Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-386c/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-26
Teza: W przypadku ewentualnej sprzedaży w przyszłości akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o. o., powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym łącznie: 1)kosztom nabycia/objęcia udziałów w spółce przekształcanej (Sp. z o.o.), oraz 2)wartości nominalnej akcji, które zostały pokryte kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej (różnicy pomiędzy wartością kapitału akcyjnego ustalonego w ramach przekształcenia a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej).
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nieprzerwanie od ponad 2 lat Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o. o. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o. o. w Spółkę akcyjną. Do momentu przekształcenia, bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki z o. o. nie ulegnie obniżeniu poniżej poziomu 10%.

Wstępnie przyjęto, że kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Zwiększenie poziomu kapitału zakładowego w ramach procesu przekształcenia będzie polegało na przeniesieniu na kapitał zakładowy kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o.

Kapitał zapasowy oraz rezerwowy zostały utworzone z zysków, a także z innych źródeł. Zwiększenie kapitału zapasowego z innych źródeł niż podział zysku następowało w związku z przejmowaniem innych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem przejmowanych spółek, dlatego w związku z połączeniami nie wydawano własnych udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a połączenia były rozliczane dla potrzeb księgowych metodą łączenia, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 44c ust. 1 tej ustawy metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl natomiast art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu z takiego sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlega wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki przejmującej koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W związku z tym, iż w ramach połączenia dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce przejmowanej, o ich wartość zostają obniżone aktywa spółki przejmującej. Ostatecznie różnica pomiędzy wartością udziałów w spółce przejmowanej (ujętą w księgach spółki przejmującej) a wartością kapitału zakładowego spółki przejmowanej jest ujmowana w kapitałach spółki przejmującej.

W przypadku połączeń, w ramach których Spółka z o. o. przejmowała inne spółki różnica pomiędzy wartością (księgową) posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych a wartością kapitału zakładowego spółek przejmowanych była zarówno dodatnia jak i ujemna. Spółka ujmowała różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim w kapitale zapasowym, dlatego w związku z dokonanymi połączeniami następował zarówno wzrost jak i obniżenie kapitału zapasowego, przy czym w wyniku rozliczenia wszystkich dotychczasowych połączeń nastąpiło zwiększenie kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. został w przeszłości zwiększony również w związku z tym, iż przed jednym z połączeń doszło do podziału zysku spółki przejmowanej, poprzez przyznanie Spółce z o.o. jako wspólnikowi dywidendy. Do dnia połączenia nie doszło jednak do wypłaty dywidendy, w związku z tym jej wartość zwiększyła kapitał zapasowy.

Kapitał rezerwowy Spółki z o.o. został utworzony z podziału zysku oraz agio. W 2002 roku do Spółki został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość rynkowa (wartość aportu) przewyższyła wartość nominalną wydanych przez tę Spółkę udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli kapitał zakładowy spółki przekształconej zostanie ustalony na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej to różnica będzie dochodem Wnioskodawcy będącego osobą prawną?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawca będący osobą prawną będzie posiadał bezpośrednio na moment przekształcenia nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki przekształcanej nieprzerwanie przez okres 2 lat, to ewentualny dochód jaki powstanie w związku z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy sprzedając w przyszłości akcje Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym łącznie:

1.  kosztom nabycia/objęcia udziałów w Spółce przekształcanej (Sp. z o. o.), przy czym koszty te powinny być ustalone w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od tego, w jaki sposób udziały zostały objęte (z zastosowaniem odpowiednio m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j oraz art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
2.  wartości nominalnej akcji, która została pokryta kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej (różnicy pomiędzy wartością kapitału akcyjnego ustalonego w ramach przekształcenia a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej),

przy czym jeżeli Wnioskodawca będzie sprzedawał jedynie część posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie, udziałów albo akcji w spółce, przy czym wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W sytuacji, gdyby w przyszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., kluczowe będzie zatem ustalenie kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.

W analizowanej sytuacji, w związku z przekształceniem, w miejsce Sp. z o.o. powstanie Spółka akcyjna, a Wnioskodawca obejmie akcje tej spółki (Spółki przekształconej). Jak podkreśla Wnioskodawca, objęcie akcji spółki przekształconej przez wspólników co do zasady nie wiąże się z powstaniem po ich stronie przychodu (pomijając specyficzną sytuację, gdy kapitał zakładowy spółki przekształcanej jest ustalany na poziomie wyższym od kapitału zakładowego spółki przekształconej). W jego ocenie, nie ma wątpliwości, że w przypadku sprzedaży akcji spółki przekształconej, koszt uzyskania przychodu ustala się w oparciu o wydatki wspólnika na nabycie w przeszłości udziałów spółki przekształcanej. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że sprzedając w przyszłości akcje Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów powinien zakwalifikować przede wszystkim koszty nabycia/objęcia udziałów w Spółce przekształcanej (Sp. z o. o.). Koszt ten powinien być ustalony według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnionych od tego, w jaki sposób udziały Sp. z o.o. zostały przez Wnioskodawcę objęte (z zastosowaniem odpowiednio przepisów m.in. art. 16 ust 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j oraz art. 15 ust 1k omawianej ustawy).

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodu powinny być powiększone o wartość nominalną akcji, która zostanie pokryta kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej. Jak bowiem wskazano już w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, rozporządzenie zgromadzonymi kapitałami zapasowymi i rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem jest kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu. Bez wątpienia taka forma rozporządzenia zgromadzonymi kapitałami stanowi w istocie wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na innych kapitałach - co w analizowanej sytuacji będzie miało miejsce w kontekście zmiany formy prawnej spółki - odzwierciedla działanie polegające na wypłaceniu dywidendy i następnie przeznaczeniu jej na zwiększenie kapitału zakładowego spółki. Niezależnie od tego, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego bezpośrednio ze środków zgromadzonych na innych kapitałach, czy też pośrednio w drodze wypłaty środków na rzecz wspólników i następnie ich ponownego zaangażowania w spółkę, skutki tych działań będą tożsame. W przypadku dwuetapowego działania zakładającego uprzednie wypłacanie dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, doszłoby do sytuacji, w której:

*   wypłata dywidendy stanowiłaby dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu i ewentualnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na tożsame jak w analizowanej sytuacji warunki dla zastosowania tego zwolnienia,
*   wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (Spółki z o.o. przed przekształceniem albo też Spółki akcyjnej po przekształceniu) oraz objęcie w ten sposób udziałów lub akcji nie wiązałoby się ze skutkami podatkowymi dla Wnioskodawcy,
*   przy późniejszym zbyciu akcji Spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na objęcie akcji (wartość wkładu), czyli wartości o jaką zwiększony zostałby kapitał zakładowy kosztem pozostałych kapitałów spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, typowe podwyższenie kapitału (wypłata środków ze spółki na rzecz wspólników w ramach dywidendy i następcze przeznaczenie tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego) należy utożsamiać z mechanizmem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma to swoje uzasadnienie systemowe, odpowiadające ratio legis przepisów ustawy, a w szczególności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opodatkowaniu przekazania na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki.

Należy uznać – zdaniem Strony - że wprowadzając zasadę opodatkowania takich działań ustawodawca potraktował tego rodzaju sytuację analogicznie do wskazywanej wypłaty środków na rzecz wspólnika i następnie ich przeznaczeniu na podwyższenie kapitału (ten sam moment podatkowy, ten sam podatnik, ta sama stawka podatkowa i to samo uzasadnienie).

W konsekwencji, na takich samych zasadach należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalać również późniejszy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dochód już raz podlegający opodatkowaniu (dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy przekazaniu na kapitał zakładowy środków z innych kapitałów), byłby podlegałby opodatkowaniu po raz drugi w momencie zbycia akcji (w konsekwencji braku kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów/akcji). Skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie opodatkowaniem przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów, to konsekwentnie kwoty te powinny być uwzględnianie przy późniejszym ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji).

Wnioskodawca podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2009 r. Nr ILPB2/415-78/09-2/JK.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ewentualnej sprzedaży w przyszłości akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o. o., powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym łącznie:

1.  kosztom nabycia/objęcia udziałów w spółce przekształcanej (Sp. z o.o.), przy czym koszt ten powinien być ustalony w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniony od tego, w jaki sposób udziały zostały objęte (z zastosowaniem odpowiednio przepisów m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j oraz art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
2.  wartości nominalnej akcji, które zostały pokryte kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej (różnicy pomiędzy wartością kapitału akcyjnego ustalonego w ramach przekształcenia a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej).

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym sytuacji, w której w przyszłości dojdzie do sprzedaży jedynie części akcji. W takiej sytuacji, koszt uzyskania przychodu powinien być – jego zdaniem – ustalony proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej. Nie będzie bowiem możliwości przyporządkowania przedmiotu transakcji (akcji) do poszczególnych działań, w wyniku których Wnioskodawca obejmował udziały Sp. z o.o. lub akcje Spółki akcyjnej. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie regulują tej kwestii, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym rozwiązaniem będzie proporcjonalnej ustalenie kosztu wyznaczonego według wskazanych powyżej zasad, do przedmiotu transakcji sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.