Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-216/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT oraz czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT biorąc pod uwagę zasadę fiskalnej VAT?
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; dostawa; przepisy-implementacja przepisów; przepisy-przepisy wspólnotowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu 5 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT oraz czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT biorąc pod uwagę zasadę fiskalnej VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT oraz czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT biorąc pod uwagę zasadę fiskalnej VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów). Obecnie Spółka posiada 370 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe.

W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment środków spożywczych. Towary te nabywane są przez Spółkę od kilkutysięcznej grupy dostawców (producentów, dystrybutorów lub importerów – w tym od własnej sieci dystrybucyjnej), z którymi Spółka zazwyczaj zawiera długofalowe umowy.

Klientami Spółki są natomiast w przeważającej większości osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego Spółki jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi głównie działalność detaliczną i sporadycznie sprzedaje towary odbiorcom hurtowym.

Sprzedawane przez Spółkę środki spożywcze są opodatkowane stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT.

Stawka VAT 23% VAT stosowana jest przez Spółkę dla dostawy (sprzedaży) środków spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU z 2008r. lub szczegółowe zapisy ustawy o VAT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (5% lub 8%). Środki spożywcze sprzedawane przez Spółkę ze stawką podstawową VAT mieszczą się w szczególności w następujących typowych kategoriach:

*   wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne,
*   wyroby piekarskie, chipsy i krakersy,
*   napoje, kawa, herbata,
*   sosy, przyprawy, ocet,
*   warzywa i owoce,
*   aromaty spożywcze, drożdże.

Spółka przy stosowaniu danej stawki VAT opiera się co do zasady na stawce VAT stosowanej przez dostawcę danego środka spożywczego, chyba że stawka ta jest w ewidentny sposób błędna. Spółka posiada szczegółową listę środków spożywczych z przyporządkowanymi do nich właściwymi stawkami VAT, dodatkowo Spółka gromadzi pomocniczą dokumentację, uzasadniającą stosowanie przez nią danej stawki VAT (w szczególności stawki obniżonej), obejmującą w szczególności:

*   umowy z dostawcami,
*   faktury zakupowe zawierające: opisy produktów (a w niektórych przypadkach faktury zawierają także kody PKWiU) oraz zastosowane przez sprzedającego stawki VAT,
*   oświadczenia producentów lub dystrybutorów dotyczące klasyfikacji statystycznej ich środków spożywczych,
*   kopie opinii statystycznych wydanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi na rzecz dostawców Spółki (o ile dostawca taką posiada).

Przy czym dla niektórych środków spożywczych (takich jak np. pierniki, cukier aromatyzowany, musztarda) decydujące o stawce VAT są nie tylko dokumenty potwierdzające ich klasyfikację statystyczną, ale przede wszystkim ich cechy obiektywne, które w świetle szczegółowych zapisów załącznika nr 3 i załącznika nr 10 do ustawy o VAT wykluczają możliwość stosowania stawki obniżonej 5% lub 8% VAT.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: TSUE), Spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki VAT dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT?
2.  Czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub 5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT biorąc pod uwagę zasadę fiskalnej VAT, w taki sposób, że:
    *   dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 8% VAT, powinna podlegać stawce 8% VAT; oraz
    *   dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o VAT stawką 5% VAT, powinna podlegać stawce 5% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT (5% lub odpowiednio 8%) dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w polskim ustawodawstwie są sprzeczne z dyrektywą VAT oraz ogólnymi zasadami systemu VAT sformułowanymi przez TSUE. W konsekwencji Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT.

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Zakres stawki obniżonej według dyrektywy VAT Stawki VAT zostały w dyrektywie VAT uregulowane w ramach harmonizacji jednolitego wewnętrznego rynku. Zgodnie z celami dyrektywy VAT, jednolite zasady VAT, stosowane we wszystkich państwach członkowskich mają zapobiegać w różnicach opodatkowania tych samych towarów lub usług w różnych państwach. Z uwagi na bardzo silną korelację budżetów państw członkowskich i wysokości stawek VAT, nie została określona w dyrektywie VAT jedna, sztywna wysokość stawki VAT, zarówno podstawowej, jak i obniżonej. Państwa członkowskie mają więc swobodę, choć ograniczoną, w ustalaniu wysokości stawki podstawowej oraz obniżonej (lub obniżonych). Swoboda ta nie powinna jednak podważać podstawowego celu, jakim jest harmonizacja stawek VAT w ramach Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 dyrektywy VAT). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III dyrektywy (art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta”. Zgodnie z przepisami dyrektywy, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), czyli ustanowioną w ramach Unii Celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie.
    *   Pojęcie „środki spożywcze” Dyrektywa VAT nie zawiera definicji terminu „środki spożywcze” zawartego w pkt 1 załącznika nr III dyrektywy VAT. W celu określenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy odwołać się do innych aktów prawa unijnego, zawierających tę definicję. Termin „środki spożywcze” został zdefiniowany w Rozporządzeniu 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Rozporządzenie to zawiera w art. 2 następującą definicję środków spożywczych: „Do celów niniejszego rozporządzenia „żywność” (lub „środek spożywczy”) oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać, „środek spożywczy” obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą, świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki. (\`(...)\`) „Środek spożywczy” nie obejmuje:
        *   Pasz,
        *   zwierząt żywych, chyba że mają być one wprowadzone na rynek do spożycia przez ludzi,
        *   roślin przed dokonaniem zbiorów,
        *   produktów leczniczych w rozumieniu dyrektyw Rady 65/65/EWG \[21\] i 92/73/EWG \[22\],
        *   kosmetyków w rozumieniu dyrektywy Rady 76/768/EWG \[23\],
        *   tytoniu i wyrobów tytoniowych w rozumieniu dyrektywy Rady 89/622/EWG \[24\],
        *   narkotyków lub substancji psychotropowych w rozumieniu Jedynej konwencji o środkach odurzających z 1961r. oraz Konwencji o substancjach psychotropowych z 1971r.,
        *   pozostałości i kontaminantów.Z definicji tej jasno wynika, że w rozumieniu przepisów unijnych wszelka żywność przeznaczona do spożycia przez ludzi jest „środkiem spożywczym” w rozumieniu załącznika nr III do dyrektywy VAT. Oznacza to, że wszelkie produkty spożywcze sprzedawane (dostarczane) przez Spółkę zaliczają się do kategorii „środków spożywczych” i w rozumieniu dyrektywy VAT mogą podlegać obniżonej stawce VAT.
    *   Zakres stawki obniżonej według ustawy o VAT Ustawa o VAT w odmienny sposób określa grupę towarów (w tym środków spożywczych), których dostawa jest objęta stawką 5% i 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 stawkę 8% stosuje się dla dostawy towarów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a stawkę 5% VAT stosuje się do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Zgodnie z Załącznikiem nr 3 oraz nr 10 stawki obniżone w wysokości odpowiednio 8% i 5% można stosować do:
        
        *   niektórych środków spożywczych sklasyfikowanych we wskazanych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,
        
        a w niektórych przypadkach również do:
        *   niektórych środków spożywczych sklasyfikowanych we wskazanych grupowaniach PKWiU (jak wyżej) oraz dodatkowo spełniających szczegółowe warunki ustawowe.
    *   Porównanie zakresów Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki VAT, ustalonych na podstawie ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, widać, że zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie ustawy o VAT jest znacznie węższy, niż wynika to z Załącznika nr III do dyrektywy VAT. Dla przykładu: dostawa każdego rodzaju pieczywa, które niewątpliwie jest środkiem spożywczym przeznaczonym do spożycia przez ludzi, na podstawie przepisów dyrektywy VAT powinna (o ile dane państwo wprowadzi stawki obniżonej na środki spożywcze) podlegać opodatkowaniu VAT ze stawką obniżoną; natomiast przepisy polskie wprowadzają aż trzy różne zasady opodatkowania VAT dostawy pieczywa:
        *   jeżeli pieczywo nie zawiera konserwantów (mieści się w grupowaniu 10.71.11 PKWiU) i jego termin przydatności do spożycia wynosi mniej niż 14 dni – wówczas stawka 5% VAT,
        *   jeżeli pieczywo nie zawiera konserwantów i jego termin przydatności do spożycia wynosi więcej niż 14 dni – wówczas stawka 8% VAT,
        *   jeżeli pieczywo zawiera konserwanty – wówczas stawka wynosi 23% VAT bez względu na termin przydatności do spożycia.Różnice pomiędzy skutkami opodatkowania VAT po zastosowaniu polskich przepisów, a skutkami opodatkowania VAT po zastosowaniu przepisów dyrektywy są ewidentne. Różnice te wynikają z wadliwego implementowania do ustawy o VAT przepisów dotyczących stawki obniżonej na środki spożywcze.
2.  Nieprawidłowa implementacja opcji stosowania obniżonych stawek VAT Spółka jest zdania, że ustawa o VAT nie wprowadziła prawidłowo opcji o zastosowaniu obniżonych stawek VAT dla dostaw środków spożywczych, ponieważ wewnętrzna klasyfikacja PKWiU stanowi główne kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT i dodatkowo dla niektórych wyrobów wprowadzone zostały jeszcze inne warunki ograniczające zastosowanie stawki obniżonej, nie wynikające z dyrektywy VAT. Prawidłowa implementacja opcji powinna polegać na tym, że wszystkie środki spożywcze podlegają obniżonym stawkom VAT, przy czym podobne, konkurencyjne wyroby podlegają identycznej obniżonej stawce VAT. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że prawo do wprowadzenia stawek obniżonych stanowi opcję dla państw członkowskich.
    *   Zakres stosowania opcji Opcja przewidziana w dyrektywie VAT może być stosowana jedynie ściśle według przepisu dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach TSUE. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie TSUE w sprawie 497/01 Zita Modes. TSUE stwierdził w nim, że „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy \[W przypadku transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jak dostawa towarów – przyp. Spółka\] obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu”. Z powyższego wyroku wynika, że jeżeli państwa członkowskie stosują opcję, która stanowi o braku dostawy przy określonej kategorii transakcji, to nie mogą zawężać stosować tej opcji poprzez wprowadzenie własnych przesłanek ograniczających transakcje podlegające zastosowaniu tej opcji. Oznacza to, że jeśli dane państwo członkowskie zdecydowało się wykorzystać opcję opodatkowania środków spożywczych stawką obniżoną, to nie może arbitralnie zawężać zakresu stosowania tej opcji tylko do wybranych i uznaniowo uprzywilejowanych przez siebie produktów. Ponadto, państwa członkowskie nie mają prawa do redefiniowania pojęć zawartych w dyrektywie VAT, jeżeli dyrektywa VAT wyraźnie na to nie przyzwala. Dlatego też polski ustawodawca nie może uznać np. pieczywa świeżego za środek spożywczy opodatkowany stawką obniżoną, a konserwowanego za wyrób opodatkowany stawką 23% VAT (z perspektywy prawa wspólnotowego, ustawa o VAT stanowi, że pieczywo to nie jest środkiem spożywczym). W powyżej wskazanym wyroku TSUE stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że art. 5(8) VI Dyrektywy nie zawiera bezpośredniego odniesienia do przepisów państw członkowskich dla celów ustalenia znaczenia i zakresu pojęcia przeniesienia całości lub części majątku”. W związku z tym TSUE doszedł do wniosku, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy”. Tak więc państwa członkowskie mogą stosować pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym jedynie zgodnie z treścią samej dyrektywy VAT oraz z jej celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń TSUE w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. Przepisy dyrektywy VAT w żadnym miejscu nie uprawniają państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia „środki spożywcze”, a w szczególności do zawężania tego pojęcia.
    *   Dopuszczalne ograniczenia stosowania opcji W tym miejscu należy także podkreślić, że wiele opcji przewidzianych w dyrektywie VAT dla państw członkowskich zawiera sformułowania, które dają tym państwom dodatkowe i szczególne możliwości modyfikowania wzorcowego rozwiązania przewidzianego w dyrektywie. Dla przykładu należy przytoczyć opcje, z których polski ustawodawca skorzystał, jak i te które nie znalazły miejsca w ustawie o VAT:
        *   w odniesieniu do opcji szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy cenach transferowych, dyrektywa VAT w art. 80 ust. 2 stanowi, że „Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie”.
        *   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT usług finansowych dyrektywa VAT w art. 137 ust. 2 stanowi, że „Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru”.
        *   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT złota dla celów przemysłowych dyrektywa VAT w art. 349 ust. 2 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru przewidzianego w ust. 1”.Powyższe przykłady wskazują, że ustawodawca unijny nadaje państwom członkowskim prawo do modyfikacji zakresu opcji w wyraźnie określonych przypadkach. Dyrektywa VAT nie zawiera tego typu sformułowań przy wprowadzaniu opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych, co oznacza, że takie prawo nie zostało przyznane. Państwo członkowskie nie może samodzielnie domniemywać prawa do ograniczenia zakresu stawki obniżonej VAT na środki spożywcze, jeżeli prawo to nie wynika wprost z dyrektywy VAT.
3.  Opcja korzystania z nomenklatury scalonej W ocenie Spółki, wskazanie w art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, że „Przy stosowaniu stawek obniżonych (\`(...)\`) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii” nie stanowi uprawnienia dla państw członkowskich do ograniczania zakresu stosowania stawek obniżonych dla dostaw środków spożywczych.
    *   Cel stosowania nomenklatury scalonej Zastosowanie nomenklatury scalonej (dalej: CN) powinno, w ocenie Spółki, służyć przede wszystkim precyzyjnemu rozgraniczeniu poszczególnych grup towarów objętych różnymi, obniżonymi stawkami VAT. Państwa członkowskie mają bowiem prawo wprowadzić maksymalnie dwie obniżone stawki VAT. Sytuacja, w której środki spożywcze będą objęte dwiema różnymi stawkami obniżonymi (np. 5% i 8%) jest więc dopuszczalna – wówczas precyzyjne określenie zakresu środków spożywczych objętych jedną stawką obniżoną (np. 5%) lub drugą stawką obniżoną (np. 8%) może być dokonane za pomocą CN. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie wyłącznie doprecyzowanie zakresu towarów objętych daną obniżoną stawką. W żadnym zaś przypadku stosowanie CN nie może prowadzić do zawężania zakresu środków spożywczych objętych obniżonymi stawkami VAT (lub obniżoną stawką VAT) na podstawie dyrektywy VAT, bowiem według dyrektywy VAT wszystkie środki spożywcze powinny być objęte stawką obniżoną, jeżeli państwo członkowskie skorzystania z opcji wprowadzenia stawek obniżonych na środki spożywcze.
    *   Skorzystanie z opcji CN Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako „opcję w opcji”. Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w której w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej (jeżeli już zostaną wprowadzone stawki obniżone). Brak implementacji opcji o stosowaniu nomenklatury scalonej nie oznacza więc braku implementacji opcji i o stawkach obniżonych. Państwa członkowskie mogą wprowadzić nomenklaturę scaloną w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. To znaczy, że:
        *   państwa korzystają z tej opcji i stosują nomenklaturę scaloną, albo państwa członkowskie nie korzystają z tej opcji, a wówczas
        *   państwa nie wprowadzają żadnej innej nomenklatury lub klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT, i w konsekwencji stawka obniżona VAT stosowana jest do wszystkich „środków spożywczych”.
    *   Nomenklatura scalona a PKWiU Pojęcia użyte w przepisach dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W związku z tym, jeżeli w przepisie dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną, krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Należy także podkreślić, że ustawa o VAT w wielu miejscach prawidłowo odwołuje się do nomenklatury scalonej (CN), jednak przy ustalaniu zakresu stosowania stawek obniżonych VAT ustawodawca świadomie zrezygnował z odwołania się do tej właśnie klasyfikacji i oparł się o klasyfikację PKWiU.
    *   Błędna metodologia W tym miejscu należy podkreślić błąd ustawodawcy polegający na uzależnieniu stawek VAT od klasyfikacji PKWiU. Błąd ten polega na tym, że z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji. Powyższa teza wielokrotnie pojawia się także w opiniach statystycznych wydawanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Natomiast podatek VAT należny jest od każdej transakcji sprzedaży w łańcuchu transakcji od producenta do konsumenta, a więc, zgodnie z elementarnymi zasadami VAT, prawidłową stawkę VAT muszą także określić pozostałe ogniwa poza samym producentem, w tym hurtownicy i sklepy detaliczne. Zgodnie z zasadami metodycznymi do PKWiU określonymi w pkt 5.1.6., usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne: tj. kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania. Oznacza to, że podmioty niebędące producentami (hurtownicy, sklepy), zazwyczaj nie dysponują pełnią wiedzy o technologii wytwarzania zastosowaną przez producenta (informacje te często stanowią tajemnicę handlową producenta). Podsumowując: Spółka której podstawową działalnością jest handel detaliczny towarami spożywczymi nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie sklasyfikować sprzedawanych towarów, ponieważ to właśnie procesy produkcyjne determinują ich klasyfikację statystyczną a co za tym idzie stawkę VAT oraz wymiar finansowy odpowiedzialności Spółki. Zatem dochodzi do sytuacji w której, zgodnie z:
        *   ustawą ordynacja podatkowa (art. 5 definiuje zobowiązanie podatkowe podatnika) i
        *   ustawą o VAT (art. 41 określa wysokość stawki VAT, tj. podstawowy element kalkulacyjny zobowiązania podatkowego),pełnia odpowiedzialności za zastosowanie prawidłowej stawki VAT do sprzedaży konkretnego towaru leży po stronie Spółki. Jednocześnie, Spółka nie jest (i nie może być) wyposażona w pełnię wiedzy o procesach produkcji tych towarów. Należy w tym miejscu wyjaśnić pochodzenie grupowań PKWiU. Klasyfikacja ta jest krajową implementacją europejskiej klasyfikacji produktów według działalności, tzw. CPA – Classification of Products by Activity – wprowadzonej i użytkowanej w UE dla celów statystycznych. CPA jest klasyfikacją produktów, które podzielone są na grupowania według rodzajów działalności, które spowodowały ich wytworzenie. Nad CPA istnieje niejako nadrzędna i pierwotna klasyfikacja działalności, tzw. NACE (w aktualnej wersji 2). Dlatego też klasyfikowanie produktów przez hurtownika lub detalistę na bazie CPA lub PKWiU jest obarczone błędem metodologicznym, ponieważ wyłącznie producent może odpowiedzialnie określić w wyniku jakiej działalności dany produkt powstał. Spółka, w kontekście PKWiU, może zgodnie z wewnętrzną metodyką PKWiU, wziąć pełnię odpowiedzialności jedynie za klasyfikację swojej własnej działalności, która mieści się w grupowaniu „52.2 – Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami oraz wyrobami tytoniowymi prowadzonego w wyspecjalizowanych sklepach”. Obarczanie Spółki oraz innych importerów, hurtowników lub sklepów, odpowiedzialnością za klasyfikację „nie swoich”, kupowanych towarów jest z punktu widzenia samej PKWiU błędem, na co zwraca uwagę często sam Urząd Statystyczny w Łodzi, który w swoich opiniach zazwyczaj zastrzega, że jedynym podmiotem władnym do dokonywania klasyfikacji jest producent (a nie inny podmiot lub organ władzy). Teza ta jest zgodna z pkt 7.3. zasad metodycznych PKWiU z 2008r., który stanowi wprost, że obowiązek klasyfikowania wyrobów do odpowiednich grupowań PKWiU należy do producenta wyrobów, ponieważ właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, czyli informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W tym kontekście należy wskazać, że opisana powyżej metodologia PKWiU zasadniczo różni się od metodologii właściwej dla CN. Nomenklatura scalona jest bowiem klasyfikacją wyłącznie produktową, która nie wymaga szczegółowego odwoływania się do rodzajów działalności wytwórczej. Klasyfikacja CN przeznaczona jest co do zasady do użytku w transakcjach transgranicznych (co np. powoduje, że jest ona mniej dokładna jeśli chodzi o produkty, które zwykle nie podlegają exportowi/importowi i wywodzi się ona z klasyfikacji produktowych ONZ). Ponadto, stosowanie tej klasyfikacji nie jest uzależnione od charakteru podmiotu dokonującego klasyfikacji. Zgodnie z tym, produkty mogą być odpowiednio oceniane co do ich klasyfikacji CN przez: organy państw (np. organy celne), producentów, pośredników, importerów itd. Klasyfikacja CN jest jednolita, wprowadzona rozporządzeniem w całej Unii Europejskiej i przez to jest jednakowo zrozumiała dla wszystkich uczestników rynku wspólnotowego. Porównanie konkretnych klasyfikacji CN i PKWiU wskazuje ponadto na istotne różnice w ich budowie. Dla przykładu PKWiU dzieli pieczywo na świeże i konserwowane, z czego korzysta ustawodawca określając zakres stosowania stawki 7% VAT, natomiast CN w ogóle nie zna takiego podziału produktów piekarskich. Z uwagi na powyższe różnice nie można uznać, że powoływanie się przez krajową ustawę o VAT na PKWiU stanowi realizację opcji o stosowaniu CN (w rozumieniu art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).
    *   Klucze powiązań Również istnienie tzw. kluczy powiązań pomiędzy PKWiU z 2008r. i CN (lub CPA), zawarte w aktach ustanawiających klasyfikację krajową PKWiU, nie może być uznane za spełnienie opcji stosowania nomenklatury scalonej do doprecyzowania zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT. Wynika to z dwóch powodów:
        *   różna metodyka budowy i dokonywania klasyfikacji oraz
        *   różnice w szczegółowości i zakresach poszczególnych grupowań na poziomie konkretnych produktów (towarów).Po pierwsze, do klasyfikowania produktów (towarów) do właściwych grupowań PKWiU, wynikającą z zasad metodycznych do PKWiU z 2008r. jest klasyfikowanie wyrobów (towarów) poprzez zastosowanie zasad budowy i logiki struktury samego PKWiU. W związku z tym, w celu zaklasyfikowania towarów Spółki do właściwego grupowania PKWiU należy odwołać się do zasad metodycznych samego PKWiU i tylko te zasady są wiążące przy dokonywaniu klasyfikacji, a tym samym odwoływanie się do klasyfikacji innych niż PKWiU, np. CN, jest niedopuszczalne. Po drugie, klucze powiązań PKWiU i CN nie mogą być jednoznaczne, ponieważ zakresy poszczególnych grupowań PKWiU i CN nie są spójne (klasyfikacje nie są wzajemnie jednoznaczne). Oznacza to, że niektóre produkty sklasyfikowane pod tym samym kodem wg CN mają w kraju różną stawkę VAT, ponieważ mieszczą się w dwóch różnych grupowaniach PKWiU. Przykładem może być wspomniane już pieczywo świeże i konserwowane, których CN nie rozróżnia. Tym samym krajowy ustawodawca posługując się zgodnie z dyrektywą VAT nomenklaturą scaloną do określania zakresu stosowania obniżonej stawki VAT nie mógłby rozróżnić tych rodzajów chleba. Dlatego też, klucze powiązań, mimo ich formalnoprawnego obowiązywania, nie mogą być uznane za faktyczne wykorzystywanie klasyfikacji CN do określania zakresu stawki obniżonej VAT przez polskiego ustawodawcę.
    *   Nadużywanie PKWiU Nieprawidłowe odwoływanie się do PKWiU w ustawie o VAT zostało również dostrzeżone przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (pismo z 28 lutego 2008r., nr IP/08/335), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów dyrektywy VAT, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej, Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę VAT, między innymi dlatego że, niektóre kategorie usług takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej Ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie dyrektywy VAT. Naruszenie to jest na tyle istotne, że Komisja Europejska miała zamiar skierować sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy nie zostałyby zmienione. Polski ustawodawca wykonał zalecenie Komisji Europejskiej i dokonał pewnych zmian w kwestionowanym zakresie. Spółka uważa, że zmiany te są tylko połowiczne i nie czynią zadość roszczeniom Komisji Europejskiej. Znamienne jest uzasadnienie zmian w przepisach dotyczących definiowania usług poprzez PKWiU, wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o VAT z 7 listopada 2008r., w którym to uzasadnieniu zostało wskazane, że zmiany są wynikiem wątpliwości co do zgodności polskich przepisów, odwołujących się do PKWiU z przepisami wspólnotowymi oraz mają na celu rozwianie tych wątpliwości. Świadczy to o tym, że polski ustawodawca zdaje sobie sprawę z nielegalności odwoływania się do PKWiU. Spółka chciałaby również podkreślić, że oceny o nielegalności powoływania się w ustawie o VAT na PKWiU nie zmienia fakt, że PKWiU jest w dużej mierze oparta na przepisach unijnych. Wprowadzenie PKWiU z 2008r. zostało wymuszone Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008r., które ustanowiło nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA). Rozporządzenie to ma na celu ujednolicenie klasyfikacji statystycznych wszystkich państw członkowskich WE. W związku z tym PKWiU faktycznie jest dostosowana do przepisów unijnych, jednakże tylko i wyłącznie do celów statystycznych. Wynika to z samego Rozporządzenia Parlamentu i Rady wprowadzającego nową, ujednoliconą klasyfikację. Art. 1 tego Rozporządzenia stanowi, że:
        *   „Niniejsze rozporządzenie ustanawia nową wspólną klasyfikację CPA w obrębie Wspólnoty, zwaną dalej „CPA”, w celu zapewnienia powiązania z rzeczywistością gospodarczą i porównywalności między klasyfikacjami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi, a tym samym statystykami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi. (\`(...)\`)
        *   Niniejsze rozporządzenie stosuje się do korzystania z klasyfikacji wyłącznie dla celów statystycznych”.Oznacza to, że klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, nie może więc być stosowana do celów VAT a nie może być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Spółka chciałby jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z dyrektywą VAT, obniżona stawka VAT dotyczy wszystkich środków spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji według przepisów unijnych (czy to klasyfikacji CPA, CN, czy innej), a więc tym bardziej niezależnie od ich klasyfikacji według krajowej klasyfikacji PKWiU. Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że Państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować przepis dyrektywy VAT o zastosowaniu CN do doprecyzowania zakresu stosowania stawek obniżonych, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, i nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury statystycznej. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest przepis samej dyrektywy VAT, który wskazuje na wszystkie towary, które są środkami spożywczymi.
4.  Złamanie zasady równego opodatkowania W ocenie Spółki, nieprawidłowa implementacja opcji zawartej w dyrektywie VAT doprowadziła do złamania zasady neutralności fiskalnej VAT. Zasada neutralności fiskalnej jest jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, stosowanej na podstawie kompetencji przyznanej w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT a podobne do nich towary są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, na podstawie wewnętrznych regulacji państwa członkowskiego. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie TSUE. Zatem zdaniem Trybunału, w wyniku stosowania zasady neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi, które są względem siebie podobne powinny podlegać jednolitej stawce VAT. W sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie podobnych towarów lub usług, konkurencyjnych względem siebie, zasada neutralności zostaje naruszona. Z orzecznictwa TSUE wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność Krajowe sądy administracyjne również zwracają uwagę na konieczność zachowania zasady neutralności fiskalnej w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 2009r., sygn. I SA/Gd 592/09 uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. W powyższym orzeczeniu, WSA zwrócił uwagę, że na gruncie wyroków Trybunału wielokrotnie podkreślano, że uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do określonej grupy towarów powinno być wykonywane przez państwa członkowskie z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej. Zasada neutralności fiskalnej była również podstawą rozstrzygnięcia wyroku NSA z dnia 23 marca 2010r., sygn. I FSK 211/09. W powyższej sprawie Sąd rozpatrywał, czy zwolnienie z VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu czy też ma zastosowania również, gdy tego rodzaju usługi świadczone są przez dentystów lub techników dentystycznych w ramach innych form prawnych. Tym samym, sąd rozpatrywał, czy słusznie organy podatkowe ograniczyły prawo do korzystania z ustawowego zwolnienia wyłącznie do podmiotów działających w określonej formie prawnej. Powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, NSA uznał za naruszenia przepisów, interpretację organów podatkowych, traktującą odmiennie na gruncie podatku VAT podmioty, w zależności od ich formy prawnej. Zdaniem sądu, powyższa interpretacja przepisów pozostaje sprzeczna z zasadą neutralności VAT i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług i dostaw) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane. NSA na poparcie swojego stanowisko przywołał liczne wyroki TSUE. Zasada neutralności fiskalnej jest uznawana również przez Ministra Finansów, na co wskazuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009r., nr PT3/812/275/823/WCX/08/186, w której organ podatkowy dokonał wykładni przepisów dyrektywy VAT w oparciu o orzecznictwo TSUE właśnie w kontekście zasady neutralności fiskalnej. Minister, dążąc do wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez techników dentystycznych, powołał się na zasadę neutralności fiskalnej. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Zdaniem Spółki, konsekwencją naruszenia przez państwo członkowskie zasady neutralności fiskalnej jest również naruszenie zasady równego traktowania podatników VAT. Jak już zostało bowiem wskazane powyżej, zasada neutralności fiskalnej stanowi emanację wspólnotowej zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT. Z powyższego wynika, że brak prawidłowej implementacji opcji o stosowaniu obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, doprowadził do złamania przez przepisy ustawy o VAT fundamentalnych zasad na których opiera się system VAT. W takiej sytuacji, organy podatkowe nie powinny stosować przepisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania niektórych środków spożywczych obniżonymi stawkami VAT, prowadzących do nierównego i przez to niezgodnego z prawem unijnym opodatkowania stawkami obniżonymi VAT środków spożywczych. Zdaniem Spółki organy podatkowe powinny stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, przyznające prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie środki spożywcze.
5.  Skutki nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy VAT Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich dziedzinach, które są objęte harmonizacją. Podatek VAT jest jednym z obszarów prawodawstwa Unii Europejskiej, który podlega ścisłej harmonizacji, poprzez stworzenie wspólnego systemu opodatkowania wartości dodanej we wszystkich państwach członkowskich. Świadczą o tym nie tylko traktaty Unii Europejskiej, ale także preambuła i treść dyrektywy VAT. Wystarczy przytoczyć punkt 4 i 7 preambuły dyrektywy VAT: "(\`(...)\`) Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym”. „Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, ze w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada obowiązek organów podatkowych, które zawsze powinny uwzględniać w rozstrzyganych sprawach przepisy prawa wspólnotowego i pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z tymi przepisami wspólnotowymi. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa TSUE już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie TSUE w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo TSUE odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Orzeczenia TSUE nie wiążą wyłącznie w danej konkretnej sprawie, ponieważ rozstrzygnięcia TSUE wchodzą w skład tzw. acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne (zarówno na poziomie organów władzy wykonawczej jak i sądowniczej). Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona w licznych orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych. Zasada ta jest uznawana również przez Ministra Finansów, który niejednokrotnie tak formułował projekty nowelizacji ustawy o VAT, żeby dostosować je do przepisów dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy tymi przepisami zachodziła sprzeczność (np. w wyniku wyroku TSUE w sprawie Oasis East ustawodawca wykreślił z ustawy o VAT art. 88 ust. 1 pkt 1 dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego przy imporcie usług w związku z którym zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym). W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie obniżonych stawek VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU (a w niektórych przypadkach także od dodatkowych warunków) są niezgodne z przepisami dyrektywy VAT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie mogą mieć wyłącznie przepisy dyrektywy VAT, a w szczególności art. 98 ust. 2 w powiązaniu z Załącznikiem nr III poz. 1.
6.  Zastosowanie obniżonych stawek VAT zgodnie z zasadą fiskalnej neutralności Z uwagi na sprzeczność regulacji ustawy o VAT z przepisami i celami dyrektywy VAT, Spółka jest zdania, że powinna stosować stawki obniżone VAT zgodnie z przepisami dyrektywy VAT. Oznacza to, że Spółka może stosować stawki obniżone do wszystkich środków spożywczych, tak jak jest to określone w załączniku nr III do dyrektywy VAT. Pozostaje do określania, którą stawkę obniżoną Spółka może stosować do danego produktu – 5%, czy 8%. W ocenie Spółki decydować o tym powinna zasada neutralności fiskalnej. Oznacza to, że jeżeli dany wyrób na podstawie obecnie obowiązujących przepisów podlega stawce 23%, a podobny do niego lub konkurencyjny wyrób podlega stawce 5%, wówczas Spółka ma prawo zastosować stawkę 5% do dostawy danego wyrobu. I analogicznie, jeżeli wyrób podobny lub konkurencyjny do danego wyrobu podlega stawce 8%, wówczas Spółka ma prawo do zastosowania stawki 8% do dostawy danego wyrobu. Przykładowo więc, jeżeli obecnie dostawa bezalkoholowych napojów owocowych podlega stawce 5% VAT, wówczas dostawa napojów podobnych (takich jak napoje gazowane o smaku owocowym) powinna również podlegać stawce 5% VAT. Jeżeli natomiast dostawa wyrobów ciastkarskich świeżych, których data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni podlega stawce 8%, to dostawa wyrobów ciastkarskich, które nie spełniają tych kryteriów również powinna podlegać stawce 8%. Stawce 8% powinna także podlegać dostawa wyrobów cukierniczych, które też można uznać za wyroby konkurencyjne lub podobne do wyrobów ciastkarskich. Spółka jest przy tym zdania, że jeżeli dany wyrób objęty obecnie stawką 23% VAT nie będzie miał swojego odpowiednika (czyli wyrobu podobnego lub konkurencyjnego) wśród wyrobów objętych obecnie stawką 5% VAT lub 8% VAT, wówczas będzie należało zastosować do takiego wyrobu stawkę 8% VAT. Stawka 5% VAT jest bowiem wyjątkiem od stosowania stawki 8% VAT, z uwagi na fakt że tylko niektóre produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT są objęte stawką 5% VAT (te, które zostały ujęte w załączniku nr 10 do ustawy o VAT) a więc należy uznać, że w razie wątpliwości obowiązywać powinna stawka 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów). Obecnie Spółka posiada 370 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe.

W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment środków spożywczych. Towary te nabywane są przez Spółkę od kilkutysięcznej grupy dostawców (producentów, dystrybutorów lub importerów – w tym od własnej sieci dystrybucyjnej), z którymi Spółka zazwyczaj zawiera długofalowe umowy.

Sprzedawane przez Spółkę środki spożywcze są opodatkowane stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT. Stawka VAT 23% VAT stosowana jest przez Spółkę dla dostawy (sprzedaży) środków spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU z 2008r. lub szczegółowe zapisy ustawy o VAT nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (5% lub 8%).

Środki spożywcze sprzedawane przez Spółkę ze stawką podstawową VAT mieszczą się w szczególności w następujących typowych kategoriach:

*   wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne,
*   wyroby piekarskie, chipsy i krakersy,
*   napoje, kawa, herbata,
*   sosy, przyprawy, ocet,
*   warzywa i owoce,
*   aromaty spożywcze, drożdże.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: TSUE), Spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki VAT dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT, bowiem ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT (5% lub odpowiednio 8%) dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w polskim ustawodawstwie są sprzeczne z dyrektywą VAT oraz ogólnymi zasadami systemu VAT sformułowanymi przez TSUE.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie: jak: chleb,. nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Tut. organ pragnie w tym miejscu wskazać, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowana bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis te pozwala państwom członkowskim przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Spółkę postępowania Komisji Europejskiej nr IP/08/335, należy zaznaczyć, że postępowanie to dotyczyło właściwego określania miejsca świadczenia usług (m.in. inżynierów i konsultantów). W związku z tym, że w przypadku określania miejsca świadczenia, usługi muszą być tak samo identyfikowane we wszystkich państwach członkowskich, posługiwanie się klasyfikacją krajową może prowadzić do podwójnego opodatkowania, bądź braku opodatkowania. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w przypadku stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie, bowiem stawki te są stosowane przez dane państwo członkowskie i nie ma ryzyka, że dojdzie do nieprawidłowego stosowania przepisów VAT w tym zakresie, gdyż zakres stosowania tych stawek obniżonych określony jest przez to państwo członkowskie i dotyczy tylko transakcji realizowanych (zgodnie z miejscem świadczenia) w tym państwie członkowskim. Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze), w tym również wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (oznaczone zgodnie z odrębnymi przepisami).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w przypadku gdyby uznać za właściwe stanowisko wnioskodawcy, że dla wyznaczenia zakresu stosowania stawek obniżonych nie może mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione z tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m. in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” – pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Odnosząc się do przykładu wskazanego przez Spółkę w kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na pieczywo świeże i konserwowane, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem pieczywo świeże i konserwowane nie jest towarem podobnym, chociażby z uwagi na długość okresu przechowywania.

Ponadto należy zauważyć, że niezgodna z rzeczywistością jest informacja zawarta w stanowisku Spółki, że „z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji.”

Zgodnie z ust. 2 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, w przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania m.in. dla wyrobu zarówno wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak i Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) zainteresowany podmiot (również handlowiec, detalista i hurtownik) może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Końcowo rozważając, czy w razie wadliwej implementacji przez państwo członkowskie przepisów dotyczących możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, podatnik ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa unijnego. Na tak postawione pytanie odpowiedź winna być przecząca. Jak już wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT. Wnioskodawca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jego ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, należałoby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08).

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku tj. wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, kawa, herbata, sosy, przyprawy, ocet, warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże nie zostały wymienione w załączniku nr 3 bądź w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5% ani stawki 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.