Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-276/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacona spadkobiercy kwota wykupu certyfikatów inwestycyjnych pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data otrzymania 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymał w spadku po swoim ojcu, który zmarł w 2006 r. certyfikaty inwestycyjne X. Funduszu Inwestycyjnego … -Y. (350 certyfikatów) i Z. (150 certyfikatów). Certyfikaty zostały zgłoszone do wykupu 31 marca 2011 r. Biuro Maklerskie Banku X. Spółka Akcyjna dokonując rozliczenia środków ze zgłoszonych do wykupu certyfikatów inwestycyjnych koszt nabycia – w związku z nabyciem w drodze spadku – ustaliło na kwotę 0 zł. Nie zostały uwzględnione koszty nabycia poniesione przez spadkodawcę. Od podstawy opodatkowania pobrany został podatek w wysokości 19 % zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacona spadkobiercy kwota wykupu certyfikatów inwestycyjnych pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Z uprawnienia tego, tj. zaliczenia kosztów nabycia do kosztów uzyskania przychodu może skorzystać również spadkobierca nabywcy (Wnioskodawca), który w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywa prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez niego przychodem ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc także zapłaconą przez spadkodawcę cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa daje podstawę do przyjęcia, że spadkobiercy mają prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia przez spadkodawcę certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie uwzględnienia przez płatnika kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Według art. 5a pkt 14 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (ust. 6 art. 30a ustawy). Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przypadku dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanym przepisem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu a tym samym pomniejszają przychód do opodatkowania w momencie odkupienia jednostek – o ile takie wydatki zostały w ogóle poniesione przez właściciela jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu.

Przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłym 11 grudnia 2006 r. certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty zostały zgłoszone do wykupu na dzień 31 marca 2011 r. Biuro Maklerskie dokonujące rozliczenia środków ze zgłoszonych do wykupu certyfikatów inwestycyjnych koszt nabycia certyfikatów w drodze spadku ustaliło na kwotę 0 zł. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt nie uwzględnienia przez Biuro Maklerskie kosztów nabycia poniesionych przez spadkodawcę.

Należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (np. w drodze wykupu) – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca, jako spadkobierca, nie może traktować wydatków, które poniósł spadkodawca na nabycie certyfikatów inwestycyjnych jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ponieważ to nie Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie tych jednostek lecz spadkodawca. Wnioskodawca żadnych wydatków na nabycie nie poniósł.

Innymi słowy, skoro Wnioskodawca otrzymał jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w spadku, tym samym nie poniósł on wydatków na nabycie tychże jednostek – wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Tym samym nie doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca nie wpłacił do funduszu żadnej kwoty na nabycie jednostek, gdyż nabył je w spadku, to cała kwota wypłacona mu z tytułu odkupienia jednostek przez fundusz stanowi jego dochód. Jest to zgodne z zasadą równości opodatkowania.

Wydatki na kupno jednostek uczestnictwa poniesione przez ojca Wnioskodawcy jako spadkodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa również w oparciu o wskazany przez Wnioskodawcę art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają następujące wymagania:

*   mają charakter cywilnoprawny,
*   mają charakter majątkowy,
*   nie są ściśle związane z osobą zmarłego,
*   nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Nadto zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego – stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Nie przesądza to jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o przedstawioną powyżej zasadę należy wskazać, że kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go ze spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca. Podkreślić należy, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu wykupu jednostek. Tak więc spadkodawca – nie dokonując odpłatnego zbycia w drodze wykupu jednostek uczestnictwa – nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W świetle powyższych wyjaśnień, w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadku, Wnioskodawca będący spadkobiercą nie nabył na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Albowiem prawo do uznania wydatków na zakup certyfikatów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów. Uprawnienie to ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W okolicznościach niniejszej sprawy prawo to nie istniało ani w chwili nabycia certyfikatów przez spadkodawcę (ojca), ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Z wniosku nie wynika także, aby zostało zainicjonowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z omawianym uprawnieniem. Innymi słowy, nieistniejące prawo nie może podlegać sukcesji, o której mowa w ww. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyżej przedstawionych powodów Wnioskodawca – jako spadkobierca – nie może traktować wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesionych przez spadkodawcę jako kosztów uzyskania przychodów i tym samym brak jest podstaw aby Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie uwzględnienia przez płatnika kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, która nie akceptuje odliczenia przez spadkobierców kosztów poniesionych przez spadkodawców na nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, czy też przejmowania prawa do zwolnień podatkowych, do których warunki spełniliby spadkodawcy, lecz nie spełniają ich spadkobiercy. Sądy negatywnie wypowiadają się przy tym w temacie powoływania się przez podatników na sukcesję generalną, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2013 r. sygn. akt: II FSK 2834/11 i w inne powołane w nim wyroki czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Rz 361/13).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.