Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-32/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży posiłków i napojów w lokalach za dostawę towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży posiłków i napojów w lokalach za dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży posiłków i napojów w lokalach za dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1\. Aktualna działalność Spółki

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek („A”, „B”, „C”). W lokalach gastronomicznych konsumenci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu (dine-in) lub zakupem na wynos. Zamówienia na wynos mogą być składane bezpośrednio w restauracji (carry-out), w okienku (window, drive-thru), przez telefon (call center) lub za pośrednictwem Internetu wykorzystując odpowiedni portal internetowy (web ordering). Ponadto Spółka prowadzi również sprzedaż w strefach gastronomicznych (food court), wyznaczonych w galeriach handlowych. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję, oferowanych klientom.

2\. Sposób przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach „A”

Klient lokalu gastronomicznego należącego do tej marki po wejściu do restauracji zostaje przywitany przez hosta, czyli kelnera zarządzającego rozmieszczeniem gości w lokalu, który proponuje wolny stolik nowo przybyłym, a także przyjmuje pierwsze zamówienie na napoje. Następnie host przekazuje zamówienie do realizacji kelnerowi właściwemu do obsługi danej strefy restauracji. Kelnerzy doradzają i służą pomocą w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmują zamówienie. Istnieje duża możliwość indywidualizacji zamówienia, np.: skomponowania pizzy z dodatkami wybranymi przez klienta, czy przygotowania posiłku bez składników, na które klient jest uczulony itp. Następnie kelnerzy przynoszą zastawę stołową, tj. talerze oraz sztućce (zależnie od zamówionej potrawy).

W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się przede wszystkim pizze z różnymi dodatkami, makarony zapiekane i klasyczne, przystawki, sałatki, zupy, desery, napoje bezalkoholowe i alkoholowe.

Posiłki są przygotowywane w kuchni, wyposażonej w maszyny do wyrobu ciasta, piece do wypieku pizzy, płyty indukcyjne, chłodnie itd. Do wypieku pizzy używa się świeżego ciasta, które przygotowuje się każdego dnia w ilości wynikającej z prognozowanego popytu i umieszcza w chłodni. Pizza przygotowywana jest do pieczenia poprzez dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu, a następnie pieczona w specjalnym piecu. Pozostałe dania z oferty restauracji tej marki przygotowywane są zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców, na odrębnym stanowisku. Składniki sałatek są myte i krojone przez pracowników restauracji, którzy następnie mieszają je ze sobą oraz dodają sos i przyprawy. W przypadku posiłków opartych na makaronie, makaron jest gotowany w restauracji, sos z dodatkami nabywany jest jako półprodukt, natomiast po zmieszaniu danie podlega jeszcze dalszej obróbce np. zapieczeniu. Z kolei desery przygotowywane są co do zasady z półproduktów w danym lokalu na krótko przed podaniem klientom. Nad całością prac odbywających się w kuchni czuwa doświadczony pracownik.

Gotowe dania są serwowane klientowi przez kelnera, ponadto obsługa kelnerska zajmuje się również odbieraniem kolejnych zamówień, rejestracją sprzedaży na kasie i wydawaniem paragonów oraz sprzątaniem stolika. Każda restauracja posiada również szereg udogodnień (klimatyzacja, toalety, muzyka, odpowiednie oświetlenie i wystrój, gazety codzienne udostępnione klientom) pozwalających na konsumpcję w miłej atmosferze.

Podsumowując, klient spożywający posiłek w lokalu gastronomicznym tej marki otrzymuje w szczególności następujące świadczenia:

*   możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzesła oraz stolików,
*   możliwość skorzystania z zastawy stołowej w postaci talerzy, sztućców, podkładek pod talerze itp.,
*   obsługę kelnerską obejmującą przywitanie i wskazanie wolnego miejsca przez hosta, doradzanie w zakresie wyboru potraw i napojów przez kelnera, serwowanie zamówionego posiłku do stolika, sprzątanie stolika po zakończonej konsumpcji,
*   możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,
*   możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji,
*   możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,
*   możliwość skorzystania z gazet codziennych i książek, które są wyłożone dla klientów w restauracji,
*   możliwość daleko posuniętej indywidualizacji zamówienia.

Wszystkie elementy infrastruktury lokalu gastronomicznego są na bieżąco sprzątane przez pracowników restauracji i przygotowywane do przyjęcia gości restauracji.

3\. Nowa koncepcja sprzedaży – „Ax”

Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż w lokalach gastronomicznych o nazwie „A(…)” (dalej: „Ax”) zlokalizowanych w centrach handlowych. Sprzedawane produkty będą obejmować wybrane posiłki i napoje z asortymentu marki „A”, głównie pizzę. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie wynajmować odpowiednie lokale zlokalizowane w strefach gastronomicznych (tzw. food court) na terenie centrów handlowych.

Przedmiotowe lokale będą wyposażone w sposób umożliwiający pracownikom Spółki przygotowywanie dań oraz obsługę klientów. W skład lokalu „Ax” będzie wchodzić stanowisko obsługi (lada), kuchnia, magazyn, chłodnia, szatnia, toalety dla pracowników, pomieszczenie przeznaczone na zmywarkę etc. Wnioskodawca jednak zaznacza, że w obrębie lokalu nie zostaną wydzielone pomieszczenia, do których dostęp będą mieli klienci. Dlatego też nie będą oni mieli możliwości przebywania w lokalu „Ax”, spożywania w nim posiłków, ani korzystania z toalety w obrębie tego lokalu. Kontakt klienta z pracownikami Spółki będzie ograniczał się do złożenia przez niego zamówienia, zapłaty za danie oraz jego odbiór bezpośrednio przy przeznaczonej do tego celu ladzie (stanowisku obsługi).

Zgodnie z założeniami funkcjonowania punktów „Ax”, sprzedaż będzie prowadzona w nich w następujący sposób:

*   klient będzie składał zamówienie i dokonywał zapłaty przy stanowisku obsługi (przy ladzie lokalu),
*   dania co do zasady będą wybierane przez klienta z menu, jednak nie można wykluczyć, że składniki dań będą również określane przez klientów np. poprzez pominięcie lub zamianę dodatków w pizzy,
*   zamówione danie będzie przygotowywane na oczach klientów przez pracowników Spółki, którzy np. będą formować uprzednio przygotowane ciasto pod pizzę oraz dodawać odpowiednie składniki i wkładać produkt do pieca – w przypadku innych produktów będą wykonywane inne czynności,
*   po przygotowaniu dania, będzie ono wydawane klientowi przy kolejnym stanowisku przez ladę lokalu na tacy, na papierowych talerzykach razem z plastikowymi sztućcami lub w specjalnych kartonikach,
*   obsługa klienta przez Spółkę kończy się z chwilą wydania posiłku lub napoju, a pracownicy Spółki nie będą podawać posiłków do stolików,
*   konsumpcja będzie realizowana poza lokalem Spółki, tj. na terenie centrum handlowego (np. w strefie food court) lub poza nim,
*   Spółka nie będzie umożliwiała klientom korzystania z gazet codziennych.

W przypadku najmu lokali na potrzeby prowadzenia punktów gastronomicznych „Ax” w strefach food court, współpraca Wnioskodawcy z wynajmującym lokal i/lub zarządzającym centrum handlowym będzie się odbywała na następujących zasadach:

*   podmiot wynajmujący lokal/zarządzający centrum będzie odpowiedzialny za organizację i wyposażenie przed lokalem lub w jego pobliżu powierzchni konsumpcyjnej (np. stoliki, krzesła), z której będą mogli swobodnie korzystać klienci „Ax”,
*   powierzchnia konsumpcyjna będzie dostępna dla wszystkich klientów centrum handlowego, a Wnioskodawca nie będzie miał wyznaczonych stref, sektorów, pomieszczeń lub innych miejsc, które byłyby przeznaczone wyłącznie dla jego klientów,
*   w sąsiedztwie lokalu będą mogły się znajdować inne lokale gastronomiczne, których klienci również będą mogli korzystać z powierzchni konsumpcyjnej,
*   za utrzymanie powierzchni konsumpcyjnej oraz wszelkiej innej infrastruktury wspierającej konsumpcję w food court (toalety, oświetlenie, klimatyzacja, muzyka itp.) odpowiedzialny będzie podmiot wynajmujący lokal, ewentualnie zarządzający centrum,
*   zgodnie z zapisami stosownej umowy Wnioskodawca może partycypować w kosztach utrzymania części wspólnych centrum handlowego i powierzchni konsumpcyjnej np. w kosztach utrzymania czystości, kosztach dystrybucji i usuwania naczyń, bądź tacek itp.,
*   pracownicy Spółki nie będą sprawować nadzoru nad osobami zatrudnionymi przez wynajmującego w celu utrzymania czystości i porządku w obszarze powierzchni konsumpcyjnej .

Należy również zauważyć, że Spółka nie zamierza zlecać innemu podmiotowi realizacji świadczeń dodatkowych, wspomagających konsumpcję klientów „Ax”.

4\. Interpretacje indywidualne uzyskane przez Spółkę

Wnioskodawca wskazuje, że Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał na wniosek Spółki dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące sprzedaży posiłków i napojów w ramach strefy gastronomicznej w centrum handlowym (food court):

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2012 r. , w zakresie zaistniałego stanu faktycznego;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2012 r. , w zakresie zdarzenia przyszłego (dalej łącznie jako: Interpretacje).

Powyższe Interpretacje dotyczą sprzedaży posiłków i napojów w strefie food court w lokalach gastronomicznych prowadzonych pod markami „B” oraz „C”.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie przedmiotowych Interpretacji wskazano, że:

*   przygotowywanie i sprzedaż posiłków przez lokale „B” oraz „C” zlokalizowane w food court odbywa się na podobnych zasadach jak w restauracjach „Ax”, tj. klient wybiera pomiędzy daniami i napojami prezentowanymi w menu i dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie, a dania przygotowywane są w kuchni, na zapleczu lokalu gastronomicznego,
*   obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona,
*   klient, zależnie od swojej decyzji otrzymuje posiłek na plastikowej tacy lub na wynos zapakowany w odpowiednią torbę,
*   po odejściu od kasy, klient ma możliwość zajęcia dowolnego miejsca w strefie gastronomicznej, może również skonsumować posiłek poza nią,
*   strefa gastronomiczna (food court) nie jest podzielona na sektory, nie posiada stolików ani krzeseł przeznaczonych dla klientów poszczególnych restauracji, bowiem ma charakter otwarty,
*   cała infrastruktura wspierająca konsumpcję zarządzana jest przez dane centrum handlowe, co obejmuje np. toalety, klimatyzację, muzykę, dbanie o czystość strefy gastronomicznej,
*   zgodnie ze stosownymi umowami, Spółka partycypuje w kosztach centrum handlowego np. w zakresie utrzymania czystości, ochrony, wywozu odpadów, koniecznych konserwacji i napraw, co obejmuje także strefę food court,
*   Spółka nie wypłaca podmiotowi zarządzającemu danym centrum żadnego dodatkowego wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz klientów (w szczególności takich jak obsługa kelnerska, czy też doradztwo w zakresie wyboru dania).

W powołanych powyżej Interpretacjach organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym sprzedaż posiłków i napojów przez restauracje „B” i „C” w strefie food court stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką VAT w wysokości właściwej dla danego towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż posiłków i napojów w lokalach „Ax” w sposób, który został przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków i napojów w lokalach „Ax” w sposób, który został przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Usługi restauracyjne na gruncie przepisów unijnych

a) Rozporządzenie Rady UE Nr 282/2011

Spółka pragnie zauważa, że w art. 6 Rozporządzenia wspólnotowego, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w następujący sposób zdefiniowano usługi restauracyjne i cateringowe:

1.  „Usługi restauracyjne i cateringowe, oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywości i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
2.  Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) stosowane we wszystkich państwach członkowskich, począwszy od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z preambułą przedmiotowego Rozporządzenia wspólnotowego, wprowadzenie legalnej definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej, a także umożliwić dokonanie rozróżnienia pomiędzy usługami restauracyjnymi, a cateringowymi oraz precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.

Należy podkreślić, że w Rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, że aby została spełniona definicja usług restauracyjnych lub cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów. Tymczasem Spółka podkreśla, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków na wynos, która będzie prowadzona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w food court), trudno wskazać dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta, poza samą dostawą posiłków i napojów.

W opinii Spółki, usługi, które będą służyć realizacji zamówienia złożonego przez klienta „Ax” w strefie gastronomicznej centrum handlowego, wyraźnie nie posiadają charakteru wspomagającego, tj. nie będą służyć umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków/napojów. Usługi w zakresie sprzedaży dań i napojów w tym kanale sprzedaży ograniczać się będą bowiem do:

*   czynności bezpośrednio związanych z przygotowaniem dania lub napoju, takich jak np.: wyrobienie ciasta na pizzę, dodanie odpowiednich składników, włożenie pizzy do pieca – przy czym podobne czynności byłyby wykonywane przez producenta tego typu żywności, gdyby Spółka nabywała produkty gotowe i dokonywała ich odsprzedaży. Czynności takich nie można uznać za charakterystyczne dla usług restauracyjnych usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np.: udostępnienie nabywcy miejsca siedzącego przy stoliku w lokalu w celu spożycia napoju w komfortowych warunkach, zapewnienie obsługi kelnerskiej, czy przygotowanie czystej zastawy i sztućców. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Spółki będą ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) żywności, tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych – z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji,
*   czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą dania lub napoju – takich jak zapakowanie posiłku do torby papierowej (ewentualnie udostępnianie plastikowej tacki), czy rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji – co w analizowanej sytuacji nie będzie miało miejsca.

Ponadto, Spółka nie będzie zlecać innemu podmiotowi realizacji świadczeń dodatkowych, wspomagających konsumpcję klientów „Ax”. Sprzątanie strefy gastronomicznej, czy dozór nad nią, dokonywany będzie przez pracowników centrum handlowego (ewentualnie firmy zewnętrznej), jako element dbałości o prestiż centrum oraz komfort osób korzystających ze strefy w ogóle – niezależnie od faktu, czy są to klienci restauracji „Ax”, czy nie.

Spółka podkreśla, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa żywności lub napojów powinna stanowić jedynie element większej całości, w której powinny przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą będą miały charakter wyraźnie drugorzędny – wiązać się będą wyłącznie z przygotowaniem posiłku lub napoju oraz samą sprzedażą, natomiast nie wystąpią usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury, mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienie możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze. Nie można więc uznać, że w omawianym przypadku Spółka dostarczać będzie klientom świadczenie bardziej złożone aniżeli dostawa gotowego jedzenia.

Jak wskazuje Spółka, w analizowanej sytuacji to centrum handlowe zapewniać będzie klientom możliwość spożycia posiłku przy stolikach lub ławach umieszczonych na powierzchni konsumpcyjnej, a także skorzystania z dodatkowej infrastruktury (np. toalet). Infrastruktura ta będzie jednak ogólnodostępna dla wszystkich odwiedzających, niezależnie czy są oni klientami „Ax”, czy też nie. Również w gestii centrum handlowego leżeć będzie zapewnienie personelu sprzątającego stoliki po gościach, odpowiedniej aranżacji przestrzeni, muzyki i klimatyzacji, czy zapewnienie innych dodatkowych świadczeń sprzyjających konsumpcji – a to właśnie wystąpienie zbioru tego typu usług, umożliwiających natychmiastowe spożycie posiłku/napoju, decyduje o charakterze świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie Rozporządzenia wspólnotowego sprzedaż żywności w ramach tzw. food court powinna być traktowana jako dostawa towarów.

b) Bezpośrednia skuteczność Rozporządzenia wspólnotowego

Zgodnie z artykułem 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2012/C 326/01, dalej: TFUE) „Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich”. W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich. Podstawową funkcją rozporządzenia jest unifikacja, tj. ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Przykładowo, źródłem prawa celnego obowiązującego zarówno polskich przedsiębiorców dokonujących obrotu z zagranicą, jak i administrację celną jest obecnie Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 19 października 1992 r.) oraz Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 11 października 1993 r.) – obowiązujące w Polsce bezpośrednio, tj. bez potrzeby implementacji, od momentu przystąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej. Przepisy te zapewniają harmonizację i ujednolicenie wszelkich procedur celnych w ramach Unii Celnej, podobnie jak Rozporządzenie wspólnotowe zapewnia ujednolicenie stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących wspólnego systemu VAT. Wewnętrzne, krajowe przepisy celne nie mogą pozostawać w sprzeczności z przedmiotowymi rozporządzeniami – analogicznie ustawa o VAT oraz akty wykonawcze nie mogą być niezgodne z przepisami Rozporządzenia wspólnotowego, a w przypadku jakichkolwiek kolizji, zastosowanie znajdzie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

c) Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) ukształtowała się zasada prymatu norm wspólnotowych nad normami krajowymi w przypadku kolizji tych porządków prawnych. Trybunał wywodzi tę regułę ze szczególnego charakteru Wspólnoty oraz prawa wspólnotowego – skoro państwa członkowskie zdecydowały się przyjąć wspólnotowy porządek prawny i zrzec się w części swojej suwerenności w tym zakresie, nie powinny jednocześnie podejmować środków skierowanych przeciwko temu porządkowi (por. D. Antonów „Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej”, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, s. 71). I tak, w orzeczeniu w sprawie C-26/62 Van GendLoos TSUE uznał, że: „Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek”, a w związku z tym „prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek”. Natomiast w wyroku w sprawie C-6/64 Flamino Costa Trybunał wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) w związku z wyłączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku, z tym nie mogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać”; ponadto „moc wiążąca prawa wspólnotowego nie może bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu (\`(...)\`)”.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znajduje również potwierdzenie w prawie krajowym, w szczególności zaś zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W wyroku z 11 maja 2005 r. (sygn. K 18/04) Trybunał Konstytucyjny potwierdził w szczególności bezpośredni skutek i pierwszeństwo rozporządzeń wspólnotowych w krajowym porządku prawnym: „Rozporządzenia te są wydawane na podstawie ratyfikowanej przez państwa członkowskie (a więc i przez Rzeczpospolitą Polską) umowy konstytuujące organizacje międzynarodowe: Wspólnoty Europejskie (oraz Unię Europejską). Artykuł 91 ust. 3 Konstytucji, dotyczący tego typu umów, wyraźnie stanowi, że prawo przez taką organizację stanowione, jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

2\. Usługi restauracyjne w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Analizując wnioski płynące z definicji usługi gastronomicznej zawartej w Rozporządzeniu wspólnotowym, nie sposób pominąć rozstrzygnięcia TSUE w tym zakresie. Wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina oraz dostarczania dań w zamkniętych opakowaniach termicznych.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE: „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów” (podobnie TSUE w wyroku z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, zdaniem TSUE brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:

*   nie występują kelnerzy,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,
*   brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów,
*   brakuje szatni i toalet,
*   brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku sprzedaży posiłków i napojów w lokalach „Ax” (w food court):

*   przygotowanie produktu gotowego ograniczać się będzie do czynności pobieżnych i standardowych takich jak na przykład:
    *   formowanie ciasta pod pizzę,
    *   dodawanie odpowiednich składników,
    *   wypiek pizzy w piecu,
    *   ułożenie dania np. na papierowym talerzyku, a następnie podanie dania klientowi na tacy, lub w papierowej torbie/kartonie,a ponadto będą to czynności w dużej mierze zautomatyzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp.;
*   nie wystąpi obsługa kelnerska ani serwis,
*   nie będzie zasadniczej możliwość indywidualizacji zamówienia (poza wyborem spośród dodatków, które będą dostępne w menu),
*   Spółka nie będzie udostępniać klientom infrastruktury restauracji (siedzącego miejsca w lokalu Spółki i dodatkowych udogodnień),
*   Spółka nie będzie udostępniać naczyń, mebli, czy nakryć stołowych.

Spółka podkreśla, że zakres świadczeń Spółki na rzecz klienta w tym przypadku będzie zasadniczo zbieżny z zakresem świadczeń w przypadku typowej sprzedaży na wynos w lokalu gastronomicznym Spółki. Co prawda w ramach strefy gastronomicznej klienci będą mogli skorzystać z infrastruktury w postaci stolików oraz krzeseł, a także dodatkowych udogodnień, takich jak: sprzątanie stolików, klimatyzacja, muzyka, toalety itp., jednakże elementy te udostępniane będą przez centrum handlowe, a Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz klientów w tym zakresie.

Poza tym część z klientów „Ax” może nie zdecydować się na spożycie posiłku/napoju przy udostępnionych przez centrum handlowe stolikach, w strefie gastronomicznej, lecz spożyć posiłek/napój w innym miejscu centrum handlowego lub poza centrum. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że miejsca siedzące w strefie gastronomicznej będą dostępne również dla pozostałych gości centrum handlowego nie nabywających żadnych posiłków, czy napojów do konsumpcji na miejscu, traktując te miejsca jako miejsce odpoczynku, spotkania, oczekiwania itd.

Jak zauważył Trybunał, udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek) w kinie jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos, bowiem meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania, a konsumpcja tych przekąsek może mieć miejsce również na sali kinowej – jednak w opinii TSUE: „Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujących uznanie całej transakcji za świadczenie usług” (Punkt 73 uzasadnienia wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09. C-501/09 i C502/09 Manfred Bog i inni). Co więcej, zdaniem Trybunału: „ (\`(...)\`) udostępnianie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy danej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (Punkt 64 uzasadnienia wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni).

Biorąc pod uwagę, że w analizowanej sytuacji miejsca w strefie gastronomicznej będą dostępne również dla osób postronnych, tj. niebędących klientami Spółki, a ponadto klienci dokonujący zakupu posiłków lub napojów w ramach tzw. food court mogą spożywać zakupione towary również w innych miejscach na terenie centrum handlowego lub poza centrum, dostępność takich miejsc nie powinna mieć decydującego wpływu na kwalifikację świadczenia na gruncie przepisów o VAT.

Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej części zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży na wynos w lokalach Spółki. W opinii Spółki, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni, charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków i napojów sprzedawanych w strefie gastronomicznej wydzielonej w centrum handlowym (w ramach food court) nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu produktów. Jednocześnie brak dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (serwis, obsługa kelnerska, udostępnienie infrastruktury itp.), uniemożliwia klasyfikację takiego świadczenia jako usługę gastronomiczną.

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, w którym Trybunał wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików itp. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej „na wynos” i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych.

W szczególności, w opinii TSUE: „Usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji, tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna w przypadku, gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach” (Punkt 14 uzasadnienia wyroku w sprawie C-23l/94 Faaborg Gelting Linien AS).

Reasumując, w świetle Rozporządzenia wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE można więc wysnuć wniosek, że dostawa posiłków w lokalach „Ax” w sposób przedstawiony w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w food court), winna na gruncie prawa unijnego być traktowana jako dostawa towarów.

3\. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży w food court

Sprzedaż prowadzona przez lokale gastronomiczne umiejscowione w food court’ach galerii handlowych charakteryzuje się tym, że podmiot prowadzący sprzedaż nie udostępnia infrastruktury lokalu, nie zapewnia możliwości spożycia posiłku na terenie lokalu, ani obsługi kelnerskiej. Zazwyczaj nie są zapewnione również naczynia i sztućce, a całość świadczenia realizowanego przez podmiot prowadzący taki lokal sprowadza się do przygotowania towaru i czynności związanych z jego sprzedażą.

Kwalifikacja sprzedaży żywności w lokalach funkcjonujących w strefach gastronomicznych galerii handlowych, jako świadczenie usług lub dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT było już wielokrotnie przedmiotem analizy Ministra Finansów. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe prezentują stanowisko zgodnie z którym tego typu świadczenia stanowią dostawę towarów. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. sygn. ITPP1/443-825/14/AJ, potwierdził, że sprzedaż potraw przeznaczonych do konsumpcji poza lokalem podatnika, które klienci mogą spożyć na terenie galerii w tzw. food court będzie stanowiła dostawę towarów. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że sprzedaż sałatek, zup, jogurtów i soków odbywa się przy ladzie i potrawy nie są podawane do stolika. Klienci mają możliwość spożycia dania przy stolikach należących do centrum handlowego. W opinii organu podatkowego: „(\`(...)\`) usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. nałożenie posiłku do opakowania czy podgrzanie) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonywaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego pozwalającego na uznaniu całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w opisanej sytuacji sprzedaży »na wynos« mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”;
*   Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r. sygn. IPPP1/443-420/l4-2/MPe, uznał sprzedaż posiłków dokonywaną przez podatnika w food court za kompleksową dostawę towarów. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano na to, że klient może spożyć posiłek w strefie food court, gdzie znajdują się stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób przypisane do lokalu wnioskodawcy i należą do centrum handlowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z uwagi na to, że: „(\`(...)\`) w punktach gastronomicznych Spółka nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej) (\`(...)\`) należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia kompleksową dostawą towarów”;
*   Również w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1291/13-2/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że sprzedaż soków, lodów oraz deserów lodowych przez podatnika w systemie food court powinna być traktowana, jako dostawa towarów. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca nie zapewnia obsługi kelnerskiej, a miejsce wyznaczone do konsumpcji, pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego w postaci np. wyodrębnionej kuchni, zastawy stołowej, szatni dla klientów itd. Miejsce do konsumpcji ma służyć jedynie temu, aby klient lokalu podatnika mógł „(\`(...)\`) spożyć nabyty Produkt siedząc, jako alternatywa dla zakupu na wynos”. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że: „oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że w systemie >>food court<< istnieje możliwość konsumpcji na miejscu w wyznaczonym do tego miejscu, gdyż Wnioskodawca nie dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów”.

W opinii Spółki, powyższe interpretacje indywidualne wskazują jednoznacznie, że sprzedaż posiłków i napojów w strefach gastronomicznych (food court) traktowana jest przez Ministra Finansów, jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można wskazać istotnych różnic (poza okolicznościami wynikającymi ze specyfiki planowanej działalności i rodzaju serwowanej żywności) pomiędzy działalnością lokali „Ax”, a typową działalnością rozmaitych lokali gastronomicznych w strefach typu food court, w tym działalnością podatników którzy wystąpili o wydanie powołanych interpretacji. W szczególności należy zwrócić uwagę na sposób obsługi klienta, który zmierza do dostarczenia klientowi wybranego przez niego produktu. Przygotowanie dania, jego zapakowanie (podanie na tacy) i sprzedaż będą zasadniczo jedynymi czynnościami podejmowanymi przez pracowników Spółki podczas realizacji zamówienia złożonego przez klienta.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wnioski płynące z przytoczonych interpretacji znajdują zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

4\. Koncepcja „Ax”, a dotychczasowy model działalności Spółki w food court

Wnioskodawca zauważa, że sposób funkcjonowania punktów gastronomicznych typu „Ax” jest bardzo podobny do dotychczasowej działalności Spółki w ramach stref gastronomicznych w centrach handlowych (food court) prowadzonej dla lokali funkcjonujących pod markami „C” oraz „B”. W szczególności Spółka zaznacza, że podobnie jak w przypadku sprzedaży posiłków i napojów w pozostałych lokalach Wnioskodawcy znajdujących się w ramach stref food court, również w przypadku sprzedaży w „Ax” Spójka nie będzie zapewniać klientowi:

*   klimatyzowanego lokalu Spółki, ani znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety (infrastruktura udostępniana jest przez właściciela centrum handlowego),
*   możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce (troska o komfort klienta leży również po stronie właściciela centrum handlowego),
*   obsługi restauracji, która na bieżąco sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki (sprzątanie stolików i strefy gastronomicznej pozostaje w gestii właściciela centrum handlowego), doradza klientom, przynosi posiłki i napoje do stolika itp.,
*   możliwości skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych dla klientów w restauracji, dostępu do internetu, ewentualnie innych udogodnień dostępnych dla klientów restauracji „A”.

W stosunku do sposobu prowadzenia działalności w lokalach „C” i „B” działających w food court’ach, szczegółowo opisanego we wnioskach o wydanie uzyskanych przez Spółkę Interpretacji, działalność „Ax” będzie charakteryzować się tym, że wybrane przez klienta danie zostanie przygotowane przez pracownika Spółki na jego oczach. Ponadto, istnieją różnice w zakresie czynności realizowanych przez personel lokalu w celu przygotowania dania, związanego z odmiennym menu w lokalach „Ax” (głównie pizza, której przygotowanie będzie wymagało wypieczenia, podczas gdy przygotowanie potraw z kurczaka w „B” związane jest z ich panierowaniem i smażeniem). Powyższe zmiany w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki w strefach food court wynikają ze specyfiki koncepcji „Ax” oraz menu lokali tej marki. W ocenie Wnioskodawcy, zasadnicze elementy funkcjonowania lokali Spółki w strefie food court pozostają jednak bez zmian, a w konsekwencji również wnioski płynące z uzyskanych Interpretacji powinny mieć zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa przedmiotowych posiłków i napojów w ramach strefy gastronomicznej w centrum handlowym (food court) w lokalach „Ax”, ze względu na definicję usług restauracyjnych wprowadzoną w Rozporządzeniu wspólnotowym oraz w świetle wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, a także uwzględniając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie (w tym uzyskane już przez Wnioskodawcę Interpretacje), powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 – opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek („A”, „B”, „C”). W lokalach gastronomicznych konsumenci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu (dine-in) lub zakupem na wynos. Zamówienia na wynos mogą być składane bezpośrednio w restauracji (carry-out), w okienku (window, drive-thru), przez telefon (call center) lub za pośrednictwem Internetu wykorzystując odpowiedni portal internetowy (web ordering). Ponadto Spółka prowadzi również sprzedaż w strefach gastronomicznych (food court), wyznaczonych w galeriach handlowych. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję, oferowanych klientom.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż w lokalach gastronomicznych o nazwie „A(…) („Ax”) zlokalizowanych w centrach handlowych. Sprzedawane produkty będą obejmować wybrane posiłki i napoje z asortymentu marki Pizza Hut, głównie pizzę. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie wynajmować odpowiednie lokale zlokalizowane w strefach gastronomicznych (tzw. food court) na terenie centrów handlowych. Przedmiotowe lokale będą wyposażone w sposób umożliwiający pracownikom Spółki przygotowywanie dań oraz obsługę klientów. W skład lokalu „Ax” będzie wchodzić stanowisko obsługi (lada), kuchnia, magazyn, chłodnia, szatnia, toalety dla pracowników, pomieszczenie przeznaczone na zmywarkę etc. Wnioskodawca jednak zaznacza, że w obrębie lokalu nie zostaną wydzielone pomieszczenia, do których dostęp będą mieli klienci. Dlatego też nie będą oni mieli możliwości przebywania w lokalu „Ax”, spożywania w nim posiłków, ani korzystania z toalety w obrębie tego lokalu. Kontakt klienta z pracownikami Spółki będzie ograniczał się do złożenia przez niego zamówienia, zapłaty za danie oraz jego odbiór bezpośrednio przy przeznaczonej do tego celu ladzie (stanowisku obsługi). Zgodnie z założeniami funkcjonowania punktów „Ax”, sprzedaż będzie prowadzona w nich w następujący sposób:

*   klient będzie składał zamówienie i dokonywał zapłaty przy stanowisku obsługi (przy ladzie lokalu),
*   dania co do zasady będą wybierane przez klienta z menu, jednak nie można wykluczyć, że składniki dań będą również określane przez klientów np. poprzez pominięcie lub zamianę dodatków w pizzy,
*   zamówione danie będzie przygotowywane na oczach klientów przez pracowników Spółki, którzy np. będą formować uprzednio przygotowane ciasto pod pizzę oraz dodawać odpowiednie składniki i wkładać produkt do pieca – w przypadku innych produktów będą wykonywane inne czynności,
*   po przygotowaniu dania, będzie ono wydawane klientowi przy kolejnym stanowisku przez ladę lokalu na tacy, na papierowych talerzykach razem z plastikowymi sztućcami lub w specjalnych kartonikach,
*   obsługa klienta przez Spółkę kończy się z chwilą wydania posiłku lub napoju, a pracownicy Spółki nie będą podawać posiłków do stolików,
*   konsumpcja będzie realizowana poza lokalem Spółki, tj. na terenie centrum handlowego (np. w strefie food court) lub poza nim,
*   Spółka nie będzie umożliwiała klientom korzystania z gazet codziennych.

W przypadku najmu lokali na potrzeby prowadzenia punktów gastronomicznych „Ax” w strefach food court, współpraca Wnioskodawcy z wynajmującym lokal i/lub zarządzającym centrum handlowym będzie się odbywała na następujących zasadach:

*   podmiot wynajmujący lokal/zarządzający centrum będzie odpowiedzialny za organizację i wyposażenie przed lokalem lub w jego pobliżu powierzchni konsumpcyjnej (np. stoliki, krzesła), z której będą mogli swobodnie korzystać klienci „Ax”,
*   powierzchnia konsumpcyjna będzie dostępna dla wszystkich klientów centrum handlowego, a Wnioskodawca nie będzie miał wyznaczonych stref, sektorów, pomieszczeń lub innych miejsc, które byłyby przeznaczone wyłącznie dla jego klientów,
*   w sąsiedztwie lokalu będą mogły się znajdować inne lokale gastronomiczne, których klienci również będą mogli korzystać z powierzchni konsumpcyjnej,
*   za utrzymanie powierzchni konsumpcyjnej oraz wszelkiej innej infrastruktury wspierającej konsumpcję w food court (toalety, oświetlenie, klimatyzacja, muzyka itp.) odpowiedzialny będzie podmiot wynajmujący lokal, ewentualnie zarządzający centrum,
*   zgodnie z zapisami stosownej umowy Wnioskodawca może partycypować w kosztach utrzymania części wspólnych centrum handlowego i powierzchni konsumpcyjnej np. w kosztach utrzymania czystości, kosztach dystrybucji i usuwania naczyń, bądź tacek itp.,
*   pracownicy Spółki nie będą sprawować nadzoru nad osobami zatrudnionymi przez wynajmującego w celu utrzymania czystości i porządku w obszarze powierzchni konsumpcyjnej.

Należy również zauważyć, że Spółka nie zamierza zlecać innemu podmiotowi realizacji świadczeń dodatkowych, wspomagających konsumpcję klientów „Ax”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, sprzedaż posiłków i napojów w lokalach „Ax” należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy: „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę produktów w postaci posiłków i napojów w lokalach „Ax”, stanowi/stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca posiłków oraz napojów w lokalach „Ax” nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem posiłku i napoju. Klienci nie mają bezpośredniego dostępu do lokalu, nie mają także zapewnionej obsługi kelnerskiej (klient będzie składał zamówienie i dokonywał zapłaty przy stanowisku obsługi – przy ladzie lokalu), gotowe danie będzie wydawane klientowi przy kolejnym stanowisku przez ladę lokalu na tacy, na papierowych talerzykach razem z plastikowymi sztućcami lub w specjalnych kartonikach. Obsługa klienta przez Spółkę kończy się z chwilą wydania posiłku lub napoju. Nie ma możliwości podawania posiłków do stolików, natomiast konsumpcja będzie realizowana poza lokalem Spółki, tj. na terenie centrum handlowego (np. w strefie food court) lub poza nim. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że w systemie „food court” jest serwis sprzątający, który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej, są również stoliki i krzesła, przeznaczone co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów posiłków, istnieje również możliwość skorzystania z toalety, bowiem są one elementami infrastruktury galerii handlowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawiona w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Zatem, orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż posiłków i napojów w lokalach „Ax” w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków i napojów w lokalach „Ax” stanowi/będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.