Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.364.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: skutki podatkowe likwidacji Spółki luksemburskiej i wydania Majątku likwidacyjnego
Słowa kluczowe: dochód; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data nadania 28 października 2019 r., data wpływu 4 listopada 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.364.2019.1.AM z dnia 18 października 2019 r. (data nadania 18 października 2019 r., data doręczenia 21 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki luksemburskiej i wydania Majątku likwidacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki luksemburskiej i wydania Majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka posiada 100% udziałów w S.à.r.l. (dalej jako: „Spółka luksemburska”), posiadającej siedzibę i rezydencję podatkową w Luksemburgu.

W 2015 r. Spółka luksemburska nabyła 100% udziałów w B sp. z o.o. (dalej jako: „Udziały” bądź „B”), wobec której pełni funkcje holdingowe. Udziały są głównym składnikiem majątkowym Spółki luksemburskiej.

W ostatnich latach Spółka luksemburska nie uzyskiwała przychodów z prowadzonej przez siebie działalności holdingowej, przede wszystkim z tytułu otrzymanych dywidend czy innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W grupie kapitałowej, do której należą Wnioskodawca i Spółka luksemburska, rozważana jest likwidacja Spółki luksemburskiej. W procesie likwidacji Spółki luksemburskiej majątek tego podmiotu, w tym Udziały, zostaną wydane Wnioskodawcy jako majątek likwidacyjny (dalej: „Majątek likwidacyjny”).

Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, że w związku z planowaną likwidacją Spółki luksemburskiej skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do Spółki luksemburskiej z siedzibą w Luksemburgu (…), wpisaną do luksemburskiego Rejestru Handlowego i Spółek pod numerem (…), będącym odpowiednikiem polskiego numeru KRS.

Ponadto pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że w treści pytania zawartego w złożonym wniosku wskazał, że nie dotyczy on kwestii powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, a więc przychodu, o którym mowa jest także w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT. Tym samym, kwestia ta nie stanowi co do zasady przedmiotu zapytania Spółki - Spółka jest świadoma, że nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad historyczne koszty objęcia (nabycia) udziałów w Spółce luksemburskiej będą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Mając jednak na względzie dobro toczącego się postępowania, Spółka poniżej udziela informacji w żądanym przez Organ zakresie.

Spółka wskazała, że udziały w Spółce luksemburskiej nabyte zostały w lipcu 2015 r. – szczegóły dot. tej transakcji przedstawione zostały np. w raporcie bieżącym nr 18 z dnia 1 lipca 2015 r. opublikowanym na stronie internetowej jednego ze sprzedających, tj. spółki S.A.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że głównym składnikiem majątku Spółki luksemburskiej są Udziały. Spółka pragnie podkreślić, że w ostatnich latach nie była dokonywana wycena wartości rynkowej Udziałów czy udziałów w Spółce luksemburskiej (z wyjątkiem wyceny na cele prawidłowej prezentacji tejże wartości w sprawozdaniu finansowym Spółki).

Bazując wyłącznie na wartościach zaprezentowanych w bilansie Spółki na przestrzeni lat 2015-2018 r., wartość udziałów w Spółce luksemburskiej ulegała niewielkim zmianom – zarówno poprzez zwiększenie ich wartości, jak i zmniejszenie, w zależności od okresu.

Tym niemniej, wartość bilansowa udziałów w Spółce luksemburskiej w stanie na 31 grudnia 2018 r. była wyższa od wartości wykazanej w sprawozdaniu finansowym Spółki w stanie na 31 grudnia 2015 r. (tj. w roku nabycia udziałów w Spółce luksemburskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie Majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy?

(pytanie nie dotyczy momentu otrzymania Majątku likwidacyjnego, które stanowi zdarzenie opodatkowanie zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT)

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie Majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do uiszczenia podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej jako: „CFC”) w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Poniżej Wnioskodawca pragnie odnieść się do kwestii posiadania przez Spółkę luksemburską statusu CFC przez dokonaniem jej likwidacji, jak i ewentualnego nabycia tego statusu w wyniku wydania Majątku likwidacyjnego Spółce.

W świetle art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, CFC jest:

1.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT albo
2.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką;
    2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 ustawy o CIT, pochodzi:
        *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
        *   ze zbycia udziałów (akcji),
        *   z wierzytelności,
        *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        *   z części odsetkowej raty leasingowej,
        *   z poręczeń i gwarancji,
        *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
        *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
        *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
    3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Dla kwalifikacji Spółki luksemburskiej jako CFC wystarczające jest spełnienie przez nią jednego z warunków wskazanych w punktach 1-3 powyżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że warunki uznania jednostki za CFC wskazane w punktach 1 i 2 powyżej nie będą spełnione w stosunku do Spółki luksemburskiej, ponieważ:

*   Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z dnia 14 czerwca 1995 r.; Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 527),

oraz

*   Luksemburg nie został wymieniony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W kwestii spełnienia warunków, o których mowa w punkcie 3 powyżej, Spółka pragnie wskazać, że aby uznać dany podmiot za CFC wszystkie wskazane w nim przesłanki powinny zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że w sytuacji gdy choćby jeden warunek nie jest spełniony przez dany podmiot, wówczas nie może on zostać uznany za CFC w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka luksemburska nie uzyskiwała w ostatnich latach żadnych dochodów, a więc także dochodów ze źródeł wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Wynika to przede wszystkim z faktu, że spółka B sp. z o.o. (dalej jako: „B”) nie wypłacała w tym okresie dywidend czy innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z tego względu, w ocenie Spółki, nie zostanie przede wszystkim spełniony warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, tj. warunek dot. wysokości faktycznie zapłaconego podatku w kraju siedziby CFC. W uproszczeniu, wskazany przepis stanowi, że aby zagraniczna jednostka uzyskała status CFC, faktycznie zapłacony podatek przez CFC powinien być niższy niż 50% podatku, który zostałby zapłacony w Polsce (tj. efektywna stawka podatkowa powinna być niższa niż 9,5%).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.332.2018.2.MC), w której organ podatkowy wskazuje: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońska jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka (tu: spółka estońska) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granica podatku przez zagraniczna spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Wskazana interpretacja podatkowa wydana została na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2018 r., niemniej jednak brzmienie regulacji jest analogiczne jak w przypadku ustawy o CIT w stanie prawnym aktualnym na 2019 r., stąd postawione tezy pozostają aktualne.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka luksemburska nie zapłaci faktycznie podatku w Luksemburgu, a także nie zapłaciłaby go w Polsce (bowiem nie wystąpiły żadne zdarzenia podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT), to nie istnieją wartości, które można byłoby porównywać w ramach testu z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka luksemburska nie stanowi CFC w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki luksemburskiej nie wpłynie na powyższe konkluzje.

W świetle art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) przychodem takiego podatnika co do zasady jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące, obligatoryjne przesłanki jego zastosowania, które muszą zostać spełnione łącznie, tj.:

*   istnienie pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego przed dniem wykonania danego świadczenia niepieniężnego,

*   zobowiązanie to dotyczy wykonania świadczenia o charakterze pieniężnym, np. wypłaty dywidendy,

*   zobowiązanie to zostanie uregulowane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, np. przeniesienie własności ruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydania majątku likwidacyjnego udziałowcom/ akcjonariuszom powyższe przesłanki nie zostaną spełnione.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że celem procesu likwidacyjnego jest ustanie bytu prawnego danego podmiotu. W tym celu konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jego majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Zgodnie z art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej jako: „KSH”) składniki te należą się wspólnikom likwidowanego podmiotu. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy czynność wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego powstałego np. na mocy umowy stron, lecz jest elementem technicznym procesu likwidacji danego podmiotu, ustanowionym przez przepisy prawa handlowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 roku o sygn. II FSK 2353/16: „Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów. np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągniecie przez spółkę określonych zobowiązań” \[podkreślenie Spółki\].

W związku z powyższym, w ocenie Spółki obowiązek przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikom nie stanowi zobowiązania, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT. Co więcej, jak wynika z powyżej zacytowanego orzeczenia, za brakiem zastosowania tego przepisu w sytuacji wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom przemawia także fakt, że wydanie majątku wspólnikom nie następuje w celu uregulowania powstałego wcześniej innego zobowiązania, lecz tak jak wskazano powyżej jest czynnością techniczną immanentnie związaną z samym procesem likwidacji spółki kapitałowej. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie z przepisów KSH regulujących kwestie likwidacji spółek nie wynika, aby zobowiązanie do wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom musiało mieć charakter pieniężny. Na powyższe wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 564/17, w którym podkreślono, że: „(\`(...)\`) przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (\`(...)\`).’’ Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. przez M. Michalskiego, w którego ocenie: „Jakkolwiek, co do zasady, podział majątku powinien następować w pieniądzu, ale możliwe jest też przyjęcie w umowie rozwiązania, w myśl którego zwrot wkładów następować będzie in natura. Co więcej, zaaprobować należy pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników wówczas, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione” ( M. Michalski \[w:\] S. Sołtysiński (red ), Prawo spółek kapitałowych. System prawa prywatnego tom 17A, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, Wydanie 2, LEGALIS.)

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek wydania Majątku likwidacyjnego, w tym Udziałów, w ramach likwidacji Spółki luksemburskiej od początku jest związany w wykonaniem świadczenia niepieniężnego, a zatem nie będzie spełniać także drugiej i trzeciej z przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 14a ustawy o CIT. W wyniku wydania Majątku likwidacyjnego nie dojdzie bowiem do uregulowania zobowiązania do wykonania świadczenia o charakterze pieniężnym w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego.

Na marginesie Spółka pragnie także wskazać, że intencją grupy kapitałowej, do której należy zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka luksemburska jest, aby po likwidacji Spółki luksemburskiej grupa ta zachowała kontrolę nad działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. B jest bowiem podmiotem prowadzącym działalność operacyjną na szeroką skalę, dzięki czemu stanowi podmiot o dużym znaczeniu strategicznym z perspektywy działalności całej grupy w Polsce. Ponadto, w ocenie Spółki brak jest także ekonomicznego uzasadnienia dla tego, aby zamiast prostej czynności wydania Udziałów Spółce w ramach Majątku likwidacyjnego, dokonać sprzedaży Udziałów na rzecz Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, że w celu nabycia Udziałów Spółka zmuszona byłaby pozyskać środki finansowe na pokrycie ceny należnej Spółce luksemburskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca byłby zmuszony do poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem finansowania, pomimo iż środki pieniężne uzyskane przez Spółkę luksemburską z tej sprzedaży zostałyby przekazane z powrotem Spółce w ramach czynności wydania Majątku likwidacyjnego wspólnikom, która stanowi obligatoryjny element procesu likwidacji – teoretycznie możliwe byłoby od razu spłacenie zaciągniętego na ten cel finansowania. Zdaniem Spółki, działanie takie byłoby nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia i żaden podmiot funkcjonujący na rynku nie zdecydowałby się na taki schemat działania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, skoro wydanie środków finansowych stanowiących składnik majątku spółki likwidowanej nie powoduje po jej stronie powstania przychodu, brak jest uzasadnienia dla opodatkowania wydania składników majątkowych, jeżeli ich upłynnienie w procesie likwidacji byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Odmienna interpretacja art. 14a ustawy o CIT byłaby sprzeczna z postulowaną w doktrynie wykładnią gospodarczą prawa podatkowego, a ponadto prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik podejmując decyzje racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej narażony byłby na swego rodzaju sankcję ze strony przepisów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 318/17: „Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat”. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie składników majątku likwidacyjnego nie powinno prowadzić do powstania opodatkowania na gruncie art. 14a ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka pragnie także podkreślić, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności danego podmiotu. Warunkiem koniecznym do realizacji tego celu jest m.in. wydanie majątku tego podmiotu, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, wspólnikom. Zatem w świetle założeń ustawodawcy na moment likwidacji Spółka nie powinna posiadać żadnego majątku.

Co potwierdza postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. o sygn. II CSK 240/07, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta została stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby utrzymywanie na rynku »martwego« podmiotu gospodarczego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w powołanych orzeczeniach, a Sąd Najwyższy w obecnym składzie pogląd ten podziela”.

W ocenie Spółki, sprzeczne zatem z celem ustawy byłoby, gdyby czynność wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom prowadziła do powstania po stronie Spółki przychodu, a w konsekwencji generowała względem niej dodatkowe zobowiązanie, którego z uwagi na brak majątku Spółka nie byłaby w stanie uregulować. Zatem także mając na względzie założenie racjonalności ustawodawcy, zasady słuszności oraz wykładnię celowościową przepisów należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w przypadku wydania majątku likwidacyjnego wspólnikom.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym wydanie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej zostało potwierdzone m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. o sygn. II FSK 866/18, w którym wskazano, że: „Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r. o sygn. II FSK 2078/17, w którym wskazano, że: „W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. II FSK 1362/17, w którym skład sędziowski uznał, że wydanie majątku wspólnikom jest świadczeniem jednostronnym, nieekwiwalentnym, którego nie można utożsamiać ze zbyciem składników majątkowych, w związku z czym art. 14a ustawy o CIT nie ma zastosowania w sytuacji wydania udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji spółki;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 564/17, w którym podkreślono, że: „Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 370/17, w którym wskazano, że: „W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 401/17, w którym wskazano, że: „Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań”;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 stycznia 2019 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-39/15-2/ŚS, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom – udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 281/18, w którym podkreślono, że: „(\`(...)\`) prawidłowe było stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 273/18, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) wobec tego, że przekazanie majątku w związku z likwidacją spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, to przepis art. 14a ust. 1 updop w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Zatem dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 roku o sygn. II FSK 2353/16, w którym wskazano, że: „W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie Majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie likwidacji spółki zależnej, która posiada siedzibę i rezydencję podatkową w Luksemburgu (Spółka luksemburska). Spółka luksemburska posiada 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. Udziału są głównym składnikiem majątkowym Spółki luksemburskiej. Wnioskodawca wskazuje, że w ostatnich latach Spółka luksemburska nie uzyskiwała przychodów z prowadzonej przez siebie działalności holdingowej, przede wszystkim z tytułu otrzymanych dywidend czy innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W procesie likwidacji Spółki luksemburskiej majątek tego podmiotu, w tym udziały polskiej spółki z o.o., zostaną wydane Wnioskodawcy jako majątek likwidacyjny.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się ze skutkami podatkowymi opisanej likwidacji, tj. ustalenie czy likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie Majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Przy czym Wnioskodawca poczynił zastrzeżenie, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia momentu otrzymania Majątku likwidacyjnego, które stanowi zdarzenie opodatkowane zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop).

Dodatkowo pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) Spółka wyjaśniła, że w treści pytania zawartego w złożonym wniosku wskazano, że nie dotyczy on kwestii powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, a więc przychodu, o którym mowa jest także w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT. Tym samym, kwestia ta nie stanowi co do zasady przedmiotu zapytania Spółki - Spółka jest świadoma, że nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad historyczne koszty objęcia (nabycia) udziałów w Spółce luksemburskiej będą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Ze względu zatem na fakt, że likwidowana spółka jest spółką zagraniczną, należy przeanalizować skutki podatkowe dla Wnioskodawcy dokonania likwidacji Spółki luksemburskiej na gruncie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z art. 24a updop, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 2 pkt 1 updop, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,
5.  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6.  podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7.  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Prze prawo do uczestnictwa w zysku należy rozumieć prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

W myśl natomiast art. 24a ust. 3 updop, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo
2.  zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W tym kontekście należy wskazać, że Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Luksemburgiem (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z dnia 14 czerwca 1995 r.; Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 527) oraz Luksemburg nie został wymieniony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Na podstawie powyższego przepisu, aby uznać dany podmiot za „zagraniczną jednostkę kontrolowaną”, konieczne jest kumulatywne spełnienie wskazanych w nim przestanek. Niezrealizowanie którejkolwiek z nich powoduje brak możliwości uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop i w efekcie brak możliwości zastosowania przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka luksemburska nie stanowi zagranicznej jednostki kontrolowanej. Powyższe Wnioskodawca wywodzi z faktu, że skoro Spółka luksemburska nie zapłaci faktycznie podatku w Luksemburgu, a także nie zapłaciłaby go w Polsce (bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpiły żadne zdarzenia podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT), to nie istnieją wartości, które można byłoby porównywać w ramach testu z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka luksemburska nie stanowi CFC w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki luksemburskiej nie wpłynie na powyższe konkluzje.

W związku z powyższym, należy przeanalizować skutki podatkowe planowanej likwidacji po stronie Spółki luksemburskiej.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały podane przykłady przysporzeń stanowiących przychód do opodatkowania. Pomimo że przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.

W ocenie organu interpretacyjnego zdarzenie polegające na przeniesieniu praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki na rzecz jej udziałowców na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145 zwanej dalej: „Kc”), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W opisanej sprawie istotne będzie brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożytki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14a ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm. – Druk sejmowy nr 2330), przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przy czym, wprowadzenie art. 14a ust. 1 miało na celu jedynie doprecyzowanie przepisów ustawy, a nie formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Zatem jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie rzeczowej zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Zasadą wynikającą z przywołanego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem), u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 281 § 1 ww. ustawy, likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji. Bilans ten likwidatorzy składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia.

Jak wynika z art. 288 § 1 Ksh, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. „kwota likwidacyjna” (wyrażona w pieniądzu części wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co jednoznacznie wynika z art. 286 ksh.

W myśl ww. przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1). Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, jednak umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i 3 Ksh). Świadczenie wobec wspólników co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak brak jest przeszkód, aby zaspokojenie wierzytelności nastąpiło poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki.

W związku z likwidacją spółki powstaje zatem zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty odpowiedniej części majątku, które może nastąpić poprzez wydanie określonego składnika majątku. W wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika.

Przekładając powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka luksemburska przekaże – w związku z jej likwidacją – majątek na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Spółki luksemburskiej powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 14a ust. 1 updop. Po stronie Spółki luksemburskiej powstaje bowiem zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Spółki jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie przez Spółkę luksemburskiej majątku likwidacyjnego (udziałów w spółce z o.o.) na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15 oraz (na zasadzie analogii) wyrok dotyczący zastosowania ww. przepisu do opodatkowania dywidend – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. gdzie wskazano m.in., że: „Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

Podsumowując, po stronie likwidowanej spółki powstaje przychód do opodatkowania, na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

Z punktu widzenia opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane, wart podkreślenia jest również fakt, że przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki luksemburskiej należy traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w wyniku likwidacji otrzyma udziały w polskiej spółce z o.o. Sytuacji tej, jak już wskazano, na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie należy różnicować pod względem opodatkowania ze zbyciem udziałów przez likwidowaną spółkę. Powyższe oznacza, że wydanie przez Spółkę luksemburską na rzecz Wnioskodawcy udziałów w polskiej spółce z o.o. stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie wystąpiły żadne zdarzenia podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie istnieją wartości, które można byłoby porównywać w ramach testu z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że po spełnieniu łącznie warunków określonych przez ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt a, b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka luksemburska będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną. Stąd Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dochód Spółki luksemburskiej, uwzględniając w tym rozliczeniu przychody, o których mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że likwidacja Spółki luksemburskiej nie będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie na rzecz Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie likwidowanej spółki, a więc Wnioskodawca uzyska dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki luksemburskiej i wydanie Majątku likwidacyjnego będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.