Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.626.2019.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości – opodatkowanie, ZCP, prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka nabyła od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki położonej w …, stanowiącej własność Skarbu Państwa (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionymi na niej dwoma budynkami użytkowymi, wybudowanymi w 1953 r. (dalej: „Budynki”), infrastrukturą techniczną (m.in. sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) i ogrodzeniem (dalej razem Grunt, Budynki, infrastruktura techniczna i ogrodzenie jako: „Nieruchomość”).

Infrastruktura techniczna jako obiekty liniowe stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: „Prawo budowlane”) z zastrzeżeniem sieci elektrycznej i telefonicznej położonej w kanalizacji kablowej (w tym przypadku jeżeli występuje, obiektem liniowym jest wyłącznie kanalizacja). Ogrodzenie może stanowić natomiast urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Spółka nie jest w stanie rozstrzygnąć tego dylematu z uwagi na brak wiedzy co do historii Nieruchomości) oraz stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j.; dalej: „UPOL”).

Sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna stanowi odrębny od Gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste przedmiot własności Sprzedającego i stanowi część jego przedsiębiorstwa, odrębną od Budynków (sieci te nie są instalacjami, w które wyposażone są Budynki wzniesione na gruncie). Sieci, z uwagi na swój stan techniczny uniemożliwiający ich eksploatację, nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej ani podobnych urządzeń.

W latach 1972-1973 Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w … wydało decyzje dotyczące wywłaszczenia w szczególności Gruntu i Budynków i przyznania odpowiednich rekompensat, wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasady i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r., nr 10, poz. 64, ze zm.). Wywłaszczenie miało miejsce w związku z powiększeniem huty … w latach siedemdziesiątych. Powyższe decyzje stanowiły podstawę prawną przejęcia przez Skarb Państwa prawa własności do gruntów, które zostały scalone w jedną działkę, stanowiącą obecnie Grunt.

Nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez … Spółka Akcyjna z siedzibą w … (Spółka …) na rzecz spółki … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na brak odpowiednich danych, Spółka i Sprzedający nie mają wiedzy na temat tego czy w okresie do dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego i kiedy doszło do oddania do używania Budynków wraz z infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem.

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała następnie w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce …, … spółka jawna z siedzibą w \`(...)\` Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. W efekcie nabycia Nieruchomości nastąpiło przeniesienie posiadania Nieruchomości na rzecz nabywcy tj. …, … spółka jawna i nabywca był uprawniony do użytkowania tej Nieruchomości. X…, … spółka jawna została przekształcona w … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Gruntu jest Sprzedający, Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu ani nie była wykorzystywana w żadnym innym celu komercyjnym. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków lub budowli.

Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki (dalej: „Transakcja”) nie objęła żadnych innych aktywów poza Gruntem, Budynkami, infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem. W szczególności w ramach Transakcji Spółka nie nabyła żadnych należności Sprzedającego (istniejących na dzień Transakcji), ani środków pieniężnych, w tym zdeponowanych na rachunku bankowym Sprzedającego (Spółka w szczególności nie wstąpiła w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z jakiejkolwiek umowy o prowadzenie rachunku bankowego zawartej przez Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji nie były również żadne inne aktywa Sprzedającego, takie jak w szczególności umowy handlowe, plany biznesowe, projekty budowlane, itp.

Ponadto, w ramach Transakcji na Spółkę nie zostały przeniesione żadne umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące np.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. W ramach Transakcji nie nastąpiło także przeniesienie zakładu pracy (ani nie doszło do cesji żadnych umów o pracę zawartych przez Sprzedającego ani żadnych innych umów takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę). Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Sprzedającego (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

Spółka nabyła Nieruchomość w celu zrealizowania na Gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych. Tym samym, do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostały dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, uwzględniając plany Spółki i cel nabycia Nieruchomości, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie posiadają dla Spółki potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez podejmowania przez Spółkę działań faktycznych i prawnych w tym działań opisanych powyżej. Stan techniczny i funkcjonalny Nieruchomości nie pozwala na realizację przez Spółkę żadnych działań gospodarczych wpisujących się w cele biznesowe Spółki.

Spółka oraz Sprzedający złożyli przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedający na moment Transakcji nie był przedsiębiorcą przesyłowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów VAT w świetle przepisów Ustawy o VAT oraz skutków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1519 ze zm.; dalej: „Ustawa o PCC”).

Inna spółka celowa, która miała być kupującym przed Spółką i Sprzedający w identycznym stanie faktycznym otrzymali interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. … wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w zakresie pytań dotyczących VAT) oraz interpretację indywidualna z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. … wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w zakresie pytań dotyczących PCC). W związku ze zmianą stanu prawnego, tj. zmianą treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, która weszła w życie 1 września 2019 r. i została wprowadzona Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r. poz. 1520, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka pragnie ponownie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym po 1 września 2019 r.

Spółka pragnie wskazać, że po Transakcji złożyła deklarację na podatek od towarów i usług za wrzesień 2019 i wykazała podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości i jednocześnie złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie, Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od towarów i usług za wrzesień 2019 i nie wykazała w niej podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, wycofując tym samym wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka po złożeniu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złoży ponownie korektę deklaracji na podatek od towarów i usług za wrzesień 2019 i wykaże podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości i złoży wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Należy wskazać datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej Nieruchomości, o której mowa we wniosku?

Spółka pragnie poinformować, że data nabycia przez Spółkę Nieruchomości wskazanej we Wniosku o Interpretację to 30 września 2019 r.

1.  Należy podać numer/numery działki/działek stanowiącej/ stanowiących nieruchomość objętą zakresem wniosku, będącą przedmiotem sprzedaży?

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym … o obszarze 7,0375 ha, położoną w … przy ulicy …, gmina Miasto …, powiat Miasto …, województwo \`(...)\`.

1.  Należy podać numery działki/ działek, na których znajduje się opisany we wniosku budynek/budowla/urządzenie budowlane.

Opisany we Wniosku o Interpretację budynek/budowla/urządzenie budowlane jest położony w … przy ul. …, … na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym … (analogicznie jak nieruchomość objęta przedmiotem sprzedaży, o której mowa w pytaniu poprzednim).

1.  W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży były również działki niezabudowane, to należy wskazać (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek):
    1.  czy dla działki będącej przedmiotem wniosku istnieje obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, należy wskazać jakie jest przeznaczenie przedmiotowej działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
    2.  czy dla działki będącej przedmiotem wniosku zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy?

Spółka pragnie poinformować, ze przedmiotem sprzedaży nie były działki niezabudowane.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymał fakturę w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości?

W związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  W przypadku gdy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Pytania 1: Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

W odniesieniu do Pytania 2: w przypadku gdy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W rozumieniu Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dostawa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w Ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jednocześnie, tak jak wskazano w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość. Co więcej, na Nieruchomości nie jest obecnie prowadzona działalność gospodarcza, w szczególności Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu. Sprzedający nie planuje także prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości, tj. nie posiada żadnych planów biznesowych, w oparciu o które można by rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka planuje zburzyć Budynki i wybudować w ich miejscu nowe budynki komercyjne, na których planuje prowadzić działalność gospodarczą.

Tym samym, żadna ze wskazanych powyżej okoliczności nie wystąpi w przypadku Transakcji. Konsekwentnie, do Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. Transakcja nie będzie obejmowała dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie będzie tym samym wyłączona z opodatkowania VAT.

Dostawa budynków (pierwsze zasiedlenie)

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne”. Nieruchomość nie jest terenem niezabudowanym, gdyż na moment dokonywania Transakcji będzie zabudowana, w tym Budynkami.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata"

Jednocześnie, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć na podstawie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jako „oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Nieruchomość została sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez … Spółka Akcyjna z siedzibą w … (Spółka …) na rzecz spółki …Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. Następnie … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce …, … spółka jawna z siedzibą w … (…, … spółka jawna została przekształcona w … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.). Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie ze znowelizowanym przez Ustawę zmieniającą art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT obowiązującym od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nowelizacja definicji „pierwszego zasiedlenia” była spowodowana w szczególności wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie i stwierdzeniem przez TSUE niezgodności definicji „pierwszego zasiedlenia” w Ustawie o VAT z przepisami Dyrektywy VAT. TSUE w przedmiotowym wyroku stwierdził, że: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Dodatkowo Trybunał stwierdził, że: „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

Mając na uwadze powyższe, znowelizowaną definicję „pierwszego zasiedlenia” w Ustawie o VAT należy wiązać z momentem, w którym budynek lub budowla została oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub z momentem, w którym rozpoczęło się użytkowanie budynku lub budowli na potrzeby własne. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego w 2012 roku lub nawet nabycie Nieruchomości przez … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 1999 roku należy traktować jako moment, w którym znajdujące się na gruncie budynki i budowle stały się przedmiotem konsumpcji. Zarówno bowiem … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i Sprzedający nabyli Nieruchomość, na której znajdowały się wybudowane budynki i budowle, tj. nie były one w „procesie produkcji”. Do pierwszego zasiedlenia doszło zatem w 1999 roku lub 2012 roku, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a datą Transakcji upłynął okres dwóch lat, co wypełnia dyspozycje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i uprawnia do zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Jako jednak że Spółka i Sprzedający złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki (obecnie 23%).

Nienależnie od powyższego Budynki zostały wybudowane w 1953 roku. Wnioskodawca przyjmuje, że po ich wybudowaniu doszło do oddania Budynków wraz infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem do używania i że do momentu Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lat od tego momentu.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Spółka ani Sprzedający nie posiadają wiedzy na temat wykorzystania Budynków od momentu ich wybudowania w 1953 r., co nie ma jednak żadnego wpływu na sposób opodatkowania nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Jeżeli bowiem (czysto hipotetycznie) przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości nigdy nie doszło (z czym Spółka się nie zgadza, gdyż tak jak wskazała powyżej do pierwszego zasiedlenia doszło na pewno co najmniej na moment nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego), dostawa Budynków i budowli na rzecz Spółki nastąpiła przed pierwszym zasiedleniem i nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT i konsekwentnie także podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki VAT (obecnie 23%). Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze powyższe, aby dostawa budynku, budowli lub ich części była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, obydwa warunki, o których mowa w tym przepisie muszą być spełnione.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, dostawa Nieruchomości na rzecz Sprzedającego, która miała miejsce w 2012 r. była zwolniona z VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jako że warunek ten stanowi, że dokonujący dostawy budynków, budowli (lub ich części) poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Innymi słowy, warunek ten będzie spełniony, jeżeli dokonujący ich dostawy zapłacił VAT naliczony dokonując nabycia takich nieruchomości, jednak z uwagi np. na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie miał prawa do jego odliczenia. Sprzedający nie poniósł jednak ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego, gdyż dostawa Nieruchomości na jego rzecz korzystała ze zwolnienia z VAT. Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT nie będzie spełniony w odniesieniu do Transakcji.

Powyższe podejście jest także prezentowane w doktrynie, przykładowo Stella Brzeszczyńska w „Sprzedaż nieruchomości przez przedsiębiorcę” (Wydawnictwo ABC, za: wydanie internetowe) stwierdziła, że „Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p. t. u. zależy od tego, czy sprzedawcy przysługiwało (przy zakupie, budowie, przebudowie, remoncie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony musiał więc zostać doliczony do ceny tego obiektu albo do ceny usług wykonywanych „w stosunku do tego obiektu”. W przepisie mowa jest o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie o braku podatku naliczonego. Chodzi więc wyłącznie o transakcje obciążone podatkiem VAT, którego ciężar poniósł nabywca, który nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Czym innym jest bowiem „brak prawa” do zrobienia czegoś, od „niezaistnienia sytuacji”, tj. nie naliczenia podatku naliczonego. W przypadku zakupu rzeczy po cenie netto (bez doliczonego VAT) nie można mówić o „braku prawa” do odliczenia. „Brak prawa” oznacza zakaz odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony musi więc wystąpić w konkretnej wysokości (zostać naliczony), żeby można był w ogóle rozważać, czy kwota podatku jest w danej sytuacji „odliczana” przez konkretny podmiot.

Taka interpretacje art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT jest zgodna z brzmieniem art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne).

Stanowisko takie jest także szeroko prezentowane w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11), Sąd stwierdził, że: „Sąd wskazuje również, że podziela stanowisko podatnika, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawca) nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił”. Sąd wskazał także, że: „W ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania".

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 627/12), w którym Sąd odnosząc się do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (który uzależnia zwolnienie dostawy towarów od identycznego warunku jak warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) stwierdził, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. I FSK 559/13), w którym NSA wskazał, że: „Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1712/13), w którym Sąd podkreślił, że: „Organy podatkowe dokonały zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznały, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet (sygn. C-280/04), TSUE wskazał, że:

*   „Artykuł 13 część D lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia”.

*   „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu".

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że także warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie spełniony w przypadku Transakcji, gdyż Sprzedający - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości. Zdaniem Spółki, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b odnosi się do sytuacji, w której dokonujący dostawy budynków, budowli (lub ich części) ponosił wydatki na ich ulepszenie, jednak z uwagi na np. brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od takich wydatków lub ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, jednak w takiej sytuacji wartość tych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynków, budowli (lub ich części). Innymi słowy, analogicznie jak przy warunku, o którym mowa w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, także w przypadku warunku z lit. b, chodzi o sytuacje, w których podatnik poniósł ciężar ekonomiczny takich wydatków. Jeżeli podatnik nie ponosił żadnych wydatków, badanie ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Konsekwentnie, należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, że Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, warunek ten nie będzie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

Dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki VAT

Podsumowując, niezależnie od tego czy w stosunku do Budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki VAT (obecnie 23%), jako że:

*   gdyby do pierwszego zasiedlenia doszło 2 lata przed Transakcją (co zdaniem Spółki nastąpiło - tak jak Spółka wskazała powyżej) - Transakcja będzie opodatkowana według stawki 23% z uwagi na to, że Spółka i Sprzedający złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT albo

*   gdyby do pierwszego zasiedlenia nie doszło wcale - Transakcja będzie opodatkowana według stawki 23% jako dostawa budynków, budowli (lub ich części) dokonana przed pierwszym zasiedleniem, niekorzystająca ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, dostawa Gruntu będzie dzieliła losy traktowania dla celów VAT dostawy Budynków. Konsekwentnie, jako że dostawa Budynków będzie opodatkowana według standardowej stawki VAT (obecnie 23%), dostawa całej Nieruchomości (tj. Budynków i Gruntu) będzie opodatkowana także według standardowej stawki VAT (obecnie 23%).

Otrzymana interpretacja indywidualna przez inną spółkę celową, która miała być kupującym przed Spółką i Sprzedającego. Tak jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, w tym samym stanie faktycznym została już wydana interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. …, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawców i wskazał, że:

*   „zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej”.

*   „W analizowanym przypadku należy uznać, że w odniesieniu do posadowionych na działce Budynków doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata. Jak wskazano wszystkie zabudowania znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania (co nastąpiło w dniu 30 lipca 2012 r.). Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków. Tym samym do sprzedaży Budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

*   „sprzedaż Nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże gdy Spółka oraz Sprzedający spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży Nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Spółka nabyła Nieruchomość w celu zrealizowania na Gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych. Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Spółka nabyła Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy. Jak wskazuje bowiem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka oraz Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nabyła od Sprzedającego w dniu 30 września 2019 r., na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu działki o nr ewidencyjnym … wraz z posadowionymi na niej dwoma budynkami użytkowymi, wybudowanymi w 1953 r., infrastrukturą techniczną (m.in. sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) i ogrodzeniem. w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych. Tym samym, do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostały dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT.

W latach 1972-1973 Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w … wydało decyzje dotyczące wywłaszczenia w szczególności Gruntu i Budynków i przyznania odpowiednich rekompensat, wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasady i trybie wywłaszczania nieruchomości. Wywłaszczenie miało miejsce w związku z powiększeniem huty … w latach siedemdziesiątych. Powyższe decyzje stanowiły podstawę prawną przejęcia przez Skarb Państwa prawa własności do gruntów, które zostały scalone w jedna działkę, stanowiącą obecnie Grunt. Nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez Hutę na rzecz spółki … z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała następnie w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce …, … spółka jawna. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. …, … spółka jawna została przekształcona w … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Gruntu jest Sprzedający, Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu ani nie była wykorzystywana w żadnym innym celu komercyjnym. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego (co nastąpiło w dniu 30 lipca 2012 r.), nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków lub budowli.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) oraz czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W świetle przywołanych przepisów prawa i okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie objęła żadnych innych aktywów poza Gruntem, Budynkami, infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem. W szczególności w ramach Transakcji Spółka nie nabyła żadnych należności Sprzedającego (istniejących na dzień Transakcji), ani środków pieniężnych, w tym zdeponowanych na rachunku bankowym Sprzedającego (Spółka w szczególności nie wstąpiła w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z jakiejkolwiek umowy o prowadzenie rachunku bankowego zawartej przez Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji nie były również żadne inne aktywa Sprzedającego, takie jak w szczególności umowy handlowe, plany biznesowe, projekty budowlane, itp. Ponadto, w ramach Transakcji na Spółkę nie zostały przeniesione żadne umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące np.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. W ramach Transakcji nie nastąpiło także przeniesienie zakładu pracy (ani nie doszło do cesji żadnych umów o pracę zawartych przez Sprzedającego ani żadnych innych umów takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę). Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Sprzedającego (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów). Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Gruntu jest Sprzedający, Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu ani nie była wykorzystywana w żadnym innym celu komercyjnym. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych. Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT. Jak wskazała Spółka składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie posiadają dla Spółki potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez podejmowania przez Spółkę działań faktycznych i prawnych w tym działań opisanych powyżej. Stan techniczny i funkcjonalny Nieruchomości nie pozwala na realizację przez Spółkę żadnych działań gospodarczych wpisujących się w cele biznesowe Spółki.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przedmiotowa Transakcja nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. Akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone po zakupie Nieruchomości przez Spółkę. Spółka jednoznacznie wskazała, do dnia sprzedaży Nieruchomości, nie zostały dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Zatem, mając na uwadze niniejsze informacje, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu/prawa wieczystego użytkowania, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   urządzenie budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

W analizowanym przypadku należy uznać, że w odniesieniu do posadowionych na działce Budynków doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres przekraczający dwa lata. Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków. Tym samym do sprzedaży Budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie względem znajdującej się na działce infrastruktury technicznej (sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieci telefonicznej, drogi utwardzonej). Infrastruktura techniczna (sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego. Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia względem tych obiektów. Zatem w sytuacji gdy infrastruktura techniczna (sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) stanowią zgodnie z ustawą Prawo budowlane budowlę spełnione zostały przesłanki dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku ogrodzenia mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym. Zatem ogrodzenie jako przynależne do przedmiotowej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym związane są ww. obiekty, jest zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż budynku/budowli/urządzenia budowlanego, który jest z tym gruntem związany).

Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka oraz Sprzedający złożyli przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to transakcja sprzedaży Nieruchomości gruntowej jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Jak wynika z treści wniosku Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka nabyła Nieruchomość w celu zrealizowania na gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT. Ponadto jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiot planowanej transakcji nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz dostawa Nieruchomości jest opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zatem w sytuacji braku wyłączenia z podlegania opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 oraz rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Spółka po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedającego faktury ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Spółki. Prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią inne negatywne przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.