Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.535.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej oraz rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty opłaty abonamentowej za świadczone usługi.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej oraz rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty opłaty abonamentowej za świadczone usługi. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - A. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność gospodarczą na rynku prywatnych usług zdrowotnych (\`(...)\`).

Spółka jest częścią (\`(...)\`) międzynarodowej grupy (\`(...)\`), działającej na rynku (\`(...)\`).

Spółka podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

W ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, Wnioskodawca zamierza objąć pracowników swoich klientów, którzy to klienci podpisali lub podpiszą ze Spółką odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych (dalej: „Klienci”), ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. B. z siedzibą w (\`(...)\`), działającego w Polsce poprzez B. S.A. Oddział w Polsce (dalej: „B. S.A.”).

Ubezpieczenie grupowe ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych, tj. w szczególności ma pozwolić na skorzystanie ze świadczeń medycznych w momencie, kiedy w placówkach własnych Wnioskodawcy oraz jednostkach współpracujących nie będą dostępne wizyty lekarskie, z których chciałby skorzystać pacjent, bądź ich dostępność nie będzie dla pacjenta atrakcyjna. Zakres ubezpieczenia, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego.

Opracowywana strategia zakłada, że pracownicy Klientów będą uprawnieni (na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia grupowego zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B.) do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie. Analizowany model ma opierać się na dokonywaniu powyższych zwrotów w ramach ubezpieczenia, którym objęci zostaną pracownicy Klientów (w formie odszkodowania wypłacanego przez B.).

W ramach rozważanego modelu, Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela (B.) na podstawie zawartej przez Spółkę z B. umowy ubezpieczenia grupowego.

Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów. Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) mogą być również członkowie rodziny pracowników Klientów. Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartą z Wnioskodawcą.

Z umów zawieranych między Wnioskodawcą a Klientami będzie wprost wynikało, że pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą objęci zarówno:

*   usługą abonamentową, gdzie świadczenia medyczne na rzecz pracowników Klientów (i członków rodziny pracowników Klientów) wykonywać będzie A., oraz
*   ochroną ubezpieczeniową, dzięki której pracownicy Klientów (i członkowie rodziny

### pracowników Klientów) będą mogli skorzystać ze świadczeń medycznych oferowanych przez podmioty trzecie oraz otrzymać w ramach ubezpieczenia zwrot części lub całości poniesionych kosztów w formie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela (B.).

### Świadczone przez Spółkę usługi opieki medycznej będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Na podstawie zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej, A. będzie otrzymywał od Klientów ustalone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej (Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą).

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

1) Na poziomie ogólnym w skład pakietów medycznych mogą wchodzić następujące kategorie świadczeń medycznych:

(\`(...)\`)

Szczegółowy zakres pakietu medycznego jest definiowany w oparciu o wskazane powyżej kategorie świadczeń medycznych na podstawie indywidualnych negocjacji z klientem.

2) Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje usługi z zakresu pakietu medycznego. Tak więc, usługi medyczne świadczone przez podmioty trzecie w ramach ochrony ubezpieczeniowej będą co do zasady tożsame (z zastrzeżeniem wyłączeń konkretnych usług np. stomatologii, rehabilitacji) do usług oferowanych przez A. w ramach pakietów medycznych.

3) Spółka dopuszcza możliwość, że będzie oferowała Klientom pakiety medyczne bez dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia grupowego), aczkolwiek preferowanym modelem sprzedaży będzie taki, w którym osoby uprawnione do pakietów medycznych będą objęte również ochroną ubezpieczeniową.

4) W odniesieniu do tego, czy Klient będzie mógł nabyć jedynie pakiet medyczny obejmujący łącznie usługę opieki medycznej (usługę abonamentową) świadczoną przez A. oraz ochronę ubezpieczeniową zapewnianą przez B., tj. Klient nie będzie miał możliwości nabycia wyłącznie usługi opieki medycznej (usługi abonamentowej) świadczonej przez A., odesłali Państwo do odpowiedzi udzielonej w punkcie 3.

5) Po zawarciu umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych i po dokonaniu przez Klienta zgłoszenia do A. pracowników (i członków ich rodzin), co realizowane jest w terminach i w ustalony w umowie sposób, zgłoszone osoby otrzymują status osób uprawnionych do usług zdrowotnych i mogą zacząć z nich korzystać na warunkach określonych w umowie.

Zasada korzystania przez osobę uprawnioną z pakietu medycznego jest następująca:

(\`(...)\`)

6) Osoba ubezpieczona (pracownik Klienta lub członek rodziny pracownika Klienta) decyduje, czy i kiedy skorzysta z usług medycznych świadczonych przez podmioty trzecie i wystąpi do B. z roszczeniem o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego. Powyższe uprawnienie doznaje kilku ograniczeń, w szczególności:

(\`(...)\`)

7) Pracownicy Klientów/członkowie rodziny pracowników Klientów będą mieli swobodny i nieograniczony wybór takich podmiotów, pod warunkiem, iż podmiot ten jest ambulatoryjną placówką medyczną w rozumieniu przepisów prawa polskiego i znajduje się on na terytorium Polski.

8) W zakresie tego, czy uiszczana na rzecz A. przez Klientów opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie wyłącznie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) - jeżeli tak, należy wyjaśnić z jakich powodów A. będzie finansował składkę ubezpieczeniową z własnych środków, odesłali Państwo do odpowiedzi udzielonej w punkcie 9.

9) Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego. Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej.

10) Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 9, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy.

11) Ochrona ubezpieczeniowa ma stanowić uzupełnienie usługi opieki medycznej świadczonej przez A. poprzez:

a) umożliwienie szybszego dostępu do wybranej przez Ubezpieczonego specjalizacji lekarskiej, bez konieczności czekania na dostępny termin w ramach sieci medycznej A.;

b) możliwość kontynuowania leczenia u dotychczasowego specjalisty (który np. nie pracuje aktualnie w strukturach sieci medycznej A.);

c) możliwość skorzystania z lekarza w dowolnej lokalizacji - bez konieczności dojazdu do placówek medycznych sieci A.;

d) możliwość skorzystania z konkretnego, wybranego przez siebie (lub poleconego przez inne osoby) lekarza, pracującego obecnie poza strukturami sieci medycznej A.;

e) uatrakcyjnienie oferty A. i budowanie w ten sposób rynkowej przewagi konkurencyjnej, służącej zwiększeniu przychodów z działalności.

12) B. będzie wypłacać świadczenie ubezpieczeniowe na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z nimi Ubezpieczony:

a) samodzielnie organizuje dla siebie świadczenie medyczne;

b) dokonuje opłaty za ww. świadczenie medyczne, gromadząc dowody poniesienia przedmiotowych kosztów;

c) wypełnia wniosek i dołącza do niego dowody poniesienia kosztów;

d) dostarcza wniosek wraz z załącznikami do B.,

e) B. rozpatruje zasadność zgłoszonego roszczenia,

f) B. informuje Ubezpieczonego o uznaniu roszczenia lub odmowie przyznania refundacji wraz z pouczeniem o przyczynach tej decyzji.

13) W przypadku akceptacji świadczenia ubezpieczeniowego wysokość wypłaty (a więc poziom zwrotu poniesionych kosztów świadczenia medycznego) będzie uzależniona przede wszystkim od określonego w umowie ubezpieczenia wskaźnika zwrotu kosztów − może przyjmować wartość poniżej 100% lub 100% poniesionych kosztów. Co więcej, łączna wartość zwrotu kosztów w danym okresie (np. kwartale kalendarzowym) nie może przekroczyć konkretnej kwoty (sumy ubezpieczenia) wskazanej w umowie.

14) Jak wskazano w punkcie 9 i 10, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz A.. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez A. na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Generalnie jednak, A. dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjął akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15 %.

15) Spółka posiada umowę ubezpieczenia w omawianym zakresie tyko z jednym ubezpieczycielem − B.

16) Sens ochrony ubezpieczeniowej w tej konstrukcji produktu zachowany jest wyłącznie w powiązaniu z usługami opieki medycznej w ramach pakietu medycznego − więc nie może ona stanowić dla pracowników Klientów/członków rodziny pracowników Klientów celu samego w sobie.

17) Jak wskazano w punkcie 9, 10 i 14, kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz A. Z uwagi na konstrukcję pakietu medycznego, trudno byłoby przykładać wartość ochrony ubezpieczeniowej do wartości całego pakietu medycznego. Cena płacona przez Klienta za pakiet medyczny może się różnić w zależności od potrzeb danego Klienta i zakresu abonamentu. Również wartość składki ubezpieczeniowej płaconej przez A. na rzecz B. może różnić się w zależności od pakietów medycznych zakupionych przez danego Klienta i ryzyka ubezpieczeniowego z tym związanego. Generalnie jednak, A. dążąc do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności sprzedawanych pakietów medycznych, przyjął akceptowany poziom kosztu składki ubezpieczeniowej w relacji do ceny pakietu medycznego na poziomie między 5 a 15 %.

18) Usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

**Pytania:**

1. Czy składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę na rzecz B. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy zapłata przez Klientów na rzecz Spółki wynagrodzenia w postaci opłaty abonamentowej za świadczone usługi (obejmujące usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową pracowników i członków ich rodzin) będzie stanowić dla Wnioskodawcy w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

3\. Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Klientów opisanej we wniosku usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4\. Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, po stronie Spółki powstaną – w odniesieniu do pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) − obowiązki płatnika (w zakresie obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy) lub obowiązki informacyjne wskazane w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT?

### Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i 2). W odniesieniu do zagadnień w podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 4 ) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę na rzecz B. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2. Zapłata przez Klientów na rzecz Spółki wynagrodzenia w postaci opłaty abonamentowej za świadczone usługi (obejmujące usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową pracowników i członków ich rodzin) będzie stanowić dla Wnioskodawcy w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy przepis wskazuje na konieczność każdorazowej weryfikacji ponoszonego wydatku pod kątem związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, a także weryfikacji pod kątem wyłączenia możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w związku z katalogiem ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach hipotezy powyższego przepisu oraz na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać określone warunki, tj.:

*   zostać faktycznie poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;
*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów;
*   nie zostać zawartym w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT);
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   być definitywnym (rzeczywistym), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
*   być właściwie udokumentowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy rozważyć, czy powyższe warunki są spełnione w przypadku opisywanej w zdarzeniu przyszłym zapłaty przez Spółkę składki ubezpieczeniowej na rzecz B.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy wskazać, że Spółka dokonując zapłaty składki ubezpieczeniowej w wyniku umowy ubezpieczenia grupowego zawartej z Y, poniesie wydatek z własnych zasobów majątkowych, w sposób rzeczywisty uszczuplając tym samym realnie i definitywnie swoje zasoby finansowe.

W zakresie powyższych warunków poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu oraz pozostawania danego wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy wskazać, że z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Klientami będzie wynikać, że pracownicy Klientów będą objęci ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji, wydatek na składkę ubezpieczeniową będzie ściśle powiązany z usługami opieki medycznej świadczonymi przez Spółkę, których sprzedaż prowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu. Klienci podejmując decyzję o nawiązaniu współpracy ze Spółką są informowani o podleganiu przez pracowników zarówno usłudze abonamentowej, jak i ochronie ubezpieczeniowej. Tym samym, zapłata składek ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę będzie spełniać warunek poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów oraz warunek pozostawania w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do spełnienia warunku definitywnego poniesienia wydatku, Spółka otrzyma od Klientów jedno, całościowe wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi opieki medycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Klientami bez dokonanego rozbicia na usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową. Otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klientów wynagrodzenie nie będzie zatem formą zwrotu wydatków ponoszonych na składkę ubezpieczeniową w ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego z B., co świadczy o definitywnym i rzeczywistym charakterze ponoszonego wydatku.

Jednocześnie Spółka dokumentując odpowiednio transfer środków pieniężnych w wyniku zapłaty składki ubezpieczeniowej na podstawie stosownej umowy ubezpieczenia grupowego zawartej z B. oraz otrzymywanej faktury, spełni również ostatni z wymienionych warunków dotyczący właściwego udokumentowania wydatku.

Ponadto w celu zaliczenia składki ubezpieczeniowej do kosztów uzyskania przychodów, składka ta nie może dotyczyć jednej z kategorii ubezpieczenia wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT odnosi się do składek ubezpieczeniowych ponoszonych z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, ponoszonych przez pracodawcę. W ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a B. to pracownicy Klientów (nie Spółki) zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji, A. nie będąc pracodawcą dla objętych ochroną ubezpieczeniową pracowników Klientów, będzie uprawniony do zaliczenia wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej ponoszonej w ramach umowy ubezpieczenia grupowego zawartej z B. do kosztów uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten nie został wyłączony w ramach katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę na rzecz B. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku wymienionych w powyższym przepisie „zwróconych innych wydatków”, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że aby dany przychód móc objąć hipotezą powołanej regulacji, spełnione muszą zostać poniższe warunki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego przez Klientów w formie usługi opieki medycznej. W wyniku zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej Spółka będzie otrzymywała od Klientów określone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej, co oznacza, że Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą.

Odnosząc się do warunków z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznanie przez Spółkę otrzymywanego od Klientów wynagrodzenia jako przychodu podatkowego jest związane z prezentowanym przez Wnioskodawcę uzasadnieniem do pytania nr 1, dotyczącym możliwości uznania ponoszonego przez Spółkę wydatku na składkę ubezpieczeniową jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji, zapłata wynagrodzenia przez Klientów na rzecz Spółki nie stanowi zwrotu za poniesione wydatki na zapłatę składki ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia grupowego zawartej z B., a jest wynagrodzeniem za realizowaną usługę w oparciu o umowę na świadczenie kompleksowej usługi opieki medycznej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.143.2018.3.APA) wydanej w podobnym stanie faktycznym, w której wskazano, że: „Podkreślić należy, że kwota wynagrodzenia stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w całości przychód należny z tytułu sprzedaży usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. (\`(...)\`) Natomiast otrzymane od klienta wynagrodzenie za sprzedaż usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T) będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe oraz argumentację przedstawioną w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca planuje zaliczać wydatki na opłacenie składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów w CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez Klientów na rzecz Spółki wynagrodzenia w postaci opłaty abonamentowej za świadczone w ramach umowy usługi (obejmujące usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową pracowników Klientów i członków ich rodzin) będzie stanowić dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia przychód należny, w związku z tym wyjaśnienia powyższego pojęcia należy szukać na gruncie tej gałęzi prawa, która zajmuje się problematyką zobowiązań między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Regulację prawną w tym zakresie zawierają przepisy prawa cywilnego, zgodnie z którymi świadczenie staje się wymagalne, a tym samym należne, w momencie, który przewiduje umowa zawarta pomiędzy stronami. Zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej, powyższa interpretacja pojęcia świadczenia należnego będzie miała zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że przychodem należnym jest przychód, którego na podstawie umowy podatnik może żądać od swojego dłużnika.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń (jako katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu), które nie mogą być zaliczone do przychodów − zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto w celu zaliczenia składki ubezpieczeniowej do kosztów uzyskania przychodów, składka ta nie może dotyczyć jednej z kategorii ubezpieczenia wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT odnosi się do składek ubezpieczeniowych ponoszonych z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, ponoszonych przez pracodawcę. Zauważyć jednak należy, ze w opisanej przez Państwa sprawie taka sytuacja nie występuje, w związku z czym ww. regulacja nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzą Państwo działalność gospodarczą na rynku prywatnych usług zdrowotnych. Zapewniają Państwo opiekę ambulatoryjną, diagnostyczną, rehabilitacyjną, szpitalną i długoterminową m.in. w formie pracowniczych pakietów medycznych oferowanych podmiotom gospodarczym zatrudniającym pracowników. Są Państwo częścią (\`(...)\`) międzynarodowej grupy działającej na rynku (\`(...)\`).

W ramach opracowywanej strategii biznesowej, w celu uatrakcyjnienia oferty, zamierzają Państwo objąć pracowników swoich Klientów, którzy podpisali lub podpiszą ze Spółką odpowiednie umowy na zakup pracowniczych pakietów medycznych (dalej: „Klienci”), ubezpieczeniem grupowym nabywanym od podmiotu powiązanego ze Spółką.

Ubezpieczenie grupowe ma stanowić uzupełnienie oferty pakietów medycznych, tj. w szczególności ma pozwolić na skorzystanie ze świadczeń medycznych w momencie, kiedy w Państwa placówkach własnych oraz jednostkach współpracujących nie będą dostępne wizyty lekarskie, z których chciałby skorzystać pacjent, bądź ich dostępność nie będzie dla pacjenta atrakcyjna. Zakres ubezpieczenia, co do zasady, będzie pokrywać się z zakresem pakietu medycznego.

Opracowywana strategia zakłada, że pracownicy Klientów będą uprawnieni (na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia grupowego zawartej pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem) do uzyskania zwrotu części lub całości poniesionych kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników Klientów przez podmioty trzecie. Analizowany model ma opierać się na dokonywaniu powyższych zwrotów w ramach ubezpieczenia, którym objęci zostaną pracownicy Klientów (w formie odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela).

W ramach rozważanego modelu, Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela na podstawie zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia grupowego.

Beneficjentami usługi ubezpieczeniowej (ubezpieczonymi) będą pracownicy Klientów), a także mogą być członkowie rodziny pracowników Klientów. Zaznaczyli Państwo, że Klienci nie będą stroną umowy ubezpieczenia, pozostaną jednak stroną umowy cywilnej na opiekę medyczną zawartą z Wnioskodawcą.

Z umów zawieranych między Wnioskodawcą a Klientami będzie wprost wynikało, że pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów) będą objęci zarówno:

*   usługą abonamentową, gdzie świadczenia medyczne na rzecz pracowników Klientów (i członków rodziny pracowników Klientów) wykonywać będzie A., oraz
*   ochroną ubezpieczeniową, dzięki której pracownicy Klientów (i członkowie rodziny pracowników Klientów),

będą mogli skorzystać ze świadczeń medycznych oferowanych przez podmioty trzecie oraz otrzymać w ramach ubezpieczenia zwrot części lub całości poniesionych kosztów w formie odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela.

Objęcie pracowników Klientów (i członków rodzin pracowników Klientów) usługą abonamentową i ochroną ubezpieczeniową będzie następowało w ramach jednego świadczenia nabywanego w formie pakietu medycznego.

Na podstawie zawartej umowy, za świadczone usługi opieki medycznej, będą Państwo otrzymywali od Klientów ustalone wynagrodzenie w formie opłaty abonamentowej (Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą). Opłata abonamentowa będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę opieki medycznej świadczoną przez A. (usługę abonamentową) oraz za ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczenie grupowe) zapewnioną przez B. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą, bez wyodrębnienia wartości usługi abonamentowej oraz wartości ochrony ubezpieczeniowej. Kwota ochrony ubezpieczeniowej nie jest wyodrębniona z całościowego wynagrodzenia (opłaty abonamentowej) płaconego przez Klienta na rzecz Spółki. Ubezpieczyciel będzie wypłacał świadczenie ubezpieczeniowe na zasadach określonych w umowie ubezpieczenia.

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy o CIT dotyczą możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej płaconej na rzecz ubezpieczyciela oraz rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty opłaty abonamentowej za świadczone usługi.

Dokonując oceny charakteru wydatków poniesionych przez Państwa w związku z zapłatą składki ubezpieczeniowej na rzecz ubezpieczyciela należy zauważyć, że opisane we wniosku umowy będą Państwo zawierali we własnym imieniu, zatem to wobec Państwa ubezpieczyciel będzie miał roszczenie o zapłatę składki. Spółka jako ubezpieczający będzie finansowała składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płaciła ją do ubezpieczyciela na podstawie zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia grupowego. W konsekwencji zapłata przez Państwa składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela stanowić będzie wydatek z majątku Spółki, a nie z majątku osoby trzeciej. Wydatek będzie miał charakter definitywny, ponieważ nie będą Państwo otrzymywać zwrotu poniesionego wydatku. Jak wynika z opisu sprawy od Klienta otrzymają Państwo jedno, całościowe wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi opieki medycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Klientami bez dokonanego rozbicia na usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową. Otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klientów wynagrodzenie nie będzie zatem formą zwrotu wydatków ponoszonych na składkę ubezpieczeniową w ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego z B., co świadczy o definitywnym i rzeczywistym charakterze ponoszonego wydatku.

Jak wynika z opisu sprawy, planowana strategia biznesowa polegająca na oferowaniu wraz z usługą abonamentową ochrony ubezpieczeniowej ma uatrakcyjnić Państwa ofertę na rynku prywatnych usług zdrowotnych. Przez uiszczanie składki zmierzają Państwo do osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Jak wynika z opisu sprawy, będą Państwo uzyskiwali wynagrodzenie ze sprzedaży pakietów medycznych, na które składać się będą usługa abonamentowa i ochrona ubezpieczeniowa. Klienci będą zobowiązani do zapłaty jednego, całościowego wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku ze świadczoną usługą. Jako ubezpieczający będą Państwo finansowali składkę ubezpieczeniową z własnych środków i płacili ją do ubezpieczyciela na podstawie zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia grupowego. Tym samym, uiszczane składki pozostaną w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Państwa przychodami z działalności gospodarczej.

W ocenie organu płacona przez Państwa na rzecz ubezpieczyciela składka ubezpieczeniowa będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych we własnym imieniu i z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej (pytanie nr 1), należało uznać **za prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia w postaci opłaty abonamentowej, które będą Państwo otrzymywali od Klientów za świadczone usługi, obejmujące usługę abonamentową i ochronę ubezpieczeniową pracowników Klientów i członków ich rodzin zauważyć należy, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem środki otrzymane od Klientów przez Państwa będą stanowiły wynagrodzenie ze sprzedaży pakietów medycznych, na które będą się składać usługa abonamentowa i ochrona ubezpieczeniowa. Kwota wynagrodzenia płaconego przez Klientów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowić będzie w całości Państwa przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty opłaty abonamentowej za świadczone usługi (pytanie nr 2), należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).