Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.280.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od sprzedaży wytyczonych działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od sprzedaży wytyczonych działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, nie jest czynnym podatnikiem VAT, uprawia grunty i hoduje konie – nie sprzedaje produktów, wykorzystuje je w gospodarstwie rolnym.

W związku z zbliżającym się wiekiem emerytalnym Wnioskodawca chce podzielić część gruntów rolnych na działki i je sprzedać. Z gruntu rolnego zostanie wydzielonych 12 działek nieuzbrojonych – nr działki 4. Działka o nr 4 była i jest wykorzystywana rolniczo.

Przedmiotowe działki nie były udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oprócz ww. działki Wnioskodawca nie planuje sprzedaży innych gruntów.

Z ww. działki Wnioskodawca sprzedał w okresie 4 lat 4 działki. W stosunku do ww. działek Wnioskodawca poniósł nakłady w związku z drogą wewnętrzną.

Sprzedaż działek odbyła się i odbywać będzie przez biuro nieruchomości.

Na działkach będących przedmiotem sprzedaży była prowadzona działalność rolnicza.

Z ww. działek nie były i nie będą sprzedawane produkty rolne. Ww. grunty rolne Wnioskodawca zakupił od rolnika 20 lat temu. Zakupione grunty nie były opodatkowane, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Działki wykorzystywane były tylko do czynności zwolnionych. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Działki będące przedmiotem sprzedaży na moment zbycia nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla tych działek na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest rolnikiem ryczałtowym od roku 1997.
2.  Przed sprzedażą działek nie podejmował czynności zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek.
3.  Przed sprzedażą działek nie będzie podejmował działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami – będzie sprzedawał samodzielnie.
4.  W związku z drogą wewnętrzną nie poniósł nakładów dotyczących działek lecz droga wewnętrzna została wykonana dla jego potrzeb – dojazd do stajni.
5.  Wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek przeznaczonych na sprzedaż.
6.  Z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że można dokonać podziału gruntu na działki.
7.  Nie udzielił i nie zamierza udzielać żadnych pełnomocnictw.
8.  Środki otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych działek zamierza przeznaczyć na utrzymanie siebie i swojej rodziny po przejściu na emeryturę.

W związku z powyższym chcę otrzymać interpretacje w zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży wytyczonych działek Wnioskodawca musi zapłacić podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając grunty bez odliczania podatku VAT – grunty rolne są zwolnione od podatku VAT, Wnioskodawca nie powinien płacić podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym od roku 1997, nie jest czynnym podatnikiem VAT, uprawia grunty i hoduje konie – nie sprzedaje produktów, wykorzystuje je w gospodarstwie rolnym. Wnioskodawca chce podzielić część gruntów rolnych na działki i je sprzedać. Z gruntu rolnego zostanie wydzielonych 12 działek nieuzbrojonych – nr działki 4. Działka o nr 4 była i jest wykorzystywana rolniczo. Przedmiotowe działki nie były udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oprócz ww. działki Wnioskodawca nie planuje sprzedaży innych gruntów. Z ww. działki Wnioskodawca sprzedał w okresie 4 lat 4 działki. W stosunku do ww. działek Wnioskodawca poniósł nakłady w związku z drogą wewnętrzną. Sprzedaż działek odbyła się i odbywać będzie przez biuro nieruchomości. Na działkach będących przedmiotem sprzedaży była prowadzona działalność rolnicza. Z ww. działek nie były i nie będą sprzedawane produkty rolne. Ww. grunty rolne Wnioskodawca zakupił od rolnika 20 lat temu. Działki wykorzystywane były tylko do czynności zwolnionych. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Działki będące przedmiotem sprzedaży na moment zbycia nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla tych działek na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przed sprzedażą działek nie podejmował czynności zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek oraz nie będzie podejmował działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami – będzie sprzedawał samodzielnie. W związku z drogą wewnętrzną nie poniósł nakładów dotyczących działek lecz droga wewnętrzna została wykonana dla jego potrzeb – dojazd do stajni. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek przeznaczonych na sprzedaż. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że można dokonać podziału gruntu na działki. Ponadto Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać żadnych pełnomocnictw. Środki otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych działek zamierza przeznaczyć na utrzymanie siebie i swojej rodziny po przejściu na emeryturę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT od sprzedaży wytyczonych działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku ze sprzedażą opisanych działek – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, działki będące przedmiotem sprzedaży są nieuzbrojone, nie były udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych, nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przed sprzedażą działek nie były podejmowane czynności zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowych działek oraz nie będą podejmowane działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami. Co prawda Wnioskodawca poniósł nakłady w związku z drogą wewnętrzną, lecz droga wewnętrzna została wykonana dla jego potrzeb – dojazd do stajni. Ponadto Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek przeznaczonych na sprzedaż, lecz z decyzji tej wynika, że można dokonać podziału gruntu na działki. Ponadto Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać żadnych pełnomocnictw. Środki otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych działek zamierza przeznaczyć na utrzymanie siebie i swojej rodziny po przejściu na emeryturę.

Zatem ww. działań podjętych przez Wnioskodawcę nie można uznać za działanie w sposób charakterystyczny dla działalności podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny handlem nieruchomościami.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie przedmiotowych działek nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wytyczonych działek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.