Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.552.2025.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą pre; współczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki mieszane, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 29 października 2025 r. (wpływ 29 października 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, pomocą społeczną itp.

    Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Gminny Zakład (...)
    (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek
    budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako
    jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe
    Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń podatku VAT i wykazują osiągany
    obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK.V7M) składanej z podaniem
    danych Gminy.
    Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody.
    Usługi dostarczania wody świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów podatku VAT
    struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie:
    „Odbiorcami zewnętrznymi”.
    Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy,
    tj. woda dostarczana jest/może być:
    · do scentralizowanych dla celów podatku VAT Jednostek organizacyjnych oraz
    · w ramach zużycia własnego Gminy, tj. do budynku Urzędu oraz w ramach zużycia w
      obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie
      pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz
      innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów podatku VAT struktury
      organizacyjnej Gminy), np. zużycia dot. świetlic oraz budynku, w którym znajduje się
      OSP.
    W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów podatku
    VAT Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie
    pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów podatku
    VAT struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.
    Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne
                                        3zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie Gmina
    określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest
    Zakład.
    Opis przedmiotu wniosku.
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne, jakie są/będą
    ponoszone w związku z infrastrukturą wodociągową powstałą w ramach realizacji
    inwestycji pn.:
    · „(...)” (dalej: „Inwestycja I”);
    · „(...)” (dalej: „Inwestycja II”);
    · „(...)” (dalej: „Inwestycja III”).
    Gmina wyjaśnia, że w ramach Inwestycji I dokonywane są/będą nabycia towarów i usług
    związanych wyłącznie i bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową (w tym dostawa i
    montaż wodomierzy) i tylko te wydatki – tj. wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą
    wodociągową – stanowią przedmiot niniejszego wniosku z zakresu Inwestycji I. Gmina
    informuje, że w ramach Inwestycji I są/będą dokonywane również nabycia niezwiązane

    wyłącznie z infrastrukturą wodociągową, niemniej te wydatki nie stanowią przedmiotu
    niniejszego wniosku. Jednocześnie Gmina wskazuje, że jest/będzie w stanie wydzielić te
    wydatki spośród nabyć dokonywanych w ramach realizacji Inwestycji I.
    Jednocześnie, Gmina podkreśla, że wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji II
    oraz Inwestycji III dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie infrastruktury wodociągowej.
    Infrastruktura wodociągowa, na którą są/będą ponoszone wydatki objęte przedmiotowym
    wnioskiem o wydanie interpretacji w ramach Inwestycji I, II oraz III, dalej określana będzie
    jako: „Infrastruktura”.
    Ww. inwestycje zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy lub częściowo ze
    środków zewnętrznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład.
    Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności
    Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z
    zakresu dostarczania wody.
    Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.
    Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne związane
    bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową, nazywane dalej łącznie w
    niniejszym wniosku „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie których Gmina nie jest/nie
    będzie wstanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć
    one będą działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT.
    Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury.
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do
    działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na
    odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych.
    Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę zasadniczo
    wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich
    podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również
    wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo
    marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do działalności niezwiązanej
    z gospodarką wodociągową.
    Końcowo, Gmina wskazuje, że na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r.
    o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024
                                        3r. poz. 757 ze zm.), określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m) może zostać
    ustalone w oparciu o odczyty zużycia wody z wodomierzy, co stosowane jest również w
    Gminie – niemniej, Gmina podkreśla, że same wodomierze stanowię wyłącznie element
    Infrastruktury wodociągowej.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział

                3  3dostarczonej wody w m do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m,
    tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku
    kalendarzowym:
                        PRE=woda dostarczana na rzecz OZ (m3) / woda
                        dostarczana na rzecz OZ i OW (m3)
    gdzie:
    PRE – oznacza prewspółczynnik,
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby niniejszego wniosku
    określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody.
    Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757), określanej dalej jako
    „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:
    „3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia,
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę
    specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody
    określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w
    miastach i na wsiach”.
    Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,
    wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), dalej
    określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
    zewnętrznych, kalkulacja dostarczonej wody ustalana jest/może być na podstawie
    przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu
    ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w
    przypadku Odbiorców zewnętrznych – od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie).
    Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie – poza przytoczonymi
    aktami prawnymi – również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra
    Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania
    taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe
    zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych,
                          3określenie ilości dostarczonej wody (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    znacznie przekroczyć 90%.
    Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych, które są/mają być podłączone do Infrastruktury jest dużo
    większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo –

    zdaniem Gminy – możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej
    podatkiem VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić
    hydranty, które służą/mogą służyć w szczególności:
    · odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
      prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
    · płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Niemniej, może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury są/będą
    wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych.
    Gmina bowiem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188), realizuje m.in. przedsięwzięcia mające na
    celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie
    powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że
    jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów wchodzących w skład Infrastruktury będącej
    przedmiotem wniosku w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie
    wystąpić), zwłaszcza że funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej mogą
    korzystać z punktów poboru wody zlokalizowanych poza obszarem Infrastruktury będącej
    przedmiotem wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie ich jest absolutnie
    marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają
    się niezwykle rzadko).
    Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe,
    Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci
    wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2024 r. łączna ilość wody dostarczonej
              3wyniosła ok. (...) m, z czego – zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż
                                                3Pożarną (...) – w 2024 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto (...) m wody
    pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,005%(!) wody
    dostarczonej. Oparte o dane udostępnione przez Państwową Straż Pożarną zużycie wody
    na cele przeciwpożarowe Gmina ostrożnościowo traktuje/będzie traktować w całości jako
                                      3zużycie własne w ramach hydrantów, tj. powiększające ilość m wody doprowadzonej na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Takie ostrożnościowe działanie Gminy zapewnia w
    szczególności zdaniem Gminy, że:
    · Gmina stosując prewspółczynnik metrażowy nie dokona odliczenia VAT naliczonego w
      wysokości większej, niż proporcjonalnie przypadająca na działalność gospodarczą
      opodatkowaną VAT,
    · sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał
      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane.
    Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej podatkiem
    VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody
    zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
    podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji,

    niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna
    sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją
    dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kształtuje się za 2024
    r. następująco:
                                            3· ilość m3 wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m
                                              3· ilość m3 wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m
    · tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł: (...) = 98,73%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2024 r. wynosi (po
    zaokrągleniu): 99%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy.
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów
    z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków
    (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).
    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
      od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    · świadczenia wychowawcze-dotacje,
    · świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych
    przez Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym
    ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika dla Urzędu wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilka-
    kilkanaście procent.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu.
    Prewspółczynnik kalkulowany w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów
    Rozporządzenia również zasadniczo obejmuje/może obejmować pozycje, których
    składowe nie mają żadnego związku z działalnością wodociągową i może znacznie
    odbiegać wartością od prewspółczynnika metrażowego.

    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, do których jest/ będzie dostarczana woda
    zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu
    realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), a
    także – choć w stosunkowo znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie
    działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od
    opodatkowania podatkiem VAT.
    W ramach działalności Urzędu realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności
    związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającą na
    realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru
    podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie
    dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną od
    opodatkowania podatkiem VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych
    przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (np.
    w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak,
    w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność
    opodatkowana podatkiem VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o GOPS, w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania
    publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można wykluczyć prowadzenia w tej
    jednostce również czynności zwolnionych z zakresu niektórych działań opiekuńczych.
    Zakład realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnej dostawy
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie wykonywać
    on jednak również czynności poza podatkiem VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy (np.
    usługi z zakresu dostawy wody/odbioru ścieków, budowa przyłączy, inspekcja kolektorów
    itd.).
    Jeśli chodzi z kolei o dostawę wody do obiektów Gminy (zasadniczo nieruchomości
    komunalnych), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia
    od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza
    scentralizowanej dla celów podatku VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama
    jest/może być obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej, jak w przypadku
    kosztów za dostawę wody do budynku OSP), należy wskazać, że dotyczy on/dotyczyć on
    może zwłaszcza działalności publicznoprawnej (np. z zakresu kultury lub ochrony
    przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem (np. wynajem
    pomieszczeń) – niemniej, w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z
    wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostawy wody do takich obiektów – usługi
    te traktowane są/będą przez Gminę ostrożnościowo na równi z dostawą wody do
    Odbiorców wewnętrznych
    Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Gmina wskazuje, że odpłatne usługi dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych
      Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    2. Według najlepszej wiedzy Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na
      ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
      kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    3. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o
      VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla
      prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”.

      Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był
      bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia. Gmina, uznając, że wskazany we
      Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż
      prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi
      wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób
      szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku. W szczególności, w ocenie
      Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku
      ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
      realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
      opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie
      precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej
      odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w
      zakresie dostawy wody, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się
      metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim
      do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
      (wydatki związane są z infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana może być
      wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
      ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i wyklucza metody
      przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne
      metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone.
    4. Według najlepszej wiedzy Gminy, zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia
      proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).
    5. Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
      całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich
      może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody
      te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez
      wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia
      proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym
      rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody, w
      przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej, będzie istotnie zaniżał
      wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków
      związanych z dostarczaniem wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i
      nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu
      infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość
      wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT.
      Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
      niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
      wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć. Powyższa argumentacja znajduje
      również zdaniem Gminy zastosowanie w przypadku prewspółczynnika Zakładu
      obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem, który zdaniem Gminy z analogicznych
      przyczyn jest/będzie mniej reprezentatywny w przedmiotowej sprawie od
      prewspółczynnika metrażowego zaproponowanego we Wniosku.

    6. Podstawową a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji
      prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia, jest rodzaj
      danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Metodologia kalkulacji
                                                  3prewspółczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej, odwołuje się do liczby m
                                            3wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby m wody
      dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)
      za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej. Z powyższego wynika zatem, iż ww.
      metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez
      Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodociągowej, a w konsekwencji
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i
      dokonywanych w tym zakresie nabyć. Inaczej jest w przypadku kalkulacji
      prewspółczynnika z Rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji
      wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
      gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że
      proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd
      ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z
      nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Mając na uwadze
      powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią
      wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
      działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Gmina pragnie
      wskazać, iż uwzględniając wzór przyjęty do skalkulowania wartości prewspółczynnika
      metrażowego, wskazany we Wniosku, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej
      wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych
      dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych na
      podstawie danych za 2024 r. wyniósł (po zaokrągleniu): 99%. Dodatkowo, wartość
      prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu na podstawie danych za 2024 r. jest istotnie
      mniejsza i wynosi: 1%.
    7. Gmina wskazuje, że pomiaru strat wody (awarii na sieci) dokonuje/będzie dokonywać
      za pomocą wodomierzy głównych, które mierzą ilość wody wysyłanej do sieci
      wodociągowych. Pomiar poziomu strat jest dokonywany w rozliczeniu rocznym w
      oparciu o porównanie danych dot. ilości wody wysłanej do sieci i ilości wody
      dostarczonej. Według najlepszej wiedzy Gminy, tak przeprowadzony pomiar strat
      wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach. Dodatkowo Gmina
      wyjaśnia, że powstałych strat wody na sieci nie można bezpośrednio powiązać z
      konkretnym rodzajem działalności Gminy. Straty te dotyczą całokształtu prowadzonej
      działalności (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej
      opodatkowaniu podatkiem VAT), związanej z dostawą wody do Odbiorców
      wewnętrznych oraz zewnętrznych. Woda wykorzystywana na cele związane z
      funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. na cele technologiczne, straty na sieci) jest
      uwzględniana w zaproponowanym przez Wnioskodawcę sposobie określenia proporcji
      w taki sposób, że nie wpływa ona ani na wartość licznika, ani mianownika. Wynika to z
      faktu, że woda ta służy zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT (Odbiorcy
      zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT
      (Odbiorcy wewnętrzni) w takim samym stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody
      zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w całkowitym zużyciu wody (na cele
      opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). W
      konsekwencji, nieuzasadnione byłoby uwzględnianie jej w danych dotyczących obrotu
      wewnętrznego jako danych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co
      pomniejszałoby proporcję. Warto zaznaczyć, że w analogicznych sprawach DKIS
      wielokrotnie potwierdzał możliwość stosowania tak wyliczonego prewspółczynnika dla
      wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, m.in. w interpretacjach
      indywidualnych:
        · z 26 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.494.2025.1.AK,

        · z 2 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.448.2024.2.KS,
        · z 15 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.418.2023.2.KFK,
        · z 24 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.925.2020.2.ALN,
        · z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.534.2021.1.NF.
      Końcowo Gmina podkreśla, że straty wody na sieciach wodociągowych są zasadniczo
      naturalnym oraz niezawinionym (w tym niezależnym od woli właścicieli infrastruktury
      wodociągowej) procesem, który najczęściej z przyczyn naturalnych nasila się wraz z
      wiekiem (zużyciem) infrastruktury. W konsekwencji, jakiekolwiek próby
      kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT według zaproponowanego
      prewspółczynnika metrażowego, opierającego się na faktycznej dostawie ilości wody
      do wszystkich odbiorców (Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), z
      powodu występowania strat na sieci – niezależnie od tego, czy strata zostałaby
      określona na podstawie odczytu wodomierzy (jak w przypadku Gminy) czy na
      podstawie szacunków – byłyby w ocenie Gminy nie do przyjęcia. Organy podatkowe –
      kierując się ogólnymi zasadami prawa do odliczenia podatku VAT wynikającymi z
      ustawy o podatku VAT, jak również z Dyrektywy VAT i szerokiego orzecznictwa TSUE –
      nie kwestionują bowiem, przykładowo, prawa do pełnego odliczenia VAT (ew.
      obowiązku korekty VAT już odliczonego) przez podatników prowadzących wyłącznie
      działalność gospodarczą w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabywane
      celem odsprzedaży towary, nawet gdy występują w tych towarach niezawinione straty.
      Podobnie, nikt nie kwestionuje w przypadku podatników prowadzących wyłącznie
      działalność gospodarczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
      ponoszonych na ogrzewanie budynków, mimo że oczywistym jest, że część nabytej
      energii cieplnej „ucieka”/jest tracona w wyniku naturalnego braku pełnej szczelności
      budynków.
    8. Gmina wyjaśnia, że według najlepszej wiedzy Gminy, urządzenia i metody stosowane
                              3przez Gminę do ustalenia wysokości ilości m wody dostarczanej do poszczególnych
      odbiorców pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenia oraz pomiar dostarczonej
      wody.
    9. Gmina wskazuje, że każda ilość dostarczonej wody, która jest mierzona za pomocą
      aparatury pomiarowej, jest mierzona aparaturą posiadającą stosowne atesty.

## Pytanie

Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma
    /będzie miała prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust.
    2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, ma/będzie
    miała prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i
    2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy.
    Państwa uzasadnienie stanowiska
    Pojęcie podatnika VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika podatku VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników podatku VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik
    podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny
    do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT
    podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    zgodnie z którym:
    „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności

    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.428.2020.2.
    PM, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że:
    „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności
    gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować
    przedstawiony wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy
                          3oparty na udziale dostarczonej wody w m do Obiorców zewnętrznych w całości
                3dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik »metrażowy«)”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z:
    · 8 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2023.2.KŁ,
    · 13 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK,
    · 8 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.634.2022.1 .MC,
    · 25 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2022.2.WP,
    · 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS,
    · 2 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.8.2022.2.DS,
    · 14 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną
    podatkiem VAT.
    Końcowo Gmina wskazuje, że na jej rzecz została wydana interpretacja indywidualna DKIS
    z 7 października 2024 r. 0114-KDIP4-3.4012.368.2024.2.DS, w której DKIS zasadniczo
    potwierdził powyższe, tj. uznał, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od
    tego podatku.
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności

    opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w
    zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).
    Gmina podkreśla, że – jak wskazała powyżej – będzie wykorzystywać Infrastrukturę w
    przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak
    również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w zakresie dostarczania wody do
    Odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem
    Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie
    będzie wstanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych
    wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od opodatkowania podatkiem
    VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina będzie wstanie precyzyjnie określić
    przestawiony wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.
                            3procentowy udział dostarczonej wody w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej
    Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane podatkiem VAT) w całości
                3dostarczonej wody w m w danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w
    odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych dot. Infrastruktury,
    których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności).
    W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o
    zasadę neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane
    w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT doprawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
    TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego
    stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku
    w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Göttingen:
    „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub
    kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy
    pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki
    mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii:
    „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika:
    „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z
    tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione dostosowania wdanym
    przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
    właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych
    metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności podatku VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że:
    „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie
    przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w

    zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie
    od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83
    Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal
    Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of
    Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę
    Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, potrzecie
    możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust, 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć).
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
    · Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
      wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
      tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym
      stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarowi
      usług”. (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);
    · Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
      prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować
      inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu
      (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
      zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. (A. Bartosiewicz, VAT.
      Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkuję możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazuję przepisy rozporządzenia uzna,
    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny
    sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika:
    „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z
    tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym
    przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
    właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych
    metod”.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku
    różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów
    działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione
    ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w
    tym zakresie przedstawiono poniżej.
    Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastruktura.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej zużyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie

    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki
    samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania
    podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób
    specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej
    dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne i wykorzystującej
    Infrastrukturę, mogą obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji
    ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe
    otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji
    rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, że większość
    dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z
    Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do
    nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia podatku VAT
    naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu
    świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów
    osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym
    ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się
    oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia podatku VAT od Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z
    wymogami określonymi wart. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze
    wodociągowej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod
    uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej
    Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w
    mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu
    budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w
    kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodociągowej za całkowicie nietrafne
    należy uznać założenie, że kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym
    samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.
    Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z
    działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na
    dostawie wody. Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów,
    włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do
    wydatków na Infrastrukturę – tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki
    nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostawa wody.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez
    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodociągowej
    sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj wstanie w możliwie precyzyjny sposób
    obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej

    podatkiem VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów
    sześciennych dostarczonej wody przy pomocy Infrastruktury.
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że
    prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilkunastu procent, a prewspółczynnik
    Zakładu może oscylować wokół wartości ok. kilkudziesięciu procent. Tymczasem wysokość
    prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodociągową – wedle
    wstępnej kalkulacji za 2024 r. – wynosiłaby (po zaokrągleniu) 99%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą/służyć będą
    niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym
    podatkiem VAT).
    Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki wodociągowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
    Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków
    mieszanych.
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
    · opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
    · eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
    · pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
      wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                          3· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),
    · odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu
      Infrastruktury),
    · pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług dostarczania wody. Uznać należy, żęto właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu
    do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie
    odnosi się stricte dodanego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w
    zakresie świadczenia usług dostarczania wody), lecz jest uproszczoną, uniwersalną
    metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest wstanie ustalić bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do

    Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która
    zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą
    Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z dostarczaniem wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej
    większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do
    czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie
    nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę (czasami jest to
    nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że
    ilość wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z
    VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych,
    których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w
    związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie
    wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo
    precyzyjna, szczególnie że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina jest w stanie w
    możliwie rzetelny sposób wskazać, ile wody dostarczanej jest do Odbiorców zewnętrznych
    (zasadniczo budynków prywatnych), a ile do Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo
    budynków publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej,
    która w 100% dostarczałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby
    odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury
    wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczane „komercyjnie”,
    umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w
    zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka
    budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z
    faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na
    uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych
    z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT –
    może go jak najbardziej zastosować.
    Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w
    zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności
    związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczonej wody. W szczególności
    Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych odbiorców
    dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym stosowane są w tym
    celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. ww. Rozporządzenie ws. norm
    zużycia.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one
    obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, niema żadnej
    swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest wstanie możliwie precyzyjnie i w pełni

    zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości
    dostarczonej wody do odbiorców. Co ważne, odbiorcy usług dostawy wody opłacają
    należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia.
    Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego
    VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa zasadniczo w żaden sposób
    na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia
    prewspółczynnika.
    Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry
    sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ponadto, w ocenie Gminy proporcja metrażowa jest reprezentatywna w przypadku, gdy jej
    mianownik oraz licznik nie są powiększane o zużycie wody na cele technologiczne czy też
    straty wody na sieci. Zużycia wody na ww. potrzeby nie da się jednoznacznie powiązać ani
    z dostawą wody do Odbiorców zewnętrznych, ani z dostawą wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych – zużywana w ten sposób woda jest bowiem niezbędna dla prawidłowego
    funkcjonowania Infrastruktury, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody na
    rzecz obu kategorii odbiorców, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na
    takim samym poziomie jak cała Infrastruktura. Nie bez znaczenia jest fakt, iż woda
    zużywana na cele technologiczne oraz straty na sieci nie generują obrotów, które mogłyby
    podlegać ocenie pod kątem opodatkowania podatkiem VAT (innymi słowy, woda ta w
    ogóle nie jest przedmiotem dostawy). Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie jej
    wdanych dot. obrotu wewnętrznego (pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z
    działalnością gospodarczą) czy też wdanych dot. obrotu zewnętrznego (powiększających
    proporcję jako dane związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT).
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
    również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych.
    Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane mogą służyć
    również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od opodatkowania. Niemniej jednak
    podkreślić należy, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika
    metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi
    obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności
    gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych –
    założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na
    Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody do Odbiorców
    wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w
    części, w jakiej wydatki – zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym – przypadają na
    Odbiorców zewnętrznych).
    Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż
    podatnik – o ile taki jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż
    rzeczywiście należny.

    Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie,
    w tym w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż:
    „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że »woda i ścieki zużyte/wytworzone przez
    własne jednostki organizacyjne maję pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą« (s. 14
    uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest otyłe nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. I FSK
    1417/18 oraz wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18, a także sześciu
    wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18,1
    FSK 795/18,1 FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych.
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych
    przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z:
    · 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
    · 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
    · 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
    · 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
    · 28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
    · 17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
    · 3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
    · 16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18
    · 9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · 10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
    · 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, i FSK
      1448/18 oraz I FSK 1532/18
    – potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż:
    „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w
    zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda
    była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników

    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    NSA podkreślał również www. wyrokach, że:
    „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia,
    że «woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni
    związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie-z
    działalnością gospodarczą« (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
    · WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20:
      „W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z
      przedstawioną argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych
      kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-
      kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust.
      2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała
      zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w
      infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także
      wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów
      zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków.
      Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
      wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i
      usług”.
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20:
      „Słusznie Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar
      metrów sześciennych wody ¡ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie
      Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest wstanie
      jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie
      poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w związku z budową a
      następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i
      odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów
      sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT
      ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności
      opodatkowanych”.
    · WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20:
      „Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że
      zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki – odpowiada specyfice
      wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji
      wskazała na możliwość, w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania
      wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając
      ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością
      gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres

      może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji
      prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących
      zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców”.
    · WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. ISA/Bk 736/19:
      „Tym samym Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do
      czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała
      we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej
      obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim
      pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
      komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy
      ¡jednostek organizacyjnych Gminy”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. w wyrokach:
    · WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,
    · WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
    · WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
    · WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
    · WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
    · WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
    · WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,
    · WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
    · WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
    · WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
    · WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
    · WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III Sa/Wa 1096/18,
    · WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
    · WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
    · WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
    · WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
    · WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 50/19,
    · WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
    · WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 821/18,
    · WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
    · WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19,
    · WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
    · WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
    · WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 18/19,

    · WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151 /19,
    · WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
    · WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
    · WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
    · WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
    · WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
    · wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19,1 SA/Łd 75/19,
    · WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
    · WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,
    · WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
    · WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
    · WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
    · WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
    · WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
    · WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
    · WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,
    · WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
    · WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gl 863/19,
    · WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
    · WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
    · WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
    · WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
    · WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
    · WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Ol 60/20,
    · WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,
    · WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ
    uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą
    (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy
    administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego
    także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA
    w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia
    2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908
    /19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych.

    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 9 września 2022 r. o sygn. 0114- KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której
    uznano, że:
    „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych ¡jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”.
    Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022-2.PS oraz z 29
    sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.462.2022.2. AJB.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody stosowane są przeciętne normy zużycia wody.
    Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów faktycznych,
    w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej większości
    odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia
    2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do kwestii
                                          3reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m przyjęte na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach
    stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie
    (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany podatkiem VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuję
    udział czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z:
    · 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
    · 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
    · 16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
    · 20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.277.2020.2.MSU,
    · 9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
    · 6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.115.2020.1.WL,
    · 25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.67.2020.1.OS,
    · 23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.52.2020.1.WL,
    · 18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.774.2019.2.MJ,
    · 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.854.2019.1.WL,
    · 11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
    · 6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.724.2019.2.WL,
    · 10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.599.2019.3.AW,
    · 7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że:

    „w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę
    zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej
    prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za »bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji«, o którym mowa wart. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. o sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Gmina pragnie również wskazać, że w świetle znanego jej stanowiska organów
    podatkowych prawidłowo nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę
    zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z 18 marca
    2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ DKIS uznał prewspółczynnik metrażowy
    za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że:
    „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w
    procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla
    odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość
    tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej
    obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.591.2024.2.AR.
    Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w powołanych wcześniej interpretacjach
    indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn.
    0113-KDIPT1-3.4012.925.2020.2.ALN oraz z 16 grudnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.534.2021.1.NF.
    Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących
    Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma/będzie
    miała prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i
    2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
    1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      2) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      3) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku zakładu budżetowego.

    I tak, w świetle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Ponadto z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji. (...)
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może
    odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również
    działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże
    niegenerujące opodatkowania podatkiem.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach
    działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w
    ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy
    ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem VAT.
    Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że są Państwo podatnikiem VAT,
    zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie gminnym, zadania własne Państwa Gminy obejmują m.in. sprawy
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych. Obecnie w Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki
    organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, pomocą
    społeczną itp. Ponadto, w strukturze organizacyjnej Państwa Gminy funkcjonuje również
    Gminny Zakład (...) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu
    budżetowego. Jednocześnie, nie wykluczają Państwo w przyszłości likwidacji bądź
    tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem
    realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. W ramach struktury
    organizacyjnej Państwa Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...). Jednostki organizacyjne objęte są
    centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej
    deklaracji VAT (pliku JPK.V7M) składanej z podaniem danych Państwa Gminy. W zakresie
    swojej działalności świadczą Państwo usługi m.in. w zakresie dostarczania wody. Usługi
    dostarczania wody świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz
    innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów podatku VAT struktury organizacyjnej
    Państwa Gminy, dalej nazywanych łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”. Dostarczanie
    wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Państwa Gminy, tj.
    woda dostarczana jest/może być do scentralizowanych dla celów VAT Jednostek
    organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. do budynku Urzędu oraz w
    ramach zużycia w obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Państwa
    Gminy), za które nie pobierają Państwo wynagrodzenia od innych podmiotów
    (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów
    VAT struktury organizacyjnej Państwa Gminy), np. zużycia dot. świetlic oraz budynku, w
    którym znajduje się OSP, nazywane łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”. Ponadto, do
    zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody
                                3na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie Państwa Gmina

    określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną). Do realizacji
    powyższych zadań służy posiadana przez Państwa Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest
    Zakład. Zakresem wniosku objęli Państwo wydatki inwestycyjne, jakie są/będą ponoszone
    w związku z infrastrukturą wodociągową powstałą w ramach realizacji inwestycji pn.:
    · „(...)”, (dalej: „Inwestycja I”);
    · „(...)”, (dalej: „Inwestycja II”);
    · „(...)”, (dalej: „Inwestycja III”).
    W ramach Inwestycji I dokonywane są/będą nabycia towarów i usług związanych
    wyłącznie i bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową (w tym dostawa i montaż
    wodomierzy) i tylko te wydatki – tj. wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą
    wodociągową – stanowią przedmiot niniejszego wniosku z zakresu Inwestycji I. W ramach
    Inwestycji I są/będą dokonywane również nabycia niezwiązane wyłącznie z infrastrukturą
    wodociągową, niemniej te wydatki nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest/będzie w stanie wydzielić te
    wydatki spośród nabyć dokonywanych w ramach realizacji Inwestycji I. Wydatki
    ponoszone w związku z realizacją Inwestycji II oraz Inwestycji III dotyczą/będą dotyczyły
    wyłącznie infrastruktury wodociągowej. Infrastruktura wodociągowa, na którą są/będą
    ponoszone wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem w ramach Inwestycji I, II oraz III,
    dalej określana będzie jako: „Infrastruktura”. Ww. inwestycje zostaną sfinansowane ze
    środków własnych Państwa Gminy lub częściowo ze środków zewnętrznych pochodzących
    z Rządowego Funduszu Polski Ład. Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach
    działalności Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał
    zadania z zakresu dostarczania wody. Ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Państwa Gminę
    fakturami VAT, na których Państwa Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i
    usług. Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne
    związane bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową, nazywane dalej
    „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie których Państwa Gmina nie jest/nie będzie wstanie
    dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od opodatkowania
    lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą
    działalności gospodarczej Państwa Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Infrastruktura,
    której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, służy/będzie służyć w większości do
    działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na odpłatnym
    świadczeniu usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych
    usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę wystawianymi na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym. W marginalnej
    części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostarczania
    wody do Odbiorców wewnętrznych. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym
    stopniu do działalności niezwiązanej z gospodarką wodociągową. Określenie ilości
                    3odprowadzonych ścieków (w m) może zostać ustalone w oparciu o odczyty zużycia wody
    z wodomierzy. Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na
    fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany
                                                3na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m do
                                    3Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. Państwa
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
    zewnętrznych, kalkulacja dostarczonej wody ustalana jest/może być na podstawie
    przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu
    ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów. W przypadku
    pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie

                    3ilości dostarczonej wody (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. Szacują Państwo, że
    prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien znacznie przekroczyć 90%. W skład
    Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty. Hydranty – analogicznie jak sieci
    wodociągowe – służą dostawie wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych. Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej
    Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym
    sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika,
    gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł: (...) =
    98,73%. W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2024 r.
    wynosi (po zaokrągleniu): 99%. Wartość prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu na
    podstawie danych za 2024 r. jest istotnie mniejsza i wynosi: 1%. Państwa zdaniem,
    zaproponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych
    oraz jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki mieszane, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego.
    W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wskazanych przez
    Państwa wydatków związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi, w pierwszej
    kolejności odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane

    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazał, że cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT,
    która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują

    działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko
    zakresie podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej
    mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
    celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,
    że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi
    określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, stwierdzam, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Podsumowując, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, obliczonego przy
    zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku VAT
    przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        • zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio i wyłącznie z
    infrastrukturą wodociągową, wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
    przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn.:
    · „(...)”, („Inwestycja I”);
    · „(...)”, ( „Inwestycja II”);
    · „(...)”, („Inwestycja III”).
    Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku,
    które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem
    oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.