Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-347/16-7/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz skutków podatkowych zapłaconych odsetek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniach 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zapłaconych odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz skutków podatkowych zapłaconych odsetek.

Wniosek uzupełniono w dniach 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”). Wnioskodawca jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka jest komplementariuszem w Spółce komandytowej; Wnioskodawca jest również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem w SKA. W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”). W powstałej z przekształcenia Spółce przekształconej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. SKA udzieliła Spółce komandytowej pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka została udzielona w złotych. Obecnie planowana jest zapłata części lub całości odsetek z tytułu Pożyczki. Zapłata może nastąpić na rzecz SKA lub na rzecz Spółki przekształconej; zapłata nastąpi w formie pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz SKA będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej)?
2.  Czy odsetki zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki przekształconej będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, odsetki zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz SKA będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, odsetki zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki przekształconej będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej).

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. – dalej: „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody (czyli przychody i koszty) z działalności prowadzonej przez taką spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bezpośrednio na poziomie jej wspólników. W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT). W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki osobowej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT, być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej: „KC”), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera najczęściej postać odsetek. Stronami Pożyczki są Spółka komandytowa (jako pożyczkobiorca) oraz SKA (jako pożyczkodawca). Zatem zapłata odsetek przez Spółkę komandytową będzie konsekwencją realizacji umowy pożyczki zawartej z SKA.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów, w przypadku pożyczek, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki (kwoty głównej pożyczki) jest obojętna podatkowo. Nie ulega więc wątpliwości, że odsetki zapłacone od pożyczki – pod warunkiem związku pożyczki z prowadzoną działalnością – stanowią koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w odniesieniu do spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego), Ustawa PIT oraz Ustawa CIT nie przewiduje ograniczeń analogicznych jak wynikające z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w sytuacji, gdy zadłużenie pożyczkobiorcy przekracza określone w ustawie limity. Jednakże ograniczenie to dotyczy wyłącznie spółek będących podatnikami podatku dochodowego, czyli nie ma ono zastosowania do Spółki komandytowej i płaconych przez nią odsetek od pożyczek.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Należy wskazać, że niezależnie od tego, że spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami KSH spółki te mają zdolność do czynności prawnych, a więc w obrocie prawnym działają we własnym imieniu. Tym samym możliwa jest m.in. sytuacja, w której dwie spółki osobowe zawierają między sobą umowę pożyczki. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że umowa pożyczki została zawarta między dwoma spółkami (osobowymi) i nie można takiej sytuacji utożsamiać z sytuacją, gdy wspólnik spółki osobowej udziela pożyczki tejże spółce. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, który miałby jednak zastosowanie w przypadku podatnika, który sam – działając w swoim imieniu – dokapitalizowuje spółkę osobową, angażując swój własny kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem. Nie sposób jest uznać, że pożyczka udzielona przez spółkę, może być utożsamiona z pożyczką udzieloną przez jej wspólników.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej oraz SKA, w przypadku spłaty przez Spółkę komandytową odsetek od Pożyczki udzielonej tejże spółce przez SKA, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez Spółkę komandytową odsetki od Pożyczki otrzymanej od SKA, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w następujących interpretacjach:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1166/14-2/IM z 24 grudnia 2014 r.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1167/14-2/IM z 24 grudnia 2014 r.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1168/14-2/IM z 24 grudnia 2014 r.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-746/13-2/AG z dnia 10 września 2013 r.

Ad.2.

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca zauważa, że zmiana formy prawnej pożyczkodawcy w drodze przekształcenia nic spowoduje żadnej zmiany w zakresie umowy Pożyczki. Przekształcenie spółek, zgodnie z przepisami KSH, wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Tym samym, po przekształceniu Spółka przekształcona wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli SKA. W konsekwencji, stroną umowy Pożyczki dalej będą dwa odrębne podmioty – Spółka komandytowa i Spółka przekształcona, a ta pierwsza będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na takich samych zasadach jak przed dokonanym przekształceniem. Co za tym idzie dokonane przekształcenie w żaden sposób nie powinno wpłynąć na rozliczenie podatkowe spłaty odsetek od Pożyczki przez Spółkę komandytową, a argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdują w pełni zastosowanie w odniesieniu do sytuacji po przekształceniu SKA w Spółkę przekształconą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej oraz (przyszłego) wspólnika w Spółce przekształconej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki przekształconej odsetki od Pożyczki, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych zapłaconych odsetek – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.