Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.277.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: 1. Czy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy o CIT? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data nadania 19 września 2018 r., data wpływu 26 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.277.2018.1.JC z dnia 7 września 2018 r. (data odbioru 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych – **jest prawidłowe,**
2.  określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych oraz określenia momentu poniesienia tych kosztów w momencie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

\[Uwagi Ogólne\]

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”) zobowiązanym na mocy przepisów prawa do zaimplementowania szczególnych zasad w zakresie ustalania i wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla osób posiadających szczególny wpływ na profil ryzyka Spółki lub zarządzanych przez Spółkę funduszy inwestycyjnych. Zasady dotyczące kształtowania wynagrodzenia zmiennego dla wyżej wskazanych osób wynikają z ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm., „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47 ust. 4 Ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1487, „Rozporządzenie”).

Zgodnie z Ustawą o funduszach inwestycyjnych, TFI są obowiązane opracować i wdrożyć politykę wynagrodzeń ustanawiającą zasady wynagradzania osób, do których zadań należą czynności istotnie wypływające na profil ryzyka TFI lub zarządzanych przez nie funduszy inwestycyjnych (art. 47a ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych). Ponadto, TFI są obowiązane zapewniać prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, w tym możliwość ich niewypłacenia, wstrzymania i zwrotu (art. 47a ust. 3 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Rozporządzenie precyzuje szczegółowe wymagania, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w TFI.

Zgodnie z Rozporządzeniem, co najmniej 50% wartości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników powinno być wypłacone osobom, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub zarządzanych funduszy, w formie nabytych przez te osoby jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych, zarządzanych przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, których cenę nabycia płaci towarzystwo funduszy inwestycyjnych w związku z udziałem tych osób w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych dotyczących portfela inwestycyjnego funduszu, chyba że wypłata w tej formie nie byłaby zgodna z interesem uczestników, profilem ryzyka, statutem lub regulaminem lub dokumentem założycielskim funduszu (§ 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia). Zgodnie z powyższymi wymogami, TFI są zatem obowiązane do pokrycia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

W celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa, Spółka zamierza zmodyfikować dotychczas obowiązującą Politykę wynagrodzeń („Polityka”) oraz przyjąć nowy Regulamin Zmiennych Składników Wynagrodzeń („Regulamin”). Zgodnie z planowanymi zapisami Polityki i Regulaminu, osoby pełniące w Spółce funkcje Członka Zarządu Spółki, Prokurenta lub zarządzającego funduszami („Osoby Objęte Regulaminem”) będą mogły nabyć prawo do wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników („Zmienne Składniki Wynagrodzenia”).

Podstawą kalkulacji i zasad wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia na rzecz Osób Objętych Regulaminem będą łącznie: Polityka, Regulamin oraz umowa wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia zawarta pomiędzy każdą Osobą Objętą Regulaminem a Spółką. Zmienne Składniki Wynagrodzenia są ściśle powiązane z pełnieniem funkcji związanej z wpływem na profil ryzyka Spółki lub funduszy zarządzanych przez Spółkę. Polityką i Regulaminem nie są zatem objęte osoby na stanowiskach: Risk Manager, Inspektor Nadzoru oraz Audytor Wewnętrzny, ani członkowie Rady Nadzorczej.

Zgodnie z Regulaminem, nie częściej niż raz w roku Spółka będzie mogła:

*   przyznać Osobom Objętym Regulaminem Zmienne Składniki Wynagrodzenia oraz prawo do ich wypłaty, z zastrzeżeniem spełnienia się określonych w Regulaminie warunków,

*   zmienić dotychczas przyznane Zmienne Składniki Wynagrodzenia.

\[Zasady ustalania wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia\]

Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o:

*   wartość przypisanych do Osoby Objętej Regulaminem przychodów netto Spółki (tj. pomniejszonych o koszty dystrybucji uzależnione od opłaty zmiennej za zarządzanie) z tytułu wynagrodzenia zmiennego od zarządzanych przez Spółkę funduszy każdorazowo wskazanych w umowie („Fundusze”), przy uwzględnieniu wyników Spółki oraz zarządzanych przez Spółkę funduszy w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów inwestycyjnych Funduszy określonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz wewnętrzne dokumenty obowiązujące w Spółce w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów ryzyka Funduszy, w szczególności limitu dotyczącego ryzyka płynności, ryzyka kredytowego oraz ryzyka koncentracji w okresie co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   inne indywidualne kryteria niefinansowe dotyczące Osób Objętych Regulaminem wskazane w Regulaminie.

Wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie mogła nastąpić, jeżeli zostaną spełnione łącznie m.in. następujące warunki:

*   zostanie sporządzone oraz zbadane sprawozdanie finansowe Spółki za okres rozliczeniowy oraz rok obrotowy poprzedzający okres rozliczeniowy,

*   Osoba Objęta Regulaminem będzie pełniła dotychczasową funkcję w dniu wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia. W sytuacji, gdy Osoba Objęta Regulaminem będzie pełniła swoją funkcję przez część Okresu Rozliczeniowego, za który przysługują jej Zmienne Składniki Wynagrodzenia, składniki te ustala się w stosunku do wartości określonych w Regulaminie za okres pełnienia funkcji w Okresie Rozliczeniowym,

*   spełnienia przez Osobę Objętą Regulaminem indywidualnych celów określanych każdorazowo w Umowie.

W przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków prawo do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie będzie przysługiwało lub Zmienne Składniki Wynagrodzenia nie będą wypłacane. Spółka nie będzie również wypłacać Zmiennych Składników Wynagrodzenia, jeżeli w roku kalendarzowym pokrywającym się z Okresem Rozliczeniowym Spółka nie wykazała dodatniego wyniku finansowego netto. Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia może zostać zredukowana na zasadach określonych w Regulaminie lub Rozporządzeniu.

Przyznanie Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie następowało po dokonaniu pisemnej oceny działań Osoby Objętej Regulaminem będącej członkiem zarządu przez przewodniczącego rady nadzorczej Spółki, albo przez zarząd Spółki, jeżeli Osoba Objęta Regulaminem zarządza Funduszami i nie pełni funkcji członka zarządu Spółki. Ocena będzie wymagała zatwierdzenia przez Komitet Wynagrodzeń.

Podstawę określenia wyników, od których uzależniona jest wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia uzależnionych od wyników stanowić będą dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, a w przypadku osób wykonujących funkcje krócej niż dwa lata - dane od momentu rozpoczęcia pełnienia funkcji. Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia zostanie zmniejszona lub ich wypłata zawieszona, gdy niezmniejszenie wysokości lub nie zawieszenie wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia mogłoby negatywnie wpłynąć na możliwość wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę lub jeśli wyniki Funduszy nie spełniają określonych w Regulaminie minimalnych kryteriów.

Prawa przysługujące Osobie Objętej Regulaminem do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie mogą być zbyte, z wyjątkiem zapisów testamentowych lub prawa dziedziczenia w przypadku zgonu Osoby Objętej Regulaminem, ani nie mogą być przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego (zarówno z mocy prawa jak i w inny sposób), egzekucji lub zajęcia.

\[Zasady otrzymywania Zmiennych Składników Wynagrodzenia\]

Zmienne Składniki Wynagrodzenia będą wypłacane według następujących zasad:

*   co najmniej 50% Zmiennych Składników Wynagrodzenia zostanie wypłacone w tytułach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych i wskazanych przez Spółkę w postaci certyfikatów inwestycyjnych („Certyfikaty Inwestycyjne”) w ten sposób, że cenę ich nabycia opłaci Spółka, a Osoba Objęta Regulaminem nabędzie Certyfikaty Inwestycyjne („Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych”). Certyfikaty Inwestycyjne podlegają okresowi wstrzymania, przez który rozumieć należy okres, w którym nie można zbyć oraz przedstawić do odkupu lub wykupu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych,

*   pozostała wartość Zmiennych Składników Wynagrodzenia, o ile 100 % wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie zostanie wypłacona w formie Certyfikatów Inwestycyjnych, zostanie wypłacona w środkach pieniężnych w polskich złotych (PLN).

W odniesieniu do Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, Spółka pokrywa, w imieniu Osoby Objętej Regulaminem, cenę nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych („Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych”). Spółka nie nabywa zatem Certyfikatów Inwestycyjnych, a jedynie ponosi koszt ich nabycia przez Osoby Objęte Regulaminem.

Po zakończeniu okresu wstrzymania, Certyfikaty Inwestycyjne będą mogły zostać zbyte do Funduszu, który je wyemitował w celu umorzenia.

W przypadku, gdy ze względu na cenę emisyjną Certyfikatów Inwestycyjnych nie będzie możliwe wypłacenie Osobie Objętej Regulaminem Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych zgodnie z wartością procentową wskazaną powyżej, Spółka wypłaci Osobie Objętej Regulaminem Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych w liczbie przekraczającej tę wartość, która jest jednocześnie do niej najbardziej zbliżona.

Wnioskodawca podkreśla, że Certyfikaty Inwestycyjne będą przyznawane na podstawie Polityki, do wdrożenia której Spółka jest zobowiązana na mocy prawa, tj. Ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Rozporządzenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Certyfikaty Inwestycyjne stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Wnioskodawca zakłada, iż wartości wypłacone w postaci Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych nie będą stanowiły dla Osób Objętych Regulaminem przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. (przychody z stosunku służbowego, pracy, itp.), ale przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 tego aktu (co jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej przepisów prawa podatkowego).

Spółka ponadto nadmienia, iż Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych nie będą pochodzić z zysku netto Spółki, w szczególności nie będą stanowić kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

*   \[Zasady ustalania i wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia\]

Jak wynika z planowanych zapisów zmian do Polityki i Regulaminu, wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o:

*   wartość przypisanych do Osoby Objętej Regulaminem przychodów netto Spółki (tj. pomniejszonych o koszty dystrybucji uzależnione od opłaty zmiennej za zarządzanie) z tytułu wynagrodzenia zmiennego od zarządzanych przez Spółkę funduszy każdorazowo wskazanych w umowie („Fundusze”), przy uwzględnieniu wyników Spółki oraz zarządzanych przez Spółkę funduszy w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów inwestycyjnych Funduszy określonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz wewnętrzne dokumenty obowiązujące w Spółce w okresie dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   ocenę przestrzegania przez Osobę Objętą Regulaminem limitów ryzyka Funduszy, w szczególności limitu dotyczącego ryzyka płynności, ryzyka kredytowego oraz ryzyka koncentracji w okresie co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych,

*   inne indywidualne kryteria niefinansowe dotyczące Osób Objętych Regulaminem wskazane w Regulaminie.

Wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie mogła nastąpić, jeżeli zostaną spełnione łącznie m.in. następujące warunki:

*   zostanie sporządzone oraz zbadane sprawozdanie finansowe Spółki za okres rozliczeniowy oraz rok obrotowy poprzedzający okres rozliczeniowy,

*   Osoba Objęta Regulaminem będzie pełniła dotychczasową funkcję w dniu wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia. W sytuacji, gdy Osoba Objęta Regulaminem będzie pełniła swoją funkcję przez część Okresu Rozliczeniowego, za który przysługują jej Zmienne Składniki Wynagrodzenia, składniki te ustala się w stosunku do wartości określonych w Regulaminie za okres pełnienia funkcji w Okresie Rozliczeniowym,

*   spełnienia przez Osobę Objętą Regulaminem indywidualnych celów określanych każdorazowo w Umowie.

W przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków prawo do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie będzie przysługiwało lub Zmienne Składniki Wynagrodzenia nie będą wypłacane. Spółka nie będzie również wypłacać Zmiennych Składników Wynagrodzenia, jeżeli w roku kalendarzowym pokrywającym się z Okresem Rozliczeniowym Spółka nie wykazała dodatniego wyniku finansowego netto.

Wysokość Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie mogła zostać zredukowana na zasadach określonych w Regulaminie lub Rozporządzeniu.

Przyznanie Zmiennych Składników Wynagrodzenia będzie następowało po dokonaniu pisemnej oceny działań Osoby Objętej Regulaminem będącej członkiem zarządu przez przewodniczącego rady nadzorczej Spółki, albo przez zarząd Spółki, jeżeli Osoba Objęta Regulaminem zarządza Funduszami i nie pełni funkcji członka zarządu Spółki. Ocena będzie wymagała zatwierdzenia przez Komitet Wynagrodzeń.

Podstawę określenia wyników, od których uzależniona będzie wypłata Zmiennych Składników Wynagrodzenia stanowić będą dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, a w przypadku osób wykonujących funkcje krócej niż dwa lata - dane od momentu rozpoczęcia pełnienia funkcji.

Ponadto, w określonych w Regulaminie przypadkach, Spółka zachowa prawo do:

*   zmniejszenia Zmiennych Składników Wynagrodzenia lub zawieszenia wypłaty Zmiennych Składników Wynagrodzenia według własnego uznania Spółki podczas obowiązywania Umowy, jeżeli niepodjęcie takich działań mogłoby negatywnie wpłynąć na możliwość wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę,

*   nieprzyznania lub niewypłacenia Zmiennych Składników Wynagrodzenia według własnego uznania Spółki podczas obowiązywania Umowy, jeżeli Spółka znajduje się w sytuacji, w której przyznanie Zmiennych Składników Wynagrodzenia ograniczyłoby zdolność Spółki do zwiększania jej kapitałów własnych, wpłynęłoby na ich stabilność, zagroziłoby ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Spółkę działalności oraz jeżeli nabycie przez Osobę Objętą Regulaminem Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie jest uzasadnione wynikami Spółki lub wynikami Funduszy oraz efektami działalności Osoby Objętej Regulaminem.

Prawa przysługujące Osobie Objętej Regulaminem do otrzymania Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie mogą być zbyte, z wyjątkiem zapisów testamentowych lub prawa dziedziczenia w przypadku zgonu Osoby Objętej Regulaminem, ani nie mogą być przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego (zarówno z mocy prawa jak i w inny sposób), egzekucji lub zajęcia.

Zmienne Składniki Wynagrodzenia będą wypłacane według następujących zasad:

*   co najmniej 50% Zmiennych Składników Wynagrodzenia zostanie wypłacone w tytułach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych i wskazanych przez Spółkę w postaci certyfikatów inwestycyjnych („Certyfikaty Inwestycyjne”) w ten sposób, że cenę ich nabycia opłaci Spółka, a Osoba Objęta Regulaminem nabędzie Certyfikaty Inwestycyjne („Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych”). Certyfikaty Inwestycyjne podlegają okresowi wstrzymania, przez który rozumieć należy okres, w którym nie można zbyć oraz przedstawić do odkupu lub wykupu Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych,

*   pozostała wartość Zmiennych Składników Wynagrodzenia, o ile 100 % wartości Zmiennych Składników Wynagrodzenia nie zostanie wypłacona w formie Certyfikatów Inwestycyjnych, zostanie wypłacona w środkach pieniężnych w polskich złotych (PLN).

W odniesieniu do Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, Spółka pokrywa, w imieniu Osoby Objętej Regulaminem, cenę nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych („Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych”). Spółka nie nabywa zatem Certyfikatów Inwestycyjnych, a jedynie ponosi koszt ich nabycia przez Osoby Objęte Regulaminem.

Po zakończeniu okresu wstrzymania, Certyfikaty Inwestycyjne będą mogły zostać zbyte do Funduszu, który je wyemitował w celu umorzenia.

W przypadku, gdy ze względu na cenę emisyjną Certyfikatów Inwestycyjnych nie będzie możliwe wypłacenie Osobie Objętej Regulaminem Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych zgodnie z wartością procentową wskazaną powyżej, Spółka wypłaci Osobie Objętej Regulaminem Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych w liczbie przekraczającej tę wartość, która jest jednocześnie do niej najbardziej zbliżona.

*   Stosunek prawny łączący członka zarządu Spółki, prokurenta, zarządzającego funduszami, czyli Osób Objętych Regulaminem, z Wnioskodawcą:

*   Członkowie zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie powołania, w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki. Dodatkowo, członkowie zarządu wykonują inne funkcje na podstawie umowy o pracę ze Spółką.

*   Prokurenci pełnią swoją funkcję na podstawie uchwały o ustanowieniu prokury podjętej przez zarząd Spółki. Dodatkowo, wszystkich prokurentów łączy ze Spółką stosunek prawny wynikający z umowy o pracę dotyczący innych czynności, niż tych dokonywanych w charakterze prokurenta.

*   Osoby zarządzające funduszami, które nie pełnią funkcji członka zarządu lub prokurenta, są zatrudnione w Spółce jedynie w oparciu o umowę o pracę. Czynności dokonywane w charakterze prokurenta lub członka zarządu na podstawie uchwały różnią się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

*   Wartości wypłacone w postaci Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych stanowią dla Osób Objętych Regulaminem przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1. Wydatki na wypłatę Zmiennych Składników Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”).

Ad 2. Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tego aktu.

Ustawa CIT konstytuuje zatem trzy warunki umożliwiające zliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychód:

*   faktycznie poniesienie wydatku,

*   istnienie związku pomiędzy ich poniesieniem, a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów,

*   brak wymienienia danej kategorii kosztu w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na wstępie należy podkreślić, iż omawiana kategoria wydatków (tj. Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych poniesione na rzecz osób posiadających szczególny wpływ na profil ryzyka Spółki) nie została wymieniona w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, że wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych nie pochodzą z zysku netto Spółki, w szczególności nie stanowią kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, należy rozważyć czy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w pozostałym zakresie, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Szerszej wykładni związku przyczynowo-skutkowego jaki musi zachodzić między wydatkiem (a więc uszczupleniem majątku podatnika) a przychodami podatnika, by wydatek mógł zostać zaklasyfikowany jako koszt uzyskania przychodów, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/11, w którym stwierdzono:

„Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jak wynika z treści art. 15 Ustawy o CIT, analizowany powyżej związek-przyczynowo skutkowy nie musi mieć bezpośredniego charakteru (bezpośrednio wiązać się z powstaniem konkretnego przychodu), ale może mieć także charakter pośredni. W świetle przytoczonego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu istotne jest jego powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów w taki sposób, aby mógł, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych wykazują omówiony powyżej związek przyczynowo-skutkowy z przychodami Spółki, mogą bowiem wprost przyczynić się do ich wzrostu. Wynika to z faktu, iż zasadniczym celem ich poniesienia jest motywowanie członków kadry zarządzająco-menadżerskiej Spółki (Osób Objętych Regulaminem) do jak najlepszego wykonywania zadań w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. Osiągniecie wskazanego celu jest możliwe dzięki oparciu wartości wypłacanych Zmiennych Składników Wynagrodzenia, w szczególności, o wartość przypisanych do Osoby Objętej Regulaminem przychodów netto Spółki oraz uzależnieniu ich wpłaty od m.in. indywidualnej oceny Osoby Objętej Regulaminem. W konsekwencji, od wyników finansowych Spółki będą zależeć: liczba Certyfikatów Inwestycyjnych otrzymanych przez Osoby Objęte Regulaminem oraz ich wartość rynkowa.

Zwiększenie efektywności oraz poprawa jakości wykonywania zadań Osób Objętych Regulaminem prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki. Konstrukcja Zmiennych Składników Wynagrodzenia jest zatem wprost ukierunkowana na zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż przyjęty model wynagradzania Osób Objętych Regulaminem jako kluczowych dla Spółki osób wynika wprost z wymogów nałożonych na Spółkę przepisami Ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Rozporządzania. Zgodnie z tymi wymogami, Spółka jest obowiązana do wypłaty co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia właśnie poprzez pokrycie kosztu nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych. Przyjęty model wynagradzania w postaci Zmiennych Składników Wynagrodzenia jest zatem uznawany przez prawodawcę za wymóg w odniesieniu od podmiotów o statusie TFI, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w Rozporządzeniu.

W świetle powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych spełniają wszystkie przesłanki do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów, tj.:

*   zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych, a potencjalnymi przychodami lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów,

*   wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę poprzez uiszczenie ceny za Certyfikaty Inwestycyjne,

*   wydatki o charakterze takim jak Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.313.2017.1.BC,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. nr IPPB5/423-158/14-4/AS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1827/10/JD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-322/10-2/JB,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 r. nr IBPB3/423-485/08/AK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h Ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż norma zawarta w art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, zgodnie z którą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Wynika to z faktu, iż Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych nie stanowią przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 lub 6 Ustawy o PIT (co wskazano jako założenia w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powyższe, Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych Spółka powinna w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie odpowiednich dowodów księgowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.313.2017.1.BC,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-150/16/BG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2015 r. ILPB3/4510-178/15-4/KS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatne w Certyfikatach Inwestycyjnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych – uznaje się **za prawidłowe,**
2.  określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu Wydatków na Zmienne Składniki Wynagrodzenia Płatnych w Certyfikatach Inwestycyjnych w momencie ich poniesienia – uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2018 r. pod poz. 1036 (istnieją późniejsze zmiany). Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.