Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.598.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.
Słowa kluczowe: marża; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym ewentualne diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki – **jest prawidłowe,**

*   uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym ewentualne diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki,

*   uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. polegającą na organizowaniu imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych (zgodnie z 79.12.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności). Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe usługi turystyczne rozlicza według szczególnej procedury VAT marża, na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Jako organizator turystyki, usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych i nie świadczy usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Podstawę opodatkowania działalności, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Intencją Wnioskodawcy, jako organizatora turystyki, jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie ustala kwotę należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup zorganizowanej imprezy, obejmującej m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport do miejsca wypoczynku, oraz inne ciekawe atrakcje turystyczne, będącej jednym produktem za określoną cenę. Na tego typu usługi, czy produkty, kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają faktury VAT. Natomiast współpraca opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek z Wnioskodawcą, jako organizatorem turystyki, oparta jest o umowę zlecenie zawartą według obowiązującego wzoru i zgodnie z aktualnym stanem prawnym a zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług. Umowa zlecenia zawierana jest odrębnie z każdym Zleceniobiorcą tylko i wyłącznie na określony czas trwania konkretnej wycieczki do ustalonego miejsca. W umowach tych zawarte jest każdorazowo oświadczenie Zleceniobiorcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie czynności, objętych przedmiotem umowy zlecenie zawieranej z Wnioskodawcą. Zleceniobiorca zobowiązany jest do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców ustalane jest na zasadzie negocjacji. Przedmiotowe umowy zlecenia przewidują także karę umowną na rzecz Zleceniodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy zlecenia przez Zleceniobiorcę. Wysokość takiej kary umownej uzależniona jest od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym, jako Zleceniodawca Wnioskodawca ma prawo dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdyby szkoda przewyższała wysokość kary umownej. Ponadto z umowy zlecenia wynika, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczy przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny. Umowa zlecenie nie wyłącza możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej względem osób trzecich.

Ponadto z umowy zlecenie wynika, że Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług przejawia się tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do:

1.  opracowania trasy oraz planu wycieczki, wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
2.  opracowania regulaminu wycieczki,
3.  opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
4.  opracowania regulaminu obozu, wycieczki.

Zleceniobiorca jest uprawniony do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie i długości wolnego czasu, spędzanego przez uczestników imprezy turystycznej lub obozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia (zawartych na warunkach opisanego wyżej stanu faktycznego) Wnioskodawca powinien (może) zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy koszty umów zlecenia (zawartych na warunkach opisanego wyżej stanu faktycznego), w tym m. in. składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę oraz diety, pomniejszają marżę, stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, zawartych na zasadach opisanych w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży, będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 tego przepisu.

Przez marżę, stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z samej konstrukcji marży, opisanej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wynikają określone warunki, uprawniające do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. Znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary i usługi muszą być skierowane do turystów tzn. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2018, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

W związku z powyższym, jako Wnioskodawca Zainteresowany widzi bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, przewodnictwa i pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy usługi nabywane od Zleceniobiorców można uznać za usługi nabyte od innych podatników, a to w związku z treścią art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Warunkiem bowiem ujęcia kosztów umów zlecenia zawartych ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Opisując definicję działalności gospodarczej ustawa o VAT odwołuje się do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój wyraz w treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności w ramach stosunku pracy, a także z tytułu umów zlecenia, jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym a wykonującym, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika więc, że nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nieponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia. Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 roku, sygn. IBPP1/443-1293/14/ES, stwierdzając, że nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku VAT działanie usługodawcy, odbywające się poza warunkami ryzyka gospodarczego, bez ponoszenia odpowiedzialności za wykonane usługi.

Wnioskodawca uważa, że określone w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na jego zlecenie, spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, natomiast wyłączenia zawarte w art. 15 ust. 3 tejże ustawy nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym Zleceniobiorców należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przemawia za tym:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,

*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności, wynikające z określenia w umowach zlecenia kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Zleceniobiorcę,

*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonywane czynności względem osób trzecich tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w umowie zlecenie,

*   samodzielność i niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Wnioskodawca jest zdania, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na podstawie umów, których warunki opisano w zaistniałym stanie faktycznym, powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej, a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Zleceniodawcę oraz diety) pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym ewentualne diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki – jest prawidłowe,

*   uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne z kompleksowym programem imprez, uwzględniające transport, zakwaterowanie, wyżywienie, zwiedzanie muzeów, miejsc historycznych, oglądanie widowisk teatralnych, muzycznych i sportowych (zgodnie z 79.12.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności). Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. Przedmiotowe usługi turystyczne rozlicza według szczególnej procedury VAT marża, na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako organizator turystyki, usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych i nie świadczy usług własnych w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Podstawę opodatkowania działalności, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Intencją Wnioskodawcy, jako organizatora turystyki, jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie ustala kwotę należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup zorganizowanej imprezy, obejmującej m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport do miejsca wypoczynku, oraz inne ciekawe atrakcje turystyczne, będącej jednym produktem za określoną cenę. Na tego typu usługi, czy produkty, kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają faktury VAT. Natomiast współpraca opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek z Wnioskodawcą, jako organizatorem turystyki, oparta jest o umowę zlecenie zawartą według obowiązującego wzoru i zgodnie z aktualnym stanem prawnym a zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług. Umowa zlecenia zawierana jest odrębnie z każdym Zleceniobiorcą tylko i wyłącznie na określony czas trwania konkretnej wycieczki do ustalonego miejsca. W umowach tych zawarte jest każdorazowo oświadczenie Zleceniobiorcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie czynności, objętych przedmiotem umowy zlecenie zawieranej z Wnioskodawcą. Zleceniobiorca zobowiązany jest do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie Zleceniobiorców ustalane jest na zasadzie negocjacji. Przedmiotowe umowy zlecenia przewidują także karę umowną na rzecz Zleceniodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy zlecenia przez Zleceniobiorcę. Wysokość takiej kary umownej uzależniona jest od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym, jako Zleceniodawca Wnioskodawca ma prawo dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdyby szkoda przewyższała wysokość kary umownej. Ponadto z umowy zlecenia wynika, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczy przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny. Umowa zlecenie nie wyłącza możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej względem osób trzecich.

Ponadto z umowy zlecenie wynika, że Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług przejawia się tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca jest zobowiązany m.in. do:

1.  opracowania trasy oraz planu wycieczki, wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
2.  opracowania regulaminu wycieczki,
3.  opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
4.  opracowania regulaminu obozu, wycieczki.

Zleceniobiorca jest uprawniony do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie i długości wolnego czasu, spędzanego przez uczestników imprezy turystycznej lub obozu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że opiekunowie, wychowawcy, przewodnicy i piloci wycieczek zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonają usługi na podstawie umowy zlecenie. W umowach zlecenie zawieranymi ze Zleceniobiorcami jest zapis o ich odpowiedzialności za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich. Ponadto, Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług przejawia się tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. opracowania trasy oraz planu wycieczki, wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, opracowania regulaminu wycieczki, opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań oraz opracowania regulaminu obozu, wycieczki. Zleceniobiorca jest uprawniony do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie i długości wolnego czasu, spędzanego przez uczestników imprezy turystycznej lub obozu.

Z powyższego wynika, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez opiekunów, wychowawców, przewodników oraz pilotów wycieczek na podstawie zawartych umów zlecenie wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, przewodników oraz pilotów wycieczek podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym Wnioskodawca uwzględnia je przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

W tym miejscu należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców diety na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego od Wnioskodawcy.

Również na gruncie ustawy, w świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem diety osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, pełniących rolę opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Diety te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Podsumowując, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym opisie sprawy warunkach, Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji koszty tych umów (w tym ewentualne diety) pomniejszają marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie finansowanych przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. Finansowane przez Wnioskodawcę składki (obciążające Wnioskodawcę) należy potraktować jako ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym finansowane składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. nr 54 r. poz. 535, ze zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozliczane na podstawie art. 119 ustawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.