Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.274.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: Określenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, uznanie, że usługi transportu lokalnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; komunikacja-komunikacja miejska; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; transport; transport-transport lądowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2020 r. (data 8 wpływu września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   uznania, że usługi transportu lokalnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy oraz

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania, że usługi transportu lokalnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 3 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(\`(...)\`) Sp. z o.o. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Operator\] jest spółką prawa handlowego oraz tzw. podmiotem wewnętrznym w rozumieniu przepisów Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego \[Dz. Urz. UE L 2007 Nr 315, dalej: Rozporządzenie\], w którym 100% udziałów posiada Gmina (\`(...)\`) \[dalej: Gmina\]. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku o towarów i usług \[dalej: VAT\], a przeważającym przedmiotem jej działalności jest transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z).

Podstawowym przedmiotem działalności realizowanej przez Spółkę jest odpłatne świadczenie usług przewozowych wykonywanych na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym na liniach autobusowych w latach 2018-2025 zawartej dnia (…) grudnia 2017 r. z Miastem (\`(...)\`). Przychody z tyt. realizacji ww. umowy stanowią ponad 90% przychodów Spółki. Spółka świadczy również odpłatne usługi reklamy, a także usługi w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Dla celów rozliczeń podatku VAT wszystkie ww. czynności wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT według stawek właściwych dla danej usługi.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje również realizację zadania własnego Gminy (\`(...)\`) polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`)wykonywanie zadań własnych Gminy (\`(...)\`) z zakresu lokalnego transportu zbiorowego zostało powierzone Spółce. Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie Umowy o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) \[dalej: Umowa\]. Przedmiotowa Umowa zawarta została z uwzględnieniem przepisów ww. Rozporządzenia oraz odpowiednich przepisów krajowych, w szczególności na zasadach i w trybie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym \[t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2475 ze zm.; dalej: UPTZ\].

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad wykonywania przez Operatora na rzecz Gminy usług transportu lokalnego \[dalej: Usługi transportu lokalnego\] obejmujących usługi lokalnego transportu zbiorowego polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych, stanowiące zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadanie własne Gminy (\`(...)\`) wykonywane na terenie Gminy oraz gmin ościennych na podstawie zawartych porozumień w przedmiocie powierzenia prowadzenia transportu zbiorowego na terenie danej gminy. W Umowie Gmina zleca Spółce realizację przewozów \[dalej: Przewozy\], tj. wykonywanie na warunkach określonych w Umowie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa usług użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej w ramach komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych Gminy oraz gmin sąsiadujących, z którymi Gmina podpisała stosowne porozumienia. W ramach Umowy Spółka zobowiązana jest w szczególności do:

1.  wykonywania Przewozów na warunkach określonych w Umowie, w tym w szczególności zachowania parametrów technicznych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia Przewozów oraz powszechnie obowiązujących norm prawa,
2.  posiadania wymaganych przepisami dokumentów oraz tytułu prawnego do środków transportowych, za pomocą których wykonywane będą Przewozy, a także utrzymywanie w należytym stanie posiadanego majątku niezbędnego do ich wykonywania,
3.  przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów oraz wykorzystania środków transportu w zależności od natężenia ruchu pasażerów,
4.  współpracy z Gminą przy opracowywaniu polityki transportowej Gminy, strategii rozwoju transportu publicznego oraz promocji transportu publicznego, w szczególności przy opracowywaniu lub aktualizacji planu zrównoważonego rozwoju transportu zbiorowego, o którym mowa w art. 9 UPTZ,
5.  realizowania projektów inwestycyjnych w celu świadczenia Przewozów, z uwzględnieniem planów inwestycyjnych oraz w zgodzie z wymogami prawa krajowego i unijnego.

W związku powierzeniem Spółce ww. zadania oraz wynikającą stąd realizacją Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy rekompensatę \[dalej: Rekompensata\].

Rekompensata obejmuje kwotę pieniężną lub inne korzyści majątkowe przyznane Operatorowi w związku z realizacją Usługi transportu lokalnego, jej celem jest pokrycie ujemnego wyniku finansowego Spółki powstałego w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy, a przeznaczeniem pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki, takich jak koszty zakupu paliwa, koszty zakupu materiałów i części do autobusów, itp.

Zgodnie z Umową, Rekompensata stanowi iloczyn wykonanej pracy przewozowej wyrażonej w wozokilometrach oraz ustalonej stawki dopłaty brutto za jeden wozokilometr. Stosowna jej kalkulacja jest ustalana przez Spółkę na każdy kolejny rok kalendarzowy, z uwzględnieniem zasad związanych ze świadczeniem Przewozów, w tym z uwzględnieniem opracowywanego przez Spółkę tzw. planu operacyjnego.

Kalkulacja ta podlega również zatwierdzeniu przez Gminę. Spółka otrzymuje od Gminy zaliczki wynikające z planowanej miesięcznej liczby wozokilometrów w wysokości 95% przewidzianej na dany miesiąc Rekompensaty. Zapłata pozostałej części następuje w następnym miesiącu. Jednocześnie Umowa przewiduje roczne rozliczenie Rekompensaty przygotowywane przez Operatora i przedkładane Gminie. Na Rekompensatę składają się:

(a) koszty związane ze świadczeniem usług publicznych,

(b) koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury technicznej,

(c) koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług,

(d) rozsądny zysk.

Spółka nie ma wpływu na ustalanie cen biletów za przewóz osób i bagażu w ramach wykonywania Usług świadczonych na podstawie Umowy. Ustalenie tych cen leży w wyłącznej gestii Gminy i jest wynikiem polityki społecznej i transportowej prowadzonej przez jej władze, które określając ceny biletów oraz krąg beneficjentów ewentualnych ulg i zwolnień biorą pod uwagę nastroje i potrzeby danej społeczności lokalnej. Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) wprowadzono bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z określonego w Umowie lokalnego transportu zbiorowego. Powyższe oznacza, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata pokrywa obecnie 100% straty poniesionej przez nią w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`).

Konsekwencją wprowadzenia przez Gminę przejazdów tzw. bezpłatnych jest również brak po stronie Spółki jakiejkolwiek możliwości identyfikowania osób korzystających z tychże przejazdów. Znajduje to również odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji Rekompensaty, która obliczana jest nie w oparciu o liczbę pasażerów faktycznie korzystających z transportu, lecz w oparciu o ilość tzw. wozokilometrów uwzględniających również przejazdy tzw. puste (bez żadnego pasażera). Kwota Rekompensaty jest zatem uniezależniona od ilości czy wartości konkretnych przewozów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje/będzie dokonywać szeregu zakupów towarów i usług, przykładowo: zakupu autobusów, paliwa, części, a także zakupu pozostałych towarów i usług niezbędnych dla potrzeb prowadzenia tej działalności. Zakupy te Spółka jest/będzie w stanie podzielić na następujące trzy kategorie:

(a) zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych obejmujących w szczególności świadczenie wskazanych na wstępie odpłatnych usług przewozowych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Miastem (\`(...)\`), usług reklamy oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych (ww. usługi nie są przedmiotem niniejszego wniosku),

(b) zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania opisanych w niniejszym wniosku Usług transportu lokalnego wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`),

(c) zakupy wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, o których mowa w pkt (a) jak i czynności, o których mowa w pkt (b) powyżej w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności, o których mowa w pkt (a) nie jest/nie będzie możliwe.

Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności realizowanej przez Spółkę jest odpłatne świadczenie usług przewozowych wykonywanych na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym na liniach autobusowych w latach 2018-2025, zawartej dnia (…) grudnia 2017 r. z Miastem (\`(...)\`). Przychody z tyt. realizacji ww. umowy stanowią ponad 90% przychodów Spółki. Ponieważ powyższe usługi Spółka byłaby w stanie świadczyć (i de facto świadczy) bez względu na fakt otrzymywania rekompensaty od Gminy (\`(...)\`), na pytanie tut. Organu czy Wnioskodawca byłby w stanie świadczyć usługi zbiorowego transportu publicznego bez rekompensaty otrzymywanej od Gminy (\`(...)\`) należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tj. brak otrzymania rekompensaty od Gminy (\`(...)\`) nie spowodowałby, że Spółka nie byłaby w ogóle w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka posiada zasoby i potencjał odpowiednie do świadczenia tego typu usług, co do zasady zatem nie wystąpiłaby sytuacja, w której brak omawianej tu rekompensaty uniemożliwiłby Spółce prowadzenie jej podstawowej działalności.

Przyjmując natomiast, że intencją tut. Organu było uzyskanie informacji czy Wnioskodawca byłby w stanie świadczyć usługi publicznego transportu zbiorowego realizowane na podstawie umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`) bez rekompensaty otrzymywanej od Gminy (\`(...)\`), Spółka wyjaśniła, że nie dokonywała szczegółowych analiz ekonomicznych w tym zakresie. Ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – poza realizacją ww. umowy z Gminą (\`(...)\`) Spółka wykonuje odpłatne usługi przewozowe na rzecz Miasta (\`(...)\`), a także świadczy odpłatnie usługi reklamy oraz usługi w zakresie obsługi/naprawy pojazdów mechanicznych, teoretycznie nie można wykluczyć, że świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`) bez rekompensaty otrzymywanej od tej Gminy byłoby możliwe - przykładowo dzięki środkom finansowym wypracowanym z innych form prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że nie dysponuje analizą ekonomiczną, która potwierdzałaby lub odrzucała możliwość zastosowania takiego rozwiązania.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie ma wpływu na ustalanie cen biletów za przewóz osób i bagażu w ramach wykonywania usług świadczonych na podstawie Umowy. Ustalenie tych cen leży bowiem w wyłącznej gestii Gminy i jest wynikiem polityki społecznej i transportowej prowadzonej przez jej władze, które określając ceny biletów oraz krąg beneficjentów ewentualnych ulg i zwolnień biorą pod uwagę nastroje i potrzeby danej społeczności lokalnej. Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z art. 50a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, to Gmina - a nie Wnioskodawca - decyduje o odpłatności (pełnej/częściowej) lub braku odpłatności przejazdów. Ponadto, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka jest tzw. podmiotem wewnętrznym w rozumieniu prawa wspólnotowego, w którym 100% udziałów posiada Gmina (\`(...)\`), to Gmina zatem jako właściciel podejmuje decyzje co do sposobu prowadzenia działalności przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, że otrzymywana przez nią Rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, że Usługi transportu lokalnego wykonywane przez nią na podstawie Umowy nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Spółka prawidłowo uznaje, że otrzymywana przez nią Rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2. Spółka prawidłowo uznaje, że Usługi transportu lokalnego wykonywane przez nią na podstawie Umowy nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 3. Przyjmując, że towary i usługi związane z wykonaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy nie mają/nie będą miały związku z czynnościami zwolnionymi z VAT, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów i usług w taki sposób, że:

1.  podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi, nie podlega/nie będzie podlegał odliczeniu,
2.  podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywania Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy jak i do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy przypisanie tych towarów lub usług w całości do czynności opodatkowanych nie jest/nie będzie możliwe, podlega/będzie podlegał odliczeniu w części, według proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji nie jest jednak żadną odrębną czynnością. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji samo w sobie nie stanowi zatem żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla jej opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL podkreślono, że sam jedynie fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą.

Zgodnie z tezą wyrażoną w powyższym wyroku, dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie takie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - choć w ostatecznym rozrachunku również mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mocą Uchwały Rady Miejskiej w (\`(...)\`) wprowadzono bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z Usług transportu lokalnego świadczonych przez Spółkę. Spółka jest zobligowana do stosowania tych zasad i nie ma możliwości podejmowania innych decyzji w tym zakresie, w szczególności nie jest uprawniona przykładowo do wprowadzenia i kształtowania ew. odpłatności. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Istotą przekazywanej Rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem, nie zaś zapłata/dopłata do ceny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Rekompensata, która będzie przekazywana Spółce jest dotacją do kosztów ponoszonych przez nią w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy. Sposób kalkulacji Rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, aby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych przyznają rację podatnikom, stając na stanowisku, że płatności takie jak Rekompensata nie powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania.

Przykładowo, w wyroku NSA z 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16, sąd uznał, że:

„(\`(...)\`) rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.tz., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. (\`(...)\`) Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.tu w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.tz. rekompensaty”.

Podobne wnioski płyną z wyroku NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16:

„Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych”.

Analogiczne podejście zostało również zaprezentowane w:

*   wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 878/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z 19 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 476/19,
*   wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 519/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 304/19,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 1092/18.

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług jest wykorzystanie (użycie) towarów stanowiących część przedsiębiorstwa i nabytych z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego, do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z użyciem towarów, brak zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie powinien budzić wątpliwości.

Drugi rodzaj nieodpłatnego świadczenia usług to nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do wykonywania Usług transportu lokalnego na warunkach określonych przepisami prawa - w ustawach i Uchwale Rady Miejskiej. Wykonywanie przez Spółkę usług nieodpłatnego przewozu osób jest zatem obligatoryjne. Świadcząc omawiane tu Usługi lokalnego transportu zbiorowego Spółka ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy pasażerom wskazanym przez Radę Miejską. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest zatem realizowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się bowiem z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych. Brak jest zatem podstaw, aby wnioskować, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy stanowi świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez tut. organ podatkowy, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr IBPP1/4512-560/15-1/MS z 28 sierpnia 2019 r., gdzie stwierdzono, że:

„Wobec powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na realizowaniu bezpłatnych przejazdów dla pasażerów niebędących pracownikiem lub jedną wskazaną przez pracownika osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa (na podstawie prawa miejscowego zarządzenia nr \[\`(...)\`\] Prezydenta Miasta z dnia \[\`(...)\`\] oraz lub przepisów prawa krajowego) mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług przewozowych tych grup pasażerów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nieodpłatne świadczenie tych usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (w zakresie lokalnego na zasadach określonych umową)”.

Ad. 3

Zasady dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 wprowadza generalną zasadę w tym zakresie, zgodnie z którą podatek VAT naliczony podlega odliczeniu jedynie w takim zakresie, w jakim jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie daje on natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności, które z takich czy innych powodów nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji gdy Spółka nie będzie pobierała od pasażerów żadnego wynagrodzenia nie wystąpi w związku ze świadczeniem Usług transportu lokalnego sprzedaż opodatkowana. Tym samym w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem tychże Usług, nie wystąpi związek podatku VAT naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, co konsekwentnie oznacza, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpi bowiem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do zakupów związanych równocześnie ze świadczeniem Usług oraz z wykonywaniem przez Spółkę innych czynności, które to czynności będą stanowiły sprzedaż opodatkowaną, których przypisanie w całości do czynności opodatkowanych nie będzie możliwe, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w części, według proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ww. ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy Spółka nie będzie pobierała od pasażerów żadnego wynagrodzenia nie wystąpi w związku ze świadczeniem Usług transportu lokalnego sprzedaż opodatkowana. Tym samym w odniesieniu do zakupów, które są/będą związane jednocześnie ze świadczeniem tychże Usług oraz ze sprzedażą opodatkowaną, oraz których przypisanie w całości do działalności wykonywanej w zw. z generowaniem czynności opodatkowanych nie jest możliwe, po stronie Spółki istnieje/będzie istniała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w części. Przyjmując, że poczynione zakupy nie będą miały związku z czynnościami zwolnionymi z VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w części, według proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. W mieście (…) uprawnienia te przysługują Radzie (…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i tzw. podmiotem wewnętrznym w rozumieniu przepisów Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, w którym 100% udziałów posiada Gmina (\`(...)\`). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku o towarów i usług, a przeważającym przedmiotem jej działalności jest transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z). Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności realizowanej przez Spółkę jest odpłatne świadczenie usług przewozowych wykonywanych na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym na liniach autobusowych w latach 2018-2025 zawartej dnia (…) grudnia 2017 r. z Miastem (\`(...)\`). Przychody z tyt. realizacji ww. umowy stanowią ponad 90% przychodów Spółki. Spółka świadczy również odpłatne usługi reklamy, a także usługi w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Dla celów rozliczeń podatku VAT wszystkie ww. czynności wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT według stawek właściwych dla danej usługi.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje również realizację zadania własnego Gminy (\`(...)\`) polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`) wykonywanie zadań własnych Gminy (\`(...)\`) z zakresu lokalnego transportu zbiorowego zostało powierzone Spółce. Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie Umowy o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`).

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad wykonywania przez Operatora na rzecz Gminy usług transportu lokalnego obejmujących usługi lokalnego transportu zbiorowego polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych, stanowiące zadanie własne Gminy (\`(...)\`) wykonywane na terenie Gminy oraz gmin ościennych na podstawie zawartych porozumień w przedmiocie powierzenia prowadzenia transportu zbiorowego na terenie danej gminy. W Umowie Gmina zleca Spółce realizację przewozów, tj. wykonywanie na warunkach określonych w Umowie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa usług użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej w ramach komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych Gminy oraz gmin sąsiadujących, z którymi Gmina podpisała stosowne porozumienia.

W związku powierzeniem Spółce ww. zadania oraz wynikającą stąd realizacją Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy Rekompensatę. Rekompensata obejmuje kwotę pieniężną lub inne korzyści majątkowe przyznane Operatorowi w związku z realizacją Usługi transportu lokalnego, jej celem jest pokrycie ujemnego wyniku finansowego Spółki powstałego w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy, a przeznaczeniem pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki, takich jak koszty zakupu paliwa, koszty zakupu materiałów i części do autobusów, itp.

Zgodnie z Umową, Rekompensata stanowi iloczyn wykonanej pracy przewozowej wyrażonej w wozokilometrach oraz ustalonej stawki dopłaty brutto za jeden wozokilometr. Stosowna jej kalkulacja jest ustalana przez Spółkę na każdy kolejny rok kalendarzowy, z uwzględnieniem zasad związanych ze świadczeniem Przewozów, w tym z uwzględnieniem opracowywanego przez Spółkę tzw. planu operacyjnego. Kalkulacja ta podlega również zatwierdzeniu przez Gminę. Spółka otrzymuje od Gminy zaliczki wynikające z planowanej miesięcznej liczby wozokilometrów w wysokości 95% przewidzianej na dany miesiąc Rekompensaty. Zapłata pozostałej części następuje w następnym miesiącu. Jednocześnie Umowa przewiduje roczne rozliczenie Rekompensaty przygotowywane przez Operatora i przedkładane Gminie. Na Rekompensatę składają się koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a także rozsądny zysk.

Spółka nie ma wpływu na ustalanie cen biletów za przewóz osób i bagażu w ramach wykonywania Usług świadczonych na podstawie Umowy. Ustalenie tych cen leży w wyłącznej gestii Gminy i jest wynikiem polityki społecznej i transportowej prowadzonej przez jej władze, które określając ceny biletów oraz krąg beneficjentów ewentualnych ulg i zwolnień biorą pod uwagę nastroje i potrzeby danej społeczności lokalnej. Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) wprowadzono bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z określonego w Umowie lokalnego transportu zbiorowego. Powyższe oznacza, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata pokrywa obecnie 100% straty poniesionej przez nią w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`).

Konsekwencją wprowadzenia przez Gminę przejazdów tzw. bezpłatnych jest również brak po stronie Spółki jakiejkolwiek możliwości identyfikowania osób korzystających z tychże przejazdów. Znajduje to również odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji Rekompensaty, która obliczana jest nie w oparciu o liczbę pasażerów faktycznie korzystających z transportu, lecz w oparciu o ilość tzw. wozokilometrów uwzględniających również przejazdy tzw. puste (bez żadnego pasażera). Kwota Rekompensaty jest zatem uniezależniona od ilości czy wartości konkretnych przewozów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje/będzie dokonywać szeregu zakupów towarów i usług, przykładowo: zakupu autobusów, paliwa, części, a także zakupu pozostałych towarów i usług niezbędnych dla potrzeb prowadzenia tej działalności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że brak otrzymania rekompensaty od Gminy (\`(...)\`) nie spowodowałby, że Spółka nie byłaby w ogóle w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka posiada zasoby i potencjał odpowiednie do świadczenia tego typu usług, co do zasady zatem nie wystąpiłaby sytuacja, w której brak omawianej tu rekompensaty uniemożliwiłby Spółce prowadzenie jej podstawowej działalności. Ponieważ poza realizacją ww. umowy z Gminą (\`(...)\`) Spółka wykonuje odpłatne usługi przewozowe na rzecz Miasta (\`(...)\`), a także świadczy odpłatnie usługi reklamy oraz usługi w zakresie obsługi/naprawy pojazdów mechanicznych, teoretycznie nie można wykluczyć, że świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą (\`(...)\`) bez rekompensaty otrzymywanej od tej Gminy byłoby możliwe - przykładowo dzięki środkom finansowym wypracowanym z innych form prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że nie dysponuje analizą ekonomiczną, która potwierdzałaby lub odrzucała możliwość zastosowania takiego rozwiązania.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Gminy Rekompensata stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce prawa handlowego świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Spółka ta otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (tj. zwrot kosztów - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie -świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy) – w przedmiotowej sprawie (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci) w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensat. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (Rekompensaty na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/07) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, celem Rekompensaty jest pokrycie ujemnego wyniku finansowego Spółki powstałego w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego, a przeznaczeniem pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki. Spółka wskazała, że na Rekompensatę składają się koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług oraz rozsądny zysk. Spółka zaznaczyła również, że Rekompensata pokrywa obecnie 100% straty poniesionej przez nią w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy. Rekompensata otrzymywana będzie w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości Rekompensaty, jej uzyskanie pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług transportu lokalnego bezpłatnie.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, nie ma wpływu na ustalanie cen biletów za przewóz osób i bagażu w ramach wykonywania usług świadczonych na podstawie Umowy, bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów zostały wprowadzone Uchwałą Rady Miasta, natomiast Spółka otrzymuje od Gminy Rekompensatę której celem jest pokrycie ujemnego wyniku finansowego Spółki powstałego w związku z wykonywaniem Usług transportu lokalnego. Otrzymana kwota Rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczenie powierzonych do wykonania usług jest bowiem nie tylko zapłata za bilety (w przedmiotowej sprawie równa 0), ale również otrzymywana Rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę (\`(...)\`).

Skoro otrzymywana Rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki Rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Gminę.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata, którą Spółce wypłaca Gmina (\`(...)\`) – z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług transportu lokalnego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy usługi transportu lokalnego świadczone na podstawie Umowy nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano już wyżej, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy więc uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`). Uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`) wprowadzono bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z określonego w Umowie lokalnego transportu zbiorowego.

Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługa bezpłatnego przewozu pasażerów nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy podatnik w ogóle nie otrzymuje za nie zapłaty.

W niniejszej sprawie, jak wykazał tut. Organ w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, lecz z usługami, za które Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zatem bezpłatne dla pasażerów, jednak zapłatą za te świadczenia jest Rekompensata wypłacana przez Gminę a mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczenia tych usług, i która to Rekompensata stanowi faktyczne wynagrodzenie za świadczone usługi przewozu pasażerów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Do świadczenia przedmiotowych usług nie znajduje zatem zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy (jako świadczenia nieodpłatne), tylko będą one opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, za które Wnioskodawca otrzymuje od Gminy wynagrodzenie w formie Rekompensaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem Usług transportu lokalnego na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług przewozowych wykonywanych na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym zawartej z Miastem (\`(...)\`). Przedmiot działalności Spółki obejmuje również realizację zadania własnego Gminy (\`(...)\`) polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego.

Należy zauważyć, że usługi przewozowe w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wskazane usługi nie są wymienione w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do ustawy jako usługi, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że na podstawie Uchwały Rady Miejskiej pasażerowie są uprawnieni do przejazdów bezpłatnych. Możliwość korzystania z takich przejazdów nie zmienia faktu, że nadal są to czynności opodatkowane według określonej stawki podatku.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca zakupione towary i usługi będzie nabywał wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, oraz że zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe w sprawie niniejszej nie znajdą zastosowania zapisy zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy dotyczące nabycia towarów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem będzie mu przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Stronę są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez Wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.