Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.48.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) ‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Jako przedsiębiorca świadczy usługi w ramach umowy zawartej z Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”). Usługi te polegają na dostarczaniu za pośrednictwem Internetu kodów lub części kodów oprogramowania, jako nowych rozwiązań, a wytwarzana własność intelektualna zwiększa zasoby wiedzy. Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

*   tworzy, ulepsza i rozwija systemy, zapewniające bezpieczeństwo danych osobowych użytkowników, jak również samej ich identyfikacji, uwierzytelniania i autoryzacji, wykorzystuje przy tym standard (…), czy protokół (…);
*   poprawia oraz dodaje nowe funkcjonalności do istniejącego kodu aplikacji, które między innymi umożliwiają zarządzanie zaawansowaną hierarchią grup użytkowników w dowolnej organizacji;
*   rozwija oprogramowanie w kierunku dystrybucji opartej o model (…) (ang. (…)) oraz architekturę wielodostępową (ang. (…)).

Wytwarzane oprogramowanie tworzone jest w języku (…). Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej.

Wytworzone przez Wnioskodawcę produkty oraz prawa autorskie z nimi związane przechodzą – zgodnie z zawartą umową – na rzecz Sp. z o.o. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz odrębną ewidencję kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest twórcze (stanowi osobisty, intelektualny wkład Wnioskodawcy), systematyczne (co miesiąc Wnioskodawca dostarcza kolejne produkty, zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki) oraz zwiększa zasoby wiedzy i jest wykorzystywane do tworzenia nowych zastosowań (głównie w obszarze zwiększania bezpieczeństwa danych osobowych użytkowników).

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej instrumentami niezbędnymi do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dostęp do Internetu oraz odpowiednie okablowanie sieciowe. W trakcie tworzenia oprogramowania Wnioskodawca korzysta z zasobów wiedzy dostępnych przez Internet w celu rozwinięcia działalności badawczo-rozwojowej. Obecnie programiści korzystają głównie z rozproszonych systemów kontroli wersji takich, jak (…) lub (…). Aby mieć do nich dostęp, należy połączyć się z serwerem za pośrednictwem sieci Internet. Kable sieciowe (…) pozwalają na bezpośrednie, a tym samym stabilniejsze i szybsze podłączenie urządzenia do sieci. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Faktycznym kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę, pozostającym w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest koszt dostępu do Internetu oraz zakup okablowania. W ramach wyliczeń związanych ze współczynnikiem nexus wartość większą od zera ma jedynie składnik „a”. W ramach tego składnika Wnioskodawca wlicza dostęp do Internetu oraz wyżej opisane okablowanie. Koszt Internetu za 2019 r. wynosi łącznie 243,84 zł netto, natomiast koszt okablowania jest równy 26,02 zł netto. Zgodnie ze wzorem nexus = 1,3 = 1.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy tworzenie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalnością o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę nie obejmuje badań naukowych, ma jednak charakter systematyczny i twórczy – polega na tworzeniu nowych funkcjonalności oraz rozwoju pod względem bezpieczeństwa i innowacyjności w systemach zarządzania tożsamością klienta oraz dostępem do wrażliwych zasobów ((…) ang. (…)). Celem podjętych badań jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w obszarze oprogramowania dotyczącego zarządzaniem klienta oraz dostępem do wrażliwych zasobów.

_Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?_

Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, jednak oprócz tego wprowadza również nowe funkcjonalności. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami rutynowo-serwisowymi, nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

_Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę kody oprogramowania podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

W prawie polskim nie ma definicji legalnej programu komputerowego ani kodu oprogramowania. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „pr. aut.”) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. W doktrynie przyjmuje się, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego. W związku z tym kody wytwarzane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie prawnoautorskiej.

_Co oznacza stwierdzenie, że usługi polegają na dostarczaniu części kodów oprogramowania; czy w takim przypadku również mamy do czynienia z autorskim prawem do programu komputerowego zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_

Dostarczanie części kodów oprogramowania oznacza, że Wnioskodawca wymienia się w ramach projektów, w których uczestniczy, wytworzoną własnością intelektualną. W myśl art. 74 ust. 2 zd. 1 pr. aut. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 2 zd. 2 pr. aut., idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Czynności wskazane przez Wnioskodawcę nie obejmują okoliczności wskazanych w art. 74 ust. 2 zd. 2 pr. aut. Dostarczanie kodu, jak i części kodów oprogramowania również jest objęte ochroną prawnoautorską.

_Czy działania Wnioskodawcy polegające ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności?_

Tak, poprawa użyteczności i funkcjonalności jest jednym z celów podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności.

_Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe, to czy jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?_

Wnioskodawca nie korzysta z licencji wyłącznej. Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie na rzecz Spółki, z którą współpracuje.

_Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe w efekcie prac związanych z ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):_

_*   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
*   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?_

Tak, Wnioskodawca podejmuje czynności w zespole w celu ulepszania i tworzenia nowych rozwiązań oprogramowania aplikacji. Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie na rzecz Spółki, z którą współpracuje. Przeniesienie majątkowych praw autorskich jest wliczone w wynagrodzenie, przewidziane w umowie ze Spółką. Wnioskodawca nie jest związany ze Spółką stosunkiem pracy.

_Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?_

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu związanego z tworzeniem oprogramowania. Odrębna księga przychodów i rozchodów, obejmująca kwalifikowane prawo własności intelektualnej nie jest prowadzona, jednak na podstawie ewidencji czasu pracy możliwe jest wyodrębnienie jakie są przychody, koszty oraz dochody związane z wytworzonym oprogramowaniem. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód jest związany z wytworzonym oprogramowaniem.

_Co należy rozumieć pod pojęciem „koszt dostępu do internetu”; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?_

Dostęp do Internetu jest konieczny do wytwarzania przez Wnioskodawcę oprogramowania. Internet na cele prywatne jest dostarczany z innego źródła.

_Co należy rozumieć pod pojęciem „okablowania”; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?_

Przez okablowanie należy rozumieć kable sieciowe (…) – pozwalają one na bezpośrednie, a tym samym stabilniejsze i szybsze podłączenie urządzenia do sieci Internet. Wydatki te dotyczą jedynie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

_Czy wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4 wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?_

Tak, Wnioskodawca posiada faktury na wymienione w pytaniu nr 4 wydatki i są one bezpośrednio związane z tworzeniem kwalifikowanej własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy produkty wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych?
2.  Czy dochód ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy z Sp. z o.o. stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową?
4.  Czy opłata za Internet oraz okablowanie sieciowe (…) wchodzi w zakres składnika „a” współczynnika nexus? Czy współczynnik nexus jest prawidłowo obliczony? (pytania zadane łącznie)
5.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym można skorzystać z ulgi przewidzianej przez art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przeze niego oprogramowanie spełnia przesłanki kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ: zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przeze niego w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej, jest autorskim prawem do programu komputerowego oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Dochód ze świadczonych przez Wnioskodawcę – jako przez przedsiębiorcę – usług opiera się na wytworzeniu oprogramowania komputerowego. W rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest utworem. W oparciu o zawartą umowę ze Spółką Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie na jej rzecz. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Aby działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione kumulatywnie 3 przesłanki: twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest twórcze, ponieważ stanowi jego osobisty, intelektualny wkład; jest systematyczne, bo co miesiąc Wnioskodawca dostarcza zamawiającym kolejne produkty, zgodnie z zapotrzebowaniem. Poza tym wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty zwiększają zasoby wiedzy i są wykorzystywane do tworzenia nowych zastosowań, przede wszystkim w obszarze zwiększania bezpieczeństwa danych osobowych użytkowników. Współczynnik nexus uwzględnia koszty faktycznie poniesione. Koszty te muszą być jednak bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Aby wytworzyć autorskie prawo do programu komputerowego konieczny jest stały dostęp do Internetu. Obecnie programiści korzystają głównie z rozproszonych systemów kontroli wersji takich, jak (…) lub (…). Aby mieć do nich dostęp, należy połączyć się z serwerem za pośrednictwem sieci Internet. Kable sieciowe (…) pozwalają na bezpośrednie, a tym samym stabilniejsze i szybsze podłączenie urządzenia do sieci.

W ocenie Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę specyfikę wytwarzania oprogramowania – współczynnik nexus jest wyliczony prawidłowo. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi przewidzianej przez art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. IP BOX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że dochód osiągnięty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego – po spełnieniu określonych warunków – można stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania, jest dochodem uzyskanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne prawa do programów komputerowych).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu związanego z tworzeniem oprogramowania. Odrębna księga przychodów i rozchodów, obejmująca kwalifikowane prawo własności intelektualnej nie jest prowadzona, jednak na podstawie ewidencji czasu pracy możliwe jest wyodrębnienie jakie są przychody, koszty oraz dochody związane z wytworzonym oprogramowaniem. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód jest związany z wytworzonym oprogramowaniem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Reasumując – z uwagi na to, że Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Dalsze bowiem rozważania na wskazane w pytaniach tematy są bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.