Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-671/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-11
Teza: Uznanie transakcji za dostawę z montażem. Brak obowiązku naliczenia podatku należnego od transakcji sprzedaży linii technologicznej na rzecz nabywcy z Rumunii. Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji za dostawę towarów z montażem, dla której miejsce opodatkowania należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za dostawę towarów z montażem, dla której miejsce opodatkowania należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą z dniem 1 kwietnia 2015r., prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym „płatnikiem VAT” prowadzącym ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług oraz ewidencję środków trwałych. Przedmiotem działalności jest:

PKD 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną

PKD 33.20.Z Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia

PKD 46.11 .Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półfabrykatów

PKD 46.21.Z Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt PKD 46.22.Z Sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin

PKD 46.61.Z Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia PKD 46.74.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego

PKD 46.75.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych

PKD 49.41 .Z Transport drogowy towarów

PKD 77.31.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych.

Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie dostaw wraz z montażem gotowych linii technologicznych mających zastosowanie w rolnictwie. Obecnie finalizowana jest dostawa do zakładu położonego w Rumunii, zamówionej przez kontrahenta rumuńskiego linii technologicznej. Spółka zawarła umowę na wyprodukowanie - zgodnie z zamówieniem rumuńskim - linii technologicznej u polskiego producenta, który po jej wykonaniu obciąży Spółkę wystawiając fakturę VAT. Obowiązkiem dostawcy jest dostarczenie do lokalizacji w Rumunii kompletnej linii technologicznej, gotowej do pracy - składającej się z bardzo wielu urządzeń i elementów - a także połączenie i zainstalowanie tych elementów. Instalacja jest bardzo skomplikowanym procesem, wymagającym użycia odpowiednich maszyn i przyrządów - można określić ją mianem budowy linii technologicznej w Rumunii z komponentów.

W celu dokonania montażu linii technologicznej Spółka zamierza zlecić jego przeprowadzenie polskiej firmie, będącej zarejestrowanym „płatnikiem” polskiego VAT, mającej duże doświadczenie w tej dziedzinie (zwanej dalej polską firmą montażową).

Polska firma montażowa, w celu realizacji zobowiązań wobec Spółki, dostarczy do Rumunii, na miejsce instalacji, własne urządzenia oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych - na czas realizacji tych zadań. Ponadto do pracy w Rumunii będą oddelegowani jej pracownicy, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Pracownicy polskiej firmy montażowej będą podejmować samodzielnie na miejscu instalacji decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy firmami polskimi, polska firma montażowa będzie podwykonawcą Spółki, wykonując prace wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów, przy pomocy własnych pracowników i własnego sprzętu. Obie firmy polskie nie są zarejestrowane jako czynny podatnik rumuńskiego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
*   Czy Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana naliczyć podatku należnego VAT na fakturze?
*   Czy w stosunku do opisanego wyżej świadczenia obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, czyli z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru prac, zaś w przypadku płatności dokonanych przed tym dniem, z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Świadczenia złożone.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT będzie miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych dostaw. Świadczenie złożone (kompleksowe) oznacza dokonanie czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub usług, na którą składają dwie lub więcej czynności, tworzące jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w tym takich, w skład których wchodzi zarówno dostawa towarów, jak i usług, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. W rozważaniach oparto się na uzasadnieniach wyroków „TSUE”:

*   C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise),
*   C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien),
*   C-425/06 (Ministero delPEconomia e delie Finanze przeciwko Part Service Sri) TSUE.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Zdaniem Spółki, wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem i jako taka powinna być traktowana na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie dostawa towarów, ponieważ gotowe i sprawne do użytku linie technologiczne są celem zawarcia umowy przez Kontrahenta. Charakter dostawy dokonywanej przez Spółkę, w szczególności stopień skomplikowania przedmiotu dostawy, konieczność wykonania złożonych i specjalistycznych prac projektowych, a następnie instalacyjnych, obecność specjalistów Spółki podczas prac montażowych w Polsce oraz konieczność przetestowania urządzeń po ich zamontowaniu wskazują, że spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie opisanego świadczenia za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Ad. 2.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

Ponieważ miejscem, w którym przedmiotowa linia technologiczna będzie podlegać montażowi (instalacji), jest terytorium Rumunii, miejscem opodatkowania świadczenia opisanego we wniosku będzie terytorium Rumunii.

W świetle art. 106a pkt 2, lit. a w związku z art. 106e ust. 5 łącznie z ust. 1 pkt 12-14 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, pkt 5 i ust. 2 w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego;
*   miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości;
*   dokonującym dostawy na terytorium Rumunii jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii.

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „dokonania dostawy”. Należy zatem kierować się momentem uzyskania ekonomicznego władztwa nad dostarczoną rzeczą (towarem), czyli ustalić moment, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel.

W doktrynie podnosi się, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku dostarczenia oraz zamontowania towarów (urządzeń) w zakładzie kupującego w Rumunii, za datę dostawy, determinującą datę powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przeniesienie ryzyk ze Spółki na rzecz Kontrahenta rumuńskiego nastąpi z chwilą dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przez dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć moment, w którym nastąpi faktycznie przeniesienie prawa (w tym ryzyk) do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta, to jest dzień podpisania końcowego protokołu odbioru prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania transakcji za dostawę towarów z montażem, dla której miejsce opodatkowania należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by: po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Mając na względzie powyższe wnioski należy zauważyć, że w sytuacji gdy sprzedawca dostarcza nabywcy sprzęt/urządzenia (np. linię technologiczną) i zgodnie z umową jest zobowiązany do ich montażu w celu doprowadzenia do stanu gotowości do pracy, nie dokonuje odrębnych czynności dostawy urządzeń i usługi montażu, lecz wykonuje świadczenie kompleksowe, składające się z dostawy zespołu urządzeń (komponentów) oraz czynności polegających na ich zainstalowaniu, połączeniu i uruchomieniu w celu sprawdzenia prawidłowego funkcjonowania.

Przy wykonywaniu tego rodzaju czynności istotne jest ustalenie czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy może usługa instalacyjno-montażowa. Od kwalifikacji czynności zależy bowiem m.in. prawidłowe zidentyfikowanie miejsca opodatkowania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów – w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis powyższy ma zastosowanie w sytuacjach, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ustawodawca uznał, że świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”– zdaniem tut. organu – należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, w związku z czym nie są możliwe do wykonania we własnym zakresie.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Artykuł 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…)

18\. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Według ust. 5 pkt 1 powyższego artykułu, faktura może nie zawierać – w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12–14.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 195 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), każda osoba zidentyfikowana do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym VAT jest należny i na rzecz której dostarczane są towary na warunkach przewidzianych w art. 38 i 39, jeżeli dostawy są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Artykuł 196 ww. Dyrektywy stanowi, że do zapłaty VAT zobowiązany jest będący podatnikiem usługobiorca, na rzecz którego dokonano świadczenia usług, o których mowa w art. 56, lub usługobiorca zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, a na rzecz którego wykonano usługi, o których mowa w art. 44, 47, 50, 53, 54 i 55, jeżeli usługi są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 197 ust. 1 Dyrektywy, odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach przewidzianych w art. 141;
2.  odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonywana jest dostawa;
3.  faktura wystawiona przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów, została sporządzona zgodnie z art. 220-236.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w świetle przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że jeśli Spółka jest – co należy wnioskować z treści zdarzeń przyszłych – obowiązana do zamontowania w miejscu docelowym dostarczonych urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej i o ile montaż ten będzie czynnością na tyle skomplikowaną, że będzie wymagał specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego doświadczenia, to planowana przez Spółkę transakcja na rzecz kontrahenta rumuńskiego będzie stanowiła kompleksowe świadczenie, którego czynością podstawową będzie dostawa linni technologicznej a świadczeniem pomocniczym – jej instalacja. Z uwagi na to, że montaż linii technologicznej będzie miał miejsce poza terytorium kraju (na terytorium Rumunii), to miejscem dostawy linii technologicznej będzie – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – terytorium Rumunii. Tym samym opisana we wniosku dostawa elementów linii technologicznej wraz z montażem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na terytorium Rumunii.

Specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd, moment dokonania dostawy rozumianej, jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej, niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy. Moment ten wiąże się z momentem przeniesienia ryzyka – nabywca jest w stanie w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym.

Odnosząc się zatem do okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, a więc w tym przypadku w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania w sensie ekonomicznym (w tym przeniesienie ryzyk) zamontowaną linią technologiczną. Jeśli moment ten pokrywać się będzie z momentem podpisania protokołu odbioru prac, obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania tego protokołu.

W zakresie powyższych kwestii stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Spółka nie będzie obowiązana do wykazania na fakturze podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że ww. przepisy zobowiązują do rozliczenia podatku podatników, którzy dokonują nabycia towarów/usług od podmiotów nieposiadających siedziby lub stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem przepisy te identyfikują transakcje, w których polski podmiot jest nabywcą, a nie sprzedawcą. Tym samym, z uwagi na podanie błędnej podstawy prawnej, stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Uwzględniając przywołane przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad wystawiania faktur oraz regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy stwierdzić, że Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ do rozliczenia tego podatku zobowiązany będzie nabywca na terytorium Rumunii. W takim przypadku faktura wystawiona przez Spółkę nie będzie zawierała stawki podatku oraz kwoty podatku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.