Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.133.2017.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przyznaniem i zrealizowaniem zmiennych składników wynagrodzeń, które Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy w ramach wprowadzenia „Polityki’
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data nadania 13 lipca 2017 r., data wpływu 25 lipca 2017 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.133.2017.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przyznaniem i zrealizowaniem zmiennych składników wynagrodzeń, które Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy w ramach wprowadzenia „Polityki’ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przyznaniem i zrealizowaniem zmiennych składników wynagrodzeń, które Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy w ramach wprowadzenia „Polityki’.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą jako dom maklerski („Wnioskodawca”) tj. I. S.A. („Spółka”, „Dom Maklerski" lub „DM") - następca prawny U. S.A. Z tytułu wykonywanej pracy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (tzw. stały składnik wynagrodzenia).

Jednocześnie, Wnioskodawca jako Dyrektor Departamentu Nadzoru i Kontroli Wewnętrznej DM, z racji zajmowanego stanowiska, jest objęty Polityką zmiennych składników wynagrodzeń („Polityka").

Polityka została opracowana przez Dom Maklerski na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie zasad ustalania przez dom maklerski polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze (Dz. U. nr 263, poz. 1569; „Rozporządzenie”) w celu:

1.  prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zniechęcania do podejmowania ryzyka wykraczającego poza poziom akceptowany przez DM;
2.  realizacji strategii prowadzenia działalności przez DM;
3.  wspierania zapobiegania konfliktowi interesów.

Polityka reguluje zasady przyznawania oraz wypłaty zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w DM.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są zmienne składniki wynagrodzeń w części dotyczącej instrumentów finansowych przyznanych i zrealizowanych na podstawie Polityki, która miała zastosowanie do zmiennych składników wynagrodzeń należnych za lata 2012 oraz 2013 (sposób przyznania oraz realizacji tj. wykonania instrumentów finansowych opisany został w dalszej części wniosku).

Zasady oraz charakter przyznawanych w ramach Polityki zmiennych składników wynagrodzeń w zakresie instrumentów finansowych były uregulowane identycznie w 2012 jak i 2013 r.

Zgodnie z przyjętymi w Polityce zapisami:

*   zmienne składniki wynagrodzeń powinny być przyznawane i wpłacane, gdy odpowiadają sytuacji finansowej DM oraz są uzasadnione wynikami DM, efektami pracy jednostki organizacyjnej, w której osoba zajmująca stanowisko kierownicze była zatrudniona, oraz efektami pracy tej osoby;

*   wysokość zmiennych składników wynagrodzeń może być zmniejszana lub zmienny składnik wynagrodzenia może nie być wypłacony, gdy DM wykazuje trwałą stratę bilansową. Ponadto Rada Nadzorcza w stosunku do Członków Zarządu oraz Zarząd w stosunku do osób zajmujących stanowiska objęte Polityką niewchodzących w skład Zarządu może określić dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby uzyskać prawo do wypłaty zmiennych składników wynagrodzeń.

W przypadku zmiennych składników wynagrodzeń według Polityki obowiązującej w roku 2012 i 2013:

*   50% zmiennych składników wynagrodzeń wypłacanych jest w gotówce w roku ich przyznania (te składniki nie są objęte zapytaniem z niniejszego wniosku);
*   50% zmiennych składników wynagrodzeń przyznawanych jest w instrumentach finansowych Domu Maklerskiego, których wartość i nabycie prawa do ich wykonania powiązana jest z sytuacją finansową („Instrumenty Finansowe DM"). Rada Nadzorcza przyznając osobie uprawnionej wynagrodzenia w postaci Instrumentów Finansowych DM określa liczbę przyznanych Instrumentów Finansowych na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM. Na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM wartość tego instrumentu i liczba przyznanych Instrumentów Finansowych DM ustalana jest zgodnie z poniższymi zasadami:
    
    1.  wartość Instrumentu Finansowego DM na dzień przyznania ustalana jest jako iloraz zysku wykazanego w ostatnim przed dniem przyznania Instrumentu Finansowego DM rocznym sprawozdaniu finansowym DM zaudytowanym przez biegłego rewidenta i liczby istniejących akcji DM na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM;
    2.  liczba Instrumentów Finansowych DM przyznanych osobom zajmującym stanowiska kierownicze będzie równa ilorazowi % wartości zmiennych składników wynagrodzeń na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM i wartości Instrumentu Finansowego DM obliczonej zgodnie z lit. a.
    
    *   zmienne składniki wynagrodzenia w postaci Instrumentów Finansowych DM są uzależnione od efektów pracy danej osoby oraz uwzględniają ryzyko DM. Instrumenty Finansowe DM są wykonywane w okresie trzech lat, uwzględniając w związku z tym cykl koniunkturalny, charakter i ryzyka prowadzonej działalności oraz obowiązki danej osoby zajmującej stanowisko kierownicze objętej Polityką;
    *   w każdym następnym roku kalendarzowym po dniu przyznania Instrumentu Finansowego DM, ale nie wcześniej niż po dniu zaudytowania sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy możliwe jest nabycie prawa do wykonania nie więcej niż 1/3 Instrumentów Finansowych DM przyznanych osobie zajmującej stanowisko kierownicze objętej Polityką. Rada Nadzorcza w stosunku do Członków Zarządu oraz Zarząd w stosunku do osób zajmujących stanowiska kierownicze niewchodzących w skład Zarządu objętych Polityką, przyznając Instrument Finansowy DM może określić dodatkowe warunki jakie muszą być spełnione aby nabyć prawo do wykonania Instrumentu Finansowego DM w danym roku. Wartość wykonania Instrumentu Finansowego DM w danym roku będzie równa wartości Instrumentu Finansowego DM z dnia przydziału Instrumentu Finansowego DM, o ile zwrot na wymaganym minimalnym kapitale wskazanym w zaudytowanym sprawozdaniu finansowym DM za poprzedni rok obrotowy przed dniem wykonania prawa z Instrumentu Finansowego DM będzie mieścił się w zakresie od 70% do 130% zwrotu na minimalnym kapitale na zakończenie roku obrotowego poprzedzającego dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM. W przypadku gdy wskazany powyżej zwrot na minimalnym kapitale wykracza poza zakres wskazany wyżej przedział wartości Instrumentu Finansowego DM zostanie proporcjonalnie zmniejszony lub zwiększony;
    *   wartość wykonania Instrumentu Finansowego DM w danym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 200% wartości Instrumentu Finansowego DM z dnia jego przyznania;
    *   w wyniku wykonania (realizacji) Instrumentu Finansowego DM zostanie wypłacona gotówka zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej a Instrument Finansowy DM zostanie umorzony (wygaśnie). Instrumenty Finansowe DM, co do których w danym roku osoby zajmujące stanowiska kierownicze nie uzyskają prawa do ich wykonania są umarzane (wygasają).

Wskutek wykonania (realizacji) Instrumentu Finansowego DM następuje wypłata gotówki, a Instrument Finansowy DM jest umarzany.

W kontekście powyższego, w oparciu o wskazane Polityki - w części dotyczącej Instrumentów Finansowych DM:

1.  z tytułu Polityki obowiązującej w 2012 r., Wnioskodawca nabył prawo do wynagrodzeń, które zostały rozliczone w następujący sposób;
    *   w 2014 r. Wnioskodawca zrealizował 1/3 zmiennych składników wynagrodzeń w postaci Instrumentów Finansowych DM z uwagi na fakt, że w 2013 r. zostały spełnione przewidziane w Polityce z 2012 r. warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM;
    *   w 2015 r. Wnioskodawca nie zrealizował zmiennych składników wynagrodzeń (tj. 1/3) w postaci Instrumentów Finansowych DM z uwagi na fakt, że w 2014 r. nie zostały spełnione przewidziane w Polityce z 2012 r. warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM;
    *   w 2016 r. Wnioskodawca zrealizował 1/3 zmiennych składników wynagrodzeń w postaci Instrumentów Finansowych DM z uwagi na fakt, że w 2015 r. zostały spełnione przewidziane w Polityce z 2012 r. warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM;
2.  z tytułu Polityki za 2013 r. Wnioskodawca nabył prawo do zmiennych składników wynagrodzeń, które zostały rozliczone w następujący sposób:
    *   2015 r. Wnioskodawca nie zrealizował zmiennych składników wynagrodzeń (tj. 1/3) w postaci Instrumentów Finansowych DM z uwagi na fakt, że w 2014 r. nie zostały spełnione przewidziane w Polityce z 2013 r. warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM;
    *   w 2016 r. Wnioskodawca zrealizował 1/3 zmiennych składników wynagrodzeń w postaci Instrumentów Finansowych DM z uwagi na fakt, że w 2015 r. zostały spełnione przewidziane w Polityce z 2013 r. warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM;
    *   w 2017 r. może nastąpić realizacja zmiennych składników wynagrodzeń w postaci Instrumentów Finansowych DM (1/3), o ile warunki niezbędne do realizacji Instrumentów Finansowych DM przewidziane Polityką za 2013 r. zostaną spełnione w 2016 r.

Pismem z dnia 12 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.133.2017.1.AK (data doręczenia 13 lipca 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie:

*   czy przyznane oraz wypłacone zmienne składniki wynagrodzeń na podstawie wprowadzonej Polityki stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (informacja w tym zakresie została zawarta w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego)?

Pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data nadania 19 lipca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, iż przyznane oraz wypłacone zmienne składniki wynagrodzeń na podstawie wprowadzonej Polityki stanowią pochodny instrument finansowy zarówno na gruncie art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r, jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2015 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumenty Finansowe DM stanowiące przedmiot nieniniejszego wniosku powinny zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 2, ponieważ w dniu przyznania Instrumentu Finansowego DM nie jest pewne, czy wystąpi jego realizacja (tj. realizacja Instrumentu Finansowego DM), a także jaką będzie wartość realizacji Instrumentu Finansowego DM, gdyż powyższe zależy od zwrotu na wymaganym minimalnym kapitale wskazanym w zaudytowanym sprawozdaniu finansowym DM, co oznacza, że jest ono zależne od wartości wskaźnika ekonomicznego. Na moment przyznania wartość Instrumentu Finansowego DM jest ustalana jako iloraz zysku wykazanego w ostatnim przed dniem przyznania Instrumentu Finansowego DM rocznym sprawozdaniu finansowym i liczby istniejących akcji DM na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych DM opisanych w stanie faktycznym wniosku powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, który powinien podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 19% stawki podatku przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy ewentualny przychód osiągnięty z tytułu Instrumentów Finansowych DM zrealizowanych po 2015 r., lecz przyznanych przed 1 stycznia 2015 r. powinien podlegać opodatkowaniu w momencie realizacji Instrumentów Finansowych DM?
3.  Czy przychód osiągnięty z tytułu Instrumentów Finansowych DM przyznanych i zrealizowanych przed 1 stycznia 2015 r. powinien podlegać opodatkowaniu w momencie realizacji Instrumentów Finansowych DM?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód uzyskany z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych DM przyznanych na podstawie Polityki powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu instrumentów, Finansowych DM zrealizowanych po 2015 r., lecz przyznanych przed 1 stycznia 20 i5 r. należy uznać moment realizacji Instrumentów Finansowych DM, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT.

Ad 3

Przychód osiągnięty z tytułu Instrumentów Finansowych DM, przyznanych i zrealizowanych przed 1 stycznia 2015 r. powinien podlegać opodatkowaniu w momencie realizacji Instrumentów Finansowych DM, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Ustawa o PIT zawiera definicję legalną pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych”. Należy jednakże wskazać, że w okresie czasu którego dotyczy opisany stan faktyczny niniejszego wniosku definicja ta była poddawana zmianom legislacyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrywane Instrumenty Finansowe DM stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno na gruncie art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych - 2014 r. vs. wersja obecna

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w wersji nadanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. pod pojęciem „pochodnych instrumentów finansowych” - należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. z dnia 6 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.; dalej jako: „UOIF”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w wersji obowiązującej w 2014 r. określenie „pochodny instrument finansowy” oznaczało instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Zatem, definicja „pochodnych instrumentów finansowych” obowiązująca na gruncie PIT w 2014 r. różniła się od obecnie obowiązującej definicji brakiem wyłączenia z zakresu tego pojęcia „tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” oraz „instrumentów rynku pieniężnego”. Instrumenty Finansowe DM objęte niniejszym zapytaniem nie stanowią w opinii Wnioskodawcy ani „tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” ani „instrumentów rynku pieniężnego”.

Odnosząc się do pojęcia „tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” należy wskazać, że ustawa o PIT nie zawiera definicji tego pojęcia, lecz z uwagi na zawarte w tym przepisie odwołanie do przepisów UOIF za zasadne należy uznać odwołanie się w tym zakresie do definicji obowiązującej na gruncie UOIF. Zgodnie z art. 3 pkt 3 UOIF przez „tytuł uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

W tym miejscu należy już wskazać, że Instrumenty Finansowe DM nie stanowią instrumentów finansowych reprezentujących prawa przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania. Z uwagi na powyższe, Instrumenty Finansowe DM nie mogą być uznane za „tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” w rozumieniu art. 3 pkt 3 UOIF oraz art. 5a pkt 13 UOIF.

Zgodnie z art. 3 pkt 28 UOIF przez pojęcie „instrumentów rynku pieniężnego” rozumie się papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Powszechnie do „instrumentów rynku pieniężnego” zalicza się: bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne przedsiębiorstw, weksle, czeki, akcepty bankowe i certyfikaty depozytowe.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 27 UOIF przez pojęcie „rynku pieniężnego" rozumie się system obrotu instrumentami finansowymi opiewającymi wyłącznie na wierzytelności pieniężne, o terminie realizacji praw, liczonym od dnia ich wystawienia albo nabycia w obrocie pierwotnym, nie dłuższym niż rok. W nauce prawa wskazuje się, że: „Prawodawca w treści art. 3 pkt 27 ObrIFinU umieścił definicję legalną jednej z części składowych (jednego z segmentów) rynku finansowego, jaką jest rynek pieniężny. Definicja ta została oparta na kryterium przedmiotowym. Wyróżnikiem rynku pieniężnego jest to, że dokonywany jest na nim obrót instrumentami finansowymi o charakterze wierzycielskim (przy czym chodzi tutaj o wierzytelność pieniężną), których okres zapadalności jest krótszy od 1 roku. Rynek pieniężny jest zatem rynkiem wierzycielskich instrumentów finansowych (instrumentów, w których treści została inkorporowana wierzytelność pieniężna) o okresie zapadalności wynoszącym mniej niżeli 1 rok. Definicja legalna rynku pieniężnego z art. 3 pkt 270brFinU jest zbieżna z definicją rynku pieniężnego wykorzystywaną w nauce ekonomii i finansów.’’ (M. Wierzbowski, L. Sobolewski, P. Wajda, Prawo rynku kapitałowego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, wydanie 2, dostępny w SIP Legalis).

Instrumenty Finansowe DM wykazują inne cechy, nie są one instrumentami finansowymi opiewającymi wyłącznie na wierzytelności pieniężne, ich termin realizacji może przekraczać rok, a ponadto, nie są to bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne przedsiębiorstw, weksle, czeki, akcepty bankowe ani certyfikaty depozytowe. Z uwagi na powyższe nie mieszczą się one w zakresie pojęcia „instrumentów rynku pieniężnego”.

Należy zauważyć, że do 31 grudnia 2015 r. definicja „pochodnych instrumentów finansowych” na gruncie ustawy o PIT była w istocie szersza niż po 1 stycznia 2016 r., bowiem nie zawierała wykluczenia odnoszącego się do „tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” oraz „instrumentów rynku pieniężnego”.

Uwzględniając powyższe oraz specyfikę Instrumentów Finansowych DM opisanych w niniejszym wniosku należy wskazać, że nie stanowią one: tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Podsumowując, zmiana definicji pochodnych instrumentów finansowych od 2015 r. nie wpływa na kwalifikację Instrumentów Finansowych DM na gruncie ustawy o PIT.

Zakres definicji „pochodne instrumenty finansowe”

Z uwagi na powyższe, należy odnieść się do zakresu znaczeniowego pojęcia instrumentów finansowych na gruncie UOIF. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania;
2.  instrumenty rynku pieniężnego;
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, kt
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;
8.  kontrakty na różnicę;
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W kontekście rozpatrywanych zmiennych składników wynagrodzeń w postaci Instrumentów Finansowych DM w szczególności należy zwrócić uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) UOIF, który odnosi się do niebędących papierami wartościowymi opcji, kontraktów terminowych, swapów, umów forward na stopę procentową oraz innych instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Uzupełniając, przedstawione rozumienie „instrumentów pochodnych" na gruncie UOIF należy wskazać również na art. 3 pkt 28a UOIF zgodnie z którym, ilekroć w UOIF jest mowa o „instrumentach pochodnych” rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub i wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W doktrynie prawa podkreśla się, że: „Jako podstawową cechę konstrukcyjną instrumentów pochodnych wskazuje się powiązanie wartości tych instrumentów z wartością określonego aktywa bazowego, przy czym kierunek tej zależności jest taki, że to wartość aktywa bazowego determinuje wartość instrumentu pochodnego. Formułowane są także definicje instrumentów pochodnych, które kładą nacisk na uzależnienie wartości instrumentów pochodnych od przyszłej wartości aktywa bazowego. Uwypuklona zostaje wówczas zależność nie tyle pomiędzy aktualną ceną aktywa bazowego na rynku a aktualną ceną instrumentu pochodnego, ale zależność pomiędzy przewidywaną w przyszłości ceną aktywa bazowego a aktualną ceną instrumentu pochodnego. Wydaje się, że definicje odnoszące się wyraźnie do przewidywanych cen aktywów bazowych jako czynnika determinującego aktualne ceny instrumentów pochodnych precyzyjniej oddają istotę tych instrumentów. Podkreślają one bowiem znaczenie elementu niepewności co do przyszłych zmian cen aktywów bazowych jako cechy konstrukcyjnej instrumentów pochodnych.” (K. Gorzelak, A. Braciszewska, J. Braciszewska, T. Rogalski, Towary giełdowe i towarowe instrumenty pochodne, C.H. Beck, Warszawa 2011, wydanie 1, dostępny w SIP Legalis).

Z przytoczonych przepisów oraz poglądów przedstawicieli doktryny, należy wywieść wniosek, że za „instrumenty pochodne” na gruncie UOIF uznaje się instrumenty finansowe których wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych takich jak np. wartość akcji, wartość indeksów giełdowych lub kursów walut oraz innych wskaźników ekonomicznych itp.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Instrumenty Finansowe DM stanowiące przedmiot niniejszego wniosku powinny zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF, ponieważ w dniu przyznania Instrumentu Finansowego DM nie jest pewne, czy wystąpi jego realizacja (tj. realizacja Instrumentu Finansowego DM), a także jaka będzie wartość realizacji Instrumentu Finansowego DM, gdyż powyższe zależy od zwrotu na wymaganym minimalnym kapitale wskazanym w zaudytowanym sprawozdaniu finansowym DM, tj. od wartości wskaźnika ekonomicznego. Na moment przyznania wartość Instrumentu Finansowego DM jest ustalana jako iloraz zysku wykazanego w ostatnim przed dniem przyznania Instrumentu Finansowego DM rocznym sprawozdaniu finansowym i liczby istniejących akcji DM na dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM.

Natomiast wartość wykonania Instrumentu Finansowego DM w danym roku jest równa wartości Instrumentu Finansowego DM z dnia przyznania, o ile zwrot na wymaganym minimalnym kapitale wskazanym w zaudytowanym sprawozdaniu finansowym DM będzie się mieścić w zakresie od 70% do 130% zwrotu na minimalnym kapitale wskazanym w zaudytowanym sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy poprzedzający dzień przyznania Instrumentu Finansowego DM. Istotne jest, że w przypadku, gdy wskazany zwrot na minimalnym kapitale wykracza poza wskazany przedział (tj. od 70% do 130%) wartość Instrumentu Finansowego DM zostanie proporcjonalnie zwiększona lub zmniejszona Rozliczenie Instrumentu Finansowego DM następuje natomiast poprzez fizyczną wypłatę środków pieniężnych. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Instrument Finansowy DM stanowi w istocie instrument pochodny dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik zwrotu na minimalnym kapitale Spółki za dany rok obrotowy, który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, iż Instrumenty finansowe DM stanowią instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a UOIF.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że rozpatrywane Instrumenty Finansowe DM powinny zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe zarówno na gruncie art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Konsekwentnie, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF przychód z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych DM opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zatem uzyskany przychód powinien podlegać opodatkowaniu w oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. 19% stawką podatku.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) zbliżonych do stanu faktycznego rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie , m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-1082/15-2/MK), w której wskazano, że: „Reasumując, w związku z realizacją Prawa do Rozliczenia Pieniężnego wynikającego wyłącznie z podpisanej umowy przystąpienia do programu motywacyjnego stanowiącego pochodny instrument finansowy powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy."

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-531/15/AK), w której wskazano, że: "Podsumowując, przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia (premii) mającego charakter pochodnego instrumentu finansowego spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji tego pochodnego instrumentu finansowego. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.”

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. (sygn. IPPB2/4511- 964/15-2/MK1), w której wskazano, że: „Podstawą prawną i powodem potencjalnego przysporzenia dla Wnioskodawcy będzie realizacja praw do otrzymywania Rozliczeń Pieniężnych, których wartość będzie ściśle zależna od zdefiniowanych w umowie (lub umowach) wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę, a nie inna umowa lub inny stosunek prawny wiążący Wnioskodawcę ze Spółką (np. umowa o pracę lub powołanie do zarządu). Umowa o pracę z Wnioskodawcą jasno określa zakres jego obowiązków, za które jest wynagradzany na podstawie tej umowy. Na wysokość wskaźników finansowych związanych z prawami do otrzymywania Rozliczeń Pieniężnych, wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową i osiągane przez nią wyniki finansowe. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnych relacji Wnioskodawcy ze Spółką."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Instrumenty Finansowe DM stanowią instrumenty pochodne w rozumieniu UOIF i w konsekwencji powinny być uznane za instrumenty finansowe na gruncie ustawy o PIT. Ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych DM powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Przychód powinien podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 19% stawki podatku dochodowego przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2 i Ad. 3

Moment powstania przychodu

Realizacja odpowiedniej części zmiennych składników wynagrodzenia w postaci Instrumentów Finansowych DM będzie oznaczać wypłatę w pieniądzu wartości Instrumentów Finansowych DM obliczonej na podstawie zasad przyjętych odpowiednio w Polityce obowiązującej w 2012 r. oraz w 2013 r.

Istotne jest, że na sam moment przyznania zmiennych składników wynagrodzenia w postaci Instrumentów Finansowych DM Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ sam fakt objęcia go w danym roku Polityką nie dawał Wnioskodawcy żadnych praw do wykonania lub swobodnego dysponowania przyznanymi Instrumentami Finansowymi DM.

Zgodnie, z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT w wersji obowiązującej do końca 2014 r., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Od 1 stycznia 2015 r., przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jak wskazuje się na to w doktrynie: „Sformułowanie" moment realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" należy interpretować przede wszystkim jako moment, na który dokonane zostaje rozliczenie tych praw. Z uwagi na terminowy charakter pochodnych instrumentów finansowych, ich realizacja może nastąpić także poprzez wygaśnięcie instrumentu, co wiąże się z jego rozliczeniem. W tych momentach rozliczany jest bowiem wynik finansowy z transakcji, a nie zawsze jednocześnie jest dokonywany przelew należnych środków pieniężnych.” (J Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydanie 17, C.H. Beck, Warszawa 2016, dostępny w SIP Legalis).

Należy mieć na uwadze, że samo przyznanie prawa do objęcia danej osoby Polityką oraz przyznanie Instrumentów Finansowych DM w danym roku zgodnie z jej postanowieniami nie kreuje po stronie takiej osoby żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ osoba ta nie ma żadnej możliwości dysponowania takim prawem. Istotne jest, że na moment przyznania Instrumentu Finansowego DM nie jest możliwa wycena kwoty z realizacji tego instrumentu, ponieważ to będzie możliwe dopiero w dacie realizacji instrumentu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszym momentem w którym możliwe staje się ustalenie przychodu Wnioskodawcy na gruncie Polityk jest w istocie moment realizacji Instrumentu Finansowego DM. W rozpatrywanym stanie faktycznym realizacja praw z Instrumentów Finansowych DM następuje zgodnie z zasadami przyjętymi na podstawie Polityki.

Bez znaczenia dla kwestii określenia momentu powstania przychodu pozostają takie okoliczności jak data objęcia Wnioskodawcy Polityką lub rok nabycia prawa do wykonania Instrumentów Finansowych DM, ponieważ, jak wskazano na to wcześniej, jedynie w momencie realizacji Instrumentu Finansowego DM możliwe jest ustalenie ewentualnego przychodu w sensie ekonomicznym. Ponadto, również ustawodawca, w art. 17 ust. 1b ustawy o PIT moment powstania przychodu podatkowego z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych wiąże wyłącznie z momentem realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

Należy wskazać, że prezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. (sygn IPPB2/4511-6/16-4/AK): „Należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za Okres Dojrzewania instrumentu finansowego, nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2016 (sygn.1061-IPTPB3.4511.218.2016.1.IC), w której wskazano, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On wykazywał dochód z realizacji Opcji w zeznaniu rocznym PIT-38 bez obowiązku wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych."

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-924/15-2/AK), w której organ wskazał, że: „Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Uprawnieni w momencie przystąpienia do Programu (tj. otrzymania Praw) nie mają jakiejkolwiek gwarancji co do wartości Rozliczenia Pieniężnego i realizacji Prawa, gdyż ewentualna realizacja Praw oraz wypłata Rozliczeń Pieniężnych (oraz ich wartość) jest uzależniona od kształtowania się wartości instrumentów bazowych - Wskaźników. Ponadto, szczegółowy sposób wyliczenia Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z realizacji Prawa ustalany będzie w Umowach zawieranych odrębnie z poszczególnymi Uprawnionymi. Oznacza to, że Prawo ma charakter indywidualny i warunkowy - brak jest jakichkolwiek gwarancji co do wartości Rozliczenia Pieniężnego i realizacji Prawa. Uprawnieni w momencie przyznania Prawa nie zyskują zatem żadnego przysporzenia majątkowego, co nie rodzi skutku w postaci powstania przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności mające wpływ na datę powstania przychodów Uprawnionych z tytułu realizacji Praw, zdaniem Wnioskodawcy przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tj. realizacji Praw) powstanie po stronie Uprawnionych dopiero w momencie realizacji Praw, tj. w momencie spełnienia warunków uprawniających do ich realizacji, gdyż dopiero wtedy Uprawnieni uzyskają przysporzenie majątkowe."

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-21/15-4/MK1), w której wskazano, że: „Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie przyznane Wnioskodawcy instrumenty nie są przedmiotem obrotu a zatem nie można określić ich wartości rynkowej, realizacji praw z nich wynikających Wnioskodawca może dokonać jedynie po upływie określonych w umowie okresów restrykcji. Z tytułu samego posiadania opcji i RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy, ani podobne prawa, które przysługują akcjonariuszom, a pełne prawo do akcji będzie przysługiwać dopiero po dokonaniu realizacji otrzymanych instrumentów. Przyznanych instrumentów co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy instrumentów w postaci opcji i RSU, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca, jako uczestnik planu może zrealizować otrzymane instrumenty poprzez rozliczenie pieniężne polegające na tym, że Wnioskodawcy wypłacana jest kwota pieniężna oparta o wartość rynkowa akcji bazowych w dniu realizacji z tym, że w przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się z koniecznością zapłacenia przez Wnioskodawcę tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu, ustawionym zdarzeniu przyszłym realizacja praw z opcji i RSU przyznanych Wnioskodawcy w ramach planu opcyjnego następuje poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu podstawowego (akcji).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero realizacja praw z przyznanych Instrumentów Finansowych DM wykreuje przychód podatkowy w oparciu o art. 17 ust. 1b ustawy o PIT.

Kwestie intertemporalne

Należy mieć na uwadze, że art. 17 ust. 1b ustawy o PIT określający moment powstania przychodu z tytułu realizacji instrumentów finansowych został wprowadzony do ustawy o PIT na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.

Jak zostało na to wskazane w treści stanu faktycznego, część Instrumentów Finansowych DM została przyznana i zrealizowana przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. w 2014 r. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa za zasadne odniesienie się do brzmienia art. 17 ust. 1b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r. (dla celów niniejszego wniosku zasadne jest odwołanie się do zmian legislacyjnych art. 17 ust. 1b ustawy o PIT w latach od 2014 do 2016, co jest uzasadnione zakresem temporalnym stanu faktycznego niniejszego wniosku).

W okresie do 31 grudnia 2014 r., art. 17 ust. 1b ustawy o PIT stanowił, że przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przytoczone brzmienie wskazanego przepisu zostało wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie 1 stycznia 2004 r.

Faktycznie, art. 17 ust. 1b ustawy o PIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., jak i po 2015 r. wiązał moment powstania przychodu z tytułu pochodnych instrumentów finansowych z ich „realizacją” (abstrahując od sprzedaży instrumentów pochodnych), tj. fizycznym rozliczeniem transakcji poprzez dostawę określonego instrumentu bazowego lub rozliczenie o charakterze pieniężnym wiążącym się z odpowiednio finansowym uznaniem lub obciążeniem rachunków rozliczeniowych stron transakcji.

Faktycznie zatem, treść normatywna art. 17 ust. 1b ustawy o PIT, w okresie czasu do którego odnosi się stan faktyczny niniejszego wniosku nie uległa zmianie o charakterze merytorycznym.

Z uwagi na powyższe, także na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. dopiero moment realizacji instrumentu pochodnego stanowił moment powstania przychodu podatkowego.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o wskazane przepisy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przykładowo można wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB2/415-858/14-2/JK), w której wskazano, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie przyznania w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu udziału Uprawnionych w omawianym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji praw (tj. w momencie, gdy Kwoty Rozliczeń staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce będą ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uprawnionych praw do otrzymania Kwot Rozliczeń.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-510/14/AD), w której wskazano, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dopiero w momencie realizacji przyznanego Wnioskodawcy - w ramach programu motywacyjnego - prawa do otrzymania kwoty rozliczenia stanowiącego pochodny instrument finansowy, powstanie po Jego stronie przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB1/415-295/13-4/AP), w której wskazano, że: „Dodać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychód z realizacji praw wynikających z Opcji Menadżerskich nie powstanie w momencie otrzymania przez Uczestnika Planu kwoty realizacji, lecz w momencie, kiedy kwota realizacji stanie się należna. Momentu realizacji praw z Opcji nie można bowiem mylić z otrzymaniem przez Uczestnika Planu pieniędzy.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPB2/415-901/10-2/JK), w której stwierdzono, że: „Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że (X) jest akcyjnym programem motywacyjnym dla pracowników dającym prawo do uczestnictwa w przyroście wartości akcji przedsiębiorstwa. Cena Praw X zależy bezpośrednio od ceny akcji spółki. Wnioskodawca twierdzi, iż mamy do czynienia z instrumentem finansowym rozliczonym pieniężnie i opartym na wartości rynkowej akcji spółki czyli pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu polskiego prawa. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę informacje oraz uregulowania prawne stwierdzić należy, iż ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Uczestników Planu, będących pracownikami Spółki, z tytułu realizacji uprawnień wynikających z udziału w Planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych - o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznej realizacji praw wynikających z przyporządkowanych im jednostek X. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych."

W świetle, powyższego w ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do Instrumentów Finansowych DM zrealizowanych przed 2015 r. przychód z tytułu Instrumentów Finansowych DM powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie „realizacji” Instrumentu Finansowego DM w oparciu o art. 17 ust. 1b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu Instrumentów Finansowych DM powinien być moment realizacji tych instrumentów, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w niech zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie stanowi ono materialnego prawa podatkowego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.