Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-100/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Czy przeznaczenie części środków uzyskanych ze zbycia udziałów w domu na zakup mieszkania, można uznać za realizację własnych celów mieszkaniowych, jeżeli Wnioskodawca jest już współwłaścicielem domu jednorodzinnego a w nabytym mieszkaniu matka Wnioskodawcy ma zapewnione dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 11 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-100/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2014 r. Wnioskodawca wraz z siostrą sprzedał dom z przynależną działką, którego w chwili zbycia był właścicielem w 2/3 części. Dochód ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza w ciągu 2 lat w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Do 1997 r. współwłaścicielami domu byli rodzice Wnioskodawcy. Gdy w 1997 r. zmarł ojciec jego część otrzymali w spadku w drodze dziedziczenia ustawowego w równych częściach po 1/3 matka Wnioskodawcy, jego siostra i Wnioskodawca (zostało to potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 23 kwietnia 2007 r.). W 2012 r. została notarialnie zawarta umowa działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności i ustalony został nowy podział domu, na skutek którego współwłaścicielami zostali Wnioskodawca i jego siostra w udziałach wynoszących odpowiednio 4/6 części i 2/6 części. Jednocześnie w akcie notarialnym Wnioskodawca zobowiązał się wspólnie z siostrą zapewnić matce dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym.

W 2014 r. Wnioskodawca zmuszony był wraz z siostrą sprzedać dom z uwagi na to, że wymagał on zbyt dużych nakładów remontowych, których nie byli w stanie ponieść. Dom wraz z przynależną działką został sprzedany w kwietniu 2014 r. za łączną cenę 240.000 zł, z czego siostra za swój udział wynoszący 2/6 części otrzymała 80.000 zł, a Wnioskodawca za swój udział wynoszący 4/6 części otrzymał 160.000 zł.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca często przebywa w miejscowości K., zarówno z przyczyn osobistych, jak również zawodowych, a sprzedając dom stracił możliwość swobodnego zamieszkiwania w tym rejonie, w maju 2014 r. nabył w K. niewielkie mieszkanie o powierzchni 36,80 m2 za kwotę 100.000 zł. Ze względu na wcześniejsze zobowiązanie wobec matki dotyczące zapewnienia dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania w sprzedanym domu, Wnioskodawca zobowiązał się w akcie notarialnym nabycia mieszkania zapewnić matce dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie w nabytym przez Wnioskodawcę mieszkaniu. Z tego prawa aktualnie matka nie korzysta, gdyż zamieszkuje wraz z siostrą Wnioskodawcy w jej domu w K.

Z uwagi na to, że od 1997 r. Wnioskodawca był współwłaścicielem sprzedanego domu w udziale wynoszącym 1/6 części – jego dochód ze sprzedaży tego udziału (tj. 40.000 zł) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ upłynęło już ponad 5 lat od czasu nabycia prawa do tego udziału. Prawo do pozostałych udziałów Wnioskodawca nabył w 2012 r. na skutek zniesienia współwłasności, w związku z czym dochód uzyskany ze sprzedaży pozostałych udziałów stanowiących 3/6 części (tj. 120.000 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzyskany dochód Wnioskodawca częściowo już przeznaczył, a częściowo zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. W maju 2014 r. Wnioskodawca zakupił opisane powyżej mieszkanie w K. (100.000 zł), natomiast pozostałą część uzyskanego dochodu, zarówno tę podlegającą opodatkowaniu (20.000 zł), jak i nie podlegającą opodatkowaniu (40.000 zł), częściowo już przeznaczył, a częściowo zamierza przeznaczyć w ciągu 2 lat od czasu uzyskania przychodu, na prace remontowe ww. mieszkania w K. oraz na prace wykończeniowe lub remontowe w domu jednorodzinnym w innej miejscowości, którego jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem na zasadach wspólnoty majątkowej (budowę domu zakończyli w 2010 r., jednakże ze względu na brak środków finansowych pewne prace nie zostały jeszcze wykonane, inne natomiast wymagają już nakładów remontowych).

Mieszkanie w miejscowości K. Wnioskodawca wykorzystuje i zamierza wykorzystywać zarówno do celów osobistych, jak również do realizacji potrzeb zawodowych. Potrzeby osobiste Wnioskodawcy wynikają z tego, że zależy mu na częstym przebywaniu w rodzinnej miejscowości, z którą jest związany i w której zamieszkuje rodzina, z której pochodzi. Spędza tam dużo czasu w ciągu roku i potrzebne jest mu miejsce, w którym może w tym czasie mieszkać. Poza tym, posiadanie mieszkania w K. ułatwia mu realizację niektórych obowiązków służbowych – łatwiejszy dojazd do filii firmy, w której pracuje, utrzymywanie kontaktu i organizowanie spotkań z lokalnymi organizacjami, dzięki którym pozyskuje do firmy nowych pracowników. Posiadanie mieszkania pozwala Wnioskodawcy na swobodę w decydowaniu o czasie i długości pobytu w K. bez konieczności zatrzymywania się u członków rodziny, co byłoby bardzo kłopotliwe.

Wnioskodawca mieszkanie w K. zakupił z uwagi na swoje potrzeby mieszkaniowe opisane powyżej. Matka Wnioskodawcy aktualnie zamieszkuje z siostrą Wnioskodawcy w jej domu. Jeżeli jednak potrzeby mieszkaniowe siostry Wnioskodawcy (związane np. ze wspólnym zamieszkiwaniem dorastających dzieci) ulegną zmianie i nie będzie ona w stanie zapewnić matce odpowiednich warunków, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości przeprowadzenia się matki do jego mieszkania. Ewentualne przyszłe zamieszkiwanie matki w mieszkaniu Wnioskodawcy nie będzie jednak przeszkadzało mu w dalszym korzystaniu z niego, gdyż mieszkanie jest 2-pokojowe. Aktualnie Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie wskazać czy taka sytuacja kiedykolwiek będzie miała miejsce, a jeżeli tak to kiedy to nastąpi.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie części środków uzyskanych ze zbycia udziałów w domu na zakup mieszkania znajdującego się w K., można uznać za realizację własnych celów mieszkaniowych, jeżeli Wnioskodawca jest już współwłaścicielem wraz z małżonkiem na zasadach wspólnoty majątkowej domu jednorodzinnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie części środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na zakup mieszkania daje w jego sytuacji możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej – mieszkanie będzie zaspokajało jego własne potrzeby mieszkaniowe, ponadto nie zachodzą żadne dodatkowe okoliczności, które uniemożliwiałyby skorzystanie przez Wnioskodawcę z powyższego zwolnienia przedmiotowego.

Nabycie przez Wnioskodawcę mieszkania w K. związane jest bezpośrednio z jego potrzebami mieszkaniowymi. Potrzeby te wynikają zarówno z przyczyn osobistych (częste przebywanie z rodziną, z której pochodzi), jak również zawodowych (łatwiejszy dojazd do filii firmy, w której pracuje, utrzymywanie kontaktu oraz organizowanie spotkań z lokalnymi organizacjami, dzięki którym pozyskuje do firmy nowych pracowników, uczestnictwo w szkoleniach itp.).

Ustawodawca nie zastrzegł, że posiadanie już lokalu mieszkalnego jest czynnikiem wykluczającym możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej podczas zakupu kolejnej nieruchomości, nie określił również, że konieczne jest zbycie lub zaprzestanie korzystania z wcześniej posiadanych lokali mieszkalnych, jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca nie określił również, że własne potrzeby mieszkaniowe mogą być zaspokajane wyłącznie w jednym miejscu. Takie interpretowanie przepisu byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, subiektywną oceną czyichś potrzeb. Potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy związane są z dwoma lokalizacjami: z miejscowością gdzie mieszka jego żona i dzieci oraz z K. (gdzie mieszka jego matka i siostra oraz pozostali członkowie jego rodziny). Czynności zawodowe, które wykonuje Wnioskodawca związane są zarówno z miejscowością, gdzie mieści się jego podstawowe miejsce pracy, jak również z K., gdzie często przebywa z uwagi na wykonywane czynności zawodowe. Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją żadne społeczne ani ustawowe okoliczności, które nakazywałyby uznać jedną z tych lokalizacji za ważniejszą i ograniczałyby mu możliwość zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych wyłącznie do jednego miejsca.

Ponadto nie zachodzą w jego sytuacji żadne inne okoliczności, które ograniczałyby możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z przedmiotowego zwolnienia:

*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej;
*   nabyte mieszkanie nie służy celom inwestycyjnym – Wnioskodawca nie czerpie i nie planuje czerpać korzyści materialnych w związku z jego posiadaniem – mieszkanie nie jest wynajmowane ani udostępniane innym osobom w celu uzyskiwania jakiegokolwiek dochodu. Mieszkanie nie stanowi też lokaty kapitału;
*   zakup mieszkania miał na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób – mieszkanie nie jest na co dzień zamieszkiwane przez inne osoby. Prawo do korzystania z mieszkania posiada matka Wnioskodawcy, co zostało zapisane w akcie notarialnym jego nabycia jako dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie (zapis taki wynikał z prośby matki o kontynuację wcześniejszego zabezpieczenia miejsca zamieszkiwania, które posiadała w zbywanym wcześniej domu), na wypadek, gdyby w przyszłości zaistniały jakieś okoliczności uniemożliwiające jej zamieszkiwanie w domu siostry Wnioskodawcy co aktualnie ma miejsce. Z zapisanego prawa aktualnie matka nie korzysta;
*   mieszkanie nie służy celom rekreacyjnym – pobyt Wnioskodawcy w K. nie ma charakteru wypoczynkowego, zakupione mieszkanie jest niewielkie, usytuowane na 2 piętrze w bloku na osiedlu, bez przynależnej działki, służy więc wyłącznie celom mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób jej nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w dniu śmierci ojca tj. w 1997 r. Wnioskodawca nabył udział w wysokości 1/3 w majątku spadkowym. W skład majątku spadkowego wchodziła nieruchomość stanowiąca majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy. Tym samym od 1997 r. Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości w udziale 1/6 (1/3 x 1/2).

Stosownie natomiast do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl natomiast art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Dział spadku lub zniesienie współwłasności, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku czy zniesienia współwłasności w części przekraczającej posiadany udział w nieruchomości (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem i stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. przeprowadzono dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności, w konsekwencji którego Wnioskodawca został współwłaścicielem nieruchomości w udziale 4/6. Pozostały udział przypadł siostrze Wnioskodawcy. Tym samym udział Wnioskodawcy zwiększył się z 1/6 do 4/6.

Podsumowując, w momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca posiadał w niej udział 4/6 z czego 25% swojego udziału (tj. 4/6 x 25%) nabył w 1997 r., a 75% (tj. 4/6 x 75%) w 2012 r.

Skoro nabycie przez Wnioskodawcę udziału 4/6 w nieruchomości nastąpiło w części w 1997 r. i w części w 2012 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdej części.

Oznacza to, że 25% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości czyli przychód przypadający na udział nabyty w 1997 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast 75% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2012 r. w drodze działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jako że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie związanych ze sprzedażą nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w 2012 r. (czyli 75%), bo tylko przychód ze sprzedaży przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 1997 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między 75% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego całego udziału w nieruchomości (tj. ceny określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia – jeśli takowe Wnioskodawca poniósł) czyli przychodu przypadającego na udział nabyty w 2012 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (ustalonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ nabycie udziału 3/6 w nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie (bez spłat i dopłat).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca część środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości już wydatkował a część zamierza dopiero wydatkować.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – 75% dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału 4/6 w nieruchomości, czyli dochodu przypadającego na udział nabyty w 2012 r.,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – 75% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału 4/6 w nieruchomości, czyli przychodu przypadającego na udział nabyty w 2012 r.

W sytuacji gdy Wnioskodawca 75% przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia swojego udziału w nieruchomości w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych kupił mieszkanie, które wykorzystuje w celach osobistych, gdy odwiedza rodzinę oraz w celach zawodowych, gdy przebywa w filii firmy, w której pracuje. Ponadto w akcie notarialnym nabycia mieszkania Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić matce dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie w nabytym mieszkaniu. Obecnie matka Wnioskodawcy mieszka w domu siostry Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie może jednoznacznie wskazać czy matka kiedykolwiek przeprowadzi się do nabytego mieszkania, co jednak nie zamienia sposobu korzystania z mieszkania przez Wnioskodawcę.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy – jest cel wskazany przez Wnioskodawcę, tj. nabycie lokalu mieszkalnego.

Przy czym wyjaśnić należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca mieszka z rodziną w domu jednorodzinnym a mieszkanie w miejscowości K. nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ przebywa w nim gdy odwiedza rodzinę w K. oraz gdy wykonuje czynności zawodowe w filii swojej firmy, która mieści się w K. Ponadto matka Wnioskodawcy, która ma zapewnione dożywotnie i nieodpłatne zamieszkiwanie w lokalu mieszkalnym Wnioskodawcy, mieszka w domu siostry Wnioskodawcy i przeprowadzi się do mieszkania Wnioskodawcy jedynie w sytuacji, gdy siostra Wnioskodawcy nie będzie w stanie zapewnić jej odpowiednich warunków.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeśli w nabytym lokalu będzie zamieszkiwał tylko Wnioskodawca, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że będzie realizować w nim własne cele mieszkaniowe.

Jeśli jednak realizacja celów mieszkaniowych miałaby polegać na tym, że w mieszkaniu zamieszka matka Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jedynie okazjonalnie, w celu odwiedzin rodziny lub załatwieniu spraw służbowych przebywałby w mieszkaniu, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany. Lokal mieszkalny w pierwszej kolejności będzie wówczas zaspokajać potrzeby mieszkaniowe matki Wnioskodawcy i nie wystarczy, że Wnioskodawca jedynie zatrzyma się w mieszkaniu gdy będzie odwiedzał rodzinę czy załatwiał sprawy zawodowe. Ocena, czy Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie następowała.

Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie lokalu mieszkalnego służyć miało zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w mieszkaniu tym faktycznie jego potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Organ przyjął okoliczności podniesione przez Wnioskodawcę, bez ich faktycznej weryfikacji.

Podsumowując, okoliczność, że Wnioskodawca jest już właścicielem budynku mieszkalnego nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie środków na nabycie lokalu mieszkalnego, o ile w nowonabytym mieszkaniu realizuje własne cele mieszkaniowe. Przedstawiony we wniosku sposób w jaki wykorzystywany jest obecnie lokal mieszkalny nie wyklucza możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia w stosunku do nabycia lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, które będą wskazywały, że lokal mieszkalny tak naprawdę nie został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.