Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1000.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-09
Teza: w zakresie kosztów prac rozwojowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki poniesione przez X z tytułu nabycia usług H mogą być potrącalne w koszty uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu i według zasad art. 15 ust. 4a w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia w jaki sposób i w którym momencie wydatki na prace rozwojowe w procesie nowego środka ochrony roślin ponoszone przez X należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez X w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „X” albo „Wnioskodawca”), należy do grupy H (w skład grupy H wchodzą podmioty powiązane kapitałowo lub osobowo, jednakże formalnie nie tworzą Podatkowej Grypy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT), która jest liderem w kompleksowej obsłudze rolnictwa w Polsce, zwłaszcza na rynku nasion i nawozów, środków ochrony roślin (dalej: „ŚOR”), a także rozwija ofertę sprzedaży i usług w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych, paliw i pasz oraz skupu zbóż i tworzyw sztucznych. Sieć handlową grupy tworzy 12 oddziałów w różnych regionach Polski, którym podlega prawie 40 sklepów firmowych i 9 elewatorów. Od kilku lat grupa H jest również obecna w Rumunii oraz przygotowuje się do wejścia na rynki Słowacji i Ukrainy.

X jest spółką dedykowaną w grupie H do wytwarzania i sprzedaży produktów specjalistycznej chemii dla rolnictwa, w tym przede wszystkim ŚOR. Do tej pory tego rodzaju działalność była prowadzona przez H Sp. z o.o. (dalej: „H”), jednak po zmianie modelu biznesowego grupy H, działalność ta została wyodrębniona i przeniesiona do specjalnie do tego powołanego podmiotu, jakim jest X. Ponieważ X nie posiada na razie własnego zaplecza naukowego czy badawczo-rozwojowego, pozwalającego na samodzielne prowadzenie badań naukowych czy prac rozwojowych w celu tworzenia nowych ŚOR, dlatego też H nadal prowadzi procesy tworzenia nowych ŚOR, w tym prace rozwojowe i ich produkcję, ale już nie we własnym imieniu i na własny rachunek, tylko na zlecenie X. Właścicielem wyników prac rozwojowych i związanej z nimi dokumentacji, w tym autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej, ma być X. Wyniki prac rozwojowych mają być dla X podstawą do składania odpowiednich wniosków:

*   do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi - o wydawanie zezwoleń na wprowadzanie do obrotu nowych ŚOR, oraz
*   do Urzędu Patentowego - o rejestrację znaków towarowych dotyczących tych środków.

Ponadto, wyniki prac H w zakresie już wprowadzonych do obrotu ŚOR będą dla X podstawą do starania się o odnawianie (przedłużanie terminu ważności) zezwoleń na ich wprowadzanie do obrotu.

Zasady wprowadzenia do obrotu i konfekcjonowania ŚOR określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dziennik Ustaw z 2015 r., poz. 547 ze zmianami) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu ŚOR oraz uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/WEG (dalej: „Rozporządzenie z 2009 roku”) (Dziennik Urzędowy L 309 z dnia 24 listopada 2011 r. ze zmianami). Działalność gospodarcza w zakresie wprowadzania ŚOR do obrotu lub konfekcjonowania tych środków jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zmianami) i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wprowadzania ŚOR do obrotu lub konfekcjonowania tych środków. Rejestr jest prowadzony przez właściwego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa.

X została wpisana do rejestru prowadzonego przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w dniu 23 lutego 2015 r. Zgodnie z umową spółki, X prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na usługach w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych \[grupa 72.1 w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”)\] oraz produkcji i sprzedaży pestycydów i pozostałych środków agrochemicznych (grupa 20.2 w PKWiU).

X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), ma kalendarzowy rok podatkowy i stosuje - na zasadach ogólnych - miesięczne rozliczenie zaliczek w zakresie CIT.

Proces tworzenia nowego środka ochrony roślin

Proces tworzenia nowego ŚOR składa się z dwóch podstawowych faz:

*   fazy technologicznej (formulacji) i
*   fazy legalizacyjnej (procedura rejestracji nowego ŚOR i znaku towarowego).

Faza technologiczna

Pierwsza faza polega na tzw. formulacji (ang. formulation), czyli w istocie nadaniu formy użytkowej nowemu ŚOR. Istotą formulacji jest - w uproszczeniu - łączenie substancji aktywnej (czynnej) z nośnikami i stabilizatorami, które umożliwiają tworzenie względnie jednorodnej cieczy nadającej się do zastosowania w praktyce rolniczej. Użyte w formulacji składniki decydują o formie użytkowej (emulsje, granule, koncentraty, proszki, środki do aerozolowania, zawiesiny, żele etc.) i możliwościach łączenia z wodą (dobra rozpuszczalność w wodzie, zawiesina, emulsja). Od formulacji zależy bezpieczeństwo, skuteczność i trwałość stosowania, a także cena ŚOR. Największą różnorodnością i zmiennością form użytkowych charakteryzują się herbicydy i fungicydy. Każda z formulacji posiada szereg właściwości wpływających na skuteczność, bezpieczeństwo, łatwość użytkowania czy przechowywania preparatu. Tworzenie nowych formulacji jest korzystne z punktu widzenia bezpieczeństwa stosowania ŚOR, zdrowia ludzi i stanu środowiska.

W tej fazie X zleca H opracowanie formulacji nowego ŚOR, a po jej opracowaniu (dokonywanej przez H samodzielnie lub we współpracy z innymi podmiotami) przenosi na X autorskie prawa majątkowe do dokumentacji tej formulacji.

Faza legalizacyjna

Druga faza polega na różnych działaniach w celu złożenia wniosku i otrzymania zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu. W świetle Rozporządzenia z 2009 r., zezwolenie jest aktem administracyjnym, na podstawie którego właściwy organ państwa członkowskiego \[w Polsce: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej: „MRiRW”)\] zezwala na wprowadzenie ŚOR do obrotu na swoim terytorium. Tego rodzaju reglamentacja wynika z obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej ogólnego zakazu produkcji i sprzedaży produktów zawierających szkodliwe chemikalia (tzw. rozporządzenie REACH) (Rozporządzenie rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 199/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE (Dz.U. L 396 z dnia 30 grudnia 2006 r. ze zmianami).

W tej fazie X zleca H wykonanie obligatoryjnych, czasochłonnych i kosztownych analiz i badań dotyczących nowego ŚOR w zakresie skuteczności, wpływu na zdrowie ludzi, losu i zachowania w środowisku oraz ekotoksykologii. X ma być właścicielem wyników tych analiz i badań na zasadzie autorskiego prawa majątkowego, ewentualnie ma mieć prawo do ich używania na zasadzie tzw. Listu Dostępu (ang. Letter of Access). Na podstawie takich analiz i badań (wykonanych we współpracy z innymi podmiotami, w tym w laboratoriach polskich i zagranicznych) H przygotowuje dla X tzw. dossier rejestracyjne, czyli podsumowanie wykonanych analiz i badań wraz z oceną ryzyka stosowania nowego ŚOR oraz opisem składu i skuteczności, a także projektem instrukcji stosowania (etykieta). Takie dossier stanowi kluczowy załącznik do wniosku o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu.

H składa do MRiRW - w imieniu X - wniosek wraz z obligatoryjnymi załącznikami. Już po złożeniu wniosku konieczne może być wykonanie dodatkowych analiz i badań, co w praktyce dzieje się dość często i wynika z urzędowej oceny złożonych dokumentów albo ze zmiany przepisów prawa. Podstawowy termin procedury rejestracyjnej wynosi 12 miesięcy od dnia złożenia wniosku. W przypadku konieczności dostarczenia dodatkowych informacji termin ten może zostać wydłużony maksymalnie o 6 miesięcy. W szczególnych przypadkach termin załatwienia wniosku może być inny i wynikać z Rozporządzenia z 2009 roku.

X jest posiadaczem ponad 50 zezwoleń na wprowadzanie do obrotu ŚOR, jednak zdecydowana większość z nich została pierwotnie udzielona H i wynika z transferu praw wynikających z tych zezwoleń na X oraz odpowiedniej zmiany pierwotnego zezwolenia.

Procesy odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności

Już po otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu może powstać konieczność wykonania dodatkowych analiz i badań, a na ich podstawie - czynności legalizacyjnych.

Można wyodrębnić kilka powtarzalnych typów takich sytuacji:

*   Czynności w celu odnowienia (przedłużenie terminu ważności) zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w związku z odnowieniem zatwierdzenia substancji aktywnej używanej do wytwarzania tego ŚOR. Ponieważ termin ważności zezwolenia jest zależny od terminu zatwierdzenia substancji, dlatego odpowiednio przed wygaśnięciem tego ostatniego terminu powstaje konieczność uzupełnienia wykonanych analiz i badań oraz odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej. (W najbliższym czasie możliwe jest odnowienie zatwierdzenia pierwszych substancji aktywnych objętych przepisami rozporządzenia wykonawczego Komisji Nr 686/2012 z dnia 26 lipca 2012 r. przydzielającego państwom członkowskim, do celów procedury odnowienia, zadanie oceny substancji czynnych, których zatwierdzenie wygasa najpóźniej z dniem 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. L 200 z 27 lipca 2012 roku). W praktyce chodzi o przedłużenie okresu, w którym dozwolone jest używanie zatwierdzonej substancji aktywnej w produkcji określonych ŚOR. Na tej podstawie można wnioskować o odnowienie zezwoleń na wprowadzenie tych ŚOR do obrotu. W tym procesie X zleca H ponowne wykonanie różnych obligatoryjnych analiz i badań. H współpracuje tutaj z innymi podmiotami, a mniej więcej połowa analiz i badan jest wykonywana przez instytuty badawcze. Cały proces trwa od około 25 do nawet około 42 miesięcy. Jeżeli zatwierdzenie substancji aktywnej zostaje odnowione, to H składa do MRiRW - w imieniu X - wniosek o odnowienie zezwolenia na wprowadzenie powiązanego ŚOR do obrotu.

*   Czynności w celu odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej przed złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu. X, jako firma generyczna, najczęściej korzysta z odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej wynikającego z działań największych koncernów agrochemicznych. Wówczas jednak musi czekać na wygaśnięcie okresu ochronnego (z reguły około 3-letniego), w którym kluczowe informacje na temat substancji aktywnej pozostają niejawne. Dlatego czasami X, z własnej inicjatywy, podejmuje działanie w celu odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej jeszcze przed złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia na nowy ŚOR. Takie działanie pozwala X na „zaoszczędzenie” owych 3 lat i w tym sensie na skrócenie procesu tworzenia nowego ŚOR.
*   Czynności w celu rozszerzenia zakresu zezwolenia na nowy ŚOR. Ewentualne rozszerzenie zakresu stosowania nowego ŚOR, wynikającego z już wydanego zezwolenia na jego wprowadzenie do obrotu, wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań oraz wydania decyzji administracyjnej zmieniającej pierwotne zezwolenie. W praktyce chodzi o rozszerzenie zakresu stosowania np. na inne choroby, inne szkodniki czy inne uprawy.
*   Czynności w celu zadośćuczynienia nowym normom dotyczącym nowego ŚOR. W czasie obowiązywania zezwolenia na nowy ŚOR mogą zmienić się, w związku z rozwojem wiedzy w obszarze agrochemii, niektóre normy stosowania określonych ŚOR. Zadośćuczynienie nowym normom wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań. Zaniechanie takich analiz i badań albo ich negatywny wynik może prowadzić do utraty zezwolenia na nowy ŚOR.
*   Czynności w celu wydania zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu w innym państwie. Dodatkowe analizy i badania oraz czynności legalizacyjne są konieczne także wówczas, gdy X zamierza wprowadzić ŚOR do obrotu w innym państwie, w szczególności w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej (np. Ukraina).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez X z tytułu nabycia usług H w opisanym procesie tworzenia nowego środka ochrony roślin (tj. w fazie technologicznej i w fazie legalizacyjnej), mogą być potrącane w koszty uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu i według zasad art. 15 ust. 4a w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, nawet gdyby te wydatki stanowiły całość tego rodzaju kosztów w X?
2.  Czy w opisanym procesie tworzenia nowego środka ochrony roślin prace rozwojowe zostają zakończone w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) decyzji administracyjnej o udzieleniu X zezwolenia na wprowadzenie tego środka do obrotu lub podjęcia decyzji o jego produkcji albo w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia, albo w miesiącu (roku), w którym X postanowiło przerwać ten proces z przyczyny jego niecelowości czy nieracjonalności), a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez X do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac?
3.  Czy wydatki poniesione przez X w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności są kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i - jako koszty pośrednio związane z przychodami - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, czyli w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wydatki poniesione przez X z tytułu nabycia usług H w opisanym procesie tworzenia nowego środka ochrony roślin (tj. w fazie technologicznej i w fazie legalizacyjnej) mogą być potrącane w koszty uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu i według zasad art. 15 ust. 4a w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), nawet gdyby te wydatki stanowiły całość tego rodzaju kosztów w X.
2.  W opisanym procesie tworzenia nowego środka ochrony roślin prace rozwojowe zostają zakończone w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) decyzji administracyjnej o udzieleniu X zezwolenia na wprowadzenie tego środka do obrotu lub podjęcia decyzji o jego produkcji albo w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia, albo w miesiącu (roku) podjęcia przez X decyzji o przerwaniu tego procesu z przyczyny jego niecelowości czy nieracjonalności, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez X do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac.
3.  Wydatki poniesione przez X w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności są kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i - jako koszty pośrednio związane z przychodami - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, czyli w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Legalna definicja prac rozwojowych jest zawarta w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i ma od 1 stycznia 2016 r. następującą treść:

*   „Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie; łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Warto dodać, że od 1 stycznia 2016 r. definicja prac rozwojowych ma jednolity charakter w ustawach o podatkach dochodowych (tj. w ustawie o CIT i w ustawie o PIT) (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa o PIT) oraz w ustawie o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; t.j.: Dz. U. z 2016 r.; poz. 1047).

Z kolei pojęcie kosztów prac rozwojowych jest używane w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT:

*   „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych / prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3”,

i w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:

*   „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana / na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii”.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o CIT nie wynika w jakikolwiek sposób ograniczenie pojęcia kosztów prac rozwojowych do kosztów prac własnych. Takie ograniczenie nie wynika również z kontekstu czy ekonomicznego sensu tych przepisów. Ponadto, w uzasadnieniach projektów zmian w ustawie o CIT, które są źródłem cytowanych przepisów, nie ma wyrażonego explicite, ani implicite zamiaru ograniczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów prac własnych, ani podstawy do takiej wykładni przepisów \[m.in. prezydencki projekt (z dnia 13 marca 2015 r.) ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (druk nr 3286 w Sejmie VII kadencji), rządowy projekt (z dnia 3 lutego 2009 r.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o CIT (druk nr 1662 w Sejmie VI kadencji) i rządowy projekt (z dnia 9 listopada 2004 r.) ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej (druk nr 3440 w Sejmie IV kadencji), a także m.in. komisyjny projekt (z dnia 11 września 2014 r.) ustawy o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2829 w Sejmie VII kadencji) i rządowy projekt (z dnia 6 stycznia 2009 r.) ustawy o zasadach finansowania nauki (druk nr 1637 w Sejmie VI kadencji\]. A zatem w świetle wykładni językowej oraz funkcjonalnej i historycznej, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach prac rozwojowych wydatków poniesionych na obce prace (usługi).

Ten wniosek ma także oparcie w wykładni systemowej wewnętrznej polegającej na porównaniu przepisów o kosztach prac rozwojowych z pokrewnymi przepisami o uldze na działalność badawczo-rozwojową (art. 9 ust. 1b, art. 18d i art. 18e ustawy o CIT). W tych ostatnich przepisach są zawarte bezpośrednie i pośrednie przesłanki, z których można wywieść, że podlegająca uldze działalność badawczo-rozwojowa powinna być, co do zasady, działalnością własną, a koszty kwalifikowane - kosztami działalności własnej. Chodzi w szczególności o zawarty w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT obowiązek wyodrębnienia w ewidencji kosztów tego rodzaju działalności („Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji \[\`(...)\`\] wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej”). Takich przesłanek nie ma natomiast w przepisach o kosztach prac rozwojowych.

Prawo do uwzględnienia w kosztach prac rozwojowych wydatków na obce prace (usługi) znajduje potwierdzenie także w interpretacjach administracji podatkowej. Jednym z najnowszych przykładów jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie, w której do kosztów prac rozwojowych zostały zaliczone wydatki na wdrożenie projektu, polegającego na „harmonizacji i standaryzacji procesów biznesowych”, poniesione na podstawie faktur wystawianych przez spółkę prawa holenderskiego (Interpretacja DIS w Warszawie z 1 marca 2016 r.; sygn. IPPB6/4510-453/15-2/AM, a także interpretacje indywidualne: DIS w Katowicach z 9 lutego 2016 r.; sygn. IBPB-1-3/4510-94/16/IZ i z 20 lutego 2015 r.; sygn IBPBI/2/423-1409/14/MS oraz DIS w Poznaniu z 26 października 2011 r.; sygn. ILPB4/423-114/10/11-S/MC). Co więcej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, charakter prac rozwojowych: tylko własne czy także obce, nie jest w ogóle przedmiotem sporów między administracją podatkową i podatnikami, pozostając tylko elementem stanu faktycznego spraw \[wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 13 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1029/13 i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 933/2) w sprawie Pojazdy Szynowe Pesa Bydgoszcz S.A. (Pesa) contra DIS w Bydgoszczy oraz wyroki NSA z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2069-2070/12), a także najnowszy w tej materii nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 25 maja 2016r. (sygn. I SA/GI 59/16) oraz prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1597/14 i z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 344/11). W praktyce uwzględnianie w kosztach prac rozwojowych wydatków na obce prace (usługi) nie jest wiec kwestionowane ani przez sądy, ani przez administrację podatkową.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez X z tytułu nabycia usług H w opisanym procesie tworzenia nowego ŚOR (tj. w fazie technologicznej i w fazie legalizacyjnej) mogą być potrącane w koszty uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu i według zasad art. 15 ust. 4a w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, nawet gdyby te wydatki stanowiły całość tego rodzaju kosztów w X.

Ad. 2.

Ponieważ drugie pytanie jest dwuczęściowe, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska odrębnie w części dotyczącej ustalenia miesiąca zakończenia prac rozwojowych i w części dotyczącej sposobu potrącania kosztów tych prac.

Miesiąc zakończenia prac rozwojowych

Legalna definicja prac rozwojowych jest zawarta w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT:

*   „Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego; a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Chociaż cytowana definicja nie określa expressis verbis granic czasowych prac rozwojowych, to jednak w ustawie o CIT pojawia się pojęcie zakończenia prac rozwojowych:

*   „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym; w którym zostały zakończone” (art. 15 ust. 4a pkt 2)\[podkr. Wnioskodawcy\];
*   „Amortyzacji podlegają również \[\`(...)\`\], niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli \[\`(...)\`\]” (art. 16b ust. 3 pkt 3) \[podkr. Wnioskodawcy\].

W opinii Wnioskodawcy, w braku wyrażonych wprost w ustawie granic czasowych i przesłanek zakończenia prac rozwojowych można i trzeba ustalić je w drodze wykładni celowościowej i systemowej powołanych przepisów ustawy o CIT, opierając się przede wszystkim na wynikającym z legalnej definicji istotnym czysto praktycznym sensie pojęcia prac rozwojowych, a także uwzględniając kontekst innych przepisów oraz element woli i zachowania samego podatnika.

W świetle legalnej definicji, istotny czysto praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu, i sposobie osiągania tego celu, czyli używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Na tej zasadzie każde działanie i każdy zespół działań, które polegają na używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin w celu powstania nowego produktu stanowi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („prototypy”, „projekty pilotażowe”, „demonstracje”, „testowanie” i „walidacja”), to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego produktu w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Z tej perspektywy analizowane w niniejszym wniosku działania w procesie tworzenia nowego ŚOR (faza technologiczna i faza legalizacyjna) mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego ŚOR, oraz użyciu do tego celu wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru agrochemii i obrotu ŚOR. Zakończeniem tych prac jest natomiast powstanie nowego ŚOR w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Przesłanki zakończenia prac rozwojowych można ustalić w sposób kontekstualny z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który ma następującą treść:

*   ,,Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym; który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania sa ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostano pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii” \[podkr. i wytł. Wnioskodawcy\].

Skoro koszty prac rozwojowych mogą być uznane za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną pod warunkiem zakończenia ich wynikiem, który jest pozytywny i może być wykorzystany w działalności gospodarczej (czyli ma zdolność komercjalizacji), to tym samym prace rozwojowe mogą zakończyć się wynikiem negatywnym albo takim wynikiem pozytywnym, który nie może zostać skomercjalizowany. Na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus prace rozwojowe mogą również zakończyć się przed uzyskaniem ostatecznego wyniku, a to wskutek decyzji samego podatnika o ich przerwaniu w związku z uznaniem ich niecelowości czy nieracjonalności ekonomicznej, pod wpływem okoliczności niezależnych od podatnika.

Ponadto, jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w cytowanym przepisie, w szczególności przesłankę „decyzji o wytwarzaniu tych produktów”, to można wnioskować, że prace rozwojowe kończą się przed fazą produkcyjną (czy szerzej - komercjalizacji), w momencie podjęcia decyzji o produkcji (komercjalizacji), opartej na racjonalnych przesłankach (m.in. konkretyzacja nowego produktu i zwrot kosztów prac rozwojowych z przychodów ze sprzedaży tego produktu).

Zatem także z tej perspektywy analizowane w niniejszym wniosku działania w procesie tworzenia nowego ŚOR stanowią prace rozwojowe, które kończą się - najpóźniej - w momencie powstania tego środka w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej.

Element woli i zachowania samego podatnika ma również istotne znaczenie w ustaleniu granic czasowych i zakończenia prac rozwojowych. To przecież podatnik decyduje o rozpoczęciu prac rozwojowych. To przecież podatnik - jak wynika z analizy treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - decyduje o komercjalizacji nowego produktu, czyli o zakończeniu prac rozwojowych. To wreszcie sam podatnik może zdecydować o zakończeniu prac rozwojowych, których wynik jest pozytywny, ale nie ma zdolności do komercjalizacji. Tym więcej to sam podatnik może przerwać prace rozwojowe, które uznaje za niecelowe czy nieracjonalne. Każda z tych decyzji podatnika determinuje moment zakończenia prac rozwojowych.

Na tej zasadzie, jeżeli X samodzielnie decyduje o rozpoczęciu i zakończeniu (przerwaniu) prac rozwojowych, to momentem zakończenia prac rozwojowych w procesie tworzenia nowego ŚOR jest - najpóźniej - moment podjęcia decyzji o produkcji tego środka, który z oczywistych przyczyn może mieć miejsce dopiero po wydaniu (otrzymaniu) zezwolenia na wprowadzenie tego środka do obrotu. X może także zdecydować o wcześniejszym zakończeniu tych prac (np. poprzez cofnięcie wniosku o wydanie zezwolenia), a nawet może przerwać je jeszcze wcześniej (np. poprzez zaniechanie złożenia wniosku o wydanie zezwolenia albo przerwanie analiz i badań koniecznych do sporządzenia dossier rejestracyjnego), kierując się rachunkiem ekonomicznym.

O momencie zakończenia prac rozwojowych można również wnioskować z charakteru i natury opisanego procesu tworzenia nowego ŚOR. Ten proces stanowi, w sensie ekonomicznym i logicznym, pewną całość. Nie może bowiem powstać dozwolony ŚOR bez formulacji, ale nie wystarczy formulacja, aby powstał dozwolony środek. Między fazami procesu tworzenia nowego ŚOR istnieje ścisła zależność i ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Jedno wynika z drugiego i jedno zależy od drugiego.

Można zatem i trzeba spojrzeć na analizowany proces jako przedsięwzięcie gospodarcze, którego celem jest powstanie nowego ŚOR i które - z perspektywy tego celu - stanowi logiczną i spójną całość. Całościowa ocena tego procesu musi prowadzić do wniosku, że jego naturalnym momentem zakończenia jest wydanie (otrzymanie) zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu i podjęcie decyzji o produkcji tego środka.

Tak rozumiane kryterium całościowej oceny jest afirmowane, i to w kontekście kosztów prac rozwojowych jako odrębnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W wyroku z 13 maja 2015 r., w sprawie Pojazdy Szynowe Pesa Bydgoszcz S.A. (Pesa) contra Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. II FSK 1029/13), NSA wyraził m.in. następujący pogląd:

*   „Prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań” \[wytł. Wnioskodawcy\].

Sposób potrącania kosztów prac rozwojowych

Koszty prac rozwojowych stanowią na gruncie ustawy o CIT odrębny trzeci - obok kosztów bezpośrednio i kosztów pośrednio związanych z przychodami - rodzaj kosztów uzyskania przychodów. Z tej przyczyny tego rodzaju koszty podlegają szczególnym (a nie ogólnym) zasadom potrącania w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, są cztery sposoby potrącania:

*   w miesiącu poniesienia;
*   od tego miesiąca w równych częściach w okresie co najwyżej 12 miesięcy;
*   jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych; oraz
*   poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie co najmniej 12 miesięcy (jeżeli prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym i spełniają pozostałe warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

W praktyce podatnik wybiera jeden ze sposobów na początku prac rozwojowych, czyli najpóźniej w momencie poniesienia pierwszego kosztu prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu czy projektu tego rodzaju. W uproszczeniu można stwierdzić, że albo wybiera jeden z dwóch sposobów potrącenia przed zakończeniem owego procesu (projektu), czyli:

*   w miesiącu poniesienia albo
*   od tego miesiąca w równych częściach w okresie co najwyżej 12 miesięcy,

albo jeden z dwóch sposobów potrącenia po zakończeniu procesu (projektu) prac rozwojowych, czyli:

*   jednorazowo w roku zakończenia prac rozwojowych albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie co najmniej 12 miesięcy (jeżeli prace rozwojowe spełniają warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Jeżeli podatnik wybrał potrącalność przed zakończeniem prac rozwojowych, czyli jeden z dwóch pierwszych sposobów, to może stosować ten sposób aż do zakończenia prac rozwojowych w ramach konkretnego procesu (projektu). Jeżeli natomiast wybrał potrącalność po zakończeniu prac rozwojowych, to dopiero po zakończeniu konkretnego procesu (projektu) tych prac może wybrać jeden z dwóch pozostałych sposobów. Przy czym jego prawo wyboru jest o tyle ograniczone, że jeżeli chce wybrać potrącalność poprzez amortyzację podatkową, to zakończony proces (projekt) musi spełniać wszystkie warunki zawarte w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, czyli m.in. podatnik musi podjąć „decyzję o wytwarzaniu” nowego produktu. Jeżeli nie wszystkie warunki są spełnione, wybór podatnika jest ograniczony do sposobu polegającego na jednorazowym potrąceniu sumy kosztów konkretnego procesu (projektu). Jednak nawet jeżeli wszystkie warunki są spełnione, to podatnik nie musi uznać tej sumy kosztów za wartość niematerialną i korzystać z amortyzacji podatkowej, a może wybrać jednorazowe potrącenie.

Jak widać, ustalenie momentu zakończenia prac rozwojowych może być istotne w kontekście wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych. Z tej perspektywy w analizowanym procesie tworzenia nowego ŚOR, X ma prawo wybrać zarówno potrącalność kosztów tego procesu przed jego zakończeniem, jak i potrącalność po jego zakończeniu, czyli odpowiednio przed albo po wydaniu (otrzymaniu) zezwolenia na wprowadzenie nowego ŚOR do obrotu i podjęciu decyzji o jego produkcji. W tej pierwszej sytuacji X może stosować wybrany sposób aż do zakończenia (przerwania) procesu.

Natomiast w tej drugiej sytuacji, X wybierze sposób w zależności od treści decyzji administracyjnej MRiRW. Jeżeli w decyzji MRiRW udzieli zezwolenia, X wybierze sposób potrącalności kosztów prac rozwojowych w zależności od własnej decyzji o wszczęciu albo zaniechaniu produkcji nowego ŚOR. Jeżeli zaś MRiRW odmówi udzielenia zezwolenia, to X zachowa prawo do potrącenia kosztów prac rozwojowych na zasadzie jednorazowego potrącenia.

Prawo do wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych znajduje potwierdzenie w wykładni autentycznej art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Taki zamiar został jasno i wyraźnie wypowiedziany już w 2009 r. w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o CIT, z której wynika obecny kształt tego artykułu:

*   „W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego” \[podkr. i wytł. Wnioskodawcy\] \[rządowy projekt (z dnia 3 lutego 2009 r.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o CIT (druk nr 1662 w Sejmie VI kadencji), a także ustawę z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o CIT (Dz. U. Nr 69, poz. 587), która weszła w życie w dniu 22 maja 2009 r., ale miała zastosowanie - co do zasady - do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 roku\].

Prawo podatnika do swobodnego wyboru sposobu potrącania kosztów prac rozwojowych zostało potwierdzone także w orzecznictwie NSA:

*   „Mając na uwadze intencje ustawodawcy, który wyodrębnił prace rozwojowe jako te, których koszty mogą być rozliczane w trojaki sposób i uzależniając wybór sposobu od decyzji przedsiębiorcy, należy z całą stanowczością podkreślić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego również koszty praw autorskich mieszczą się w ramach kosztów prac rozwojowych i mogą być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4a) \[ustawy o CIT\]” (wyrok NSA z 13 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1029/13), a także wyroki NSA z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2069-2070/12).

Również administracja podatkowa akceptuje prawo podatnika w tym zakresie. Jednym z przykładów jest tutaj następująca interpretacja DIS w Warszawie:

*   „W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych” (indywidualną interpretację DIS w Warszawie z 24 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-359/14-2/RS), a także indywidualną interpretację DIS w Katowicach z 9 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-94/16/IZ).

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w opisanym procesie tworzenia nowego ŚOR prace rozwojowe kończą się - najpóźniej - w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) zezwolenia na wprowadzenie tego środka do obrotu lub podjęcia decyzji o jego produkcji, albo w miesiącu (roku) wydania (otrzymania) decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia, albo w miesiącu (roku) podjęcia przez X decyzji o przerwaniu tego procesu z przyczyny jego niecelowości czy nieracjonalności, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez X do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac.

Ad. 3.

O ile prace (usługi) wykonywane w dwóch podstawowych fazach procesu tworzenia ŚOR (tj. w fazie technologicznej i w fazie legalizacyjnej) mają wspólny i dostatecznie wyraźny cel w postaci powstania nowego produktu, o tyle prace (usługi) wykonywane w procesach odnowienia zezwolenia (tj. w procesie odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej i odnowienia zezwolenia) lub wykonania dodatkowych czynności nie mają takiego celu. Ich rezultatem nie jest i nie ma być nowy produkt w obrocie. Ich celem jest, a rezultatem ma być, tylko kontynuacja, rozszerzenie lub zachowanie prawa do wytwarzania i sprzedaży już istniejącego w obrocie ŚOR. Dlatego, w świetle legalnej definicji prac rozwojowych z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, wydatki poniesione w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności nie mogą być uznane za koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Nieuznanie tych wydatków za koszty prac rozwojowych nie oznacza automatycznie, że nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. O tym, czy są takimi kosztami i w jaki sposób mogą być potrącane, trzeba rozstrzygnąć na podstawie ogólnych przepisów o kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno być jakichkolwiek wątpliwości, że wydatki poniesione w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu tej definicji. Wystarczającą przesłanką uznania ich za takie koszty jest bezwzględna zależność między posiadaniem ważnego zezwolenia a prawem do wytwarzania i sprzedaży określonego ŚOR, a w dalszej konsekwencji - osiąganiem przychodów z tego tytułu.

Ustalenie charakteru i sposobu potrącania analizowanych wydatków w koszty uzyskania przychodów wymaga ustalenia charakteru ich związku z przychodami: czy ten związek jest bezpośredni („poniesione w celu osiągnięcia przychodów”), czy pośredni („poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli to są koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), to ich potrącalność podlega regułom zawartym przede wszystkim w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ewentualnie także w ust. 4b albo w ust. 4c tego samego artykułu. Zgodnie z tymi przepisami, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zasada współmierności), chyba że zostały poniesione po upływie terminu sporządzenia sprawozdania finansowego albo zeznania za rok osiągnięcia przychodów - wówczas są potrącalne w następnym roku podatkowym.

Jeżeli analizowane wydatki są tylko pośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), to ich potrącalność podlega regułom z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. I tak, jeżeli wydatki dotyczą tylko jednego roku podatkowego, to są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego i nie jest możliwa dokładna alokacja do każdego roku, to są potrącalne proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się konieczność spełnienia dwóch przesłanek, aby określony wydatek (koszt) uznać za koszt bezpośredni. Chodzi o przesłankę związku przyczynowo-skutkowego i przesłankę związku kwotowego:

*   „W literaturze podkreśla się, że koszty bezpośrednie to koszty, w odniesieniu do których możliwe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego (uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu) oraz związku kwotowego (wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu) z przychodem. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem (np. koszty: obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia, promocji, związane ze zwoływaniem walnego zgromadzenia w spółkach itp.)” (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Litwińczuk H. (red.), Warszawa 2013, s. 113-114).

Jest oczywiste, że w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności nie ma bezpośredniego związku między poniesionymi w tym procesie wydatkami (kosztami) a potencjalnymi przychodami, które mogą być osiągnięte w przyszłości. Nie ma takiego związku w sensie przyczynowo-skutkowym, skoro potencjalne przyszłe przychody nie są „bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem” tych wydatków (kosztów), skoro z odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej nie wynika odnowienie zezwolenia i skoro nawet z odnowienia zezwolenia nie wynika osiąganie przychodów, a tylko odpowiednio prawo do wnioskowania o odnowienie zezwolenia i prawo do wytwarzania i sprzedaży. Jeszcze wyraźniej widać, że nie ma takiego związku w sensie kwotowym, skoro wolumen potencjalnych przyszłych przychodów nie zależy - ani w ogóle, ani „wprost” - od wolumenu kosztów poniesionych w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności.

Analizowane koszty nie spełniają także przesłanek bezpośredniości przyjętych w judykaturze. W uchwale NSA w Składzie Siedmiu Sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) znajdujemy następujące wyjaśnienie istoty kosztów bezpośrednich:

*   „\`(...)\`jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

W procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności nie ma takiego bezpośredniego („wprost”) związku czy takiej bezpośredniej („wprost”) zależności. Jest zupełnie oczywiste, że nie ma takiej zależności w procesie odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej, bowiem to odnowienie jest co najwyżej podstawą do odnowienia zezwolenia. Z kolei odnowienie zezwolenia prowadzi do „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, jakim jest reglamentowane prawo do wytwarzania i sprzedaży konkretnego ŚOR. Faktyczne wykonywanie tego prawa i osiąganie przychodów z tego źródła jest co najwyżej pośrednim, dalszym i stopniowalnym, skutkiem odnowienia zezwolenia, zależy bowiem jeszcze od innych następczych okoliczności (m.in. marketingu, polityki cenowej, sieci sprzedaży i zdolności produkcyjnych).

W judykaturze przyjmuje się ponadto, że ocena związku między kosztem (wydatkiem) i przychodem powinna być dokonywana w kontekście okoliczności istniejących bądź znanych w momencie poniesienia kosztu (wydatku). W wyroku NSA z 11 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 2464/13) czytamy:

*   „\[NSA\] wielokrotnie wskazywał, iż ocena czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie stanowisko, co do zasady, uznać należy za dominujące w całym orzecznictwie administracyjnym” \[wytł. Wnioskodawcy\].

W procesie odnowienia zezwolenia, w momencie ponoszenia kosztów, nie tylko nie ma pewności osiągnięcia w przyszłości przychodów, ale nie ma nawet pewności odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej i tym więcej - odnowienia zezwoleń dotyczących ŚOR zawierających „odnowioną” substancję. Owszem, X jako podatnik działa tutaj w ogólnym celu zarobkowym, ale związek przyczynowo-skutkowy między kosztem (wydatkiem) i przychodem jest luźny, niepewny i tylko pośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności są kosztami tylko pośrednio związanymi z przychodami (koszty pośrednie). Wynika to - po pierwsze - z niespełnienia przesłanek uznania ich za koszty prac rozwojowych i za koszty bezpośrednie, a po drugie - ze spełnienia przesłanki uznania ich za koszty pośrednie: poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bezpośrednim celem wydatków ponoszonych w procesach odnowienia zezwolenia i wykonania dodatkowych czynności jest nabycie określonych usług polegających przede wszystkim na analizie i badaniu oraz sporządzeniu ocen, opinii czy raportów na podstawie tych analiz i badań. Jednak istotnym, ogólnym i wspólnym celem nabycia tego rodzaju usług jest odnowienie zatwierdzenia substancji aktywnej i odnowienie zezwolenia (zezwoleń) na wprowadzenie jednego, dwóch czy więcej ŚOR do obrotu, ewentualnie rozszerzenie albo otrzymanie takiego zezwolenia w Polsce bądź w innym państwie. Stąd wynika, że istotnym, ogólnym i wspólnym celem tych działań i wynikających z nich wydatków jest ochrona posiadania prawa do wytwarzania i sprzedaży ŚOR lub rozszerzenie tego prawa (w sensie przedmiotowym lub terytorialnym). Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, taki cel jest tożsamy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty pośrednie są potrącalne w koszty uzyskania przychodów, co do zasady, „w dacie ich poniesienia” (art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Jeżeli jednak „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy”, to - w skrócie - są potrącalne „proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą” (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT). Kluczem zatem do wyboru właściwego sposobu potrącania analizowanych wydatków jako kosztów pośrednich w koszty uzyskania przychodów jest ustalenie, czy te wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Chociaż poniesienie analizowanych wydatków jest konieczne do ewentualnego odnowienia zatwierdzenia substancji aktywnej i odnowienia zezwolenia (ewentualnie otrzymania albo rozszerzenia zezwolenia), to jednak te wydatki nie dotyczą okresu, na który zostaje odnowione zatwierdzenie substancji bądź na który zostaje odnowione (ewentualnie rozszerzone albo wydane) zezwolenie. Te wydatki mają charakter samoistny, dotyczą bowiem nabycia konkretnej usługi wykonanej i zakończonej w konkretnym roku podatkowym, często nawet na dwa-trzy lata przed wygaśnięciem pierwotnego terminu zatwierdzenia substancji aktywnej. Analizowane wydatki nie wywołują skutku odnowienia (rozszerzenia albo wydania), ale skutek w postaci spełnienia warunków do złożenia wniosku o odnowienie (rozszerzenie albo wydanie). Z tej perspektywy wydatek dotyczy czynności (usługi), której efekt ziszcza się w roku wykonania i nie przekracza tego roku. To oznacza, z punktu widzenia art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, że analizowane wydatki powinny być potrącane w koszty uzyskania przychodów jednorazowo („w dacie ich poniesienia”), a nie potrącane w czasie („proporcjonalnie”).

Taki wniosek znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA, który wielokrotnie zajmował się wykładnią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i pojęcia kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy \[wyroki NSA z 18 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1380/13) i z 18 lutego 2014 r. (sygn, II FSK 483/12), oraz inne powołane tamże wyroki z l. 2010-2013 wydane zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT).

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione przez X w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności są kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i - jako koszty pośrednio związane z przychodami - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, czyli w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie :

*   ustalenia czy wydatki poniesione przez X z tytułu nabycia usług H mogą być potrącalne w koszty uzyskania przychodów jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu i według zasad art. 15 ust. 4a w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia w jaki sposób i w którym momencie wydatki na prace rozwojowe w procesie nowego środka ochrony roślin ponoszone przez X należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez X w procesach odnowienia zezwolenia lub wykonania dodatkowych czynności (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy .

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.