Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-152/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-18
Teza: Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [ZCP] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym przeniesienia Oddziału na rzecz Nabywcy aportem nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki? Czy Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie i przejęcia Oddziału przez Nabywcę nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki? Jakie konsekwencje w pdop powstaną dla Spółki w przypadku sprzedaży Oddziału na rzecz Nabywcy?
Słowa kluczowe: aport; oddział; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2009 r. (data wpływu 24.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji dotyczących aportu Oddziału, podziału Spółki przez wydzielenie, sprzedaży Oddziału jest

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 i nr 3, tj. sprzedaży, aportu oddziału,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2, tj. podziału spółki przez wydzielenie

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania aportu Oddziału, podziału Spółki przez wydzielenie, sprzedaży Oddziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1\. Spółka z o.o. \[Spółka\] z siedzibą w Polsce zajmuje się działalnością produkcyjno- handlową w branży spożywczej. Dział marketingowy Spółki prowadzi działalność zarządczo-marketingową, tj. prowadzi i rozwija działania marketingowe dotyczące produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz znaków towarowych, aby zwiększać przychody Spółki oraz wartość posiadanych przez Spółkę znaków towarowych (zapewnienie odpowiednich procedur ochronnych dla znaków towarowych, zawieranie umów licencyjnych itp.). Ponadto, w Spółce funkcjonują odrębne działy produkcji i sprzedaży. 2. W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności marketingowej w strukturach firmy, Spółka wyodrębniła oddział w sposób formalny dokonując podziału na działalność produkcyjno-handlową i działalność marketingowo-zarządczą. W tym celu w strukturze organizacyjnej Spółki został formalnie wyodrębniony dział zajmujący się wyłącznie działalnością marketingową i zarządczą w odniesieniu do znaków towarowych \[Oddział\]. Do Oddziału przynależą m.in. następujące składniki majątku:

1.  środki trwałe, w tym m.in. komputery i inne środki trwałe,
2.  prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
3.  wartości niematerialne i prawne (np. nabyte znaki towarowe, licencje do programów komputerowych),
4.  wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
5.  wyposażenie biurowe,
6.  należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,
7.  prawa z umów dotyczących działalności Oddziału,
8.  prawa i obowiązki z umów o pracę,
9.  środki pieniężne,
10.  zobowiązania (m.in. zobowiązania wobec pracowników) funkcjonalnie związane z Oddziałem.

3\. Oddział prowadzi działalność marketingową oraz zarządza znakami towarowymi, tj. m.in. prowadzi działania marketingowe promujące wytworzone i nabyte znaki towarowe, zawiera umowy licencyjne z innymi podmiotami na wykorzystanie znaków towarowych, zamierza tworzyć nowe znaki towarowe, ewentualnie modyfikować już istniejące, prowadzić badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności znaków towarowych. W tym celu do Oddziału zostali „alokowani” pracownicy, których praca w całości jest wykonywana w ramach działalności Oddziału, tzn. polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do znaków towarowych. W przyszłości Spółka planuje osiągać za pośrednictwem Oddziału przychody z opłat licencyjnych płaconych przez podmioty wykorzystujące znaki towarowe (inne spółki z grupy). Możliwe jest, że w najbliższej przyszłości Oddział zawrze umowy licencyjne na używanie znaków towarowych z innymi spółkami z grupy.

4\. Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie - został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada „swoich” pracowników oraz osobę zarządzającą (na stanowisku dyrektora Oddziału). Oddział posiada swoje biuro (odrębne od biura Spółki), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy). Oddział posiada również regulamin działalności, który zawiera główne zasady i mechanizmy funkcjonowania Oddziału.

5\. Oddział jest także wyodrębniony finansowo, prowadzi swoje księgi rachunkowe oraz sporządza osobny od Spółki rachunek zysków i strat, a także bilans. Dokumenty księgowe posiadane przez Spółkę pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do Oddziału.

6\. Do Oddziału zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników alokowanych do Oddziału, zobowiązania z tytułu umowy najmu. Oddział został również wyposażony w gotówkę (zgromadzoną na jego rachunku bankowym), która umożliwia regulowanie niektórych zobowiązań Oddziału.

7\. Oddział prowadzi swoją działalność jak niezależne przedsiębiorstwo (chociaż z prawnego punktu widzenia nadal jest częścią Spółki).

8\. Możliwe, że w przyszłości Oddział zostanie zbyty na rzecz innego podmiotu \[Nabywca\]. Zbycie Oddziału może nastąpić w następujący sposób:

*   Oddział zostanie przeniesiony na rzecz Nabywcy w drodze aportu, w zamian za co Spółka obejmie udziały w kapitale Nabywcy; albo
*   Spółka ulegnie podziałowi przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - wydzielony ze Spółki majątek w postaci Oddziału będzie przejęty przez Nabywcę, w zamian za co udziałowcy Spółki obejmą udziały w kapitale Nabywcy; albo
*   Oddział zostanie zbyty na rzecz Nabywcy w drodze umowy sprzedaży.

9\. Niezależnie od sposobu ewentualnego wyodrębnienia Oddziału do odrębnego podmiotu, jeżeli w dacie zbycia/wniesienia aportem Oddział będzie posiadać niewypełnione zobowiązania, wówczas zostaną one przeniesione na rzecz Nabywcy w drodze odrębnej czynności prawnej (aczkolwiek zostaną uwzględnione w cenie nabycia lub w wartości nominalnej wydawanych udziałów/akcji), ze względu na fakt, że przeniesienie zobowiązań w ramach Oddziału jest prawnie niemożliwe.

Spółka zadała pytania:

1.  Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[ZCP\] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym przeniesienia Oddziału na rzecz Nabywcy aportem nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki?
2.  Czy Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie i przejęcia Oddziału przez Nabywcę nie powoduje konsekwencji w pdop dla Spółki?
3.  Jakie konsekwencje w pdop powstaną dla Spółki w przypadku sprzedaży Oddziału na rzecz Nabywcy?

Zagadnienie 1 - Opodatkowanie aportu Oddziału na gruncie updop.

1\. Zdaniem Spółki, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów updop. ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 updop). 2. W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Oddział stanowi ZCP, o czym decydują opisane poniżej cechy Oddziału:

1.  Oddział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (w tym znaki towarowe oraz wiedzę i doświadczenie pracowników alokowanych do Oddziału).
2.  Oddział został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. wyodrębniony w strukturze Spółki). Dotychczasowe interpretacje wskazują że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, C.H.Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73). Jak wskazał z kolei Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04) „wyodrębnienie to powinno nastapić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Oddział Spółki został wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Oddział został powołany na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki i został zarejestrowany w KRS. Oddział posiada własne biuro odrębne od biura Spółki. Oddział posiada także swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (na stanowisku dyrektora Oddziału). Do Oddziału został alokowany zespół pracowników, wykonujących przypisane Oddziałowi zadania. Ponadto, Oddział posiada swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza on swoje zobowiązania i wierzytelności.
3.  Oddział został wyodrębniony finansowo. „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK). Oddział prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału. Również rachunkowość Spółki pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie. Oddział sporządza własne sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans.
4.  Składniki majątkowe Oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na działaniach marketingowych i zarządzaniu znakami towarowymi, w tym rozwijanie/budowanie i zwiększanie wartości znaków towarowych. W celu realizacji tych zadań Oddział opracowuje i organizuje kampanie reklamowe produktów Spółki, współpracuje z agencjami reklamowymi, zawiera umowy licencyjne na wykorzystanie znaków towarowych, buduje i nabywa nowe marki, prowadzi badania rynku i badania marketingowe.
5.  Zespół składników należących do Oddziału potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Oddział ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzeń pracowników, badania rynku, wytwarzania nowych lub modyfikowania istniejących Znaków Towarowych). Oznacza to, że już w Spółce Oddział stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.
6.  Oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do ZCP jest spełniony. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu Oddziału możliwe jest, że Oddział tak zorganizuje swoje działalność, że część przyporządkowanych do niego zobowiązań zostanie wypełniona przed zbycia. Zobowiązania te nie zostaną więc przeniesione na rzecz Nabywcy (gdyż nie będą istnieć w dacie zbycia). Jednocześnie, nie pozbawi to zbywanego Oddziału przymiotu bycia ZCP na gruncie updop. Stanowisko takie jest podzielane przez organy podatkowe, np. interpretacji z 29 lipca 2008 r., IPPB3-415-175/08-3/MB, Minister Finansów wskazał, że „brak zobowiązań związanych z działalnością Oddziału (wśród składników majątkowych wnoszonych aportem) nie oznacza „automatycznie” braku możliwości zakwalifikowania Oddziału jako ZCP - o ile zobowiązania te nie istnieją. W sytuacji natomiast, gdy te zobowiązania istnieją winny być bezwzględnie przypisane do majątku wydzielonego w przeciwnym razie zorganizowana masa majątkowa w postaci oddziału nie będzie wypełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
7.  Spółka zaznacza także, że w sytuacji podjęcia decyzji o zbyciu Oddziału jako ZCP, ta część zobowiązań, która nie zostanie wypełniona przed datą zbycia zostanie przeniesiona na nabywcę na podstawie odrębnej od sprzedaży/aportu ZCP czynności prawnej - co wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie updop stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa i nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie updop) nie może obejmować zobowiązań. Pomimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na podstawie odrębnej czynności prawnej, ale w związku ze zbyciem Oddziału, to na gruncie updop przedmiotem transakcji będzie nadal ZCP (gdyż wartość tych zobowiązań zostanie uwzględniona w cenie zbycia lub w wartości nominalnej wydawanych przez Nabywcę udziałów - wartość nominalna udziałów będzie niższa, ze względu na przeniesienie na Nabywcę zobowiązań). Natomiast nie ma przeszkód prawnych, żeby przekazać zobowiązania w wyniku podziału Spółki do spółki przejmującej Oddział.

3\. Podsumowując, zdaniem Spółki, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

4\. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest m. in. wartość nominalna udziałów/akcji w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

5\. Taka regulacja oznacza, że aport ZCP jest neutralny na gruncie updop dla podmiotu wnoszącego ZCP. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe. Zatem w przypadku aportu Oddziału do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop.

Zagadnienie 2 - Opodatkowanie podziału Spółki na gruncie updop.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop z przyczyn wskazanych wyżej (zagadnienie 1, pkt 1 i 2). Art. 12 ust. 1 pkt 9 updop stanowi, że podział jest opodatkowany pdop dla Spółki, jeżeli, w przypadku podziału przez wydzielenie, majątek przejmowany lub pozostający w spółce podlegającej podziałowi nie stanowi ZCP. Oznacza to, że gdy majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi jak i majątek przejmowany stanowią ZCP, to podział spółki nie powoduje dla konsekwencji podatkowych na gruncie updop. Mając na uwadze, że majątek przejmowany przez Nabywcę (spółkę przejmującą) stanowi Oddział będący ZCP oraz majątek pozostający w Spółce również stanowi ZCP (dział produkcyjno-handlowy) podział będzie neutralny dla Spółki. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe (zob. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-3/HS).

Zagadnienie 3 - Opodatkowanie sprzedaży Oddziału na gruncie updop.

W przypadku sprzedaży Oddziału na rzecz Nabywcy, będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu ze sprzedaży majątku. Zgodnie z art. 14 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba że cena ta odbiega od wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych. Przychód ten pomniejsza się o koszty jego uzyskania, którymi w przedmiotowej sprawie będą wydatki poniesione na nabycie składników majątku wchodzących w skład Oddziału, przy czym w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatki te będą pomniejszone o sumę dokonanych już odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop; zob. m. in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z 30 stycznia 2006 r., sygn. AD/II/A/423/2/05).

Przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu 19% pdop łącznie z innymi dochodami Spółki.

Reasumując należy uznać, że:

*   przeniesienie Oddziału na rzecz Nabywcy w drodze aportu nie powoduje opodatkowania pdop dla Spółki ponieważ Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop;
*   podział Spółki przez wydzielenie i przejęcie Oddziału przez Nabywcę jest neutralny na gruncie pdop, gdyż Oddział stanowi ZCP i składniki majątku pozostające w Spółce (dział produkcji i dział handlowy) również stanowią ZCP;
*   sprzedaż Oddziału na rzecz Nabywcy jest opodatkowana na zasadach ogólnych - przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu 19% pdop.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy potwierdza stanowisk Spółki przedstawionego do tego pytania w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ podatkowy na wstępie zaznacza, iż elementy majątku, które w przyszłości mają stanowić przedmiot transakcji polegającej na aporcie, sprzedaży bądź podziale przez wydzielenie Oddziału generują zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki jednak w zakresie pytania nr 1 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że: „Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa i nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie updop) nie może obejmować zobowiązań” (pkt. 2 lit. g stanowiska Spółki do zagadnienia nr 1 - opodatkowanie aportu).

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby organizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem organu podatkowego, w świetle przedstawionych przez Spółkę zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki stanowiące w przyszłości przedmiot transakcji podziału przez wydzielenie, aportu bądź sprzedaży będą posiadały cechy wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach wyodrębnionego oddziału zajmującego się działalnością marketingową i zarządczą w odniesieniu do znaków towarowych zostaną zbyte/wydzielone wszystkie składniki majątkowe związane z zakresem działalności Oddziału. Odział ten więc stanowi potencjalnie przedsiębiorstwo mogące samodzielnie funkcjonować na rynku.

Organ podatkowy nie mógł jednak podzielić stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w pełnym zakresie, gdyż nie podziela poglądu, że przeniesienie zobowiązań w ramach aportu, sprzedaży oddziału jest „prawnie niemożliwe”.

Należy zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo (nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zawiera wyżej powołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzająca iż w jej skład wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Odnosząc się do kwestii udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że w/w zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go na rzecz Nabywcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w kwestii sprzedaży oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z powodu braku szczególnych przepisów definiujących przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, dla określenia jego wysokości należy odnieść się do zasad ogólnych. Zgodnie z nimi, przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Przychodem natomiast z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada cenie określonej w umowie, która nie powinna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Najwłaściwsze wydaje się określenie ich w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w oparciu o dotyczące ich ogólne przepisy.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie zatem suma wartości kosztów odnoszących się do poszczególnych składników zbywanych jako składniki przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku składników majątkowych podlegających amortyzacji kosztem są wydatki poniesione na ich nabycie pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Natomiast w przypadku pozostałych składników należy co do zasady uwzględnić wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie (materiały, grunty, prawo wieczystego użytkowania, udziały i akcje nabyte za gotówkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytania nr 1 i nr 3 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.