Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-837/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczej faktury korygującej oraz prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczej faktury korygującej oraz prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczej faktury korygującej oraz prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży asortymentu chemii gospodarczej, kosmetyków i detergentów. Ponadto, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahentami Spółki są w głównej mierze duże podmioty gospodarcze, w tym sieci handlowe, na rzecz których sprzedawany jest asortyment Spółki. Z uwagi na wolumen sprzedaży oraz jego różnorodność Wnioskodawca wystawia w ciągu poszczególnych podatkowych okresów rozliczeniowych (miesięcy) znaczną ilość faktur na każdego ze swoich kontrahentów.

W celu zachęcenia obecnych oraz przyszłych nabywców oferowanych przez Spółkę produktów prowadzi ona politykę zawierania umów handlowych na mocy, których udziela rabaty w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w ustalonym pomiędzy stronami okresie rozliczeniowym (np. miesiąc lub kwartał) oraz za terminowe regulowanie płatności za zakupione towary.

Rabat, zwany również premią pieniężną czy bonusem jest wypłacany na podstawie zbiorczej faktury korygującej wystawianej przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy. Podstawą obliczenia należnej premii pieniężnej (rabatu) stanowi wartość obrotu w okresie rozliczeniowym i jest ona ustalana na podstawie zestawienia wielkości sprzedaży przygotowanego przez Spółkę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Zestawienie obejmuje wszystkie dokonane w danym okresie przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta dostawy. W wystawianych przez Spółkę fakturach korygujących wskazywany jest zawsze okres rozliczeniowy, do którego odnosi się faktura korygująca. Jednocześnie na fakturze korygującej Spółka nie wskazuje numerów i dat faktur będących przedmiotem korekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna na zbiorczych fakturach korygujących, o których mowa w treści opisu stanu faktycznego zamieszczać również informacje o fakturach, których dana zbiorcza faktura korygująca dotyczy?
2.  Czy w przypadku gdy Spółka na zbiorczych fakturach korygujących zamieszcza jedynie okres, do którego odnosi się udzielany rabat przy jednoczesnym braku umieszczenia numerów oraz dat wystawienia faktur, do których odnosi się wystawiona zbiorcza faktura korygująca uprawnia Spółkę do pomniejszenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka powinna w treści zbiorczych faktur korygujących zamieszczać informacji dotyczące faktur, do których dana zbiorcza faktura korygująca odnosi się. Realizacja tego obowiązku może odbyć się na jeden z trzech niżej wskazanych sposób:

1.  zamieszczenie informacji o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat,
2.  zamieszczenie numerów oraz dat wystawienia faktur, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca,
3.  jednoczesne zamieszczenie informacji o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat oraz numerów i dat wystawienia faktur, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca.

Ad. 2

W przypadku gdy Spółka zamieszcza w treści zbiorczych faktur korygujących jedynie informacje o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat (premia pieniężna) Spółka po spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 29a ust. 13, lub ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16 Ustawy o VAT jest uprawiona do obniżenia wartości podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad. 1

Na mocy art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział sytuacje, w których podstawa opodatkowania może ulec zmniejszeniu w związku z udzielonymi rabatami, bonifikatami.

I tak np. podstawę opodatkowania obniża się w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT), czy np. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawa o VAT).

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestię dotyczącą sposobu wystawiania faktur, w tym faktur korygujących do końca 2013 r. regulował akt wykonawczy do Ustawy o VAT. Zgodnie z treścią § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm., zwane dalej: ,,Rozporządzenie”), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei w § 13 ust. 3 Rozporządzenia wskazano, iż w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Tym samym powyższe przepisy konstytuowały zasadę, zgodnie z którą w przypadku faktury korygującej pojedynczą dostawę lub świadczenie usługi ewentualnie dokumentującą większą ilość dostaw/świadczeń usług (zwana dalej: „korektą tradycyjną”) winny się na niej znaleźć numery faktur dokumentujących pierwotną dostawę/świadczenie usługi - § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia, gdzie § 5 ust. 1 pkt 2 wskazywał na kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę. Natomiast, w przypadku faktur korygujących obejmujących wszystkie zrealizowane dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy w danym okresie (zwane dalej: ,,korektą uproszczoną”) Minister Finansów zwolnił podatników z tego rodzaju obowiązku, ponieważ w § 13 ust. 3 Rozporządzenia brak jest odniesień do numerów i dat wystawienia faktur pierwotnych.

Przedmiotowy akt prawny ulegał pewnym modyfikacjom, jednak jak wskazano w broszurze Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. (str. 14): „Przepisy 13 rozporządzenia fakturowego w brzmieniu zarówno obecnym jak i zmienionym regulują zasady wystawiania faktur korygujących i stanowią co do zasady odzwierciedlenie regulacji aktualnie obowiązujących. Wprowadzone modyfikacje polegają jedynie na odpowiednim dostosowaniu do zmian wprowadzonych w pozostałych przepisach rozporządzenia fakturowego”.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących przeniesione zostały do Ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”:
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast na mocy art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jednocześnie należy przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej Ustawę o VAT (str. 60), która wprowadziła powyższe regulacje, w którym to wskazano na to, iż: „intencją ustawodawcy było odzwierciedlenie regulacji obowiązujących w tym zakresie w rozporządzeniu fakturowym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane premie pieniężne stanowią rabaty w rozumieniu przepisów o VAT, obniżające podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, prawidłowe jest dokumentowanie przyznawanych rabatów, poprzez wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że rabaty odnoszą się do całości obrotu z danym kontrahentem w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Spółka jest uprawniona dokumentować udzielanie bonusów (rabatów) na podstawie korekt uproszczonych (zbiorczych faktur korygujących). Wynika to z faktu, iż tworzone przez Wnioskodawcę korekty uproszczone w sposób jednoznaczny wskazują przedmiot korekty, poprzez uwidocznienie okresu do jakiego się ona odnosi. Tym samym nie pozostawiając wątpliwości, iż odnoszą się one do wszystkich faktur pierwotnych dokumentujących dokonanie przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta dostaw w okresie objętym korektą (okresem, za który udzielany jest rabat).

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPP1/443-847/13-2/PR, wskazując:

„Odnosząc opisane zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę zastosowanie znajdzie przepis § 13 ust. 3 cyt. Rozporządzenia, a od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Faktura korygująca wystawiona w przypadku udzielenia rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie - powinna zawierać co najmniej; numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz ich numery identyfikacji podatkowej, okres do którego odnosi się udzielany rabat, a także kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego”.

W treści wyżej przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wskazał jako elementu obowiązkowego treści zbiorczej faktury korygującej numerów oraz dat wystawienia faktur pierwotnych. W ocenie tego organu podatkowego wystarczającym jest umieszczenie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat.

W ocenie Wnioskodawcy z treści przepisów art. 106j ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o VAT wynika, m.in. iż w treści faktury korygującej powinna znajdować się informacja pozwalająca ustalić do jakiej faktury pierwotnej ta faktura korygująca się odnosi. Realizacja tego celu może odbywać się w przypadku zbiorczych faktur korygujących na jeden z trzech sposobów:

1.  zamieszczenie informacji o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat,
2.  zamieszczenie numerów oraz dat wystawienia faktur, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca,
3.  jednoczesne zamieszczenie informacji o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat oraz numerów i dat wystawienia faktur, do których odnosi się zbiorcza faktura korygująca.

W każdym z trzech wyżej przywołanych przypadku można jednoznacznie ustalić jakich faktur pierwotnych dotyczy wystawiona zbiorcza faktura korygująca.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie w świetle art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT,
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT.

Wymóg przewidziany w powyższym przepisie jest przez Spółkę wypełniany, ponieważ do każdej korekty uproszczonej Wnioskodawca pozyskuje potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta. Dopiero uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty uproszczonej stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do jej wykazania w deklaracji VAT-7 i tym samym pomniejszenia podatku należnego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z treści przepisów art. 29a Ustawy o VAT nie wynika aby warunkiem umożliwiającym pomniejszenie kwoty podatku należnego było zamieszczanie w przypadku zbiorczych faktur korygujących dat oraz numerów faktur pierwotnych, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca (faktura uproszczona). Tym samym Spółka zamieszczając w treści zbiorczych faktur korygujących jedynie informacje o okresie, do którego odnosi się udzielany rabat (premia pieniężna) po spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 29a ust. 13, lub ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16 Ustawy o VAT jest uprawiona do obniżenia wartości podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.