowiem w przypadku braku
    podjęcia przez Wnioskodawcę zabiegów dentystycznych z zakresu estetyki uzębienia
    straci on intratne kontrakty z programami telewizyjnymi i utraci możliwości zarobkowania
    w tej branży.
    Zauważyć również należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji,
    w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w
    tym alkoholowych.
    Ww. przepis nie znajdzie u Wnioskodawcy zastosowania, ponieważ wydatek związany z
    zabiegami dentystycznymi w przypadku Wnioskodawcy nie ma charakteru reprezentacji,
    tzn. przeprowadzenie zabiegów nie jest celem ponoszonych kosztów stworzenia
    wizerunku, czy wykreowania pozytywnych relacji z kontrahentami, a ma na celu
    podtrzymanie dotychczasowych kontraktów z programami telewizyjnymi.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatek poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi
    protetyczne, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą opisaną w stanie faktycznym.
    Ad pytanie nr 2 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
    Mając na uwadze wszystko powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatek
    poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi endodontyczne, może zostać uznany za koszt
    uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną w stanie
    faktycznym.
    Ad pytanie nr 3 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
    Mając na uwadze wszystko powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatek
    poniesiony na usługi dentystyczne - zabiegi zachowawcze i higienizacyjne, może zostać
    uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
    opisaną w stanie faktycznym.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który
    przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że
    kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z
    prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie
    źródła przychodów.
    W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z
    uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w
    tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z
    obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
    Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
    podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego
    poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

    Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim
    jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła
    przychodów.
    Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje
    podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku
    spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów nie tyle co z działalnością
    gospodarczą, ale przede wszystkim okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na
    wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.
    W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność
    w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności
    gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową
    działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o
    charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące
    sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.
    Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie
    są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku
    przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź
    też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania
    owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl
    powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
        pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem
        przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo
        zabezpieczenia źródła przychodu,
        nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania
        przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku
        dochodowym od osób fizycznych,
        być właściwie udokumentowany.
    Dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć również na uwadze negatywny katalog
    kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w
      szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów,
      w tym alkoholowych.
    Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem przy
    wykładni powyższych pojęć, należy odnieść się do ich wykładni językowej.
    Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o
    reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu działań mających na celu
    stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w
    relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami.
    Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji
    „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome
    kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o
    nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy
    przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy,
    zakupów jego produktów czy usług.

    Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania
    wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań
    zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika,
    lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na
    przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni,
    zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego
    wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007,
    Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).
    Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane
    towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu
    skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego
    przedmiotu gospodarczego.
    Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na
    celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach,
    działania, których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
    nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do
    nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego
    (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz,
    Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu
    1030/98, Lex nr 46935).
    Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie
    firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu
    zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z
    przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena
    charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej
    przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który
    prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego
    wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.
    Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu
    widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić
    koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność
    gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w
    sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług
    mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których
    cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z
    potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego
    zabezpieczeniem.
    Jak wskazano w wyroku NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 oraz wyroku
    NSA z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14, wydatek należy oceniać mając na
    uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie
    wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością
    gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Kosztowa kwalifikacja
    konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego
    wydatku.
    Natomiast w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1291/13
    wyjaśniono, że:
      Nie jest (...) wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do
      uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania
      przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczają do

      kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich
      potrzeb osobistych, a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest
      czysto teoretyczna.
      Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić
      wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi
      nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego
      ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy
      (patrz wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15).
    Zauważyć należy również, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu
    prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na
    potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć
    charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z
    działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu.
    W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić
    kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan (...), a w 2003 roku
    założył pracownię architektoniczną (...), w której pełni rolę głównego projektanta. (...).
    Planuje Pan poddać się kompleksowemu zabiegowi protetyczno endodontycznemu
    polegającego na odbudowie uzębienia: protetyka, endodoncja oraz zabiegi zachowawcze i
    higienizacyjne.
    W ocenie organu biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych i Pana wyjaśnienia oraz
    przedstawioną uprzednio argumentację, tego typu wydatki noszą przede wszystkim
    znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania
    przychodów. Poniesienie wskazanych przez Pana wydatków ma na celu poprawę Pana
    warunków zdrowotnych i ochronę Pana uzębienia i nie ma związku z wykonywaną przez
    Pana działalnością gospodarczą. Ich związek z możliwością uzyskania przez Pana
    przychodów jest czysto teoretyczny.
    Niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi
    korzystać z usług dentysty. Obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby
    osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały wygląd adekwatny do
    wykonywanego zawodu. Niewątpliwie w wykonywanym przez Pana zawodzie dbałość o
    wygląd zewnętrzny jest bardzo istotna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco
    odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych.
    Leczenie stomatologiczne stanowi spełnienie potrzeb osoby, której stan uzębienia tego
    wymaga, niezależnie od tego czy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo
    zatem wskazania we wniosku, że leczenie stomatologiczne jest niezbędne dla
    prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy że wydatki z tego tytułu są
    uwarunkowane Pana stanem uzębienia, a więc są wydatkami o charakterze osobistym.
    Powyższe oznacza, że nie jest spełniona, w stosunku do przedmiotowych wydatków,
    podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawarta w
    treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że
    wydatki te nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    Zatem, wydatki opisane we wniosku ponoszone na usługi dentystyczne, tj. zabiegi
    protetyczne, endodontyczne oraz zabiegi zachowawcze i higienizacyjne są uwarunkowane
    stanem zdrowia i wiążą się z zaspokajaniem potrzeb osobistych, a w konsekwencji nie
    spełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wprawdzie wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt
    uzyskania przychodu, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia
    poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością
    osiągania przez Pana przychodów jest zbyt ogólny/abstrakcyjny/teoretyczny.

    Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że zakup usług związanych z Pana prezencją/wyglądem, jak
    np. wizyty u dentysty spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku
    wydatków w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób
    niepowtarzalnego wizerunku i prezencji, zasadne jest wskazanie – wbrew Pana
    stanowisku – na jego reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie może
    on stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowując, wydatki poniesione na usługi dentystyczne, tj. zabiegi protetyczne,
    endodontyczne oraz zabiegi zachowawcze i higienizacyjne, nie będą mieć związku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będą wydatkiem ponoszonym w celu
    powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła
    przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie będą mogły zatem zostać
    uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności
    gospodarczej.
    Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.