Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.330.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług najmu oraz mediów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa; kasa-kasa rejestrująca; media; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług najmu oraz mediów przy zastosowaniu kasy rejestrującej:

*   na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe;**
*   na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług najmu oraz mediów przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wniosek uzupełniono 20 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca prowadzi wynajem sal tanecznych wraz z zapleczem kuchennym, które mieszczą się w budynkach, które są własnością Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami. Usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również osób prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca z tytułu umowy najmu pobiera następujące opłaty:

*   zaliczka na poczet czynszu,
*   czynsz,
*   ryczałt z tytułu wywozu nieczystości stałych,
*   ryczałt z tytułu zużycia wody,
*   ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym.

Czynsz z tytułu najmu jest określony kwotowo w umowie. Ryczałt z tytułu wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i za centralne ogrzewanie także określone są w umowie jako stała kwota (nie są one określane na podstawie zużycia) i wynajmujący nie ma wpływu na ich wysokość. W związku z powyższym opłaty ryczałtowe stanowią wraz z czynszem usługę kompleksową.

Opłata za energię elektryczną, opłata za zużycie gazu, opłata za zużycie wody (budynki podłączone do kanalizacji i posiadające podlicznik) – w takim wypadku niepobierany jest Ryczałt z tytułu zużycia wody co określone jest w umowie najmu.

Zgodnie z umową najmu opłaty za zużycie energii elektrycznej, zużycie gazu i zużycie wody określane są na podstawie wskazań licznika.

Całość opłat jest wnoszona w formie gotówkowej w kasie Urzędu Miejskiego zgodnie z umową najmu. Powyższe opłaty dokumentowe są na podstawie faktury VAT, a także ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.

W umowie wskazano, iż najemca oprócz czynszu ponosić będzie opłaty na pokrycie kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej oraz zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków, które rozliczane będą według wskazań licznika. Ponadto najemca opłaci ryczałt z tytułu centralnego ogrzewania w sezonie grzewczym, ryczałt z tytułu wywozu nieczystości stałych. Opłaty ryczałtowe są określone w każdej umowie w stałej wysokości. Dla najemców wystawiana jest faktura obejmująca zaliczkę, następnie w okresie najmu zgodnie z umową wystawiana jest faktura, która obejmuje czynsz, ryczałt za wywóz nieczystości stałych i ryczałt za centralne ogrzewanie. Zgodnie z umową najmu wystawiana jest trzecia faktura obejmująca rozliczenie na podstawie wskazań licznika opłat z tytułu energii elektrycznej, zużycia gazu oraz zużycia wody. Wnioskodawca zaznacza, że do towarów i usług jakimi jest obciążony przez podmioty trzecie nie dolicza najemcom marży.

Umowy najmu sal tanecznych wraz z zapleczem mają na celu organizację wesel, chrztów, komunii i tym podobnych imprez okolicznościowych o charakterze rodzinnym. Umowy zawierane są na 7 dni w przypadku wesel i na 3 dni w przypadku komunii, chrztów i innych imprez okolicznościowych o charakterze rodzinnym.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług, które zostały wymienione w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519) w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W par. 4 ust. 1 pkt 2 lit. L jest mowa o wstępie na sale taneczne, na które każdy z uczestników opłaca wstęp indywidualnie, a jak zaznaczył Wnioskodawca sale taneczne wynajmuje tylko i wyłącznie na organizację uroczystości o charakterze rodzinnym i tym podobnym takich jak wesela, komunie i chrzty. Wynajem nieruchomości jest w całości dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturami.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. odsprzedawane Najemcom media są sklasyfikowane następująco:

*   najem sklasyfikowany w grupie 68.20.1;
*   zużycie gazu sklasyfikowane w grupie 35.2;
*   zużycie wody zimnej sklasyfikowany w grupie 36.00.20.0;
*   zużycie energii elektrycznej sklasyfikowane w grupie 35.1;
*   odbiór ścieków sklasyfikowany w grupie 37.00.11.0.

W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1.

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej powstał w wyniku osiągnięcia obrotu 40 000 zł na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących ją w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i nie rozliczających się na zasadzie karty podatkowej, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2000 r., nr 121, poz. 1295, z późn. zm.).

Ad. 2.

Sale taneczne, o których mowa we wniosku to pomieszczenia w budynkach określanych mianem „domu strażaka” wynajmowane wraz z zapleczem kuchennym w celu organizacji imprez okolicznościowych tj. wesela, komunie i chrzciny. Są to 3 budynki, które znajdują się:

*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości A,
*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości B,
*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości C.

Ad. 3.

1.  Za wynajem Sali w budynku Domu Strażaka w miejscowości A pobierane są następujące opłaty:
    1.  Zaliczka na poczet czynszu;
    2.  Czynsz;
    3.  Ryczałt za wywóz nieczystości stałych. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom;
    4.  Opłata za zużycie gazu, opłata za wodę i energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika;
    5.  Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym. Opłata jest pobierana w formie ryczałtu ponieważ w budynku są wynajmowane także inne pomieszczenia różnym podmiotom i nie ma możliwości wyliczenia odrębnej kwoty dla każdego pomieszczenia ze wskazań licznika.
2.  Za wynajem Sali w budynku Domu Strażaka w miejscowości B pobierane są następujące opłaty:
    1.  Zaliczka na poczet czynszu;
    2.  Czynsz;
    3.  Ryczałt za wywóz nieczystości stałych. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom.
    4.  Ryczałt z tytułu zużycia wody. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ miejscowość nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej i nie ma możliwości wyliczenia jej na podstawie wskazań licznika.
    5.  Opłata za zużycie gazu, opłata za energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika
    6.  Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym. Opłata jest pobierana w formie ryczałtu ponieważ w budynku są wynajmowane także inne pomieszczenia różnym podmiotom i nie ma możliwości wyliczenia odrębnej kwoty dla każdego pomieszczenia ze wskazań licznika.
3.  Za wynajem Sali w budynku Domu Strażaka w miejscowości C pobierane są następujące opłaty:
    1.  Zaliczka na poczet czynszu;
    2.  Czynsz;
    3.  Ryczałt za wywóz nieczystości stałych. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom.
    4.  Opłata za zużycie gazu, opłata za wodę i energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika;
    5.  Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym. Opłata jest pobierana w formie ryczałtu ponieważ w budynku są wynajmowane także inne pomieszczenia różnym podmiotom i nie ma możliwości wyliczenia odrębnej kwoty dla każdego pomieszczenia ze wskazań licznika.

Ad. 4.

Ryczałt z tytułu zużycia wody i za centralne ogrzewanie jest określony w umowie kwotowo odrębnie określona jest kwota na ryczałt z tytułu zużycia wody i odrębnie za ryczałt z tytułu centralnego ogrzewania. Kwoty te są takie same dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą, o której mowa w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca podlega zwolnieniu z ewidencjonowania jej za pomocą kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, z późn. zm.) (zwanego dalej rozporządzeniem) art. 2 ust. 1 zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Pod poz. 25 załącznika wskazano, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania usługi wynajmu i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Pod poz. 2 załącznika wskazano, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania dostawę energii elektrycznej i paliwa gazowego, natomiast w poz. 3 wskazano dostawę wody w postaci naturalnej.

Jak wskazano powyżej czynsz najem stanowi wraz z ryczałtami usługę kompleksową tak więc czynności te zwolnione będą łącznie zgodnie z pkt 25 załącznika do rozporządzenia, natomiast pozostałe czynności na podstawie pkt 2 i 3.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie czynności przedstawione w stanie faktycznym będą zwolnione z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług najmu oraz mediów przy zastosowaniu kasy rejestrującej:

*   na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**
*   na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi wynajem sal tanecznych wraz z zapleczem kuchennym, które mieszczą się w budynkach, które są własnością Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami. Usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również osób prowadzących działalność gospodarczą.

Sale taneczne, o których mowa we wniosku to pomieszczenia w budynkach określanych mianem „domu strażaka” wynajmowane wraz z zapleczem kuchennym w celu organizacji imprez okolicznościowych tj. wesela, komunie i chrzciny. Są to 3 budynki, które znajdują się:

*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości A,
*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości B,
*   1 sala w budynku Domu Strażaka w miejscowości C.

Wnioskodawca z tytułu umowy najmu pobiera następujące opłaty:

*   Zaliczka na poczet czynszu;
*   Czynsz;
*   Ryczałt za wywóz nieczystości stałych (wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom);
*   opłata za zużycie gazu
*   opłata za energię elektryczną,
*   opłata za wodę (rozliczana są na podstawie wskazań licznika) lub ryczałt z tytułu zużycia wody.

Przy czym ryczałt z tytułu zużycia wody i za centralne ogrzewanie jest określony w umowie kwotowo odrębnie określona jest kwota na ryczałt z tytułu zużycia wody i odrębnie za ryczałt z tytułu centralnego ogrzewania. Kwoty te są takie same dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana.

Zgodnie z umową najmu opłaty za zużycie energii elektrycznej, zużycie gazu i zużycie wody określane są na podstawie wskazań licznika.

Wnioskodawca zaznacza, że do towarów i usług jakimi jest obciążony przez podmioty trzecie nie dolicza najemcom marży.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. odsprzedawane Najemcom media są sklasyfikowane następująco:

*   najem sklasyfikowany w grupie 68.20.1;
*   zużycie gazu sklasyfikowane w grupie 35.2;
*   zużycie wody zimnej sklasyfikowany w grupie 36.00.20.0;
*   zużycie energii elektrycznej sklasyfikowane w grupie 35.1;
*   odbiór ścieków sklasyfikowany w grupie 37.00.11.0.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że powstał wobec niego obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej w wyniku osiągnięcia obrotu 40 000 zł na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących ją w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i nie rozliczających się na zasadzie karty podatkowej, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług, które zostały wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W par. 4 ust. 1 pkt 2 lit. l jest mowa o wstępie na sale taneczne, na które każdy z uczestników opłaca wstęp indywidualnie, a jak zaznaczył Wnioskodawca sale taneczne wynajmuje tylko i wyłącznie na organizację uroczystości o charakterze rodzinnym i tym podobnym takich jak wesela, komunie i chrzty.

Całość opłat jest wnoszona w formie gotówkowej w kasie Urzędu Miejskiego zgodnie z umową najmu. Powyższe opłaty dokumentowe są na podstawie faktury VAT, a także ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Wynajem nieruchomości jest w całości dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturami.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców opłaty za gaz, wodę, energię elektryczną, ogrzewanie oraz odbiór ścieków stanowi odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu czy też należy traktować je jako świadczenia kompleksowe.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy więc uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – czynsz z tytułu najmu jest określony kwotowo w umowie. W umowie wskazano, iż najemca oprócz czynszu ponosić będzie następujące opłaty:

*   Zaliczka na poczet czynszu;
*   Czynsz;
*   Ryczałt za wywóz nieczystości stałych (wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom);
*   Opłata za zużycie gazu, opłata za wodę i energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika (w przypadku „Domu strażaka” w miejscowościach A i C) lub ryczałt z tytułu zużycia wody (kwota taka sama dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana) oraz opłata za zużycie gazu, opłata za energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika (w przypadku „Domu strażaka” w miejscowości B);
*   Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym (kwota taka sama dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w opisie sprawy Zainteresowany podał, że pobierany jest ryczałt za wywóz nieczystości stałych, ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynkach wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom.

W odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a (pkt 3);
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi (pkt 3b).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Mocą art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości (przez którego rozumie się również zarządcę nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ryczałt za wywóz nieczystości stałych jest ściśle związany z usługą najmu. Czynność ta stanowi zatem element zasadniczej usługi najmu.

Należy raz jeszcze wskazać, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i świadczenia usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników lub innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, np.: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Z kolei w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu.

Sytuacja taka będzie miała miejsce jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Również w odniesieniu do wymienionych przez Wnioskodawcę opłat: ryczałt z tytułu zużycia wody (gdzie kwota jest taka sama dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana – co występuje w przypadku „Domu strażaka” w miejscowości B) oraz ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić ale nie ma wpływu na ich zużycie, a zatem są one ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Zatem również pobierane opłaty za:

*   ryczałt z tytułu zużycia wody – gdzie kwota jest taka sama dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana;
*   ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym – gdzie kwota jest taka sama dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana

stanowią nieodłączny element usługi najmu i powinny być traktowane jako jedna usługa z najmem.

Natomiast, mając na względzie wskazówki zawarte powyżej należy stwierdzić, że opłaty pobierane w salach tanecznych za zużycie gazu, wody i energii elektrycznej – rozliczane na podstawie wskazań licznika nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z liczników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca za wynajem Sal w budynkach Domu Strażaka w miejscowościach A i C pobiera następujące opłaty:

1.  Zaliczka na poczet czynszu;
2.  Czynsz;
3.  Ryczałt za wywóz nieczystości stałych. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom;
4.  Opłata za zużycie gazu, opłata za wodę i energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika;
5.  Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym. Opłata jest pobierana w formie ryczałtu ponieważ w budynku są wynajmowane także inne pomieszczenia różnym podmiotom i nie ma możliwości wyliczenia odrębnej kwoty dla każdego pomieszczenia ze wskazań licznika.

Przy czym, ryczałt za centralne ogrzewanie jest określony w umowie kwotowo. Odrębnie określona jest kwota na ryczałt z tytułu centralnego ogrzewania. Kwoty te są takie same dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca w Salach tanecznych „Dom Strażaka” w miejscowościach A i C wykonuje następujące czynności:

*   świadczenie usługi najmu, w skład których wchodzą: ryczałt za wywóz nieczystości stałych oraz ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym,
*   dostawa gazu,
*   dostawa wody,
*   dostawa energii elektrycznej.

Powyższe wynika z faktu, że opłaty na pokrycie kosztów zużycia gazu, wody i energii elektrycznej, rozliczane są na podstawie zużycia wykazanego na liczniku, tym samym nie są ściśle związane z usługą najmu, a więc stanowią odrębne usługi.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca za wynajem Sali w budynku Domu Strażaka w miejscowości B pobiera następujące opłaty:

1.  Zaliczka na poczet czynszu;
2.  Czynsz;
3.  Ryczałt za wywóz nieczystości stałych. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ wyliczenie jaka część nieczystości stałych przypadałyby na wynajmującego byłoby utrudnione ponieważ w budynku wynajmowane są także inne pomieszczenia różnym podmiotom.
4.  Ryczałt z tytułu zużycia wody. Opłata ta pobierana jest w formie ryczałtu ponieważ miejscowość nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej i nie ma możliwości wyliczenia jej na podstawie wskazań licznika.
5.  Opłata za zużycie gazu, opłata za energię elektryczną rozliczane są na podstawie wskazań licznika
6.  Ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym. Opłata jest pobierana w formie ryczałtu ponieważ w budynku są wynajmowane także inne pomieszczenia różnym podmiotom i nie ma możliwości wyliczenia odrębnej kwoty dla każdego pomieszczenia ze wskazań licznika.

Przy czym, ryczałt z tytułu zużycia wody i za centralne ogrzewanie jest określony w umowie kwotowo odrębnie określona jest kwota na ryczałt z tytułu zużycia wody i odrębnie za ryczałt z tytułu centralnego ogrzewania. Kwoty te są takie same dla każdego wynajmującego i w umowie nie ma określonych kryteriów na podstawie, których opłata ta jest ustalana.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca w Sali tanecznej „Dom Strażaka” w miejscowości B wykonuje następujące czynności:

*   świadczenie usługi najmu, w skład których wchodzą: ryczałt za wywóz nieczystości stałych ryczałt z tytułu zużycia wody oraz ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym,
*   dostawa gazu,
*   dostawa energii elektrycznej.

Powyższe wynika z faktu, że opłaty na pokrycie kosztów zużycia gazu i energii elektrycznej, rozliczane są na podstawie zużycia wykazanego na liczniku, tym samym nie są ściśle związane z usługą najmu, a więc stanowią odrębne usługi.

Należy zatem wskazać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca świadczy usługę najmu Sal tanecznych oraz obciąża najemców kosztami mediów. Dochodzi więc do:

*   świadczenia usługi najmu,
*   dostawy gazu,
*   dostawy wody oraz
*   dostawy energii elektrycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą, o której mowa w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca podlega zwolnieniu z ewidencjonowania jej za pomocą kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast od 1 maja 2019 r. przepis ten obowiązuje w brzmieniu – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że prowadzi wynajem sal tanecznych wraz z zapleczem kuchennym, które mieszczą się w budynkach, które są własnością Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami. Usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również osób prowadzących działalność gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących mają podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą, o której mowa w opisanym stanie faktycznym – który to stan faktyczny dotyczy m.in. osób prowadzących działalność gospodarczą – Wnioskodawca może korzystać za zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 106a ust. 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wobec powyższego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych należy wskazać, że kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wyżej wymienione zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że wobec niego powstał już obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w wyniku osiągnięcia obrotu wskazanego w rozporządzeniu.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec powyższego Zainteresowany nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w ww. rozporządzeniu.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów, czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług, które zostały wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W wykazie czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, stanowiącym załącznik do rozporządzenia, pod pozycjami:

*   nr 2 wymieniona została „Energia elektryczna, paliwa gazowe, para wodna, gorąca woda i powietrze do układów klimatyzacyjnych” symbol PKWiU 35;
*   nr 3 wymieniona została „Woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody” symbol PKWiU 36;
*   nr 25 wymieniony został „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła” symbol PKWiU 68.20.1.

Powyższe zwolnienia są zwolnieniami przedmiotowymi i dotyczą czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi wynajem sal tanecznych wraz z zapleczem kuchennym, które mieszczą się w budynkach, które są własnością Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami. Usługi te świadczone są m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z opisu wynika również, że Zainteresowany nie dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług, które zostały wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Całość opłat jest wnoszona w formie gotówkowej w kasie Urzędu Miejskiego zgodnie z umową najmu. Opłaty dokumentowe są na podstawie faktury VAT, a także ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. odsprzedawane Najemcom media są sklasyfikowane następująco:

*   najem sklasyfikowany w grupie 68.20.1;
*   zużycie gazu sklasyfikowane w grupie 35.2;
*   zużycie wody zimnej sklasyfikowany w grupie 36.00.20.0;
*   zużycie energii elektrycznej sklasyfikowane w grupie 35.1.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca świadczy odrębne usługi najmu, zużycia gazu, wody i energii elektrycznej, za które pobiera opłaty na podstawie zużycia wykazanego na liczniku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   świadczenie usług najmu sklasyfikowane do grupy PKWiU jako 68.20.1 (w skład których wchodzi ryczałt za wywóz nieczystości stałych oraz ryczałt za centralne ogrzewanie w sezonie grzewczym, ryczałt z tytułu zużycia wody) w całości dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 25 załącznika do rozporządzenia, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.;
*   sprzedaż gazu (wyliczana wg wskazań licznika) sklasyfikowana w grupie PKWiU 35.2 oraz dostawa energii elektrycznej (wyliczana wg wskazań licznika) sklasyfikowana w grupie PKWiU 35.1 – korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 2 załącznika do rozporządzenia, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.;
*   dostawa wody zimnej (wyliczana wg wskazań licznika) sklasyfikowana w PKWiU 36.00.20.0 korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 3 załącznika do rozporządzenia, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.