Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.119.2022.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Uznanie nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Cedenta, określenia miejsca świadczenia usług nabycia wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą, zastosowania zwolnienia od podatku do usług nabycia wierzytelności świadczonych na rzecz Cedenta oraz określenia podstawy opodatkowania dla usług nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; miejsce-miejsce opodatkowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 15-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dot. uznania nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Cedenta oraz określenia miejsca świadczenia usług nabycia wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą, a także jest nieprawidłowe w części dot. zastosowania zwolnienia od podatku do usług nabycia wierzytelności świadczonych na rzecz Cedenta oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług nabycia wierzytelności.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1) uznania nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług na rzecz Cedenta,

2) zastosowania zwolnienia od podatku do usług nabycia wierzytelności świadczonych na rzecz Cedenta,

3) określenia podstawy opodatkowania usług nabycia wierzytelności świadczonych na rzecz Cedenta,

4) określenia miejsca świadczenia usług nabycia wierzytelności na rzecz Cedenta mającego siedzibę za granicą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Spółka Akcyjna („Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank świadczy, usługi finansowe obejmujące m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. W ramach swojej działalności Bank oferuje konsumentom szeroką gamę produktów bankowych, w tym kredytów i pożyczek, zarówno hipotecznych, jak i gotówkowych. Klientami Banku są zarówno osoby fizyczne, jaki i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Bank posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa od innych podmiotów („Cedentów”) - w szczególności innych banków - posiadane przez nich wierzytelności, z tytułu finansowania udzielonego podmiotom trzecim mającym siedzibę w Polsce („Dłużnicy”). Podmioty, od których Bank dokonuje takiego nabycia mają siedzibę w Polsce i są zarejestrowane, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce. Występują jednak także sytuacje, w których wierzytelności nabywane są od podmiotów mających siedzibę za granicą - na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Podkreślenia wymaga, że podmioty, od których Bank nabywa wierzytelności są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby (czy to w Polsce, czy to za granicą).

Nabycie, co do zasady, dotyczy finansowania udzielonego na prawie polskim, ale niejednokrotnie dotyczy finansowania udzielonego na podstawie umowy zawartej na prawie angielskim. Również samo nabycie dokonywane jest co do zasady w oparciu o polskie regulacje, ale występują również sytuacje, gdzie nabycie dokonywane jest z wykorzystaniem instytucji przewidzianych w prawie angielskim (z wykorzystaniem instytucji Assignment Agreement). Zawieranie umów na prawie angielskim ma związek z zapewnieniem większej przejrzystości dla kontrahentów zagranicznych i jest praktyką powszechnie stosowaną w szczególności, jeśli finansowanie dotyczy znacznych kwot i/lub jest udzielone podmiotom notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W świetle polskich przepisów przedmiotowe transakcje należy ocenić, jako dokonane z wykorzystaniem instytucji przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 - 517 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („Kodeks cywilny”). W wyniku dokonania przedmiotowych transakcji, Bank wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności, a więc wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank, w szczególności Bank ma prawo dochodzić spłaty wierzytelności od podmiotu, któremu udzielone było finansowanie (tj. Dłużnika). Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie realizuje w stosunku do Cedenta żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności, Bank nie świadczy na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług ściągania długów. Umowa nie ma także charakteru umowy factoringu.

Zgodnie z opisywanym tu modelem, przedmiotem transakcji są tzw. wierzytelności regularne tj. takie, co do których w momencie dokonywania transakcji nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia. Zawierana umowa nie zawiera także postanowienia umożliwiającego dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności lub jej części na pierwotnego wierzyciela.

W zamian za przeniesienie wierzytelności na rzecz Banku, Bank dokonuje przekazania na rzecz Cedenta określonej kwoty. Kwota ta może być ustalana w następujący sposób:

a) odpowiadać wartości nominalnej nabywanej wierzytelności (tj. wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na rzecz Banku);

b) zawierać dyskonto, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest poniżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, przy czym podkreślenia wymaga, że dyskonto nie ma związku z wątpliwościami, co do przyszłej spłaty wartości nominalnej wierzytelności (jak zostało wskazane powyżej, przedmiotem nabycia są wierzytelności regularne), ale jest wynikiem negocjacji pomiędzy Bankiem i Cedentem i ma np. na celu zdyskontowanie w cenie za wierzytelność prowizji, którą otrzymał Cedent w momencie uruchamiania finasowania Dłużnikowi;

c) zawierać premię, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest powyżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, ale poniżej wartości tej wierzytelności brutto, tj. poniżej sumy jej wartości nominalnej i spodziewanych w przyszłości zysków z niej (np. odsetek do zapłaty przez Dłużnika).

Warte zaznaczenia jest, że zawierane umowy nie obejmują żadnych postanowień, które modyfikowałyby cenę za wierzytelność w zależności od tego, czy Dłużnik spłaci wierzytelność i na jakich zasadach. Jak już zostało to podkreślane transakcje dotyczą tzw. wierzytelności regularnych i Wnioskodawca spodziewa się je odzyskać w całości wraz z dodatkowymi korzyściami. Bank nabywa wierzytelności w celu osiągniecia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, w szczególności z zapłaconych przez Dłużnika odsetek wynikających z konkretnej umowy na finansowanie. Oczywiście nie jest wykluczone, że wystąpią sytuacje, w których Bank dokona w przyszłości zbycia tak nabytych wierzytelności, ale zbycie to nie jest celem, dla którego Bank dokonuje ich nabycia.

**Pytania**

1) Czy nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta?

2) Czy w opisanych okolicznościach, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT?

3) Co w świetle art. 29a ust. 1 UVAT stanowi podstawę opodatkowania usługi świadczonej w opisanych okolicznościach przez Wnioskodawcę?

4) Czy nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach od podmiotów mających siedzibę za granicą powoduje, że zgodnie z art. 28b UVAT miejscem opodatkowania transakcji będzie miejsce, gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1) Nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta.

Ad 2) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Ad 3) Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. art. 29a ust. 1 UVAT, powinna być ustalana z uwzględnieniem okoliczności, w jakich dokonywane jest nabycie i w przypadku:

a) nabycia w wartości nominalnej (tj. w wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na rzecz Banku) - wynosi zero,

b) w przypadku wystąpienia dyskonta (tj. w przypadku nabycia poniżej wartości nominalnej) - równa jest wartości tego dyskonta,

c) w przypadku wystąpienia premii (tj. w przypadku nabycia powyżej wartości nominalnej) - wynosi zero.

Ad 4) W przypadku nabycia wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą, miejscem opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 28b UVAT, będzie miejsce, gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (opisana w art. 7 UVAT) i odpłatne świadczenie usług (opisane w art. 8 UVAT). Mając na uwadze definicje analizowanej ustawy, a także przepisy prawa cywilnego, z dostawą towarów mamy do czynienia, jeżeli dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą (lub jej częścią), jak właściciel. Ponieważ w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi do takiego przeniesienia, dalsza analiza w tym zakresie jest zbędna. Do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy opisana transakcja spełnia określone w art. 8 UVAT kryteria do uznania jej za świadczenie usług.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Powszechnie przyjmuje się jednak (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) w interpretacji z 17 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.65.2019.3.EK), że aby dana czynność była uznana za odpłatne świadczenie usługi muszą zostać spełnione łącznie oba następujące warunki:

‒ występuje nabywca będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Odnosząc powyższe na transakcję nabycia wierzytelności, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zbycie wierzytelności własnej przez wierzyciela nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu przywołanego wyżej art. 8 UVAT, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (np. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-387/12-3/MP).

Do rozstrzygnięcia pozostaje jednak kwestia, czy fakt zawarcia umowy nabycia wierzytelności nie spełnia kryteriów do uznania tej okoliczności za świadczenie usług przez nabywcę (tu: Wnioskodawcę).

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca działając jako cesjonariusz i nabywając wierzytelność świadczy na rzecz Cedenta usługę, choćby przez to, że zdejmuje z Cedenta konieczność dokonywania jakichkolwiek działań służących odzyskaniu wierzytelności od Dłużnika (istnieje zatem świadczenie i jego beneficjent). Odnosząc się z kolei do kwestii odpłatności, warto wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej („TSUE”) z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Wyrok ten dotyczy, co prawda, transakcji dotyczących wierzytelności określonych, jako wątpliwe, ale tezy w nim zawarte powinny mieć odniesienie także do wierzytelności regularnych.

W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili nabycia. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”. Z ww. orzeczenia TSUE wynika zatem, że jeżeli: (i) nabywane wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi, (ii) nabywane są na własne ryzyko nabywcy, (iii) różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży nabycie wierzytelności nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, ponieważ po stronie cesjonariusza nie wystąpi wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe na okoliczności opisane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że mając na uwadze, iż realizowane transakcje dotyczą wierzytelności regularnych - dokonywane transakcje nie będą spełniały wymienionych przez TSUE warunków uniemożliwiających uznanie ich za świadczenie odpłatnych usług. Z postanowień zawieranych umów wynika, że wskutek nabycia wierzytelności na Wnioskodawcę przechodzą wszelkie prawa oraz obowiązki związane z nabytą wierzytelnością. Ponadto nie może on ponownie, w wybranym przez siebie momencie przenieść wierzytelności na Cedenta. Postanowienia te wskazywałyby na to, że Wnioskodawca nabywa wierzytelności na własne ryzyko. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie ryzyka należy jednak odnieść również do ekonomicznych okoliczności danej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wierzytelności, co do których jest przekonany o możliwości ich odzyskania, takie ryzyko nie istnieje. W jego ocenie ciężko jest bowiem uznać, że ponosi on ryzyko nabywając wierzytelność, będąc jednocześnie przekonanym o tym, że osiągnie z tej wierzytelności zysk. Nabycie takich wierzytelności przez Wnioskodawcę poprzedza bowiem analiza, która określa prawdopodobieństwo spłaty zobowiązań przez Dłużnika, wysokość kosztów, jakie poniesie Dłużnik (np. odsetki w pozostałym okresie życia wierzytelności), czy poziom kosztów, jakie może ponieść Wnioskodawca na nabycie wierzytelności, aby finalnie transakcja była dla niego opłacalna.

W ocenie Wnioskodawcy taki sposób wyceny wierzytelności, który sprawia, że spodziewa się on osiągnąć z wierzytelności większe zyski, niż poniesione koszty sprawia, że nabywanie wierzytelności w opisanych okolicznościach jest odpłatnym świadczeniem usługi na rzecz Cedenta. Wnioskodawca bowiem przez odpowiednie określenie ceny nabycia wierzytelności zapewnia sobie wynagrodzenie na realnym i bezpiecznym do osiągnięcia poziomie, które ostatecznie pozyskane zostanie przez niego w wyniku spłaty należności przez Dłużnika - z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zrealizuje się nie tylko w momencie samego nabycia wierzytelności (w postaci dyskonta), ale również wraz z osiąganiem przez Wnioskodawcę ewentualnych i przyszłych korzyści ekonomicznych (zysku) z tytułu nabytych wierzytelności (np. z tytułu uzyskanych odsetek).

Co istotne bez znaczenia jest tutaj, jaki wariant ustalenia ceny nabycia (wartość nominalna, wartość z dyskontem, czy wartość z premią) zostanie zastosowany - kluczowe jest, że Wnioskodawca w każdym przypadku oczekuje uzyskania nadwyżki przychodów z wierzytelności nad kosztami jej nabycia. Oznacza to zatem, że w opisanych okolicznościach rzeczywista wartość ekonomiczna rozumiana przez Wnioskodawcę jako jego ekonomiczna korzyść w postaci wartości odzyskanej wierzytelności, będzie zawsze wyższa od kwoty, jaką wydatkuje na nabycie. Tym samym Wnioskodawca w każdym wariancie gwarantuje sobie konkretne wynagrodzenie, które ostatecznie zostanie pozyskane poprzez spłatę wierzytelności.

Co istotne, zaprezentowane podejście potwierdza także szerzej opisana poniżej analiza art. 29a UVAT, który definiując konstrukcję podstawy opodatkowania wskazuje, że pod pojęciem wynagrodzenia należy rozumieć wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nabycie przez niego wierzytelności w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowi świadczenie usług. W wyniku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę Cedent nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od Dłużnika. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa jest usługą odpłatną, czyli podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Wnioskodawca w każdym z opisanych wariantów nabycia gwarantuje sobie uzyskanie wynagrodzenia.

Warto wskazać, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, jest zgodne ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, w tym w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. interpretacja DKIS z 30 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.72.2020.5.WN, czy interpretacja z 27 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.563.2018.2.ICz.

Ad 2)

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 UVAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

‒ czynności ściągania długów, w tym factoringu;

‒ usług doradztwa;

‒ usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 UVAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, zwolnienia od podatku nie stosuje się.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 UVAT, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu tego podatku.

Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, w celu prawidłowego zinterpretowania normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 41 ust. 1 pkt 40 UVAT, należy odnieść się do rozumienia pojęcia „dług” występującego w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl), dług to suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić, czy też obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. Usługą w zakresie długu będzie więc usługa, której przedmiotem jest dług, a więc obowiązek dłużnika względem wierzyciela. W tak rozumianym pojęciu „usług w zakresie długów”, w ocenie Wnioskodawcy, mieści się czynność polegająca na przeniesieniu wierzytelności.

Jednocześnie usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W kontekście powyższych definicji należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że pojęcie „usługi w zakresie długów” jest pojęciem szerszym od „usługi ściągania długów”. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie wyroku z 22 października 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2677/19): „ Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też, że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u”.

Odnosząc powyższe do analizowanych okoliczności, zawierane umowy nie nakładają na Wnioskodawcę żadnego innego (poza przekazaniem określonej kwoty), dodatkowego świadczenia na rzecz Cedenta. W szczególności Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych, a opisane transakcje cesji nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu. Co więcej, zawierane umowy nie obejmują postanowień zmieniających cenę wierzytelności w zależności od ewentualnego braku odzyskania wierzytelności od Dłużnika. W związku z nabyciem wierzytelności Wnioskodawca nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 UVAT, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu. W konsekwencji świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Warto wskazać, że na taką kwalifikację cesji wierzytelności w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT wskazują także organy podatkowe, np. DKIS w interpretacji z 28 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.243.2021.2.KM.

Ad 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść przywołanego przepisu stanowi implementację art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W obrocie wierzytelnościami (także w ramach transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę) mogą wystąpić trzy sytuacje, mianowicie: (i) cena nabycia może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności (dyskonto), (ii) cena może być równa wartości nominalnej oraz (iii) cena nabycia może być wyższa od wartości nominalnej wierzytelności (tzw. premia). I właśnie sposób ustalenia tej ceny wpłynie na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji nabycia wierzytelności, przy czym pamiętać należy, że wynagrodzenie od Cedenta (w postaci wartości dyskonta) jest tylko częścią całego wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca zamierza uzyskać zawierając transakcję nabycia wierzytelności. Podkreślenia wymaga bowiem, że bez względu na sposób ustalenia ceny, Wnioskodawca dokona zapłaty za wierzytelność ceny niższej, niż jej wartość nominalna powiększona o spodziewane korzyści z niej (np. w postaci odsetek). Można zatem przyjąć założenie, że na wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie składało się dyskonto, ale także wynagrodzenie od Dłużnika, przy czym wynagrodzenie od Dłużnika, jako przyszłe i niepewne, nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności. Warto wskazać, że na taki sposób rozumienia wynagrodzenia wskazuje także orzecznictwo.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1402/09 stwierdził, że: „Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie z tytułu danej transakcji zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towarów lub usługobiorcę czy też przez podmiot trzeci. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania zawartej w przepisach Dyrektywy jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia, rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań ETS, który, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago ETS wskazał, że zgodnie z art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. ETS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise (1996) Zb. Orz. str. I-5311, pkt 21 i 22).

W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i, że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy”. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zrealizuje się nie tylko w momencie samego nabycia wierzytelności, ale również wraz z osiąganiem przez Wnioskodawcę ewentualnych i przyszłych korzyści ekonomicznych (zysku) z tytułu nabytej wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że ograniczanie rozumienia pojęcia „wynagrodzenia” jedynie do bezpośredniej płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem (w postaci dyskonta) nie byłoby uprawnione i nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy oraz orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach, w szczególności gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usług finansowych, wynagrodzeniem może być bowiem również wynik osiągnięty na określonej transakcji.

W konsekwencji zatem, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług na rzecz Cedenta stanowi wartość dyskonta, a jeśli dyskonto nie występuje (tj. cena za wierzytelność jest równa wartości nominalnej lub zawiera premię) podstawa opodatkowania VAT wynosi zero. Warto zaznaczyć, że stanowisko to jest szeroko potwierdzane przez organy podatkowe, np. DKIS w interpretacjach z 16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.632.2020.2.KM, czy 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG.

Ad 4)

Jak zostało to wskazane powyżej, występują sytuacje, w których Wnioskodawca nabywa wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą - na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Jednocześnie, co zostało wykazane wcześniej, nabycie wierzytelności w opisanych sytuacjach stanowi zdaniem Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 UVAT. Te dwie okoliczności powodują zatem potrzebę określenia, gdzie znajduje się miejsce świadczenia przedmiotowych usług w rozumieniu art. 28a i następne UVAT, w sytuacji, gdy zbywcą wierzytelności będzie Cedent mający siedzibę poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28a UVAT, pod pojęciem podatnika na potrzeby przepisów dot. ustalania miejsca opodatkowania usług rozumie się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Z kolei, zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Transakcje, które są przedmiotem niniejszego zapytania są zawierane z podmiotami prowadzącymi działalność biznesową, w szczególności bankową. Powoduje to, że dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie art. 28b UVAT, zgodnie, z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że przedmiotowa transakcja nie będzie opodatkowana w Polsce, ale w kraju siedziby Cedenta, czy to na terytorium Unii Europejskiej, czy poza nim. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujęcia takich transakcji w rejestrach sprzedaży objętej podatkiem od towarów i usług, w tym jako czynności zwolnionej z tego podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ uznania nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Cedenta oraz określenia miejsca świadczenia usług nabycia wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą jest prawidłowe,

‒ zastosowania zwolnienia od podatku do usług nabycia wierzytelności świadczonych na rzecz Cedenta oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług nabycia wierzytelności jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Świadczą Państwo usługi finansowe obejmujące m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. W ramach swojej działalności oferują Państwo konsumentom szeroką gamę produktów bankowych, w tym kredytów i pożyczek, zarówno hipotecznych, jak i gotówkowych. Państwa klientami są zarówno osoby fizyczne, jaki i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Posiadają Państwo siedzibę w Polsce i są polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności nabywają Państwo od innych podmiotów („Cedentów”) - w szczególności innych banków - posiadane przez nich wierzytelności, z tytułu finansowania udzielonego podmiotom trzecim mającym siedzibę w Polsce („Dłużnicy”). Podmioty, od których Państwo dokonują takiego nabycia mają siedzibę w Polsce i są zarejestrowane, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce. Występują jednak także sytuacje, w których wierzytelności nabywają Państwo od podmiotów mających siedzibę za granicą - na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Podmioty, od których nabywają Państwo wierzytelności są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby - czy to w Polsce, czy to za granicą.

Nabycie, co do zasady, dotyczy finansowania udzielonego na prawie polskim, ale niejednokrotnie dotyczy finansowania udzielonego na podstawie umowy zawartej na prawie angielskim. Również samo nabycie dokonywane jest co do zasady w oparciu o polskie regulacje, ale występują również sytuacje, gdzie nabycie dokonywane jest z wykorzystaniem instytucji przewidzianych w prawie angielskim z wykorzystaniem instytucji Assignment Agreement. Zawieranie umów na prawie angielskim ma związek z zapewnieniem większej przejrzystości dla kontrahentów zagranicznych i jest praktyką powszechnie stosowaną w szczególności, jeśli finansowanie dotyczy znacznych kwot i/lub jest udzielone podmiotom notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W świetle polskich przepisów przedmiotowe transakcje należy ocenić, jako dokonane z wykorzystaniem instytucji przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 - 517 ustawy Kodeks cywilny. W wyniku dokonania przedmiotowych transakcji, wstępują Państwo w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności, a więc wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa, w szczególności mają Państwo prawo dochodzić spłaty wierzytelności od podmiotu, któremu udzielone było finansowanie - Dłużnika. Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, nie realizują Państwo w stosunku do Cedenta żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności, nie świadczą Państwo na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług ściągania długów. Umowa nie ma także charakteru umowy factoringu.

Przedmiotem transakcji są tzw. wierzytelności regularne tj. takie, co do których w momencie dokonywania transakcji nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia. Zawierana umowa nie zawiera także postanowienia umożliwiającego dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności lub jej części na pierwotnego wierzyciela.

W zamian za przeniesienie wierzytelności na Państwa rzecz, dokonują Państwo przekazania na rzecz Cedenta określonej kwoty. Kwota ta może być ustalana w następujący sposób:

a) odpowiadać wartości nominalnej nabywanej wierzytelności tj. wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na Państwa rzecz;

b) zawierać dyskonto, tj. dokonują Państwo zapłaty kwoty, która jest poniżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, przy czym dyskonto nie ma związku z wątpliwościami, co do przyszłej spłaty wartości nominalnej wierzytelności, ale jest wynikiem negocjacji pomiędzy Państwem i Cedentem i ma np. na celu zdyskontowanie w cenie za wierzytelność prowizji, którą otrzymał Cedent w momencie uruchamiania finasowania Dłużnikowi;

c) zawierać premię, tj. dokonują Państwo zapłaty kwoty, która jest powyżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, ale poniżej wartości tej wierzytelności brutto, tj. poniżej sumy jej wartości nominalnej i spodziewanych w przyszłości zysków z niej np. odsetek do zapłaty przez Dłużnika.

Zawierane umowy nie obejmują żadnych postanowień, które modyfikowałyby cenę za wierzytelność w zależności od tego, czy Dłużnik spłaci wierzytelność i na jakich zasadach. Transakcje dotyczą tzw. wierzytelności regularnych i spodziewają się Państwo je odzyskać w całości wraz z dodatkowymi korzyściami. Nabywają Państwo wierzytelności w celu osiągniecia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, w szczególności z zapłaconych przez Dłużnika odsetek wynikających z konkretnej umowy na finansowanie. Nie jest wykluczone, że wystąpią sytuacje, w których dokonają Państwo w przyszłości zbycia tak nabytych wierzytelności, ale zbycie nie jest celem, dla którego dokonują Państwo ich nabycia.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy nabycie wierzytelności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT, realizowane na rzecz Cedenta.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie.

Natomiast w kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, zgodnie z opisem sytuacji, przedmiotem cesji wierzytelności będą tzw. dobre wierzytelności tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności dobrych, tj. takich, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez Państwa - nabywcę wierzytelności - na rzecz zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze odzyskaniem wierzytelności. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

W związku z tym, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w opisanych okolicznościach, usługi świadczone przez Państwa na rzecz Cedenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Państwa czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

W tym miejscu warto też przywołać orzeczenia TSUE dot. przedmiotowej kwestii.

I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, ze faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności.

Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C- 175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. znajdują się następujące uwagi, cyt. „Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.”

Jak wynika z opisu sprawy wstępują Państwo w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności to znaczy przede wszystkim, że mają Państwo prawo dochodzić spłaty wierzytelności od dłużników. Wskazali Państwo, że w wyniku dokonania przedmiotowych transakcji, wstępują Państwo w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności, a więc wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa. W szczególności mają Państwo prawo dochodzić spłaty wierzytelności od podmiotu, któremu udzielone było finansowanie.

Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Państwo nabywają wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, na Państwa przechodzą ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością oraz nie jest wykluczone, że dokonają Państwo w przyszłości zbycia nabytych wierzytelności, to należy uznać, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 ustawy. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT do świadczonych przez Państwa usług. Opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności.

Zatem wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz Cedenta nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Państwa usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym wierzytelnościami mogą wystąpić trzy sytuacje, mianowicie, cena nabycia może być niższa od wartości nominalnej wierzytelności (dyskonto), cena będzie równa wartości nominalnej oraz cena nabycia będzie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności (tzw. premia).

We wniosku wyjaśniono, że w zamian za przeniesienie wierzytelności na Państwa rzecz, dokonują Państwo przekazania na rzecz Cedenta określonej kwoty. Kwota ta może być ustalana w następujący sposób:

a) odpowiadać wartości nominalnej nabywanej wierzytelności (tj. wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na rzecz Banku);

b) zawierać dyskonto, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest poniżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, przy czym podkreślenia wymaga, że dyskonto nie ma związku z wątpliwościami, co do przyszłej spłaty wartości nominalnej wierzytelności (przedmiotem nabycia są wierzytelności regularne), ale jest wynikiem negocjacji pomiędzy Bankiem i Cedentem i ma np. na celu zdyskontowanie w cenie za wierzytelność prowizji, którą otrzymał Cedent w momencie uruchamiania finasowania Dłużnikowi;

c) zawierać premię, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest powyżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, ale poniżej wartości tej wierzytelności brutto, tj. poniżej sumy jej wartości nominalnej i spodziewanych w przyszłości zysków z niej (np. odsetek do zapłaty przez Dłużnika).

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przypadku usług polegających na nabyciu wierzytelności uznaje się, że podstawę opodatkowania stanowi dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną danej wierzytelności a zapłaconą za nią ceną. Należy zauważyć, że może również dojść do sytuacji, w której podstawa opodatkowania będzie wynosiła „0”. Sytuacja taka ma miejsce, gdy cena należna za wierzytelność jest równa lub wyższa (tzw. nabycie z premią) od wartości nominalnej wierzytelności.

Zatem w przypadku, kiedy nabycie wierzytelności przez Państwa jest/będzie z dyskontem – nabycie poniżej wartości nominalnej - to podstawą opodatkowania będzie dyskonto ale pomniejszone o kwotę podatku zawartego w tym dyskoncie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy (gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku).

Natomiast w przypadku, kiedy nabycie wierzytelności przez Państwa jest/będzie w wartości nominalnej lub powyżej tej wartości (z premią) to podstawa opodatkowania będzie wynosiła „0”

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 potraktowane jako całość jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach od podmiotów mających siedzibę za granicą powoduje, że zgodnie z art. 28b ustawy miejscem opodatkowania transakcji będzie miejsce, gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z opisem sytuacji występują sytuacje, w których wierzytelności są przez Państwa nabywane od podmiotów mających siedzibę za granicą - na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Podmioty, od których nabywają Państwo wierzytelności są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Zatem podmioty, od których wierzytelności są nabywane są podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, a tym samym – stosownie do art. 28a ust. 1 pkt 1 – spełniają definicję podatnika na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia przy świadczeniu usług.

Do świadczonych przez Państwa usług nabywania wierzytelności znajduje/znajdzie więc zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podmiot od którego wierzytelność jest nabywana posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia przez Państwa usług na rzecz Cedentów jest/będzie miejsce gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest/będzie nabywana.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia tych zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków i każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Państwa opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Państwa wyrokach i interpretacjach. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne/zdarzenia przyszłe nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W szczególności nie można stwierdzić, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4-3.4012.243.2021.2.KM została wydana w analogicznej do przedstawionej we wniosku sytuacji, gdyż odnosi się do usług w zakresie długów a nie usług ściągania długów, w związku z czym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).