Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.147.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Stwierdzenie, czy otrzymane przez Powiat dofinansowanie/dotacja na realizację zadania inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: basen; dotacja; opodatkowanie; powiat; remonty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane przez Powiat dofinansowanie/dotacja na realizację zadania inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane przez Powiat dofinansowanie/dotacja na realizację zadania inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r. Zgodnie z tzw. ustawą o centralizacji z dnia 5 września 2016 r. Powiat wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i zakładem budżetowym – Krytą Pływalnią, w celach związanych z podatkiem od towarów i usług, identyfikuje się jednym NIP. Kryta Pływalnia realizuje swoje zadania, tj. sprzedaż biletów za korzystanie z basenu, jak również wynajem pomieszczeń m.in. na solarium, saunę, wynajem powierzchni pod banery reklamowe. Powiat – zakład budżetowy Kryta Pływalnia – do odliczeń podatku VAT stosuje prewspółczynnik sprzedaży.

Powiat zawarł umowę z dnia 18 lipca 2017 r. z Ministerstwem Sportu i Turystyki o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej zadania inwestycyjnego w ramach Programu Modernizacji Infrastruktury Sportowej – edycja 2017. Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, wynosi 892.990,00 zł. Za podstawę określenia wysokości dofinansowania, stanowiącą sumę wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, przyjęto kwotę 726.008,00 zł. Kwota wydatków kwalifikowanych stanowi całkowitą wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Minister udziela Powiatowi dofinansowania w kwocie nieprzekraczającej 363.000,00 zł, zgodnie z następującym podziałem:

*   w roku 2018 nie więcej niż 213.000,00 zł,
*   w roku 2019 nie więcej niż 150.000,00 zł.

Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będzie składnikiem:

*   otrzymanego dofinansowania – dotacji w kwocie 363.000,00 zł,
*   oraz środków własnych Powiatu w kwocie 529.990,00 zł.

Wartość dofinansowania – dotacji, którą Wnioskodawca uzyska z Ministerstwa Sportu i Turystyki jest kwotą netto.

Zadanie inwestycyjne obejmuje:

*   modernizację uzdatniania wody basenowej,
*   rozbudowanie instalacji wentylacji mechanicznej,
*   remont pokrycia dachowego nad halą basenową,
*   modernizacja systemu elektronicznej obsługi osób korzystających z pływalni,
*   modernizacja szafek ubraniowych oraz remont przebieralni,
*   modernizacja wyposażenia – wymiana lin torowych w basenie sportowym,
*   remont zjeżdżalni.

Powiat zobowiązany jest do rozliczenia zadania zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie z dnia 18 lipca 2017 r. zawartej między Powiatem a Ministrem Sportu i Turystyki. Powiat zobowiązany jest do sporządzenia i przedstawienia Ministrowi rozliczenia w zakresie rzeczowym i finansowym w terminie 50 dni od momentu zakończenia zadania inwestycyjnego. Uzyskane dofinansowanie może zostać przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki, na warunkach w niej określonych zgodnie z wnioskiem inwestycyjnym, programem i rozporządzeniem – tj. na realizację zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Powiat byłby zobowiązany do zwrotu dofinansowania ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Ze względu na występowanie sprzedaży biletów wstępu na krytą pływalnię oraz wynajem powierzchni użytkowej, przy której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot za wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Powiat pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powiat odlicza podatek VAT naliczony od zakupu usług remontowych realizowanych w ramach tego projektu stosując prewspółczynnik zakładu budżetowego – Krytej Pływalni. Dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej podniesie jakość świadczonych usług, lecz nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Remont Krytej Pływalni jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Koniecznym była realizacja przedmiotowego zadania, gdyż istniejąca infrastruktura basenu, w tym związana głównie z uzdatnianiem wody basenowej, była w złym stanie technicznym, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do wydania negatywnej decyzji przez Stacje Sanitarno-Epidemiologiczną co do korzystania z basenu. Głównym celem funkcjonowania Krytej Pływalni jest korzystanie z basenu przez mieszkańców Powiatu, jak również uczniów funkcjonujących na jego terenie szkół. Realizacja zadania pozwoli na utrzymanie obiektu w należytym stanie technicznym oraz poprawi warunki użytkowania obiektu przez klientów. Realizacja programu „modernizacja infrastruktury sportowej – edycja 2017” nie przewiduje zmiany ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Powiat dofinansowanie nie zostało bowiem przewidziane w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki jako dopłata do ceny oferowanych przez zakład budżetowy, tj. Krytą Pływalnię usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Ostatni wzrost cen, który miał miejsce 1 lipca 2018 r. był podyktowany rosnącymi kosztami utrzymania zakładu, tj. opłaty za media, koszty wynagrodzeń pracowników itp. Wykonane roboty remontowe i modernizacyjne w obiekcie pływalni nie przekładają się bezpośrednio na zmianę cen i można domniemywać, że jeżeli cena świadczonych przez Zakład Budżetowy usług ulegnie zmianie to nie będzie to bezpośredni wpływ remontu, a wspomniane wyżej koszty utrzymania zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat, otrzymując dofinansowanie – dotacje ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej na realizację zadania inwestycyjnego może uznać ją za niepodlegającą podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, gdyż jest ona czynnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Cena biletów wstępu na krytą pływalnie nie ulegnie zmianie w związku z prowadzoną modernizacją, a więc nie można uznać otrzymanego dofinansowania – dotacji za cenotwórczą.

Dotacja związana jest z ogólną działalnością pływalni. Opisane dofinansowanie – dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest dotacją wpływającą na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Podkreślić należy, że otrzymane dofinansowanie – dotacja nie będzie zatem miała wpływ na cenę usług, które Wnioskodawca sprzedaje lub będzie sprzedawać. Środki te należy więc uznać za dopłatę do działalności ogólnej, która nie podlega opodatkowaniu. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 w celu uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania musi ona bezpośrednio wpływać na ostateczne zwiększenie ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Powiat dofinansowanie nie zostało przewidziane w umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez niego usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej, i nie wpływa ona bezpośrednio na ich cenę. Otrzymane przez Powiat dofinansowanie – dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Powiat nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. Dotacja otrzymana na realizację nie będzie więc obrotem w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa, w przypadku dofinansowania przez Ministerstwo Sportu i Turystki realizacji zadania inwestycyjnego, jakim jest remont Krytej Pływalni nie może być mowy o świadczeniu usług na rzecz innego podmiotu.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a § 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy trudno mówić, że dotacja na remont pływalni ma charakter cenotwórczy, ponieważ nie ma wpływu na cenę biletów. Gdyby nie remont Pływalnia nie mogłaby poprawnie funkcjonować, więc zdaniem Powiatu jest to dofinansowanie do działalności podstawowej.

Otrzymana dotacja zgodnie z art. 29a § 1 nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 nie można uznać jej za podlegającą podatkowi od towarów i usług, gdyż podatnik (Powiat) w związku z otrzymanym dofinansowaniem nie świadczy usług na rzecz innego podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Powiatu, otrzymane dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, ponieważ jest to dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r. Zgodnie z tzw. ustawą o centralizacji z dnia 5 września 2016 r. Powiat wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i zakładem budżetowym – Krytą Pływalnią, w celach związanych z podatkiem od towarów i usług, identyfikuje się jednym NIP. Kryta Pływalnia realizuje swoje zadania, tj. sprzedaż biletów za korzystanie z basenu, jak również wynajem pomieszczeń m.in. na solarium, saunę, wynajem powierzchni pod banery reklamowe. Powiat – zakład budżetowy Kryta Pływalnia – do odliczeń podatku VAT stosuje prewspółczynnik sprzedaży. Powiat zawarł umowę z dnia 18 lipca 2017 r. z Ministerstwem Sportu i Turystyki o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej zadania inwestycyjnego w ramach Programu Modernizacji Infrastruktury Sportowej – edycja 2017. Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, wynosi 892.990,00 zł. Za podstawę określenia wysokości dofinansowania, stanowiącą sumę wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, przyjęto kwotę 726.008,00 zł. Kwota wydatków kwalifikowanych stanowi całkowitą wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Minister udziela Powiatowi dofinansowania w kwocie nieprzekraczającej 363.000,00 zł, zgodnie z następującym podziałem: w roku 2018 nie więcej niż 213.000,00 zł oraz w roku 2019 nie więcej niż 150.000,00 zł. Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będzie składnikiem:

*   otrzymanego dofinansowania – dotacji w kwocie 363.000,00 zł,
*   oraz środków własnych Powiatu w kwocie 529.990,00 zł.

Wartość dofinansowania – dotacji, którą Wnioskodawca uzyska z Ministerstwa Sportu i Turystyki jest kwotą netto. Zadanie inwestycyjne obejmuje: modernizację uzdatniania wody basenowej; rozbudowanie instalacji wentylacji mechanicznej; remont pokrycia dachowego nad halą basenową; modernizacja systemu elektronicznej obsługi osób korzystających z pływalni; modernizacja szafek ubraniowych oraz remont przebieralni; modernizacja wyposażenia – wymiana lin torowych w basenie sportowym; remont zjeżdżalni. Powiat zobowiązany jest do rozliczenia zadania zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie z dnia 18 lipca 2017 r. zawartej między Powiatem a Ministrem Sportu i Turystyki. Powiat zobowiązany jest do sporządzenia i przedstawienia Ministrowi rozliczenia w zakresie rzeczowym i finansowym w terminie 50 dni od momentu zakończenia zadania inwestycyjnego. Uzyskane dofinansowanie może zostać przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki, na warunkach w niej określonych zgodnie z wnioskiem inwestycyjnym, programem i rozporządzeniem – tj. na realizację zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Powiat byłby zobowiązany do zwrotu dofinansowania ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Ze względu na występowanie sprzedaży biletów wstępu na krytą pływalnię oraz wynajem powierzchni użytkowej, przy której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot za wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Powiat pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powiat odlicza podatek VAT naliczony od zakupu usług remontowych realizowanych w ramach tego projektu stosując prewspółczynnik zakładu budżetowego – Krytej Pływalni. Dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej podniesie jakość świadczonych usług, lecz nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanych biletów. Remont Krytej Pływalni jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania obiektu. Koniecznym była realizacja przedmiotowego zadania, gdyż istniejąca infrastruktura basenu, w tym związana głównie z uzdatnianiem wody basenowej, była w złym stanie technicznym, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do wydania negatywnej decyzji przez Stacje Sanitarno-Epidemiologiczną co do korzystania z basenu. Głównym celem funkcjonowania Krytej Pływalni jest korzystanie z basenu przez mieszkańców Powiatu, jak również uczniów funkcjonujących na jego terenie szkół. Realizacja zadania pozwoli na utrzymanie obiektu w należytym stanie technicznym oraz poprawi warunki użytkowania obiektu przez klientów. Realizacja programu „modernizacja infrastruktury sportowej – edycja 2017” nie przewiduje zmiany ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Powiat dofinansowanie nie zostało bowiem przewidziane w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki jako dopłata do ceny oferowanych przez zakład budżetowy, tj. Krytą Pływalnię usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Ostatni wzrost cen, który miał miejsce 1 lipca 2018 r. był podyktowany rosnącymi kosztami utrzymania zakładu, tj. opłaty za media, koszty wynagrodzeń pracowników itp. Wykonane roboty remontowe i modernizacyjne w obiekcie pływalni nie przekładają się bezpośrednio na zmianę cen i można domniemywać, że jeżeli cena świadczonych przez Zakład Budżetowy usług ulegnie zmianie to nie będzie to bezpośredni wpływ remontu, a wspomniane wyżej koszty utrzymania zakładu.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie/dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, dofinansowanie pozyskane przez Wnioskodawcę w ramach Programu Modernizacji Infrastruktury Sportowej – edycja 2017, przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją w ramach projektu inwestycji polegającej na remoncie krytej pływalni, i jak oświadczył Wnioskodawca w żadnym razie nie będzie stanowiło bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez Pływalnię. Otrzymane przez Powiat dofinansowanie nie zostało bowiem przewidziane w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki jako dopłata do ceny oferowanych przez zakład budżetowy, tj. Krytą Pływalnię usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wnioskodawca wskazał również, że uzyskane dofinansowanie może zostać przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie z Ministrem Sportu i Turystyki, tj. realizację ww. projektu Pływalni.

W opisywanym stanie faktycznym, nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji remontu Krytej Pływalni. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W sytuacji Wnioskodawcy, dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie ww. dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że otrzymane przez Powiat dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny oferowanych przez zakład budżetowy, tj. Krytą Pływalnię usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.