Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.477.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ujawnienie; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 wrzesień 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data nadania 4 grudnia 2019 r, data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.477.2019.1.AC (data nadania 25 listopada 2019 r., data odbioru 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data nadania 25 listopada 2019 r., data doręczenia 28 listopada 2019 r.). Nr 0114-KDIP3-2.4011.477.2019.1.AC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data nadania 4 grudnia 2019 r., data wpływu 11 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Spółka).

W 2016 r. Wnioskodawca nabył autorskie prawa majątkowe do znaku towarowego słowno-graficznego w ramach darowizny. Jeszcze w tym samym roku prawa do znaku zostały wprowadzone do majątku pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednak nie została rozpoczęta ich amortyzacja.

W 2017 r. Wnioskodawca wniósł aport niepieniężny do Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujący m.in. autorskie prawa majątkowe do znaku towarowego.

Na moment wniesienia autorskich praw majątkowych do znaku towarowego do Spółki oraz na moment złożenia niniejszego wniosku ich wartość przekraczała 10 000 złotych, a ich przewidywany okres używania był dłuższy niż rok. Pomimo ujęcia tych praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce nie została rozpoczęta ich amortyzacja, gdyż nie ustalono dla nich stawki amortyzacyjnej.

W 2019 r. zakończyła się procedura związana z rejestracją przez Spółkę znaku towarowego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

Wnioskodawca na wezwanie organu z dnia 25 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.477.2019.1.AC uzupełnił wniosek w zakresie wskazany w ww. wezwaniu, a mianowicie wskazał, że:

1.  Na dzień ujęcia autorskich praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce (bez ustalenia stawki amortyzacyjnej) prawa te nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.
2.  Stawka amortyzacyjna dla praw autorskich do znaku towarowego nie została ustalona z uwagi na brak pewności Spółki co do istnienia prawa do amortyzacji praw autorskich do znaku towarowego przed jego rejestracją. Wniosek z dnia 20 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu uzyskanie potwierdzenia istnienia tego prawa i prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.
3.  Spółka chce amortyzować autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do ujawnienia autorskich praw majątkowych do znaku towarowego i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od autorskich praw majątkowych do znaku towarowego, jako wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które to odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone na poziomie wspólników Spółki, w tym przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Z treści ww. regulacji wynika, że w przypadku wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną, wspólnik rozpoznaje przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku tej spółki, a uzyskiwane przez niego przychody uznaje się za przychody należące do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy ustawy o PIT przewidują zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy określić, czy autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego spełnia przesłanki uznania za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przywołanego wyżej art. 22b ust. 1 ustawy o PIT, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte od innego podmiotu,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. ustawy o PAiPP).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Co ważne, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy), a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PAiPP, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy tej ustawy wyróżniają:

1.  autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (w art. 16), oraz
2.  autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (w art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

W sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek, znak towarowy będący przedmiotem prawa autorskiego, stanowi więc utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP. W konsekwencji, znak towarowy, nabyty w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero ustalenie stawki amortyzacyjnej dla autorskich praw majątkowych do znaku towarowego będzie skutkować ich formalnym ujawnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, uważa się wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PIT zawierają szereg włączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, który został zawarty w art. 23 tej ustawy.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania przywołany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT.

W konsekwencji, po stronie Spółki istnieje prawo do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od autorskich praw majątkowych do znaku towarowego, jako wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, które to odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone na poziomie wspólników Spółki, w tym przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadność poglądu przedstawionego przez Wnioskodawcę potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.305.2018.1.DR) wydana w analogicznej sprawie, w której organ podzielił zdanie podatnika, iż będzie on „uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego, nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przez Spółkę jawną oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do posiadanego udziału w zyskach tej Spółki, od momentu rozpoczęcia amortyzacji, tj. począwszy od miesiąca, następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte od innego podmiotu,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normuje ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz

*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w analizowanej sprawie, znak towarowy będący przedmiotem prawa autorskiego, stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dlatego też, autorskie prawo majątkowe na znak towarowy, nabyte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiło podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a22c, z wyłączaniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne są szczególną kategorią kosztów podatkowych. Amortyzacja to proces utraty wartości majątku trwałego, wywołany jego zużyciem fizycznym powstałym wskutek eksploatacji oraz ekonomicznym (moralnym), będącym wynikiem postępu technicznego, związanego z możliwością uzyskania na rynku np. maszyn, urządzeń bardziej wydajnych, tańszych w eksploatacji, pozwalających uzyskać produkty lepszej jakości. Ma ona wyrażać rozłożony w czasie koszt związany z wykorzystywanymi przez podatnika w działalności składnikami majątku. Mechanizm odpisów amortyzacyjnych ma umożliwić rozliczenie w czasie kosztu (zakupu, wdrożenia itp.) składnika majątku.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od fizycznych wynika, iż w przypadku używania środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych podatnik ma obowiązek ujmować odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów.

Oznacza to, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych przekazany do używania środek trwały, to powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych i ujmować je w księdze. W przeciwnym razie, jak wynika z literalnego brzmienia przepisów, księga może być uznana za prowadzoną w sposób wadliwy.

Ponadto, podatnik ma obowiązek ustalenia w sposób prawidłowy dochodu, przez który należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Skoro odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, zaniechanie ich ujmowania stanowi swego rodzaju zniekształcenie wysokości osiągniętego dochodu czy straty. Dlatego też należy przyjąć, iż podatnik ma obowiązek ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (…). Ustawodawca nie wyposażył zatem podatnika w prawo dokonywania odpisów, posłużenie się wyrażeniem "dokonują" świadczy o istnieniu powinności, czyli obowiązku.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 22c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (…).

Zgodnie z powyższym przepisem, przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Okoliczność ta również przemawia za obowiązkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc co do zasady począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Z ww. przepisów wynika, że:

1.  wyboru metody amortyzacji środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;
2.  raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka lub wartości niematerialnej i prawnej, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;
3.  przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 22i-22k.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że do podatnika należy wybór metody amortyzacji natomiast samo dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest obowiązkiem podatnika. Podatnik dokonuje tego wyboru dla poszczególnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich amortyzowania. Pamiętać trzeba, że najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, należy wprowadzić je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzenie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji wymaga z kolei ustalenia ich wartości początkowej.

W konsekwencji, wprowadzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych, przyjęcie jej do używania, ustalenie wartości początkowej i wybór metody amortyzacji determinują następnie wynikające z tego wyboru obowiązki podatnika dotyczące sposobu jego amortyzacji.

Żaden ze wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala jednak na odłożeniu w czasie lub uznaniowego rozpoczęcia amortyzowania, zaprzestania czy przerwania samego procesu dokonywania odpisów amortyzacyjnych po uprzednim wprowadzeniu składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, jeśli jest on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy podatkowe nakładają więc na podatnika obowiązek wprowadzenia danego składnika majątku (który spełnia definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 759/09 uznał, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i wliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązkiem podatnika, a nie przywilejem, którego wykorzystanie jest zależne od jego woli.

Jeśli więc Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w 2017 roku składnik majątku w postaci autorskiego prawa do znaku towarowego i jednocześnie nie wybrała żadnej metody amortyzacji i nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to powinna dokonać stosownych korekt kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych tj. powinna rozpocząć ich amortyzację począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji, dokonując jednocześnie wyboru jednej z metod wskazanych w ustawie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż (…) dopiero ustalenie stawki amortyzacyjnej dla autorskich praw majątkowych do znaku towarowego będzie skutkować ich formalnym ujawnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (…)”. Organ zauważa, że autorskie prawo do znaku towarowego zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki. Wobec tego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone na poziomie wspólników Spółki, w tym przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów począwszy jednakże od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialną prawną znaku towarowego wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawne stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.