Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.347.2017.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Brak prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę Przedszkola Samorządowego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę Przedszkola Samorządowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę Przedszkola Samorządowego oraz sposobu ich odliczenia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o adres elektroniczny w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina \`(...)\` podpisała w dniu 28.04.2017 r. umowę z wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego na realizację zadania pn.: Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa Przedszkola Samorządowego w \`(...)\`. Ww. inwestycja służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej oraz art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, który mówi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Inwestycja będzie realizowana z dofinansowaniem z RPO W\`(...)\` na lata 2014-2020 Oś 13 Infrastruktura społeczna, działanie 13.5. Infrastruktura przedszkolna. Przedmiotem inwestycji jest rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku Przedszkola Samorządowego w \`(...)\`, z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania obiektu. Nieruchomość zabudowana, na której będzie realizowana inwestycja stanowi własność Gminy \`(...)\`, została przekazana w trwały zarząd Zespołowi Szkół w \`(...)\` decyzją Nr \`(...)\` z dnia 21 sierpnia 1997 r. Budynek przedszkola zostanie: rozbudowany o pomieszczenie stołówki i wejście główne do budynku z windą w parterze, nadbudowany o jedną kondygnację stanowiącą drugie piętro oraz nastąpi przebudowa kuchni, sanitariatów i pomieszczeń socjalnych. Cały budynek z zewnątrz zostanie ocieplony i wymienione będą pozostałe jeszcze nie wymienione okna na PCV i drzwi wykonane z ciepłego aluminium. Budynek obecnie wyposażony jest w ogrzewanie z kotłowni olejowej. W części rozbudowywanej, w kuchni oraz na drugim piętrze przedszkola centralne ogrzewanie będzie pochodzić z pomp ciepła woda-powietrze. Budynek będzie wyposażony w instalację wody zimnej, ciepłej i cyrkulację, instalację kanalizacji sanitarnej, solarną oraz wentylację mechaniczną Ponadto na dachu budynku przedszkola zamontowane zostaną panele fotowoltaiczne, instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj. oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Równocześnie instalacja układów fotowoltaicznych będzie połączona z siecią energetyczną i w przypadku nadwyżek możliwe będzie przekazanie tych nadwyżek energii elektrycznej do sieci poprzez wykonane przyłącze do sieci energetycznej. Jak wynika z projektu budowlanego energia wytworzona w instalacji będzie zużywana na potrzeby własne budynku. Niewykorzystana część wynikająca z potencjalnej okresowej nadprodukcji będzie odprowadzana do sieci elektroenergetycznej, ale w całościowym rozliczeniu nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżek nie powinno być. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mimo wykonania instalacji według tak opracowanego projektu nadwyżka jednak wystąpi. W takiej sytuacji dostawca energii dla Gminy czy też dla jej jednostki budżetowej będzie miał obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Dla Gminy czy też jednostki budżetowej nastąpi wówczas sprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, która to czynność nie jest wyłączona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina lub jednostka budżetowa będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedawanej przez siebie energii i zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury z tytułu dokonywanej sprzedaży. Przed budynkiem powstaną miejsca parkingowe dla samochodów, nowe dojścia i chodniki z kostki brukowej. Zakończenie inwestycji planowane jest na dzień 31 grudnia 2017 r.

Jak już wcześniej zaznaczono inwestycja służyć będzie do realizacji zadań własnych Gminy w związku z tym po zakończeniu inwestycji budynek przedszkola będzie wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy \`(...)\`, tj. Zespół Szkół w \`(...)\`, który zostanie powołany do wykonywania zadań z zakresu edukacji w obwodzie obejmującym miejscowość \`(...)\`.

W statucie Zespołu Szkół określono, że realizuje on cele i zadania, wynikające z przepisów prawa, a w szczególności ustawy o systemie oświaty, Karty Nauczyciela, Konwencji Praw Dziecka oraz uwzględniające program wychowawczy szkoły podstawowej, przedszkola, gimnazjum. Na dzień dzisiejszy jednostka ta osiąga dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia, sporadycznie prowizje z ZUS i urzędu skarbowego. Dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT (z wyżywienia mogą korzystać tylko uczniowie i przedszkolaki Zespołu Szkół w \`(...)\`). Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Przedszkole będzie pobierało odpłatność za wyżywienie dla dzieci przedszkolnych, a zasady odpłatność, i wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor zespołu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, oraz opłatę za każdą dodatkową godzinę opieki przedszkolnej powyżej pięciu godzin bezpłatnych w wysokości jeden złotych za każdą godzinę. Po centralizacji Gminy ze swoimi jednostkami budżetowymi dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie, opiekę przedszkolną stanowią obroty Gminy z tytułu świadczenia usług i są wykazywane w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poz. 10 jako zwolnione od podatku.

Celem realizacji ww. inwestycji nie jest zamiar wykorzystywania będącego jej efektem mienia do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ale konieczność wywiązania się przez Gminę z obowiązku zapewnienia wychowania przedszkolnego. Równocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za korzystanie z wyżywienia będzie traktowana w tym zakresie jako podatnik VAT.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Gmina jako organ prowadzący przedszkole realizując przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jego wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania, programów wychowawczych. Gmina zakłada, że energię wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznej zużywała będzie, na potrzeby własne, jednak mimo tak opracowanego projektu instalacji nie może wykluczyć że jakieś minimalne nadwyżki wystąpią. Ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu na pewno nie będą znaczące dla budżetu Gminy.

Poza jak już wcześniej wskazano, ewentualną sprzedażą energii elektrycznej, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia, prowizje ZUS i US), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego.

Instalacja paneli fotowoltaicznych jest montowana w celu wytwarzania energii na własne potrzeby, a taki sposób rozliczenia ewentualnych nadwyżek jak wskazano we wniosku jest narzucony przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową, nadbudową i przebudową Przedszkola Samorządowego w \`(...)\` lub czy będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT od przedmiotowej inwestycji (uwzględniając dokonaną przez Gminę od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizację rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi)?
2.  Jeżeli Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostkę budżetową tj. Zespół Szkół w \`(...)\`, a kto w takiej sytuacji (gmina czy jednostka) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. A zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (rozbudowa, nadbudowa i przebudowa przedszkola samorządowego) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, efekty inwestycji zostaną przekazane jednostce budżetowej gminy w trwały zarząd. Stosowanie zaś do treści art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd właściwy organ ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji czyli jest to czynność administracyjna niepodlegająca podatkowi VAT.

Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie realizującej przedmiotową Inwestycję w roku 2017, czyli po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych, o których mowa powyżej bowiem dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT. Dla nabycia prawa do odliczenia nie ma znaczenia również fakt, iż w sytuacji gdy nastąpi nadwyżka energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii i dostawca energii na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii będzie miał obowiązek od Gminy czy też od jej jednostki budżetowej zakupu tej energii. A Gmina czy też jednostka budżetowa będzie traktowana w świetle przepisów VAT jako sprzedawca energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i od tej transakcji wystąpi podatek należny VAT. Należy jednak zauważyć, iż sprzedaż energii nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Gminy, a taki sposób rozliczania nadwyżek jest narzucony przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii. Faktycznym celem realizacji przedmiotowej inwestycji przez Gminę jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana, a ewentualna możliwość uzyskiwania w przyszłości niewielkich dochodów ze sprzedaży nadwyżek energii nie wpływa na nabycie prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z przedmiotową transakcją. Reasumując zdaniem Gminy nie ma ona prawa do pełnego ani częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową, nadbudową i przebudową Przedszkola Samorządowego w \`(...)\`. Zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku.

W przypadku możliwości częściowego odliczenia podatku VAT Gmina musi zastosować dwie proporcje. Po pierwsze zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Gmina powinna dokonać odliczenia podatku według proporcji określonej dla jednostki budżetowej, która będzie użytkowała mienie będące efektem przedmiotowej inwestycji. Drugim stopniem odliczenia będzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i będzie to proporcja Gminy. Następnie korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dokonywać powinna Gmina jako podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina realizuje zadanie pn.: Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa Przedszkola Samorządowego w \`(...)\`.” Ww. inwestycja służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

Budynek przedszkola zostanie: rozbudowany o pomieszczenie stołówki i wejście główne do budynku z windą w parterze, nadbudowany o jedną kondygnację stanowiącą drugie piętro oraz nastąpi przebudowa kuchni, sanitariatów i pomieszczeń socjalnych. Cały budynek z zewnątrz zostanie ocieplony i wymienione będą pozostałe jeszcze nie wymienione okna na PCV i drzwi wykonane z ciepłego aluminium. Budynek obecnie wyposażony jest w ogrzewanie z kotłowni olejowej. W części rozbudowywanej, w kuchni oraz na drugim piętrze przedszkola centralne ogrzewanie będzie pochodzić z pomp ciepła woda-powietrze. Budynek będzie wyposażony w instalację wody zimnej, ciepłej i cyrkulację, instalację kanalizacji sanitarnej, solarną oraz wentylację mechaniczną Ponadto na dachu budynku przedszkola zamontowane zostaną panele fotowoltaiczne, instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj. oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mimo wykonania instalacji według tak opracowanego projektu nadwyżka jednak wystąpi. W takiej sytuacji dostawca energii dla Gminy czy też dla jej jednostki budżetowej będzie miał obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykorzystywania czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że zasadniczym zadaniem, instalacja układów fotowoltaicznych na budynku użyteczności publicznej tj. budynku Przedszkola Samorządowego będzie dostarczanie energii elektrycznej na zaspokajanie własnych potrzeb użytkownika tego budynku. Będzie to instalacja prosumencka, i jej użytkownicy będą korzystać z rozliczania energii elektrycznej w oparciu o art. 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 925).

W myśl art. 1 pkt 27a) ww. ustawy, za prosumenta uznaje się odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o swobodzie działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 4 pkt 8 i 9 ww. ustawy, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika aby przedmiotowa inwestycja w zakresie rozbudowy, nadbudowy i przebudowy Przedszkola Samorządowego miała być wykonywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że odnośnie wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę Przedszkola Samorządowego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z rozbudową, nadbudową i przebudową Przedszkola Samorządowego, uznaje się je za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.