Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.85.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kup wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; strata; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\].

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z jej aktem założycielskim, jest działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników oraz działalność usługowa wspomagająca transport morski.

Obecnie Wnioskodawca jest najemcą powierzchni biurowej, pod której adresem faktycznie znajduje się biuro i gdzie mieści się siedziba Spółki \[dalej: Powierzchnia najmu\].

Umowa najmu została zawarta dnia 8 października 2013 r. na czas oznaczony pięciu lat od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2018 r. \[dalej: Umowa\]. Strony Umowy jednocześnie postanowiły, że począwszy od 1 maja 2016 r. najemcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia w przypadku, gdy:

1.  wynajmujący nie może wynająć na prośbę najemcy dodatkowej, powierzchni biurowej najmu w tym samym budynku,
2.  liczba pracowników najemcy po tym okresie zmniejszy się do mniej niż 5 osób.

Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania terminu wypowiedzenia, w przypadku niewypełnienia przez najemcę warunków umowy w szczególności przez zaleganie z płatnością czynszu. Innych przyczyn wypowiedzenia Umowa nie określa.

Ponadto, Umowa nie przewiduje żadnych kar umownych za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Umowa była kilkukrotnie zmieniana w drodze aneksów podpisanych przez jej strony. Dla niniejszej sprawy istotny jest aneks z dnia 28 stycznia 2016 r. \[dalej: Aneks A\] oraz aneks z dnia 26 kwietnia 2017 r. \[dalej: Aneks B\].

Aneksem A postanowiono m. in., że od 1 czerwca 2016 r. zmianie ulegnie Powierzchnia najmu (adres tożsamy z poprzednim) oraz wysokość czynszu, a także, że przedmiot najmu zostanie wydany najemcy na podstawie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego. Postanowiono także, że umowę zawiera się na czas oznaczony, tj. na okres pięciu lat od dnia przekazania Powierzchni najmu wg Protokołu Zdawczo-Odbiorczego, co nastąpiło rzeczywiście w lipcu 2016 r. Innymi słowy, Umowa w zmienionym brzmieniu miała obowiązywać od lipca 2016 do lipca 2021 r. Po wskazanym okresie umowa ta miała, zgodnie z Aneksem A, zostać przedłużona na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Jednocześnie wykreślono wskazane powyżej uprawnienia Stron do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy.

Mocą Aneksu B Strony postanowiły, że Umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2017 r., czyli jeden rok od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy w wersji zmienionej Aneksem A.

Z uwagi na fakt, że wynajmujący, w związku z zawarciem Umowy, poniósł istotne koszty aranżacji i wykończenia Powierzchni najmu a także biorąc pod uwagę fakt, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy spowodowało po jego stronie utratę spodziewanego przychodu z czynszu najmu (za okres do 2021 r.), w Aneksie B strony postanowiły, że Spółka zapłaci wynajmującemu zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy \[dalej: Wynagrodzenie ryczałtowe\].

Kalkulując i negocjując wysokość Wynagrodzenia ryczałtowego, którego zapłata stanowiła warunek wyrażenia przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy, Strony brały pod uwagę zarówno wysokość czynszu utraconego przez wynajmującego jak i wysokość wspomnianych kosztów aranżacji Przedmiotu najmu. Ostatecznie Wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w kwocie stanowiącej około 50% sumy utraconego czynszu i kosztów aranżacji.

Strony uznały, że w ten sposób każda z nich poniesie mniej więcej po połowie ekonomiczny ciężar związany z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy.

Trzeba podkreślić, że z punktu widzenia Wnioskodawcy wcześniejsze rozwiązanie Umowy podyktowane było znacznym pogorszeniem się koniunktury gospodarczej w sektorze transportu morskiego, w którym działa Wnioskodawca, co wymusiło potrzebę znacznego ograniczenia kosztów jego bieżącej działalności. Dotychczas zajmowana powierzchnia biurowa, w związku z ograniczeniem zakresu działalności i liczby zatrudnianych pracowników, stała się dla Spółki zbędna. W tej sytuacji Zarząd Spółki uznał, że rozwiązaniem dużo korzystniejszym ekonomicznie od ponoszenia czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych przez kolejne 4 lata (do 2021 r.) będzie natychmiastowe rozwiązanie Umowy i zapłata wynajmującemu Wynagrodzenia ryczałtowego z tego tytułu - wynagrodzenia, które jest prawie o połowę niższe od wspomnianych kosztów. Wcześniejsze rozwiązanie Umowy i zapłata Wynagrodzenia ryczałtowego były więc poprzedzone analizą ekonomiczną, która wykazała, że taki sposób postępowania Wnioskodawcy będzie gospodarczo racjonalny.

Takie postępowanie pozwoli Spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów lub ich zwiększenie, gdy ta koniunktura się poprawi. Gdyby takie działanie nie zostało podjęte i Spółka musiałaby ponieść koszty wynikające z Umowy w ich pełnej wysokości (choć rozłożone w czasie), nie można wykluczyć, że doprowadziłoby to do trwałego zaprzestania przez nią prowadzenia działalności z powodu niewypłacalności.

Wnioskodawca wskazuje, że Wynagrodzenie ryczałtowe zostało przez niego faktycznie zapłacone na rzecz wynajmującego przed wniesieniem niniejszego wniosku oraz udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie?

1.  Czy Wynagrodzenie ryczałtowe zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wynagrodzenie ryczałtowe stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wydatek na zapłatę Wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, zdaniem jednolitego stanowiska organów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Wynagrodzenia ryczałtowego wszystkie powyższe przesłanki zostały w spełnione.

Kwalifikacja Wynagrodzenia ryczałtowego do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 CIT, wskazującej że poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zawarcie Aneksu B, który doprowadzi do rozwiązania Umowy i wypłata na jego podstawie Wynagrodzenia ryczałtowego, zostały dokonane w celu zachowania i jednocześnie zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ kontynuowanie Umowy na dotychczasowych warunkach wiązałoby się z poniesieniem przez Spółkę kosztów większych (niemal dwukrotnie) niż kwota Wynagrodzenia ryczałtowego. Podjęte decyzje pozwoliły więc Spółce zmniejszyć swoje globalne koszty funkcjonowania.

Zawierając Umowę a następnie Aneks A Wnioskodawca oceniał sytuację gospodarczą i wynikające z niej możliwości generowania przychodów na podstawie dostępnych mu wówczas danych. Wnioskodawca miał podstawy do tego, by zakładać, że rozmiar powierzchni biurowej wynajętej przez niego na podstawie Umowy będzie adekwatny do jego potrzeb gospodarczych i zarazem konieczny, by sprostać popytowi na jego usługi. Sytuacja w sektorze transportu morskiego uległa jednak następnie istotnemu pogorszeniu i Wnioskodawca został zmuszony do weryfikacji swoich decyzji gospodarczych. Jednym z wyrazów tej weryfikacji była decyzja o przedterminowym rozwiązaniu Umowy, aby w ten sposób ograniczyć łączną kwotę kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby kontynuowała Umowę bez żadnych zmian. Takie postępowanie pozwoli Spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów, gdy ta koniunktura się poprawi. Działanie takie i poniesienie wspomnianego wydatku uznać więc należy za poniesienie kosztu dla zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Gdyby takie działalnie nie zostało podjęte i Spółka musiałaby ponieść koszty wynikające z Umowy w ich pełnej wysokości (choć rozłożone w czasie), nie można wykluczyć, że doprowadziłoby to do trwałego zaprzestania przez nią prowadzenia działalności z powodu niewypłacalności.

Sytuacja Spółki jest przykładem wielu podobnych, występujących w obrocie gospodarczym, kiedy podmiot prowadzący działalność zmuszony jest uwzględnić zmieniające się warunki na rynku i dostosować do nich, by nie zagrozić kontynuacji działalności w przyszłości.

Na potrzebę wzięcia po uwagę uwarunkowań gospodarczych przy kwalifikacji wydatków, jako kosztu podatkowego zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12):

„Termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy «w celu» oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

Jak stwierdził w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2015 r. o nr ITPB3/4510-50/15/MK:

„Zapłata kary umownej nie była wynikiem jakiegokolwiek błędu czy zaniedbania Spółki, tylko wynikiem zmienionej rzeczywistości gospodarczej, która doprowadziła do wcześniejszego rozwiązania umowy. Zapłata kary umownej, jako konsekwencja wcześniejszego rozwiązania umowy, była gospodarczo uzasadniona, i tak samo uzasadnione jest uznanie jej za koszt podatkowy, bowiem uregulowanie jej miało związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami."

Na możliwość wykazania w rachunku podatkowym kar (których nie przewidywała Umowa) lub innych świadczeń, będących w istocie dla wynajmującego wynagrodzeniem za przedterminowe rozwiązanie umowy, które są ponoszone z przyczyn ekonomicznych podatnika, wskazuje wiele orzeczeń sądowych.

Przykładem są wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2105/12, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 106/13, jak również wyroki NSA: wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11, wyrok z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 484/11, wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2486/10, czy wreszcie wyrok z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1365/10.

Sądy podkreślały w tych orzeczeniach, że zapłata kary umownej i analogicznych opłat w celu zminimalizowania strat chroni źródło przychodu, jakim jest działalność gospodarcza podatnika i dlatego powinny być one uznane za koszty podatkowe. Tytułem przykładu zacytować można fragment uzasadnienia jednego z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego typu sprawie (wyrok z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14):

„Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu".

Warto także zwrócić uwagę na rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1698/14:

„W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest wiec, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów dzierżawy. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. (\`(...)\`) Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 PDOPrU należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA). Z tych powodów w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odszkodowanie może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU."

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w uzasadnieniu, której stwierdzono:

"(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Analiza wydanych indywidualnych interpretacji przepisów wskazuje, że z powyższym stanowiskiem zgadzają się także w wielu postanowieniach organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. o nr IBPBI/2/423-1638/12/PP, analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, stwierdził:

„(\`(...)\`) skoro rozwiązanie umowy było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (konieczność przeprowadzenia prac w większym rozmiarze, niemożliwość znalezienia nowych podwykonawców), w wyniku których nastąpiłoby generowanie nieuzasadnionych kosztów, można przyjąć, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. o nr IPTPB3/423-467/13-2/KJ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który argumentował, że:

„(\`(...)\`) koszt poniesienia kary umownej jest zdecydowanie niższy niż kwota, jaką Spółka musiałaby uiścić gdyby nie rozwiązała Umowy. Kontynuowanie wykonywania zawartej umowy wiązałoby się więc z ryzykiem poniesienia kosztów znacznie przewyższających zapłaconą karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy z jednoczesnym obowiązkiem kontynuowania współpracy, która przynosiłaby niższe korzyści niż model współpracy zaadaptowany przez Spółkę po rozwiązaniu Umowy z Wykonawcą. Wydatki na zapłatę kary umownej są więc z perspektywy Spółki ekonomicznie uzasadnione i należy je uznać za wydatki mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr ITPB3/423-54/14/MK, odstępując od uzasadnienia swojej decyzji o uznaniu stanowiska podatnika, posłużył się jego uzasadnieniem, w którym na potwierdzenie słuszności zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu przywołane zostały następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 22 września 2009 r. (nr ILPB3/423-476/09-2/ŁM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 17 lipca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-402/12/PC);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 30 listopada 2012 r. (nr ILPB3/423-342/12-2/JG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 26 lutego 2013 r. (nr ILPB3/423-505/12-2/KS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 25 lipca 2013 r. (nr IBPBI/I/415-469/13/SK), gdzie organ wskazał, że jeżeli przedsiębiorcy nie można zarzucić naruszenia zasad prawidłowego gospodarowania, a wcześniejsze rozwiązanie umowy ma na celu ograniczenie strat, to wydatek poniesiony z tytułu kary umownej ma charakter racjonalny, a jego celem jest zachowanie źródła przychodów.

Na uwagę zasługuje także konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. o nr IBPBI/1/423-56/14/BK:

„W pewnych sytuacjach, zaliczeniu do kosztów podatkowych mogą podlegać wydatki z tytułu kar umownych, których zapłata oparta jest na racjonalnych przesłankach. Dotyczy to zwłaszcza tych sytuacji, w których stronie umowy bardziej opłaca się zerwanie umowy, czy też naruszenie jej postanowień i zapłata kary umownej niż realizacja tej umowy (przestrzeganie jej postanowień). W takich jednakże sytuacjach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej, uzależniona jest od wykazania, że dla podatnika racjonalnym, a więc bardziej korzystnym było zapłacenie kary umownej niż wykonanie umowy, gdyż jej realizacja wiązałaby się przykładowo z poniesieniem nadmiernych kosztów, czy też z nie uzyskaniem (zmniejszeniem) przychodu."

Analizując zagadnienie odszkodowań i kar umownych jako stanowiących koszt uzyskania przychodu wypada zwrócić uwagę na jeszcze jeden, podnoszony w części wyroków sądów administracyjnych, argument dotyczący sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą przepisów. Istota tego rodzaju wykładni jest założenie, że celem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a jego działania cechują się racjonalnością. W najnowszym orzecznictwie wyraźnie widać, że wykładnia ta zyskuje na znaczeniu. Wprawdzie sądy nie zawsze powołują się na nią wprost (jak choćby w wyroku WSA w Warszawie z 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1693/14), niemniej analiza uzasadnień niektórych orzeczeń prowadzi do wniosków, że wykładnia taka miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3116/12).

W świetle powyższej analizy uznać należy, że przedterminowe rozwiązanie Umowy i zapłata przez Spółkę Wynagrodzenia ryczałtowego miało ścisły związek z zachowaniem, zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. Takie działanie oznacza bowiem, że Spółka zaoszczędzi środki finansowe, które będzie mogła przeznaczyć na podtrzymanie swojego funkcjonowania w okresie złej koniunktury a to z kolei pozwoli jej ponownie rozpocząć uzyskiwanie przychodów lub ich zwiększenie, gdy sytuacja gospodarcza się poprawi.

Trzeba dodatkowo zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Niewątpliwie zapłacone przez Spółkę Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy nie może być zaliczone do żadnej z powyższych kategorii a zatem nie podlega ono wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wydatek na zapłatę Wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia. Wynagrodzenie to uznać bowiem należy za koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, do którego zastosowanie ma art. 15 ust. 4d CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność usługowa wspomagająca transport morski oraz działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników. Wnioskodawca jest najemcą powierzchni biurowej, pod której adresem faktycznie znajduje się biuro i gdzie mieści się siedziba Spółki Umowa najmu została zawarta dnia 8 października 2013 r. na czas oznaczony pięciu lat od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2018 r. Strony Umowy jednocześnie postanowiły, że począwszy od 1 maja 2016 r. najemcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia w przypadku, gdy:

1.  wynajmujący nie może wynająć na prośbę najemcy dodatkowej, powierzchni biurowej najmu w tym samym budynku,
2.  liczba pracowników najemcy po tym okresie zmniejszy się do mniej niż 5 osób.

Umowa nie przewidywała żadnych kar umownych za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Umowa była kilkukrotnie zmieniana w drodze aneksów podpisanych przez jej strony. Aneksem A postanowiono m. in., że od 1 czerwca 2016 r. zmianie ulegnie między innymi powierzchnia najmu oraz wysokość czynszu. Umowa w zmienionym brzmieniu miała obowiązywać od lipca 2016 do lipca 2021 r. Po wskazanym okresie umowa ta miała, zgodnie z Aneksem A, zostać przedłużona na czas nieoznaczony z sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Jednocześnie wykreślono wskazane powyżej uprawnienia Stron do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy.

Następnie mocą Aneksu B Strony postanowiły, że Umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2017 r., czyli jeden rok od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy w wersji zmienionej Aneksem A.

Z uwagi na fakt, że wynajmujący, w związku z zawarciem Umowy, poniósł istotne koszty aranżacji i wykończenia Powierzchni najmu a także biorąc pod uwagę fakt, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy spowodowało po jego stronie utratę spodziewanego przychodu z czynszu najmu (za okres do 2021 r.), w Aneksie B strony postanowiły, że Spółka zapłaci wynajmującemu zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy Kalkulując i negocjując wysokość Wynagrodzenia ryczałtowego, którego zapłata stanowiła warunek wyrażenia przez wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy, Wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone w kwocie stanowiącej około 50% sumy utraconego czynszu i kosztów aranżacji.

Jak wskazuje Wnioskodawca wcześniejsze rozwiązanie Umowy podyktowane było znacznym pogorszeniem się koniunktury gospodarczej w sektorze transportu morskiego, w którym działa Wnioskodawca, co wymusiło potrzebę znacznego ograniczenia kosztów jego bieżącej działalności. Dotychczas zajmowana powierzchnia biurowa, w związku z ograniczeniem zakresu działalności i liczby zatrudnianych pracowników, stała się dla Spółki zbędna.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek na zapłatę wynagrodzenia ryczałtowego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spółka wskazuje, że sytuacja w sektorze transportu morskiego uległa istotnemu pogorszeniu i Wnioskodawca został zmuszony do weryfikacji swoich decyzji gospodarczych. Jednym z wyrazów tej weryfikacji była decyzja o przedterminowym rozwiązaniu umowy, aby w ten sposób ograniczyć łączną kwotę kosztów, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby ją kontynuowała. Jak wskazuje Wnioskodawca takie postępowanie pozwoli na przeznaczenie zaoszczędzonych w ten sposób środków na finansowanie jej funkcjonowania w okresie pogorszenia koniunktury gospodarczej i tym samym umożliwi wznowienie uzyskiwania przychodów, gdy ta koniunktura się poprawi. Działanie takie i poniesienie wspomnianego wydatku Spółka uznaje za poniesienie kosztu dla zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Rozpoznanie konkretnego wydatku poniesionego przez Spółkę, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. W kontekście tych rozważań, stwierdzić należy, że opisane we wniosku wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy – w zakresie powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów – wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego jest konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca wskazuje, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację strat, tj. zapłacenie wynagrodzenia ryczałtowego jest prawie o połowę niższe od kosztów najmu do końca obowiązującej umowy, niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/13, „(…)że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku wykonania umowy. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.”

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.” Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki i ograniczenia dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu, Spółka nie wykazała jednak związku poniesionych kosztów wynagrodzenia ryczałtowego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatki z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu przedterminowego rozwiązaniu umowy najmu lokalu jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Dodatkowo podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy (aneks A nie przewidywał wcześniejszego rozwiązania umowy lokalu). Wnioskodawca nie zastrzegł sobie takiego prawa, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Organ podkreśla jednak, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że przytoczona sprawa jest identyczna, w stosunku do sprawy Wnioskodawcy, należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe. Porównując jednak fragmenty orzeczeń przytoczonych przez Wnioskodawcę oraz interpretacji indywidualnych z jego sprawą stwierdzić należy, że sprawy te odnoszą się głównie do kwestii zapłaty kar umownych oraz odszkodowań, podczas gdy w niniejszej sprawie jest mowa o wynagrodzeniu ryczałtowym z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. W takim układzie pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, co do zasady nie stanowią źródła prawa powszechnego. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe jest zgodne z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 r., sygn. II FSK 731/13, który zauważył, że: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.