Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.343.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Kupujący”) oraz „Y” spółka cywilna (dalej: „Sprzedający”) zawarły w dniu 23 kwietnia 2021 r. przed notariuszem (…) w Jej kancelarii w (…) dokument pt. „Umowy przedwstępne sprzedaży”, rep. A nr (…) (dalej: „Umowa przedwstępna”).

Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi.

Umowa przedwstępna dotyczy działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 19,0725 ha, położonej w miejscowości (…), Gmina (…), Powiat (…), która objęta jest księgą wieczystą KW nr (…).

Decyzją Wójta Gminy (…) z dnia 24 maja 2021 r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu nr 1 na następujące działki gruntu:

*   działka nr 2 o powierzchni 18,3183 ha (dalej: „Nieruchomość 1”),
*   działka nr 3 o powierzchni 0,7542 ha (dalej: „Nieruchomość 2”),

zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

Właścicielami Nieruchomości są na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej wspólnicy „Y” spółka cywilna (Sprzedający). Nieruchomości są niezabudowane – nie są na nich posadowione żadne budynki ani budowle.

Nieruchomości leżą na terenie objętym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 7 lipca 2017 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębach wsi (…) i (…)w (dalej: „MPZP”).

Zgodnie z MPZP przeznaczenie Nieruchomości 1 jest następujące: (i) 1KS/U – tereny obsługi komunikacji samochodowej oraz zabudowy usługowej. Zgodnie z MPZP na tych terenach dopuszcza się lokalizację m.in. budynków usługowych, w tym obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m2, towarzyszących budynków garażowych i gospodarczych oraz obiektów pomocniczych, parkingów, infrastruktury towarzyszącej, (ii) 24 KDW – tereny dróg wewnętrznych.

Przeznaczenie Nieruchomości 2 wynikające z MPZP to z kolei: 1R – tereny rolnicze. Za zgodne z przeznaczeniem podstawowym na tym terenie uznaje się prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ustala się zakaz lokalizacji budynków. Natomiast przeznaczenie uzupełniające terenu jest następujące: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią.

Na podstawie Umowy przedwstępnej:

*   pod warunkiem spełnienia się warunków zawieszających, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży, zawartą z wyłączeniem skutku rzeczowego (rozporządzającego), pod warunkiem nieskorzystania przez Skarb Państwa, z ustawowego prawa pierwokupu, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości 1. Pod warunkiem, że Skarb Państwa nie wykona prawa pierwokupu, strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy przenoszącej własność, na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości 1,
*   pod warunkiem spełnienia się warunków zawieszających, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego, prawo własności Nieruchomości 2.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kupujący prowadzi działalność w branży deweloperskiej. Nabyte Nieruchomości będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję budowlaną. Inwestycja będzie realizowana bezpośrednio na obszarze Nieruchomości 1, jednak Nieruchomość 2 jest z nią funkcjonalnie i prawnie związana. Nieruchomości stanowią jeden kompleks gruntów, ujęte są w jednej księdze wieczystej oraz będą sprzedane jako całość (co wynika z Umowy przedwstępnej).

Kupujący następnie będzie osiągał obrót opodatkowany z najmu powierzchni zrealizowanej inwestycji lub przeznaczy ją na sprzedaż. Może też wydzierżawić lub sprzedać całość lub część Nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji. Każdy z tych wariantów wykorzystania Nieruchomości wiązać się będzie z osiąganiem obrotu opodatkowanego VAT.

W piśmie z dnia 12 lipca 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Na moment sprzedaży Nieruchomości leżeć będą na terenie objętym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 7 lipca 2017 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębach wsi (…) i (…) (dalej: „MPZP”). Na moment sprzedaży zgodnie z MPZP przeznaczenie Nieruchomości 1 (działka nr 2) będzie następujące: (i) 1KS/U – tereny obsługi komunikacji samochodowej oraz zabudowy usługowej. Zgodnie z MPZP na tych terenach dopuszcza się lokalizację m.in. budynków usługowych, w tym obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m2, towarzyszących budynków garażowych i gospodarczych oraz obiektów pomocniczych, parkingów, infrastruktury towarzyszącej, (ii) 24 KDW – tereny dróg wewnętrznych. Na moment sprzedaży przeznaczenie Nieruchomości 2 (działka nr 3) wynikające z MPZP to z kolei: 1 R – tereny rolnicze. Za zgodne z przeznaczeniem podstawowym na tym terenie uznaje się prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ustala się zakaz lokalizacji budynków. Natomiast przeznaczenie uzupełniające terenu jest następujące: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią. Wnioskodawcy wnioskiem z dnia 1 czerwca 2021 r. zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o ocenę – m.in. w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy VAT – czy dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT i w związku z tym czy ich nabycie wiązać się będzie z prawem do odliczenia.
2.  Zgodnie z MPZP przeznaczenie uzupełniające Nieruchomości 2 jest następujące: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią. MPZP dopuszcza więc zabudowę Nieruchomości 2 we wskazanym wyżej zakresie.
3.  Na moment sprzedaży ani dla Nieruchomości 1 ani dla Nieruchomości 2 nie będą obowiązywały (nie zostaną wydane) aktualne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Pytanie 1

Dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomości stanowią tereny niezabudowane, ponieważ nie są na nich zlokalizowane jakiekolwiek budynki lub budowle. Jednocześnie Nieruchomości stanowią tereny budowlane, bowiem są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP.

Podstawowe przeznaczenie Nieruchomości 1 w MPZP jest budowlane. Jest bowiem zlokalizowana na terenach oznaczonych jako 1KS/U – tereny obsługi komunikacji samochodowej oraz zabudowy usługowej i 24 KDW – tereny dróg wewnętrznych.

Natomiast Nieruchomość 2 przeznaczona jest na prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ponadto MPZP dopuszcza lokalizację na tym terenie urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej związanej z łącznością publiczną, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej. Należy więc uznać, że Nieruchomość 2 także stanowi teren budowlany, bowiem MPZP dopuszcza jego zabudowę.

W szczególności na Nieruchomości 2 dopuszczalna jest lokalizacja stawów hodowlanych, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W definicji „budowli” (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) mieszczą się m.in. zbiorniki i budowle hydrotechniczne. Prawo budowlane jako budowle kwalifikuje także sieci techniczne i obiekty liniowe. Skoro więc w świetle MPZP dopuszczalna jest lokalizacja na Nieruchomości 2 budowli, to teren ten uznać należy za budowlany.

Stanowisko takie prezentują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących terenów, których podstawowym przeznaczeniem nie jest zabudowa. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.126.2019.4.MGO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Z kolei w odniesieniu do zbycia części działki położonej na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni urządzonej – ZU – należy stwierdzić, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowi grunt z możliwością zabudowy obiektami małej architektury w rozumieniu definicji ustawy – Prawo budowlane art. 3 pkt 4 tj. kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazany we wniosku teren stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu objętego oznaczeniem ZU dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. o sygn. O114-KDIP4-2.4012.394.2020.5.AA w stanie faktycznym:

„Natomiast w odniesieniu do terenu zieleni urządzonej, oznaczonego symbolem ZU w MPZP ustala się:

1.  obowiązek ochrony istniejącej zieleni,
2.  obowiązek utrzymania i zapewnienie ciągłości i swobody przepływu istniejących potoków,
3.  dopuszcza się przełożenie i przebudowę potoku oraz prowadzenie prac regulacyjnych zgodnie z przepisami odrębnymi,
4.  zakaz realizacji obiektów budowlanych za wyjątkiem sieci i urządzeń infrastruktury technicznej i komunikacji oraz elementów małej architektury”.

Organ uznał, że: „W analizowanym przypadku przedmiotowa nieruchomość obejmująca Działki niezabudowane stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe działki są terenami niezabudowanymi, ale zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonymi pod zabudowę, o czym świadczy oprócz podstawowego ich przeznaczenia również dopuszczalne przeznaczenie terenu, w którym przewidziano możliwość lokalizacji obiektów budowlanych”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT ani z żadnego innego zwolnienia z tego podatku, a więc podlegać będzie ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 2

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Sprzedający udokumentuje dostawę Nieruchomości fakturą (fakturami), którą doręczy Kupującemu.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturze (fakturach), należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Kupujący będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, takich jak: wynajem powierzchni po zrealizowaniu inwestycji lub sprzedaż inwestycji lub wydzierżawienie/sprzedaż całości lub części Nieruchomości. W związku z tym prawo do odliczenia podatku VAT należy wiązać z Nieruchomościami jako całością.

Z uwagi na powyższe, w związku z nabyciem Nieruchomości (zarówno Nieruchomości 1, jak też Nieruchomości 2), po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (faktur) VAT od Sprzedającego, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (faktur).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi. Umowa przedwstępna dotyczy działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1.

Decyzją Wójta zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu nr 1na następujące działki gruntu:

*   działka nr 2 (dalej: „Nieruchomość 1”),
*   działka nr 3 (dalej: „Nieruchomość 2”),

Właścicielami Nieruchomości są na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej (Sprzedający). Nieruchomości są niezabudowane – nie są na nich posadowione żadne budynki ani budowle.

Zgodnie z MPZP przeznaczenie Nieruchomości 1 jest następujące: (i) 1KS/U – tereny obsługi komunikacji samochodowej oraz zabudowy usługowej. Zgodnie z MPZP na tych terenach dopuszcza się lokalizację m.in. budynków usługowych, w tym obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m2, towarzyszących budynków garażowych i gospodarczych oraz obiektów pomocniczych, parkingów, infrastruktury towarzyszącej, (ii) 24 KDW – tereny dróg wewnętrznych.

Przeznaczenie Nieruchomości 2 wynikające z MPZP to z kolei: 1R – tereny rolnicze. Za zgodne z przeznaczeniem podstawowym na tym terenie uznaje się prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ustala się zakaz lokalizacji budynków. Natomiast przeznaczenie uzupełniające terenu jest następujące: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią.

Na podstawie Umowy przedwstępnej:

*   pod warunkiem spełnienia się warunków zawieszających, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży, zawartą z wyłączeniem skutku rzeczowego (rozporządzającego), pod warunkiem nieskorzystania przez Skarb Państwa, z ustawowego prawa pierwokupu, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości 1. Pod warunkiem, że Skarb Państwa nie wykona prawa pierwokupu, strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy przenoszącej własność, na mocy której Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo własności Nieruchomości 1,
*   pod warunkiem spełnienia się warunków zawieszających, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego, prawo własności Nieruchomości 2.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kupujący prowadzi działalność w branży deweloperskiej. Nabyte Nieruchomości będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję budowlaną. Inwestycja będzie realizowana bezpośrednio na obszarze Nieruchomości 1, jednak Nieruchomość 2 jest z nią funkcjonalnie i prawnie związana. Nieruchomości stanowią jeden kompleks gruntów, ujęte są w jednej księdze wieczystej oraz będą sprzedane jako całość (co wynika z Umowy przedwstępnej).

Kupujący następnie będzie osiągał obrót opodatkowany z najmu powierzchni zrealizowanej inwestycji lub przeznaczy ją na sprzedaż. Może też wydzierżawić lub sprzedać całość lub część Nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji. Każdy z tych wariantów wykorzystania Nieruchomości wiązać się będzie z osiąganiem obrotu opodatkowanego VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Sprzedający dokonując transakcji zbycia przedmiotowych Nieruchomości wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), a powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem dostawa ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z MPZP przeznaczenie Nieruchomości 1 jest następujące: (i) 1KS/U – tereny obsługi komunikacji samochodowej oraz zabudowy usługowej. Zgodnie z MPZP na tych terenach dopuszcza się lokalizację m.in. budynków usługowych, w tym obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m2, towarzyszących budynków garażowych i gospodarczych oraz obiektów pomocniczych, parkingów, infrastruktury towarzyszącej, (ii) 24 KDW – tereny dróg wewnętrznych. W związku z powyższym Nieruchomość ta stanowi teren budowlany.

Natomiast przeznaczenie Nieruchomości 2 wynikające z MPZP to z kolei: 1R – tereny rolnicze. Za zgodne z przeznaczeniem podstawowym na tym terenie uznaje się prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ustala się zakaz lokalizacji budynków. Przeznaczenie uzupełniające terenu jest następujące: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości.

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Jak wynika z opisu sprawy inwestycja będzie realizowana bezpośrednio na obszarze Nieruchomości 1, jednak Nieruchomość 2 jest z nią funkcjonalnie i prawnie związana. Nieruchomości stanowią jeden kompleks gruntów, ujęte są w jednej księdze wieczystej oraz będą sprzedane jako całość (co wynika z Umowy przedwstępnej). Odnosząc się do Nieruchomości 2 uwzględnić należy przeznaczenie podstawowe, tj. tereny rolnicze. Zgodnie z tym przeznaczeniem na tym terenie uznaje się prowadzenie gospodarki rolnej z możliwością lokalizacji stawów hodowlanych. Ustala się zakaz lokalizacji budynków. Ponadto z zapisów dotyczących przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, wynika przeznaczenie, tj.: urządzenia wodne, infrastruktura techniczna związana z łącznością publiczną, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów odrębnych związanych z gospodarowaniem wodami na terenach położonych w zasięgu obszarów szczególnie zagrożonych powodzią. Zatem, skoro przeznaczenie Nieruchomości 2 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – daje możliwość jej zabudowy, to należy uznać, że działka spełnia definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z powyższym Nieruchomość 2 stanowi również teren budowlany.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym jeden z warunków umożliwiający zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę ww. Nieruchomości stwierdzić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione gdyż sprzedaż Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy Kupujący będzie osiągał obrót opodatkowany z najmu powierzchni zrealizowanej inwestycji lub przeznaczy ją na sprzedaż. Może też wydzierżawić lub sprzedać całość lub część Nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji. Każdy z tych wariantów wykorzystania Nieruchomości wiązać się będzie z osiąganiem obrotu opodatkowanego VAT. Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, Kupującemu będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Ww. prawo będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.