Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.202.2023.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Podleganie obowiązkowi rejestracji na cele podatku VAT, możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z wykazanym miesiącem, w którym Spółka cywilna po raz pierwszy dokonała zakupu usługi (następnie refakturowanej) i związane z tą rejestracją prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę cywilną.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania przez Panią obowiązkowi rejestracji na cele podatku VAT, możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z wykazanym miesiącem, w którym Spółka cywilna po raz pierwszy dokonała zakupu usługi (następnie refakturowanej na Panią) i związanego z tą rejestracją prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę cywilną.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Mieszka Pani na stałe w Polsce jak również podlega Pani opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Razem z mężem, K.S. (dalej: „Małżonek” lub „KS”) prowadzi Pani spółkę cywilną (dalej: „S.C.”), której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż elementów (…), jak również świadczenie usług (…).

Jest Pani (wraz z KS) właścicielką gruntu zakupionego 8 lat temu z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby, tj. w ramach majątku prywatnego (dalej: „Grunt”). Jednakże w roku 2020 plany Pani oraz KS co do wykorzystania Gruntu na budowę własnej nieruchomości uległy zmianie i postanowiliście Państwo przeznaczyć ten grunt pod budowę niewielkiego osiedla mieszkalnego - zostanie sprzedanych osiem lokali mieszkalnych, które mają powstać w czterech niewielkich nowo postawionych budynkach. Stopień zaawansowania prac wynosi obecnie 50-60%, co oznacza, że można już stwierdzić, iż budynki mają charakter mieszkalny.

Faktury za usługi oraz zakupione materiały związane z budową były wystawiane przez usługodawców i dostawców na S.C. Jednak Pani oraz KS, jako wspólnicy S.C., byliście zgodni co do tego, że spółka ta nie będzie prowadzić tej inwestycji budowlanej (nigdy nie planowaliście Państwo poszerzenia jej zakresu działalności o nowe obszary), zaś rola S.C. ma być ograniczona do „wzięcia udziału w świadczeniu usług” w myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT („W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”).

Dlatego S.C. refakturowała ww. usługi na Panią i KS jako na rzeczywistych nabywców, jak również odsprzedała materiały budowlane na rzecz Małżonków.

Jako Małżonkowie uznaliście Państwo w ostatnim czasie, że Wasze działania spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT i na tej podstawie podjęliście decyzję o rejestracji na cele VAT.

Opóźnienie w rejestracji na cele VAT wynikało przy tym z niejasności co do implikacji podatkowych Pani działań - mając na uwadze jednorazowy charakter inwestycji (po sprzedaży ww. lokali nie są planowane żadne podobne działania), jak również to, że Grunt stanowi element jej majątku prywatnego, błędnie przyjmowała Pani, że nie powinna Pani być traktowana jako podatnik VAT w związku z planowaną sprzedażą lokali.

Dodatkowo, mając na uwadze ryzyko związane ze sprzedażą lokali, Pani z Małżonkiem zdecydowaliście, że lokale zostaną sprzedane nabywcom nie przez Was, lecz przez utworzoną specjalnie do tego celu spółkę z o.o. (dalej: „Spółka”), przy czym alternatywnie brane jest przez Państwa pod uwagę także założenie spółki komandytowej.

Zatem w najbliższej przyszłości Pani (oraz Małżonek) zamierzacie:

‒ zarejestrować się jako podatnicy VAT,

‒ sprzedać Grunt (stanowiący Państwa majątek prywatny) wraz z budynkami (wniesionymi w ramach Państwa działalności gospodarczej) na rzecz Spółki.

Składając wniosek rejestracyjny (VAT-R), względnie jego aktualizację, w polu 40 oraz 63 wskaże Pani miesiąc, w którym S.C. po raz pierwszy dokonała nabycia usługi (która później została na Panią refakturowana przez S.C.)

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym podlega Pani obowiązkowi rejestracji na cele VAT?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1. - czy będzie Pani mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez S.C. (przyjmując, że we wniosku VAT-R w polu 40 i 63 zostanie wskazany miesiąc, w którym S.C. po raz pierwszy dokonała zakupu usługi następnie refakturowanej na Panią)?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

W Pani ocenie, podlega Pani obowiązkowi rejestracji, gdyż działając poza ramami organizacyjnymi S.C. (jak również nie korzystając z oddanego do jej dyspozycji majątku) samodzielnie prowadzi Pani działania, spełniające warunki art. 15 ust. 1-2 Ustawy VAT.

W szczególności, mając na uwadze specyfikę procesów budowlanych, należy uznać, że prowadzenie budowy osiedla będzie mieć na tyle zorganizowany (profesjonalny) charakter, iż przedsięwzięcie powinno zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT („Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”).

Jednocześnie, z uwagi na art. 113 ust. 1 lit. c) Ustawy VAT, nie ma Pani możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego VAT.

Ad 2

W Pani ocenie, złożenie formularza VAT-R (jako rejestracyjnego bądź aktualizacyjnego) w taki sposób, iż w polach 40 i 63 zostanie wykazany miesiąc, w którym S.C. po raz pierwszy nabyła usługi (następnie refakturowane na Panią), umożliwia odliczenie przez Panią całego podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Usługa refakturowana uważana jest jednocześnie za świadczoną przez rzeczywistego usługodawcę oraz nabywaną przez rzeczywistego usługobiorcę (przykładowo, wyrok NSA z 25 października 2012 r., I FSK 65/12).

Nie można więc uznać, że dopiero wystawienie refaktury przez S.C. powoduje, że nabywa Pani usługę - faktycznie bowiem, zdaniem Pani, miało to już miejsce wtedy, gdy S.C. nabywała usługę budowlaną od (pierwotnego) usługodawcy.

Sprzedaż lokali ma charakter opodatkowany, zaś faktury (refaktury) wystawione przez S.C. zawierają wszystkie niezbędne elementy, pozwalające na identyfikację transakcji (opis usługi) oraz na identyfikację nabywcy (Pani imię i nazwisko, Pani adres) - pomimo tego, że z oczywistych względów brak na nich Pani numeru VAT. Dodatkowo, wykazują one bezpośredni związek z przyszłą sprzedażą lokali.

Należy też zwrócić uwagę, że złożenie wniosku VAT-R już po dokonaniu zakupów związanych ze sprzedażą w żaden sposób nie wpływa na prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.

Możliwość taką potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

‒ 0112-KDIL1-1.4012.245.2021.2.AW z 28 lipca 2021 r.:

„(\`(...)\`) Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, bowiem od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie lokalu w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Apartamentu Operatorowi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania pierwszych faktur zaliczkowych, Wnioskodawca nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działał w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

(\`(...)\`) Jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, odpowiednio za miesiąc otrzymania danej faktury zaliczkowej."

‒ 0114-KDIP1-3.4012.423.2017.1.ISK z 19 grudnia 2017 r.:

„(\`(...)\`) W konsekwencji, z uwagi na to, że - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca dokonał zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego Jemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na powyższe, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług otrzymanych przez Zainteresowanego w miesiącach poprzedzających dokonanie rejestracji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R w trybie aktualizacji i wskazanie jako okresu złożenia pierwszej deklaracji miesiąca, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą, a następnie złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku w terminach przewidzianych prawem, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.”

Reasumując, w Pani opinii, wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnił odliczenie VAT naliczonego zostaną spełnione. Da to, według Pani, możliwość odliczenia VAT przez Panią, o ile tylko wykaże Pani ten podatek we właściwych, składanych przez siebie na podstawie art. 99 Ustawy o VAT deklaracjach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani wraz z mężem właścicielką gruntu zakupionego 8 lat temu, który w roku 2020 postanowiliście Państwo przeznaczyć pod budowę niewielkiego osiedla mieszkalnego - budowy czterech niewielkich budynków. Stopień zaawansowania prac wynosi obecnie 50-60%, co oznacza, że można już stwierdzić, iż budynki mają charakter mieszkalny. Faktury za usługi oraz zakupione materiały związane z budową były wystawiane przez usługodawców i dostawców na prowadzoną przez Panią wraz z mężem Spółkę cywilną, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż elementów (…), jak również świadczenie usług (…). Jednak Pani oraz Pani mąż, jako wspólnicy Spółki cywilnej, byliście zgodni co do tego, że Spółka ta nie będzie prowadzić tej inwestycji budowlanej (nigdy nie planowaliście Państwo poszerzenia jej zakresu działalności o nowe obszary). Dlatego Spółka cywilna refakturowała ww. usługi na Panią i na Pani męża jako na rzeczywistych nabywców, jak również odsprzedała materiały budowlane na rzecz Małżonków.

W ostatnim czasie uznała Pani, że Pani działania związane z budową osiedla mieszkalnego spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT i na tej podstawie podjęła Pani decyzję o rejestracji na cele VAT. Zatem w najbliższej przyszłości zamierza Pani zarejestrować się jako podatnik VAT i sprzedać Grunt wraz z budynkami (wniesionymi w ramach Pani działalności gospodarczej) na rzecz nowo utworzonej Spółki z o.o. (alternatywnie Spółki komandytowej).

W związku z powyższym, Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii czy w opisanym stanie faktycznym, tj. z tytułu wykonywania czynności związanych z wybudowaniem osiedla mieszkalnego podlega Pani obowiązkowi rejestracji na cele podatku VAT.

Jednocześnie stoi Pani na stanowisku, że ma Pani obowiązek zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT, gdyż działając poza ramami organizacyjnymi S.C. (jak również nie korzystając z oddanego do jej dyspozycji majątku) samodzielnie prowadzi Pani działania, spełniające warunki art. 15 ust. 1-2 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W opisanych okolicznościach wybudowaną przez Panią nieruchomość zamierza Pani sprzedaż nowo utworzonej Spółce z o.o. lub Spółce komandytowej. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nastąpi z majątku prywatnego, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie istotny ww. wyrok TSUE C-291/92, z którego wynika, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. W analizowanej sprawie jednakże pomimo początkowego zamiaru wykorzystywania zakupionego gruntu na własne potrzeby, w 2020 podjęła Pani decyzję o przeznaczeniu Gruntu pod budowę niewielkiego osiedla mieszkalnego z przeznaczeniem do sprzedaży ośmiu lokali mieszkalnych, które powstaną w czterech budynkach. Zakup towarów i usługi odnośnie ww. inwestycji budowlanej, dokumentowany był najpierw fakturami na rzecz prowadzonej przez Panią Spółki cywilnej, potwierdzającymi faktyczne zdarzenia gospodarcze. Ponadto, Spółka cywilna refakturowała ww. wydatki budowlane na Pani rzecz, dokumentując tym samym fakt dokonywania przez Panią nabycia towarów i usług w celu wybudowania na Gruncie planowanego osiedla mieszkalnego, z przeznaczeniem do sprzedaży nowo powstałych lokali mieszkalnych Spółce z o.o. lub Spółce komandytowej.

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania Nieruchomości w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, biorąc także pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazała Pani zamiaru wykorzystywania tej Nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres jej posiadania. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Nieruchomość nie będzie służyć Pani celom prywatnym, tylko zostanie wybudowana w celu dalszej odsprzedaży.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży Gruntu wraz z nowo powstałymi na tym Gruncie czterema budynkami, wypełni Pani przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Tym samym, Nieruchomość, w momencie jej dostawy, będzie stanowiła składnik majątkowy wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości, należy wskazać, że w omawianej sytuacji dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy będzie dopiero dzień dokonania przez Panią sprzedaży przedmiotowego Gruntu wraz z budynkami na rzecz nowo utworzonej Spółki z o.o. (alternatywnie Spółki komandytowej). Zatem dopiero przed dniem wykonania przez Panią tej właśnie czynności, jest Pani zobowiązana dokonać właściwej rejestracji na cele podatku VAT. Wskazane powyżej regulacje nie określają przy tym, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.

Zatem, nie sposób zgodzić się z Pani twierdzeniami, że spełniając warunki art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podlega Pani obowiązkowi rejestracji, samodzielnie prowadząc działania dotyczące posiadanego majątku (działając poza ramami organizacyjnymi Spółki cywilnej). Ma Pani bowiem możliwość, a nie obowiązek, zarejestrować się w wybranym przez Panią momencie na cele podatku VAT, gdyż czynność, która spowoduje powstanie takiego obowiązku dopiero nastąpi. Będzie Pani obowiązana dopiero przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przedmiotowej sprzedaży Lokali, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem art. 96 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko, w zakresie **pytania nr 1** wniosku, mówiące o posiadanym już przez Panią obowiązku rejestracji, należało uznać **za nieprawidłowe**.

Okoliczności przedstawione przez Panią wskazują, że po dokonaniu rejestracji jako podatnik podatku VAT, zamierza Pani dokonać odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Panią (refakturowanych) przez S.C.

Jednocześnie stoi Pani na stanowisku, że będzie Pani miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, wskazując w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miesiąc, w którym Spółka cywilna po raz pierwszy dokonała zakupu usługi następnie refakturowanej na Panią.

Na wstępie należy odnieść się do ogólnych zasad odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik zamierza odliczyć podatek VAT z faktur otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Wobec powyższego ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że jeżeli, nabywane przez Panią, przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny, towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach (refakturach) zakupu tych towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby mogła Pani skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi Pani m.in. spełniać warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, uniemożliwiający identyfikowanie Pani jako podatnika.

W konsekwencji powinna Pani złożyć do urzędu skarbowego formularz VAT-R podając faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Następnie powinna Pani skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazać w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności oraz wskazać faktyczny okres rozliczeniowy, za który złoży Pani pierwszą deklarację VAT. Zatem zgodnie z powyższym, powinna Pani również uzupełnić wskazane przez Panią elementy formularza rejestracyjnego VAT-R, czyli pole nr 40 (tj. data – w którym to polu należy podać dzień-miesiąc-rok, od której to daty podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa) oraz miesiąc, od którego podatnik będzie składał deklaracje, czyli pole nr 63.

Podsumowując, należy wskazać, że będzie Pani miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S.C. (refaktur) po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, poprzez złożenie/aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Ponadto, w tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

**Nie można** tym samym **uznać za prawidłowe** przedstawionego przez Panią stanowiska w zakresie **pytania nr 2** wniosku, z którego wynika, że powinna Pani zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT – z datą (miesiącem) w której Spółka cywilna po raz pierwszy nabyła usługę, która następnie refakturowana została na Panią, zgodnie bowiem z ww. przepisami powinna Pani zaktualizować VAT-R z datą faktycznego rozpoczęcia przez Panią działalności gospodarczej. Zatem, w omawianym przypadku, nie należy utożsamiać daty faktycznego rozpoczęcia przez Panią prowadzenia działalności gospodarczej z datą dokonania przez Spółkę cywilną nabycia ww. usługi budowlanej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazujemy, że interpretacja ta wywołuje skutki podatkowe jedynie dla Pani, nie ma natomiast zastosowania do Pani męża.

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku (w tym wynikające z Pani stanowiska), tj. kwestia możliwości lub braku możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego VAT, czy kwestia opodatkowania sprzedaży zabudowanego Gruntu, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie Organ nie rozstrzygał prawidłowości dokumentowania opisanych we wniosku transakcji.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).