Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-255/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: ustalenie, czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych) wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych danego roku jako wynik lat ubiegłych
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; wpłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upo-ważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643),, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustale-nia, czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych) wpłaty na fundusz sta-bilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych danego roku jako wynik lat ubiegłych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych) wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych danego roku jako wynik lat ubiegłych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 kwietnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-20/15/MW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 11 i 13 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.; dalej: „Ustawa SKOK”). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Zgodnie z art. 55 Ustawy SKOK, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: „Kasa Krajowa”) fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1 % i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „Kasy”), a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 880; dalej: „rozporządzenie SKOK”). Zgodnie z § 22 rozporządzenia SKOK wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem (bilansowym) dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Powyższe zmiany oznaczają, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r. będą bezpośrednio ujmowane w kosztach Wnioskodawcy (obciążą wynik finansowy), natomiast wniesione wpłaty do końca 2014 r. będą obciążały wynik finansowy lat ubiegłych w ciągu kolejnych 20 lat, ale księgowanie w ciężar kosztów lat ubiegłych nastąpi w księgach roku 2015 i kolejnych 19 lat (w każdym roku w wysokości 1/20).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane we wniosku z 7 maja 2015 r. - data wpływu 13 maja 2015 r.):

Czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych), zgodnie z rozporządzeniem SKOK, wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych danego roku jako wynik lat ubiegłych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ujęcia w księgach rachunkowych w danym roku po stronie winien („Wn”) konta wynik lat ubiegłych 1/20 wartości wpłat wniesionych na fundusz stabilizacyjny przed 2015 r., kwota ujęta jako koszt bilansowy (obciążający wynik lat ubiegłych) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Jak wskazano w stanie przyszłym, wpłaty wniesione przez Wnioskodawcę na fundusz stabilizacyjny przed końcem 2014 r., w związku ze zmianą zasad rachunkowości, będą odpisywane w koszty (wynik lat ubiegłych) proporcjonalnie przez kolejnych 20 lat począwszy od 2015 r. (do końca 2014 r. wpłaty te nie obciążały wyniku finansowego). Skoro więc, wpłaty na fundusz stabilizacyjny są kosztem uzyskania przychodu, to z chwilą zarachowania wcześniej wniesionych wpłat na fundusz stabilizacyjny w księgach danego roku po stronie winien konta „wynik lat ubiegłych”, wpłaty te będą kosztem tego roku. Ujęcie tych wpłat na wskazanym powyżej koncie oznacza, że obciążą one wynik Wnioskodawcy, a więc zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych, co powoduje, że zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust. 4e updop. Bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych). Wynika on bowiem z narzuconych przepisami rozporządzenia SKOK zasad rachunkowości, a nie z woli Wnioskodawcy. Ważne jest bowiem, biorąc pod uwagę przepisy updop, ujęcie wydatku jako koszt bilansowy, a będzie to miało miejsce w przypadku opisanym w stanie przyszłym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisane w danym roku w ciężar kosztów bilansowych (wynik lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i nie zarachowane w koszty bilansowe w latach poprzednich, będą kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych danego roku jako koszt (wynik lat ubiegłych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodówsą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osią-gnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, polegający na tym, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpo-średniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źró-dła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostaływ sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych po-wodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu, Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynika-jąca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowa-nia (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowe-go, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie prze-kładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu można mówić, że dany wyda-tek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przy-chodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przycho-dów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źró-dło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosz-tem uzyskania przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.), zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1 % i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wno-szone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, prze-znaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Ka-sami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działal-ności Kasz przepisami prawa.

Do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku fi-nansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku docho-dowego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci wpłat na fundusz stabilizacyjny nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ członkostwo Wniosko-dawcy, jako Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Ponadto, ww. wpłaty mają na celu wykonywanie celów działalności Kasy Krajowej, do których należy m.in. zapewnienie stabilności finansowej skoków, udzielanie im wsparcia finansowego, zapewnianie bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności, co w konsekwencji daje zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Zdaniem tut. Organu, fakt ten stanowi wystarczającą pod-stawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na pod-stawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako kosz-ty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie ponie-sienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosz-tów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt po-niesiony w ujęciu podatkowym.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny przed końcem 2014 r. nie obciążały wyniku finansowego. Nie były one również kosztem uzyskania przychodów. Rachunkowe ujęcie wpłat na fundusz stabilizacyjny za okres poprzedzający 2015 r. nie zmienia kwalifikacji tych wydatków jako niestanowiących kosztów uzy-skania przychodów w roku 2015 i następnych. Ich stopniowe (1/20) ujmowanie w ewidencji ra-chunkowej w pozycji „wynik lat ubiegłych” pozostanie bowiem bez wpływu na ustalenie wyniku Kasy za 2015 r. i następne, a tym samym nie będzie miał wpływu na podstawę opodatkowania za ww. lata podatkowe.

Skoro zatem ww. wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. i w latach następnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 mar-ca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunię-cia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesię-ciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.