Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-682/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-10
Teza: Czy nabycie przez Spółkę w drodze aportu bazy danych klientów stanowi nabycie wartości niematerialnych i prawnych podlegające amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawo; umowa-umowa sprzedaży; utwory; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nabytej bazy danych wraz z listą klientów do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nabytej w drodze aportu przedsiębiorstwa bazy danych wraz z listą klientów do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. wskazała, że wspólnik Spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2010 r. objął i pokrył udziały w Spółce poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na wniesione do Spółki aportem przedsiębiorstwo składały się:

1.  Aktywa trwałe: wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki.
2.  Aktywa obrotowe: środki pieniężne na rachunku bankowym, wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty.
3.  Pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty,
4.  Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych udziałowca wnoszącego aportem przedsiębiorstwo:

1.  baza danych klientów wraz z listą klientów,
2.  know - how organizacji biura

6.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami, kontrahentami handlowymi, umów dzierżawy, z dostawcami usług telekomunikacyjnych.

Wymieniona w pkt 4 lit. a baza danych zawiera zbiory zgromadzone w programie komputerowym, plikach i została przekazana nowopowstałej Spółce w formie elektronicznej. Obejmuje ona kompleksowe informacje dotyczące aktualnych klientów wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Zarówno zestawienie dóbr jak i układ zawartych w bazie danych ma charakter oryginalny. Twórcami bazy danych był wspólnik - właściciel wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Wniesione aportem wartości niematerialne i prawne w postaci bazy danych klientów wrazz listą klientów, wcześniej nie były ujęte w księgach handlowych udziałowca wnoszącego aport i nie podlegały amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę w drodze aportu bazy danych klientów stanowi nabycie wartości niematerialnych i prawnych podlegające amortyzacji?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  licencje,
2.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
3.  prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, np. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych,
4.  know-how

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych bazy danych są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Spółka uważa, iż wniesiona aportem baza danych klientów ze względu na jej cechy, opisane w stanie faktycznym, wskazujące na twórczy i oryginalny charakter - stanowi prawo autorskie i jako takie, stanowi ono nabytą przez Spółkę wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesiona aportem baza danych w chwili przyjęcia do użytkowania jest zdatna do użytku i będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż rok.

Stanowisko, iż baza danych klientów może stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej potwierdzają również pisma urzędów skarbowych: postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2006 r. znak DP/PD/423-0148/OS/AK, pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 listopada 2004 r. znak US72/HOP1/423/352/MP/04.

Jednocześnie Spółka, niezależnie od treści zapytania, wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przy czym - w myśl art. 16g ust. 9 ww. ustawy - w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, podzielonego albo połączonego. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (o czym stanowi art. 16g ust. 10a ww. ustawy).

Zatem wartość składników majątku wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, Spółka ustali na podstawie art. 16g ust. 10 ww. ustawy.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanego w zapytaniu zagadnienia kwalifikacji nabytej przez Spółkę, w drodze aportu w 2010 roku, bazy danych do wartości niematerialnych i prawnych, i możliwości jej amortyzowania wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższą ustawową definicją, Spółka może zarejestrować w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku, jeżeli spełniają one następujące warunki:

*   zostały nabyte przez dany podmiot,
*   należą do jednej z kategorii wskazanych w punktach 1-7 w art. 16b ust. 1 ustawy,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu art. 3 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych mogą zostać potraktowane bazy danych, które – nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały – mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

Ponadto bazy danych podlegają ochronie określonej w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (Dz. U. Nr 128, poz. 1402 ze zm.) niezależnie od ochrony przyznanej - na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - bazom danych spełniającym cechy utworu. Na podstawie art. 1 ustawy o ochronie baz danych ochronie określonej w tej ustawie podlegają bazy danych, niezależnie od ochrony przyznanej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bazom danych spełniającym cechy utworu.

Baza danych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie baz danych oznacza zbiór danych lub jakichkolwiek innych materiałów i elementów zgromadzonych według określonej systematyki lub metody, indywidualnie dostępnych w jakikolwiek sposób, w tym środkami elektronicznymi, wymagający istotnego, co do jakości lub ilości, nakładu inwestycyjnego w celu sporządzenia, weryfikacji lub prezentacji jego zawartości.

Tak więc zasadniczo wyróżnia się dwie odrębne kategorie baz danych, t.j.:

*   twórcze bazy danych chronione prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   nie mające twórczego charakteru bazy danych, chronione na zasadach szczególnych, t.j. w oparciu o ustawę o ochronie baz danych.

Co istotne jednak – ochrona przysługująca bazom danych nie obejmuje programów komputerowych związanych z tworzeniem i obsługą (wykorzystywaniem) tych baz, zarówno, jeśli chodzi o bazy spełniające cechy utworu, jak i nie spełniające tych cech. Powyższe uregulowanie wynika z treści przepisu art. 4 ustawy o ochronie baz danych oraz art. 772 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Podkreślić należy, że dla elektronicznych baz danych, programy komputerowe mają fundamentalne znaczenie – pozwalają na ich tworzenie i obsługiwanie. Z drugiej strony, programy komputerowe mogą być elementami bazy danych. Możliwa jest również sytuacja, w której to baza danych jest „umieszczona” w programie komputerowym. Co do zasady więc, oprogramowanie i bazy danych są ze sobą nierozerwalnie (funkcjonalnie lub nawet „fizycznie”) związane.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że wymieniona baza danych zawiera zbiory zgromadzone w programie komputerowym, plikach i została przekazana nowopowstałej Spółce w formie elektronicznej. Obejmuje ona kompleksowe informacje dotyczące aktualnych klientów wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Zarówno zestawienie dóbr jak i układ zawartych w bazie danych ma charakter oryginalny. Zatem stanowisko Spółki, że wniesiona aportem baza danych klientów, która w chwili przyjęcia do użytkowania była zdatna do użytku i będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki przez okres dłuższy niż rok - ze względu na jej cechy, wskazujące na twórczy i oryginalny charakter stanowi prawo autorskie i jako takie, stanowi ono nabytą przez Spółkę wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że inna byłaby ocena skutków podatkowych związanych z korzystaniem z bazy danych, w przypadkach, kiedy użytkowanie takie służyłoby jako instrument do odpłatnego korzystania z posiadanych przez podmiot “informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” (know-how).

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji lub przekazania w formie, np. bazy danych zawierającej wiedzę na tematy gospodarcze, istotną z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Pojecie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji.

„Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wniesione do Spółki wartości niematerialne i prawne nie stanowią know how, bowiem jest to prawo autorskie lub pokrewne prawo majątkowe. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie też zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej \[know how\].

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii nie objętej pytaniem zawartym we wniosku, niemniej jednak podniesionej we własnym stanowisku w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego t.j. ustalania wartości początkowej składnika majątku w postaci bazy danych, podnieść należy, że znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 roku regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową.

Obowiązujące w 2010 r. przepisy uzależniały zastosowanie zasad amortyzacji składników majątku wniesionych w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od uprzedniego wprowadzenia ich przez wnoszącego wkład do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeśli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne były wykazane w ewidencji wnoszącego aport, do ustalenia ich wartości początkowej i pozostałych zasad amortyzacji przez spółkę przejmującą aport ma zastosowanie reguła kontynuacji amortyzacji (art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy).

Wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, mają obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę, jeżeli uprzednio składniki majątku były wprowadzone do ewidencji wnoszącego aport.

Natomiast, jeśli składniki majątku przedsiębiorstwa, w tym wartości niematerialne i prawne, wchodzące w skład aportu przedsiębiorstwa nie byłyby wykazane w ewidencji wnoszącego aport, wówczas – jak prawidłowo wskazała Spółka we wniosku - do ustalenia ich wartości powinien odpowiednio mieć zastosowanie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas zgodnie z ust. 10, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z powołanego przepisu wynika, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zależą od tego, czy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wystąpi dodatnia wartość firmy.

Zatem tylko w przypadku, gdy składniki majątku przedsiębiorstwa nie były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego aport i w dniu wniesienia tych składników do spółki wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialne i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia nabytej, w drodze wkładu niepieniężnego w 2010 r., bazy danych wraz z listą klientów do wartości niematerialnych i prawnych; które podlegają amortyzacji oraz ustalania wartości początkowej tego składnika majątku dla celów rozpoczęcia dokonywania w 2010 r. odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.