Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: WIS towar – kajzerka (…)
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; sklep; sprzedaż; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 17 maja 2023 r. (data wpływu 17 maja 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – kajzerka (…)

**Opis:** w skład produktu wchodzi – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – kajzerka (…). Kanapka jest produktem sprzedawanym (\`(...)\`) w sklepie oferującym zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła), wydawanym z lady oraz pakowanym do torebki papierowej, bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania. W sytuacji, gdy Produktu zabraknie, zostaje on przygotowywany przez pracownika sklepu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru**

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów (\`(...)\`).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka (\`(...)\`).

Skład udostępniony jest w ogólnodostępnym katalogu i przedstawia się następująco.

Skład: (…).

Poniżej przedstawiono sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy.

\[Etap obejmujący przygotowanie w zakładzie produkcyjnym\]

§ Przygotowanie wsadów do kanapek, poprzez ułożenie na tacy papierowej poniższych składników, poddanych wcześniej obróbce (mycie i krojenie), z zachowaniem kolejności:

\- (…)

Wsady kompletowane są zgodnie z zamówieniem konkretnego sklepu, a następnie transportowane do punktu sprzedaży w warunkach chłodniczych.

\[Etapy obejmujące kompletację na sklepach\]

§ Przyjęcie wsadów do kanapki, sprawdzenie ich kompletności, a następnie umieszczenie w chłodni.

§ Przekrojenie pieczywa na dwie równe części, a następnie posmarowanie ich (…);

§ Ułożenie wsadu na spodniej części bułki, a następnie przykrycie drugą częścią bułki.

Przygotowana kanapka – Produkt – umieszczana jest w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) i wydawana klientowi.

Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia.

Standardowo, sama sprzedaż Produktu w sklepie (\`(...)\`) nie różni się od sprzedaży innego typu asortymentu (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej oraz przekazania jej klientowi. W tym przypadku, gdy okazuje się, że akurat danego produktu zabrakło, sprzedawca dorabia kanapkę przy kliencie.

Sprzedaż produktu przebiega w następujący sposób:

1) Klient podchodzi do lady, zamawia wybraną przez siebie kanapkę – Produkt oraz uiszcza stosowną opłatę;

2) po złożeniu zamówienia, zazwyczaj Produkt jest wydawany z lady, gdy go jednak akurat zabraknie, zostaje przygotowany przez pracownika sklepu;

3) Produkt jest wkładany do papierowej torebki i wydawany klientowi;

4) klient wychodzi ze sklepu z Produktem i spożywa go poza sklepem.

Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu przygotowanego w sklepie, przy kliencie bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania, na wynos. Obejmuje on sytuacje tożsame do sprzedaży kanapki z lady – uprzednio przygotowanej w sklepie (przekrojenie bułki, włożenie wsadu) i może wystąpić w sytuacji, gdy dany rodzaj kanapki się skończył, ale pracownik sklepu dysponuje kajzerką i odpowiednim wsadem i może taką kanapkę „dorobić”. Element „zamówienia” dotyczy sytuacji, w której klient zwraca uwagę na braki w dostępności danego rodzaju kanapki i brak jest ten uzupełniany na bieżąco. Kanapka jest przygotowywana wówczas w ten sam sposób jak jest przygotowywana rano (przed otwarciem, tuż po otwarciu) lub w ciągu dnia do lady, nie jest przygotowywana na indywidualne zamówienie, nie ma indywidualnego składu.

Tożsama kanapka uprzednio przygotowywana w sklepie „do lady” (ale nie przygotowywana przy kliencie) była już przedmiotem wniosku o WIS (nr WIS 0111-KDSB2-2.440.53.2022.2.KG) – stawka VAT 8%. Sprawę rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. III SA/Wa 1991/22 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz decyzję WIS stwierdzając, że kanapkę należy klasyfikować według nomenklatury scalonej CN – jako towar, a nie według PKWiU, jako usługę związaną z wyżywieniem.

Jedyna różnica między kanapką z wyżej wskazanej sprawy a Produktem z niniejszego wniosku polega na tym, że Produkt jest przygotowywany przy kliencie, po jego zamówieniu, w sytuacji gdy akurat zabrakło danej kanapki i sprzedawca musi ją dorobić.

Standardowo kanapki są robione „do lady”, głównie rano, w okolicach otwarcia sklepu. Kanapki w sklepach (\`(...)\`) są także dorabiane w trakcie dnia, gdy te w ladzie się kończą, aby zapewnić produktom jak najwyższą świeżość (np. świeże kajzerki przyjeżdżają do 3 razy dziennie), a także aby ograniczyć marnotrawstwo żywności. Może się jednak zdarzyć, że nagle wysprzeda się dużo kanapek jednego rodzaju i chwilowo jakiegoś rodzaju zabranie. W takim przypadku, klient może zapytać o brakującą kanapkę, zanim pracownicy zdążą dorobić nowe. Taka sytuacja może mieć miejsce również wieczorem, gdy sprzedaż jest już mniejsza i w celu minimalizacji marnotrawstwa żywności pracownicy sklepów (\`(...)\`) nie dorabiają wszystkich rodzajów kanapek, mając nadzieję, że klient kupi ewentualnie inny rodzaj kanapki, który jeszcze pozostał.

Niektóre sklepy (…) wyposażone są w drobne zaplecze gastronomiczne, co potencjalnie umożliwia spożycie posiłku na miejscu, niektóre zaś sklepy (\`(...)\`) nie posiadają stosownego wyposażenia, co umożliwia jedynie spożycie Produktu poza sklepem (\`(...)\`).

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że sklepy (\`(...)\`) nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Co więcej, Wnioskodawca może rozróżnić Produkty zamówione na wynos od tych do konsumpcji na miejscu, a niniejszy wniosek dotyczy Produktów kupowanych na wynos.

Poniżej znajduje się dokładny opis wyposażenia lokali.

Wnioskodawca w części sklepów oferuje klientom niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego produktu na miejscu. Sporadycznie, sklepy (\`(...)\`) posiadają toalety dla klientów. (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki, a w niektórych sklepach zwykły talerz, jeśli klient zadeklaruje konsumpcję na miejscu, który to przypadek jednak nie jest objęty niniejszym wnioskiem. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. Klient samodzielnie może również sobie pobrać ogólnodostępne serwetki.

W przypadku braku korzystania z podgrzania Produktu, a niniejszy wniosek dotyczy takiej właśnie sytuacji, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania Produktu. A w tym rzadkim przypadku, gdy na szybko trzeba dorobić brakujący produkt, może się zdarzyć, iż kasjer lub inny pracownik sklepu, dorobi kanapkę. Nie występują tu usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

W sklepach (…) kasy rejestrujące pozwalają na oznaczenie danego produktu jako spożywany na miejscu lub na wynos. Informacja jest wprowadzana przez kasjerkę na podstawie oświadczenia Klienta. Funkcjonalność tę wprowadzono, w celu potencjalnego rozróżnienia stawek VAT na asortyment oferowany w sklepach (\`(...)\`) w zależności od modelu jego sprzedaży.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:

1) przygotowanego w sklepie (\`(...)\`) wg. powyższego opisu,

2) w sytuacji, gdy zabraknie konkretnego rodzaju kanapki, która może być dorobiona „na poczekaniu”,

3) do spożycia na wynos,

4) w sklepie (\`(...)\`) oferującym niewielkie zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży Produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT.

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie.

Analizując zagadnienie sprzedaży Produktu należałoby najpierw pochylić się nad ustaleniem, czy mamy tu do czynienia ze sprzedażą dostarczonego towaru, czy też świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustalenie ww. kwestii ma pierwszorzędne znaczenie dla późniejszego prawidłowego przyporządkowania dla danego towaru odpowiedniej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży Produktu będącego przedmiotem analizy, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miał również wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19 (dotyczący polskiego franczyzobiorcy prowadzącego lokal sieci McDonald’s), który stanowi, że: „art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie »usług restauracyjnych i cateringowych« obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca”.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH (dalej: „WIS piekarnia główna”), w której orzekł, że: dla towaru – „Kajzerka (…) przygotowywana w (…) głównej (centrali) sprzedawana na wynos” klasyfikację do Działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), - określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Dyrektor KIS wskazał, że:

„Ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że kajzerka stanowi (…)% składu końcowego produktu.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Natomiast pozycja 1905 obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Produkt, którego dotyczy niniejszy wniosek, posiada właściwości tożsame do produktu, którego dotyczył WIS piekarnia główna –różnicę stanowi: wyłącznie miejsce złożenia (skompletowania) kanapki. Na właściwości towaru nie wpływa fakt, że może być on skompletowany bezpośrednio przed wydaniem klientowi, kiedy okaże się, że dany rodzaj kanapki już się wyprzedał, ale istnieje możliwość jego „dorobienia”.

Zasadniczo jednak w obu przypadkach jest to „Kajzerka (…)”, która składa się z bułki wypieczonej w (…) Wnioskodawcy i wsadu.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyroki WSA w Warszawie, które zapadły w sprawach wniosków o wiążącą informację stawkową składanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych – pokrewnych towarów.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1991/22), WSA w Warszawie uchylając WIS dla produktu – „kajzerka z (…) przygotowywana w sklepie firmowym” – tj. tej samej której dotyczy niniejszy wniosek, z jedyną różnicą, czy będącej już w ladzie, czy „dorabianej” przy kliencie wskazał, że: „nie należy ograniczać się do uwzględnienia pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 5%. Z punktu widzenia konsumenta nie ma wszak różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb czy jest to kanapka zrobiona przez Skarżącą w jej sklepie, czy też kanapkę gotową dostarczoną do kontrahenta zewnętrznego. Nie ma też różnicy, czy jest to kanapka wykonana w sklepie skarżącej czy uprzednio nabyta od innego producenta”.

Co więcej, WSA wskazał, że:

„nie zmienia takiej oceny Sądu okoliczność, że w niektórych sklepach na niewielkiej powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w szybki sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze, bądź kanapki. Wnioskodawca nie oferuje bowiem klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem jego działalności nie jest działalność restauracyjna; udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek.”

„Powinien organ mieć przy tym na względzie, że dział 56 – usługi związane z wyżywieniem nie obejmuje gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0.”

Jeszcze dalej w swojej ocenie klasyfikacji poszedł WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2111/22, w której wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r. uchylił WIS dla produktu – „kajzerka z (…) przygotowywana w piekarni głównej bez możliwości konsumpcji w sklepie”. WSA wskazał w tym wyroku, że w ocenie WSA:

\- W żaden sposób nie można się jednak zgodzić, że z przepisów ustawy wynika, jakie transakcje miałyby należeć do kategorii dostaw towarów klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). W szczególności, z przepisów ustawy nie wynika, że do tej kategorii należą towary przygotowane i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

\- „Dostawa towarów” klasyfikowana jako „usługa” to kategoria osobliwa – nieintuicyjna, nienaturalna, hybrydowa. Tym bardziej więc jeśli ustawodawca miał zamiar wykreować taką kategorię prawną, powinien był to uczynić w sposób dostatecznie jasny i wyraźny – tak, by użytkownik prawa był w stanie stwierdzić, jakie cechy sytuacji decydują o zaliczeniu dostawy towarów do tej kategorii. Ewidentnie jednak tego nie uczynił. Poszukiwanie przepisu, który zawiera te kryteria lub choćby na nie naprowadza, jest bezowocne. Takiego przepisu nie ma.

\- Nie ma żadnego logicznego przejścia między tym, że obecność „usług wspomagających” jako przeważających (dominujących) determinuje kwalifikację transakcji jako świadczenia usługi, a tym, że ich obecność w ramach dostawy towarów miałaby nadawać tej dostawie szczególne zabarwienie - takie, że dostawa ta z perspektywy ustawy miałaby stanowić „usługę” według PKWiU.

\- Dlatego propozycja organu interpretacyjnego to nie wykładnia ustawy, lecz doktryna pozostająca z ustawą w luźnym związku. Jest to doktryna zakładająca w istocie znajomość historii sporów o sposób klasyfikacji sprzedaży „na wynos” i możliwego (hipotetycznego) zamysłu ustawodawcy nieodzwierciedlonego w tekście prawnym. Takiej wiedzy i takich domysłów nie można wymagać od podstawowego użytkownika prawa, jakim jest podatnik. Ustawodawca komunikuje się z adresatem prawa przez tekst prawny, a nie „niepisaną” koncepcję (doktrynę) wypracowaną przez organy stosujące prawo - jakkolwiek ta koncepcja (doktryna) nie byłaby intelektualnie wyrafinowana i poparta frapującymi argumentami.

\- Jednak – jak trafnie argumentuje Skarżąca – każdy wyrób piekarniczy (bułka, drożdżówka, pączek, ciastko, bagietka, chleb itd.), a także niemalże każdy wyrób spożywczy (sałatki, słodycze, napoje) również nadają się do bezpośredniego spożycia bez podejmowania dodatkowych czynności celem ich konsumpcji „praktycznie każdy towar z asortymentu Skarżącej jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia”. To samo dotyczy innych podmiotów - przykładowo sklep firmowy zakładu mięsnego sprzedaje przetworzone towary obejmujące np. kiełbasy, pasztety, metki – które także nadają się do natychmiastowego spożycia.

\- Spółka ma też rację, że przygotowanie kajzerki z (…) lub sałatki w zakładzie głównym należy traktować jak proces produkcyjny. Jeżeli przyjąć, że obecność tego elementu decyduje o klasyfikacji transakcji do grupowania 56 PKWiU, jako taka musiałaby być traktowana wszelka sprzedaż wyrobów przetwórstwa spożywczego na rzecz konsumentów.

\- Kryterium „podobieństwa” do dań restauracyjnych jest mgliste.

W świetle powołanych wyroków WSA w Warszawie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że niniejszy wniosek dotyczy – podobnie jak wnioski, w których zapadły powołane wyroki – „kajzerki (…)”.

Wobec wątpliwości interpretacyjnych i ryzyka związanego z zastosowaniem niewłaściwej stawki Wnioskodawca zdecydował się na złożenie szeregu wniosków o WIS dotyczących w praktyce tej samej „kajzerki (…)”, sprzedawanej w różnych sklepach (\`(...)\`), na wynos lub na miejscu.

W ocenie Wnioskodawcy jednak, niezależnie od okoliczności towarzyszących sprzedaży danej „kajzerki”, towarem oferowanym klientowi, jest każdorazowo towar tożsamy, nie różniący się niczym z perspektywy konsumenta, pozostający zwykłą „kajzerką (…)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa „kajzerki (…)” nie powinna wymagać każdorazowej analizy, czy w odniesieniu do konkretnej, jednostkowej dostawy nie powinna znaleźć zastosowania inna stawka podatku VAT.

Jak zaś zostało podkreślone powyżej, ze stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem wynika, że:

\- dostawie przedmiotowych towarów nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną,

\- nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej,

\- Wnioskodawca w niektórych sklepach, oferuje klientom tylko niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego posiłku na miejscu,

\- sporadycznie, sklepy (\`(...)\`) posiadają toalety dla klientów,

\- sklepy (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej,

\- klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy,

\- na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek,

\- klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić,

ergo klient kupuje kanapkę (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis stanu faktycznego znajdujący się w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż Produktu należy uznać za dostawę towaru.

Uzasadnienie stawki VAT.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Klasyfikacje Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikację statystyczną PKWiU 2015 r. do określenia właściwej stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. Jak zostało nakreślone powyżej, sprzedaż Produktu stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, czy restauracyjnych.

Tym niemniej, symbole statystyczne i nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

1) jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

2) jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

3) jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

W przekonaniu Wnioskodawcy oraz WSA w Warszawie we wspomnianym wcześniej wyroku, gdy kanapki są przygotowywane w sklepach firmowych wcześniej, „do lady” – zastosowanie znajdzie zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę. Chodzi tu o sprzedaż sklepową. Kanapki przygotowywane są z bułki i wcześniej przygotowanego wsadu i wydawane bezpośrednio klientowi. Czynność ogranicza się tylko do przekrojenia bułki, posmarowania jej majonezem i umieszczenia wsadu. Podczas interakcji z klientem, Sprzedawca/ekspedient podaje klientowi Produkt, złożony z przekrojonej bułki i wsadu, wkładając go wcześniej do torebki. Taka czynność jest typową czynnością wykonywaną w sklepie spożywczym, w którym obsługa ogranicza się do podania klientowi towaru.

Takie zakwalifikowanie sprzedaży uprawniałoby do stosowania stawki 5% podatku.

Warto podkreślić, że Produkt nie jest przygotowywany na zamówienie konkretnego klienta, jest przygotowywany w odpowiedzi na brak asortymentu (danego rodzaju kanapki), poprzez doraźne uzupełnienie braków. Nie istnieje również możliwość modyfikacji Produktu.

Potwierdzeniem tego stanowiska w bardzo podobnym stanie faktycznym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1184/21 uchylający wcześniej wydaną niekorzystną dla podatnika Wiążącą Informację Stawkową. Sąd ten zaznaczył, że: „nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 – 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie – uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem.”

Wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2023 r. poprzez:

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.213.2023.2.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży kanapki, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, przygotowanie produktu na miejscu, podgrzanie produktu, nakrywanie do stołu oraz podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Wnioskodawca podał, że kanapki przygotowywane są w sklepie firmowym, w którym następuje również ich sprzedaż. W sytuacji, gdy zabraknie konkretnego rodzaju kanapki, pracownik może ją dorobić „na poczekaniu”. Czynność przygotowania ogranicza się do przekrojenia kanapki, posmarowania jej (…) i umieszczenia wsadu. Przygotowana kanapka umieszczana jest w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) i wydawana klientowi. Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia – sprzedawanym na wynos, wcześniej przygotowanym, bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca oferuje klientom niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego posiłku na miejscu. Sporadycznie, sklepy (\`(...)\`) posiadają toalety dla klientów. Wnioskodawca nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy, jednak na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców i papierowej tacki.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż kajzerki (…), należy uznać za dostawę towaru.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W przedmiotowej sprawie dostawie „kajzerki (…)" (towaru spożywczego) towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na: przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapek w sklepie (\`(...)\`) oraz zapakowanie ich do torebki papierowej. W przypadkach niektórych sklepów klienci mają możliwość spożycia kanapki przy stoliku oraz na prośbę mogą skorzystać z plastikowych sztućców i papierowej tacki.

Należy dodatkowo zauważyć, że kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym. Do sporządzenia takiej kanapki Wnioskodawca musi kupić dodatkowe (obok pieczywa) składniki, jak np. (…), itp., a zatem mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotową kanapkę (przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.

W tym miejscu należy wskazać, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego – któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano – dostawa towaru będącego środkiem spożywczym (posiłkiem), któremu towarzyszą usługi wspomagające związane z tą dostawą, polegające na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, winna być zaklasyfikowana do PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie składników. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z tym, dostawa towaru „kajzerka (…)”, w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **towaru** będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- towar**, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **towaru** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja towaru, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).