Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.508.2018.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: W zakresie ustalenia: • zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. § V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – jest prawidłowe; • dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T. (Pytanie 2) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. § V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;

*   dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T. (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. § V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „X.”, lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

X. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium. Grupa zatrudnia ponad 280 000 pracowników, jej roczne przychody wynoszą ponad 150 mld euro. W skład Grupy wchodzi ponad 700 podmiotów w ponad 60 innych krajach świata. Jedynym udziałowcem X. jest A. (dalej: „A.”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie X. prowadzi działalność w głównych obszarach (dalej: „Dywizje”):

*   Dystrybucji samochodów osobowych (dalej: “Dywizja C.”) i samochodów dostawczych (dalej: „Dywizja V.” razem dalej: „C. & V.”),

*   Dystrybucji samochodów ciężarowych (dalej: „Dywizja T.”).

Decyzja o reorganizacji o światowym zasięgu została podjęta na poziomie Grupy, której Spółka jest częścią, jako konsekwencja wieloletniego planu Grupy, stanowiącego odpowiedź na zaostrzającą się konkurencję na rynku. Plan ten zakłada umocnienie przewagi konkurencyjnej Grupy poprzez wzmożoną koncentrację na potrzebach obecnych i potencjalnych klientów. Innymi słowy, sednem strategii Grupy jest klient i jego potrzeby oraz oczekiwania.

Założeniem Grupy jest ustrukturyzowanie działalności operacyjnej Grupy w ramach odrębnych podmiotów prawnych funkcjonujących w trzech dywizjach:

1.  samochodów osobowych i dostawczych,
2.  samochodów ciężarowych i autobusów oraz
3.  usług finansowych (w tym już obecnie prawnie niezależną dywizję F.) i mobilnościowych (M. - usługi finansowe, lokalizacyjne, zaawansowane IT, itp. - już dziś częściowo niezależne).

Ma to pozwolić również na zwiększenie swobody i elastyczności oraz uproszczenie procesu podejmowania decyzji biznesowych ukierunkowanych na rozwój danego obszaru aktywności Grupy, np. o wchodzeniu we wspólne przedsięwzięcia z innymi podmiotami. Z kolei A., jako spółka dominująca, odpowiadać będzie za kwestie ładu korporacyjnego, ustalanie spójnej strategii Grupy oraz będzie świadczyć na rzecz spółek zależnych wspólne usługi o scentralizowanym charakterze.

Działania te są rezultatem zapoczątkowanej kilka lat temu globalnej strategii rozwoju Grupy w obszarach: wzmacniania kluczowych obszarów działalności, koncentracji na nowych technologiach, wzmacniania struktury grupowej, rozwoju kultury korporacyjnej i ukierunkowania na klienta, która w pierwszym etapie spowodowała rozdzielnie np. działów szkoleń, marketingu i obsługi klienta na potrzeby poszczególnych Dywizji, a w ramach rozwoju koncepcji stawiania potrzeb klienta w centrum zainteresowań koncernu prowadzi obecnie do globalnej reorganizacji i wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności do samodzielnych podmiotów.

Zgodnie z założeniami, reorganizacja ma na celu wzmocnienie stabilności poszczególnych dywizji na rynku i lepsze wykorzystanie potencjału do wzrostu i osiągania zysków na poszczególnych rynkach. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów. W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów. Wydzielenie działalności w zakresie ciężarówek od działalności związanej z samochodami osobowymi i dostawczymi do odrębnych spółek w ramach Grupy ma zatem na celu lepsze dopasowanie oferowanych przez Grupę usług do specyficznych potrzeb konkretnego klienta, m. in. poprzez:

*   głębsze poznanie specyfiki działalności klientów z rynku samochodów ciężarowych, przekładającej się na ich zapotrzebowanie oraz rzutującej na preferowane przez nich rozwiązania;

*   rozwój umiejętności nawiązywania relacji biznesowych z klientami z sektora ciężarówek i ich utrzymywania;

*   łatwiejszą identyfikację zmian zachodzących na rynku samochodów ciężarowych, w tym zmian technologicznych, regulacyjnych czy też zmian w zakresie potrzeb potencjalnych oraz rzeczywistych klientów.

W rezultacie, reorganizacja ma przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności spółek z Grupy.

Ponadto, reorganizacja i rozdzielenie biznesowo istotnych funkcji ma w zamierzeniu Grupy przyczynić się do:

*   efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów ludzkich oraz infrastrukturalnych, w tym optymalnego wykorzystania miejsc pracy oraz optymalizacji w zakresie wykorzystywanej do określonych działalności (np. wsparcia IT) przestrzeni biurowej;

*   pogłębiającej się specjalizacji oraz profesjonalizacji zasobów kadrowych;

*   centralizacji na poziomie zakupowym w odniesieniu do tych usług, a tym samym silniejszej pozycji negocjacyjnej w zakresie umów zawieranych z kontrahentami.

W konsekwencji, oczekiwanym przez Grupę skutkiem reorganizacji jest zwiększenie generowanego globalnie, jak i w Polsce dochodu.

Grupa nie planuje zbywać żadnej dywizji w ramach reorganizacji. Osiągnięcie docelowej struktury wymaga, aby ponad 700 podmiotów z Grupy w ponad 60 krajach, zostało na nowo alokowanych i przeniesionych do ww. trzech dywizji. Z tego powodu są konieczne liczne transakcje wydzielenia i przeniesienia podmiotów do nowej struktury korporacyjnej.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wydzielenie części biznesu X. w postaci Dywizji T. do nowopowstałej spółki Y. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Nabywająca" lub „Y."), której jedynym udziałowcem jest A. Strategia ta wynika przede wszystkim z faktu, iż - jak wskazano wyżej - pojazdy osobowe i pojazdy ciężarowe mają różne grupy odbiorców i zaspokajają inne potrzeby klientów. W związku z powyższym stosowane są co do tych segmentów odrębne strategie związane z dystrybucją takich pojazdów.

Wydzielenie Dywizji T. do Spółki Nabywającej określane będzie dalej jako „Wydzielenie”. W wyniku takiego podziału, w X. pozostanie C. & V. A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego majątku. W ramach Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. A. nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Reorganizacja nie jest związana ze zmianą jurysdykcji podatkowej, formy prawnej prowadzonej działalności, czy zasadniczymi zmianami w strukturze właścicielskiej lub zasadami dystrybucji zysku. Dywizje T. i C. & V. już jako odrębne spółki będą prowadziły działalność gospodarczą w Polsce i płaciły podatki w Polsce.

Wydzielenie części działalności X. planowane jest w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, t.j.; dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie nastąpi na podstawie uchwały wspólnika X., opartej na uchwale zarządu Spółki, dotyczącej m.in. alokacji zespołu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów i usług związanych z samochodami ciężarowymi. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy X. i Spółki Nabywającej, odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne. Zgodnie z intencją stron, po dacie Wydzielenia, X. pozostanie spółką prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i dostawczych (C. & V.).

Wyodrębnienie organizacyjne

*   Dywizja T. funkcjonuje w strukturze organizacyjnej X. Na podstawie Regulaminu dla Zarządu stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2016 roku (dalej: „Regulamin”), X. ustaliła odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach Spółki. Zgodnie z ustępem III pkt 2 Regulaminu „Niezależnie od ogólnej odpowiedzialności Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, każdy członek Zarządu prowadzi swój pion w ramach uchwalonych przez Zgromadzenie Wspólników wskazań we własnym zakresie odpowiedzialności”.

*   W ramach X. istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji.

*   Przełożeni w Dywizji T. ustalają dla swoich pracowników m.in. cele do zrealizowania. W przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody od swoich przełożonych - również z Dywizji T..

*   Funkcje pomocnicze takie jak podatki, usługi prawne oraz wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane są przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w X. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta.

*   Dywizja T. odrębnie raportuje do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Wydzielenie funkcjonalne

*   Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T.

*   Każda z Dywizji X. posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji.

*   Dywizja T. posiada przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

*   Specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C. & V.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T.. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

*   Dywizja T. sprzedaje samochody ciężarowe do dealerów zajmujących się dystrybucją tego typu pojazdów oraz odbiorców indywidualnych nabywających pojazdy używane. Specyfika tego rynku jest bardzo wyraźna, dlatego dla osiągnięcia sukcesu ważne jest odmienne podejście niż w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych.

*   Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży / generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu.

*   Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. & V. sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

Wyodrębnienie finansowe

*   X. ma możliwość przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:
    *   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.), a także
    *   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.).

*   Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe).

*   Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T.. W tym zakresie X. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., funkcjonującej w ramach Spółki. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych.

*   Dywizja T. posiada zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

*   Dla każdej Dywizji, w tym Dywizji T., sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji.

*   Mimo iż w chwili obecnej X. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C. & V.

W ramach planowanego Wydzielenia elementami wydzielanej Dywizji T. będą:

1.  Umowy dotyczące działalności Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą umowy (prawa i obowiązki wynikające z tych umów) związane z wykonywaniem działalności w Dywizji T., w szczególności:

*   umowy dealerskie i serwisowe zawarte z dealerami pojazdów ciężarowych na dostawę pojazdów ciężarowych i usługi serwisowe, w tym na dostawę części zamiennych,

*   umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami (tam gdzie będzie to możliwe z perspektywy negocjacji z dostawcami); inne umowy związane z działalnością Dywizji T. (tam gdzie będzie to możliwe).

1.  Umowy o pracę z pracownikami Dywizji T.

Przedmiotem Wydzielenia będą umowy o pracę zawarte z pracownikami Dywizji T.. Prawną konsekwencją wydzielenia Dywizji T. do Spółki Nabywającej będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”).

1.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą aktywa trwałe i obrotowe przypisane do Dywizji T., tj. w szczególności:

*   Samochody ciężarowe nowe oraz używane stanowiące zapasy Dywizji T. dla celów podatkowych (dla celów rachunkowych w przeważającej mierze stanowią środki trwałe Dywizji T.).

*   Nieruchomości w postaci działek oraz budynków/budowli na tych działkach:
    *   nieruchomość gruntowa położona w miejscowości K., zabudowana parkingiem oraz związaną z nim infrastrukturą,
    *   nieruchomość gruntowa, położona w miejscowości J., przy K\`(...)\`, zabudowana budynkiem usługowym wraz z miejscami parkingowymi, drogami dojazdowymi oraz pozostałą infrastrukturą.

*   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe).

*   Części zamienne związane z Dywizją T..

*   Środki pieniężne zaalokowane do Dywizji T.

1.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą wartości niematerialne i prawne ściśle związane z Dywizją T., w tym w szczególności:<

*   Oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego Dywizji T..

*   Licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach Dywizji T., np. system IUCCA używany do administrowania procesów sprzedaży samochodów ciężarowych nowych i używanych.

1.  Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby Dywizji T. Przedmiotem Wydzielenia będą tytuły prawne do nieruchomości przydzielonych do Dywizji T. (ww. zabudowane działki nr ewidencyjny 961/6 oraz nr ewidencyjny 236/9).
2.  Wierzytelności związane z Dywizją T.

Przedmiotem Wydzielenia będą wierzytelności związane z Dywizją T., w szczególności:

*   wierzytelności handlowe,

*   inne należności alokowane do działalności Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).

1.  Zobowiązania związane z Dywizją T.

Co do zasady przedmiotem Wydzielenia będą zobowiązania związane z Dywizją T., w szczególności:

*   zobowiązania handlowe (w tym z tytułu gwarancji odkupu),

*   zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne,

*   rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z Dywizji T., rezerwy na zobowiązania z tytułu funduszy socjalnych związanych z pracownikami Dywizji T.,

*   rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez Dywizję T.,

*   pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością Dywizji T. (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).

1.  Tajemnice przedsiębiorstwa

Planowane jest, iż prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związane z Dywizją T. będą przedmiotem Wydzielenia.

1.  Formalne procedury wewnętrzne związane z Dywizją T.

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Dywizji T., w szczególności regulamin wynagradzania, regulamin pracy oraz regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych również będą przedmiotem Wydzielenia.

Z kolei w X. pozostaną (tj. nie będą podlegać Wydzieleniu) w szczególności:

1.  Umowy dotyczące pozostałej działalności X., niezwiązanej z Dywizją T.

W szczególności chodzi o umowy dealerskie i serwisowe związane z dystrybucją pojazdów osobowych i dostawczych oraz na usługi serwisowe i na dostawę części zamiennych w zakresie C. & V.

1.  Umowy o pracę z pracownikami X., niezwiązane z Dywizją T.

W X. nadal zatrudnione będą osoby wykonujące prace związane z działalnością C. & V. oraz osoby świadczące pracę na rzecz X. i usługi na rzecz Spółki Nabywającej na podstawie zawartej umowy w zakresie funkcji pomocniczych, takich jak podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym.

1.  Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem działalności X., niezwiązane z Dywizją T.

W szczególności w X. pozostaną:

*   Samochody osobowe i dostawcze stanowiące zapasy C. & V..

*   Nieruchomości niezwiązane z Dywizją T.

*   Wyposażenie (m.in. meble, komputery, inne urządzenia, wyposażenie biurowe) związane z prowadzeniem działalności X. w ramach C. & V.

*   Części zamienne, w szczególności części zamienne dla samochodów osobowych i dostawczych.

*   Środki pieniężne niezwiązane z Dywizją T.

1.  Wartości niematerialne i prawne niezwiązane z prowadzeniem Dywizji T. W X. po dokonaniu Wydzielenia pozostaną licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane przez X. oraz oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego X., związane z C. & V.
2.  Tytuły prawne do nieruchomości

Po dokonaniu wydzielenia w X. pozostanie własność nieruchomości, w której znajduje się magazyn części zamiennych.

W odniesieniu do powierzchni biurowej pozostającej przed wydzieleniem w gestii X. (znajdującej się w budynku przy ul. D\`(...)\`, którego właścicielem jest obecnie podmiot nienależący do Grupy), docelowo planowane jest:

*   nabycie budynku przy ul. D\`(...)\`, przez podmiot z Grupy, tj. W. sp. z o.o. (dalej: „W.”), a następnie

*   wynajęcie przez W. powierzchni biurowej m.in. X. i Spółce Nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nabycie budynku przy ul. D\`(...)\` przez W. nastąpi do końca 2018 r. W przypadku, gdyby zdarzenie to nastąpiło dopiero po 1 stycznia 2019 r., do czasu sfinalizowania transakcji nabycia tego budynku przez W., po Wydzieleniu Y. będzie podnajmować część powierzchni biurowej od X., będącej obecnie głównym najemcą powierzchni biurowej ww. budynku od obecnego właściciela budynku spoza Grupy.

1.  Wierzytelności X. niezwiązane z Dywizją T.

X. pozostanie właścicielem wierzytelności handlowych oraz innych należności związanych z działalnością X. w ramach C. & V.

1.  Zobowiązania X. niezwiązane z Dywizją T.

Planowane jest, iż X. zachowa wszystkie zobowiązania, które nie są związane z Dywizją T., w szczególności zobowiązania handlowe wynikające z obrotu pojazdami osobowymi i dostawczymi oraz zobowiązania pracownicze związane z pracownikami X., w szczególności dedykowanymi do C. & V., których umowy nie zostaną przeniesione do Spółki Nabywającej.

1.  Tajemnice przedsiębiorstwa

X. zachowa prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością w ramach C. & V.

1.  Formalne procedury wewnętrzne

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania X. w ramach C. & V. zostaną zachowane w X..

Niezależnie od opisanego powyżej wydzielenia i wyodrębnienia funkcji, niektóre ściśle określone funkcje nadal będą pełnione przez X. - obsługa logistyczna części zamiennych, w tym części zamiennych należących zarówno do Dywizji T. jak i do C. & V., a także działy wspierające takie jak podatki, dział prawny oraz wsparcie informatyczne. Ponadto, do czasu nabycia przez W. budynku przy ul. D\`(...)\`, Wnioskodawca będzie podnajmować Y. powierzchnię biurową.

i. Korzystanie z magazynu logistycznego X. przez Spółkę Nabywającą

Po przeniesieniu Dywizji T. do Spółki Nabywającej, X. będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i samochodów dostawczych (C. & V.). Po Wydzieleniu Spółka nie będzie sprzedawać samochodów ciężarowych. Sprzedaż samochodów ciężarowych będzie bowiem realizowana wyłącznie przez Spółkę Nabywającą.

W ramach Wydzielenia przeniesiona zostanie własność części zamiennych związanych z Dywizją T.. Po dokonaniu Wydzielenia X. w dalszym ciągu prowadzić będzie obsługę logistyczną magazynu części zamiennych w sposób umożliwiający pełną identyfikację części należących do Dywizji T. w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki Nabywającej. Rozliczenie za usługi ze Spółką Nabywającą odbywać się będzie na podstawie odrębnie zawartej umowy. Natomiast sama sprzedaż części zamiennych będzie się odbywała przez Spółkę Nabywającą i będzie ewidencjonowana w systemie księgowym razem z innymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi Spółki Nabywającej.

ii. Wsparcie Spółki Nabywającej przez X. w zakresie usług administracyjnych

W zakresie obsługi podatkowej, prawnej oraz usług IT, po Wydzieleniu, Spółka Nabywająca zamierza korzystać z usług X. świadczonych w powyższym zakresie na zasadach rynkowych i na podstawie umowy zawartej przez Spółkę Nabywającą ze Spółką.

X. jako podmiot od lat funkcjonujący na rynku posiada doświadczony personel z odpowiednio przypisanymi zakresami zadań z zakresu świadczenia wymienionych usług, znający specyfikę i procesy wewnętrzne Grupy. Procesy z obszaru podatków, kwestii prawnych i IT mają bowiem w ramach Grupy, co do zasady, charakter ujednolicony.

iii. Powierzchnia biurowa

Budynki niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej Dywizji T.: pawilon K. oraz budynek administracyjno-biurowy zostaną przeniesione przez X. na Spółkę Nabywającą.

Tym niemniej, obecnie działalność Dywizji T. jest prowadzona przy wykorzystaniu powierzchni biurowej znajdującej się w gestii X. w budynku zlokalizowanym przy ul. D\`(...)\`. W celu zachowania ciągłości działalności Spółki Nabywającej, jak też ze względów prestiżowych, zamierza ona korzystać z powierzchni biurowej w ww. budynku również po Wydzieleniu.

Od czasu nabycia budynku przez W., to ten podmiot będzie bezpośrednio wynajmował poszczególne części budynku zarówno Spółce Nabywającej, jak i X.. Do tej chwili, X. pozostanie jedynym najemcą budynku od obecnego właściciela spoza Grupy i będzie podnajmowała odpowiednie jego części innym podmiotom, w tym Spółce Nabywającej.

Niezależnie od formy prawnej, planowane jest dalsze korzystanie z powierzchni biurowej w budynku przy ul. D\`(...)\` przez Spółkę Nabywającą. Krok ten będzie kontynuacją polityki Grupy, zgodnie z którą zasadniczo spółki należące do Grupy, posiadające siedzibę w W., skupione są w tym samym budynku. Obecnie właścicielem budynku jest podmiot spoza Grupy, któremu Grupa sprzedała budynek w celu poprawy płynności finansowej (w wyniku kryzysu finansowego). X. jest głównym najemcą ww. budynku i ma prawo do podnajmowania w nim powierzchni biurowej zarówno podmiotom z Grupy, jak i podmiotom zewnętrznym.

Na dzień dzisiejszy, mimo że większość polskich spółek z Grupy ma siedzibę w tym budynku, jego powierzchnia nie jest w pełni wykorzystana (nie udało się podnająć części powierzchni), co nie zmienia okoliczności, że Spółka ponosi koszt wynajęcia całego budynku.

Oprócz tego, w opisywanym budynku mieszczącym się przy ul. D\`(...)\` wynajmowane/podnajmowane na rzecz Y. będą jedynie pomieszczenia biurowe oraz hala, która ze względu na swoje specyficzne przystosowanie (długość ponad 6m, wjazd o szerokości 4m, wzmocniona podłoga, specjalistyczne podnośniki, oprogramowanie, itp.) wykorzystywana jest przez Dywizję T. do prowadzenia szkoleń. Pozostałe nieruchomości dedykowane Dywizji T. zostaną wydzielone i przeniesione na Spółkę Nabywającą w ramach planowanej transakcji - na podstawie umowy najmu Spółka Nabywająca korzystać będzie jedynie z powierzchni przy ul. D\`(...)\`, tak samo jak pozostałe spółki z Grupy z siedzibą w W.

Dodatkowo, jest wysoce prawdopodobne, że w dniu lub po dniu Wydzielenia konieczne będzie dokonanie korekt faktur sprzedaży związanych z działalnością Dywizji T.. Takie faktury korygujące mogą dotyczyć dostaw towarów lub wykonania usług, które miały miejsce przed Wydzieleniem i były udokumentowane fakturami wystawionymi przez X.

Analogicznie, po Wydzieleniu, X. lub Spółka Nabywająca mogą otrzymywać korekty faktur zakupu związane z fakturami otrzymanymi pierwotnie w odniesieniu do działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem. Korekty te mogą dotyczyć m.in.:

1.  faktur z tytułu napraw gwarancyjnych;
2.  faktur za dostawę części zamiennych;
3.  faktur z domów mediowych za rozliczenie reklam (telewizja, Internet);
4.  faktur za organizację spotkań o charakterze marketingowym lub szkoleniowym.

Przyczyny korekt sprzedaży i zakupu mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć zarówno ustaleń po zawarciu transakcji (np. rabatów, reklamacji, zwrotów towarów), jak i błędów popełnionych przy wystawianiu faktur pierwotnych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka Nabywająca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. & V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T., jeżeli faktury korygujące będą wystawione / otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. & V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna podatkowo. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2018.1.NL) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r„ sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT), w której wskazał, że „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Dodatkowo, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dywizja T. oraz C. & V. będą zespołami składników majątkowych wyodrębnionymi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, mogącymi stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-56/15-4/KG) stwierdził, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS): „W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu”.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Dywizji T., jak i działalność C. & V. jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, szczegółowo opisane dla obu rodzajów działalności w opisie zdarzenia przyszłego. Oba rodzaje działalności będą kontynuowane po podziale Wnioskodawcy w oparciu o te składniki materialne i niematerialne (działalność Dywizji T. będzie prowadzona przez Spółkę Nabywającą, natomiast działalność C. & V. - przez Wnioskodawcę).

Należy zauważyć, że specyfika funkcjonowania branży pojazdów ciężarowych wymaga od pracowników Dywizji T. kompetencji odrębnych od kompetencji pracowników C. & V.. Dywizja T., podobnie jak C. & V., posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla jej celów. Dodatkowo, Dywizja T. organizuje odrębne szkolenia i wydarzenia dla swoich pracowników.

Dywizja T. sprzedaje samochody ciężarowe do dealerów zajmujących się dystrybucją tego typu pojazdów oraz odbiorców indywidualnych nabywających pojazdy używane. Specyfika tego rynku jest bardzo wyraźna, dlatego dla osiągnięcia sukcesu ważne jest odmienne podejście niż w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych. Z tego względu Dywizja T. posiada własne wypracowane kanały sprzedaży/ generowania przychodów - zarówno przez bezpośrednio posiadane punkty sprzedaży, jak i wypracowaną siatkę dealerów samochodów ciężarowych na podstawie zawartych z nimi umów dealerskich i umów serwisowych. W szczególności Dywizja T. organizuje odrębne wydarzenia dla swoich klientów, mające na celu promowanie wyłącznie jej asortymentu. W oparciu o analogiczne, specyficzne dla swojego rynku zasady, działa C. & V..

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Dywizji T. oraz C. & V. świadczy, iż każda z nich posiada wyodrębnioną i przypisaną przestrzeń biurową do prowadzenia działalności tej Dywizji, znajdującą się w budynku przy ul. D\`(...)\`, wynajmowanym przez X.. Dywizja T. oraz C. & V. posiadają przypisane nieruchomości, środki trwałe, części zamienne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności.

Ponadto, Dywizja T. posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dedykowanych pracowników Dywizji T., w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do Dywizji T..

Dywizja T. posługuje się odrębnym od C. & V. sposobem komunikacji wizualnej np. w formie stopek e-mail, nazw stanowisk, strony www (podstrona).

W ocenie X. pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Nabywającej, a także pomiędzy składnikami pozostającymi w X. będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Dywizja T. będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej X. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niej składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy. Podobnie sytuacja będzie wyglądała w przypadku C. & V., która w oparciu o przydzielony jej majątek będzie prowadziła działalność w zakresie odrębnym od działalności Dywizji T.

Wyodrębnienia funkcjonalnego obu dywizji nie przekreśla fakt, że Spółka Nabywająca korzystać będzie z obsługi logistycznej magazynu części zamiennych wykonywanej przez X. (podobnie jak ma to miejsce obecnie dla Dywizji T.) i powierzchni biurowej - która zostanie jej udostępniona przez nabywcę budynku (W.) lub - do czasu nabycia - przez dotychczasowego najemcę, czyli X.

Podkreślić należy, że współpraca X. i Spółki Nabywającej w zakresie obsługi logistycznej magazynu w sytuacji, w której:

1.  Wnioskodawca posiada powierzchnię magazynową i ma wieloletnie doświadczenie w obsłudze logistycznej magazynu, także na potrzeby Dywizji T.;
2.  Spółka Nabywająca potrzebuje odpowiednio przystosowanej i zarządzanej powierzchni magazynowej do prowadzenia działalności gospodarczej, a - przed wydzieleniem - magazyn części zamiennych oraz jego obsługa logistyczna odpowiadała potrzebom Dywizji T.;
3.  Wnioskodawca oraz Spółka Nabywająca należą do tej samej grupy kapitałowej, w ramach której mają ze sobą współdziałać, a nie konkurować (szczególnie w sytuacji, gdy reorganizacja ma na celu rozdział działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w taki sposób, aby każdy z podmiotów odpowiadał za wybrany, całkowicie odrębny wycinek rynku),

\- jest zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Spółki Nabywającej w pełni racjonalna ekonomicznie i ukierunkowana na osiąganie przez oba te podmioty szeregu korzyści biznesowych wynikających ze współpracy po Wydzieleniu.

Przedstawione rozwiązanie w zakresie obsługi logistycznej magazynu pozwala bowiem uniknąć zarówno Wnioskodawcy jak i Spółce Nabywającej niepotrzebnego zaangażowania zasobów czasowych, ludzkich i finansowych, w przypadku gdyby po Wydzieleniu, X. i Spółka Nabywająca miały prowadzić, każda we własnym zakresie, własne magazyny logistyczne. W tym kontekście nieracjonalne byłoby:

1.  poszukiwanie przez X. i weryfikacja potencjalnego nowego najemcy i ewentualne dostosowanie magazynu przez Wnioskodawcę do potrzeb najemcy (na wypadek gdyby dla potrzeb X. obecna powierzchnia magazynowa okazała się zbyt duża),
2.  poszukiwanie i weryfikacja potencjalnego wynajmującego, oferującego powierzchnię magazynową, oraz podmiotu będącego w stanie świadczyć obsługę logistyczną części zamiennych odpowiadających (pod względem lokalizacji, powierzchni, doświadczenia i kompetencji itd.) zapotrzebowaniu Spółki Nabywającej.

Ponadto ekonomicznego uzasadnienia nie miałby najem przez Spółkę Nabywającą pomieszczeń biurowych w innym budynku niż budynek wynajmowany obecnie przez X. - niezależnie od docelowej struktury właścicielskiej tego budynku od 1 stycznia 2019 r.

W obecnej sytuacji X. zobowiązana jest bowiem do uiszczania stałej kwoty czynszu za całą nieruchomość, niezależnie od tego, jaka powierzchnia jest przez nią podnajmowana. Zatem, do czasu sfinalizowania transakcji nabycia budynku przez W., udostępnienie wolnej przestrzeni - za wynagrodzeniem - Spółce Nabywającej przez X. jest działaniem racjonalnym i uzasadnionym.

Z kolei nabycie budynku przy ul. D\`(...)\` przez W. (tj. podmiot prowadzący salon sprzedaży pojazdów produkowanych przez Grupę), jako dotychczasowego użytkownika największej części powierzchni w budynku, a następnie wynajęcie przez nowego właściciela części powierzchni biurowej spółkom z Grupy, w tym X. i Y., jest działaniem w pełni uzasadnionym. Planowany zabieg doprowadzi bowiem do uproszczenia struktury prawnej korzystania z budynku przy ul. D\`(...)\` i efektywnego ekonomicznie modelu korzystania z powierzchni tego budynku. Po pierwsze, fakt, że właścicielem zostanie największy dotychczasowy użytkownik, będący równocześnie podmiotem z Grupy, pozwoli na ograniczenie kosztów związanych z wykorzystaniem budynku z perspektywy Grupy - w przypadku, gdyby część powierzchni budynku nie była użytkowana, X. nie będzie zmuszona płacić z tego tytułu czynszu, zaś W. będzie ponosić wyłącznie koszty związane z utrzymaniem tej powierzchni. Najem części powierzchni biurowej przez X. zgodnie z jej potrzebami, będzie oczywiście uzasadniony z perspektywy samej Spółki, jako że nie będzie ona ponosić kosztów związanych z najmem całej powierzchni budynku (w tym również powierzchni przez nią niewykorzystanej i niepodnajętej). Ponadto, X. nie będzie ponosić kosztów związanych z administrowaniem najmowaną powierzchnią biurową - budynkiem administrować będzie podmiot użytkujący największą część jego powierzchni.

Z perspektywy Y. oba warianty - zarówno podnajem powierzchni biurowej od X., jak i najem tej powierzchni od W. - są również działaniem uzasadnionym ekonomicznie i racjonalnym. W obu przypadkach Spółka Nabywająca osiąga swoje cele, tj. może kontynuować swoją działalność w dotychczasowej lokalizacji, bez konieczności poszukiwania nowego biura. Dodatkowo ze względu na lokalizację, rozpoznawalność, przyzwyczajenia i wygodę klientów lokalizacja ta jest prestiżowa i będzie służyć rozwojowi biznesu Spółki Nabywającej.

W sytuacji zatem, gdy obecnie wykorzystywana powierzchnia biurowa spełnia oczekiwania Spółki Nabywającej - w tym również w zakresie działu szkoleń - oraz jest znana wśród potencjalnych nabywców, to działanie polegające na jej wynajmie (na zasadach rynkowych) jawi sią jako naturalna konsekwencja reorganizacji.

Zatem udostępnienie wolnej przestrzeni - za wynagrodzeniem (zarówno w przypadku podnajmu od X., jak i najmu od W.) ustalonym w sposób zgodny z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych - Spółce Nabywającej ma na celu ograniczenie kosztów ponoszonych z perspektywy X., Spółki Nabywającej, jak i pozostałych spółek z Grupy funkcjonujących w budynku przy ul. D\`(...)\` i jest działaniem racjonalnym.

Podsumowując, na ocenę wyodrębnienia funkcjonalnego nie wpłynie ani pozostawienie powierzchni biurowej w gestii X. i jej podnajmowanie przez Spółkę Nabywającą, ani planowany zakup budynku przy ul. D\`(...)\` przez W. i najem przez Y. części powierzchni biurowej od W. Co więcej, rozważane zmiany w zakresie własności i najmu budynku przy ul. D\`(...)\` są racjonalne ekonomicznie zarówno z perspektywy Spółki Dzielonej i Spółki Nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Dywizję T. oraz C. & V. nie będą stanowiły zbioru przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębne jednostki w ramach X. i będą tworzyć określoną całość.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach X. zarówno Dywizji T., jak i C. & V.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 483/16/BG).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Dywizji T. oraz składników majątkowych alokowanych do C. & V. należy je uznać za spełnione. Dywizja T., podobnie jak C. & V., są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej X.. Wynika to z faktu, że na podstawie Regulaminu X. ustaliło odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za poszczególne Dywizje istniejące w ramach Spółki. Zgodnie z ustępem III pkt 2 Regulaminu „Niezależnie od ogólnej odpowiedzialności Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, każdy członek Zarządu prowadzi swój pion w ramach uchwalonych przez Zgromadzenie Wspólników wskazań we własnym zakresie odpowiedzialności”.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Dywizji T. w X. decyduje ponadto fakt odrębnego raportowania do Grupy. Osoba odpowiedzialna za działalność Dywizji T. składa raporty dotyczące działalności tej Dywizji do odpowiednich jednostek dedykowanych samochodom ciężarowym w ramach Grupy.

Dywizja T. działa w oparciu o wyodrębniony zespół pracowników X. posiadających odpowiednie kompetencje (zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym). Podobnie, po podziale w X. pozostanie zespół pracowników wyspecjalizowanych w realizacji zadań związanych z działalnością C. & V. (również zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku powyżej).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1257/15-4/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO).

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego majątku ma także wpływ obowiązująca w danej części przedsiębiorstwa struktura organizacyjna, tj. określenie pracownikom zakresu obowiązków, sposobu raportowania, podległości służbowej, w taki sposób, aby pracownicy ci funkcjonowali w sposób niezależny od pozostałych osób pracujących w danej spółce (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Mając na uwadze powyższe kryterium wyodrębnienia, w ocenie Wnioskodawcy należy je uznać za spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że w ramach X. istnieje co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej. Dywizja T. kierowana jest przez Dyrektora Dywizji T.. Dywizja T. posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania jedynie dla celów Dywizji T., podległy bezpośrednio lub pośrednio Dyrektorowi Dywizji T.. W rezultacie pracownicy Dywizji T. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi (również z Dywizji T.) i co do zasady nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych Dywizji w ramach X.

Ponadto przełożeni w Dywizji T. są odpowiedzialni za ustalanie dla swoich pracowników wytycznych do działania oraz celów do zrealizowania. Przykładowo, w przypadku ustalania urlopów wypoczynkowych, pracownicy Dywizji T. uzyskują w tym zakresie odpowiednie zgody wyłącznie od swoich przełożonych z Dywizji T..

Funkcje pomocnicze takie jak podatki, usługi prawne, wsparcie w obszarze informatycznym (IT) wykonywane są przez działy wspólne dla wszystkich Dywizji w X.. Dywizja T. posiada jednak swój dedykowany dział marketingu oraz obsługi klienta. W analogiczny sposób zorganizowana jest C. & V.

W tym zakresie podkreślić należy, że częściowe przenoszenie w ramach Wydzielenia ww. funkcji z X. do Spółki Nabywającej nie byłoby racjonalne zarówno z punktu widzenia organizacyjnego jak i ekonomicznego. Wiązałoby się bowiem z przenoszeniem z poszczególnych zespołów X. zajmujących się obsługą podatkową, prawną, IT do Spółki Nabywającej pojedynczych pracowników i tworzenie w Spółce Nabywającej odrębnych działów - świadczących te same rodzaje wsparcia zarówno w X., jak i Spółce Nabywającej (zwiększone koszty z uwagi na decentralizację i dublowanie funkcji, utrata efektu synergii). Planowana centralizacja ww. funkcji wpisuje się w globalną praktykę działalności światowych grup kapitałowych, które - kierując się potrzebą ujednolicenia procesów oraz zapewnieniem synergii działań - powierzają realizację tego typu funkcji na poziomie grupy wyspecjalizowanym podmiotom.

Niezależnie warto podkreślić, że planowane świadczenie ww. usług wewnątrzgrupowych, takich jak:

*   obsługa logistyczna magazynu części zamiennych;

*   obsługa podatkowa, prawna oraz usług IT;

*   potencjalnie podnajem powierzchni biurowej, do czasu nabycia budynku przy ul. D\`(...)\` przez W., a następnie najem tej powierzchni od W.,

\- z perspektywy wysokości płaconego przez Grupę podatku w Polsce - będzie miało neutralny wpływ dla Skarbu Państwa, tj. fakt, iż kwota będąca dla jednej strony transakcji - Spółki Nabywającej - kosztem uzyskania przychodu, dla Spółki (a po nabyciu nieruchomości przy ul. D\`(...)\` przez ten podmiot - dla W.) będzie stanowić przychód zwiększający podstawę opodatkowania w Polsce. Jednocześnie opisana reorganizacja Grupy zakłada perspektywicznie zwiększanie przychodów zarówno X., jak i Spółki Nabywającej, opodatkowanych w Polsce.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie poprzez przypisanie odrębnie do Dywizji T. oraz C. & V. poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne i zobowiązania służące do realizacji powierzonych im zadań.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki składniki stanowiące Dywizję T. oraz C. & V. będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach X.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie X., składniki majątkowe przypisane do Dywizji T. i C. & V. spełniać będą zatem kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W opinii X., zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Dywizji T. oraz C. & V. będzie wyodrębniony finansowo.

Zgodnie z doktryną „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.”

Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR, interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH, oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK w której stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W świetle powyższego wyodrębnienie finansowe Dywizji T. oraz C. & V. wynika przede wszystkim z faktu, iż:

*   X. ma możliwość - i z możliwości tej regularnie korzysta dla celów analizy finansowej przypisania w oparciu o dane z systemu księgowego:
    *   przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością do danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.), a także
    *   aktywów i pasywów związanych z działalnością danej Dywizji (Dywizji T. i C. & V.).

*   Koszty wspólne, związane z działalnością danej Dywizji są do nich przypisywane według określonego klucza podziału (poprzez odpowiednie centra kosztowe).

*   Na potrzeby zarządcze sporządzane są okresowe raporty (np. rachunek wyników dla celów zarządczych) wskazujące na sytuację finansową danej Dywizji, w tym Dywizji T. oraz C. & V.. W tym zakresie X. posiada odrębne centra kosztowe i przychodowe dla każdej Dywizji funkcjonującej w ramach Spółki. Obecnie niektóre koszty ogólne oraz niektóre należności i zobowiązania są również przypisywane do poszczególnych Dywizji odpowiednim kluczem alokacji na podstawie raportów księgowych.

*   Dywizja T. oraz Car & V. posiadają zaalokowane dla celów zarządczych środki pieniężne do prowadzenia działalności, nie są one jednak w tej chwili gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

*   Dla każdej Dywizji, sporządzany jest odrębny budżet i plany finansowe dotyczące prowadzonej przez nie działalności. W momencie planowania budżetu brane pod uwagę są spodziewane przychody i koszty poszczególnych Dywizji, a sam proces nadzorowany jest przez dyrektorów danych Dywizji.

*   Mimo iż w chwili obecnej X. prowadzi jeden, wspólny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka, dla celów wewnętrznych, przypisze przed dniem podziału określone aktywa do Dywizji T. i C. & V.

Biorąc pod uwagę planowany zakres działalności Dywizji T., główne źródło przychodów stanowić będą przychody z tytułu sprzedaży samochodów ciężarowych, podczas gdy głównym strumieniem przychodowym C. & V. będą przede wszystkim przychody ze sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych. Ponadto, zarówno w ramach działalności Dywizji T., jak i w ramach działalności C. & V. możliwe będzie wyodrębnienie bezpośrednich kosztów związanych z prowadzonymi przez nie działalnościami gospodarczymi.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zarówno Dywizja T., jak i C. & V., należy traktować jako wyodrębnione finansowo zespoły składników majątkowych.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem X. zespoły składników majątkowych stanowiące Dywizję T. oraz C. & V. będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak wskazano powyżej, Dywizja T. i C. & V. stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze, tj. działalność w zakresie samochodów ciężarowych w przypadku Dywizji T. oraz samochodów osobowych i dostawczych w przypadku C. & V.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno Dywizja T., jak i C. & V., stanowić będą wyodrębnione części przedsiębiorstwa X., gotowe do samodzielniej realizacji powierzonych im zadań w zakresie prowadzonych przez nie działalności. Zespół składników, zarówno pozostający w X., jak i przenoszony do Spółki Nabywającej, będzie kontynuował prowadzony rodzaj działalności w odrębnych podmiotach, co efektywnie będzie mieć miejsce po podziale X. opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Dywizji T., jak i do C. & V. mogą jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Dywizja T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ (wg stanu na dzień podziału):
    *   został do niej przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do Dywizji T. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim sprzedaży samochodów ciężarowych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  C. & V. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ (wg stanu na dzień podziału):
    *   został do niej przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do C. & V. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T. jak i pozostająca w Spółce C. & V. wg stanu na dzień podziału stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zależności od przyczyny korekty:

*   Spółka nie powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T., które nie będą spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jeżeli faktury korygujące będą wystawione / otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia. Wówczas do skorygowania przychodów / kosztów będzie zobowiązana Spółka Nabywająca.

*   W przypadku, gdy wystawiona / otrzymana w dniu lub po dniu Wydzielenia korekta faktury sprzedażowej lub zakupowej związanej z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T. będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania przychodów / kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym pierwotnie rozpoznała dla celów podatku CIT taki przychód /koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Sukcesja generalna częściowa na gruncie Ordynacji podatkowej

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji generalnej częściowej.

Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W konsekwencji należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji generalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Wydzielenia z udziałem X. i Spółki Nabywającej. Oznacza to, że Spółka Nabywająca wstąpi z dniem Wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X. pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Nabywającej, w planie podziału, składnikami majątku X.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Wydzieleniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Taka wykładnia zasad sukcesji generalnej częściowej została zaprezentowana również w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 października 2018 r., w której stwierdził, iż: „jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej częściowej W konsekwencji jej skutki na gruncie konkretnego podatku powinny być oceniane z uwzględnieniem zasad konstrukcyjnych tego podatku. Oznacza to, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych sukcesji przez Spółkę Nabywającą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce Nabywającej składnikami majątku (Dywizja T.), które na dzień Wydzielenia nie podlegały rozliczeniu dla potrzeb CIT w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ujęcia w podatku dochodowym od osób prawnych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Dywizją T. powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT regulujące moment wykazania poszczególnych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Kwestie momentu ujęcia korekty przychodów i kosztów zostały szczegółowo uregulowane w ustawie o CIT. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepisy uzależniające moment ujęcia faktury korygującej od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy. Są one zawarte odpowiednio w art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast w myśl przepisów art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo w myśl przepisów art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że moment ujęcia faktury korygującej, a w konsekwencji również wskazanie podmiotu zobligowanego do rozliczenia korekty związanej z działalnością Dywizji T., będą uzależnione od okoliczności, jakich faktura korygująca dotyczy. A zatem faktury korygujące dotyczące działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem, wystawione / otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia, które nie wynikają z błędów rachunkowym lub innej oczywistej omyłki powinny być ujęte po dniu Wydzielenia (na bieżąco). W konsekwencji, w świetle przytoczonych zasad sukcesji generalnej wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej do ich rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana będzie Spółka Nabywająca.

Natomiast faktury korygujące dotyczące działalności Dywizji T. przed Wydzieleniem, wystawione / otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia, spowodowane błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, powinny zostać ujęte dla celów podatku CIT w okresie, kiedy pierwotnie rozpoznano przychód / koszt uzyskania przychodów, do których odnoszą się korekty. Tym samym, w tym przypadku to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania (wstecznie) skutków korekty.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.354.2018.1.BKD) wskazał, że: „jeżeli korekta przychodów, dotyczy przychodów wykazanych przez Spółkę Dzieloną, lecz wygenerowanych przez składniki majątku, które weszły do majątku Spółki Przejmującej to faktury korygujące wystawione w dniu podziału lub później, ale nie z powodu błędu lub oczywistej omyłki, jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze, powinny mieć wpływ na przychody Spółki Przejmującej. W takiej sytuacji chociaż przychód podatkowy uzyskała Spółka Dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodów dokona Spółka Przejmująca. Natomiast jeżeli korekta przychodów wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez Spółkę Dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Analogicznie jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka, korekty kosztów powinna dokonać Spółka Dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli Spółka Dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, ale z innych przyczyn, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK), w której stwierdził, że „korekta związana np. z udzieleniem rabatu w dniu podziału lub później (jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze), powinna mieć wpływ na przychody spółki przejmującej. Chociaż przychód podatkowy wykazała spółka dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodu dokona spółka przejmująca. Natomiast jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez spółkę dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

Analogicznie jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, korekty kosztów powinna dokonać spółka dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później np. z uwagi na udzielony rabat, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.355.2018.1.AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.418.2018.1.AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.250.2018.1.JS),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-400/16-2/MS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Spółka nie powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T., które nie będą spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, jeżeli faktury korygujące będą wystawione / otrzymane w dniu lub po dniu Wydzielenia. Wówczas do skorygowania przychodów / kosztów będzie zobowiązana Spółka Nabywająca.

*   W przypadku, gdy wystawiona / otrzymana w dniu lub po dniu Wydzielenia korekta faktury sprzedażowej lub zakupowej związanej z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T. będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania przychodów / kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym pierwotnie rozpoznała dla celów podatku CIT taki przychód /koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   zarówno wyodrębniana ze Spółki Dywizja T., jak i pozostająca w Spółce C. § V. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dokonanie wydzielenia Dywizji T. nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;

*   dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z wyodrębnianą ze Spółki Dywizją T. (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.