Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-200/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów Ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego jako komplementariusz SKA w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: komplementariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych jakie poniesie komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych jakie poniesie komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa A rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz Sp. z o.o. (dalej: AT), spółki należące do Grupy A są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od P (dalej: P RE) spółki holenderskiej. Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości KW i KT i KG (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości AT (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw obejmujących zespół składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym Nieruchomości PI i Nieruchomości AT (dalej: Nieruchomości), zgodnie z art. 551 polskiego kodeksu cywilnego.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) będzie komplementariuszem SKA, który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład komplementariusza do SKA zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Po wniesieniu wkładów przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe będą w 100% należeć do P RE. Przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Spółki Celowe przejmą od SKA zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli Spółkom Celowym pożyczek. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na własność Spółek Celowych określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów/ pożyczek) ceny za nieruchomości.

W efekcie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Spółki Celowe;
*   w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółek Celowych.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA planuje zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu przekształcenia, ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną, której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusze) oraz Wnioskodawca (jako komplementariusz).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z Działem III, a w szczególności Rozdziałem 5 Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów Ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego jako komplementariusz SKA w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów Ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego jako komplementariusz SKA w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, przekształcenie SKA, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, w Sp. z o.o. będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów Ustawy o PDOP, a w szczególności nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przekształcenie SKA w Sp. z o.o. zostanie dokonane zgodnie z Działem III, a w szczególności Rozdziałem 5 Kodeksu Spółek Handlowych.

Zgodnie zad. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), zgodnie zad. 552 KSH.

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przekształcenie SKA w Sp. z o.o., zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 749; dalej: Ordynacja Podatkowa), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Sp. z o.o. jako spółka, w którą przekształca się SKA, jest jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów Ustawy o PDOP, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 iii, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei art. 12 Ustawy o PDOP zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako przyszły wspólnik Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, nie osiągnie przychodu z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy Ustawy o PDOP ani w art. 12, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. A contrario, inne przypadki przekształcenia, w tym analizowany przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinny podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PDOP

W szczególności przychodu Wnioskodawcy nie można ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem, aby wystąpił przychód konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

1.  udziały (akcje) zostaną objęte — inne formy nabycia udziałów (akcji) nie są objęte dyspozycją przedmiotowego przepisu;
2.  w zamian za wkład niepieniężny — musi zostać wniesiony aport w celu objęcia udziałów (akcji);
3.  wkład niepieniężny musi mieć postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku przedmiotowego przekształcenia żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust. 18 Ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej podmiotów, dokonanego na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Stąd, Sp. z o.o. będzie kontynuować odpisy amortyzacyjne aktywów w wysokości, w jakiej miało to miejsce w przypadku SKA.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SKA w Sp. z o.o. polega jedynie na zmianie formy ustrojowej SKA bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji Sp. z o.o. z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania SKA. Powyższe oznaczą że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Komplementariusz nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu PDOP. W szczególności, nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie są umarzane jej zobowiązania. W opisanej sytuacji następuje jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, która jednak nie wpływa na ich łączną wartość. Z operacją tą nie wiąże się natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz, Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Sp. z o.o. nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego przychodu.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie SKA, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o PDOP jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego komplementariusz SKA w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.