Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-597/15-2/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16 oraz prawomocnym od 13 listopada 2018 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 7 lutego 2019 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK wniósł pismem z 11 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 15 stycznia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-1-2/16/ZK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK złożył skargę z 18 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-597/15/ZK uznając ww. skargę za uzasadnioną.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 8 sierpnia 2016 r. Znak: 2461.IBRP.46.157.2016.1 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 7 lutego 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze trzech innych komandytariuszy. Wszyscy komandytariusze są osobami fizycznymi. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki (komandytariusz) wniósł do tej pory do Spółki kwotę 150.000,00 zł tytułem wkładu pieniężnego. W najbliższym czasie zamierza wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego stanowiący jego własność udział w nieruchomości, tj. w lokalu użytkowym (dalej: „Udział w nieruchomości”). Wnioskodawca nabył Udział w nieruchomości w dniu 7 października 2010 r. i od tego czasu wraz z pozostałymi współwłaścicielami poczynił nakłady na nieruchomość, które wpłynęły również na zwiększenie wartości Udziału w nieruchomości. Wartość zatem Udziału w nieruchomości w chwili jego wnoszenia do Spółki będzie różna od tej po jakiej Udział w nieruchomości został pierwotnie nabyty przez Wnioskodawcę. Wartość wnoszonego wkładu (Udziału w nieruchomości) zostanie wskazana w treści Umowy Spółki, zwiększając jednocześnie udział kapitałowy Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości dojdzie do zwrotu przez Spółkę części wniesionego przez niego do Spółki wkładu, a to właśnie wkładu niepieniężnego w postaci Udziału w nieruchomości. Zwrot części wkładu nastąpi poprzez zwrotne przeniesienie Udziału w nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot nastąpi bez wynagrodzenia, a ani Spółka, ani Wnioskodawca nie będą dokonywali żadnych innych świadczeń na swoją rzecz. W pozostałym zakresie wkłady na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki nie będą mu zwracane. Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w Spółce, nie będzie skutkować wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonany przez spółkę komandytową zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez Wnioskodawcę, tj. zwrot w naturze wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku uznania, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, do kosztów uzyskania przychodu będzie można zaliczyć wartość wniesionego wkładu (udziału w nieruchomości), według wartości z chwili jego wniesienia do Spółki?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie na niego w naturze wkładu niepieniężnego, w postaci udziału w nieruchomości nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a tym samym na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”) nie powstanie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp drugi cytowanego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu, ustawodawca wymienia także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Dalej w art. 14 u.p.d.o.f., ustawodawca precyzuje pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i wskazuje, że do przychodów tych nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: zwrot części wkładu ze spółki osobowej) powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1377/14, wyrok WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Uzasadnienie stanowiska o neutralności podatkowej czynności wycofania części wkładu ze spółki osobowej wywieść można również uzupełniając wobec braku przepisu regulującego wprost tę kwestię powstałą lukę w drodze analogii legis. Przepisami regulującymi sytuację podobną do analizowanej są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.p.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p., jako odnoszące się do podatkowych skutków zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki osobowej. Dotyczą one wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji, uznać należy, że uregulowane w nich sytuacje są pod istotnymi względami podobne do omawianej. Za zastosowaniem analogii legis opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również zakładany racjonalizm ustawodawcy. Skoro powstania przychodu podatkowego nie powoduje zwrot całego wkładu ze spółki osobowej, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. W obu przypadkach wypłata środków pieniężnych ma taki sam charakter - jest to zwrot (całości lub części) majątku wspólnika, wcześniej wniesionego przez niego do spółki. Brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sposobu podatkowego potraktowania tych wypłat, kierując się kryterium ekonomicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3135/16.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.