Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1237/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-14
Teza: zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz związanych z tym usług instalacyjnych oraz montażowych.
Słowa kluczowe: stawka; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz ściśle związanych z tym niektórych spośród wymienionych we wniosku usług instalacyjnych oraz montażowych (tj. rozpakowanie towaru z palety, weryfikacja kompletności dostawy i jej niezgodności z wymaganiami umowy, zmontowanie urządzenia, zainstalowanie oprogramowania, podłączenie urządzenia do mediów, sprawdzanie działania, wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i podwykonawczej, połączenie urządzeń tego samego typu w system)– **jest prawidłowe,**

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla usług budowlanych, elektrycznych oraz sieciowych – **jest prawidłowe,**

*   objęcia preferencyjną stawką podatku VAT właściwą dostawie wyrobów medycznych, elementów wyposażeniowych i montażowych oraz części usług montażowych i instalacyjnych (tj. przymocowanie urządzeń do ścian nośnych, szyn, kolumn i paneli, montaż listew naściennych do prowadzenia okablowania sieciowego i elektronicznego, montaż skrzynek lub szaf teletechnicznych, demontaż i montaż paneli sufitowych w celu poprowadzenia okablowania w przestrzeni międzysufitowej, szkolenie personelu, transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala), rozładunek ze środka transportu, transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej, usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji, utylizacja palet i opakowań, prace projektowe związane z montażem w konkretnych warunkach szpitalnych, sporządzenie rysunków i dokumentacji technicznej) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz związanych z tym usług instalacyjnych oraz montażowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o wyrobach medycznych”.), które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Spółka nabywa te wyroby przeważnie od podmiotu z Belgii. W przypadku większości wyrobów medycznych, Spółka dokonuje ich dostawy i instalacji wraz z wyposażeniem oraz innymi elementami (zwane dalej dodatkowymi elementami), które są niezbędne do instalacji i prawidłowego działania sprzedawanego wyrobu medycznego.

Celem większości umów zawartych przez Spółkę z klientami jest dostawa wyrobu medycznego. Podpisanie umowy jest najczęściej poprzedzone postępowaniem przetargowym. Wówczas zamawiający zawsze określa jednoznacznie przedmiot zamówienia i żąda stosownej dokumentacji. Oferty przetargowe dostawców muszą być zgodne ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, stanowiących podstawowy dokument przetargowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności dwóch typów wyrobów medycznych, tj. aparatów medycznych oraz systemów informatycznych (oprogramowania). Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę tych wyrobów.

I. Aparaty medyczne (wraz z ich instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika) są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na które posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę.

Z natury rzeczy, każdy z aparatów medycznych musi być zainstalowany u klienta. W wielu przypadkach instalacje w konkretnych warunkach szpitalnych, wymagają zakupów drobnych elementów i usług, które nie są wyrobami medycznymi. Nabywane są najczęściej u lokalnych dostawców i usługodawców ze stawką VAT 23%, ze względu na szybkość i elastyczność dostawy, dostosowanie do polskich norm i standardów oraz niższą cenę na rynku polskim. Instalacje dokonywane są najczęściej przez pracowników Spółki. W przypadku niektórych wyrobów medycznych Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanych firm instalatorskich. Do certyfikowanych wyrobów medycznych zalicza się rożne aparaty medyczne: m.in. skanery płyt obrazowych systemu CR, kasety z płytami obrazowymi, aparaty RTG, kamery suche, detektory DR, i inne. Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: sprzęt komputerowy, meble, fachową literaturę medyczną (np. atlasy radiologiczne), drobne elementy wyposażeniowe i montażowe oraz następujące usługi:

1\. budowlane:

*   wykonywanie projektów budowlanych,
*   wykonywanie specjalistycznych projektów osłon stałych,
*   prace budowlane obejmujące gruntowny remont pomieszczeń, w których uruchomione ma zostać urządzenie medyczne wraz z wyposażeniem oraz pomieszczeń socjalnych (przebieralnie, toalety) wymaganych na podstawie uregulowań prawnych dla tych pomieszczeń.

2\. elektryczne:

*   prowadzenie okablowania elektrycznego wraz z montażem gniazd pod- lub natynkowych i podłączeniem do istniejącej instalacji elektrycznej,
*   przygotowanie instalacji wyrównawczej (uziemienie) wraz z podłączeniem do istniejącej infrastruktury ekwipotencjalnej,
*   pomiary wykonanych instalacji.

3\. intsalacyjne:

*   rozpakowanie towaru z palety,
*   weryfikacja kompletności dostawy i jej zgodności w wymaganiami umowy,
*   zmontowanie urządzenia (dodanie oddzielnie spakowanego lub dostarczonego wyposażenia),
*   zainstalowanie oprogramowania,
*   podłączenie urządzenia do mediów,
*   sprawdzenie działania,
*   szkolenie personelu,
*   wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i powykonawczej.

4\. montażowe:

*   połączenie urządzeń tego samego typu w system (połączenie okablowania, wykonanie ustawień sieciowych),
*   przymocowanie urządzeń do ścian nośnych, szyn, kolumn i paneli,
*   montaż listew naściennych do prowadzenia okablowania sieciowego i elektrycznego,
*   montaż skrzynek lub szaf teletechnicznych,
*   demontaż i montaż paneli sufitowych w celu poprowadzenia okablowania w przestrzeni międzysufitowej.

5\. sieciowe:

*   prowadzenie okablowania sieciowego wraz z wyprowadzeniem na patch-panele w skrzynkach teletechnicznych oraz montażem gniazd pod- lub natynkowych,
*   pomiary parametrów przygotowanego okablowania,

6\. pozostałe:

*   transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala),
*   rozładunek ze środka transportu,
*   transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej,
*   usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji,
*   utylizacja palet i opakowań,
*   prace projektowe związane z montażem w konkretnych warunkach szpitalnych,
*   sporządzanie rysunków i dokumentacji technicznej.

II Systemy informatyczne (oprogramowanie): PACS, RIS, stacji diagnostycznych, stacji technika aparatów RTG, aplikacji klinicznych.

Spółka sprzedaje te systemy w bardzo różnych konfiguracjach, odpowiadających wymaganiom klientów. Systemy te dla prawidłowego funkcjonowania muszą być zbudowane ze specjalistycznego oprogramowania, które jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na które Spółka posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę oraz dodatkowych elementów - standardowych elementów elektrycznych, sieciowych i komputerowych, które nie są wyrobami medycznymi. Tak samo jak w przypadku aparatów medycznych, systemy informatyczne są nabywane u lokalnych dostawców i usługodawców ze stawką podatku 23% ze względu na sposób licencjonowania tych systemów przez ich producentów, polskie czcionki, polskie oprogramowanie, dostosowanie do polskich norm i standardów, szybkość i elastyczność dostawy oraz niższą cenę na rynku polskim.

Do certyfikowanego oprogramowania (wyrobu medycznego) zalicza się m. in.:

*   System PACS Impax - oprogramowanie będące wyrobem medycznym, posiadające odpowiednie certyfikaty, wymagające sprzętu, elementów wyposażenia i eksploatacyjnych, bez których niemożliwe jest jego funkcjonowanie. Do tych elementów zalicza się sprzęt serwerowy i oprogramowanie systemowe, na którym oprogramowanie PACS jest instalowane i uruchamiane. Dodatkowo koniecznymi elementami wyposażenia systemu PACS jest sprzęt i oprogramowanie służące do gromadzenia i archiwizacji długoterminowej obrazów medycznych pacjentów (sprzęt komputerowy w postaci bibliotek taśmowych LTO i macierzy dyskowych). Ponadto elementem systemu jest robot CD wraz z oprogramowaniem niezbędnym do nagrywania płyt, w tym często zestaw czystych nośników CD i/lub DVD, oraz zestaw materiałów eksploatacyjnych umożliwiających nadruk obrazów badań na płytach.

*   IMPAX Data Center - skalowalna platforma do zarządzania wszystkimi danymi pacjentów, dedykowana do zbierania, zarządzania, archiwizowania i wizualizowania badań pacjentów pochodzących ze specjalistycznych centrów diagnostycznych, różnych oddziałów i placówek służby zdrowia obejmujących pojedyncze szpitale, grupy szpitali, narodowe systemy zdrowotne i inne. Impax Data Center łączy w spójną strukturę systemy PACS różnych producentów. Impax Data Center umożliwia gromadzenie wszystkich danych pacjentów w różnych formatach. Impax Data Center posiada certyfikat wyrobu medycznego w klasie L Produkt nie został jeszcze nigdy sprzedany w Polsce.

*   IMPAX RIS - system służący do rejestracji pacjentów, opisywania badań przez lekarzy radiologów i gromadzenia tych opisów dla późniejszego śledzenia historii choroby oraz generowania statystyk odnośnie rodzaju i ilości wykonanych badań, a także zużytych materiałów eksploatacyjnych. Serwer buduje bazę danych pacjentów, z której korzystają komputery klienckie. System RIS zapewnia zarządzanie danymi pacjentów i planowanie badań w zakładzie diagnostyki obrazowej (w tym radiologii). Dzięki integracji DICOM ze stacjami techników, na stacji wyświetlana może być lista robocza, z badaniami do wykonania. Technik nie musi wprowadzać danych pacjentów, co umożliwia oszczędność czasu i minimalizację ryzyka pomyłki. Impax MS posiada certyfikat wyrobu medycznego w klasie I. Produkt nie został jeszcze nigdy sprzedany w Polsce.

*   Aplikacje kliniczne: Orthogon, Wirtualna kolonoskopia, Przeglądarka obrazów PETCT, Volume Viewing (3D)/Vessel Viewing, Impax Orthopaedic Tools, X-Ray Angio. Aplikacje kliniczne są opcjami systemu IMPAX (PACS) z możliwością ich udostępnienia użytkownikom w zależności od potrzeb. Aplikacje nie mają możliwości niezależnego od systemu IMPAX funkcjonowania, nie są zatem odrębnym, niezależnym oprogramowaniem. Niektóre z funkcjonalności stanowią nierozerwalną część bazowej części systemu - stanowią część oprogramowania IMPAX z możliwością ich uruchomienia w celu wykorzystywania przez użytkowników i są udoskonalane, modyfikowane w ramach prowadzenia stałych prac rozwojowych nad systemem IMPAX. Kompletny system wraz z aplikacjami jest konfigurowany na serwerach przed przekazaniem ich użytkownikom.

*   NX - zestaw (sprzęt komputerowy + oprogramowanie) pełniący funkcję stacji technika RTG. Służy do wprowadzania danych pacjenta, wprowadzania parametrów badania (np. część ciała), wprowadzania warunków ekspozycji (nastawy aparatu RTG na jakich wykonywana była ekspozycja). Na stację technika przesyłany jest obraz pacjenta uzyskany ze skanera radiografii pośredniej, po czym technik ocenia jego poprawność. Technik ma do dyspozycji szereg narzędzi np. możliwość pomiarów, kalibracji, kolimacji, nadawanie adnotacji i inne. Obraz po akceptacji jest przesyłany do systemu PACS, skąd trafi do lekarza radiologa - do opisu/diagnozy.

Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie systemowe, oprogramowanie bazo danowe, oprogramowanie sieciowe, oprogramowanie użytkownika, meble, integracje z innym oprogramowaniem już pracującym w placówkach i niezbędnym do ich funkcjonowania itp.

Do elementów dodatkowych zaliczane są następujące usługi:

1\. elektryczne:

*   prowadzenie okablowania elektrycznego wraz z montażem gniazd pod - lub natynkowych i podłączeniem do istniejącej instalacji elektrycznej,
*   przygotowanie instalacji wyrównawczej (uziemienie) wraz z podłączeniem do istniejącej infrastruktury ekwipotencjalnej,
*   pomiary wykonanych instalacji.

2\. instalacyjne:

*   rozpakowanie towaru z palety,
*   weryfikacja kompletności dostawy i jej zgodności w wymaganiami umowy,
*   zmontowanie urządzenia (dodanie oddzielnie spakowanego lub dostarczonego wyposażenia),
*   zainstalowanie oprogramowania,
*   podłączenie urządzenia do mediów,
*   sprawdzenie działania,
*   szkolenie personelu,
*   wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i powykonawczej.

3\. montażowe:

*   połączenie urządzeń tego samego typu w system (połączenie okablowania, wykonanie ustawień sieciowych),
*   przymocowanie urządzeń do ścian nośnych, szyn, kolumn i paneli),
*   montaż listew naściennych do prowadzenia okablowania sieciowego i elektrycznego,
*   montaż skrzynek lub szaf teletechnicznych,
*   demontaż i montaż paneli sufitowych w celu poprowadzenia okablowania w przestrzeni międzysufitowej.

4\. sieciowe:

*   prowadzenie okablowania sieciowego wraz z wyprowadzeniem na patch-panele w skrzynkach teletechnicznych oraz montażem gniazd pod- lub natynkowych,
*   pomiary parametrów przygotowanego okablowania.

5\. pozostałe:

*   transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala),
*   rozładunek ze środka transportu,
*   transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej,
*   usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji,
*   utylizacja palet i opakowań,
*   prace projektowe związane z montażem w konkretnych warunkach szpitalnych,
*   sporządzanie rysunków i dokumentacji technicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa opisanych powyżej aparatów medycznych (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyrobu medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, montażowe, instalacyjne, sieciowe itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT ?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa systemów informatycznych opisanych powyżej (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyrobu medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi elektryczne, montażowe, instalacyjne, sieciowe itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT ?

W ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1stycznia 2011 r. dostawa opisanych powyżej aparatów medycznych (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyrobu medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi montażowe, instalacyjne itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT, z wyłączeniem usług budowlanych, elektrycznych i sieciowych, do których należy zastosować podstawową stawkę 23%.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1. stycznia 2011 r. dostawa systemów informatycznych opisanych powyżej (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyrobu medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi montażowe, instalacyjne itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT, z wyłączeniem usług elektrycznych i sieciowych, do których należy zastosować podstawową stawkę 23%.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie prawne stanowiska przemawiającego za uznaniem za prawidłowe stanowiska prawnego w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

1\. Przepisy obowiązujące

Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, bez względu na symbol PKWiU, dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, stawka podatku wynosi 8%.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

2\. Natura świadczeń kompleksowych w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Spółka wskazuje, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, które nie dają się w prosty sposób jednoznaczny zaklasyfikować do danej kategorii towarów bądź usług, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w celu określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy zweryfikować, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego tj. dominującego wzbogaconego jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 550/10).

Jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP dla celów podatku VAT co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej jednak Trybunał doszedł w tym orzeczeniu do wniosku, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (Patrz również wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W konsekwencji, jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (Patrz również wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Uwzględniając okoliczności, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT. W związku z tym, to na organach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową (Wyrok Trybunału z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterbouse LLP).

3\. Stawka VAT na czynności opodatkowane dokonywane przez Spółkę

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione kryteria kwalifikacji świadczeń kompleksowych, dostawa aparatów medycznych oraz systemów informatycznych wraz z dodatkowymi elementami (z wyjątkiem usług sieciowych oraz elektrycznych) podlega 8% stawce VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, dostawa wyrobów medycznych stanowi świadczenie główne w stosunku do dostawy elementów dodatkowych, będących w tym wypadku świadczeniami pomocniczymi. Dostawa tychże elementów nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy zapewnieniu prawidłowego oraz zgodnego z przeznaczeniem działania sprzedawanych przez Spółkę aparatów medycznych oraz systemów informatycznych. Wskazane elementy dodatkowe są bowiem ściśle związane z dostawą wyrobów medycznych, albowiem bez ich udostępnienia nabywcy nie jest możliwe zapewnienie pełnej funkcjonalności wyrobów medycznych. W stosunku natomiast do usług elektrycznych oraz sieciowych, jako czynności bez których możliwe jest zapewnienie prawidłowego działania wyrobów medycznych, fakturowanie powinno następować wg stawki podstawowej, czyli 23%.

Co istotne, sądy administracyjne zajmowały się już zagadnieniem zastosowania prawidłowej stawki VAT do świadczeń kompleksowych, których komponentem jest dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi. Wnioski wynikające z analizy tego orzecznictwa są zbieżne ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego za elementy dodatkowe świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów medycznych, uznaje się m. in. czynności instalacyjne, montażowe czy też transportowe. W związku z tym, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich transakcji należy stosować stawkę taką właściwą dla świadczenia głównego (w przypadku Spółki stawkę 8% VAT). W ocenie NSA, wyłączone z preferencyjnej stawki (jako czynności stanowiącej odrębne świadczenie) pozostają usługi elektryczne, które posiadają znamiona robót budowlanych. (Patrz: wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 104/11, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 958/10).

Stanowisko zbieżne za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaprezentowane również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok WSA w Bydgoszczy, który w orzeczeniu z dnia 26 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 340/11) potwierdził, że usługi dodatkowe, świadczone w ramach kompleksowej dostawy podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, właściwą dla dostawy wyrobu medycznego. Niemniej z zakresu zastosowania preferencyjnej stawki nie korzystają usługi elektryczne i sieciowe.

Analogiczne podejście można dostrzec także w praktyce organów podatkowych. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r., sygn. ITPP2/443-817/12/RS). W interpretacji tej potwierdzono bowiem (w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego), że usługi instalacyjne, montażowe czy transportowe można uznać za część świadczenia kompleksowego, jakim jest dostawa wyrobów medycznych. W interpretacji tej wyraźnie wskazano, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych”, stanowiła świadczenie złożone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dostawa tych wyrobów i usług nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa dodatkowych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze.

Co istotne, w dniu 30 marca 2012 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń złożonych sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279, w tym czynności polegających na dostawie sprzętu medycznego i towarzyszącym tej dostawie czynnościom adaptacji pomieszczenia. Wynika z niej, że prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W powyższej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się do kwestii prawidłowej klasyfikacji dla celów VAT czynności adaptacji pomieszczenia, nie wspominając o innych usługach, takich jak np. montaż czy instalacja sprzętu. Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych i w praktyce organów podatkowych stanowiska, zgodnie z którym do takich świadczeń (niemających charakteru robót budowlanych) należy stosować stawkę przewidzianą dla dostawy wyrobu medycznego. Stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest zatem również zgodne ze stanowiskiem Spółki.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa opisanych powyżej aparatów medycznych (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyrobu medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi montażowe, instalacyjne itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT, z wyłączeniem usług elektrycznych i sieciowych, do których należy zastosować podstawową stawkę 23%.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa systemów informatycznych opisanych powyżej (będących wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z elementami dodatkowymi, bez których niemożliwe jest uzyskanie wymaganej funkcjonalności wyroby medycznego, takimi jak: drobne elementy wyposażeniowe i montażowe, usługi montażowe, instalacyjne itp. podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT, z wyłączeniem usług elektrycznych i sieciowych, do których należy zastosować podstawową stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz ściśle związanych z tym niektórych spośród wymienionych we wniosku usług instalacyjnych oraz montażowych (tj. rozpakowanie towaru z palety, weryfikacja kompletności dostawy i jej niezgodności z wymaganiami umowy, zmontowanie urządzenia, zainstalowanie oprogramowania, podłączenie urządzenia do mediów, sprawdzanie działania, wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i podwykonawczej, połączenie urządzeń tego samego typu w system)– **uznaje się za prawidłowe,**

*   zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla usług budowlanych, elektrycznych oraz sieciowych – **uznaje się za prawidłowe,**

*   objęcia preferencyjną stawką podatku VAT właściwą dostawie wyrobów medycznych, elementów wyposażeniowych i montażowych oraz części usług montażowych i instalacyjnych (tj. wykonanie instalacji zasilających urządzenie, szkolenie personelu, transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala), rozładunek ze środka transportu, transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej, usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji, utylizacja palet i opakowań, prace projektowe związane z montażem w konkretnych warunkach szpitalnych, sporządzenie rysunków i dokumentacji technicznej)– **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ), który stanowi, iż wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, iż w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót adaptacyjnych (budowlanych, montażowych, sieciowych, elektrycznych itp.), mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych". Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. W przypadku większości wyrobów medycznych, Spółka dokonuje ich dostawy i instalacji wraz z wyposażeniem oraz innymi elementami, które są niezbędne do instalacji i prawidłowego działania sprzedawanego wyrobu medycznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności dwóch typów wyrobów medycznych, tj. aparatów medycznych oraz systemów informatycznych (oprogramowania).

Z natury rzeczy, każdy z aparatów medycznych musi być zainstalowany u klienta. W wielu przypadkach instalacje w konkretnych warunkach szpitalnych, wymagają zakupów drobnych elementów i usług, które nie są wyrobami medycznymi. Instalacje dokonywane są najczęściej przez pracowników Spółki. Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych wyrobów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: sprzęt komputerowy, meble, fachową literaturę medyczną (np. atlasy radiologiczne), drobne elementy wyposażeniowe i montażowe oraz szczegółowo opisane we wniosku usługi budowlane, elektryczne, instalacyjne, montażowe, sieciowe oraz pozostałe.

Spółka sprzedaje także wymienione systemy informatyczne (oprogramowanie) w różnych konfiguracjach, odpowiadających wymaganiom klientów. Systemy te dla prawidłowego funkcjonowania muszą być zbudowane ze specjalistycznego oprogramowania, które jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na które Spółka posiada certyfikat zgodności wystawiony przez wytwórcę oraz dodatkowych elementów - standardowych elementów elektrycznych, sieciowych i komputerowych, które nie są wyrobami medycznymi. Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie systemowe, oprogramowanie bazodanowe, oprogramowanie sieciowe, oprogramowanie użytkownika, meble, integracje z innym oprogramowaniem już pracującym w placówkach i niezbędnym do ich funkcjonowania itp. Do elementów dodatkowych Spółka zalicza także wymienione szczegółowo we wniosku usługi elektryczne, instalacyjne, montażowe, sieciowe oraz pozostałe.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa wyrobów medycznych wraz z montażem uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, z wyłączeniem usług budowlanych, elektrycznych i sieciowych.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku TS UE, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.”

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje jest bezsprzecznie dostawa wyrobu medycznego. Instalacja wyrobu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. W szczególności za czynności nierozerwalnie związane z dostawą wyrobu medycznego należy uznać: rozpakowanie towaru z palety, weryfikacja kompletności dostawy i jej zgodności z wymaganiami umowy, zmontowanie urządzenia (dodanie oddzielnie spakowanego lub dostarczonego wyposażenia), zainstalowanie oprogramowania, podłączenie urządzenia do mediów, sprawdzenie działania, wykonanie niezbędnej dokumentacji kontraktowej i podwykonawczej, a także czynność zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę do usług montażowych taką jak połączenie urządzeń tego samego typu w system (połączenie okablowania, wykonanie ustawień sieciowych). Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego instalacja (montaż) w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji (oraz montażu, w części polegającej na połączeniu urządzeń tego samego typu w system) utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz ściśle związanych z tym niektórych spośród wymienionych we wniosku usług instalacyjnych oraz montażowych wymienionych wyżej należało uznać za prawidłowe.

Poza dostawą wyrobu medycznego i wymienionymi wyżej czynnościami instalacyjnymi oraz montażowymi Spółka wykonuje prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy) pomieszczeń w związku z dostawą wyrobu medycznego. Zakres prac, jakie wykonuje Spółka, w związku z dostawą wyrobu medycznego tj. przystosowanie określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego takie jak: wykonywanie projektów budowlanych, wykonywanie specjalistycznych projektów osłon stałych, prace budowlane obejmujące gruntowny remont pomieszczeń, w których uruchomione ma zostać urządzenie medyczne wraz z wyposażeniem oraz pomieszczeń socjalnych (przebieralnie, toalety) wymaganych na podstawie uregulowań prawnych dla tych pomieszczeń, prowadzenie okablowania elektrycznego wraz z montażem gniazd pod- lub natynkowych i podłączeniem do istniejącej instalacji elektrycznej, przygotowanie instalacji wyrównawczej (uziemienie) wraz z podłączeniem do istniejącej infrastruktury ekwipotencjalnej, pomiary wykonanych instalacji, przymocowanie urządzeń do ścian nośnych, szyn, kolumn i paneli, montaż listew naściennych do prowadzenia okablowania sieciowego i elektrycznego, montaż skrzynek lub szaf teletechnicznych, demontaż i montaż paneli sufitowych w celu poprowadzenia okablowania w przestrzeni międzysufitowej, prowadzenie okablowania sieciowego wraz z wyprowadzeniem na patch-panele w skrzynkach teletechnicznych oraz montażem gniazd pod- lub natynkowych, pomiary parametrów przygotowanego okablowania, mają charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że wykonanie w/w prac o charakterze budowlanym jest skutkiem nabycia przez klienta wyrobu medycznego, do rozważenia pozostaje kwestia ustalenia, czy dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu wchodzi w skład świadczenia złożonego, które obejmowałoby dostawę sprzętu medycznego, jego montaż i dostosowanie pomieszczeń (adaptacja, przebudowa) oraz budowa dla potrzeb instalacji tego sprzętu, czy też czynności adaptacyjne stanowią odrębne świadczenie. Oznacza to, że okoliczność, iż świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

Wykonywane przez Spółkę roboty adaptacyjne będą polegały w szczególności na przygotowaniu pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego eksploatację zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym poprzez wykonanie instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, montaż listew mocujących wyrób medyczny itp.). W opinii tut. Organu wymieniony charakter robót nie jest związany bezpośrednio z dostawą montowanego wyrobu medycznego. Są to czynności o charakterze budowlanym polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy wyrobu medycznego. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły aby mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym stawką właściwą dla dostawy. Za usługi, które nie są ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego należy uznać także usługi szkolenia personelu a także czynności wymienione przez Spółkę w grupie usług pozostałych takie jak: transport do miejsca instalacji lub użytkowania (transport do i na terenie szpitala), rozładunek ze środka transportu, transport windy montażowej do miejsca instalacji i transport powrotny windy montażowej, usunięcie palet i opakowań kartonowych z miejsca instalacji, utylizacja palet i opakowań, prace projektowe związane z montażem w konkretnych warunkach szpitalnych, sporządzanie rysunków i dokumentacji technicznej. Powyższe czynności, podobnie jak usługi adaptacyjne pomieszczeń są czynnościami pobocznymi, w stosunku do dostaw wyrobów medycznych, i nie można rozciągać na nie preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku VAT.

Rozpatrując powyższe okoliczności w świetle obowiązujących przepisów oraz przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE należy stwierdzić, iż za świadczenie zasadnicze należy uznać dostawę wyrobu medycznego. Czynności instalacyjne tego wyrobu, wyszczególnione powyżej są bez wątpienia świadczeniami uzupełniającymi dostawę. Przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji elektrycznych, sieciowych, prac budowlanych, szkolenia personelu czy też części prac montażowych, a także czynności ujętych przez Spółkę w kategorii „pozostałe” nie można uznać za świadczenia pomocnicze ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, w związku z powyższymi pracami dokonywanymi w celu prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Jak wykazano wcześniej, między wyrobem medycznym a jego montażem w przygotowanym pomieszczeniu oraz czynnościami bezpośrednio związanymi z instalowaniem i funkcjonowaniem sprzętu zachodzi ścisły związek, który pozwala na traktowanie tych elementów z punktu widzenia podatkowego jako jednego świadczenia. W odróżnieniu od tych czynności, między wykonaniem wyszczególnionych przez organ podatkowy czynności a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie.

Wykonywane czynności (tj. dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i winny podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa przypisuje różne stawki podatku. Dla dostawy wyrobu medycznego waz z jego montażem jako czynnością pomocniczą właściwym jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi o charakterze budowlanym, szkolenie personelu oraz czynności „pozostałe” należy opodatkować według stawki dla nich przewidzianej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla usług budowlanych, elektrycznych oraz sieciowych należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie objęcia preferencyjną stawką podatku VAT właściwą dostawie wyrobów medycznych, elementów wyposażeniowych i montażowych oraz części usług montażowych i instalacyjnych wymienionych powyżej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do licznego orzecznictwa wskazanego przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie należy wskazać, iż NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11, uwypuklił, opierając się na tezach TSUE płynących z wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. NSA w sentencji podziela pogląd prezentowany przez tut. Organ stwierdzając, iż niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zbyt daleko idące. Podobne uzasadnienie prawne było przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11.

Pogląd prezentowany w przedmiotowej sprawie pozostaje także w zgodzie z wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie na gruncie orzekanej sprawy NSA stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

W wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10, Sąd uznał, iż rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. syng. akt I SA/Bd 340/11 WSA nie rozstrzygnął co do istoty w zakresie uznania za jedno świadczenie złożone elementów dodatkowych w postaci usług elektrycznych, instalacyjnych, montażowych, sieciowych itp. wykonywanych na rzecz kontrahentów, z uwagi na niejednoznaczny stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę.

Powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 104/11, dotyczy całkowicie odmiennego zagadnienia prawnopodatkwoego, nieprzystającego do omawianej sprawy tj. objęcia zwolnieniem z podatku VAT usług jubilerskich.

Podsumowując należy stwierdzić, że Organ podatkowy podziela poglądy zawarte w przytoczonych orzeczeniach i tym samym uznaje dostawę wyrobów medycznych wraz z montażem za świadczenie kompleksowe.

Odwołując się z kolei do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia WSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 550/10, należy zauważyć, iż Sąd odnosząc się do kwestii kompleksowości uznał, iż: „Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita DF 2010/9/208 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej - kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego.”. Orzeczenie to potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 16.12.2011 r. sygn. akt I FSK 401/11.

Nadmienić także należy, iż powołana przez Spółkę interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zajętym przez tut. Organ w niniejszej sprawie. Minister Finansów wyraźnie rozgraniczył ze względu na stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dostawę sprzętu medycznego, od innych towarzyszących jej usług o charakterze budowlanym.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. sygn. ITPP2/443-817/12/RS, zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.