Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.107.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń? 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?
Słowa kluczowe: ewidencja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji świec i zniczy, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”). Na rzecz Spółki zostały wydane cztery zezwolenia (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

*   Zezwolenie z 23 kwietnia 2014 r. (dalej: „Zezwolenie 1”);
*   Zezwolenie z 29 lipca 2016 r. (dalej: „Zezwolenie 2”);
*   Zezwolenie z 30 marca 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 3”);
*   Zezwolenie z 28 lutego 2018 r. (dalej: „Zezwolenie 4”).

Spółka prowadzi obecnie działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy poprzez dwa zakłady położone względem siebie w bliskiej odległości (ok. 10 km) - tj. zakład w (…). oraz zakład w (…).

Zezwolenie 1, Zezwolenie 2 oraz Zezwolenie 4 zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie (…). Zezwolenie 3 dotyczyło realizacji inwestycji na terenie (…) i wydane zostało w wyniku objęcia terenu zakładu w (…) (oraz kilku działek położonych na terenie miasta (…)) statusem Strefy, ze skutkiem od 30 grudnia 2016 r. (w trybie tzw. rozszerzenia SSE na grunty prywatne) - na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2016 r. poz. 2240). Wszystkie Zezwolenia wskazują w swej treści, że dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy wskazanych w treści Zezwoleń, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) (Kody PKWiU w Zezwoleniu 1 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w pozostałych Zezwoleniach są to grupowania PKWiU 2015; odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015):

Zezwolenie 1

1.  PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3.  PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
4.  PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
5.  PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 2

1.  PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
3.  PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
4.  PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 3

1.  PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2.  PKWIU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3.  PKWiU 19.20.41 Wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski,
4.  PKWiU 20.59.2 Tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne, chemicznie modyfikowane; niejadalne mieszaniny tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych,
5.  PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
6.  PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
7.  PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 4

1.  PKWiU 32.99.54 Świece i podobne wyroby,
2.  PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
3.  PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,
4.  PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,
5.  PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?
2.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.
2.  Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wprowadzenie.

Na wstępie należy wskazać, że art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, wprowadzony do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: „ustawa nowelizująca”) stanowi, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Konsekwentnie, zgodnie z obecnym stanem prawnym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionych powyżej zapatrywań Spółki (szczególnie w zakresie pytania 2) znajduje potwierdzenie bezpośrednio w treści wyżej wymienionego przepisu. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że drugi z przywołanych przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. pozostał w zasadzie niezmieniony (patrząc z perspektywy analizowanych zagadnień) - zaś w większości dotychczasowych (przed nowelizacją przepisów Ustawy SSE) interpretacji indywidualnych był on przywoływany, jako relewantny przepis prawny w zakresie pytań/stanowisk analogicznych do przedstawionych powyżej. Co istotne przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ustawy SSE, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną, gdzie została potwierdzona poprawność łącznego prowadzenia jednej, łącznej ewidencji - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, również bezpośrednio potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.

Pytanie 1.

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

W myśl art. 12 ust. 1 zd. 1 Ustawy SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych będących osobami prawnymi, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, na mocy art. 17 ust. 4 p.d.o.p., zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Analogiczne regulacje zawarte zostały w § 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”). Zgodnie z ww. przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z p.d.o.p., w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Wnioskodawca zaznacza, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w nast. indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym (\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń,
*   DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.150.2017.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym (\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń,
*   DKIS w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ) potwierdził stanowisko, w świetle którego (\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (\`(...)\`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od p.d.o.p. oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy,
*   DKIS w interpretacji wydanej 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.l.MST),
*   DKIS w interpretacji wydanej 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.239.2017.2.ANK).

Analogiczne zapatrywania organy podatkowe zaprezentowały m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z 22 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-103/14-3/JG), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-133/14-3/KS), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-550/13-2/PR).

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE, przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń strefowych zostało potwierdzone również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14, w którym NSA uznał, że (\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1309/16, w którym WSA stwierdził, że (\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   w wyroku WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. I SA/Łd 646/16, w którym WSA uznał, że Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu,
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Wr 447/16, w którym stwierdzono, że z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd wskazał, że Przepis ten (§ 5 ust. 5 - Rozporządzenie ws. SSE - przyp. Wnioskodawcy) stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (\`(...)\`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy,
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 163/16, w którym WSA uznał, że W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej) - (obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności zwolnionej - przyp. Wnioskodawcy),
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 70/16, w którym WSA uznał, że Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń,
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1830/15, w którym sąd uznał, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy,
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 1035/15, w którym WSA stwierdził, że: stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Dodatkowo, WSA stwierdził, że Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 przemawia również, wskazana we wprowadzeniu treść art. 12 ust. 2 ustawy SSE, dodana ustawą nowelizującą. Wykładnia niniejszego przepisu sprowadza się do wnioskowania, że skoro przedsiębiorca powinien rozliczać pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, to powinien on pomoc tę rozliczać łącznie. Inna wykładnia prowadziłaby do nielogicznych wniosków, ponieważ rozliczanie pomocy odrębnie na każde zezwolenie prowadziłoby do tego, że przepis ten nie niósłby żadnej normatywnej treści - skoro limit rozliczany byłby osobno na każde zezwolenie to nie można by tego limitu pomocy rozliczać chronologicznie, taka możliwość istnieje tylko przy rozliczaniu łącznym. Zatem, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisu również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Pytanie 2.

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Jak wskazano powyżej, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

*   rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia 1 - w przypadku Spółki) oraz następnie;
*   gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 znajduje również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj. interpretacji indywidualnej DKIS z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.l.BM) oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2017.l.MST) jak również interpretacji indywidualnej DKIS z 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2017.l.MST).

Ponadto, jak wskazano we Wprowadzeniu, w ocenie Spółki prawidłowość jej stanowiska znajduje wprost potwierdzenie w treści art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, gdzie wskazano, że W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych Zezwoleniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać podejście zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.