Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.111.2024.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Nabycie środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego od babci.
Słowa kluczowe: testament-zapis testamentowy; zapis-zapis zwykły; zapisobierca
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny-Warunki zwolnienia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4a-ust. 1 

**Interpretacja indywidualna**

**stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego. Uzupełnił go Pan samoistnie w piśmie z 22 maja 2024 r. (data wpływu 24 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) r. zmarła Pana babcia (matka Pana ojca). Była ona również Pana opiekunem prawnym jako rodzina zastępcza. Jest Pan jednym ze spadkobierców jej majątku, wskazanym w testamencie. Łącznie spadkobierców tam określonych jest pięcioro:

1) starszy z synów babci (Pana stryj),

2) jego córka (Pana kuzynka – siostra stryjeczna),

3) młodszy z synów babci (Pana ojciec),

4) starszy z jego synów (Pana brat),

5) młodszy z jego synów (Pan).

Pana babcia w spadku pozostawiła mieszkanie – tytułem zapisu windykacyjnego – w całości Pana kuzynce. Zobowiązała ją do wypłacenia – między innymi Panu – kwoty (…) zł (tytułem zapisu zwykłego w testamencie). Testament nie został jeszcze otwarty, co za tym idzie nie otrzymał Pan dotychczas zapisanych Panu w nim środków.

**Pytanie**

Czy w związku z opisaną sytuacją będzie Pan zmuszony zapłacić podatek od środków, które otrzyma Pan w ramach zapisu w testamencie?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem – zgodnie z zapisami art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – przysługuje Panu zwolnienie z zapłaty podatku, gdyż zapisu dokonała Pana babcia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęć „spadek” oraz „zapis”, tym samym należy w tym zakresie sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924-926 § 1 Kodeksu cywilnego

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Jak stanowi art. 961 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadkodawca przeznaczył oznaczonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku. Jeżeli takie rozrządzenie testamentowe zostało dokonane na rzecz kilku osób, osoby te poczytuje się w razie wątpliwości za powołane do całego spadku w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych im przedmiotów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Z art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że:

W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.

Art. 9811 § 1 i § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1) rzecz oznaczona co do tożsamości;

2) zbywalne prawo majątkowe;

3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;

4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;

5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Według art. 9814 Kodeksu cywilnego:

Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym osobę, na której rzecz uczynił zapis windykacyjny.

Zgodnie z art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2b cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia,

2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje w swojej treści zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, dla członków najbliższej rodziny.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 tej ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Jak wynika z art. 4a ust. 4 cyt. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że (…) r. zmarła Pana babcia (matka Pana ojca). Była ona również Pana opiekunem prawnym jako rodzina zastępcza. Jest Pan jednym ze spadkobierców jej majątku wskazanym w testamencie. Pana babcia w spadku pozostawiła mieszkanie – tytułem zapisu windykacyjnego – w całości Pana kuzynce. Zobowiązała ją do wypłacenia – między innymi Panu – kwoty (…) zł (tytułem zapisu zwykłego w testamencie). Testament nie został jeszcze otwarty, co za tym idzie nie otrzymał Pan dotychczas zapisanych Panu w nim środków.

Chciałby Pan dowiedzieć się, czy nabycie tytułem zapisu będzie zwolnione z opodatkowania na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stoi Pan na stanowisku, że nabycie będzie podlegało zwolnieniu, ponieważ zapis ustanowiła Pana babcia.

Według opisanego przez Pana zdarzenia, nabędzie Pan środki pieniężne w drodze zapisu zwykłego, którego dokonała Pana babcia w testamencie. Takie nabycie – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego, a także osobę, która otrzymała zapis windykacyjny, do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Spadkobierca (zapisobiorca windykacyjny) nie może zatem swobodnie rozporządzać rzeczą lub prawem majątkowym będącym przedmiotem zapisu. Jest on jedynie wykonawcą woli testatora.

Sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiorcę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Zapisobiorcy przysługuje jedynie w stosunku do spadkobiercy (innego zapisobiorcy) roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Należy zatem stwierdzić, iż zapisobiorca nabywa rzeczy lub prawa majątkowe wskazane w zapisie testamentowym po spadkodawcy, a nie od spadkobiercy (zapisobiorcy windykacyjnego).

W związku z powyższym, stosunek pokrewieństwa będący podstawą zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy ustalić między zapisobiorcą a spadkodawcą.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zapisu powstaje z chwilą wykonania tego zapisu. W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie dla Pana w momencie przekazania na Pana rzecz środków pieniężnych, które to przekazanie wyczerpie treść zapisu. Jako że zapis ustanowiła Pana babcia, której jest Pan zstępnym, to należy Pan do I grupy podatkowej względem osoby ustanawiającej zapis.

Prawo do zwolnienia przysługuje osobom, które zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (obowiązek zgłoszenia nie występuje, jeśli spełnione są warunki zawarte w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze zapisu powstanie dla Pana dopiero w momencie wykonania tego zapisu. Zatem, po spełnieniu pozostałych warunków zawartych w art. 4a cyt. ustawy, będzie Pan miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.