Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.289.2024.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: Połączenie odwrotne nie spowoduje powstania przychodu dla spółki przejmowanej, przejmującej i wspólnika spółki przejmowanej, a spółka przejmująca, działając w charakterze płatnika, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów wspólnika spółki przejmowanej
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Nieograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 maja 2024 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 maja 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych połączenia odwrotnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

**Zainteresowany będący stroną postępowania:**

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Przejmująca”)

ul. (…)

(…)

(…)

**Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

1\. V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „V”, „Spółka Przejmowana”)

ul. (…) (…) (…)

2\. F. (dalej: „F”, „Wspólnik Spółki Przejmowanej”)

(…)

(…)

(…)

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką, polskim rezydentem podatkowym, działającym w branży (…). Również V jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. F jest z kolei niemieckim rezydentem podatkowym, który pełni funkcję spółki dominującej dla V oraz innych spółek spoza terytorium Polski.

W wyniku transakcji sprzedaży udziałów, w Spółce Przejmującej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy stała się z początkiem 2024 r. V. Transakcja kupna-sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej została poprzedzona procesem prawnego, podatkowego i finansowego due diligence w celu ustalenia sytuacji Spółki Przejmującej. Z kolei V jest Spółką zależną od F, należącą do Grupy F (dalej również jako: „Grupa F” lub „Grupa”), która skupia przedsiębiorstwa z różnych gałęzi przemysłu oraz sektora usług, tj. m.in. (…).

Nabycie udziałów we Wnioskodawcy było z perspektywy Grupy ukierunkowane na ekspansję gospodarczą oraz akwizycję podmiotu (Wnioskodawcy), który w ostatnich latach istotnie poprawił wyniki finansowe oraz własną pozycję rynkową na polskim rynku (…). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca posiada unikalne doświadczenie we wskazanych obszarach produkcyjnych, które wpisuje się jednocześnie w strategię rozwoju całej Grupy. Dodatkowo, znaczna część produktów oferowanych na rynku przez Wnioskodawcę jest komplementarna z ofertą innych podmiotów z Grupy.

W związku z powyższym, aktualnie w Polsce działają dwie Spółki z Grupy, tj. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana. Zgodnie z przyjętymi założeniami co do dalszego rozwoju Grupy i poprawy sposobu funkcjonowania Grupy w Polsce, obie Spółki (Wnioskodawca oraz V) mają zostać poddane procesowi połączenia na podstawie art. 491 § 1 pkt 1 (winno być: „492 § 1 pkt 1”) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”, samo połączenie będzie w dalszej części niniejszego Wniosku określane jako: „Połączenie”).

Zgodnie z założeniami, Spółka Przejmująca ma przejąć V i kontynuować działalność jako jedyny członek Grupy w Polsce. Połączenie Spółek wymagać będzie podjęcia uchwał Zgromadzeń Wspólników każdej z łączących się spółek, zawierających zgody na plan połączenia.

(…) Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana uzgodniły plan połączenia (dalej również: „Plan” lub „Plan Połączenia”), (…). (…).

Zgodnie z Planem Połączenia przyjęto w szczególności, że:

1\. Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną, przy czym zaznaczono, że obie Spółki są kontrolowane przez spółkę prawa niemieckiego, tj. F.

2\. Połączenie nastąpi w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku V na Wnioskodawcę, tzn. Połączenie zostanie zrealizowane w trybie połączenia przez przejęcie.

3\. Połączenie będzie wymagało podjęcia uchwał Zgromadzeń Wspólników łączących się Spółek.

4\. Połączenie nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – co w praktyce oznacza, że Wnioskodawca nie dokona emisji nowych udziałów w związku z Połączeniem.

5\. Wszystkie udziały w Spółce Przejmującej, które aktualnie są własnością V, zostaną przyznane na podstawie art. 515 § 1 KSH jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. F. W planie Połączenia nie przewidziano szczególnych praw dla udziałowców i uprawnionych osób oraz nie przewidziano dodatkowych korzyści dla członków organów spółek. Należy zaznaczyć, że zastosowanie art. 515 §1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. pozwala na osiągnięcie efektu wydania udziałów własnych bez emitowania nowych udziałów na rzecz wspólników spółek przejmowanych. Celem nowelizacji art. 515 KSH oraz wprowadzenia nowego brzmienia tego przepisu od 1 marca 2020 r. było właśnie ułatwienie prowadzenia połączeń odwrotnych.

6\. F będzie jedynym podmiotem uprawnionym do uczestnictwa w zysku Spółki Przejmującej za rok obrotowy obejmujący okres od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2023 r., łącznie z kwotami zysku z lat ubiegłych, które do 31 grudnia 2023 r. nie zostały wypłacone.

7\. Do Połączenia nie znajdą zastosowania art. 501-503 oraz art. 505 § 1 pkt 4-5 KSH.

8\. Spółka Przejmująca zostanie następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

9\. Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W Planie Połączenia zaznaczono również, że dokonanie Połączenia jest rezultatem wymogów formułowanych przez jeden z podmiotów, który udzielił finansowania dłużnego na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej przez V. Należy zaznaczyć, że w praktyce ten podmiot – tj. bank współfinansujący nabycie udziałów we Wnioskodawcy przez V – uzyskał również zabezpieczenia w postaci zastawu na udziałach we Wnioskodawcy, co było związane z wcześniejszym udzieleniem finansowania dłużnego na nabycie udziałów w Spółce. Do umowy finansowania dłużnego z bankiem przystąpiła również Spółka Przejmująca.

Połączenie obu Spółek Grupy ma służyć uproszczeniu struktury organizacyjnej Grupy w Polsce. Z gospodarczego punktu widzenia, nieopłacalnym dla Grupy jest istnienie dwóch Spółek działających w tym samym kraju, a Połączenie ma doprowadzić do większej spójności na poziomie decyzyjnym oraz do zmniejszenia kosztów administracyjnych łączących się Spółek w Polsce. W ten sposób Połączenie będzie też służyło realizacji zasady biznesowej „jeden kraj – jedna firma”.

Kierunek Połączenia (tj. przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą) został wybrany ze względu na fakt wieloletniej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz rozpoznawalność Wnioskodawcy na rynku oferowanych przez tę Spółkę produktów, a także posiadane przez Spółkę Przejmującą certyfikaty oraz organizację i zasoby niezbędne do prowadzenia działalności. Spółka Przejmująca posiada również odpowiednie aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, a także zespół wykwalifikowanych pracowników. Przyjęcie odmiennego sposobu Połączenia mogłoby spowodować istotne problemy techniczne oraz utrudnienia w kontynuowaniu działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, w Planie Połączenia wskazane zostało, że Połączenie stworzy możliwość podniesienia efektywności działalności Spółki Przejmującej w następujących obszarach:

1) ustanowienie jednolitego i operacyjnego systemu zarządzania w ramach jednej spółki (Spółki Przejmującej), co doprowadzi również do lepszego wdrożenia zasad ładu korporacyjnego i zgodności z wewnętrznymi regulacjami, a w konsekwencji do znacznego ograniczenia czynności administracyjnych i kosztów administracyjnych dzięki jednolitemu zarządzaniu, przywództwu i reprezentacji na rynku polskim;

2) stworzenie wspólnego, unikalnego interfejsu, mianowicie poprzez harmonizację procedur monitoringu i audytu w jednej spółce (Spółce Przejmującej), dzięki czemu można znacznie obniżyć koszty administracyjne i operacyjne;

3) wdrożenie jednolitej polityki personalnej poprzez spójną i efektywną koordynację zasobów ludzkich oraz udoskonalenie regulacji wewnętrznych Spółki Przejmującej;

4) skuteczne wdrożenie działań operacyjnych w Spółce Przejmującej;

5) rozwój zarządzania ryzykiem.

W Planie Połączenia wskazano, że Połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach Spółki Przejmującej metodą łączenia udziałów, a w związku z tym księgi Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Jednocześnie należy zaznaczyć, że rozliczenie Połączenia nastąpi na podstawie art. 44c ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120 ze zm.). Gwoli ścisłości należy zaznaczyć, że metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym, przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą.

Na tym etapie dokonano również zawiadomień o planowanym Połączeniu w trybie wynikającym z art. 504 § 1 KSH. W samym zawiadomieniu wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E, które będzie głosowało w sprawie powzięcia uchwały o połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, zostanie zwołane (…). Zawiadomienie zostało skierowane w szczególności przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej.

Należy przyjąć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującej, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (we Wnioskodawcy), które zostaną wydane na podstawie art. 515 KSH do F w efekcie Połączenia. Należy zaznaczyć w tym kontekście, że w obrocie funkcjonują różne stanowiska i podejścia w odniesieniu do tego, jak należy definiować wartość emisyjną udziałów w przypadku połączeń spółek kapitałowych:

1) po pierwsze, przyjmuje się, że wartość emisyjna to wartość majątku spółki przejmowanej, który wydawany jest w zamian za otrzymanie udziałów lub akcji spółki przejmującej (tak chociażby w interpretacji z 29 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD, interpretacji z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022. 2.ŚS lub w interpretacji z 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK);

2) po drugie, przyjmuje się, że wartość emisyjna to cena, za jaką spółka przejmująca obejmuje majątek spółki przejmowanej, co odpowiada wartości rynkowej wydawanych udziałów w spółce przejmującej, która z kolei powinna odpowiadać wartości rynkowej udziałów w spółce przejmowanej (chociażby interpretacja z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, analogiczne stanowisko zajęli również W. Majkowski oraz M. Michna w: Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy z 2019 r., nr 7, s. 40; analogicznie twierdzą również M. Kondej i M. Wicher w: Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., dostępne na SIP LEX);

3) po trzecie, wskazuje się również, że za wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów w spółce przejmującej na dzień poprzedzający dzień połączenia (tak przyjął podatnik w interpretacji z 14 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.674.2023.2. MR1, to podejście wydaje się być jednak odosobnione).

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że wskazany powyżej element opisu zdarzenia przyszłego, tj. określenie, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, który zostanie przyznany Wnioskodawcy w ramach Połączenia, nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów (we Wnioskodawcy) wydawanych w ramach Połączenia, jest właściwy i prawidłowy, niezależnie od tego, które z powyższych podejść, co do rozumienia terminu „wartość emisyjna”, zostałoby przyjęte.

Należy również przyjąć, że wartość majątku Spółki Przejmowanej nie będzie, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka Przejmująca, z uwzględnieniem zasady sukcesji podatkowej, przejmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z informacjami pozyskanymi przez Wnioskodawcę w toku przygotowywania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość podatkowa, przyjęta przez F na potrzeby zastosowania właściwych przepisów prawa niemieckiego, przejmowanych przez F udziałów nie będzie wyższa niż aktualnie ujawniona w księgach podatkowych F prowadzonych zgodnie z właściwymi przepisami prawa niemieckiego wartość podatkowa posiadanych przez F udziałów w V.

W wyniku Połączenia, V ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania upadłościowego. Dniem połączenia będzie dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS.

Spółki będą prowadziły w najbliższych tygodniach działania ukierunkowane na sfinalizowanie procesu Połączenia, które obejmą przede wszystkim zwołanie właściwych Zgromadzeń Wspólników, a także skierowanie wniosków do KRS.

Należy wskazać, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie zostanie przeprowadzone z istotnych przyczyn ekonomicznych, w ramach których zakładana jest kontynuacja działalności operacyjnej w Polsce w ramach Grupy przez Spółkę Przejmującą, która posiada najbardziej odpowiednie aktywa i zasoby do prowadzenia działalności operacyjnej.

Należy zaznaczyć, gwoli ścisłości, że zarówno Wnioskodawca, jak i F oraz V, uczestniczą w tym samym zdarzeniu przyszłym, tj. w Połączeniu. Każdy ze wskazanych podmiotów ma jednocześnie interes prawny w uzyskaniu interpretacji co do skutków podatkowych Połączenia dla niego na gruncie powołanych w treści niniejszego wniosku przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że wszystkie wskazane podmioty mogły zasadnie wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Należy również zaznaczyć, że w tym zakresie istnieje już ukształtowana oraz ustabilizowana praktyka wydawania interpretacji ws. skutków podatkowych połączeń, które to interpretacje wydawane są na podstawie wniosków wspólnych składanych przez uczestników poszczególnych procesów połączeń spółek kapitałowych, w tym zakresie można wskazać na następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1. ASK,

2) interpretacja indywidualna z 28 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2024.1.KK oraz

3) interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466. 2023.1.RK.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 lipca 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1) aktywa Spółki F GMBH nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie. Aktywa F GmbH składają się głównie z inwestycji kapitałowych w postaci udziałów w spółkach polskich i niemieckich, które to spółki same w sobie prowadzą działalność produkcyjną i nie sposób uznać je za spółki nieruchomościowe (E Sp. z o.o., T GmbH, E GMBH & CO),

2) Spółka F GMBH nie stanowi spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. F GMBH nie posiada żadnych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. E Sp. z o.o., tj. podmiot, w którym udziały pośrednio posiadane są przez F GMBH, wynajmuje swój zakład produkcyjny zlokalizowany na terytorium Polski, w związku z tym sama F GMBH nie posiada, nawet pośrednio, istotnych inwestycji w nieruchomości na terenie Polski.

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, dla uniknięcia jakichkolwiek dalszych wątpliwości, że ani Wnioskodawca, ani V Sp. z o.o. nie powinni być również uznawani za spółki nieruchomościowe w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy CIT lub w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Pytania**

1\. Czy w związku z przeniesieniem majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy w związku z Połączeniem po stronie V powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy w wyniku przeprowadzenia Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu F?

**Stanowisko Zainteresowanych**

1\. Przeniesienie majątku V na Wnioskodawcę w ramach Połączenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. W związku z Połączeniem po stronie V nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. W wyniku przeprowadzenia Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, F nie uzyska przychodu podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania, działając w charakterze płatnika, podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów F.

Uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska

Ad 1

Przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), a w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Zdarzenie to (Połączenie) będzie w związku z tym w pełni neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej.

1.1. Kluczowe elementy opisu zdarzenia przyszłego z perspektywy Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest przejęcie w ramach Połączenia przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Połączenie nastąpi zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) i będzie zrealizowane ze względu na uzasadnione okoliczności biznesowo-ekonomiczne.

Połączenie nie będzie związane z emisją nowych udziałów Wnioskodawcy, ale będzie powiązane z wydaniem udziałów we Wnioskodawcy do F na podstawie art. 515 KSH.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia nie będzie wyższa od:

1) wartości emisyjnej udziałów we Wnioskodawcy, które zostaną wydane do F w związku z Połączenie;

2) wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych.

Z perspektywy rachunkowej, Połączenie zostanie dokonane z zastosowaniem metody łączenia udziałów. W ramach sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), Spółka Przejmująca będzie również zobowiązana do kontynuacji wartości podatkowej aktywów przejętych od Spółki Przejmowanej w ramach Połączenia – w związku z tym wartość składników majątku przejętych w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą i przyjęta dla celów podatkowych będzie zasadniczo taka sama, jak na poziomie majątku Spółki Przejmowanej. Składniki majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, będą wykorzystywane do kontynuacji działalności operacyjnej Wnioskodawcy na terytorium Polski.

1.2. Przepisy ustawy CIT mające zastosowanie do Połączenia

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, do zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodami jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Należy jednocześnie odnotować, że w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem u spółki przejmującej jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT przez wartość emisyjną udziałów rozumie się: „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT, nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W odniesieniu do Połączenia, nie znajdzie jednocześnie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, który ma zastosowanie w przypadku połączeń, gdzie spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej. W przypadku Połączenia, ze względu na nadanie mu charakteru połączenia odwrotnego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ to Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

1.3. Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy CIT w związku z Połączeniem

W ocenie Wnioskodawcy, majątek Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Wynika to z faktu, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia:

a) nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów we Wnioskodawcy, które zostaną wydane w ramach Połączenia, a także

b) nie będzie wyższa niż wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że majątek w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy definiować z uwzględnieniem aktywów oraz zobowiązań podmiotu przejmowanego. Takie stanowisko zostało wyrażone chociażby w interpretacji z 13 września 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy, który stwierdził m.in., że:

„Wobec tego, uzasadnioną konkluzją jest uznanie, że wartością rynkową majątku jest wartość, po której nabywca kupiłby ten majątek, (a cena ta uwzględniałaby wartość zobowiązań, które obciążają ten majątek). (…) Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia (bądź podziału spółki). (…) A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie poglądu odmiennego niż prezentowany powyżej, tj., że majątek Spółki Przejmowanej rozumieć należy w ujęciu węższym, jako wartość wyłącznie jej aktywów, prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie z zasady nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej z 5 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP oraz w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2024 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.74.2024.1.KK, interpretacji z 3 lipca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC), a także w interpretacji z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2. 4010.94.2020.1.AK.

Wnioskodawca zgadza się z powyższym poglądem – w kalkulacji wartości majątku Spółki Przejmowanej na potrzeby zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy CIT konieczne jest uwzględnienie wartości zobowiązań tej Spółki. Powyższe oświadczenia co do wartości rynkowej Spółki na dzień poprzedzający dzień Połączenia zostały sformułowane z uwzględnieniem tego istotnego założenia.

Uwzględniając powyższe stanowisko co do definicji „majątku”, Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku Połączenia przychód nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połącznia nie będzie wyższa niż wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta do celów podatkowych. Dodatkowo, ze względu na zastosowanie art. 93 Ordynacji podatkowej oraz sukcesję uniwersalną w odniesieniu do majątku Spółki Przejmowanej, a także praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca będzie kontynuować wycenę podatkową wszystkich składników majątku Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, nie jest konieczne weryfikowanie czy składniki majątku V zostaną przypisane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ Połączenie nie będzie miało charakteru transgranicznego, natomiast warunek przypisania składników majątku do działalności prowadzonej w Polsce ma zastosowanie właśnie do przypadków połączeń transgranicznych.

Z ostrożności należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w Polsce oraz pozostanie spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a w związku z tym majątek V przejęty w związku z Połączeniem zostanie przypisany do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Polski. Należy zwrócić uwagę, że konkluzja ta jest również właściwa w odniesieniu do udziałów we Wnioskodawcy, ponieważ te reprezentują kapitał Spółki Przejmującej, który jest związany z działalnością operacyjną realizowaną w Polsce przez Wnioskodawcę (analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS). Mając to na uwadze, Spółka nie będzie miała podstaw do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT również dlatego, że zastosowanie tego przepisu będzie wyłączone ze względu na spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT nie będzie mogło być wykluczone ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy CIT. Przepis ten wyklucza zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, jeżeli można stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia było unikanie opodatkowania. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie jest realizowane z uwzględnieniem istotnych celów gospodarczych Spółki Przejmującej, a także całej Grupy, efektem Połączenia nie będzie również unikanie opodatkowania lub uchylanie się od opodatkowania. W związku z tym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że neutralność podatkowa Połączenia mogłaby być wykluczona ze względu na zastosowanie art. 12 ustawy CIT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że kontynuacja wyceny podatkowej składników majątku spółki przejmowanej została wskazana jako istotny warunek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, chociażby w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.56.2022.1.AR:

„W przypadku więc, gdy powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad wartością składników majątku przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych i skoro, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy”.

Analogicznie przyjęto w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.74.2024.2.AW.

Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów we Wnioskodawcy – wartości te będą co najwyżej równe. W tym zakresie należy podkreślić raz jeszcze, że stanowisko to jest uzasadnione niezależnie od tego, które podejście do definiowania wartości emisyjnej udziałów wydawanych w związku z Połączeniem na rzecz F zostałoby przyjęte.

Reasumując powyższe, zauważyć należy, że w świetle art. 12 ustawy CIT, przychód dla Wnioskodawcy z tytułu Połączenia mógłby powstać w praktyce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub 8d ustawy CIT. Zarówno art. 12 ust. 8c jak i art. 12 ust. 8d ustawy CIT referują do pojęcia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, jako czynnika kluczowego dla określenia przychodu spółki przejmującej. Definiując majątek takiego podmiotu należy zwrócić uwagę nie tylko na aktywa, ale również na pasywa. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, składnikami majątkowymi są aktywa pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wartość rynkowa majątku V, uwzględniając powyższe, nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów wydanych w ramach Połączenia, a także od wartości składników majątku V przyjętych dla celów podatkowych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub 8d ustawy CIT.

Wnioskodawca zaznacza pomocniczo, że Połączenie powinno być również neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy w świetle przepisów Dyrektywy 2009/133/WE Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Regulacje Dyrektywy zostały przyjęte z przyczyn wskazanych w Preambule do niej, gdzie zaznaczono m.in., że: „Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że neutralność podatkową połączeń odwrotnych, gdzie przejmowane były spółki dominujące, zazwyczaj posiadające ograniczone aktywa i pełniące przede wszystkim funkcję holdingową, było dotychczas potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, tj. chociażby w interpretacjach z:

1\. 29 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD;

2\. 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK;

3\. 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS;

4\. 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU;

5\. 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ;

6\. 2 sierpnia 2022 r., Znak: 0111 -KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND;

7\. 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111 -KDIB 1-1.4010.101.2022.1.JD;

8\. 14 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP;

9\. 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB;

10\. 3 listopada 2022 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST;

11\. 3 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD.

Wyżej wskazane stanowiska Dyrektora KIS w analogicznych sprawach mogą świadczyć o istnieniu utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. W związku z tym, pozytywne rozstrzygnięcie w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku będzie wpisywało się w już istniejącą linię orzeczniczą Dyrektora KIS.

2\. Brak przychodu po stronie V w związku z Połączeniem

Przejęcie V przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Spółki Przejmowanej jakiegokolwiek przychodu na gruncie art. 12 ustawy CIT. Spółka Przejmowana nie uzyska jakiegokolwiek przychodu wynikającego z samego Połączenia, który podlegałby opodatkowaniu.

Należy mieć w tym miejscu na uwadze fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia V po dokonaniu Połączenia i przeniesieniu wszystkich swoich aktywów na rzecz Spółki Przejmującej, utraci swoją podmiotowość prawną, a cały jej majątek zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wartość rynkowa majątku przejmowanego w związku z połączeniem się spółek, przy czym przychód powstaje w odniesieniu do nadwyżki tej wartości ponad wartość emisyjną udziałów wydawanych w związku z połączeniem lub ponad wartość składników majątku spółki przejmowanej przyjętą do celów podatkowych, jednakże przychód ten może powstać po stronie spółki przejmującej, czyli tej, która w wyniku połączenia utrzymuje swój byt prawny oraz otrzymuje przysporzenie związane z przejęciem majątku spółki przejmowanej. Błędnym byłoby w związku z tym przyjmowanie, że w przypadku przejęcia przez Spółkę Przejmująca majątku Spółki Przejmowanej po stronie V powstałby przychód podlegający opodatkowaniu.

Warto w tym miejscu podkreślić, że brak podatkowych skutków Połączenia dla spółki przejmowanej znajduje oparcie w treści interpretacji indywidualnych – przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1.ASK. Jak wskazano w powoływanej interpretacji, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości powstania przychodu u spółki przejmowanej, więc stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie spółek przez przejęcie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmowanej, zostało uznane za prawidłowe. Dyrektor KIS wskazał w szczególności, że: „Mając powyższe na uwadze, planowane połączenie będzie dla spółki B. sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) neutralne podatkowo. Przychód podatkowy nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT, a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie Spółki Przejmującej, a nie Spółki Przejmowanej”.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej z 12 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH.

3\. Brak przychodu podatkowego po stronie F, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce w związku z Połączeniem

W związku z Połączeniem nie powstanie przychód podatkowy dla F, który mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 12 ustawy CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do F znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12, zgodnie z którym przychód wspólnika spółki przejmowanej nie powstaje w ramach połączenia, jeżeli:

1) udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób jasny wynika, że oba te warunki (wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT) będą kumulatywnie spełnione w ramach Połączenia.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej wraz z udziałami własnymi. W związku z przeprowadzeniem Połączenia, nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca przekaże, na podstawie art. 515 KSH, F przejęte w ramach sukcesji generalnej udziały własne, w związku z czym nie dojdzie do emisji nowych udziałów Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak wskazano w opisie, żadna ze spółek biorących udział w połączeniu, nie uczestniczyła nigdy w procesie restrukturyzacji – w szczególności udziały w V zostały zakupione przez F i nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w ramach innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, zgodnie z prawem niemieckim, F nie zwiększy wartości udziałów w Spółce przejmującej, wprowadzając je do bilansu. W praktyce, F przyjmie do swoich ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z właściwymi przepisami prawa niemieckiego, wartość udziałów we Wnioskodawcy, które wydane zostaną do F na podstawie art. 515 KSH, wedle wartości podatkowej udziałów w V, które przyjęte zostały w księgach podatkowych F w związku z nabyciem udziałów w V przed dokonaniem Połączenia. Wnioskodawca, podchodząc do sprawy, przejawia najwyższy stopień bezpieczeństwa oraz ostrożności przyjmując, że zagadnienie to, tzn. zachowywanie wartości podatkowej udziałów, powinno być zweryfikowane właśnie z perspektywy prawa niemieckiego, czyli prawa właściwego dla F.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 12 ust. 16 ustawy CIT stanowi, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Zważywszy, iż w Połączeniu uczestniczą Spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, wynikające z art. 12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 12, zostaną spełnione.

Spółka Przejmująca przejmie też składniki majątkowe należące do V, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Mając na uwadze przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, po stronie F nie powstanie przychód, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła na podstawie art. 26 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, tzn. wyłączenie powstania przychodu podatkowego po stronie F ze względu na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, należy przyjąć, że nie jest konieczne rozważanie czy przychód ten w ogóle podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, uwzględniając treść przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”). W tym zakresie należy jednak przyjąć, że ewentualny przychód F z tytułu Połączenia nie podlegałby opodatkowaniu na terytorium Polski ze względu na treść art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którym należy przyjąć, że zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, która nie ma charakteru spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO, powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu dokonującego takiego zbycia. W tym kontekście należy wskazać, że treść UPO powinna przesądzać o tym, że przychody F powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Kodeks spółek handlowych nie definiuje połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. Zaś w przypadku połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH,

spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo przeprowadzić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie Spółki (Spółka Przejmująca) z jej 100% udziałowcem V Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Funkcję spółki dominującej dla Spółki Przejmowanej pełni niemiecki rezydent podatkowy F GMBH (dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”). Planowane połączenie nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co oznacza, że Państwa Spółka nie dokona emisji nowych udziałów. Wszystkie udziały w Spółce Przejmującej, które aktualnie są własnością Spółki Przejmowanej, zostaną przyznane na podstawie art. 515 § 1 KSH jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jak wskazali Państwo we wniosku, dokonanie połączenia jest rezultatem wymogów banku współfinansującego nabycie udziałów w Spółce Przejmującej przez Spółkę Przejmowaną.

Ponadto, przyjęli Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującej, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (we Wnioskodawcy), które zostaną wydane na podstawie art. 515 KSH, a wartość majątku Spółki Przejmowanej nie będzie, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku.

Państwa Spółka, z uwzględnieniem zasady sukcesji podatkowej, przejmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Natomiast wartość podatkowa otrzymanych po podziale udziałów przez Wspólnika Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż aktualnie ujawniona wartość podatkowa posiadanych przez tego Wspólnika udziałów w Spółce Przejmowanej.

Dodatkowo wskazali Państwo, że ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie zostanie przeprowadzone z istotnych przyczyn ekonomicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej i Spółki Przejmowanej oraz czy Państwa Spółka, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu Wspólnika Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadne jest zatem nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

\- „wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”;

\- „majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

\- „majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi że:

wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do właściwych dla połączeń i podziałów warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą, wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zatem, w sytuacji połączenia odwrotnego, strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Natomiast wartość przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Jak wskazano powyżej, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów. Stąd, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały będzie wartość majątku Spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Z wniosku wynika, że wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej ustalili Państwo uwzględniając wartość zobowiązań tej Spółki. W związku z tym wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień połączenia tak ustalona wartość majątku Spółki Przejmowanej nie będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku oraz nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną wydane Wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, w Państwa przypadku, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie i nie ma konieczności badania spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Ponadto, w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań), przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej również nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Państwa Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Dodatkowo, z uwagi na to, że Państwa Spółka nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

**W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest** **prawidłowe**.

Na skutek opisanego we wniosku połączenia nie dojdzie również do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmowanej. Wskazać bowiem należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 tej ustawy, nie przewiduje sytuacji, w której wskutek połączenia odwrotnego spółek dochodziłoby do powstania przychodu u Spółki Przejmowanej. Połączenie spółek kapitałowych odnosi m.in. ten skutek, że Spółka Przejmowana zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wykreślenie to jest równoznaczne z ustaniem bytu prawnego Spółki Przejmowanej, tj. spółka ta przestaje istnieć. Z uwagi na to, Spółka Przejmowana, z związku z wykreśleniem jej z powyższego rejestru, traci swą podmiotowość prawno-podatkową i wskutek połączenia nie może dojść do powstania u Spółki Przejmowanej przychodu do opodatkowania.

Zatem, połączenie odwrotne Państwa Spółki ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 ust. 1 w zw. z art. 515 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączaniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

**Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Państwa Spółka, działając w charakterze płatnika, będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu Wspólnika Spółki Przejmowanej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć jaki jest charakter i kwalifikacja ewentualnego przychodu, który Wspólnik Spółki Przejmowanej może uzyskać w związku z Połączeniem.

Na gruncie ustawy o CIT przychody z połączeń mogą być kwalifikowane jako:

\- przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. **7b ust. 1 pkt 1 lit. m** ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej lub

\- przychody z zysków kapitałowych niemające charakteru przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. **7b ust. 1 pkt 1a** ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to czy na moment poprzedzający połączenie **wspólnik ten posiada** udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich **nie posiada** (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

Z opisu ujętego we wniosku wynika, że Wspólnik Spółki Przejmowanej nie posiada akcji Spółki Przejmującej, uzyska więc przychód na podstawie art. **7b ust. 1 pkt 1a** ustawy o CIT.

Zatem, w przypadku powstania ewentualnego przychodu po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie będzie pełniła roli płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ zakresem tego przepisu objęte są należności wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym na Spółce Przejmującej nie będzie spoczywał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać również należy, że Wspólnik Spółki Przejmowanej jest niemieckim rezydentem podatkowym. Należy więc wziąć pod uwagę postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO,

zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W świetle art. 13 ust. 5 UPO,

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka F GMBH (Wspólnik Spółki Przejmowanej) nie stanowi spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. F GMBH nie posiada żadnych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. E Sp. z o.o., tj. podmiot, w którym udziały pośrednio posiadane są przez F GMBH, wynajmuje swój zakład produkcyjny zlokalizowany na terytorium Polski, w związku z tym sama F GMBH nie posiada, nawet pośrednio, istotnych inwestycji w nieruchomości na terenie Polski. Ponadto ani Spółka Przejmująca, ani Spółka Przejmowana nie powinna być uznana za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy CIT lub w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO.

Zatem, potencjalny przychód powstały po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej w następstwie Połączenia, kwalifikowałby się do przychodów (zysków) wymienionych w art. 13 ust. 5 UPO.

Wobec powyższego, po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej w następstwie Połączenia nie powstanie obowiązek podatkowy w Polsce, gdyż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 UPO.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).