Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-104/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-26
Teza: Czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych może skutkować powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; przychód-moment powstania przychodów; przychód-źródła przychodu; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały w spółkach kapitałowych oraz akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały w spółkach kapitałowych oraz akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W związku z wątpliwościami stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 11 marca 2011r. Znak: IBPB II/2/415-104/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez zamknięty fundusz inwestycyjny (FIZ). W zamian wniesie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, które nabył uprzednio za gotówkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych może skutkować powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje lub udziały nie wywiera skutków w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym.

Funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych, w tym zasady nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy zostały uregulowane w ustawie z dnia 24 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa o funduszach). Jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne są nabywane przez uczestników w zamian za wpłaty pieniężne oraz w postaci zdematerializowanych papierów wartościowych lub innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacje prawne dotyczące opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych w funduszach inwestycyjnych jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych zawarte zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przepisy nie odnoszą się jednak do kwestii ewentualnego opodatkowania przychodu z tytułu objęcia przez uczestników funduszy jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w zmian za wniesione papiery wartościowe. Transakcja zbycia udziałów lub akcji, o której mowa w art. 28 ustawy o funduszach, jest transakcją przenoszącą własność tych aktywów opartą na przepisach przedmiotowej ustawy, w formie wpłaty do funduszu, będącą jednocześnie elementem transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych, nie znajdującą swojej definicji w innych ustawach, w tym w Kodeksie cywilnym. Nie jest również aportem, który jest swoistą instytucją prawa handlowego, podlegającą ściśle określonej procedurze, związaną z szeregiem uprawnień (korporacyjnych), z których tylko część ma charakter majątkowy. Podobnych uprawnień nie daje uczestnikowi funduszu nabycie certyfikatów inwestycyjnych, a fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wniesienie udziałów do funduszu przyjmuje swoistą dla ustawy o funduszach inwestycyjnych formę wpłaty do funduszu, nieuregulowaną bezpośrednio w innych aktach prawnych. Wniesienie aportu w zamian za udziały w spółce i nabycie certyfikatów funduszu w zamian za udziały/papiery wartościowe, są o tyle podobne, że w obu przypadkach mamy do czynienia z zamianą uprawnień wynikających z przedmiotu wkładu na uprawnienia uczestnictwa w zyskach osoby prawnej. Gdyby więc sama taka zamiana miała stanowić przychód, to nieracjonalne byłoby ustanowienie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady, że wniesienie aportu jest przychodem.

Przepis ten należałoby uznać za zbędny, gdyż wniesienie aportu byłoby przychodem już z racji brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie prawa majątkowego. Prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Przeciwne stanowisko uznane musiałoby być za zbyt daleko idące uproszczenie i stanowić stosowanie analogii w prawie podatkowym, co jest niedopuszczalne, bowiem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dostrzega odrębny charakter zdarzeń w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych, chociażby w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych czy dywidend. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na odrębne potraktowanie wniesienia aportu od odpłatnego zbycia i uregulowanie skutków podatkowych tej czynności w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie uznając tym samym przepisów o odpłatnym zbyciu za wystarczające do opodatkowania wniesienia aportu), a nie uczynił tego w odniesieniu do wniesienia papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to uznał, iż druga z wymienionych czynności jest neutralna podatkowo. Wymiana udziałów/akcji na certyfikaty nie może być sklasyfikowana jako przychód z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wniesienie udziałów/papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydanie pakietu certyfikatów inwestycyjnych, na moment ich wniesienia nie skutkuje powstaniem przychodów. Brak bowiem przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewidywałby opodatkowanie przychodu we wskazanej sytuacji. Nawet jednak gdyby uznać, że wymiana udziałów/papierów wartościowych za certyfikaty stanowi ich odpłatne zbycie, to podnieść należy, że dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem opodatkowania przychodów, jest powstanie przychodu należnego. W niniejszym przypadku nie ma mowy o powstaniu przychodu należnego, ponieważ w momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych w zamian za certyfikaty podatnik nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu, o którym można mówić dopiero w chwili zbycia certyfikatów.

Dodatkowo podnieść należy, że skoro nie istnieje legalna definicja przychodu, to w celu jej ustalenia należy odwoływać się do orzecznictwa i doktryny. Wskazuje się, że przychód to przysporzenie trwałe, definitywne i ostateczne. W momencie wymiany udziałów na certyfikat nie dochodzi do powstania trwałego przysporzenia. Należy więc uznać, że na moment wymiany, przychód nie powstaje. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii przez pewien okres czasu było rozbieżne, ale ostatnio głos zabrał Naczelny Sąd Administracyjny i w całości potwierdził pogląd prezentowany przez wnioskodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010r. (sygn. II FSK 1047/09), formułując tezę, że: "w momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, inwestor nie uzyskuje automatycznie realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód taki powstaje dopiero na drugim etapie procesu inwestycji, tj. w razie umorzenia certyfikatów (także w przypadku likwidacji funduszu), zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej albo - wyjątkowo – w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych".

Reasumując NSA przyjął, iż ewentualny przychód związany z wniesieniem udziałów lub akcji na certyfikaty inwestycyjne powstaje w momencie trwałego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, a to następuje dopiero w chwili zbycia lub umorzenia certyfikatów.

Certyfikaty są bowiem papierami wartościowymi, a zatem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z zamiany wnoszonych papierów wartościowych na certyfikaty inwestycyjne wystąpi dopiero w chwili dokonania obrotu certyfikatami, tj. odpłatnego ich zbycia.

Nie ma przepisów, które pozwalałyby ustalić koszty, a tym samym wysokość ewentualnego przychodu na dzień uzyskania certyfikatów.

Z ww. przepisu wynika również, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich podniesienia, lecz dopiero odkupienia lub umorzenia. W tym wypadku koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce czy papierów wartościowych wniesionych do funduszu w związku z opłaceniem certyfikatów. Skoro więc dopiero wówczas ustawa pozwala zidentyfikować koszt to - konsekwentnie - dopiero wówczas można też mówić o przychodzie, a po pomniejszeniu go o ten koszt - o dochodzie podlegającym opodatkowaniu. W dacie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa żaden koszt nie powstaje. Daty tych zdarzeń prawnych rozmijają się. Konsekwencją przyjęcia innego stanowiska jest podwójne opodatkowanie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty - pierwszy raz nastąpić by ono miało przy nabywaniu certyfikatów (niezależnie od trudności w ustalaniu podstawy opodatkowania), zaś drugi raz - chwili zbywania (umarzania) tych certyfikatów (tak orzekł WSA w Warszawie 31 marca 2009r. (III SA/Wa 3471/08). Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych należność uczestnika funduszu powstaje dopiero z chwilą zbycia (umorzenia) certyfikatów i dopiero od tej daty można mówić o uzyskaniu przez uczestnika przychodu należnego z tytułu zbycia papierów wartościowych, którymi opłacono certyfikaty, i o jego ewentualnym opodatkowaniu. Przepis stanowiący, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych można uznać za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia tych certyfikatów świadczy wyraźnie, że ustawodawca odroczył moment rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu otrzymania certyfikatów inwestycyjnych do chwili ich zbycia bądź umorzenia. Stanowisko powyższe zgodne jest ze stanowiskiem samych organów podatkowych o czym świadczy wydawana w analogicznej sprawie interpretacja prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2007r. Nr P01/423-106/07/71239, który stwierdził, że zobowiązania podatkowe powstaną dopiero w rezultacie odpłatnego zbycia ww. certyfikatów: „Transakcja zbycia udziałów, (\`(...)\`) jest transakcją przenoszącą własność tych aktywów opartą na przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych w formie wpłaty do funduszu, będącą jednocześnie elementem transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych, nie znajdującą swojej definicji w innych ustawach, w tym w Kodeksie cywilnym. Ww. transakcja nie jest również rodzajem aportu, gdyż aport jest swoistą instytucją prawa handlowego, podlegającą ściśle określonej procedurze, związaną z szeregiem uprawnień, z których tylko część ma charakter majątkowy. Podobnych uprawnień nie daje uczestnikowi funduszu nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wniesienie udziałów do funduszu przyjmuje swoistą dla ustawy o funduszach inwestycyjnych formę wpłaty do funduszu nieuregulowaną bezpośrednio w innych aktach prawnych. (\`(...)\`.) Z uwagi na brak przepisów określających sposób ustalenia dochodu na takiej specyficznej transakcji, wniesienie udziałów do funduszu nie rodzi u Podatnika obowiązku rozpoznania przychodu w dacie opłacenia certyfikatów udziałami i określenia dochodu/straty z tej transakcji. (\`(...)\`) W związku z brzmieniem powołanych przepisów, czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały w spółkach z o.o. nie wywiera skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ Podatnik w zamian za udziały obejmuje inne papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne). Podobnie w wyroku z 19 grudnia 2008 r. (sygn. SA/Po 1341/08) orzekł WSA w Poznaniu, który uznał, że przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za żadną z tych form nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, opodatkowany powinien być dopiero dochód ze zbycia certyfikatów objętych w zamian za akcje lub udziały. Odroczenie momentu opodatkowania dochodów uczestnika do czasu realizacji dochodu ze zbycia certyfikatu i swoista podatkowa neutralność wniesienia majątku do funduszu jest uzasadniona. Uzasadnieniem jest to, że zamierzonym celem i bezpośrednim skutkiem wniesienia majątku do funduszu jest inwestycja i utworzenie nowego rodzaju źródła przychodów, jakimi są przychody z funduszy kapitałowych, a nie realizacja przychodu z tytułu zbycia majątku. Przyjęcie odmiennej wykładni doprowadzi do podwójnego opodatkowania przychodu: raz w momencie wymiany i drugi raz w momencie zbycia/umorzenia certyfikatów. Skoro nie istnieje legalna definicja przychodu, to w celu jej ustalenia należy odwoływać się do orzecznictwa i doktryny. Wskazuje się, że przychód to przysporzenie trwałe, definitywne i ostateczne. W momencie wymiany udziałów na certyfikat nie dochodzi do powstania trwałego przysporzenia. Należy więc uznać, że na moment wymiany przychód nie powstaje. Skoro ustawodawca milczy na temat nabycia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje lub udziały, wniesienie udziałów do FIZ nie rodzi u podatnika obowiązku rozpoznania przychodu w dacie opłacenia certyfikatów udziałami (akcjami) i określenia dochodu lub straty z tej transakcji. Moment powstania przychodu powstanie dopiero ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za udziały.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie nadmienia się, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, wydał już dla wnioskodawcy interpretację indywidualną w tej samej sprawie w dniu 17 marca 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1270/09/HS oceniając przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dotyczące skutków podatkowych objęcia certyfikatów w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Na interpretację nie wniesiono wówczas środków zaskarżenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej, a zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Zatem wniesienie akcji spółek komandytowo-akcyjnych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci udziałów w spółkach kapitałowych i akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych za certyfikaty inwestycyjne, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji i udziałów na rzecz funduszu.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółek komandytowo-akcyjnych i udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionych udziałów i papierów wartościowych. Zbycie nie będzie miało miejsca pod tytułem darmym, gdyż w zamian za nie dotychczasowy właściciel otrzyma od funduszu certyfikaty inwestycyjne. Wniesienie przez wnioskodawcę udziałów bądź papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie zatem równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów i papierów wartościowych, a wnioskodawca otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawca nie obejmie udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Instytucja prawa handlowego, jaką jest aport, szczegółowo została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wniesienie aportu jako wkładu niepieniężnego ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym w spółce, którą wyposażył w kapitał.

Natomiast procedura dokonywania wpłat (którą jest również wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowej) do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych. Stąd za słuszny należy uznać argument, że wniesienie udziałów i akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty nie jest formą aportu i nie podlega regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze, iż w momencie dokonania wpłaty do funduszu inwestycyjnego w postaci udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, nastąpi przeniesienie tytułu własności tych udziałów i akcji na rzecz funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (odpłatne zbycie), u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z tej ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniował je odrębnie, w tym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Odpowiednio art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji ustala się w zależności od sposobu w jaki nabyto te udziały i akcje. Przepis art. 22 ust. 1f ustawy stosowany będzie przy odpłatnym zbyciu udziałów i akcji nabytych (objętych) w zamian za wkład niepieniężny, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 zastosowanie znajdzie w przypadku nabycia (objęcia) udziałów i akcji w zamian za gotówkę. I tak zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów (papierów wartościowych) nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Analizując powyższe podkreślić trzeba, że nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu z podwójnym opodatkowaniem. Odróżnić należy bowiem wyraźnie dwie czynności: wniesienie do funduszu udziałów i akcji w zamian za certyfikaty oraz umorzenie lub zbycie tych certyfikatów. Błędny jest argument wnioskodawcy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wymiany udziałów i akcji na certyfikaty inwestycyjne. Punktem wyjścia dla oceny skutków tej wymiany należałoby bowiem uczynić charakter czynności jaki kryje się za wymianą. Wymiana ta polega na przeniesieniu prawa własności do udziałów i akcji na fundusz w zamian za co dotychczasowy właściciel otrzymuje certyfikaty inwestycyjne. Opodatkowaniu nie podlega zatem czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych, ale czynność odpłatnego zbycia udziałów i akcji wnoszonych do funduszu. Myli się również wnioskodawca, że nie ma przepisów, które pozwoliłyby ustalić koszty uzyskania przychodu takiej czynności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób bezsporny zawiera przepisy dotyczące sposobu ustalenia kosztów odpłatnego zbycia udziałów i akcji na dowód czego przepisy te zostały powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów i akcji nie stoi również na przeszkodzie opodatkowaniu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, gdyż jest to zupełnie inna czynność prawna, dla której odmiennie ustala się przychód i odrębnie koszty jego uzyskania uwzględniając przy tym sposób nabycia tych certyfikatów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro konsekwencją otrzymania certyfikatów inwestycyjnych będzie przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych poprzez wniesienie powołanych walorów (wpłatę) do funduszu inwestycyjnego, to u wnioskodawcy zostanie rozpoznany przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przywołanych na poparcie stanowiska wnioskodawcy postanowienia i decyzji w sprawach interpretacji prawa podatkowego organów podatkowych tut. wyjaśnia, iż powołane orzeczenia zostały wydane w trybie przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie w której zapadła. Ponadto od dnia 1 lipca 2007r. jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający poprzez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Z kolei cytowane przez wnioskodawcę orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. Organ nie może w oparciu o powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów potwierdzić jego stanowiska. Tym bardziej, że analiza orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione papiery wartościowe i udziały dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie się zmieniało, i tak np. w wyroku NSA z dnia 01 grudnia 2009r. sygn. akt. II FSK 939/08, w wyroku z dnia 10 grudnia 2007r. sygn. akt. I SA/Wr 995/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych) oraz w wyroku z dnia 11 maja 2009r. sygn. I SA/Gl 1007/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 08 października 2009r. sygn. I SA /Po 730/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ww. (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) sądy zajęły stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji. Wobec powyższego żądanie wnioskodawcy uprzywilejowania wskazanych przez niego wyroków sądowych jest bezzasadne i Organ nie znajduje podstaw prawnych do takiego działania. Stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym we wszystkich podobnych stanach faktycznych, co tym samym spełnia wymóg jednolitości wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.