Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.32.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską
Słowa kluczowe: akcja; członkowie-członkowie zarządu; jednostka; pracownik; prawa-prawa majątkowe; prawo; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; Stany Zjednoczone; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 27 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.32.2020.1.MK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy B (dalej: grupa B), działającą w obszarze technologii medycznych.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników i osób pełniących funkcje zarządcze, grupa B wprowadziła na poziomie globalnym plan motywacyjny (…) (dalej: „Plan”), zaś kolejne jego coroczne edycje tworzone są na podstawie globalnego (…) Planu i muszą być zgodne z jego warunkami oraz zasadami. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę dokumentami Plan wszedł w życie w 2004 r., a jego utworzenie zostało zatwierdzone w drodze głosowania walnego zgromadzenia akcjonariuszy amerykańskiej spółki D (dalej: „D USA”) przez „approval”, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza zgodę. Zgoda ta na gruncie prawa amerykańskiego jest równoważna do uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która jest de facto formą zgody podjętej przez ogół akcjonariuszy na walnym zgromadzeniu.

D. USA jest spółką akcyjną utworzoną na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (NYSE) i jest ona spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do Spółki, której pracownicy oraz członkowie zarządu uczestniczą w Planie.

W ramach Planu uprawnieni pracownicy i członkowie zarządu Spółki mogą otrzymać nagrody w następującej formie:

1.  Jednostek Udziałowych (Restricted Stock Units: RSU), które występują w postaci:
    1.  Jednostek Udziałowych Nabywanych w Czasie (Time-Vested Units - dalej: „TVU”),
    2.  Jednostek Udziałowych Zależnych od Wyników (Performance Units - dalej: „PSU”),
2.  Uprawnień do Wzrostu Wartości Akcji (Stock Appreciation Rights: SAR).

Jednostki udziałowe RSU obydwu rodzajów oraz uprawnienia SAR podlegają na określonych warunkach wymianie na akcje amerykańskiej spółki D. USA. Są one przyznawane nieodpłatnie przez D. USA, na której poziomie utworzony jest plan motywacyjny, który obowiązuje we wszystkich spółkach z grupy B, w tym u Wnioskodawcy. Jednostki udziałowe i uprawnienia SAR stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF). Nie są one jednak papierami wartościowymi ani instrumentami pochodnymi i do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę. Tym samym, również prawo pracownika do otrzymania akcji nie jest zbywalne.

Charakterystyka poszczególnych nagród uzyskiwanych w ramach Planu jest następująca:

1.  Jednostki TVU: Nagroda może być przyznana w postaci określonej liczby jednostek TVU. Wymiana jednostek na akcje następuje po upływie ustalonego okresu w proporcji jeden do jednego (czyli za każdą jednostkę TVU pracownik otrzyma jedną akcję D USA).
2.  Jednostki PSU: Nagroda może być przyznana również w postaci określonej liczby jednostek PSU. Różnica względem jednostek TVU polega na tym, że liczba jednostek PSU wymienianych na akcje D USA mnożona jest dodatkowo przez Współczynnik Wyników (Performance Unit Factor), ogłaszany przez D USA. W zależności od tego współczynnika liczba przyznanych po upływie ustalonego okresu akcji może być niższa, równa lub wyższa od liczby jednostek PSU.
3.  Uprawnienia SAR: Uprawnienia SAR reprezentują prawo pracownika do korzyści wynikającej ze wzrostu wartości akcji D USA pomiędzy dniem otrzymania nagrody a dniem zamiany SAR na akcje. Po upływie ustalonego okresu podlegają one wymianie na akcje, przy czym ilość otrzymanych akcji odpowiada liczbie otrzymanych uprawnień SAR pomnożonej przez kwotę wzrostu wartości pojedynczej akcji (między przyznaniem nagrody a jej realizacją), a następnie podzielonej przez aktualną wartość akcji. Wymiana uprawnień SAR na akcje nie następuje automatycznie w dniu ustania ograniczeń (vesting date), jak ma to miejsce w przypadku jednostek TVU i PSU, ale wymaga podjęcia przez pracownika decyzji w tym zakresie.

Uczestnictwo pracowników i członków zarządu Spółki w Planie organizowanym przez D USA nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami (w stosunku do członków zarządu - nie wynika z uchwały powołującej lub kontraktu menedżerskiego) uczestniczącymi w Planie, ani z żadnej innej umowy zawartej pomiędzy uczestnikami a Spółką lub innym podmiotem grupy B. Niezależnie od powyższego uczestnictwo pracowników i członków zarządu w Planie jest natomiast immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia /powołania w ramach grupy B, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów korporacyjnych (dokumentów Planu) obowiązujących we wszystkich podmiotach grupy B na świecie. Jednocześnie całkowity koszt ich uczestnictwa w Planie ponosi Spółka.

Okres, podczas którego pracownik nie może wymienić przyznanych jednostek na akcje, ani nie może dysponować jednostkami uczestnictwa (vesting), występuje zarówno w przypadku jednostek RSU (TVU i PSU), jak i w przypadku uprawnień SAR:

1.  W przypadku jednostek TVU i PSU okres nabywania pełnych uprawnień ustaje z upływem trzech lat od dnia przyznania nagrody. Z tym dniem jednostki uczestnictwa podlegają automatycznej wymianie na akcje (wymiana następuje bez udziału pracownika). Z zastrzeżeniem, że dla jednostek TVU przyznanych po 1 stycznia 2015 roku pracownik nabywać będzie pełne uprawnienia do jednostek w równych częściach przyznanej nagrody przez kolejne trzy lata. Pierwsze nabycie pełnych uprawnień do 1/3 części nagrody nastąpi po upływie roku od przyznania nagrody.
2.  W przypadku uprawnień SAR w każdą kolejną rocznicę dnia przyznania nagrody pracownik nabywa uprawnienie do wymiany 25% całkowitej liczby przyznanych jednorazowo SAR na akcje D USA (wobec powyższego, ograniczenia wobec całej nagrody przyznanej w postaci uprawnień ustają najpóźniej po upływie czterech lat od dnia jej przyznania). Natomiast samo skorzystanie przez pracownika z jego uprawnienia od chwili ustania ograniczeń wymaga podjęcia decyzji w tym zakresie przez pracownika.

Po upływie okresu vestingu (wyczekiwania) następuje realizacja praw z jednostek udziałowych RSU lub uprawnień SAR, czyli są one wymieniane na akcje D. USA (w liczbie uzależnionej od zasad dotyczących odpowiednio jednostek TVU i PSU oraz uprawnień SAR). Warunkiem otrzymania akcji jest zatrudnienie w podmiocie B w okresie nabywania uprawnień oraz w czasie nabycia akcji.

W określonych przypadkach (w szczególności w przypadku przejścia uczestnika na emeryturę, jego śmierci lub niepełnosprawności) realizacja praw z jednostek udziałowych lub uprawnień SAR może zostać przyspieszona.

Akcje wymieniane za jednostki uczestnictwa są akcjami istniejącymi (nie są to akcje pierwszej emisji). Nabyte akcje są deponowane na rachunku pracownika założonym przez D. USA w firmie maklerskiej (…). Od momentu otrzymania akcji stają się one pełnoprawną własnością pracownika, którą może on dysponować według własnego uznania. Od tego momentu pracownik nabywa również uprawnienie do dywidend D USA wypłacanych przez amerykański podmiot, a także może zbywać akcje bez ograniczeń. Spółka (ani też grupa B) nie ma wpływu na decyzję pracowników i członków zarządu dotyczące sprzedaży akcji po momencie ich otrzymania. Sprzedaż następuje na zasadach rynkowych na giełdzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, wnoszę o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom i członkom zarządu Spółki nabycia akcji D USA na zasadach preferencyjnych obejmujących nieodpłatne nabycie akcji D USA, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Spółki jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy PDOF - w szczególności przepisów art. 24 ust. 11-12a?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem warunków odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników i członków zarządu w ramach Planów RSU i SAR, wynikających z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku członków zarządu) na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planach, tj.:

*   ani w momencie przyznania nagród w postaci jednostek udziałowych RSU i uprawnień SAR,

*   ani w momencie realizacji nagród i ich nieodpłatnej wymiany na akcje D. USA.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie nagród.

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Spółki, otrzymanie nagród w postaci jednostek udziałowych RSU i uprawnień SAR, tj. przyrzeczenia warunkowego, nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji D. USA w ramach Planu nie będzie skutkować powstaniem przychodu ze stosunku pracy w przypadku pracowników oraz przychodu z działalności wykonywanej osobiście w przypadku członków zarządu. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego objęcia/nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Ponadto należy podkreślić, że przyznane nagrody nie są instrumentami finansowymi, a także, że osoba uprawniona nie może nimi swobodnie dysponować - w szczególności nie może przekazanych jej uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie (lub w przypadkach innych niż określone w Planie).

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, uprawniony zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji D. USA bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu.

W rezultacie całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że osoby uprawnione nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im nagród, tj. warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji D USA, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie, w świetle przepisów ustawy PDOF, przyznane nagrody nie stanowią przychodu podatkowego dla pracowników i członków zarządu w momencie ich przyznania.

Realizacja praw, tj. nieodpłatne otrzymanie akcji.

Po upływie określonego w Planie okresu zawieszenia, jeżeli pozostałe warunki zostaną spełnione, uczestnicy Planu otrzymają nieodpłatnie, w sposób automatyczny (w przypadku jednostek RSU) lub po podjęciu decyzji przez uczestnika (w przypadku uprawnień SAR), akcje D. USA.

Zdaniem Spółki, w momencie preferencyjnego (tj. nieodpłatnego) nabycia akcji przez uczestników w ramach Planu, co do zasady po ich stronie powinien powstać przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście (fakt przyznania świadczenia jest bowiem związany z zatrudnieniem lub pełnieniem funkcji członka zarządu w Spółce, która ponosi także koszty uczestnictwa w Planie). Przychód ten nie powstanie jednak, jeżeli w odniesieniu do Planu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a ustawy PDOF) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b ustawy PDOF za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), otrzymanie za darmo akcji lub możliwość ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy);
2.  przyznane akcje są albo akcjami spółki angażującej uczestników programu (na podstawie umowy o prace, umowy cywilnoprawnej lub uchwały powołującej), albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;
3.  przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie bezpłatnego otrzymania akcji (lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa) po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) ustawy PDOF. W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy PDOF), po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji), podlega zgodnie z art. 30b ustawy PDOF opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku lub członku zarządu). Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku nie ciąża w tym zakresie w żadnym wypadku na Spółce.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, jak również zdarzeniu przyszłym, w przypadku przedstawionego Planu, wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji nabytych na zasadach preferencyjnych, należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  Forma prawna organizatora Planu - akcje przyznawane w ramach Planu są akcjami spółki D USA, która jest spółką akcyjną prawa Stanów Zjednoczonych, notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (NYSE). D. USA powinna zostać uznana za podmiot odpowiadający polskiej spółce akcyjnej.
2.  System wynagradzania - pojęcie systemu wynagradzania nie zostało zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego. Natomiast przykładowa definicja słownikowa określa go jako „sposoby, procesy i praktyki wynagradzania pracowników w danej organizacji adekwatnie do ich kwalifikacji, umiejętności, kompetencji oraz wartości rynkowej” (Encyklopedia Zarządzania). W takim rozumieniu Plan obowiązujący w Spółce stanowi system wynagradzania, ponieważ stanowi spójny i kompleksowy system motywowania i wynagradzania pracowników, stosownie do ich stanowiska i doświadczenia, w którym głównym celem jest zwiększenie stopnia zaangażowania pracowników i ich silniejszego związania ze Spółką.
3.  Siedziba organizatora - D USA ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).
4.  Uczestnicy Planu - po stronie polskiej w Planie uczestniczą pracownicy oraz członkowie zarządu Wnioskodawcy; szczególne zasady dotyczą uczestników, którzy zmarli, przeszli na emeryturę lub zakończyli stosunek pracy w trakcie uczestnictwa w Planie z określonych powodów.
5.  Powiązania z organizatorem - B USA jest spółką dominującą w odniesieniu do Spółki, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
6.  Forma nagrody - w ramach Planu uprawnione osoby otrzymują nieodpłatnie akcje D USA.
7.  Forma prawna wprowadzenia Planu – (…) Plan, na podstawie którego tworzone są kolejne edycje Planu B, wszedł w życie w 2004 roku na mocy zgody wspólników D USA, udzielonej w trakcie dorocznego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki, która równoważna jest z uchwałą walnego zgromadzenia w rozumieniu prawa polskiego. Okoliczność ta powinna spełniać warunek wprowadzenia planu na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która jest de facto formą zgody podjętej przez ogół akcjonariuszy na walnym zgromadzeniu. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę dokumentami Plan został zatwierdzony przez „approval” w drodze głosowania walnego zgromadzenia akcjonariuszy, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza zgodę. Jednocześnie pojęcie „uchwała” nie jest w żaden sposób zdefiniowane w polskich przepisach prawnych, natomiast zgodnie z definicją słownikową jest to „oficjalna decyzja organu państwowego, samorządu, organizacji społecznej lub zawodowej” (Słownik Języka Polskiego PWN) lub „akt woli ciała kolegialnego” (Wikipedia). Natomiast uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy jest niczym innym, jak zatwierdzeniem wyrażeniem zgody przez ogół akcjonariuszy (w drodze głosowania) na konkretne ustalenia. Zdaniem Spółki „approval” (zgoda) walnego zgromadzenia akcjonariuszy jest zatem równoważny pojęciu uchwały. Ponadto zdaniem Spółki, dopuszczając możliwość stosowania przepisów art. 24 ust. 11 do objęcia/nabycia akcji spółek zagranicznych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca powinien brać pod uwagę, że obce systemy prawne nie są identyczne z systemem polskim i mogą posługiwać się odmienną nomenklaturą. Spółka stoi zatem na stanowisku, że z perspektywy wykładni celowościowej, warunek utworzenia planu motywacyjnego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy jest zatem w przypadku Planu obowiązującego w Spółce spełniony.

Zdaniem Spółki w świetle powyższego warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników i członków zarządu Spółki w ramach Planu, wynikające z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF należy uznać za spełnione. Odroczenie będzie dotyczyło zarówno realizacji nagród wynikających z edycji Planu, do których osoby uprawnione przystąpiły przed 1 stycznia 2018 r., a których realizacja jest możliwa dopiero od 1 stycznia 2018 roku, jak i do kolejnych corocznych edycji Planu (przy założeniu, że opisane we wniosku parametry uczestnictwa w Planach pozostaną niezmienne).

Tym samym sprzedaż akcji D USA przez pracowników i członków zarządu Spółki będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku, zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione w powyższym stanie faktycznym okoliczności, ani w momencie przyznania akcji, ani w momencie ich realizacji (w związku z art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), ani wreszcie w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników i członków zarządu, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 i 41 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy i członkowie zarządu, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji D USA będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

Spółka pragnie także podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust 4. Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Jednostki RSU i uprawnienia SAR otrzymywane przez pracowników i członków zarządu Spółki od D USA w związku z uczestnictwem w Planie nie stanowią bowiem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 10 ust 4 ustawy PDOF. Świadczenia te mają bowiem charakter niezbywalny, są w istocie jedynie obietnicą możliwości nabycia w przyszłości akcji na preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie), jaką pracownikom i członkom Zarządu Spółki składa D USA, jako podmiot dominujący w stosunku do Spółki.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w jej ocenie, gdyby w opisanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znalazły regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, po stronie pracowników i członków zarządu Spółki w momencie realizacji uprawnień przyznanych im przez D USA powstawałby przychód ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub przychód z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku członków zarządu). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z ciążącymi na niej potencjalnie obowiązkami płatnika wynikającymi z uczestnictwa w Planie jej wybranych pracowników ma interes prawny do złożenia wniosku o interpretację w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\-podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Powyższe znajduje także odniesienie do powołanego powyżej art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego podmiotowi status płatnika podatku w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych z tytułu stosunku pracy, czy działalności wykonywanej osobiście.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy oraz członkowie zarządu będą otrzymywać przedmiotowe świadczenie od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej spółką dominującą w stosunku do Spółki. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz osób uczestniczących w Planie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy. W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników i osób pełniących funkcje zarządcze, grupa wprowadziła plan motywacyjny. Plan wszedł w życie 2004 r., a jego utworzenie zostało zatwierdzone w drodze głosowania walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej przez ,,approval”, co oznacza w dosłownym tłumaczeniu „zgodę”. Zgoda ta na gruncie prawa amerykańskiego jest równoważna do uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Spółka amerykańska jest spółką akcyjną utworzoną na gruncie przepisów prawa amerykańskiego i jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do Spółki. W ramach Planu uprawnieni pracownicy i członkowie zarządu Spółki mogą otrzymać nagrody w postaci Jednostek Udziałowych (RSU), które występują w postaci: Jednostek Udziałowych Nabywanych w Czasie (TVU), Jednostek Udziałowych Zależnych od Wyników (PSU) oraz Uprawnień do Wzrostu Wartości Akcji (SAR). Jednostki udziałowe RSU obydwu rodzajów oraz uprawnienia SAR są niezbywalne i podlegają na określonych warunkach wymianie na akcje spółki amerykańskiej. Są one przyznawane nieodpłatnie przez spółkę amerykańską, na której poziomie utworzony jest plan motywacyjny. Jednostki udziałowe i uprawnienia SAR stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są papierami wartościowymi ani instrumentami pochodnymi i do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić na gotówkę. Okres, podczas którego uczestnik Planu nie może wymienić przyznanych jednostek na akcje, ani nie może dysponować jednostkami uczestnictwa, występuje zarówno w przypadku jednostek RSU, jak i uprawnień SAR. Po upływie okresu wyczekiwania następuje realizacja praw z jednostek udziałowych RSU lub uprawnień SAR, czyli są one wymieniane na akcje spółki amerykańskiej (w liczbie uzależnionej od zasad dotyczących odpowiednio jednostek TVU i PSU oraz uprawnień SAR). Warunkiem otrzymania akcji jest zatrudnienie w podmiocie z grupy w okresie nabywania uprawnień oraz w czasie nabycia akcji. Akcje są akcjami istniejącymi (nie są to akcje pierwszej emisji). Nabyte akcje są deponowane na rachunku pracownika założonym przez spółkę amerykańską w firmie maklerskiej. Od momentu otrzymania akcji stają się pełnoprawną własnością uczestnika, którą może on dysponować według własnego uznania. Od tego momentu uczestnik nabywa również uprawnienie do dywidend spółki amerykańskiej wypłacanych przez amerykański podmiot, a także może zbywać akcje bez ograniczeń. Spółka nie ma wpływu na decyzję pracowników i członków zarządu dotyczące sprzedaży akcji po momencie ich otrzymania. Sprzedaż następuje na zasadach rynkowych na giełdzie. Uczestnictwo pracowników i członków zarządu Spółki w Planie organizowanym przez spółkę amerykańską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami, ani nie wynika z uchwały powołującej członka zarządu lub kontraktu menedżerskiego, ani z żadnej innej umowy zawartej pomiędzy uczestnikami a Spółką. Całkowity koszt uczestnictwa w Planie ponosi Spółka.

Pracownicy Spółki oraz członkowie zarządu w związku z uczestnictwem w Planie otrzymują nieodpłatnie niezbywalne, warunkowe jednostki udziałowe oraz uprawnienia, wymieniane następnie na akcje spółki amerykańskiej. Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem, który utworzył oraz przyznał pracownikom oraz członkom zarządu Spółki prawa majątkowe jest spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki;

*   uprawnienie pracowników oraz członków zarządu Spółki do uzyskania akcji spółki dominującej w wyniku realizacji prawa majątkowego na akcje jest związane z zatrudnieniem w Spółce;

*   Spółka nie ma wpływu na zasady działania Planu, nie jest stroną żadnej umowy uczestnictwa w Planie podpisanej z pracownikami i członkami zarządu,

*   możliwość i zasady uczestnictwa w Planie nie wynikają z treści umów o pracę, powołania, kontraktu menedżerskiego ani innej umowy podpisanej przez pracowników i członków zarządu ze Spółką,

*   Spółka ponosi koszt uczestnictwa pracowników i członków zarządu Spółki w Planie.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia w postaci niezbywalnych, warunkowych jednostek udziałowych oraz uprawnień do wzrostu wartości akcji, wymienianych następnie na akcje spółki amerykańskiej otrzymane nieodpłatnie przez pracowników i członków zarządu, związane z uczestnictwem w Planie są przez nich uzyskiwane od Spółki. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest bowiem spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jako świadczeniodawca Planu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników i członków zarządu Spółki.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników i członków zarządu, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników i członków zarządu Spółki, jako podatników.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie, nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników oraz członków zarządu akcji spółki amerykańskiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w przedmiotowym Planie.

Pomimo dokonanej przez organ oceny stanowiska Spółki jako prawidłowego, interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników oraz członków zarządu jako podatników. Interpretacja nie zawiera również oceny stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-12a oraz art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku planu motywacyjnego utworzonego przez spółkę amerykańską.

Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią sformułowanego pytania. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników oraz członków zarządu Spółki świadczenia w postaci nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji praw majątkowych na akcje, powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników i członków zarządu w momencie ich przyznania i realizacji, czy też nie. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki jako podmiotu nie dokonującego opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.