Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.7.2017.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: - powstania przychodu podatkowego, - momentu powstania przychodu, - kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego, - kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: leasing; ulepszenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego,
*   momentu powstania przychodu,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego,
*   kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pośrednim wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka) niebędącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która to jest wspólnikiem Spółki. Działalność Spółki będzie obejmować udostępnianie majątku do odpłatnego korzystania, np. na podstawie umów najmu oraz leasingu. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka w przyszłości zawrze umowę leasingu (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Spółka odda korzystającemu (dalej: Korzystający) do odpłatnego korzystania posiadane i wykorzystywane w prowadzonej działalności składniki majątkowe (dalej: ŚT) lub składniki niematerialne (dalej: WNiP). Umowa zostanie zawarta na czas określony. Może być tak, że Wnioskodawca zawrze z Korzystającym kilka Umów, aczkolwiek jeden ŚT/WNiP nie będzie przedmiotem więcej niż jednej umowy leasingu. Spółka i Korzystający będą podmiotami należącymi do tej samej grupy spółek.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy leasingodawca nie będzie dokonywać od ŚT/WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP na cześć kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa ŚT/WNiP określona w Umowie jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej ŚT/WNiP. Podobnie cześć odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Spółkę ŚT/WNiP po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotyczącą tych aktywów).

W trakcie trwania Umowy ŚT mogą zostać ulepszone na życzenie Korzystającego. W takim wypadku dokonana zostanie zmiana warunków Umowy tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako pośredniego wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata?
3.  Czy wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
4.  Czy po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH) spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka (niebędąca spółką komandytowo-akcyjną) jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są co do zasady jej wspólnicy. W konsekwencji przychody i koszty podatkowe osiągane w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami (np. do osób fizycznych, bądź też spółek będących podatnikami podatku dochodowego) i mających udział w Spółce. W opisanym zdarzeniu przyszłym przypisanie (w odpowiedniej proporcji) wyniku podatkowego Spółki do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej będącej bezpośrednim wspólnikiem Spółki. W konsekwencji do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach, zostaną przypisane zarówno przychody i koszty Spółki, jak również spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego będącej bezpośrednim wspólnikiem Spółki. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym do Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOF jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego na cele podatkowe. Istotą tych przepisów jest bowiem to, że:

*   po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 23a pkt 7 w zw. z art. 22g ustawy o PDOF wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
*   po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu.

Należy zatem zauważyć, że art. 23f ustawy o PDOF wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego. Z drugiej strony opłaty leasingowe w części odsetkowej, w jakiej finansujący rozpozna przychód, korzystający będzie uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłat końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-503/16/KP, w której organ wskazał, że „opłata przysługująca Spółce z tytułu oddania wartości niematerialnej i prawnej do korzystania na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako pośredniego wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, część odsetkowa opłaty leasingowej będzie stanowić przychód (po stronie Wnioskodawcy, jako pośredniego wspólnika leasingodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki).

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. le ustawy o PDOF, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W tym kontekście należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych, w okresach wskazanych w Umowie.

Zatem, skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu proporcjonalnie przypadającego na niego, jako wspólnika Spółki, z tytułu części odsetkowej opłaty będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-215/13-2/KJ, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Ponieważ, jak zostało to wykazane powyżej, umowa leasingu finansowego będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający wskazany w harmonogramie termin zapłaty kolejnej raty leasingowej. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do przypadającej na Jego rzecz wysokości części odsetkowej raty leasingowej, płatnej w danym okresie rozliczeniowym”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Niemniej wydatki te powiększają wartość początkową środków trwałych. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje aktualne również w odniesieniu do ŚT oddanych w leasing. Przepisy ustawy o PDOF nie przewidują bowiem żadnych odstępstw od ogólnych zasad w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063ILPB1-3.4511.249.20l6.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wydatki na ulepszenie ST w trakcie trwania umowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania urnowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wydatki na ulepszenie ŚT w trakcie trwania urnowy leasingowej nie będą kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF.

Jak zostało wskazane powyżej, w świetle art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, m.in. pod warunkiem, że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Skoro zatem, jak zostało wskazane w treści art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, ulepszenie ŚT powoduje zwiększenie jego wartości początkowej, to tym samym w wyniku podwyższenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie będzie skutkować naruszeniem ww. warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF. Przeciwnie zwiększenie opłat we wskazany powyżej sposób przyczyni się do tego, że Umowa w pełniejszy sposób będzie ten warunek spełniać.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPBI-3.4511.249.2016.1.BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikacje Umowy dla celów PDOF”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOF”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po ulepszeniu ŚT zmiany warunków Umowy w zakresie zwiększenia opłat tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, była co najmniej równa wartości rynkowej ŚT z dnia zawarcia Umowy powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia, nie wpłyną na kwalifikację Umowy dla celów PDOF”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na ulepszenie środka trwałego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji umowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.