Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.72.2023.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: - czy w przypadku ukończenia nowej inwestycji przed terminem określonym w decyzji, przychody osiągane z tej ukończonej inwestycji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, - czy w przypadku ukończenia inwestycji w części, która umożliwia rozpoczęcie prowadzenia działalności (produkcji) przed zakończeniem całej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu ukończenia całości inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - do przychodów, które Wnioskodawca będzie osiągał zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, - jeżeli stanowisko organu do pytań 1 i 2 będzie negatywne i organ uzna, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje Wnioskodawcy dopiero od momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, to czy w przypadku poniesienia strat w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; dochód; moment; strata-odliczenie strat; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko **w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**
=========================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku ukończenia nowej inwestycji przed terminem określonym w decyzji, przychody osiągane z tej ukończonej inwestycji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia,

\- czy w przypadku ukończenia inwestycji w części, która umożliwia rozpoczęcie prowadzenia działalności (produkcji) przed zakończeniem całej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu ukończenia całości inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - do przychodów, które Wnioskodawca będzie osiągał zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

\- jeżeli stanowisko organu do pytań 1 i 2 będzie negatywne i organ uzna, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje Wnioskodawcy dopiero od momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, to czy w przypadku poniesienia strat w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 20 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi obecnie proces pozyskania decyzji o wsparciu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2018 r., poz. 1162). Celem pozyskania decyzji jest inwestycja w nowy zakład oraz rozpoczęcie produkcji w ramach działalności wg głównego kodu PKD 25.11.Z. Obecnie Wnioskodawca analizuje założenia biznesowo-ekonomiczne nowego projektu oraz przygotowuje wszelkie dane niezbędne do założenia wniosku, w tym biznesplan, którego elementem jest m.in. analiza dotycząca momentu, w którym Wnioskodawca zacznie osiągać przychody związane z nową inwestycją. Po uzyskaniu stosownej decyzji o wsparciu, poniesione wydatki kwalifikowane, będą stanowiły podstawę zarówno do określenia wysokości wsparcia, jak i możliwości rozpoczęcia korzystania z niego. W ocenie Wnioskodawcy, szczegóły dotyczące planowanej inwestycji w świetle przedmiotu niniejszego wniosku, nie są istotnym elementem stanu faktycznego, który w istocie opiera się o zmianę zasad związanych z korzystaniem ze wsparcia i jego faktycznego zakresu. Ma to również wpływ na planowanie założeń inwestycyjnych Wnioskodawcy przede wszystkim w zakresie terminów realizacji, ale może wpływać także na weryfikację planów co do jej wielkości, co będzie determinowane realnym określeniem terminów zakończenia.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Grupy (\`(...)\`) od lat prowadzona jest aktywna działalność inwestycyjna zarówno w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

30 grudnia 2022 r., zostało opublikowane Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. 2022 poz. 2861), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., w którym w sposób istotny zmieniono zasady korzystania z pomocy przyznawanej na podstawie decyzji o wsparciu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nowego brzmienia § 9 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym: Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Jak wynika z powołanego przepisu, wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego będzie przysługiwało - zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu - począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z treścią przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2023 r., wsparcie przysługiwało: (\`(...)\`) począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu.

Nowe brzmienie powołanego przepisu w świetle zasad pozyskiwania decyzji o wsparciu, przede wszystkim z zakresie określenia terminu zakończenia inwestycji, budzi wątpliwości Wnioskodawcy co do tego, od kiedy faktycznie będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do korzystania ze wsparcia określonego w decyzji. Niniejszy wniosek w odniesieniu do zmian, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia br., ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy, który znajduje się w aktywnym procesie związanym z uzyskaniem decyzji o wsparciu, który rozpoczął się przed zmianą przepisów, które w istotny sposób ingerują w ten proces.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania prawa do korzystania ze zwolnienia w przypadku ukończenia inwestycji przed terminem określonym w decyzji oraz ukończenia inwestycji w części (przy zachowaniu maksymalnego terminu dla pozostałej, niezrealizowanej części), ale która pozwala na prowadzenie działalności i osiągania z niej dochodów.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 20 marca 2023 r., w ramach odpowiedzi na wezwanie, wskazali Państwo, że:

Postępowanie w sprawie wydania decyzji nie zostało formalnie wszczęte, tj. wniosek nie został złożony do podmiotu właściwego ww. sprawie. Wnioskodawca wskazuje, że obecnie - co zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie - trwa czynny proces przygotowania wszelkich obligatoryjnych elementów niezbędnych do złożenia wniosku, co jak podkreśla Wnioskodawca w celu uniknięcia wątpliwości, nastąpi już w bieżącym roku.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku ukończenia nowej inwestycji przed terminem określonym w decyzji, przychody osiągane z tej ukończonej inwestycji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia?

2\. Czy w przypadku ukończenia inwestycji w części, która umożliwia rozpoczęcie prowadzenia działalności (produkcji) przed zakończeniem całej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu ukończenia całości inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - do przychodów, które Wnioskodawca będzie osiągał zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

3\. Jeżeli stanowisko organu do pytań 1 i 2 będzie negatywne i organ uzna, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje Wnioskodawcy dopiero od momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, to czy w przypadku poniesienia straty w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ukończenia inwestycji przed terminem określonym w decyzji o wsparciu, który to termin jest terminem maksymalnym warunkującym wykonanie warunków określonych w tym akcie, osiągane dochody z ukończonej inwestycji będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT niezależnie od tego, że nie upłynął termin jej ukończenia określony w decyzji o wsparciu.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, częściowe ukończenie inwestycji, które umożliwia Wnioskodawcy rozpoczęcie działalności w tej części np. uruchomienie procesu produkcji i osiąganie przychodów z tej działalności, będzie uprawniało Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnego stanowiska organu co do zagadnień określonych w pytaniu 1 i 2, co oznacza w istocie uznanie, że do momentu upływu terminu ukończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, nie przysługuje Wnioskodawcy wsparcie w rozumieniu przepisów ustawy o wsparciu, Wnioskodawca w przypadku poniesienia straty z działalności - przy założeniu wcześniejszego ukończenia inwestycji lub rozpoczęcia działalności w częściowo ukończonej inwestycji - będzie uprawniony do rozliczenia takiej straty na zasadach ogólnych jako straty poniesionej z działalności pozastrefowej; przy czym dotyczyć to będzie zarówno działalności określonej w decyzji, którą Wnioskodawca zamierza pozyskać - do upływu terminu, o którym mowa w rozporządzeniu, jak i od dochodu z pozostałej działalności Wnioskodawcy, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Uzasadnienie.

Ad 1. i 2.

Jak wynika natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 74, dalej: „ustawa o wsparciu”), wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wsparcie dla inwestorów lokujących swoje inwestycje w tzw. strefach polega na przyznaniu prawa do zwolnienia dochodów (przychodów) osiąganych z działalności związanej z inwestycją realizowaną na zasadach określonych w ustawie o wsparciu.

Zasady zwolnienia, zgodnie z odesłaniem w powołanym przepisie, określone zostały w ustawach o podatku dochodowym. I tak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwalnia się z podatku: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika z powyższego, wsparcie polega na zwolnieniu dochodów podatników osiągniętych z działalności z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. Z wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o wsparciu wynika, że zwolnieniu podlega każdy dochód osiągnięty z działalności pochodzącej z realizacji nowej inwestycji.

Wykładnia przepisów art. 2 pkt 1 i 7 ustawy o wsparciu, wskazuje, że wsparcie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odnosi się do inwestycji, której realizacja wiąże się przede wszystkim z poniesieniem wydatków, uznawanych za koszty kwalifikowane, które stanowią podstawę przyznania wsparcia i określenia jego wysokości. Innymi słowy z inwestycją wiąże się jej realizacja poprzez ponoszenie określonych wydatków w okresie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym okres ten jest okresem maksymalnym, w którym inwestycja winna być zakończona.

Do 1 stycznia 2023 r., nie ulegało wątpliwości, że wsparcie przysługiwało podatnikowi w związku z poniesieniem wydatków kwalifikowanych, co w istocie stanowi rozpoczęcie inwestycji, które może wiązać się z osiąganiem przychodów z jej realizacji.

Zgodnie z treścią przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2023 r., wsparcie przysługiwało: (\`(...)\`) począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu.

Od 1 stycznia 2023 r przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia stanowi: Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Wykładnia tego przepisu może prowadzić do wniosków, że wsparcie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 7 ustawy o wsparciu, przysługuje dopiero po upływie terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu. Oznaczałby to, że niezależnie od tego, czy Wnioskodawca zrealizuje inwestycję przed tym terminem, czy zrealizuje inwestycję w części, która jednocześnie pozwoli Wnioskodawcy na rozpoczęcie działalności i osiąganie przychodów np. z wybudowania hali produkcyjnej i zakupu części maszyn, które pozwolą na uruchomienie części produkcji, Wnioskodawca byłby zmuszony czekać na nabycie prawa do wsparcia do upływu terminu ukończenia inwestycji określonego w decyzji.

Przepis ten w zakresie przesłanki powstania prawa do wsparcia, stoi w sprzeczności z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o wsparciu w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o wsparciu: Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego (\`(...)\`) Ustawodawca używa sformułowania „na realizację nowej inwestycji” dodatkowo w zestawieniu z warunkami zwolnienia, do których cytowany przepis nakazuje się odnieść tj. do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnieniu (stanowiącego wsparcie na realizację nowej inwestycji), podlegają; dochody podatników, (\`(...)\`), z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Takie wnioski wynikają również z analizy pozostałych przepisów odnoszących się do wsparcia, zasad jego określania i przyznawania. Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o wsparciu: Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Ust. 8 powołanego przepisu, regulujący kwestie prawa do rozliczenia pomocy stanowi natomiast rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Żaden z powołanych przepisów nie odnosi się do zakończenia inwestycji i to jeszcze w terminie wskazanym w decyzji, jako warunek korzystania ze wsparcia czy prawa do jego rozliczenia.

Odnosząc powyższe do brzmienia § 9 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.: Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, należy wywieść wniosek, że stoi on w sprzeczności systemowej z regulacjami powołanymi powyżej. Zastosowanie tego przepisu w zestawieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, może prowadzić do wniosku, że przepisy ustawy podatkowej określające zasady i przedmiot zwolnienia odnoszone do działalności z realizacji inwestycji nie mogłyby być stosowane ze względu na odmienną przesłankę określoną w rozporządzeniu, która przyznaje prawo do wsparcia od momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji. Płynący z tego wniosek, mógłby prowadzić do konkluzji, że podatnik, który rozpoczyna działalność i osiąga przychody z realizacji inwestycji, czy to ze względu na jej częściowe ukończenie i rozpoczęcie działalności generującej przychody, czy ukończenie inwestycji przed terminem, byłby pozbawiony prawa do korzystanie ze zwolnienia tych dochodów, ze względu na to, że przepisy niższej rangi wprowadzają warunek, który odrywa prawo do wsparcia od faktu rozpoczęcia realizacji inwestycji i rozpoczęcia prowadzenia działalności w związku z jej realizacją, która generuje dochody z jej realizacji, co może nastąpić także przed terminem ukończenia inwestycji wskazanym w decyzji o wsparciu.

Co więcej, przedmiotowy przepis rozporządzenia stoi w sprzeczności systemowej z przepisami ustawy o wsparciu - m.in. powoływanymi przez Wnioskodawcę - z których bezsprzecznie wynika, że wsparcie przyznawane jest w związku z realizacją nowej inwestycji, a samo korzystanie ze wsparcia i możliwość jego rozliczania, powiązana została z rozpoczęciem inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - art. 13 ust. 1 i 8 ustawy o wsparciu.

Nie bez znaczenia jest także odwołanie w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT do dochodów z inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o wsparciu: Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

\- poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji,

\- terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyłączeniem dwuletnich kosztów pracy, kosztów związanych z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli oraz leasingu finansowego, które mogą być kwalifikowane po terminie zakończenia inwestycji,

\- maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej.

Elementy decyzji dotyczące inwestycji zawierają przede wszystkim, określenie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz maksymalnej ich wysokości uwzględnianej przy określaniu maksymalnej pomocy, jak również terminu jej zakończenia, który determinuje uznanie, że wydatki poniesione po tym terminie nie są kosztami kwalifikowanymi (z wyjątkiem wskazanym w tym przepisie).

Przepis ustawy o CIT regulujący zasady zwolnienia dochodu odnosi się do inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a zatem przede wszystkim do tego elementu, który określa maksymalną wysokość przyznanej pomocy w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które ponoszone są na jej realizację. W ramach tego przepisu, ustawodawca wskazuje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, jest osiągnięcie dochodów z działalności z realizacji nowej inwestycji - oznacza to, że zwolnienie (wsparcie) w świetle ustawy o CIT przysługuje w momencie osiągnięcia takiego dochodu, który co do zasady może powstać w przypadku rozpoczęcia działalności z realizacji inwestycji, zatem także przed maksymalnym terminem, który jest określany w decyzji.

Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę, że w praktyce gospodarczej planowanie inwestycji opiera się na określonych założeniach, zarówno związanych ze stroną kosztową jak i terminu jej realizacji. W ramach etapu pozyskiwania decyzji o wsparciu i przygotowania wniosku, Wnioskodawca zna minimalne wymogi inwestycyjne oraz potrafi określić swoje możliwości finansowe, co jest niezbędne, aby określić deklarowane do poniesienia wydatki oraz potrafi określić czas potrzebny na jej realizację w wymiarze maksymalnym, czego wymaga ustawodawca. Nie można jednak wykluczyć, że inwestycja zostanie ukończona w terminie wcześniejszym niż deklarowany we wniosku, a następnie określony w decyzji o wsparciu. Nie można także wykluczyć, że inwestycja będzie zrealizowana etapami, które umożliwią prowadzenie działalności z tej części realizacji inwestycji włącznie z możliwością osiągania przez Wnioskodawcę dochodów - np. wykorzystanie w części ukończonej i wyposażonej hali produkcyjnej. Ukończenie pozostałej części inwestycji określonej w decyzji może nastąpić w terminie wskazanym w decyzji, przy czym co należy podkreślić, termin ten jest terminem maksymalnym.

Żaden przepis ustawy o wsparciu nie wskazuje terminu minimalnego, który ograniczałby prawo do wsparcia, gdyby inwestycja została ukończona przed jego upływem.

Nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w przepisach rangi ustawowej byłoby ograniczenie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu, w przypadku, gdyby inwestycja została zrealizowana wcześniej, lub w części, ale umożliwiającej Wnioskodawcy prowadzenie działalności i osiąganie dochodów z jej realizacji.

§ 9 ust. 1 rozporządzenia, mimo iż wydany na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 14 ust. 3 ustawy o wsparciu, w ocenie Wnioskodawcy stoi w sprzeczności z warunkami korzystania i rozliczania wsparcia wynikającymi zarówno z przepisów ustawy o wsparciu, jak i przepisów ustawy o CIT, które określają warunki tego zwolnienia. Niedopuszczalne jest także modyfikowanie praw, które wynikają z aktów prawnych rangi ustawowej przez przepisy aktów niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie, co w ocenie Wnioskodawcy ma istotny wpływ na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2, w przypadku, gdy Wnioskodawca ukończy inwestycję i zacznie osiągać dochody z działalności z jej realizacji przed terminem określonym jako maksymalny termin jej ukończenia w decyzji o wsparciu, dochody te będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w zw. z art. 3 ust. 1 i 8 ustawy o wsparciu.

Analogicznie, w przypadku zrealizowania inwestycji w części, która jednocześnie umożliwia prowadzenie działalności i osiągania dochodów z tej części, nawet jeżeli inwestycja nie zostanie zrealizowana w całości - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu wskazanego w decyzji - w ocenie Wnioskodawcy, także dochody z tej inwestycji zrealizowanej w części, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, co również w ocenie Wnioskodawcy wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 i 8 ustawy o wsparciu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, oznaczałoby, że zwolnienie nie przysługiwałby Wnioskodawcy od dochodów osiąganych z działalności i realizacji inwestycji, tylko dlatego, że nie upłynął termin zakończenia tej inwestycji określony w decyzji o wsparciu, co oznaczałby faktyczne opodatkowanie dochodów osiągniętych przed tym terminem.

Ad 3.

Należy podkreślić, że w przypadku uznania, że § 9 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., ogranicza możliwość korzystania ze zwolnienia (wsparcia) do momentu upływu terminu ukończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu i dotyczy to także sytuacji, w której Wnioskodawca ukończy inwestycję przed tym terminem lub ukończy ją w części, która jednocześnie pozwoli na rozpoczęcie działalności w tej części i osiąganie dochodów z jej realizacji, wówczas przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu, nie znajdą zastosowania. Wnioskodawca podkreśla, co szeroko wskazał w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 i 2, zgodnie z którym takie rozumienie nie znajduje potwierdzenia w przepisach.

Uznając, że sporny przepis rozporządzenia wyznacza moment, od którego dochody Wnioskodawcy mogłyby korzystać ze zwolnienia i odrywa go całkowicie od faktu realizacji inwestycji, która może zostać ukończona przed terminem, czy też w części umożliwiającej prowadzenie działalności, to do momentu upływu tego terminu Wnioskodawca będzie musiał rozliczać wynik takiej działalności jako działalności opodatkowanej. Oznacza to, że osiąganie dochodów, mimo iż będzie związane z prowadzeniem działalności z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego do momentu, gdy zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. nie upłynie termin ukończenia realizacji inwestycji określony w tej decyzji. Dochody takie jako niepodlegające zwolnieniu, będą zatem wynikowo określane zgodnie z art. 7 ust. 1, 2 ustawy o CIT i nie znajdzie do nich zastosowania ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dochody w okresie ich osiągnięcia z działalności z realizacji inwestycji lub jej części przy założeniu możliwości prowadzenia działalności na tej części, do momentu upływu terminu, o którym mowa § 9 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., nie będą podlegały zwolnienie z podatku, to ewentualne poniesienie straty z tej działalności będzie mogło być rozliczane wg zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem: O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

\- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

\- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zatem uznając, że działalność, mimo iż wynikająca z inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie korzystałby ze zwolnienia z podatku dochodowego do momentu upływu terminu jej zakończenia określonego w tej decyzji, to taka działalność nie stanowiłaby działalności zwolnionej, zatem Wnioskodawca będzie mógł rozliczać straty poniesione przed terminem wskazanym w § 9 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r., także po upływie tego terminu, gdyż przy wykładni spornych przepisów, szerzej przedstawionej powyżej, jego upływ nie zmieni kwalifikacji źródła przychodów z działalności przed jego upływem.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozliczenia takich strat zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 lub art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT. Strata na wskazanych zasadach będzie rozliczana z dochodami ze źródła, które u Wnioskodawcy stanowią przychody pozastrefowe tj. zarówno przychody z tej konkretnej inwestycji do momentu upływu terminu, o którym mowa w rozporządzeniu, jak i z innym ze źródła przychodów, które u Wnioskodawcy stanowi przychody niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy o WNI).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, określony został w § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861, dalej: „rozporządzenie o WNI”).

Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2022 r., które zastąpiło rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI:

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z § 12 rozporządzenia o WNI:

do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483).

Z uzupełnienia wniosku, będącego odpowiedzią na wezwanie organu wynika, że postępowanie w sprawie wydania decyzji nie zostało formalnie wszczęte, tj. wniosek nie został złożony do podmiotu właściwego ww. sprawie.

Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązują Państwa przepisy rozporządzenia o WNI z 2022 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

W pierwszej kolejności zauważa się, że wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przypadku ukończenia nowej inwestycji przed terminem określonym w decyzji, przychody osiągane z tej ukończonej inwestycji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy ponownie zwrócić uwagę na treść § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI z 2022 r.:

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI:

decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

1) tworzenia przez przedsiębiorcę określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, przez określony czas;

2) poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;

3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyłączeniem dwuletnich kosztów pracy, kosztów związanych z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli oraz leasingu finansowego, które mogą być kwalifikowane po terminie zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej;

5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca;

6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej), w szczególności dotyczy to przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych będących wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14).

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zatem, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy z którego wynika, że w przypadku ukończenia inwestycji przed terminem określonym w decyzji o wsparciu, który to termin jest terminem maksymalnym warunkującym wykonanie warunków określonych w tym akcie, osiągane dochody z ukończonej inwestycji będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, niezależnie od tego, że nie upłynął termin jej ukończenia określony w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca zakończył inwestycję w terminie wcześniejszym może, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o WNI, wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę tej decyzji wskazując datę faktycznego jej zakończenia.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy w zakresie sprzeczności § 9 rozporządzenia o WNI z regulacjami ustawowymi należy wskazać, że w opinii Organu takiej sprzeczności nie ma. Ustawa o CIT określa bowiem przedmiot zwolnienia, natomiast rozporządzenie precyzuje moment od kiedy ono przysługuje. Powyższe potwierdza również brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 5 ustawy o WNI, zgodnie z którym Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia warunki udzielania pomocy publicznej.

Przedmiotem pytania nr 2 jest zagadnienie dotyczące ustalenia, czy w przypadku ukończenia inwestycji w części, która umożliwia rozpoczęcie prowadzenia działalności (produkcji) przed zakończeniem całej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu ukończenia całości inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - do przychodów, które Wnioskodawca będzie osiągał zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Ze stanowiska organu stanowiącego odpowiedz na pytanie nr 1 wynika, że Państwa przychody osiągane z ukończonej nowej inwestycji nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT w zw. § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, do momentu w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Ww. stanowisko Organu wraz z przyjętą argumentacją znajduje zastosowanie również do zagadnienia objętego zakresem pytania nr 2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, częściowe ukończenie inwestycji, które umożliwia Wnioskodawcy rozpoczęcie działalności w tej części np. uruchomienie procesu produkcji i osiąganie przychodów z tej działalności, będzie uprawniało Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, konieczna jest odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 3.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku objętego zakresem pytania nr 3 zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie dotyczące kwestii ustalenia, czy w przypadku poniesienia strat w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Analizując powyższe należy wskazać, że skoro do momentu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu Wnioskodawca będzie musiał rozliczać wynik działalności objętej decyzją jako wynik działalności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tego przepisu.

Na podstawie treści przepisu art. 7 ust. 5 ustawy CIT:

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W omawianej sprawie istotne jest, że przyjmując, iż po 1 stycznia 2023 r. otrzymają Państwo decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, uzyskają Państwo prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. decyzji począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zauważyć należy, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że podatnik do momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a. W związku z tym, skoro podatnik w tym okresie nie korzysta z pomocy polegającej na zwolnieniu dochodu z opodatkowania, to w przypadku poniesienia straty jest ona stratą w rozumieniu podatkowym, a nie tylko ekonomicznym.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz odnosząc się do możliwości pomniejszenia przez Spółkę dochodu do opodatkowania w kolejnych pięciu latach podatkowych, bądź jednorazowo w jednym z pięciu lat podatkowych, o wysokość straty wygenerowanej na działalności objętej decyzją o wsparciu, przyjmując jednocześnie założenie uzyskania przez Państwa decyzji o wsparciu po 1 stycznia 2023 r., należy stwierdzić, że w przypadku poniesienia straty w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat.

Wobec powyższych wyjaśnień, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku ukończenia nowej inwestycji przed terminem określonym w decyzji, przychody osiągane z tej ukończonej inwestycji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku ukończenia inwestycji w części, która umożliwia rozpoczęcie prowadzenia działalności (produkcji) przed zakończeniem całej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - przy założeniu dochowania maksymalnego terminu ukończenia całości inwestycji określonej w decyzji o wsparciu - do przychodów, które Wnioskodawca będzie osiągał zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jest nieprawidłowe,

\- jeżeli stanowisko organu do pytań 1 i 2 będzie negatywne i organ uzna, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje Wnioskodawcy dopiero od momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, to czy w przypadku poniesienia strat w okresie od zakończenia inwestycji lub jej częściowego zakończenia pozwalającego na prowadzenie działalności z realizacji tej inwestycji do momentu upływu terminu określonego w decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia tychże poniesionych strat, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).