Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1313/15-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udostępnienia miejsca na reklamy na witrynie internetowej.
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; przychód; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również: Wnioskodawca, Spółka lub ), jest organizatorem programu partnerskiego (dalej również: Program). Program kierowany jest do wydawców serwisów internetowych (dalej również: Partnerzy), którzy mogą przystąpić do Programu celem rozpowszechniania za odpłatnością reklam pochodzących od Spółki na prowadzonych przez siebie serwisach.

Zasady współpracy w ramach Programu uregulowane są postanowieniami regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Wnioskodawcy (dalej również: Regulamin). Nawiązanie współpracy odbywa się poprzez akceptację treści Regulaminu przez wydawcę serwisu internetowego.

Z chwilą przystąpienia do Programu między Wnioskodawcą a Partnerem (dalej również: Strony) zawierana jest umowa dzierżawy powierzchni reklamowej w serwisie internetowym Partnera. Na mocy zawartej umowy Partner udostępnia Wnioskodawcy za wynagrodzeniem część powierzchni serwisu internetowego, na której Wnioskodawca ma prawo umieszczać dowolne formy reklamowe, pochodzące od podmiotów trzecich (np. od banków i instytucji finansowych). Przykładowymi produktami, jakie reklamowane są w serwisach internetowych Partnerów, są konta osobiste, konta oszczędnościowe, lokaty, kredyty hipoteczne, kredyty konsolidacyjne, kredyty gotówkowe, pożyczki pozabankowe, ubezpieczenia etc.

Zgodnie z Regulaminem, Partnerem w ramach Programu może być każdy wydawca serwisu internetowego wyrażający chęć rozpowszechniania reklam dostarczanych przez Spółkę we wskazanym przez siebie serwisie internetowym. W Programie mogą wziąć udział następujące podmioty zarządzające serwisami internetowymi:

1.  przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (w dowolnej formie, w tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz spółki prawa handlowego);
2.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dokonując rejestracji Partner wybiera rodzaj konta, tj. ,,konto firma” lub „konto osoba prywatna”, w zależności od tego, czy jest on przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W niektórych przypadkach umowa dzierżawy powierzchni reklamowej może zostać zawarta również z podmiotem zarządzającym serwisem internetowym utworzonym w subdomenie przydzielonej w domenie internetowej należącej do Wnioskodawcy („(…).pl”). Rejestracja unikalnej subdomeny w domenie internetowej „(…). p1” odbywa się w trakcie procesu rejestracji do Programu. Z chwilą dokonania rejestracji w Programie automatycznie walidowana jest nazwa wybranej subdomeny. Partner staje się tym samym podmiotem zarządzającym i posiadającym prawo do dysponowania serwisem internetowym, utworzonym w domenie stanowiącej własność Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, prawo do dysponowania powierzchnią internetową serwisu w przydzielonej subdomenie ulega ograniczeniu jedynie w zakresie, w jakim zarządzający zgadza się na nieodpłatne rozpowszechnianie reklam w serwisie internetowym, w liczbie do pięciu reklam jednocześnie.

Z chwilą zawarcia umowy Partner, niezależnie od tego, czy prowadzi on serwis internetowy we własnej domenie czy w przydzielonej subdomenie, traci prawo do zarządzania wydzierżawioną powierzchnią w serwisie internetowym, w tym nie może ingerować w treść, wygląd lub układ graficzny rozpowszechnionych form reklamowych w sposób inny, niż przewidziany technicznymi możliwościami konta.

Partner traci niejako władztwo nad powierzchnią serwisu zajmowaną przez reklamy - nie może on z niej korzystać ani udostępniać innemu podmiotowi do korzystania w tej części. Spółka zaś może rozpowszechniać dowolne formy reklamowe dostarczane Partnerowi według własnego uznania.

Dodatkowo należy wskazać, że Partner może, za zgodą Wnioskodawcy, działać przy pomocy osób trzecich tzn. może on pozyskiwać własnych współpracowników działających na jego rzecz, za których działania ponosi pełną i niczym nieograniczoną odpowiedzialność. Pozyskiwanie współpracowników i dokonywanie z nimi stosownych rozliczeń odbywa się bez udziału Spółki. Wnioskodawca zastrzega jednak sobie prawo zawieszenia udziału bądź usunięcia z Programu współpracownika dopuszczającego się rażącego naruszenia postanowień Regulaminu.

Tytułem dzierżawy powierzchni reklamowej Wnioskodawca wypłaca Partnerowi wynagrodzenie w postaci czynszu, którego wysokość uzależniona jest od spełnienia określonych w Regulaminie warunków.

Całość należnego wynagrodzenia płacona jest na podstawie faktury (wystawionej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą) lub na podstawie rachunku (wystawionego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

W ramach Programu przewidziane zostały trzy alternatywne, odrębne modele rozliczeń z Partnerami, które oparte są o efektywność umieszczonych w serwisie internetowym Partnera reklam podmiotów oferujących określone produkty (dalej również: Reklamodawców):

*   „CPS” - wynagrodzenie uzależnione jest od zawarcia umowy z internautą pozyskanym przez publikację reklamy oraz od spełnienia ewentualnych warunków dodatkowych (np. od dokonania wymaganej wpłaty na założone konto osobiste); wynagrodzenie należne jest po otrzymaniu przez (…).pl rozliczenia od Reklamodawcy;
*   „CPL” - wynagrodzenie należne jest za każdy wysłany formularz zawierający poprawne dane internauty pozyskanego przez publikację reklamy umożliwiające nawiązanie z nim kontaktu przez doradcę; internauta potwierdza fakt złożenia danych i zainteresowanie produktem (w przypadku ubezpieczeń konieczne może być również sporządzenie kalkulacji podczas kontaktu z doradcą ubezpieczeniowym), wynagrodzenie jest należne po otrzymaniu przez (…).pl rozliczenia od Reklamodawcy;
*   „CPA” - wynagrodzenie przysługuje za wysłany formularz zawierający poprawne dane internauty pozyskanego przez publikację reklamy, w wyniku którego dochodzi do wykonania przez internautę określonej aktywności jako warunku dodatkowego (np. spotkania z doradcą podmiotu oferującego produkt); wynagrodzenie jest należne po otrzymaniu przez (…).pl rozliczenia od Reklamodawcy.

Spółka wypłaca Partnerowi należny czynsz dzierżawny co miesiąc, pod warunkiem, że jego wysokość osiągnęła wartość co najmniej 100,00 PLN. Jeśli w danym miesiącu kalendarzowym wysokość należnego czynszu nie osiągnęła wartości 100,00 PLN, wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy sumowane jest z wynagrodzeniem za kolejne miesiące, aż do osiągnięcia wskazanej wartości minimalnej. Przychody uzyskiwane przez Partnerów są zatem uzyskiwane w sposób nieregularny - może bowiem się zdarzyć, że w ciągu danego okresu rozliczeniowego nie nastąpi wypłata środków pieniężnych od Wnioskodawcy.

Partner nie może podejmować czynności jakiegokolwiek rodzaju zmierzających do nabycia prawa do wynagrodzenia w sposób sprzeczny z celem zawartej umowy, w tym m.in. generować w serwisie pozornego ruchu użytkowników, zakłócając funkcjonowanie form reklamowych rozpowszechnionych przez Spółki. Co za tym idzie, Partner nie może podejmować żadnych czynności, które bez udziału innych podmiotów trzecich (internautów) prowadzić będą do zwiększenia uzyskiwanych przez niego przychodów.

W obrębie przewidzianych modeli rozliczeń z Partnerami przewidziana została również możliwość naliczania i wypłacania premii specjalnej, która przysługuje Partnerowi w razie pozyskania nowych Partnerów (innych wydawców serwisów internetowych) poprzez stronę pierwszego Partnera, w wyniku tzw. polecenia tj. kolejny Partner rejestruje się za pośrednictwem wyemitowanej reklamy na stronie pierwszego Partnera.

W przypadku premii specjalnej należnej za polecenie Partnera jej wysokość kalkulowana jest w oparciu o parametry efektywności strony kolejnego Partnera (te same co w przypadku pierwszego z Partnerów).

Premia specjalna (tj. dodatkowy jednorazowy bonus) przyznawana jest również w wyniku wykazania się przez Partnera zwiększoną intensywnością działań ujawniającą się w wysokości uzyskanego wynagrodzenia (liczonego bez premii specjalnych) w danym okresie od momentu aktywacji konta.

Reasumując, wynagrodzenie i interes Wnioskodawcy zależy od efektywności reklam. Tym samym wysokość należnego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym uzależniona jest od wielkości pożytków, jakie Wnioskodawca jest w stanie czerpać z wydzierżawionej powierzchni reklamowej w serwisie internetowym Partnera polecającego, jak i Partnera poleconego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane przez Partnerów uczestniczących w programie partnerskim Spółki, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej należy kwalifikować jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej również: u.p.d.o.f. lub ustawa) i czy w związku z powyższym na Spółce nie ciążą obowiązki podatkowe, jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1 oraz 42a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez wydawców serwisów internetowych, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z tytułu przystąpienia do Programu, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Partnerzy otrzymujący z tego tytułu wynagrodzenie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., mają obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W konsekwencji na Wnioskodawcy, wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie (czynsz dzierżawny oraz premie specjalne), nie ciążą obowiązki podatkowe, jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1 oraz 42a u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów, pozwalający na kwalifikację danego rodzaju przychodów do konkretnego źródła i zastosowanie przypisanych mu szczególnych zasad opodatkowania, znajduje się w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Do powyższego źródła przychodów zaliczane są przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, niezwiązane z ich działalnością gospodarczą, na podstawie umów nazwanych: najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

O możliwości zakwalifikowania danego przychodu do przedmiotowego źródła przychodów decyduje charakter stosunku prawnego łączącego strony oraz jego przeważające cechy. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają w tym względzie samodzielnych regulacji pozwalających na ocenę, czy dany stosunek prawny wypełnia cechy umowy najmu, umowy dzierżawy albo umowy podobnej do najmu lub dzierżawy i wobec tego czy pozwala zakwalifikować zawartą daną umowę do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, dokonując oceny umów zawieranych między Wnioskodawcą a Partnerami w ramach Programu, na podstawie których jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania w serwisie internetowym (na części jego powierzchni), administrowanej przez ten pierwszy podmiot, określonych treści reklamowych, należy odwołać się do norm prawa cywilnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/13).

W ramach Programu Strony nazywają zawieraną umowę „umową dzierżawy powierzchni reklamowej”. Konwencjonalne umieszczenie nazwy w tytule umowy nie może rozstrzygać o jej właściwej kwalifikacji, jeżeli istota stosunku prawnego świadczy o występowaniu między Stronami innego stosunku zobowiązaniowego określonego przepisami kodeksowymi. Na podstawie art. 65 § 1 KC jednoznacznie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że ocena charakteru stosunku prawnego zależy nie tyle od nazwy zawartej umowy, mającej jedynie charakter pomocniczy, co od jej rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej również: KC). Przepisy kodeksowe określają elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) pozwalające na kwalifikację umowy jako umowy dzierżawy bądź umowy najmu zgodnie z jej wzorcem w KC.

Zgodnie z art. 659 § 1 KC: „Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”.

Natomiast w myśl art. 693 § 1 KC: „Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Dodatkowo, na mocy art. 709 KC, przepisy o dzierżawie rzeczy znajdują odpowiednie zastosowanie do dzierżawy praw.

W zakresie najistotniejszych różnic między umową najmu a umową dzierżawy należy wskazać, że przedmiotem najmu mogą być jedynie rzeczy (art. 659 § 1 KC), podczas gdy przedmiotem dzierżawy mogą być rzeczy, jak i prawa (art. 693 § 1 w zw. z art. 709 KC). Ponadto najemca jest uprawniony tylko do używania rzeczy, a dzierżawca zarówno do używania rzeczy lub prawa, jak i do pobierania pożytków.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że opisana w przedmiotowym wniosku umowa dzierżawy powierzchni reklamowej w swojej konstrukcji najbliższa jest kodeksowemu wzorcowi umowy dzierżawy.

Na mocy zawartej umowy między Stronami, podmiot zarządzający serwisem internetowym, będący właścicielem zawartych w nim treści, posiadający pełne prawo do dysponowania powierzchnią serwisu internetowego, udostępnia Spółce część powierzchni w serwisie internetowym w celu odpłatnego rozpowszechniania określonych form reklamowych.

Udostępnienie części powierzchni reklamowej przez Partnera należy traktować niczym wydanie przedmiotu dzierżawy, nad którym ten traci władztwo - nie może on korzystać z udostępnionej powierzchni, udostępniać jej do korzystania podmiotom trzecim ani ingerować w zawarte w niej treści reklamowe.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zakwalifikowaniu umów zawieranych między Stronami do umów dzierżawy nie stoi na przeszkodzie fakt, że w szczególnych przypadkach Partner nie jest właścicielem subdomeny przydzielonej przez Spółkę. Wydzierżawiający nie musi być bowiem właścicielem przedmiotu dzierżawy, musi mieć natomiast prawo do dysponowania przedmiotem dzierżawy umożliwiające realizację uprawnień dzierżawcy. Uprawnienia takie przysługują osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, które w ramach Programu udostępniają Wnioskodawcy powierzchnię reklamową w serwisie internetowym, którym administrują.

Oddanie do użytku części powierzchni reklamowej i tym samym części jej atrakcyjności jest istotą zawieranej umowy. Serwis internetowy wypełniony jest określoną treścią, co do której pełne prawa przysługują Partnerowi, a który zawierając umowę udostępnia Spółce część osiąganej efektywności serwisu internetowego, pozwalającej czerpać ogólnie pojęte pożytki, analogicznie jak w przypadku klasycznej umowy dzierżawy.

Jednocześnie powierzchnia serwisu internetowego nie może być kwalifikowana jako rzecz albo prawo - na mocy umowy następuje oddanie do używania swoistego „bytu wirtualnego”, nie stanowiącego ani rzeczy ani prawa.

Stąd ustalone między Spółką a Partnerami zasady współpracy nie odpowiadają klasycznej formie dzierżawy, jednak z uwagi na funkcjonującą w prawie cywilnym zasadę swobody umów w razie braku normatywnego modelu teoria prawa nakazuje odwołać się do wzorca najbardziej zbliżonego.

Umowę zawieraną w ramach Programu między Partnerem a Wnioskodawcą należy kwalifikować zatem jako umowę podobnego rodzaju do umowy dzierżawy (umowę nienazwaną). Nie spełnia ona wprawdzie wszystkich elementów konstytutywnych cywilnoprawnej umowy dzierżawy, jednak jej konstrukcja jest wysoce zbliżona do umowy nazwanej, jaką jest dzierżawa.

Stanowisko takie wynika z ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. potwierdzonej m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10: „Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn akt III SA/Wa 25/10: „Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, przywołując stanowisko doktryny, że umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część >>powierzchni>wydania<< Spółce za wynagrodzeniem przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów czyni zakres obowiązków stron porównywalnym z umową dzierżawy. Zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) bannerów reklamowych swoich klientów”.

W ślad za prezentowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w dniu 5 września 2014 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów, sygn. DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której Minister Finansów stwierdził, że „\`(...)\`osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej”.

W zawiązku ze zmianą dotychczasowego stanowiska organów podatkowych zmianie uległ szereg wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. DD9/033/535/BRT/2014/RD-81863;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. DD9/033/565/SEW/BRT/2014/RWPD-109385;
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. DD9/033/575/KCT/2014/RWPD-113140.

Na podstawie najnowszych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych w analogicznym stanie faktycznym, organy podatkowe jednoznacznie potwierdzają prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z dzierżawy powierzchni reklamowej do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-37/15/BD czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. IPPB1/4511-281/15-2/ES).

Sposób ustalania wynagrodzenia między Stronami nie ma wpływu na ocenę charakteru istniejącego stosunku prawnego, istoty zwieranej umowy nie zmienia bowiem dany model przyjętych rozliczeń.

Co do zasady, Strony mogą dowolnie umówić się, na jakich zasadach będzie ustalane i wypłacane wynagrodzenie Partnerom. Zgodnie z art. 693 § 2 zd. 2 KC czynsz dzierżawny może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. W taki sposób określony został model ustalenia wynagrodzenia w niniejszej sprawie, który jest ściśle uwarunkowany wielkością uzyskiwanych pożytków z dzierżawy powierzchni reklamowej.

Charakteru zawieranej umowy w ramach Programu nie zmienia również możliwość pozyskiwania przez Partnera, za zgodą Spółki, współpracowników, za których Partner ponosi pełną i niczym nieograniczoną odpowiedzialność. Element ten nie stanowi cechy konstytutywnej umów cywilnoprawnych, w tym ani umowy dzierżawy czy umowy najmu ani innych umów na gruncie Kodeksu cywilnego (np. umowy o świadczenie usług).

Zasadne jest zatem uznanie, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania w serwisie internetowym, administrowanym przez ten pierwszy podmiot, określonych treści reklamowych, na gruncie prawa podatkowego stanowi umowę nienazwaną, podobną do najmu i dzierżawy, mieszczącą się, podobnie jak dzierżawa w hipotezie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. Ww. źródło obejmuje swoim zakresem umowy podobne, które są umowami nienazwanymi, lecz które w swojej konstrukcji są najbliższe umowom dzierżawy, poddzierżawy, najmu lub podnajmu.

W związku z tak dokonaną kwalifikacją uzyskiwanych przychodów, na Wnioskodawcy wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawy prawnej, która przewidywałaby obowiązki płatnika w odniesieniu do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Regulacje art. 41 ust. 1 i 42a u.p.d.o.f. nakładają na płatnika obowiązki pobrania zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzenia informacji o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.d.o.f.: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Natomiast według art. 42a u.p.d.o.f.: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania”.

Z uwagi na fakt, że wskazane przepisy nie dotyczą źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do działania w charakterze płatnika. Tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany, tytułem zawartej umowy dzierżawy powierzchni reklamowej, do poboru zaliczek na podatek dochodowy ani do sporządzenia informacji o wysokości przychodów i jej przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Obowiązek rozliczenia przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy powierzchni serwisu internetowego spoczywa na osobach fizycznych, którym Spółka wypłaca wynagrodzenie. Osoby fizyczne (Partnerzy) otrzymujące z tego tytułu wynagrodzenie, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, mają obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Osobom tym przysługuje również prawo wyboru opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. la ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (…).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Partnerom, będącym osobami fizycznymi, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.