Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-703/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-02
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 09 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz możliwości pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o koszty nabycia nieruchomości i nakłady na nią poczynione, jeśli tworzą wartość początkową przedmiotu wkładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz możliwości pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o koszty nabycia nieruchomości i nakłady na nią poczynione, jeśli tworzą wartość początkową przedmiotu wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość stanowiącą środek trwały aportem do spółki z o.o., w której jest wspólnikiem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomość zakupił w 2007r. jako używaną i przy jej nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

W latach 2007-2011 prowadził prace remontowe i konserwacyjne, a także zlecił przygotowanie dokumentacji technicznej stanowiącej podstawę do zmiany charakteru użytkowanej nieruchomości z produkcyjnej na usługowo-handlową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki ww. zdarzenie będzie miało w indywidualnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) wyniesie 19% uzyskanego dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W tym samym terminie należy również zapłacić podatek. Dochód stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością udziałów, a kosztami nabycia nieruchomości i nakładów poczynionych do czasu wniesienia jej aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
5.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca obejmie udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały. Nieruchomość ta została zakupiona w 2007r., natomiast w latach 2007-2011 prowadzone były prace remontowe i konserwacyjne, a także przygotowano dokumentację techniczną stanowiącą podstawę do zamiany charakteru użytkowanej nieruchomości z produkcyjnej na usługowo-handlową.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem wkładu będzie środek trwały. Zgodnie z ww. przepisem koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych (jeżeli odpisy takie były dokonywane). Kosztem uzyskania przychodu jest zatem wartość księgowa netto środka trwałego w dniu wniesienia wkładu (czyli wartość pomniejszona o dokonane przed wniesieniem wkładu odpisy amortyzacyjne).

Wnioskodawca przychód z tytułu objęcia udziałów zamierza pomniejszyć o koszty nabycia nieruchomości oraz nakłady poczynione do czasu wniesienia jej aportem do spółki z o.o.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy z którego wynika, że w razie odpłatnego nabycia środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena nabycia czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (…). Stosownie natomiast do art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wartość początkową ulepszonego środka trwałego stanowi zatem koszt nabycia powiększony o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wnioskodawca będzie mógł przychód z tytułu objęcia udziałów pomniejszyć o koszty nabycia nieruchomości oraz nakłady na zmianę charakteru użytkowej nieruchomości jeśli miały znamiona adaptacji i były poczynione do czasu wniesienia jej aportem do spółki z o.o. pod warunkiem, że nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość zwiększyły jej wartość początkową i nie dokonano odpisów amortyzacyjnych.

Gdyby zaś poczynione wydatki nie zwiększyły wartości początkowej środka trwałego, to wnioskodawca nie miałby prawa zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., ponieważ art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości.

Z art. 22g ust. 17 wynika, że jedynie ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego zwiększa jego wartość początkową.

Natomiast remont przeprowadzany jest w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Wydatki poniesione na remont zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że wydatki remontowe i bieżąca konserwacja nie stanowią ulepszenia środka trwałego więc nie zwiększają jego wartości początkowej. Tego typu wydatki winny zatem być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Gdyby zatem prace remontowe i konserwacyjne nie miały charakteru prac adaptacyjnych związanych z przystosowaniem budynku do pełnienia nowej funkcji usługowo-handlowej, lecz stanowiły bieżące prace związane z eksploatacją budynku, to wydatek ten nie mógłby stanowić składnika wartości początkowej środka trwałego, a tym samym nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., gdyż wydatek ten winien być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (nie mógłby więc być odliczany dwukrotnie). Jeśli zaś nakłady poczynione na nieruchomość zwiększyły jej wartość początkową, to wraz z kosztami nabycia nieruchomości jako wartość początkowa będą pomniejszały przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, w świetle cytowanych przepisów, podlegać będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem – wartością nominalną objętych udziałów w spółce z o.o. a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć ewentualne, poniesione wydatki związane z objęciem udziałów. Tak ustalony dochód zgodnie z przepisem art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.