Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.25.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług obejmujących zajęcia z akrobatyki.
Słowa kluczowe: kształcenie; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących zajęcia z akrobatyki.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2023 r. (data wpływu 24 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje zajęcia z rytmiki, tańca, j. angielskiego oraz zajęcia z akrobatyki.

Zajęcia taneczne, rytmika oraz zajęcia z j. angielskiego są świadczone przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Przez pracowników świadczona jest również część zajęć z akrobatyki. W przeważającej jednak większości zajęcia z akrobatyki są świadczone osobiście przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada licencjat z wychowania fizycznego oraz legitymację instruktora akrobatyki.

Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę odbywają się w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach.

Wnioskodawca zawiera umowy bezpośrednio z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci jako klientami indywidualnymi na swoją działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym.

Prowadzone przez Wnioskodawcę osobiście zajęcia z akrobatyki nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe na prowadzone osobiście zajęcia z akrobatyki.

W ramach świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę zajęć z akrobatyki Wnioskodawca uczy dzieci elementów akrobatycznych, które znajdują się podstawie programowej wychowania fizycznego w szkołach.

W ramach prowadzonych zajęć dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Wszystkie zabawy ruchowe oraz ćwiczenia sprawnościowe, realizowane w ramach planowanych zajęć mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych.

Przykładowo podczas zajęć dzieci wykonują takie elementy jak: przewrót w przód, wykonanie dowolnego układu gimnastycznego, a także wykonanie dowolnego ćwiczenia zwinnościowo – akrobatycznego, np. stania na rękach lub na głowie z asekuracją, które są elementami znajdującymi się w podstawie dla klas V i VI szkoły podstawowej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1) Jak wskazano w złożonym wniosku Wnioskodawca w ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach uczy dzieci wykonywać ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach są organizowane zajęcia dla dzieci w wieku 7-12 lat. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia z wychowania fizycznego dla klas 1-3 oraz 4-6.

2) Celem zajęć prowadzonych w szkołach jest wyposażenie dzieci w wiedzę, umiejętności, które pozwolą uczestnikom poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego, a także przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych.

3) W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach uczestnicy zajęć poprawiają zdolności motoryczne takie jak gibkość, siła, szybkość, koordynacja ruchowa, które są wymagane do opanowania elementów akrobatycznych. Ćwiczący w trakcie zajęć zdobywają wiedzę na temat ćwiczeń kształtujących daną cechę. Ćwiczący w pierwszej kolejności uczą się przyjmowania pozycji wyjściowych do ćwiczeń takich jak: postawa zasadnicza, rozkrok, wykrok, zakrok, klęk podparty, stanie jednonóż, klęk jednonóż itd. Uczestnicy uczą się poprawnego wykonywania podstawowych ćwiczeń zwinnościowych takich jak: skłony, skrętoskłony, opady tułowia i przetoczenia. Po opanowaniu podstaw dzieci uczą się wykonywania przewrotu w przód a na późniejszych etapach wykonują także ćwiczenia zwinnościowo- akrobatyczne takie jak: stanie na rękach, przerzut bokiem oraz stanie na głowie.

4) Usługi świadczone w ramach zajęć z akrobatyki prowadzonych w szkołach posiadają cechy charakterystyczne dla gimnastyki akrobatycznej na co wskazuje budowa zajęć. Zajęcia rozpoczynają się rozgrzewką oraz wykonaniem podstawowych pozycji wyjściowych do ćwiczeń. Następnie w części głównej ćwiczący uczą się elementów statycznych oraz dynamicznych występujących w akrobatyce (mostek gimnastyczny, przewrót w przód, stanie na rękach). W części końcowej ćwiczący wykonują ćwiczenia gibkościowe. Przybory oraz sprzęt wykorzystywany podczas zajęć (materace, laski gimnastyczne, ścieżki gimnastyczne) są również wykorzystywane w akrobatyce.

5) Analogicznie jak w pyt. 1 Wnioskodawca w ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w obiektach sportowych uczy dzieci wykonywać ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. Zakres usług świadczonych w ośrodkach sportowych w ramach zajęć z akrobatyki pokrywa się z zakresem zajęć odbywających się w szkołach (grupy 7-12 lat) oraz w przedszkolach (grupy 4-6 lat).

6) Cel zajęć prowadzonych w ośrodkach sportowych dla dzieci w wieku 4-6 lat obejmuje ogólny rozwój oraz kształtowanie podstawowych cech motorycznych u dzieci. Cel zajęć dla osób w wieku 7-12 lat pokrywa się z zajęciami, które są organizowane w szkołach. Zajęcia w ośrodkach sportowych odbywają się na bardzo podobnych zasadach co w szkołach i przedszkolach natomiast występuje większe zróżnicowanie grup wiekowych.

7) Uczestnicy uczą się podstawowych pozycji wyjściowych do ćwiczeń, kształtują różne cechy motoryczne a na późniejszym etapie wykonują elementy typu: przewrót w przód, przerzut bokiem, stanie na rękach (grupy 7-12 lat) a dzieci w wieku 4-6 lat uczestniczą w zabawach ruchowych z przyborami lub bez oraz wykonują podstawowe formy ruchu takie jak: czworakowanie, wspinanie, skakanie itd.

8) Usługi świadczone w ośrodkach sportowych, również posiadają cechy gimnastyki akrobatycznej o czym świadczy wykorzystanie specjalnych przyborów do ćwiczeń oraz budowa treningu.

9) W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w przedszkolach są organizowane zajęcia dla dzieci w wieku 4-6 lat. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia dla dzieci w wieku przedszkolnym z zakresu fizycznego obszaru rozwoju dziecka.

10) Cel zajęć świadczonych w przedszkolach stanowi przede wszystkim ogólny rozwój dzieci zgodny z ontogenezą i sprzyjający prawidłowej postawie ciała.

11) W ramach zajęć organizowanych w przedszkolach uczestnicy poprawiają siłę mięśni obręczy barkowej podczas zabaw z czworakowaniem oraz ćwiczeń z przyborami. W trakcie zabaw skocznych dzieci poprawiają siłę mięśni kończyn dolnych. W przedszkolach dzieci stopniowo są oswajane z nazewnictwem akrobatycznym a także kształtują koordynację, która będzie potrzebna na późniejszych etapach do nauki elementów akrobatycznych.

12) Usługi świadczone w przedszkolach posiadają cechy charakterystyczne dla gimnastyki akrobatycznej, ponieważ treningi składają się z elementów występujących w akrobatyce. Na tym etapie nauczania dzieci są przygotowywane do wykonywania przewrotów, przerzutów bokiem, stania na rękach, mostka gimnastycznego żeby lepiej poradziły sobie na późniejszych etapach edukacyjnych z wykonywaniem powyższych elementów.

### Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę osobiście usługi prowadzenia zajęć z akrobatyki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczonych osobiście usług zajęć z akrobatyki znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednak Wnioskodawca jako przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź instytutem badawczym.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednak prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia z akrobatyki nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe na prowadzone zajęcia gry na gitarze.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z wskazanych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Zwolnienie to odnosi się do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów.

Bez znaczenia pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

W przypadku jednak, gdy nauczyciel świadczący usługi nauczania jest zatrudniony przez inny podmiot, to nie łączy nauczyciela bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jednocześnie pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wynika z informacji przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada licencjat z wychowania fizycznego oraz legitymację instruktora akrobatyki. Nie ma zatem wątpliwości, że Wnioskodawca legitymuje się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie go za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Drugą przesłanka warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia jest świadczenie usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Zwolnienie to odnosi się do nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany m.in. przez przedszkola i szkoły podstawowe, co oznacza, że musi istnieć zgodność realizowanego przez Wnioskodawcę materiału dydaktycznego, w ramach prywatnego nauczania, z materiałem przewidzianym w programie nauczania dla tych placówek oświatowych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że kwestia fizycznego obszaru rozwoju dziecka jest przewidziana w podstawie programowej już na etapie przedszkolnym. Została ona określona w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej. Zgodnie z tym rozporządzeniem w zakresie fizycznego rozwoju dziecka na etapie przedszkolnym, dziecko przygotowane do nauki w szkole m.in. uczestniczy w zabawach ruchowych, w tym rytmicznych, muzycznych, naśladowczych, z przyborami lub bez nich; wykonuje różne formy ruchu: bieżne, skoczne, z czworakowaniem, rzutne, wykonuje podstawowe ćwiczenia kształtujące nawyk utrzymania prawidłowej postawy ciała.

W ramach dalszej edukacji szkolnej, która składa się z dwóch etapów: I etap edukacyjny: klasy I-III - Edukacja wczesnoszkolna i II etap edukacyjny: klasy IV-VIII, rozwój fizyczny dziecka jest przewidziany w ramach zajęć wychowania fizycznego.

Jak przewiduje podstawa programowa, uczeń podczas zajęć wychowania fizycznego wykonuje przykładowo w ramach wskazanych etapów edukacji m.in:

1\. ćwiczenia zwinnościowe, w tym np.:

a) skłony, skrętoskłony, przetoczenie, czołganie, podciąganie,

b) czworakowanie ze zmianą kierunku i tempa ruchu,

c) wspina się,

d) mocowanie w pozycjach niskich i wysokich,

e) podnoszenie i przenoszenie przyborów;

2\. wykonuje przewrót w przód z przysiadu podpartego;

3\. wykonuje ćwiczenia równoważne bez przyboru i z przyborem np. na ławeczce gimnastycznej;

4\. samodzielnie wykonuje ćwiczenia prowadzące do zapobiegania wadom postawy;

5\. wykonuje przewrót w przód z marszu oraz przewrót w tył z przysiadu;

6\. wykonuje wybrane inne ćwiczenie zwinnościowo-akrobatyczne (np. stanie na rękach lub na głowie z asekuracją przerzut bokiem);

7\. wykonuje układ ćwiczeń zwinnościowo-akrobatycznych z przyborem lub bez.

Wnioskodawca w ramach świadczonych osobiście zajęć z akrobatyki uczy dzieci wszystkich tych ćwiczeń, które przewidywane są przez podstawę programową zawartą w programie nauczania dla placówek oświatowych. Zatem, w opinii Wnioskodawcy spełniona zostaje również druga przesłanka, niezbędna do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a mianowicie - zgodność zakresu świadczonych usług z powszechnym programem nauczania.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ. Jak stwierdził Organ, w interpretacji:

„W rozpatrywanej sprawie, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę, jako nauczyciela, osobiście, usługi prowadzenia zajęć sportowych z elementami akrobatyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz uczniów szkół podstawowych mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych to będą one korzystać ze zwolnienia od VAT.

Powyższe wynika z faktu, że spełnione będą przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach prowadzonych zajęć sportowych, w zakresie programu przedszkola, szkoły podstawowej, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wobec spełnienia obu przesłanek (przedmiotowej i podmiotowej) świadczone przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem osobiście usługi prowadzenia zajęć z akrobatyki dla dzieci, w zakresie opisanym we wniosku mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z akrobatyki znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. W ramach prowadzonej działalności organizuje Pan zajęcia z rytmiki, tańca, języka angielskiego oraz zajęcia z akrobatyki. Zajęcia taneczne, rytmika oraz zajęcia z języka angielskiego są świadczone przez zatrudnionych przez Pana pracowników. Przez pracowników świadczona jest również część zajęć z akrobatyki. W przeważającej jednak większości zajęcia z akrobatyki są świadczone przez Pana osobiście. Posiada Pan licencjat z wychowania fizycznego oraz legitymację instruktora akrobatyki. Zajęcia prowadzone przez Pana odbywają się w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach. Zawiera Pan umowy bezpośrednio z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci jako klientami indywidualnymi na swoją działalność gospodarczą.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z akrobatyki należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Zatem dla świadczonych przez Pana osobiście usług obejmujących zajęcia z akrobatyki nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jednocześnie z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pana za nauczyciela. Jak wynika z wniosku, posiada Pan licencjat z wychowania fizycznego oraz legitymację instruktora akrobatyki. Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W analizowanym przypadku w ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach uczy Pan dzieci wykonywać ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach są organizowane zajęcia dla dzieci w wieku 7-12 lat. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia z wychowania fizycznego dla klas 1-3 oraz 4-6. Celem zajęć prowadzonych w szkołach jest wyposażenie dzieci w wiedzę, umiejętności, które pozwolą uczestnikom poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego, a także przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych. W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach uczestnicy zajęć poprawiają zdolności motoryczne, takie jak gibkość, siła, szybkość, koordynacja ruchowa, które są wymagane do opanowania elementów akrobatycznych. Ćwiczący w trakcie zajęć zdobywają wiedzę na temat ćwiczeń kształtujących daną cechę. Ćwiczący w pierwszej kolejności uczą się przyjmowania pozycji wyjściowych do ćwiczeń takich jak: postawa zasadnicza, rozkrok, wykrok, zakrok, klęk podparty, stanie jednonóż, klęk jednonóż itd. Uczestnicy uczą się poprawnego wykonywania podstawowych ćwiczeń zwinnościowych takich jak: skłony, skrętoskłony, opady tułowia i przetoczenia. Po opanowaniu podstaw dzieci uczą się wykonywania przewrotu w przód a na późniejszych etapach wykonują także ćwiczenia zwinnościowo- akrobatyczne takie jak: stanie na rękach, przerzut bokiem oraz stanie na głowie. Usługi świadczone w ramach zajęć z akrobatyki prowadzonych w szkołach posiadają cechy charakterystyczne dla gimnastyki akrobatycznej na co wskazuje budowa zajęć. Zajęcia rozpoczynają się rozgrzewką oraz wykonaniem podstawowych pozycji wyjściowych do ćwiczeń. Następnie w części głównej ćwiczący uczą się elementów statycznych oraz dynamicznych występujących w akrobatyce (mostek gimnastyczny, przewrót w przód, stanie na rękach). W części końcowej ćwiczący wykonują ćwiczenia gibkościowe. Przybory oraz sprzęt wykorzystywany podczas zajęć (materace, laski gimnastyczne, ścieżki gimnastyczne) są również wykorzystywane w akrobatyce.

W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w obiektach sportowych uczy Pan dzieci wykonywać ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. Zakres usług świadczonych w ośrodkach sportowych w ramach zajęć z akrobatyki pokrywa się z zakresem zajęć odbywających się w szkołach (grupy 7-12 lat) oraz w przedszkolach (grupy 4-6 lat). Cel zajęć prowadzonych w ośrodkach sportowych dla dzieci w wieku 4-6 lat obejmuje ogólny rozwój oraz kształtowanie podstawowych cech motorycznych u dzieci. Cel zajęć dla osób w wieku 7-12 lat pokrywa się z zajęciami, które są organizowane w szkołach. Zajęcia w ośrodkach sportowych odbywają się na bardzo podobnych zasadach co w szkołach i przedszkolach natomiast występuje większe zróżnicowanie grup wiekowych. Uczestnicy uczą się podstawowych pozycji wyjściowych do ćwiczeń, kształtują różne cechy motoryczne, a na późniejszym etapie wykonują elementy typu: przewrót w przód, przerzut bokiem, stanie na rękach (grupy 7-12 lat) a dzieci w wieku 4-6 lat uczestniczą w zabawach ruchowych z przyborami lub bez oraz wykonują podstawowe formy ruchu takie jak: czworakowanie, wspinanie, skakanie itd. Usługi świadczone w ośrodkach sportowych, również posiadają cechy gimnastyki akrobatycznej o czym świadczy wykorzystanie specjalnych przyborów do ćwiczeń oraz budowa treningu.

W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w przedszkolach są organizowane zajęcia dla dzieci w wieku 4-6 lat. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia dla dzieci w wieku przedszkolnym z zakresu fizycznego obszaru rozwoju dziecka. Cel zajęć świadczonych w przedszkolach stanowi przede wszystkim ogólny rozwój dzieci zgodny z ontogenezą i sprzyjający prawidłowej postawie ciała. W ramach zajęć organizowanych w przedszkolach uczestnicy poprawiają siłę mięśni obręczy barkowej podczas zabaw z czworakowaniem oraz ćwiczeń z przyborami. W trakcie zabaw skocznych dzieci poprawiają siłę mięśni kończyn dolnych. W przedszkolach dzieci stopniowo są oswajane z nazewnictwem akrobatycznym, a także kształtują koordynację, która będzie potrzebna na późniejszych etapach do nauki elementów akrobatycznych. Usługi świadczone w przedszkolach posiadają cechy charakterystyczne dla gimnastyki akrobatycznej, ponieważ treningi składają się z elementów występujących w akrobatyce. Na tym etapie nauczania dzieci są przygotowywane do wykonywania przewrotów, przerzutów bokiem, stania na rękach, mostka gimnastycznego żeby lepiej poradziły sobie na późniejszych etapach edukacyjnych z wykonywaniem powyższych elementów.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi obejmujące zajęcia z akrobatyki prowadzone w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z akrobatyki w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako zajęcia z akrobatyki, nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechnie. W rozpatrywanej sprawie, w ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach uczy Pan dzieci wykonywać ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Jednocześnie z wniosku wynika, że istotą świadczonych przez Pana usług obejmujących zajęcia z akrobatyki prowadzone w szkołach jest nauczanie specjalistyczne obejmujące swym zakresem przekazanie wiedzy i umiejętności co do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, a także przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych. W ramach zajęć z akrobatyki świadczonych w szkołach uczestnicy zajęć poprawiają zdolności motoryczne, takie jak gibkość, siła, szybkość, koordynacja ruchowa, które są wymagane do opanowania elementów akrobatycznych. Wykonywane przez Pana usługi są zatem nauczaniem specjalistycznych świadczonym w sposób doraźny. Celem tego nauczania jest rozwój sprawności fizycznej uczestników zajęć poprzez wykonywanie ćwiczeń sprawnościowych, ogólnorozwojowych oraz gimnastycznych, a także przygotowanie do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych.

Ponadto, należy zauważyć, że celem świadczonych przez Pana usług obejmujących zajęcia z akrobatyki prowadzone w ośrodkach sportowych jest nauczanie specjalistyczne świadczone w sposób doraźny. Jak wskazano we wniosku, zakres usług świadczonych w ośrodkach sportowych w ramach zajęć z akrobatyki pokrywa się z zakresem zajęć odbywających się w szkołach. Cel zajęć dla osób w wieku 7-12 lat pokrywa się z zajęciami, które są organizowane w szkołach. W analizowanym przypadku istotą świadczonych przez Pana usług obejmujących zajęcia z akrobatyki prowadzone ośrodkach sportowych, których uczestnikami są osoby w wieku 7-12 lat jest nauczanie specjalistyczne obejmujące swym zakresem przekazanie wiedzy i umiejętności co do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, a także przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych. Natomiast cel zajęć prowadzonych dla dzieci w wieku 4-6 lat obejmuje ogólny rozwój oraz kształtowanie podstawowych cech motorycznych u dzieci. Jak wskazano we wniosku dzieci w wieku 4-6 lat uczestniczą w zabawach ruchowych z przyborami lub bez oraz wykonują podstawowe formy ruchu takie jak: czworakowanie, wspinanie, skakanie itd.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, wykonywane przez Pana usługi obejmujące swym zakresem zajęcia z akrobatyki prowadzone w ośrodkach sportowych są nauczaniem specjalistycznym świadczonym w sposób doraźny. Celem tego nauczania jest rozwój sprawności fizycznej uczestników zajęć poprzez wykonywanie ćwiczeń sprawnościowych, ogólnorozwojowych oraz gimnastycznych, a także przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych w przypadku dzieci w wieku 7-12 lat oraz ogólny rozwój i kształtowanie podstawowych cech motorycznych w przypadku dzieci w wieku 4-6 lat.

Natomiast istotą świadczonych przez Pana usług obejmujących zajęcia z akrobatyki prowadzone w przedszkolach jest kształcenie dla dzieci w wieku przedszkolnym z zakresu fizycznego obszaru rozwoju dziecka. Cel zajęć świadczonych w przedszkolach stanowi przede wszystkim ogólny rozwój dzieci zgodny z ontogenezą i sprzyjający prawidłowej postawie ciała. Na tym etapie nauczania dzieci są przygotowywane do wykonywania przewrotów, przerzutów bokiem, stania na rękach, mostka gimnastycznego żeby lepiej poradziły sobie na późniejszych etapach edukacyjnych z wykonywaniem powyższych elementów. Wykonywane przez Pana usługi są więc nauczaniem specjalistycznym świadczonym w sposób doraźny. Celem tego nauczania jest rozwój sprawności fizycznej uczestników zajęć poprzez wykonywanie ćwiczeń sprawnościowych, ogólnorozwojowych oraz gimnastycznych, a także ogólny rozwój dzieci sprzyjający prawidłowej postawie ciała.

Ponadto podkreślić należy, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających ćwiczeniom składającym się na prowadzone przez Pana zajęcia w zakresie akrobatyki, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Jednocześnie należy zauważyć, że prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter sportowy oraz rekreacyjny. W ramach prowadzonych zajęć dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, gimnastyczne, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną, zdrowie dzieci oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia. Zatem należy podkreślić, że celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestnika zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Zatem w świetle orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że usługi obejmujące zajęcia z akrobatyki prowadzone w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie w ramach zajęć z akrobatyki, mimo że obejmuje elementy ćwiczeń sprawnościowych, ogólnorozwojowych, gimnastycznych, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Celem świadczonych przez Pana usług, w zależności od kategorii wiekowej uczestników zajęć, jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, przygotowanie do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych, czy też ogólny rozwój dzieci sprzyjający prawidłowej postawie ciała. Zajęć obejmujących taki zakres nie można zaś uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Fakt, że w ramach świadczonych przez Pana usług polegających na prowadzeniu zajęć z akrobatyki uczestnicy tych zajęć wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe oraz gimnastyczne nie powoduje, że świadczone usługi można uznać za kształcenie powszechne.

Należy podkreślić, że celem świadczonych przez Pana usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, przygotowanie do prawidłowego wykonania ćwiczeń występujących na lekcjach wychowania fizycznego, przygotowanie uczestników do nauki trudniejszych elementów akrobatycznych czy też ogólny rozwój dzieci sprzyjający prawidłowej postawie ciała, a świadczenie usług o takim charakterze nie posiada cech kształcenia powszechnego, a więc jest wyłączone z prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Wykonywane przez uczestników zajęć ćwiczenia mają w swoim założeniu doprowadzić w przyszłości do nabycia przez uczestników zajęć umiejętności, które pozwolą na wykonywanie elementów występujących w akrobatyce.

W konsekwencji, świadczone wyłącznie przez Pana osobiście usługi obejmujące zajęcia z akrobatyki prowadzone w szkołach, ośrodkach sportowych oraz przedszkolach nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących zajęcia z akrobatyki należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Opis zdarzenia przyszłego, w oparciu, o który została wydana powoływana interpretacja indywidualna, nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Wskazana interpretacja indywidualna 0112-KDIL2-3.4012.490.2017.1.AŻ potraktowana została jako element Pana argumentacji, lecz nie mogła ona wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić również należy, że powoływana interpretacja indywidualna nie uwzględniała tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).