Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Kwalifikacji aplikacji i ulepszenia do IP, skorzystania ze stawki 5%, przychody ze sprzedaży urządzeń, koszty ogólne w dochodzie, wskaźnik nexus - umowa o pracę, umowa zlecenie, B2B.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty pośrednie; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data nadania 16 czerwca 2020 r., data wpływu 16 czerwca 2020 r. ) na wezwanie z dnia 9 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.1.JS (data nadania 9 czerwca 2020, data odbioru 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   przychody z tytułu sprzedaży Urządzeń nie mogą korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box, tj. Koszty Aplikacji oraz część Kosztów ogólnych, obliczona w oparciu o Współczynnik (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę stanowią wydatki o których mowa w literze A współczynnika nexus (pytanie Nr 7) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map) winny być ujęte pod (pytanie Nr 8):
    *   literą B wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop – **jest prawidłowe**,
    *   literą C wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy będzie nabywała wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem oprogramowania, jednym z liderów w zakresie telematyki i nawigacji mobilnej, w szczególności w segmentach LBS (Location Based Services - usługi lokalizacji mobilnej) oraz Insurtech (rozwiązania informatyczne dla branży ubezpieczeniowej).

„Produkty” Spółki można podzielić na następujące segmenty:

*   nawigacja;

*   produkty m.in. dla branży ubezpieczeniowej;

*   zarządzanie flotą samochodów osobowych. „Produktami” Spółki są aplikacje („Aplikacje”).

Aplikacja stanowi, z technicznego punktu widzenia, program komputerowy. Można ją określić jako zestaw instrukcji używanych w telefonie, tablecie, komputerze lub innym podobnym urządzeniu, dzięki którym osiąga się zamierzony rezultat. Jest ona „połączona” z interfejsem, który jest formą wyrażania programu komputerowego widoczną i zrozumiałą dla użytkowników. Nawigacja Onlineowa nawigacja samochodowa (…), oparta na technologii zaawansowanych algorytmów analizy ruchu pojazdów oraz stale aktualizowanych (online) mapach umożliwiająca nawigację samochodową, która uwzględnia wszystkie utrudnienia w ruchu w czasie rzeczywistym. Z maksymalnie kilku minutowym opóźnieniem mapa jest aktualizowana o remonty, zmiany w sieci drogowej (otwarcie nowych odcinków), krótkoterminowe utrudnienia (remonty). System analizy ruchu pojazdów przetwarza na bieżąco informacje z kilkuset tysięcy pojazdów i na tej podstawie tworzy aktualizowany na bieżąco model sytuacji drogowej. Z wykorzystaniem tego modelu, aktualizowanej Online mapy i zgłoszeń użytkowników algorytmy (…) układają najlepszą w danych warunkach trasę.

Produkty m.in. dla branży ubezpieczeń

Jeśli chodzi o produkty dla zakładów ubezpieczeń, to Spółka oferuje aktualnie dwa rodzaje rozwiązań:

*   Aplikacja (…) to nowoczesne rozwiązanie, które czuwa nad bezpieczeństwem kierowcy w czasie jazdy. To niewielki czujnik (tzw. beacon, dalej: „Urządzenie”) i aplikacja mobilna, które ze sobą współpracują - rejestrują dane podczas jazdy oraz wychwytują niebezpieczne sytuacje jak zderzenia czy wypadki drogowe. W razie wypadku czujnik za pośrednictwem aplikacji w telefonie przekazuje informację o zdarzeniu. Dzięki temu możliwy jest niezwłoczny kontakt z kierowcą i w razie potrzeby wysłanie karetki na miejsce wypadku wg. ostatniego wskazania GPS;

*   „Nakładka” dla (…) - moduł telematyczny zaimplementowany do nawigacji (…), która w ofercie … została dodatkowo wyposażona w funkcje analizujące styl jazdy kierowców tym samym dając im bezpośrednie wskazówki w zakresie poprawy stylu jazdy, przyczyniając się do redukcji agresywnych zachowań za kierownicą, a co za tym idzie - poprawy bezpieczeństwa na drogach.

Zarządzanie flotą Aplikacja (panel) (…) umożliwia sprawne zarządzanie flotami samochodowymi. Dzięki wykorzystaniu autorskich technologii firmy zarządzający flotami mogą na bieżąco obserwować, nie tylko lokalizację i historię tras swoich flot, ale także monitorować styl jazdy kierowców, zarówno pod kątem płynności jazdy jak bezpieczeństwa. System identyfikuje osoby, które marnują środki firmy jeżdżąc agresywnie oraz powodują zagrożenia na drodze znacznie przekraczając dozwolone prędkości. Fleet manager otrzymuje w ramach serwisu narzędzia, które umożliwiają motywację kierowców do bezpiecznej i oszczędnej jazdy np. organizując konkursy. Kierowcy otrzymują narzędzie w postaci aplikacji mobilnej na telefon, która wskazuje niewłaściwe zachowania podczas prowadzenia pojazdu oraz prezentuje historię tras z oceną parametrów stylu jazdy, aby móc śledzić postęp. Dodatkowo w produkcie możliwa jest analiza kosztowa floty z podziałem na pojazdy i kierowców. Fleet manager otrzymuje jasną informację o wielkości i strukturze kosztów oraz o pojazdach i kierowcach, którzy generują największe koszty. Dodatkowo serwis oferuje analitykę przebiegów oraz zarządzanie okresowymi obowiązkami związanymi z pojazdami np. przeglądami itp.

1.2 Proces „produkcji”

Aplikacje Spółki powstają w toku prac natury informatycznej (programistycznej). Proces „produkcji” w zakresie Aplikacji obejmuje prace w zakresie programowania, prowadzone przez programistów. Prace te wykonywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Prace te polegają na: tworzeniu, rozwijaniu (ulepszaniu) oraz korygowaniu błędów w zakresie danej Aplikacji. Programiści, wykonujący te prace, zatrudnieni są w oparciu o: umowę o dzieło/zlecenie oraz umowę o pracę. Jak wskazano, wykonują oni swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Na rzecz Spółki pracują również programiści współpracujący (prowadzący własną działalność gospodarczą) oraz programiści, zatrudnieni przez podwykonawcę Spółki. Aplikacja, z „technicznego” punktu widzenia, stanowi formę oprogramowania komputerowego stworzoną poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Aplikacje posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy - nie tworzy _„gotowej”_ Aplikacji. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”). Prace nad Aplikacjami realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

1.3 Komercjalizacja Aplikacji

Z prawnego i biznesowego punktu widzenia, Spółka osiąga przychody z tytułu Aplikacji na następujących zasadach.

1.3.1 Nawigacja

Klientami Spółki są operatorzy sieci komórkowych. Spółka zawiera z nimi umowy, których zasadniczym elementem jest udzielenie danemu operatorowi licencji na Aplikację oraz towarzyszące jej oprogramowanie („Licencja”). Jest to umowa licencji, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Oprócz Licencji umowy przewidują, że Spółka zobowiązana jest także do czynności takich jak: utrzymanie oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp. („Świadczenia dodatkowe”). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym to operatorzy sieci komórkowych udostępniają Aplikacje użytkownikom końcowym (mogą być wgrane na telefonach, czy też udostępnione do pobrania i zainstalowania). Operatorzy sieci komórkowych świadczą zatem użytkownikom końcowym usługi świadczone drogą elektroniczną, co jest możliwe dzięki udzieleniu przez Spółkę Licencji.

1.3.2. Produkty dla branży ubezpieczeń

Jak wskazano, Aplikacje są również produktami dla branży ubezpieczeń. Klientami Spółki w tym zakresie są zakłady ubezpieczeń. Jak wskazano, na ten moment „flagowymi” produktami Spółki - będącymi Aplikacjami - w tym zakresie są:

*   Aplikacja, powiązana z modelem „usage-based insurance”;

*   Aplikacja, związaną z monitorowaniem potencjalnych zdarzeń drogowych.

Pierwsza z nich - z prawnego i biznesowego punktu widzenia - ukształtowana jest analogicznie do umów w zakresie nawigacji. Mamy zatem do czynienia z udzieleniem Licencji na rzecz danego ubezpieczyciela oraz ze Świadczeniami dodatkowymi. Również i w tym wypadku ubezpieczyciel świadczy użytkownikom końcowym usługi świadczone drogą elektroniczną, co jest możliwe dzięki udzieleniu przez Spółkę Licencji.

W zakresie drugiej z nich Spółka udziela Licencji, dokonuje Świadczeń dodatkowych, a oprócz tego Spółka sprzedaje ubezpieczycielowi Urządzenia.

1.3.3. Zarządzanie flotą (…)

Spółka oferuje klientom Aplikację - panel do zarządzania flotą swoich pojazdów. Aplikacja wspiera zarządzanie flotą, oparte o monitoring pojazdów i analizę stylu jazdy kierowców. Spółka udziela danemu klientowi Licencji na korzystanie z ww. Aplikacji.

1.4 Ulepszenia Aplikacji

Może okazać się, że stworzone Aplikacje będą ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów czy funkcjonalności (dalej: „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne).

Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie Licencji) na Aplikację zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu. Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

1.5 Ewidencja księgowa Spółki

Koszty w zakresie danej Aplikacji („Koszty Aplikacji”) obejmują następujące pozycje:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na: umowę o dzieło/zlecenie, umowę o pracę;

*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki;

*   nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map).

Dla celów kalkulacji podatku Koszty Aplikacji ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus -z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

*   A - prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

*   B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;

*   C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;

*   D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:

*   A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i na umowę o pracę;

*   B - koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map);

*   C - koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (o ile sytuacja taka wystąpi - na moment złożenia niniejszego wniosku nie występuje);

*   D - Spółka nie ponosi tego typu kosztów.

W zakresie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółka wskazuje, że koszty rodzajowe na bieżąco księgowane są na kontach zespołu „4”. W przypadku alokacji ich do odpowiedniego projektu rozwojowego (jak bowiem wskazano, Aplikacje wytwarzane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki) przeksięgowywane są na odrębny poziom analityki pn. „Koszty dot. Ulgi B+R” (np. 405-10 w zakresie usług obcych, 406-12 w zakresie wynagrodzeń, 407-13 w zakresie ZUS). Koszty rodzajowe ewidencjonowane na w/w kontach analitycznych (stanowiące wyodrębniony fragment kosztów dotyczących projektów B+R) podlegają przeksięgowaniu na odpowiednie konta bilansowe, które odpowiadają Pracom rozwojowym w toku ich wytwarzania a następnie Pracom rozwojowym zakończonym. Dla celów CIT koszty te rozliczane są w dacie poniesienia - na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT. Dodatkowo, Spółka posiada pozabilansową, odrębną, ewidencję w zakresie Aplikacji.

W ramach Kosztów Aplikacji Spółka ponosi jeszcze koszty najmu powierzchni biurowej (dalej: „Koszty pośrednie”). Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do przychodów w zakresie IP Box oraz przychodów pozostałych. Intencją Spółki jest uwzględnianie w ramach dochodu „IP Box” odpowiedniej części Kosztów pośrednich. W tym celu Spółka alokuje odpowiednią część Kosztów pośrednich do wyniku każdej z Aplikacji stosując tzw. „klucz przychodowy” (tj. alokując taki procent kosztów do wyniku danej Aplikacji, jaki wynika z podzielenia przychodów kwalifikowanych z tej Aplikacji do przychodów Spółki ogółem; dalej: „Współczynnik”)

Przychody oraz dochód ustalane są przez Spółkę na podstawie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji pozabilansowej z tym, że Spółka jest w stanie - na tej podstawie - ustalić przychód, koszty podatkowe oraz dochód w zakresie konkretnej Aplikacji, czy nawet konkretnej umowy.

1.6 Rozliczenie podatku.

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty Aplikacji oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) dla każdej z Aplikacji;

*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z Aplikacji;

*   określony w powyższy sposób (dla każdej z Aplikacji) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

*   wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;

*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.1.JS, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

„Aplikacje” to: autorskie prawo (prawa) do programu komputerowego.

Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego, przez Wnioskodawcę autorskiego prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019, poz. 1231, ze zm.) oraz przepisów prawa międzynarodowego w zakresie ochrony prawnoautorskiej, a przedmiot ochrony (ww. prawa) zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.

Wnioskodawca jest właścicielem autorskich praw do programu komputerowego.

Może się okazać, że stworzone Aplikacje będą ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów czy funkcjonalności (dalej: „Ulepszenie”). Ulepszenie dokonywane będzie przez Spółkę i w stosunku do tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które Spółka dotychczas wytworzyła. Nie występuje sytuacja, w której Spółka najpierw sprzeda komuś KPWI, a następnie na jego zlecenie ulepszy to prawo. Jak wskazano, z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie Licencji) na Aplikację zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu. Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Na moment złożenia Spółka osiąga dochód wyłącznie z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości mogą wystąpić sytuacje uzyskiwania pozostałych typów dochodu, niemniej jednak, nie są one objęte przedmiotowym zapytaniem.

Spółka - w zakresie ustalenia, czy dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” jest w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje, że na ten moment sytuacja taka Spółki nie dotyczy, natomiast gdyby dotyczyła, to wówczas Spółka rozliczałaby to w ten sposób, że dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi będzie ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie ustalenia, czy zakres licencji obejmuje również prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp. - we wniosku wskazane jako „Świadczenia dodatkowe” – Spółka wskazuje, że wynikają one z umów, których przedmiotem jest udzielenie licencji.

Urządzenie to niewielki czujnik (tzw. … ). Jest to czujnik, który rejestruje przeciążenia w zakresie pojazdu. Zarejestrowanie przeciążenia powyżej zaprogramowanego progu (mierzone w jednostce „g”) może być traktowane przez urządzenie jako wypadek (zdarzenie). W takiej sytuacji czujnik za pośrednictwem aplikacji w telefonie przekazuje informację o zdarzeniu. Dzięki temu możliwy jest niezwłoczny kontakt z kierowcą i w razie potrzeby wysłanie karetki na miejsce wypadku wg. ostatniego wskazania GPS. Urządzenie zawiera samo w sobie oprogramowanie, które realizuje określone powyżej funkcje urządzenia. Jest to oprogramowanie, które zostało tam umieszczone przez producenta Urządzenia (nie jest to Spółka). W ramach sprzedaży Urządzenia nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego IP, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Urządzenie współdziała natomiast z wytworzoną przez Spółkę Aplikacją. Spółka osiąga z tytułu jej udostępnienia (licencjonowania) przychody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie kosztów programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółka wskazuje, że koszty ich zatrudnienia ponosi podwykonawca. Spółka otrzymuje od niego fakturę za usługi, do bazy kosztowej której wchodzą wynagrodzenia ww. osób, inne koszty związane z usługą, marża itp. Spółka nie zna zasad zatrudniania tych osób przez podwykonawcę (tj. czy jest to umowa o pracę, zlecenie, czy kontrakt typu „B2B”). Jest to bowiem tajemnica przedsiębiorstwa podwykonawcy. Osoby te zajmują się programowaniem, zatem Wnioskodawca nabył /nabędzie od podwykonawcy wyniki prac badawczo- rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 (w myśl w art. 24d ust. 4b updop).

Spółka wskazała również, że nabycie licencji do elementów gotowych, stanowi u Wnioskodawcy koszt faktycznie poniesiony na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop (w myśl w art. 24d ust. 4 lit. b updop).

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2020 i stosować ją także w przyszłych latach podatkowych.

Wnioskodawca potwierdził ponadto, że prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem.

Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
2.  Czy Spółka w sposób prawidłowy wyodrębnia w swojej ewidencji KRWI?
3.  Jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to, czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody z tytułu sprzedaży Urządzeń nie mogą korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI?
5.  Czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT)?
6.  Czy opisany powyżej sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Koszty Aplikacji oraz część Kosztów ogólnych, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy?
7.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus, tj. czy koszty wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A?
8.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus, tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map) powinny być rozliczone pod lit.: B?

Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 1, Nr 3, Nr 4, Nr 5, Nr 6, Nr 7 i Nr 8 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania ozn. Nr 2 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wskazuje, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie. W szczególności wskazać należy, że aby dana Aplikacja uzyskała status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich. Ochrona przyznana Aplikacji obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana Aplikacja stanowiła utwór, a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony:

Po pierwsze, każda z Aplikacji jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora.

Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danej Aplikacji w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania Nr 2).

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej Aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. 2

Spółka w sposób prawidłowy wyodrębnia w swojej ewidencji KPWI.

Uwagi ogólne

Na wstępie, Spółka podkreśla, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Spółka pragnie wskazać, iż Ustawa CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku CIT:

*   bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   jednocześnie, takie prawo zostało: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik uzyskuje jeden z określonych w Ustawie CIT dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m. in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 prawo takie posiada. Zatem przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z przepisami Ustawy CIT przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

*   musi być twórcza;

*   podejmowana w sposób systematyczny;

*   musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;

*   musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program.

Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Należy przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie, przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace, z kolei prace te powinny cechować się stosowaną regularnością.

Definicja prac badawczo-rozwojowych składa się z dwóch autonomicznych pojęć, jakimi są „prace rozwojowe” oraz „badania naukowe”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, za badania naukowe uważa się:

*   badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować prace badawczo-rozwojowe obejmujące stworzenie produktów w postaci Aplikacji realizowanych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie poprzez sformalizowane projekty B+R. Są to, w szczególności, osoby zatrudnione w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie.

Celem tworzonych projektów B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów produktów posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo rozwojowych - w tym wypadku Aplikacji. Są to dla Spółki nowe „usługi” tj. prawa, które będą przedmiotem nowych licencji. Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową a powstałe w ten sposób Aplikacje za jej rezultat.

Kryterium uzyskiwanego dochodu

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust 7 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka będzie komercjalizować Aplikacje poprzez udzielenie Licencji. Zatem Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytuły opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Wymogi w zakresie ewidencji księgowej

Wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e Ustawy CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika;

*   prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

*   obliczanie współczynnika Nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazywania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Podnieść należy, iż w wypadku Spółki warunki te są spełnione:

*   w Spółce występuje wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach rachunkowych - następuje to dwojako: poprzez ujęcie nakładów w zakresie danej Aplikacji na wyodrębnionym, analitycznym koncie kosztowym, a następnie analitycznym koncie bilansowym dedykowanym działalności B+R oraz w zakresie prowadzonej przez Spółkę pozabilansowej, odrębnej, ewidencji w zakresie Aplikacji;

*   Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej: w przypadku alokacji kosztów do odpowiedniego projektu rozwojowego przeksięgowywane są one na odrębny poziom analityki, dalej koszty rodzajowe ewidencjonowane na w/w kontach analitycznych podlegają przeksięgowaniu na odpowiednie konta bilansowe, które odpowiadają Pracom rozwojowym w toku a następnie zakończonym.

Dla celów CIT koszty te rozliczane są w dacie poniesienia - na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy CIT.

Koszty ogólne

Spółka:

*   alokuje odpowiednią część Kosztów ogólnych do wyniku każdej z Aplikacji stosując Współczynnik;

*   przychody oraz dochód - ustalane są przez Spółkę na podstawie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji pozabilansowej z tym, że Spółka jest w stanie - na tej podstawie - ustalić przychód, koszty podatkowe oraz dochód w zakresie konkretnej Aplikacji, czy nawet konkretnej umowy;

*   obliczanie współczynnika Nexus, dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód - jak wskazano, Spółka jest w stanie określić wszystkie koszty, które składają się na wytworzenie danej Aplikacji.

Spółka jest też w stanie przyporządkować je do danej kategorii (litery) w ramach obliczania współczynnika Nexus. Jest to przy tym możliwe - odrębnie - dla każdego projektu (Aplikacji).

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami Ustawy CIT, tj. Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty Aplikacji oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) dla każdej z Aplikacji;

*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z Aplikacji;

*   określony w powyższy sposób (dla każdej z Aplikacji) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

*   wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;

*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie

Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży Licencji na wskazane w pytaniu 1 KPWI.

Ad. 3

Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI.

Uzasadnienie

Spółka wskazuje, że jej zdaniem może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie w zakresie Licencji mieści się w dyspozycji powyższego przepisu.

Jeśli zaś chodzi o dochody w zakresie Świadczeń dodatkowych to wskazać należy, że są one służebne wobec samej Licencji. Jak wskazano, Świadczenia dodatkowe obejmują bowiem: utrzymanie oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp. Nie sposób świadczyć czynności w zakresie utrzymania oprogramowania bez uprzedniego udzielenia na nie licencji. Podobnie wygląda kwestia w zakresie świadczenia wsparcia technicznego i merytorycznego, czy konsultacji i szkoleń. Mamy tu do czynienia z typowym „świadczeniem złożonym”. W tym wypadku Licencja oraz Świadczenia dodatkowe są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia dodatkowe, bez udzielenia Licencji, nie mają dla klienta kompletnie żadnej wartości biznesowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko wyrażone jest w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.671.2019.3.JŚ).

Ad. 4

Przychody z tytułu sprzedaży Urządzeń nie mogą korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że przychody z tytułu sprzedaży Urządzeń nie mogą korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Urządzenie nie jest produktem Spółki, zatem nie znajdzie zastosowanie tu przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT. Dalej, Urządzenia są związane z Licencją na konkretną Aplikację, niemniej jednak związek ten jest „luźniejszy” niż w zakresie Świadczeń dodatkowych. Stąd też, zdaniem Spółki, dochód w zakresie sprzedaży Urządzeń powinien być rozliczony dla celów CIT na zasadach ogólnych.

Ad. 5

Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Uzasadnienie

Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego, stworzone Aplikacje są w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane. Zaś z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 2 Ustawy CIT przedmiotem reżimu rozliczenia dochodu z tytułu „IP Box” jest KPWI, które jest: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości - w świetle zawartych w niniejszym wniosku wywodów Spółki - że Spółka pierwotnie „wytwarza” KPWI (Aplikacje).

Natomiast dalsze prace nad daną Aplikacją (danym KPWI), które już należy do Spółki, powinny być uznane za jej rozwinięcie.

Z technicznego punktu widzenia, rozwinięcie będzie polegało na zmianie kodu źródłowego pierwotnej Aplikacji bądź też na dodaniu nowego kodu źródłowego, który będzie jedynie wchodzić w „techniczne: interakcje z kodem dotychczasowym.

Należy również wskazać, iż modyfikacja kodu źródłowego może mieć charakter twórczy bądź nietwórczy. W zależności od tego różny będzie status prawnoautorski analizowanego rozwinięcia. Żeby podsumować powyższe, można w praktyce rozróżnić następujące sytuacje:

*   modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym;

*   modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym:

*   stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym.

Z punktu widzenia przepisów w zakresie „IP Box” powyższe sytuacje wywołują następujące skutki podatkowe:

*   modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym - nie dochodzi do powstania nowego KPWI. Koszty modyfikacji oraz dochody z tytułu zmodyfikowanego KPWI rozliczane są w ramach „pierwotnego” KWPI;

*   modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym - nie dochodzi do powstania nowego KPWI (powstaje jedynie prawo zależne, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego). Koszty modyfikacji oraz dochody z tytułu zmodyfikowanego KPWI rozliczane są w ramach „pierwotnego” KWPI;

*   stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym - powstać może nowe KPWI, co implikuje konieczność jego ujawnienia w księgach oraz rozliczania dochodu osobno dla tego nowego KWPI.

Spółka pragnie podkreślić, iż opisana przez nią sytuacja Ulepszenia stanowi ostatni z opisanych przypadków. Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe KPWI.

Stąd też Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Natomiast wszelkie pozostałe „modyfikacje” w zakresie Aplikacji będą rozliczane w ramach istniejącego KPWI - w ten sposób, że:

*   koszty poniesione na pozostałe „modyfikacje” będą rozliczane w ramach dochodu „IP Box”;

*   przychody uzyskane ze „zmodyfikowanego” w tym zakresie KPWI będą rozliczane w ramach przychodów z tego właśnie KPWI.

Ad. 6

Opisany powyżej sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Koszty Aplikacji oraz część Kosztów ogólnych, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dlatego konieczne jest obliczenie nie tylko przychodów, ale i kosztów uzyskania przychodów w zakresie IP Box.

Nie ma wątpliwości, że w ramach obliczania dochodu IP Box należy uwzględnić Koszty Aplikacji. Spółka ponosi w ramach Kosztów Aplikacji, inne koszty, tj. Koszty pośrednie (najem powierzchni biurowej). Jak wskazano, koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do przychodów w zakresie IP Box oraz przychodów pozostałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki przepis ten powinien, przez analogię, znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji. Oznacza to, że skoro Spółka nie jest w stanie przyporządkować Kosztów pośrednich bezpośrednio do wyniku w zakresie IP Box i „pozostałego”, powinna alokować odpowiednią ich część, kierując się przy tym tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT. Podobne stanowisko wyrażone zostało, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT): „Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.”. Spółka pragnie podkreślić, że Współczynnik spełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, a zatem podejście Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. koszty wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A.

Ad. 8

Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map) powinny być rozliczone pod lit.: B.

Ad. 7 i 8

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio - odwołać się do przepisu art. 18d Ustawy CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w oparciu o przepisy:

*   art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej") Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy,

*   art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne „zleceniodawcy”.

Tym samym, jeżeli ww. osoby realizują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka:

*   zleca określone prace do wykonania innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą oraz innym spółkom, których pracownicy/współpracownicy świadczą usługi programowania);

*   nabywa licencje do elementów gotowych (np. grafika map)

to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

*   o których mowa w lit. B wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką i w rozumieniu przepisów Ustawy CIT);

*   o których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT; choć na ten moment sytuacja taka nie występuje).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, czy też dostawcy gotowego elementu graficznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   przychody z tytułu sprzedaży Urządzeń nie mogą korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń dodatkowych (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. autorskie prawo do programu komputerowego (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box, tj. Koszty Aplikacji oraz część Kosztów ogólnych, obliczona w oparciu o Współczynnik (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę stanowią wydatki o których mowa w literze A współczynnika nexus (pytanie Nr 7) – **jest prawidłowe**,

*   ponoszone przez Spółkę wydatki na koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map) winny być ujęte pod (pytanie Nr 8):
    *   literą B wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop – **jest prawidłowe**,
    *   literą C wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy będzie nabywała wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop– **jest prawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zastrzeżenie mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Ponadto, wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

W tym miejscu należy wskazać również, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop)

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy.

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, podkreślić również należy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box, nie ograniczył stosowania ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box.

Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1 i Ad. 3

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
2.  Spółka jest producentem oprogramowania, jednym z liderów w zakresie telematyki i nawigacji mobilnej, w szczególności w segmentach LBS (Location Based Services - usługi lokalizacji mobilnej) oraz Insurtech (rozwiązania informatyczne dla branży ubezpieczeniowej).
3.  „Produkty” Spółki można podzielić na następujące segmenty:
    *   nawigacja;
    *   produkty m.in. dla branży ubezpieczeniowej;
    *   zarządzanie flotą samochodów osobowych. „Produktami” Spółki są aplikacje („Aplikacje”).
4.  „Aplikacje” to: autorskie prawo (prawa) do programu komputerowego.
5.  Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego, przez Wnioskodawcę autorskiego prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019, poz. 1231, ze zm.) oraz przepisów prawa międzynarodowego w zakresie ochrony prawnoautorskiej, a przedmiot ochrony (ww. prawa) zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.
6.  Działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.
7.  Wnioskodawca jest właścicielem autorskich praw do programu komputerowego.
8.  Spółka wskazała, że wskazane we wniosku „Świadczenia dodatkowe” tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp. wynikają z umów, których przedmiotem jest udzielenie licencji.
9.  Na moment złożenia Spółka osiąga dochód wyłącznie z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
10.  Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2020 i stosować ją także w przyszłych latach podatkowych.
11.  Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem.
12.  Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, aplikacje, tj. autorskie prawo (prawa) do programu komputerowego, które są objęte ochroną na podstawie odrębnych przepisów, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o których mowa art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka osiąga/będzie osiągała dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zakres umów licencyjnych obejmuje również „Świadczenia dodatkowe” tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp., Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 1 updop w zw. z art. 24d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  W przypadku Aplikacji, związanej z monitorowaniem potencjalnych zdarzeń drogowych, Spółka udziela Licencji, dokonuje Świadczeń dodatkowych, a oprócz tego Spółka sprzedaje ubezpieczycielowi Urządzenia.
2.  Na moment złożenia Spółka osiąga dochód wyłącznie z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
3.  Jak wskazał ponadto Wnioskodawca Urządzenie to niewielki czujnik (tzw. …). Jest to czujnik, który rejestruje przeciążenia w zakresie pojazdu. Zarejestrowanie przeciążenia powyżej zaprogramowanego progu (mierzone w jednostce „g”) może być traktowane przez urządzenie jako wypadek (zdarzenie). W takiej sytuacji czujnik za pośrednictwem aplikacji w telefonie przekazuje informację o zdarzeniu. Dzięki temu możliwy jest niezwłoczny kontakt z kierowcą i w razie potrzeby wysłanie karetki na miejsce wypadku wg. ostatniego wskazania GPS. Urządzenie zawiera samo w sobie oprogramowanie, które realizuje określone powyżej funkcje urządzenia. Jest to oprogramowanie, które zostało tam umieszczone przez producenta Urządzenia (nie jest to Spółka). W ramach sprzedaży Urządzenia nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego IP, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Urządzenie współdziała natomiast z wytworzoną przez Spółkę Aplikacją. Spółka osiąga z tytułu jej udostępnienia (licencjonowania) przychody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Spółkę przychody (dochody) ze sprzedaży wskazanych we wniosku Urządzeń (które współdziałają z wytworzoną przez Spółkę Aplikacją), nie mogą korzystać z opodatkowania w ramach preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, tj. ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop w zw. z art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, czyli w ramach dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz objętych nią Świadczeń dodatkowych.

Zatem przychód (dochód) uzyskany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Urządzeń winien być rozliczony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest właścicielem autorskich praw do programu komputerowego.
2.  Stworzone Aplikacje będą ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów czy funkcjonalności (dalej: „Ulepszenie”).
3.  Ulepszenie dokonywane będzie przez Spółkę i w stosunku do tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które Spółka dotychczas wytworzyła.
4.  Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne).
5.  Nie występuje sytuacja, w której Spółka najpierw sprzeda komuś KPWI, a następnie na jego zlecenie ulepszy to prawo.
6.  Spółka planuje sprzedawać (poprzez udzielanie Licencji) na Aplikację zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.
7.  Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.
8.  Z własnego stanowiska w sprawie wynika, że ramach prac B+R następuje m.in. stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym - powstać może nowe KPWI, co implikuje konieczność jego ujawnienia w księgach oraz rozliczania dochodu osobno dla tego nowego KWPI.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit nr 51) wynika, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Ponadto w akapicie nr 54 ww. objaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje, że: „rozwijanie” i „ ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP.”

Natomiast, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego jednoznacznie wynika m.in., że z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym”, stwierdzić należy, że „Ulepszenie” stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji Aplikacji kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Koszty w zakresie danej Aplikacji („Koszty Aplikacji”) obejmują następujące pozycje:
    *   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na: umowę o dzieło/zlecenie, umowę o pracę;
    *   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki;
    *   nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map).
2.  W ramach Kosztów Aplikacji Spółka ponosi jeszcze koszty najmu powierzchni biurowej („Koszty pośrednie”). Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do przychodów w zakresie IP Box oraz przychodów pozostałych.
3.  Intencją Spółki jest uwzględnianie w ramach dochodu „IP Box” odpowiedniej części Kosztów pośrednich. W tym celu Spółka alokuje odpowiednią część Kosztów pośrednich do wyniku każdej z Aplikacji stosując tzw. „klucz przychodowy” (tj. alokując taki procent kosztów do wyniku danej Aplikacji, jaki wynika z podzielenia przychodów kwalifikowanych z tej Aplikacji do przychodów Spółki ogółem; dalej: „Współczynnik”)

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdza, że:

„(…) konieczne jest obliczenie nie tylko przychodów, ale i kosztów uzyskania przychodów w zakresie IP Box.

Nie ma wątpliwości, że w ramach obliczania dochodu IP Box należy uwzględnić Koszty Aplikacji. Spółka ponosi w ramach Kosztów Aplikacji, inne koszty, tj. Koszty pośrednie (najem powierzchni biurowej). Jak wskazano, koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do przychodów w zakresie IP Box oraz przychodów pozostałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki przepis ten powinien, przez analogię, znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji. Oznacza to, że skoro Spółka nie jest w stanie przyporządkować Kosztów pośrednich bezpośrednio do wyniku w zakresie IP Box i „pozostałego”, powinna alokować odpowiednią ich część, kierując się przy tym tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT. (…).”

Odnosząc się zatem do ww. kwestii, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów ogólnych/pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania we współczynniku Nexus pod lit. A, kosztów wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo przyporządkowuje we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. A koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wynika, że:

1.  W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:
    *   A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i na umowę o pracę (nieobjęte treścią tego pytania);
    *   B - koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map);
    *   C - koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (o ile sytuacja taka wystąpi - na moment złożenia niniejszego wniosku nie występuje);
    *   D - Spółka nie ponosi tego typu kosztów.
2.  W zakresie kosztów programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółka wskazała, że koszty ich zatrudnienia ponosi podwykonawca. Osoby te zajmują się programowaniem, zatem Wnioskodawca nabył/nabędzie od podwykonawcy wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 (w myśl w art. 24d ust. 4 lit. b updop).
3.  Spółka wskazała również, że nabycie licencji do elementów gotowych, stanowi u Wnioskodawcy koszt faktycznie poniesiony na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop (w myśl w art. 24d ust. 4 lit. b updop).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należ, że Spółka prawidłowo alokuje wydatki ponoszone na: koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty programistów, zatrudnionych przez podwykonawcę Spółki, nabycie licencji do elementów gotowych, nie będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (np. grafika map) do litery B wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, w przypadku, gdy nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop.

Natomiast w przypadku, gdy u Wnioskodawcy nastąpi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że tego typu wydatki winny być ujmowane pod literą C wskaźnika nexus, o którym, mowa w art. 24d ust. 4 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.