Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.79.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Ustalenie, czy doładowanie B stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek) na poczet świadczonych usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z doładowaniem oraz sposobu wystawiania faktur dokumentujących doładowanie B.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; karta; zadatek; zaliczka; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 23 lutego 2017 r., do BKIP w Lesznie 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy doładowanie A stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek) na poczet świadczonych usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z doładowaniem oraz sposobu wystawiania faktur dokumentujących doładowanie A – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy doładowanie A stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek) na poczet świadczonych usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z doładowaniem oraz sposobu wystawiania faktur dokumentujących doładowanie A. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego – Miastem na prawach Powiatu. Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Transportu Miejskiego (dalej jako: „ZTM”). Celem działalności ZTM jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym Miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar metropolitalny Miasta.

Zgodnie ze statutem ZTM, do przedmiotu jego działalności należy w szczególności organizacja publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego, w tym wprowadzenie tzw. „Karty Miejskiej” (docelowo aglomeracyjnej), dla opłat za korzystanie ze środków lokomocji zintegrowanego transportu zbiorowego w mieście (docelowo w obszarze aglomeracyjnym), opartej na elektronicznym systemie rozliczeń uczestników procesu ruchu, a także emisja i dystrybucja biletów oraz elektronicznych kart bezstykowych oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu.

W ramach realizacji swych zadań ZTM wprowadził Elektroniczną Kartę Aglomeracyjną (dalej jako: „A”), czyli wieloaplikacyjną elektroniczną kartę będącą między innymi nośnikiem biletów komunikacji miejskiej, informacji o uprawnieniach do ulgowych/bezpłatnych przejazdów z opcją funkcji płatniczej działającej na zasadzie przedpłaconej karty tzw. karty prepaid. Jedną z funkcjonalności na karcie A jest B, czyli aplikacja umożliwiająca opłacanie jednorazowych przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym organizowanym przez ZTM. Jest to podstawowy i domyślny cel funkcjonowania B. Obecnie nie ma możliwości dokonania zasilenia B w celu opłacenia innych usług.

Jest natomiast możliwe dokonanie przez użytkownika w późniejszym czasie (już po doładowaniu B), wycofania środków zgromadzonych w B i opłacenia nimi – nadal jednak w formie bezgotówkowej – postoju w Strefie Płatnego Parkowania (dalej jako: „SPP”). Szczegółowy opis działania wspomnianych operacji podano niżej. Organizatorem SPP jest inna jednostka budżetowa Miasta – Zarząd Dróg Miejskich (dalej jako: „ZDM”).

Usługi przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% (obecnie 8%), natomiast opłacanie postoju w SPP nie podlega VAT.

Zasady i warunki korzystania z karty A uregulowane są w „Regulaminie korzystania z (…) Karty Aglomeracyjnej” (dalej jako: „Regulamin”). Wnioskodawca w roku 2016 dokonał modyfikacji części postanowień Regulaminu, w zakresie dotyczącym usługi B. Tak jak dotychczas, każda karta A posiada zainstalowaną usługę B aktywowaną w trakcie wydawania karty.

Doładowanie B odbywa się poprzez wpłatę (przedpłatę) środków pieniężnych na rachunek ZTM. Wraz z dokonaną przedpłatą na koncie użytkownika zapisane są punkty, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = 1 złoty), służące do wykorzystania i rozliczenia dokonanej przedpłaty. Maksymalna liczba punktów (stan konta) na B wynosi 300, co będzie odpowiadało kwocie 300 zł. Minimalna kwota jednorazowego doładowania B wynosi 1 zł. Doładowanie jest możliwe wyłącznie kwotami wyrażonymi w pełnych złotych.

Zgodnie z nowymi zapisami Regulaminu B przeznaczona jest do opłacania przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Każdorazowe doładowanie A uznaje się za uiszczenie przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM (punkt 10.8 zdanie pierwsze Regulaminu). Jak wspomniano wyżej, jest to podstawowy i domyślny cel doładowania B. Nie ma zatem obecnie możliwości dokonania zasilenia (doładowania) B w innym celu, w szczególności dla opłacenia innych usług. Doładowanie, jest zaliczką wyłącznie na poczet opłat za przejazdy. Regulamin dopuszcza natomiast możliwość późniejszego (czyli następującego po doładowaniu B, a więc po uiszczeniu przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy) dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika (10.8 zdanie drugie i trzecie Regulaminu). Zmiana taka polega zawsze na rezygnacji przez użytkownika z przeznaczenia punktów zapisanych na jego koncie.

W wyniku rezygnacji, użytkownik może po pierwsze uzyskać zwrot równowartości tych punktów. Zwrotu dokonuje się za pobraniem opłaty manipulacyjnej w wysokości 10 zł niezależnie od ilości środków zgromadzonych na karcie. Środki wypłacane są niezwłocznie w formie wypłaty gotówkowej w dowolnym Punkcie Obsługi Klienta. Zgodnie z zapisem Regulaminu zwrot taki uznaje się za zwrot zaliczki uiszczonej na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM (punkt 10.9 Regulaminu).

Oprócz zwrotu doładowania (zaliczki) Regulamin w punkcie 10.11 przewiduje też procedurę na wypadek, gdyby użytkownik chciał przeznaczyć środki wpłacone przy doładowywaniu B na opłacenie postoju w SPP. Regulamin wskazuje, iż wolę takiego przeznaczenia środków użytkownik deklaruje poprzez opłacenie postoju za pomocą karty A w parkomacie znajdującym się w SPP i umożliwiającym dokonanie takiej operacji (punkt 10.11 zdanie drugie Regulaminu). Zarazem jednak Regulamin wyraźnie precyzuje, że w takim wypadku uznaje się, iż w chwili dokonania zmiany przeznaczenia punktów, uiszczona uprzednio zaliczka na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM, zostaje Użytkownikowi w odpowiedniej części zwrócona, a kwota zwrotu zaliczona zostaje na poczet opłaty za postój w SPP (punkt 10.11 zdanie trzecie Regulaminu).

Zasady opłacania przejazdów jednorazowych za pomocą B na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM są uregulowane w Regulaminie Przewozów ZTM. Z kolei zasady opłacania postoju w SPP z wykorzystaniem karty P opisane są w regulaminie Strefa Płatnego Parkowania SPP. Mechanizm rozliczania B jest następujący. Obsługę płatniczą karty prowadzi firma zewnętrzna, niezależna od Wnioskodawcy i od ZTM. Wnioskodawca w trakcie danego miesiąca kalendarzowego nie posiada informacji o faktycznym wykorzystaniu (przeznaczeniu) przez użytkownika punktów zgromadzonych w jego B. Dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, zawsze jednak przed terminem złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu „Rozdziału B”, w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie (opłata za przejazdy, wycofanie i zwrot, czy też wycofanie i przeznaczenie kwoty zwrotu na uiszczenie opłaty za postój w SPP). Część posiadaczy karty A zgłasza Wnioskodawcy żądanie wystawienia faktury dokumentującej doładowanie B. W większości przypadków żądanie zgłaszane jest krótko po doładowaniu i jeszcze przed wykorzystaniem środków danego doładowania, a zatem jeszcze w czasie, gdy środki te stanowią zaliczkę na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca uwzględniając żądanie wystawia faktury dokumentujące doładowania A, stosując do całości kwoty doładowania stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym. Działanie takie motywowane jest przede wszystkim tym, że w wyniku wprowadzonych i opisanych wyżej zmian do Regulaminu, całość dokonanego przez użytkownika doładowania karty A (B) stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym (8% VAT).

Po otrzymaniu zestawień od operatora, z których wynika rzeczywiste wykorzystanie punktów na karcie, w tym także liczba punktów odpowiadających środkom doładowania wycofanym przez użytkownika i – w zależności od przypadku – zwróconym mu w formie wypłaty pieniężnej, bądź zwróconym i zaliczonym na poczet opłat za postój w SPP, Wnioskodawca odpowiednio koryguje swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym sprzedaż nastąpiła, rozdzielając kwoty doładowania na sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu – w takich częściach, jakie wynikają z raportu „rozdziału B”.

Jednocześnie, po uzyskaniu przez Wnioskodawcę wspomnianych zestawień (raportu), jeżeli wynika z nich, że danemu użytkownikowi zwrócono środki z doładowania, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, odpowiednio pomniejszając kwoty na pierwotnej fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy doładowanie B, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę?
2.  Czy zastosowany przez Wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie B, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, to jest 8% VAT, do całej kwoty doładowania, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, doładowanie, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi przedpłatę (zaliczkę) – o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – na zakup biletów, czyli na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania powyższej kwoty przez Wnioskodawcę (to jest w momencie dokonania przez użytkownika doładowania B).

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie doładowania B przez posiadacza karty A, kwotę doładowania można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług, tj. z zakupem biletu na przejazdy w lokalnym transporcie zbiorowym. Zatem, sama czynność doładowania B – w sytuacji, gdy jest możliwe powiązanie kwoty doładowania z konkretną usługą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności stanowi zaliczkę na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, czynność doładowania B powinno się dokumentować za pomocą faktury VAT w sposób opisany powyżej.

Powyższe potwierdza zapis Regulaminu stanowiący, że każdorazowe doładowanie B uznaje się za uiszczenie przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Zapis ten nie wskazuje alternatywnie celów, dla jakich następuje doładowanie. Fakt, że dopuszcza się możliwość późniejszego dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika, nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego. Jak już wspomniano, można bowiem bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać kwoty doładowania z konkretnym świadczeniem usługi, a mianowicie usługi przejazdu liniami komunikacyjnymi organizowanej przez ZTM. Dopuszczenie w Regulaminie możliwości późniejszej zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na karcie nie oznacza też, że strony przewidują już na etapie wpłacania środków (doładowania), alternatywnego ich wykorzystania na opłacanie innych świadczeń. Wspomniane zapisy Regulaminu określają jedynie procedurę postępowania oraz skutki prawne na wypadek zaistnienia przyszłej zmiany woli użytkownika w tym zakresie.

Podkreślić należy też, że inne przeznaczenie doładowania, zgodnie z przywołanymi postanowieniami Regulaminu, odbywa się wyłącznie poprzez wycofanie (zwrot) wcześniej wpłaconych środków. Regulamin nie pozostawia tu zatem żadnych wątpliwości co do tożsamości usług, na jakie mogą być bezpośrednio przeznaczone środki z doładowania i określa te usługi w sposób jednoznaczny i niezmienny.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wnioski wynikają z brzmienia przepisów, a także znajdują potwierdzenie w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów polskich.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana, jak już wspomniano, w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Od ogólnej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę (przedpłatę) na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Analizując powołane uregulowania prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że opodatkowanie wpłat otrzymanych przed świadczeniem usług może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretną usługą, a tak jest w zaistniałym stanie faktycznym.

Warunek ten spełnia kwota wpłacona przez klienta w momencie, gdy została jednoznacznie określona usługa, której wpłata ma dotyczyć, czyli usługa zakupu biletu na przejazd w lokalnym transporcie zbiorowym. Jednocześnie nie sposób przyjąć, by strony umowy, z której wynika świadczenie i na podstawie której dokonywana jest zaliczka (przedpłata) – już w momencie wpłaty zaliczki – miały w omawianym przypadku wolę zmian świadczenia. Zapisy Regulaminu precyzują jedynie skutki i procedury na wypadek zaistnienia takiej woli zmian w przyszłości.

Wnioskodawca wskazuje na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Deyelopments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, w którym ETS rzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili mieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W uzasadnieniu orzeczenia (w pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). W świetle powyższego wyroku ETS, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Tożsamy pogląd wyraził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09, w którym stwierdzono, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej (wyrok dostępny na stronie: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie doładowania B przez posiadacza karty P, kwotę doładowania można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług, tj. z usługą przejazdu liniami komunikacyjnymi organizowaną przez UM.

Jednocześnie w momencie wpłaty zaliczki (przedpłaty), czyli w chwili doładowania B, ani użytkownik, ani ZTM nie mają woli zmiany przeznaczenia środków pochodzących z doładowania.

Fakt przewidzenia w Regulaminie procedury i skutków zaistnienia zmian, nie może być rozumiany, jako potwierdzenie istnienia woli tych zmian już w chwili doładowania, lecz jedynie, jako regulacja na przyszłość, a więc dotycząca sytuacji, gdy w przyszłości użytkownik poweźmie wolę dokonania zmian.

Co więcej, owa „zmiana przeznaczenia” w myśl Regulaminu równoznaczna jest każdorazowo ze zwrotem uiszczonej przez użytkownika zaliczki (przedpłaty); dokonanie opłat za świadczenia inne (postój w SOP) dokonuje się więc nie ze środków z doładowania, lecz poprzez zaliczenie na poczet takich opłat – środków, jakie należne są użytkownikowi z tytułu zwrotu zaliczki (przedpłaty). Jest to zatem sytuacja podobna do potrącenia. Użytkownik w wyniku zmiany przeznaczenia środków ma wobec UM roszczenie o zwrot równowartości punktów, zaś ZTM ma wobec użytkownika roszczenie o opłatę za postój w SOP. Dla uproszczenia rozliczeń Regulamin przewiduje procedurę zaliczenia w konsekwencji umorzenia obu roszczeń.

Na pytanie zadane w poz. 81 wniosku ad. 2 należy udzielić odpowiedzi następującej: zastosowany przez Wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie B, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, to jest 8% VAT, do całej kwoty doładowania, jest prawidłowy.

Na fakturach dokumentujących doładowanie A, wystawianych przez Wnioskodawcę na żądanie posiadaczy kart A, do całości kwoty danego doładowania należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, czyli obecnie stawkę 8%. W ocenie Wnioskodawcy, kwota danego doładowania stanowi zaliczkę (przedpłatę) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług na poczet tych właśnie usług, o czym była mowa powyżej w niniejszym wniosku. Z chwilą jej otrzymania powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu u Wnioskodawcy.

Następnie:

*   po uzyskaniu przez Wnioskodawcę zestawień (raportu) kart P (wskazujących kwoty, jakie dany użytkownik karty A faktycznie przeznaczył w danym miesiącu na opłaty za przejazd, a także kwoty, jakie wycofał, wypłacając je lub przeznaczając zwrócone pieniądze na opłacenie postoju w SOP) i
*   po stwierdzeniu, że w danym miesiącu nie doszło do wykorzystania całej kwoty doładowania, wskazanej uprzednio na pierwotnie wystawionej fakturze;

kwota niewykorzystanego doładowania na fakturze korygującej winna zostać wykazana nadal ze stawką właściwą dla usług transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, czyli obecnie stawką 8%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 (w przypadku spełnienia warunków określonych w tym ostatnim przepisie) ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania otrzymanych przedpłat fakturą. Wystawiać ją winien w terminach określonych w art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług. Treść faktury dokumentującej otrzymanie przedpłaty określa art. 106f ustawy.

Następnie, jeżeli po wystawieniu takiej faktury, w oparciu o otrzymane od operatora zestawienia dotyczące przeznaczenia środków z doładowania na określone cele, Wnioskodawca ustali, że faktyczne wykorzystanie tych środków było inne, niż dokumentuje to faktura, winien wystawić fakturę korygującą, dostosowując jej treść do wspomnianych ustaleń.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stawowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, usługa jest transakcją gospodarczą opartą na konkretnym stosunku zobowiązaniowym, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Przy czym istotne jest aby pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem związek miał na tyle wyraźny charakter aby można było powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od ogólnej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zaznaczyć należy, że – jak wskazał również Wnioskodawca – przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z wyżej wymienionych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13 „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług (przyszłej dostawy) (\`(...)\`) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Konkluzja ta jest również zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, Trybunał orzekł: (\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

TSUE podkreślił, że opodatkowane VAT mogą zostać dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Dlatego też opodatkowaniu nie podlegają „zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata przed dostawą lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, jeśli wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego – Miastem na prawach Powiatu. Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Transportu Miejskiego. Celem działalności ZTM jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym Miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar metropolitalny Miasta.

Zgodnie ze statutem ZTM, do przedmiotu jego działalności należy w szczególności organizacja publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego, w tym wprowadzenie tzw. „Karty Miejskiej” (docelowo aglomeracyjnej), dla opłat za korzystanie ze środków lokomocji zintegrowanego transportu zbiorowego w mieście (docelowo w obszarze aglomeracyjnym), opartej na elektronicznym systemie rozliczeń uczestników procesu ruchu, a także emisja i dystrybucja biletów oraz elektronicznych kart bezstykowych oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu.

W ramach realizacji swych zadań ZTM wprowadził Elektroniczną Kartę Aglomeracyjną, czyli wieloaplikacyjną elektroniczną kartę będącą między innymi nośnikiem biletów komunikacji miejskiej, informacji o uprawnieniach do ulgowych/bezpłatnych przejazdów z opcją funkcji płatniczej działającej na zasadzie przedpłaconej karty tzw. karty prepaid. Jedną z funkcjonalności na karcie A jest B, czyli aplikacja umożliwiająca opłacanie jednorazowych przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym organizowanym przez ZTM. Jest to podstawowy i domyślny cel funkcjonowania B. Obecnie nie ma możliwości dokonania zasilenia B w celu opłacenia innych usług.

Jest natomiast możliwe dokonanie przez użytkownika w późniejszym czasie (już po doładowaniu B), wycofania środków zgromadzonych w B i opłacenia nimi – nadal jednak w formie bezgotówkowej – postoju w Strefie Płatnego Parkowania. Szczegółowy opis działania wspomnianych operacji podano niżej. Organizatorem SPP jest inna jednostka budżetowa Miasta – Zarząd Dróg Miejskich.

Usługi przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% (obecnie 8%), natomiast opłacanie postoju w SPP nie podlega VAT.

Zasady i warunki korzystania z karty A uregulowane są w Regulaminie. Wnioskodawca w roku 2016 dokonał modyfikacji części postanowień Regulaminu, w zakresie dotyczącym usługi B. Tak jak dotychczas, każda karta A posiada zainstalowaną usługę B aktywowaną w trakcie wydawania karty.

Doładowanie B odbywa się poprzez wpłatę (przedpłatę) środków pieniężnych na rachunek ZTM. Wraz z dokonaną przedpłatą na koncie użytkownika zapisane są punkty, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = 1 złoty), służące do wykorzystania i rozliczenia dokonanej przedpłaty. Maksymalna liczba punktów (stan konta) na B wynosi 300, co będzie odpowiadało kwocie 300 zł. Minimalna kwota jednorazowego doładowania B wynosi 1 zł. Doładowanie jest możliwe wyłącznie kwotami wyrażonymi w pełnych złotych.

Zgodnie z nowymi zapisami Regulaminu b przeznaczona jest do opłacania przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Każdorazowe doładowanie B uznaje się za uiszczenie przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Jest to podstawowy i domyślny cel doładowania B. Nie ma zatem obecnie możliwości dokonania zasilenia (doładowania) A w innym celu, w szczególności dla opłacenia innych usług. Doładowanie, jest zaliczką wyłącznie na poczet opłat za przejazdy. Regulamin dopuszcza natomiast możliwość późniejszego (czyli następującego po doładowaniu B, a więc po uiszczeniu przez użytkownika zaliczki na poczet opłat za przejazdy) dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika. Zmiana taka polega zawsze na rezygnacji przez użytkownika z przeznaczenia punktów zapisanych na jego koncie.

W wyniku rezygnacji, użytkownik może po pierwsze uzyskać zwrot równowartości tych punktów. Zwrotu dokonuje się za pobraniem opłaty manipulacyjnej w wysokości 10 zł niezależnie od ilości środków zgromadzonych na karcie. Środki wypłacane są niezwłocznie w formie wypłaty gotówkowej w dowolnym Punkcie Obsługi Klienta. Zgodnie z zapisem Regulaminu zwrot taki uznaje się za zwrot zaliczki uiszczonej na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM.

Oprócz zwrotu doładowania (zaliczki) Regulamin w punkcie 10.11 przewiduje też procedurę na wypadek, gdyby użytkownik chciał przeznaczyć środki wpłacone przy doładowywaniu B na opłacenie postoju w SPP. Regulamin wskazuje, że wolę takiego przeznaczenia środków użytkownik deklaruje poprzez opłacenie postoju za pomocą karty P w parkomacie znajdującym się w SPP i umożliwiającym dokonanie takiej operacji. Zarazem jednak Regulamin wyraźnie precyzuje, że w takim wypadku uznaje się, że w chwili dokonania zmiany przeznaczenia punktów, uiszczona uprzednio zaliczka na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM, zostaje Użytkownikowi w odpowiedniej części zwrócona, a kwota zwrotu zaliczona zostaje na poczet opłaty za postój w SPP.

Zasady opłacania przejazdów jednorazowych za pomocą B na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM są uregulowane w Regulaminie Przewozów ZTM. Z kolei zasady opłacania postoju w SPP z wykorzystaniem karty A opisane są w regulaminie Strefa Płatnego Parkowania SPP. Mechanizm rozliczania B jest następujący. Obsługę płatniczą karty prowadzi firma zewnętrzna, niezależna od Wnioskodawcy i od ZTM. Wnioskodawca w trakcie danego miesiąca kalendarzowego nie posiada informacji o faktycznym wykorzystaniu (przeznaczeniu) przez użytkownika punktów zgromadzonych w jego B. Dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, zawsze jednak przed terminem złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje dane wykorzystania punktów na podstawie raportu „Rozdziału B”, w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie (opłata za przejazdy, wycofanie i zwrot, czy też wycofanie i przeznaczenie kwoty zwrotu na uiszczenie opłaty za postój w SPP). Część posiadaczy karty A zgłasza Wnioskodawcy żądanie wystawienia faktury dokumentującej doładowanie B. W większości przypadków żądanie zgłaszane jest krótko po doładowaniu i jeszcze przed wykorzystaniem środków danego doładowania, a zatem jeszcze w czasie, gdy środki te stanowią zaliczkę na poczet przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca uwzględniając żądanie wystawia faktury dokumentujące doładowania B, stosując do całości kwoty doładowania stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym. Działanie takie motywowane jest przede wszystkim tym, że w wyniku wprowadzonych i opisanych wyżej zmian do Regulaminu, całość dokonanego przez użytkownika doładowania karty A (B) stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym (8% VAT).

Po otrzymaniu zestawień od operatora, z których wynika rzeczywiste wykorzystanie punktów na karcie, tym także liczba punktów odpowiadających środkom doładowania wycofanym przez użytkownika i – w zależności od przypadku – zwróconym mu w formie wypłaty pieniężnej, bądź zwróconym i zaliczonym na poczet opłat za postój w SPP, Wnioskodawca odpowiednio koryguje swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym sprzedaż nastąpiła, rozdzielając kwoty doładowania na sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu – w takich częściach, jakie wynikają z raportu „rozdziału B”.

Jednocześnie, po uzyskaniu przez Wnioskodawcę wspomnianych zestawień (raportu), jeżeli wynika z nich, że danemu użytkownikowi zwrócono środki z doładowania, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, odpowiednio pomniejszając kwoty na pierwotnej fakturze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

*   czy doładowanie B, o którym mowa w opisie sprawy, stanowi w całości przedpłatę (zaliczkę, zadatek), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy powstaje w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę;
*   czy zastosowany przez Wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie B, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym (tj. 8%) do całej kwoty doładowania, jest prawidłowy.

Analizując powołane uregulowania prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że opodatkowanie wpłat otrzymanych przed świadczeniem usług może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretną usługą. Warunku tego nie spełnia kwota wpłacona przez klienta w momencie, gdy nie została jednoznacznie określona usługa, której wpłata ma dotyczyć. Zgodnie z zapisami Regulaminu, B przeznaczona jest do opłacania przejazdów jednorazowych na liniach komunikacyjnych organizowanych przez ZTM. Ponadto – jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy – możliwe jest dokonanie przez użytkownika w późniejszym czasie (już po doładowaniu B), wycofania środków zgromadzonych w B i opłacenia nimi – nadal jednak w formie bezgotówkowej – postoju w Strefie Płatnego Parkowania. Zatem Regulamin dopuszcza możliwość późniejszego, czyli następującego po doładowaniu A, dokonania przez użytkownika zmiany przeznaczenia punktów zapisanych na koncie użytkownika. Wobec powyższego uznać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie, doładowanie B, nie jest zaliczką wyłącznie na poczet opłat za przejazdy komunikacją miejską, ponieważ z wpłaconych środków można dokonać również opłaty za postój w Strefie Płatnego Parkowania, jak i dokonywać wypłat środków.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca posiada informacje dotyczące rodzaju usługi oraz jej wartości w momencie dokonania wyboru tej usługi, a więc skorzystania z niej przez klienta, bowiem – jak poinformował Zainteresowany – dopiero po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, Wnioskodawca uzyskuje dane dotyczące wykorzystania punktów na podstawie raportu „Rozdziału B”, w jakiej wysokości i na jaki cel dany użytkownik przeznaczył środki z doładowania na swej karcie (opłata za przejazdy, wycofanie i zwrot, czy też wycofanie i przeznaczenie kwoty zwrotu na uiszczenie opłaty za postój w SPP). Zatem w tym momencie wpłacona kwota, w wysokości odpowiadającej należności za daną usługę, stanie się zapłatą za wyświadczoną usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty A faktycznie zrealizuje określoną usługę.

Natomiast, w momencie doładowania B przez posiadacza karty A, kwoty doładowania nie można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług (przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w Strefie Płatnego Parkowania). Zatem, sama czynność doładowania B – w sytuacji, gdy nie jest możliwe powiazanie kwoty doładowania z konkretną usługą – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu – usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym.

W takim przypadku, czynności doładowania B nie dokumentuje się za pomocą faktury. W szczególności, nie może mieć zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że nie tylko nie jest dopuszczalne zastosowanie przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących doładowanie BA, do całości kwoty danego doładowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług, ale również nie jest dopuszczalne dokumentowanie kwoty doładowania b za pomocą faktury.

Podsumowując, doładowanie B, o którym mowa w opisie sprawy, nie stanowi w całości przedpłaty (zaliczki, zadatku), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na poczet wykonania usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, opodatkowanych stawką obniżoną podatku VAT (obecnie 8%), a co za tym idzie w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy.

Tym samym zastosowany przez Wnioskodawcę i opisany we wniosku tryb i sposób wystawiania faktur dokumentujących doładowanie B, polegający na zastosowaniu jednolitej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym, to jest 8% VAT, do całej kwoty doładowania, jest nieprawidłowy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym dokumenty załączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.