Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-466/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-03
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki-spółka kapitałowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca albo Bank) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz.U z 2012 r. Nr 1376 ze zm.). Bank na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych / nabytych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółek osobowych (spółki komandytowe) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki). Wnioskodawca wniesie do Spółek wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółek będą grupy wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu, w ramach nabycia przedsiębiorstwa, w tym nabycia przedsiębiorstwa poprzez dalio in solutum itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji i poręczeń spłaty kredytów / pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności). Możliwe jest także, że Bank dokona aportu jedynie do jednej Spółki. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wierzytelności obejmują zatem:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów,
*   naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowiły w Banku przychodów podatkowych,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Bank jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności),
*   naliczone prowizje, które jako przychody należne stanowią przychód Banku w momencie naliczenia lub w momencie uregulowania należności.

Część z Wierzytelności będących przedmiotem aportu może być zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę na kontach pozabilansowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, Bank w niektórych sytuacjach może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową wraz z rezerwą celową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty.

Usunięcie danej Wierzytelności z ewidencji bilansowej i przeniesienie jej na konta pozabilansowe nie oznacza, iż Wnioskodawca zaprzestaje automatycznie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności.

Dopiero w sytuacji gdyby dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie było możliwe ani celowe Wnioskodawca mógłby zdecydować o dokonaniu definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej.

Konta pozabilansowe, na które Wnioskodawca przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W skład Wierzytelności będących przedmiotem wkładu mogą też wchodzić wierzytelności usunięte z ksiąg Banku. W każdym natomiast przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Rezerwy celowe (odpisy aktualizujące) utworzone w stosunku do Wierzytelności (nie sama wartość Wierzytelności) mogły natomiast stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia (nie dotyczy to wierzytelności zakupionych przez Bank). Wartość takich rezerw (odpisów) zostanie jednak rozpoznana przez Bank jako przychód podatkowy na moment aportu Wierzytelności, przez co uprzednie zawiązanie i planowane rozwiązanie rezerw pozostanie bez wpływu na całościowy wynik podatkowy Banku.

Częściowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogły ulec jedynie koszty poniesione na nabycie Wierzytelności wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (w zamian za wartość przejętych przez Bank zobowiązań zbywcy). W takim przypadku, Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie tą część kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności, która odpowiadała proporcjonalnemu zaalokowaniu przedmiotowych kosztów do otrzymanych spłat (zgodnie z otrzymaną przez Bank indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 1 października 2013 r.).

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn., że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółek (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami).

Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółkach, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

Wartość Wierzytelności będących przedmiotem aportów zostanie ustalona na podstawie ich rzeczywistej wartości ekonomicznej na moment dokonania aportów.

W zależności m.in od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółkach może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółkach. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość wyrażoną w koszcie nabycia wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz, odpowiednio, wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat), z wyłączeniem ich części, która została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 509 § 1 oraz § 2 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jedną z form przeniesienia wierzytelności jest ich aport do spółek prawa handlowego. Cesjonariusz (zbywca) zobowiązuje się wówczas do wniesienia do spółki wierzytelności w zamian za udział kapitałowy (w przypadku spółek osobowych) albo w zamian za udziały lub akcje (w przypadku spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo majątkowe w postaci wierzytelności nie spełnia ww. definicji towaru, zatem przedmiotowa transakcja zbycia Wierzytelności w formie aportu do Spółek nie może stanowić dostawy towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki nie powinno również stanowić odpłatnego świadczenia usług. Do takich konkluzji prowadzi analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które co prawda odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - powinno mieć również zastosowanie do innych form przenoszenia wierzytelności, w tym ich aportu.

W wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt l i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Z utrwalonej już linii orzeczniczej zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”. (interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. IPTPP2/443-505/13-4/IR). Zdaniem Wnioskodawcy z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wkładu do Spółek będą wierzytelności wymagalne (tzw. wierzytelności trudne), a ponadto mając na względzie to, że wartość uzyskanego przez Bank udziału w Spółkach będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili wniesienia wkładu, w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie powinna stanowić odpłatnego świadczenia usług przez Spółki na rzecz Banku.

Przedmiotowa transakcja nie rodzi bowiem pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank udziału w Spółkach z drugiej strony. Co więcej, Spółki nie będą zobligowane do żadnych świadczeń / działań na rzecz wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) ponad to co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank udziału w Spółkach.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   „Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ czynności polegających na zbyciu wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego nie można uznać ani za dostawę towaru, ani za świadczenie usług. Powyższe wierzytelności stanowią jedynie prawo majątkowe są jedynie przejawem wykonania prawa własności, zatem wniesienie wkładu do spółki komandytowej lub spółki jawnej ww. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.09.2014 r., sygn. IPPP2/443-831/14-2/MT);
*   „otrzymanie w drodze aportu wierzytelności na pokrycie obejmowanych udziałów, nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności (jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego) i nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport ponad wydanie udziałów. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego wierzytelności, których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.04.2013 r., sygn. IPPP1/443-264/13-2/AW);

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało również przedstawione między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 05.11.2014 r. (sygn. ILPP2/443-883/14-3/EN);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.04.2014 r. (sygn. IPPP1/443-393/14-2/IGo);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.04.2014 r. (sygn. IPPP1/443-391/14-2/IGo);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06.12.2013 r. (sygn. ILPP1/443-816/13-3/NS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06.12.2013 r. (sygn.ILPP1/443-817/13-3/AWa).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Wierzytelności do Spółek tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych / nabytych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółek osobowych (spółki komandytowe) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki). Wnioskodawca wniesie do Spółek wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółek będą grupy wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu, w ramach nabycia przedsiębiorstwa, w tym nabycia przedsiębiorstwa poprzez dalio in solutum itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji i poręczeń spłaty kredytów / pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe. Możliwe jest także, że Bank dokona aportu jedynie do jednej Spółki. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wierzytelności obejmują zatem:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów,
*   naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowiły w Banku przychodów podatkowych,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Bank jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności),
*   naliczone prowizje, które jako przychody należne stanowią przychód Banku w momencie naliczenia lub w momencie uregulowania należności.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn., że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółek (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami).

Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Bank do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, przeniesienie wierzytelności przez Wnioskodawcę na spółki osobowe (komandytowe) nie stanowi dla Zainteresowanego czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność wniesienia do Spółek osobowych wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności Wnioskodawcy, niestanowiąca ani dostawy towarów ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Zainteresowanego z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie określenia, czy zbycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółkach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozpatrzony został w dniu 3 września 2015 r. odrębną interpretacją znak ILPP2/4512-1-466/15-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.