Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-560/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy koszty (netto) kapitalnego remontu turbozespołu, ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 i kontach 64 i 490 (w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym) pod datami przypadającymi w roku 2014, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2014?
Słowa kluczowe: koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; remonty; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty remontu turbozespołu powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty remontu turbozespołu powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zaplanował przeprowadzić remont kapitalny turbozespołu będącego środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP. Turbozespół jest zespołem urządzeń składających się z turbiny, generatora, urządzeń i instalacji podstawowych oraz pomocniczych funkcjonalnie związanych z turbiną i generatorem. Turbozespół służy do produkcji ciepła i energii elektrycznej stanowiącej (wraz z ich sprzedażą) zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Remont kapitalny turbozespołu ma na celu przywrócenie stanu technicznego urządzeń i odzyskanie utraconej mocy elektrycznej nie mniejszej niż określona wartość wyrażona w MW. W celu przeprowadzenia remontu kapitalnego turbozespołu Wnioskodawca zawarł z zewnętrznym wykonawcą stosowną umowę. Prace wstępne (przygotowawcze) do remontu turbozespołu rozpoczęły się w kwietniu 2014 r., zaś rozpoczęcie prac remontowych wykonywanych bezpośrednio na turbozespole planowane jest na czerwiec 2014 r. Prace te następnie będą trwać przez kilka następnych miesięcy w 2014 r.

W związku z pracami remontowymi wykonawca będzie wystawiać Wnioskodawcy faktury za poszczególne etapy realizacji umowy wg stosownego harmonogramu rzeczowo-finansowego. Umowa przewiduje zasadniczo 6 płatności (transz) płatnych w 2014 r., które składają się na całkowitą cenę określoną w umowie.

Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy polityką rachunkowości do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się wydatki przyszłych okresów sprawozdawczych w wysokości powyżej 100.000 zł. W takim przypadku, gdy poniesiony koszt dotyczy kilku okresów sprawozdawczych, Wnioskodawca do celów bilansowych w księgach rachunkowych danego roku obrachunkowego dokonuje odpisu w koszty (bilansowe) tej części kosztu, która dotyczy tego roku.

Zarówno poszczególne płatności (transze) przewidziane w umowie, jak i w konsekwencji cała wartość umowy przekraczają wysokość 100.000 zł. W związku z czym Wnioskodawca będzie rozliczał koszty przedmiotowego remontu kapitalnego turbozespołu w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty ww. remontu będą rozliczane przez 102 miesiące począwszy od pierwszego miesiąca po zakończeniu remontu.

Wnioskodawca ustala wynik finansowy w oparciu o wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat. Koszty są ujmowane w tak zwanym kręgu kosztowym, tzn. jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5. Koszty grupuje się wstępnie na kontach zespołu 4, a następnie za pośrednictwem konta 490 - rozliczenie kosztów odnosi się je na konta zespołu 5 lub 6.

Koszty remontu kapitalnego turbozespołu będą księgowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w 2014 r. w zakresie poszczególnych faktur (transz) w następujący sposób:

1.  Wartość brutto (z podatkiem VAT) z danej faktury jest księgowana na koncie 202 (rozrachunki z dostawcami) po stronie „Ma”;
2.  Podatek VAT z danej faktury jest księgowany na koncie 221 (rozrachunki z tyt. VAT) po stronie „Winien”;
3.  Wartość netto (bez podatku VAT) z danej faktury jest księgowana na koncie 304 (rozliczenie usług) po stronie „Winien” i „Ma”;
4.  Wartość netto (bez podatku VAT) z danej faktury jest księgowana na koncie 4 (koszty rodzajowe) po stronie „Winien”;
5.  Wartość netto (bez podatku VAT) z danej faktury jest księgowana na koncie 64 (rozliczenia międzyokresowe kosztów) po stronie „Winien”;
6.  Wartość netto (bez podatku VAT) z danej faktury jest księgowana na koncie 490 (rozliczenia kosztów) po stronie „Ma”;
7.  Część wartości netto (bez podatku VAT) z danej faktury przypadająca zgodnie z Polityką Rachunkowości na dany rok obrachunkowy jest księgowana na koncie 64 (rozliczenia międzyokresowe kosztów) po stronie „Ma”;
8.  Część wartości netto (bez podatku VAT) z danej faktury przypadająca zgodnie z Polityką Rachunkowości na dany rok obrachunkowy jest księgowana na koncie 5 (wg przedmiotu działalności) po stronie „Winien”.

Reasumując, w księgach rachunkowych wartość netto z danej faktury dotyczącej remontu kapitalnego turbozespołu będzie w całości księgowana (ujmowana) w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 oraz kontach 64 i 490 (w sposób przedstawiony powyżej). Księgowanie będzie dokonywane pod datą, która przypadać będzie w poszczególnych dniach roku 2014 zgodnie z zasadami polityki rachunkowości. W każdym razie daty, pod jaką ujmowane (księgowane) będą koszty (netto) wynikające z faktur dotyczących remontu kapitalnego turbozespołu w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 oraz kontach 64 i 490, przypadać będą w roku 2014.

Zarazem z bilansowego punktu widzenia tylko część ww. kosztów, księgowana na koncie zespołu 5 w księgach rachunkowych, obciąży wynik finansowy roku obrachunkowego 2014.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty (netto) kapitalnego remontu turbozespołu, ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 i kontach 64 i 490 (w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym) pod datami przypadającymi w roku 2014, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty remontu kapitalnego turbozespołu nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP.

Koszty remontu kapitalnego turbozespołu są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ pomiędzy ich poniesieniem a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów występuje związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że wydatki na przywrócenie stanu technicznego urządzeń i odzyskanie utraconej mocy elektrycznej nie mniejszej niż określona wartość wyrażona w MW, a zatem związane z prawidłowym jego funkcjonowaniem są gospodarczo uzasadnione w kontekście zapewnienia produkcji i uzyskiwania dalszych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła i energii elektrycznej. Są to zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty remontu kapitalnego turbozespołu są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a zatem kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty remontu kapitalnego turbozespołu są potrącalne wg reguły ustanowionej w zdaniu pierwszym w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, to jest w dacie ich poniesienia.

Zdanie drugie w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, które stanowi, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, nie znajduje zastosowania wobec kosztów remontu kapitalnego turbozespołu. Jest tak dlatego, że nie istnieje tutaj okres przekraczający rok podatkowy, do którego można byłoby odnieść się przy zastosowaniu ww. regulacji prawnej. Takim okresem nie jest w szczególności okres 102 miesięcy, który Wnioskodawca przyjął do celów bilansowego rozliczenia w czasie ww. kosztów. W art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o PDOP chodzi bowiem o okres, który jest obiektywny, nie zaś o okres wyznaczony subiektywnie przez podatnika. Skoro koszty remontu kapitalnego turbozespołu są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o PDOP, to istotnego znaczenia nabiera tutaj legalna definicja „dnia poniesienia kosztu” uregulowana w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h niemającym tutaj zastosowania), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując wykładni ww. przepisu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w zakresie sformułowania „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” ustawodawca nie wymaga, aby ów koszt był ujęty w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy. Taki rezultat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w ostatnim fragmencie analizowanego przepisu, w którym ustawodawca tego rodzaju zwrotem („jako koszt”) już się posługuje (fragment ten brzmi: z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych „jako koszty” rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Gdyby ustawodawca chciał, aby dniem, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, był dzień, na który ujęto (zaksięgowano) ten koszt jako koszt (bilansowy) w księgach rachunkowych, to z pewnością dodałby taki zwrot (np. „jako koszt”) w treści art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Oznacza to, że bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu jest fakt, że część kosztu remontu kapitalnego turbozespołu - w związku z czynnym rozliczeniem międzyokresowym kosztów - nie jest odnoszona w ciężar kosztów bilansowych Wnioskodawcy w 2014 r.

Istotne jest natomiast, że dzień, na który Wnioskodawca ujmuje (księguje) w całości koszt (netto) remontu kapitalnego turbozespołu w księgach rachunkowych (roku 2014) na kontach zespołu 4 i kontach 64 i 490 na podstawie otrzymanej faktury, jest dniem przypadającym w 2014 r.

Reasumując, skoro Wnioskodawca ujmuje (księguje) w całości koszty (netto) remontu kapitalnego turbozespołu w księgach rachunkowych (roku 2014) na kontach 464 i 490 na podstawie otrzymanych faktur na dzień (dni) przypadający w 2014 r., to ten dzień jest dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W takim tez dniu należy potrącić ww. koszty jako koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Powyższy sposób wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP potwierdza również analiza przebiegu prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy o PDOP. Otóż w projekcie z 12 lutego 2013 r. (dokument dostępny w Internecie pod adresem: legislacja.rcl.gov.pl/dokument/131766) planowano zmianę ww. przepisu poprzez nadanie mu następującego brzmienia: 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 4d, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który koszt ten ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt ten ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Chęć planowanej zmiany art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP (która ostatecznie została zarzucona) świadczy dobitnie o tym, że dotychczasowe (aktualne) brzmienie tego przepisu nie zawiera normy prawnej, w myśl której za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ten ujęto „jako koszt” w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Co istotne, analogiczne stanowisko, jak powyżej, dotyczące wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP prezentuje się również w orzecznictwie sądowym - przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10) czytamy: W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. l5 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (\`(...)\`.);
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 669/12) czytamy: (\`(...)\`) wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09) czytamy: żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd ze strony 5 interpretacji o tym, że „ art. 15 ust.4e wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości”, nie wynika z treści przepisów, w szczególności z treści art. 15 ust. 4e pdp. Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e pdp posługuje się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`), a nie zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym” (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10);
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11) czytamy: (\`(...)\`) z przywołanego przepisu \[ art. 15 ust. 4e\] żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny -dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1705/12) czytamy: (\`(...)\`) w ocenie sądu interpretacja językowa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taka, jak prezentowana przez organ znajdowałaby większe podstawy, gdyby nie to że użycie w sposób wyraźny liczby pojedynczej i formy dokonanej w zasadniczym sformułowaniu: „dzień, na który ujęto koszt” sprzeciwia się na gruncie wykładni językowej traktowaniu zaliczania kosztów w koszty uzyskania przychodu jako powtarzalnych wielu czynności w poszczególnych okresach.

Na koniec wypada zauważyć, że gdyby dopuścić odmienną wykładnię od prezentowanej w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to prowadziłoby to w konsekwencji do uznania, że podatnik - poprzez stosowanie różnorodnych rozwiązań z zakresu rachunkowości, a nie przewidzianych w przepisach podatkowych - może dowolnie, wg własnego uznania, potrącać koszty uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych, a tym samym bez ograniczeń kształtować wynik podatkowy w tych okresach.

Odpowiadając zatem na pytanie przedstawione w pkt 69 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy udzielić następującej odpowiedzi: koszty (netto) kapitalnego remontu kapitalnego turbozespołu, ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 i kontach 64 i 490 (w sposób przedstawiony w stanie faktycznym – winno być zdarzeniu przyszłym) pod datami przypadającymi w roku 2014, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2014.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić remont kapitalny turbozespołu będącego środkiem trwałym. Turbozespół służy do produkcji ciepła i energii elektrycznej stanowiącej (wraz z ich sprzedażą) zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Remont kapitalny turbozespołu ma na celu przywrócenie stanu technicznego urządzeń i odzyskanie utraconej mocy elektrycznej nie mniejszej niż określona wartość wyrażona w MW. W celu przeprowadzenia remontu kapitalnego turbozespołu Wnioskodawca zawarł z zewnętrznym wykonawcą stosowną umowę. Prace wstępne do remontu turbozespołu rozpoczęły się w kwietniu 2014 r., zaś rozpoczęcie prac remontowych wykonywanych bezpośrednio na turbozespole planowane jest na czerwiec 2014 r. Prace te następnie będą trwać przez kilka następnych miesięcy w 2014 r.

W związku z pracami remontowymi wykonawca będzie wystawiać Wnioskodawcy faktury za poszczególne etapy realizacji umowy wg stosownego harmonogramu rzeczowo-finansowego. Umowa przewiduje 6 płatności (transz) płatnych w 2014 r., które składają się na całkowitą cenę określoną w umowie. Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, Wnioskodawca będzie rozliczał koszty remontu kapitalnego turbozespołu w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty ww. remontu będą rozliczane przez 102 miesiące począwszy od pierwszego miesiąca po zakończeniu remontu.

Updop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych.

W przedmiotowym stanie sprawy, stwierdzić należy, że wydatki, które Spółka ponosi na remont kapitalny turbozespołu nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki na remont turbozespołu, stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że Spółka przywołała wyroki, które potwierdzają jej stanowisko. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Spółki, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Jednocześnie podkreślić należy, że orzecznictwo nie jest w tym zakresie jednolite. Istnieją wyroki, które potwierdzają prawidłowość stanowiska tut. Organu. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.