Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-784/14-7/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika.
Słowa kluczowe: Dania; grupa-grupa kapitałowa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 22 października 2014r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 października 2014r. Nr IPPB3/423-784/14-2/MC, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. jest spółką będącą rezydentem podatkowym Danii (dalej: „Wnioskodawca”). W związku z planowaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w przyszłości rozważane jest umorzenie udziałów (dalej; „Udziały”), które Wnioskodawca posiada lub będzie posiadać w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka”).

Umorzenie Udziałów nastąpi zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze:

1.  zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne); lub
2.  umorzenia Udziałów bez zgody Wnioskodawcy, w oparciu o przesłanki i tryb umorzenia, które określać będzie umowa Spółki (umorzenie przymusowe); lub
3.  umorzenia w razie ziszczenia się określonego zdarzenia określonego w umowie Spółki, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (umorzenie automatyczne),

dalej łącznie w/w sposoby umorzenia Udziałów jako „Umorzenie”.

Niewykluczone, że Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Umorzeniu mogą podlegać Udziały objęte lub nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny, uzyskane zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych (tj. Udziały w spółce przejmującej przyznane Wnioskodawcy w związku z wydzieleniem do takiej spółki, w ramach podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych, majątku innej spółki), lub Udziały uzyskane przez Wnioskodawcę w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów UPDOP.

1.  Przepisy UPDOP nie zawierają definicji przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP do przychodów zalicza się wartość m.in. umorzonych zobowiązań. Nadto, na podstawie art. 14 ust, 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2.  W związku z Umorzeniem Udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów UPDOP, ponieważ:
    1.  Przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego. W komentarzu do UPDOP autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`)Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G, Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R, Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). Analogicznie pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA") w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika". W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu),a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn, I SA/Wr 861/07). Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe - por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK). Tymczasem w wyniku Umorzenia bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przysporzenia w postaci przyrostu aktywów czy zmniejszenia zobowiązań. Nie osiągnie on także jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego, w tym pieniężnego czy rzeczowego. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie zatem do „przyrostu" majątku Wnioskodawcy.
    2.  Nieodpłatne umorzenie udziałów nie stanowi także umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP. W myśl tego przepisu, do przychodów zalicza się wartość m.in. umorzonych zobowiązań. W braku wynagrodzenia umorzeniowego, nie powstaje natomiast zobowiązanie Spółki względem Wnioskodawcy, ani żadna wierzytelności przysługująca Wnioskodawcy względem Spółki. Stąd Umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie może stanowić formy zwolnienia Spółki z jakiegokolwiek świadczenia (długu) wobec Wnioskodawcy czy skutkować zmniejszeniem jej zobowiązań.
    3.  Do Umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia nie stosuje się także przepisów art. 14 UPDOP. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tymczasem w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów brak elementu odpłatności z uwagi na brak wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Ponadto, przy umorzeniu udziałów nie dochodzi do zapłaty ceny (regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego umowy sprzedaży), lecz wyłącznie wynagrodzenia (regulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych) i tylko wówczas gdy umorzenie jest za wynagrodzeniem. Wreszcie, w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego w ogóle nie dochodzi do zbycia udziałów między wspólnikiem a spółką.
3.  Organy podatkowe w opublikowanych interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno umorzenia przymusowego, automatycznego jak i dobrowolnego, dokonanych bez wynagrodzenia, jednolicie potwierdzają brak opodatkowaniu wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-209/13/AP stwierdził, że „Zgodnie zatem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje po stronie podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań); tym samym, operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-35/13-2/JG. Ponadto organy podatkowe, potwierdzają również, że brak jest w takich sytuacjach podstaw do stosowania art. 14 UPDOP. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. o nr IPPB3/423-401/12-2/DP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Ponadto, art. 14 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/ akcji SKA bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem oba te pojęcia nie są tożsame (\`(...)\`)”.
4.  Podsumowując, wskutek Umorzenia Udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia ani korzyści, w szczególności nie otrzyma środków finansowych ani żadnego majątku rzeczowego, a wartość jego aktywów i kapitałów własnych nie ulegnie zwiększeniu w wyniku Umorzenia. Tym samym, Umorzenie Udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy na gruncie przepisów UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.