Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.21.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Prawidłowość zaokrąglenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zaokrąglenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (zwana dalej Wnioskodawcą, Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) oraz ustawie z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868).

Do 31 grudnia 2016r. jednostki organizacyjne Gminy, w tym Urząd Miasta działały jako odrębni zarejestrowani czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.) oraz w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14, Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy utworzone przez Gminę stanowią jednego podatnika podatku VAT.

W 2015 r. Urząd Miasta, jako jednostka Gminy, posługiwała się nazwą Gmina – Urząd Miasta (zwana dalej GM – UM) i działała jako odrębny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT do 25 dnia każdego miesiąca rozliczała się z Urzędem Skarbowym i składała deklaracje VAT-7.

Przy odliczaniu podatku naliczonego w 2015 r. GM-UM stosowała zasady sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, GM- UM jako podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez GM-UM do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, podatnik był obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, GM-UM pomniejszała kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą mogła proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, tzw. proporcja.

W świetle powyższego w 2015 r. GM-UM, jako czynny podatnik VAT, korzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tylko w takim zakresie w jakim dokonywane zakupy miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W styczniu 2016 r. GM-UM wyliczyła proporcję w wysokości 41,69 % za rok 2015 na podstawie rzeczywistych danych. GM-UM przyjęła wartość wskaźnika struktury zaokrąglając go w dół, na poziomie 41%, stosując zasadę ostrożności w oparciu o art. 7 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2017 r. poz. 2347 ze zm.).

W deklaracji za 1 kwartał 2016 r. GM-UM skorygowała wcześniej przyjęty wskaźnik struktury za 2015 r., a różnicę wykazała w części D3 „Podatek naliczony – do odliczenia” w poz. 47 „korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy GM-UM stosując zasadę ostrożności, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, prawidłowo przyjęła wartość wskaźnika struktury zaokrąglając go w dół, na poziomie 41%.

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z zapisów art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednak GM-UM w 2015 r, przyjęła wartość wskaźnika struktury zaokrąglając go w dół, w oparciu o zasadę ostrożności wynikającą z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Reasumując, GM-UM, stosując zasadę ostrożności, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, prawidłowo przyjęła wartość wskaźnika struktury zaokrąglając go w dół, na poziomie 41%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak wyżej wskazano Wnioskodawca winien zatem przyporządkować podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów do poszczególnych czynności z którymi jest związany, czyli dokonać tzw. bezpośredniej alokacji.

Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach przepisu art. 90.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zaokrąglenia ustalonego wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo przyjął on wartość wskaźnika zaokrąglając go w dół.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi wprost, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, którą zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości ustalonej przez Wnioskodawcę proporcji o której mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy. Oceny, sposobu jej wyliczenia może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.