Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-778/14-5/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-14
Teza: Uznanie udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: cel; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele gminne,

*   uznania udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną oraz okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Na terenie Gminy działa Publiczne Gimnazjum (dalej: „Szkoła”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej jako: „Sala” lub „Inwestycja”) z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Sala, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dniem 26 sierpnia 2013 r. została oddana do użytkowania.

Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. Gmina na podstawie zarządzenia Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym więc od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Jak zostało wspomniane, zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy.

Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Gmina po oddaniu Sali do użytkowania dokonała odliczenia VAT w całości od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją.

Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. stopnia w jakim Sala będzie wykorzystywana na potrzeby realizowania zadań własnych Gminy oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia Sali, Gmina z powodów ostrożnościowych (w tym mając na uwadze zasady dotyczące dyscypliny finansów publicznych) dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego (w efekcie tej korekty podatek VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją nie został Gminie nigdy zwrócony). Na chwilę obecną, VAT naliczony dotyczący Wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie został przez Gminę odliczony.

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali (dalej także: Uchwała). Poprzednie zarządzenie Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. utraci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie Uchwały.

Gmina pragnie podkreślić, iż już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 7 marca 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH), w której organ, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, stwierdził, iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Niemniej jednak, z uwagi na pierwotnie omyłkowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydaną interpretację o sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH) odbiegającego od rzeczywistego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Gmina ponownie składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny stan faktyczny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawcą posiada dokumenty z których wynika, iż Inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Gmina złożyła do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (który został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „\`(...)\`”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z postanowieniem o sygn. IPTPP2/443-635/13-4/JS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zawarła m.in. iż: „Budynek Sali gimnastycznej będzie wynajmowany na podstawie umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, klubami sportowymi lub innymi jednostkami wykupującymi czas korzystania z obiektu, zgodnie z charakterem obiektu, rekreacyjnie lub sportowo, mającym na celu fizyczny i sportowy rozwój społeczności lokalnej. Umowy najmu będą zawierane z Gminą i Gmina, będzie wystawiać faktury z tego tytułu”. Ponadto, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5. organu, Gmina zawarła m.in. informacje że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego gmina będzie zrealizowaną inwestycje wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnie i nieodpłatnie)”. Gmina pragnie tym samym zaznaczyć, iż w powyższym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zawarła swoją wolę wykorzystywania Sali również do czynności opodatkowanych, a Organ, wydając postanowienie o pozostawieniu opisywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, był świadomy zamiaru wykorzystywania przez Gminę inwestycji również na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze wykorzystywania Sali do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczy również oświadczenie Wójta Gminy z dnia 14 listopada 2013 r., w którym zawarte zostało, iż Inwestycja przeznaczona jest „na działalność edukacyjną, prowadzenie lekcji wychowania fizycznego czynności nieopodatkowane, a także działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, jak Gmina zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji”. Zgodnie z umową o dofinansowanie „W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: poprawa jakości życia i aktywności fizycznej mieszkańców gminy, poprzez rozbudowę Sali gimnastycznej w miejscowości. Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną, warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej. Tym samym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż tak określony cel nie może oznaczać, iż Sala miała być w zamiarze wykorzystywana jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest fakt, iż poprzez wyrażenie „Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej” nie może być mowa o wykonywaniu jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest świadoma, iż warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz, integracji społecznej, a także dostępności infrastruktury społecznej są możliwe jedynie przy jednoczesnym określeniu zasad udostępniania Sali (także na cele komercyjne).
2.  Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie pierwszym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „(\`(...)\`) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna, za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art: 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego na stronie 4. „W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku”. Tym samym, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne z mieszkańcami itp.).
3.  Gmina nabywałaby przedmiotowe towary i usługi, gdyby miały one być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Niemniej jednak, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i nst.2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali także do czynności opodatkowanych VAT.
4.  Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek, zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta \`(...)\`. za 2013 r. stanowił ok. 2.08 % całkowitego rocznego dochodu Miasta; Stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr \`(...)\` do uchwały Rady Miasta \`(...)\`. nr \`(...)\`. z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.
5.  Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania Sali Gimnastycznej jak w roku 2014, tj. do 1000 zł brutto. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina pragnie również wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
7.  Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne wynajmowanie Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach Gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności.

Taka sytuacja ma miejsce, o ile działania Gminy są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, jak zostało przytoczone wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (tj. odpłatny wynajem) Sali nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego, odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, uznał, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych”.

Ponadto można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2012 r. sygn. 1PTPP1/443-13 8/12-6/MW, w której Dyrektor potwierdził, iż „świadczenie przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe także w przypadku licznych interpretacji podatkowych, które dotyczą sytuacji, w której Gmina dzierżawi inne składniki majątkowe Gminy np. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (tak np. w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2012 r., znak IPTPP1/443-122/12-4/MS).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne wynajmowanie Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/ nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług – art. 43 ust. 18 ustawy.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnym udostępnianiu sali na rzecz podmiotów zainteresowanych nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Ponadto, również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług odpłatnego wynajmu sali.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnienie komercyjne (wynajem) sali gimnastycznej przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych, było/jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy traktowana było/jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 2. W zakresie pozostałych pytań, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.