Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.218.2018.6.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Skutki podatkowe dotyczące wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążące na Wnioskodawcy obowiązki płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; spółki-spółka akcyjna; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.218.2018.3.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie, doręczoną w dniu 16 lipca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.218.2018.3.JG1 i uznaje stanowisko **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), polską spółką kapitałową (siedziba oraz zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terenie Polski) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także jako: „Bank”).

Wnioskodawca stanowi podmiot dominujący w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”) w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą podmioty od niego zależne, objęte razem z Wnioskodawcą obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych.

W celu zwiększenia wartości Wnioskodawcy, walne zgromadzenie Wnioskodawcy zamierza utworzyć program motywacyjny skierowany do osób zajmujących kierownicze stanowiska w Banku i podmiotów z grupy kapitałowej Banku, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo kontraktu menedżerskiego, zidentyfikowanych jako tzw. Risk Taker I lub Risk Taker II („Risk Taker” lub „Osoba Uprawniona”) w polityce identyfikacji pracowników mających istotny wpływ na profil ryzyka banku, wydanej na podstawie § 24 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarzadzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczegółowego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (Dz U. z 2017 r., poz. 637) („Polityka Identyfikacji RT”) albo zgodnie z dokumentem, który zmieni albo zastąpi Politykę Identyfikacji RT.

Podstawą funkcjonowania Programu Motywacyjnego będzie:

1.  Uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia programu motywacyjnego i ustalenia zasad jego przeprowadzenia;
2.  Uchwała rady nadzorczej Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia regulaminu programu motywacyjnego („Regulamin”);
3.  Uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych, warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego z pozbawieniem dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru warrantów subskrypcyjnych oraz akcji i zmiany statutu Banku oraz w sprawie ubiegania się o dopuszczenie akcji do obrotu na rynku regulowanym oraz dematerializacji akcji („Uchwała emisyjna”);
4.  Polityka wynagradzania pracowników mających istotny wpływ na profil ryzyka Banku opracowana w oparciu o: (i) wytyczne EBA (European Bank Authority) dotyczące prawidłowej polityki wynagrodzeń, o których mowa w art. 74 ust. 3 i 75 ust. 2 dyrektywy 2013/36/UE i ujawniania informacji zgodnie z art. 450 rozporządzenia (UE) nr 575/2013 - EBA/GL/2015/22 z dnia 27 czerwca 2016 roku; (ii) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876) implementującą dyrektywę PE i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającą dyrektywę 2002/87AA/E i uchylającą dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE; oraz (iii) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczegółowego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (Dz. U. z 2017 r., poz. 637) („Polityka Wynagradzania RT”).

Aktem, który utworzy oraz określi ramy funkcjonowania Programu Motywacyjnego będzie uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia Wnioskodawcy w sprawie wprowadzenia programu motywacyjnego i ustalenia zasad jego przeprowadzenia („Uchwała w sprawie utworzenia programu motywacyjnego”). Zgodnie z projektem Uchwały w sprawie utworzenia programu motywacyjnego, osobom zidentyfikowanym w Polityce Identyfikacji RT jako Risk Taker I lub Risk Taker II na warunkach określonych w Polityce Wynagradzania RT zostaną nieodpłatnie przyznane warranty subskrypcyjne imienne, uprawniające do objęcia jednej akcji Banku („Warranty”). W tym celu Bank podwyższy warunkowo kapitał zakładowy i wyemituje określoną liczbę akcji.

Szczegółowe warunki i zasady realizacji Programu Motywacyjnego oraz szczegółowe warunki wynagradzania Risk Takerów określa odpowiednio Regulamin oraz Polityka Wynagradzania RT, do których to aktów odsyła Uchwała w sprawie utworzenia programu motywacyjnego.

Zgodnie z Polityką Wynagradzania RT Warranty będą przyznawane jako część bonusu, tj. nagrody rocznej przyznawanej Risk Taker’owi na zasadach określonych w Polityce Wynagradzania RT, stanowiącej składnik Wynagrodzenia zmiennego („Bonus”). Obok wynagrodzenia zmiennego na wynagrodzenie całkowite Risk Takera składa się wynagrodzenie stałe, w skład którego wchodzą wynagrodzenie zasadnicze oraz benefity.

Zgodnie z Polityką Wynagradzania RT, Bonus będzie zawierał składnik nieodraczany - wypłacany w roku kalendarzowym ustalenia wysokości Bonusu oraz składnik odraczany - wypłacany w kolejnych latach po roku, w którym doszło do ustalenia wysokości Bonusu. Każda transza Bonusu wypłacana będzie częściowo w postaci pieniężnej, a częściowo w postaci Warrantów.

Szczegółowe zasady dotyczące wypłaty Bonusu przedstawiają się następująco:

1.  Po spełnieniu warunków określonych w Polityce Wynagradzania RT, Bonus dla Risk Taker’a I zostanie wypłacony w wysokości 40% w kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu (część nieodroczona Bonusu), a w wysokości 60% w pięciu kolejnych latach kalendarzowych następujących po kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu w równych transzach (część odroczona Bonusu). Po spełnieniu warunków określonych w Polityce Wynagradzania RT, Bonus dla Risk Taker’a II zostanie wypłacony w wysokości 60% w kalendarzowym roku ustalenia wysokości Bonusu (część nieodroczona Bonusu), a w wysokości 40% w trzech kolejnych latach kalendarzowych następujących po roku, w którym doszło do ustalenia wysokości Bonusu (część odroczona Bonusu);
2.  Część nieodroczona Bonusu zostanie wypłacona w połowie (50%) w postaci pieniężnej, a w połowie (50%) w postaci Warrantów;
3.  Każda transza części odroczonej Bonusu zostanie wypłacona w połowie (50%) w postaci pieniężnej, a w połowie (50%) w postaci Warrantów.

Wysokość Bonusu przyznawana Risk Takerowi I za dany rok kalendarzowy będzie zależna między innymi od (i) wynagrodzenia zasadniczego danego Risk Taker’a I, (ii) oceny wyniku danego Risk Taker’a I dokonywanej przez radę nadzorczą Banku; (iii) oraz wyniku ekonomicznego grupy kapitałowej Banku (Economic Profit). Wysokość Bonusu przyznawana Risk Taker’owi II za dany rok kalendarzowy będzie zależna między innymi od (i) oceny danego Risk Taker’a II z trzech ostatnich lat kalendarzowych; (ii) oraz wyniku ekonomicznego grupy kapitałowej Banku oraz odpowiednio wyniku linii biznesowej/wyniku spółki należącej do grupy kapitałowej banku/wyniku jednostki organizacyjnej Banku za ten sam okres, co okres oceny Risk Taker’a II.

Wypłata Bonusu uzależniona jest ponadto od:

*   spełnienia warunku kontynuacji zatrudnienia, a w przypadku osoby powołanej do składu zarządu - także, od kontynuacji zajmowania stanowiska członka zarządu;

*   braku wystąpienia okoliczności stwierdzonych na karcie wyników danego Risk Taker’a, które odnoszą się do jakości i standardów pracy na zajmowanym stanowisku;

*   braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 142 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowego (t j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.), tj. powstania straty bilansowej bądź groźby jej wystąpienia, powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności, lub pogarszającej się płynności i wypłacalności, rosnącego poziomu dźwigni finansowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 93 rozporządzenia nr 575/2013, lub rosnącej liczby zagrożonych pożyczek lub kredytów, lub rosnącej koncentracji ekspozycji.

Zgodnie z Regulaminem, Osoba Uprawniona wykona prawo objęcia akcji Wnioskodawcy poprzez złożenie oświadczenia o objęciu akcji. Prawo objęcia akcji wynikające z Warrantów wykonywane będzie po cenie emisyjnej.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy program motywacyjny opisany powyżej spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11-11 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o PIT”).

Dodatkowo, Wnioskodawca nabrał wątpliwości dotyczących zakresu stosowania art. 24a ust. 12a ustawy o PIT. Do dnia 31 grudnia 2017 r. przepis ten stanowił, że regulacja art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT dotycząca odroczenia opodatkowania dochodu z tytułu nabycia lub objęcia akcji w ramach programów motywacyjnych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej jako: „EOG”).

Na skutek nowelizacji ustawy o PIT wprowadzonej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) (dalej jako: „Ustawa Nowelizacyjna”) przepis art. 24 ust. 12a ustawy o PIT uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym wspomnianą regulację stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dosłowne brzmienie znowelizowanego przepisu może wskazywać, że jego dyspozycja nie obejmuje Polski, a jedynie „państwa z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT oparta na jego dosłownym brzmieniu prowadzi do wniosków, które w świetle akceptowalnych wartości muszą być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, co wydaje się wskazywać, że analizowany przepis jest w tym zakresie błędnie sformułowany - sprzecznie z merytoryczną wolą ustawodawcy. Tym samym możliwa jest także odmienna interpretacja tego przepisu, zgodnie z którą odroczenie opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku nabycia lub objęcia w ramach programu motywacyjnego akcji spółek, których siedziba lub zarząd znajduje się na terenie Polski lub na terenie państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na występowanie dwóch sprzecznych ze sobą możliwych interpretacji przepisu art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, Wnioskodawca nie ma pewności co do zakresu obowiązków podatkowych nałożonych na niego wskazaną ustawą. W razie gdyby ustawodawca nie dokonał projektowanych zmian w Ustawie PIT (mających na celu wyeliminowanie wspomnianego błędu legislacyjnego) do momentu przekazania Osobom Uprawnionym akcji na podstawie programu Motywacyjnego, Wnioskodawca zadaje poniższe pytanie (drugie pytanie).

Pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.218.2018.1.JG1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek należało uzupełnić poprzez:

*   Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   czy wskazane we wniosku „warranty subskrypcyjne” stanowią pochodne instrumenty finansowe czy papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768), czy też inne prawa majątkowe?

W nawiązaniu do ww. wezwania o uzupełnienie braku formalnego wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

„(Definicje) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  papierach wartościowych – rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągniętego długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyjaśnił, iż wskazane we wniosku warranty subskrypcyjne, zgodnie z ww. definicją ustawową, są papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym powyżej program motywacyjny, który zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełnia definicję programu motywacyjnego określoną w art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT, a zatem czy prawidłowe jest stwierdzenie, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie?
2.  Czy w myśl przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT będą miały zastosowanie także do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Polski? Innymi słowy, czy Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia przez Osoby Uprawnione akcji Wnioskodawcy w wykonaniu Warrantów przyznanych na podstawie Programu Motywacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym Program Motywacyjny spełnia definicję programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. A zatem, jeżeli Osoba Uprawniona obejmie lub nabędzie akcje Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawcy. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie. Tak samo obowiązki takie nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawcy przez Osobę Uprawnioną, ponieważ w przypadku zbycia akcji, przychód podatnika nie będzie kwalifikowany do źródła „przychodów z pracy” czy źródła „przychodów z działalności wykonywanej osobiście”, lecz do przychodów „z kapitałów pieniężnych”.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja dotycząca opodatkowania przy programach motywacyjnych uzyskała nowe brzmienie. Zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

„11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Zgodnie z projektem uzasadnienia do Ustawy Nowelizacyjnej (strona 44 i 105) (druk nr 1878, opublikowanym na stronie Sejmu RP pod adresem: http://www.sejm.gov. pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr= 1878):

„Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.”

„Zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a-11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Programem motywacyjnym jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo spółkę akcyjną dominującą w stosunku do takiej spółki, w przypadku gdy spółka ta jest w grupie kapitałowej spółki, system wynagradzania zgodnie z określonymi zasadami, w wyniku którego osoby uprawnione do takich świadczeń bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcje spółki, z którą łączy je stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo akcji spółki dominującej w stosunku do takiej spółki. Przez spółkę dominującą rozumie się spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, późn. zm.) w stosunku do spółki, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny.”

Biorąc powyższe pod uwagę, aby program motywacyjny, wdrożony lub planowany do przyjęcia, mógł zostać uznany za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  Program motywacyjny utworzony powinien być na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę akcyjną, od której osoby upewnione uzyskują świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, lub spółkę względem niej dominującą w rozumieniu Ustawy o rachunkowości;
2.  Program motywacyjny powinien stanowić system wynagradzania;
3.  W wyniku realizacji programu motywacyjnego, osoby uprawnione nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.), lub realizacji innych praw majątkowych.

Odnosząc powyższe wymogi do stanu faktycznego zaprezentowanego w pierwszej części wniosku, zdaniem Wnioskodawcy planowany przez niego do wprowadzenia Program Motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, ponieważ:

1.  Program Motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Banku. Uchwała w sprawie utworzenia programu motywacyjnego utworzy oraz określi ramy funkcjonowania Programu Motywacyjnego. W zakresie nieuregulowanym, odeśle do Regulaminu oraz Polityki Wynagrodzeń RT, które opisują szczegółowe warunki i zasady realizacji Programu Motywacyjnego oraz szczegółowe warunki wynagradzania Osób Uprawnionych;
2.  Program Motywacyjny będzie stanowił system wynagradzania. Akty wewnętrzne Wnioskodawcy określają m.in. składniki wynagrodzenia, w tym stałe i zmienne składniki wynagrodzenia, warunki, po spełnieniu których Osobom Uprawnionym zostają przyznane Bonusy, system wypłacania Bonusów, terminy wypłacania kolejnych transz Bonusów oraz przypadki, w których Osoby Uprawnione tracą uprawnienia do otrzymania Bonusów;
3.  W wyniku realizacji programu Motywacyjnego, Osoby Uprawnione, tj. osoby uzyskujące od Wnioskodawcy lub od spółek od niego zależnych świadczenia z tytułów określonych art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, nabędą prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Wnioskodawcy, w wyniku realizacji Warrantów, uzyskanych na warunkach określonych w programie Motywacyjnym;
4.  Spółki zależne Banku, o których mowa w pkt 3 powyżej wypełniają definicję spółki zależnej z Ustawy o rachunkowości oraz razem z Wnioskodawcą, jako spółką dominującą w rozumieniu Ustawy o rachunkowości tworzą grupę kapitałową, objętą obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 55 ust. 1 Ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Program Motywacyjny planowany do wdrożenia odpowiada definicji określonej w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W konsekwencji, jeżeli w wyniku realizacji tego programu Osoba Uprawniona, obejmie lub nabędzie akcje Wnioskodawcy przychód z tego tytułu, na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie. Tak samo obowiązki takie nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawcy przez Osobę Uprawnioną, ponieważ w przypadku zbycia akcji, przychód podatnika nie będzie kwalifikowany do źródła „przychodów z pracy” czy źródła „przychodów z działalności wykonywanej osobiście”, lecz do przychodów „z kapitałów pieniężnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na moment składania niniejszego wniosku, przepisy art. 12 ust. 11-11b Ustawy o PIT będą miały zastosowanie także do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku z tytułu objęcia przez Osoby Uprawnione akcji Wnioskodawcy w wykonaniu Warrantów przyznanych na podstawie Programu Motywacyjnego.

W świetle art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, na warunkach określonych w tym przepisie, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Opodatkowanie odroczone jest do momentu zbycia akcji.

Do dnia 31 grudnia 2017 r. przepis art. 24 ust. 12a ustawy o PIT stanowił, że odroczenie opodatkowania ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich UE lub EOG.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., regulacja w zakresie opodatkowania programów motywacyjnych została znowelizowana, w tym nowe brzmienie uzyskał przepis art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, dosłowne brzmienie znowelizowanego przepisu nie obejmuje zatem Polski, a jedynie państwa, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie do projektu Ustawy Nowelizacyjnej:

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy Nowelizującej (druk nr 1878, opublikowanym na stronie Sejmu RP pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878), celem ustawodawcy było doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych. Jak wyjaśnia bowiem uzasadnienie do projektu Ustawy Nowelizacyjnej na stronie 44 dokumentu, w żadnym miejscu przywoływanego uzasadnienia nie wspomina się o wyłączeniu akcji spółek polskich (tj. z siedzibą lub miejscem zarządu w Polsce) z regulacji dotyczącej odroczenia w opodatkowaniu nabycia lub objęcia akcji w ramach programów motywacyjnych. Tym samym uznać należy, że wskazane ograniczenie nie było celem ustawodawcy. Proces legislacyjny:

Postulat rozszerzenia dotychczasowego zakresu przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT o państwa, z którymi polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania został podniesiony już na etapie konsultacji publicznych w ramach prac nad projektem w Radzie Ministrów. W ramach konsultacji publicznych, Konfederacja Lewiatan skierowała pismem z dnia 26 lipca 2017 r. do Pana Pawła Gruzy, Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, stanowisko do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (pismo zostało opublikowane na stronie Rządowego Centrum Legislacji https://legislacja.rcl.gov.pi/projekt/12300402/katalog/ 12445384#12445384). Zgodnie ze wskazanym pismem, w opinii Konfederacji Lewiatan, „zmodyfikowany ust. 12a dyskryminuje polskich rezydentów podatkowych, uczestniczących w programach motywacyjnych organizowanych w państwach spoza UE i EOG. Powołany przepis ogranicza zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, o których mowa w ust. 11, tylko do programów motywacyjnych, w ramach których następuje objęcie lub nabycie akcji spółek akcyjnych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich UE lub EOG. Jak wskazano powyżej, programy motywacyjne funkcjonują również w podmiotach z siedzibą poza UE i EOG (np. w Szwajcarii i w Stanach Zjednoczonych). W programach tych uczestniczą również polscy rezydenci podatkowi i wskutek nieobjęcia np. tych krajów nowymi regulacjami, polscy rezydenci podatkowi uczestniczący w programach z tych krajów będą nieuzasadnienie dyskryminowani mimo uzyskiwania tego samego rodzaju przychodów Wskazane jest zatem, aby dochody z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych podlegały jednolitym zasadom opodatkowania, niezależnie od tego w jakim państwie ma siedzibę spółka, której akcje są nabywane/obejmowane w ramach takiego programu.”

Postulat Konfederacji Lewiatan wyrażał się zatem w rozszerzeniu zakresu „terytorialnego” stosowania art. 24 ust. 12a ustawy o PIT o państwa spoza UE lub EOG, a nie wyłączeniu akcji polskich spółek z zakresu stosowania wspomnianego przepisu.

W trakcie prac nad projektem w Radzie Ministrów nie uwzględnionego wskazanego postulatu jako wychodzącego poza zakresem regulacji objętej projektem ustawy. Tym samym, projekt Ustawy Nowelizacyjnej trafił do Sejmu RP z regulacją art. 24 ust. 12a ustawy c PIT, zakładającą stosowanie regulacji o odroczeniu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia lub objęcia akcji w ramach programów motywacyjnych wyłącznie do akcji spółek znajdujących się na terenie UE lub EOG. Postulat rozszerzenia dotychczasowego przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT został zgłoszony ponownie w formie poprawki do ustawy na etapie procesu ustawodawczego w Sejmie RP i przegłosowany w brzmieniu: „Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Jak zostało to przedstawione wcześniej, na żadnym etapie procesu legislacyjnego - zarówno w Radzie Ministrów jak i w Sejmie - nie zgłaszano propozycji wyłączenia ze stosowania regulacji dotyczącej opodatkowania przy programach motywacyjnych akcji spółek polskich. Takie wyłączenie nie było również przedmiotem debat, konsultacji publicznych i wypowiedzi w Sejmie RP. Przedmiotem konsultacji było jedynie ewentualne rozszerzenie dotychczasowego zakresu art. 24 ust. 12a ustawy o PIT o państwa znajdujące się poza UE i EOG, a nie jego ograniczenie. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, ostateczny kształt przepisu jest wynikiem zwykłego błędu powstałego na etapie postępowania ustawodawczego.

Właściwa interpretacja:

Wnioskodawca zauważa ponadto, że przepisy ustaw podatkowych interpretuje się nie tylko w oparciu o brzmienie przepisu (wykładnia językowa), ale także w oparciu o inne metody wykładni np. biorąc pod uwagę cel ustawodawcy, funkcje regulacji, dotychczasową praktykę stosowania, czy zgodność z wartościami konstytucyjnymi jak np. konstytucyjna zasada niedyskryminacji.

W literaturze przedmiotu („Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych”, Kacper Kanka, z 2016 r., Nr 6, str. 26), wskazuje się na następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest odstąpienie od jednoznacznego wyniku wykładni językowej:

1.  sens językowy jest oczywiście sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi;
2.  wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle akceptowalnych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu;
3.  wykładnia językowa prowadzi do absurdu;
4.  został dowiedziony oczywisty błąd legislacyjny.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia językowa nie ma absolutnego charakteru. Przykładowo, oczywisty błąd legislacyjny stał się podstawą odstąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn.. II FSK 538/09, od literalnego brzmienia art. 28 ust. 2 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zryczałtowany podatek był płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Termin ten nie obejmował jednak zamiany. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprzestanie na zastosowaniu wykładni językowej i wyprowadzenie z tego wniosku, że w przypadku zamiany nieruchomości zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, prowadziłoby do uznania, iż istnienie wielu innych przepisów ustawy byłoby bezcelowe. Błąd w konstrukcji tekstu prawnego, którym dotknięty był przepis art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT, nie wykluczał możliwości jego właściwego zinterpretowania, tyle tylko że w celu ustalenia znaczenia tego przepisu uzasadnione i konieczne, w ocenie sądu, było przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie przyznające uprawnienia tylko i wyłączenie akcjom spółek znajdujących się poza terytorium Polski byłoby interpretacją sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami niedyskryminacji, wykładnią celowościową przepisu, z dotychczasową praktyką stosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT i dotychczasowym orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Dodatkowo wskazać należy, że błąd przepisu został dowiedziony. Ministerstwo Finansów podjęło pracę w celu wyeliminowania błędu ustawodawczego. W dniu 22 lutego 2018 r., projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wpłynął do Sejmu RP. W dniu 27 lutego 2018 r., wskazany projekt skierowano do tzw. pierwszego czytania. Zgodnie z art. 4 projektu ustawy, nowy przepis, który swoim zakresem obejmuje również akcje polskich spółek akcyjnych ma być stosowany do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wypadek gdyby uchwalane przepisy ostatecznie nie weszły w życie, należy uznać, że interpretacja art. 24 ust. 12a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na moment składnia wniosku, przy zastosowaniu funkcjonalnej i celowościowej metody wykładni, umożliwia zastosowanie przepisów art. 12 ust. 11-11b ustawy o PIT także do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Polski. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku z tytułu objęcia akcji Wnioskodawcy przez Osoby Uprawnione w wykonaniu Warrantów przyznanych na podstawie Programu Motywacyjnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wprowadzenia przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji Osobom Uprawnionym na warunkach określonych w tym programie jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.