Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-790/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Zbycie udziałów w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rata; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wspólnik; wspólność-wspólność majątkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa).

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej („Przedsiębiorstwo”).

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa.

Z uwagi na panującą w małżeństwie Wnioskodawczyni wspólność majątkową, objęte w zamian za aport udziały objęte będą współwłasnością łączną – Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem. Kolejnym krokiem Wnioskodawczyni będzie zawarcie z małżonkiem umowy (w formie aktu notarialnego) ustanawiającej rozdzielność majątkową, a następnie dokonanie faktycznego podziału majątku. Ponieważ udziały małżonków w małżeństwie Wnioskodawczyni są równe, połowa objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport, w wyniku dokonanego podziału majątku, stanie się własnością małżonka Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności (po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową w małżeństwie Wnioskodawczyni oraz dokonania faktycznego podziału majątku) część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych – nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Niewykluczonym przy tym jest, że Spółka będzie wypłacać Wnioskodawczyni wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy – w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym – kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określona na dzień objęcia udziałów w Spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia?
2.  Czy – w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym – przychodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie wartość kwoty uzyskanej ze zbycia udziałów odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów?
3.  W którym roku podatkowym powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, w przypadku gdy sprzedaż udziałów na rzecz Spółki nastąpi w jednym roku, podczas gdy zapadalność rat z tytułu wynagrodzenia za odkupione przez Spółkę udziały zostanie ustalona w kolejnych latach podatkowych?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów.

Koszty te określa się na podstawie art. 22 ust. 1f tej ustawy lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Należy podkreślić, że na podstawie powołanego przepisu określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną zostało uzależnione przez ustawodawcę od sposobu ich nabycia lub objęcia.

I tak, w sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –- koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił więc dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że w przypadku zbycia udziałów objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt podatkowy stanowi wartość składników tego przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

Obecny kształt art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nadany został przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Projekt tej ustawy uzasadniono (nr druku 3543) w przedmiotowym zakresie w następujący sposób: Zmiana art. 22 w ust 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (\`(...)\`) Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". Zatem również i wynik wykładni autentycznej potwierdza konstatację, że z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych nastąpić powinno w poniższy sposób:

1.  Środków trwałych i wartości niematerialnych – wartość podatkowa to wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minus amortyzacja obliczona zgodnie z tymi przepisami;
2.  Zapasów – wartość podatkowa to cena nabycia, bądź koszt wytworzenia określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez pomniejszania o odpisy aktualizujące wartości utworzone zgodnie z przepisami bilansowymi;
3.  Należności – w wysokości kwoty netto faktur, tj. w wysokości w jakiej został rozpoznany przychód należny, tzn. po pomniejszeniu kwoty brutto faktur o kwotę podatku VAT. Dodatkowo wartość podatkową przedmiotowych należności należy uwzględnić bez korygowania o odpisy tworzone na podstawie przepisów bilansowych i bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP;
4.  Zobowiązania – w wysokości kwoty brutto faktur, tj. w wysokości nominalnej faktury bez pomniejszenia kwot faktur o podatek VAT podlegający odliczeniu oraz bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP;
5.  Należności, których nieściągalność wcześniej uprawdopodobniono podatkowo, przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa będą mieć wartość podatkową 0 (zero);
6.  Środki pieniężne w PLN – w wartości nominalnej zgodnej z wyciągiem;
7.  Zapłacone przedpłaty zarówno krajowe jak i zagraniczne – przy ustalaniu wartości podatkowej przedsiębiorstwa, nie zafakturowane przez dostawców, będą mieć wartość nominalną, natomiast zafakturowana wartość netto pomniejszoną o kwotę VAT odliczonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawczyni takie podejście wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 28 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1073/09/MS) w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w momencie przekazania udziałów Spółce w celu umorzenia, wartość wniesionego przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Jednak w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów z dnia objęcia.

Wnioskodawczyni doprecyzowuje ponadto, że jeżeli jedynie część udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię w formie aportu przedsiębiorstwa zostanie sprzedana w celu umorzenia, opodatkowaniu podlegać będzie dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony powyżej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia tych udziałów, odpowiadająca ich wartości rynkowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane wynagrodzenie od Spółki w zamian za odkupione w celu umorzenia udziały, stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści przepisu tego artykułu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów – art. 353¹ Kodeksu cywilnego, na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego) – rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, płatność za sprzedane udziały może nastąpić w rocznych ratach. W związku z powyższym, dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. W dniach tych, wierzytelności jako wymagalne stają się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik może dochodzić żądania ich zapłaty przed sądem powszechnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest prawidłowe,
*   momentu powstania przychodu jest nieprawidłowe.
*   kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030).

W myśl art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wartość rynkowa Przedsiębiorstwa zostanie określona przez rzeczoznawcę. Z uwagi na panujący w małżeństwie Wnioskodawczyni ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa) objęte w zamian za aport udziały objęte będą współwłasnością łączną – (tj. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem). Następnie Wnioskodawczyni zawrze z małżonkiem umowę (w formie aktu notarialnego) ustanawiającą rozdzielność majątkową, oraz dokonany zostanie faktyczny podział majątku. Ponieważ udziały małżonków w małżeństwie Wnioskodawczyni są równe, połowa objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport, w wyniku dokonanego podziału majątku, stanie się własnością małżonka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności część posiadanych przez nią udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na jej rzecz. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów. Niewykluczonym jest także, że Spółka będzie wypłacać Wnioskodawczyni wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ww. Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W momencie wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i objęcia udziałów w tej spółce w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Natomiast ilekroć w ww. ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c.

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Określając moment powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w kilku rocznych ratach należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz cytowanym uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy u Wnioskodawczyni powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstanie w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności – dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. udziały w spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych akcji.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawczyni zamierza część posiadanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów umorzyć (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem, które to udziały obejmie w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W takim przypadku − zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa − koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Należy wskazać, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej z dnia objęcia udziałów.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. l określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia kosztów uznać należy zatem za prawidłowy. Przy czym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni zamierza zbyć tylko część z przypadających na nią udziałów, to koszty należy ustalić – z zastosowaniem przedstawionych uprzednio zasad – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość zbywanych udziałów do łącznej ilości posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiebiorstwa.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyska przychód w momencie zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W tym dniu przychód z odpłatnego zbycia udziałów stanie się należny, czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Zatem bez znaczenia dla kwestii momentu uzyskania przychodu pozostaje fakt, że cena za zbyte udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach. Przychodem, o którym mowa powyżej będzie cena udziałów odpowiadająca ich wartości rynkowej. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni powinna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli tylko część objętych przez Wnioskodawczynię udziałów zostanie przez nią zbyta, to koszty uzyskania przychodów należy – z zastosowaniem przedstawionych uprzednio zasad – ustalić w odpowiedniej proporcji.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, zwłaszcza, że wydane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.