Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-10/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-22
Teza: 1. Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych w stanie faktycznym, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) czy też jest czynnością pozostającą poza VAT, a podlegającą ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: ustawa o PCC)? 2. Czy w przypadku opisanym wyżej w pytaniu nr 1, w sytuacji gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów, a tym samym Spółka podejmie decyzję o dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności na rzecz innego podmiotu – czy okoliczność ta (tj. dokonanie dalszej odsprzedaży wierzytelności) będzie wpływała na kwalifikację transakcji nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o PCC? 3. Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych wyżej w pkt 2, tj. celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, z zastrzeżeniem cesji zwrotnej w przypadku niedokonania przez Spółkę zapłaty ceny na rzecz zbywcy za nabyte wierzytelności – stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o VAT czy też jest czynnością pozostającą poza VAT, a podlegającą ustawie o PCC?
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cesji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cesji wierzytelności oraz opodatkowania warunkowej umowy cesji wierzytelności, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się pozostałym pośrednictwem finansowym, doradztwem gospodarczym, finansowaniem kontraktów między innymi poprzez usługi faktoringu, prefinansowanie kontraktów (faktoring zamówieniowy) oraz usługi windykacji. Niezależnie od powyższych usług, Spółka zawiera również umowy cesji (sprzedaży) wierzytelności, na podstawie których nabywa wierzytelności, celem ich dalszej windykacji we własnym zakresie, przy czym występują następujące rodzaje umów cesji:

1.  Umowy cesji wierzytelności, na podstawie których Spółka nabywa wierzytelności własne zbywcy, celem ich windykacji bądź dalszej sprzedaży już we własnym zakresie i na własne ryzyko. Wierzytelności przenoszone są wraz ze wszelkimi przynależnymi prawami. Nabycie, o którym mowa, następuje po cenie niższej od wartości nominalnej. Różnica między wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną jej nabycia odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tej wierzytelności w chwili nabycia, która jest uzależniona od perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W związku z zawarciem umowy cesji, Spółka nie otrzymuje od zbywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia. We wskazanym rodzaju umów, nie zawarto postanowień, pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Nabycie wierzytelności następuje na podstawie art. 509 k.c. i następnych. Z ww. umów nie wynikają żadne inne postanowienia dotyczące obowiązków Spółki jako nabywcy wobec zbywcy wierzytelności. Umowy powyższe nie przewidują również cesji zwrotnej. Nabywając wierzytelność na podstawie ww. umów, Spółka zasadniczo przewiduje zwindykowanie (lub inną formę rozliczenia np. kompensata/potrącenie) ich na własny rachunek, niemniej jednak może się w praktyce okazać, iż przykładowo po bezskutecznym okresie windykacji (np. trwającej 2 lata) Spółka może dokonać dalszej odsprzedaży ww. wierzytelności w całości bądź w części, jeśli w części kwoty wierzytelności windykacja przez Spółkę zakończy się sukcesem. Dalsza sprzedaż przez Spółkę wierzytelności do innej firmy windykacyjnej/finansowej może odbywać się po cenie wyższej bądź niższej od wartości nominalnej wierzytelności, w zależności od wyceny wierzytelności dokonanej przez nabywcę w momencie jej sprzedaży. Umowy sprzedaży wierzytelności, o których mowa wyżej, nie zawierają żadnego upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, celem wyegzekwowania wierzytelności pieniężnej na rachunek zbywcy wierzytelności.
2.  Umowy cesji wierzytelności tzw. warunkowe. Istotą tych umów jest nabycie przez Spółkę wierzytelności do windykacji we własnym zakresie z odroczonym terminem płatności ceny za wierzytelność, z zastrzeżeniem jednak obowiązku zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności w przypadku braku terminowej zapłaty ustalonej ceny przez Spółkę (Cesjonariusza) na rzecz zbywcy wierzytelności (Cedenta). Strony ustalają przyszły termin, w którym Spółka (jako Cesjonariusz) zapłaci Cedentowi ustaloną kwotę (cenę za wierzytelność) tytułem płatności za wierzytelność. W przypadku braku dokonania przez Spółkę zapłaty ceny w ustalonym terminie, Spółka będzie zobowiązana przenieść zwrotnie nabyte wcześniej wierzytelności w określonym terminie lub wierzytelności automatycznie wracają do pierwotnego Cedenta (w zależności od postanowień umowy cesji). W przypadku braku zapłaty ceny i w następstwie tego cesji zwrotnej lub automatycznego zwrotnego przeniesienia wierzytelności, Spółka nie uzyskuje żadnej rekompensaty z tytułu poniesionych przez siebie nakładów na odzyskanie (windykację) przedmiotowych wierzytelności.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe ustalenie skutków podatkowych opisanych transakcji nabywania wierzytelności na podstawie wskazanych umów cesji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wierzytelności, będące przedmiotem wniosku o interpretację, stanowią w ocenie Wnioskodawcy wierzytelności trudne, przy czym – z uwagi na brak prawnej definicji wierzytelności trudnych – pojęcie wierzytelności trudnych należy rozumieć zgodnie z prezentowanym we wniosku orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych, a więc jako wierzytelności, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną one zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długu i co do których istnieje ryzyko ich niezaspokojenia.

Zgodnie z powyższym rozumieniem, wierzytelności objęte zapytaniem, należy uznać za wierzytelności trudne, gdyż ich nabycie w drodze wspomnianych umów cesji wiąże się z ryzykiem ich niezaspokojenia (przykładowo mogą to być wierzytelności zasądzone już wyrokiem sądowym bądź wierzytelności wymagalne, a więc takie, w stosunku do których upłynęły terminy płatności)  dotyczy to zarówno wierzytelności wskazanych w pkt 1 opisu stanu faktycznego jak i w pkt 2 (umowy cesji tzw. warunkowe). Nabywając wspomniane wierzytelności Spółka ma każdorazowo na uwadze ryzyko związane z wyegzekwowaniem tych wierzytelności, a perspektywy spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności stanowią okoliczności wpływające na cenę nabycia tych wierzytelności.

Wierzytelności, będące przedmiotem wniosku o interpretację, Spółka nabywa we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Przedstawione we wniosku stany faktyczne w ogóle nie dotyczą więc sytuacji, w której zbywca wierzytelności nie przenosi własności wierzytelności na nabywcę, a jedynie upoważnia nabywcę do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, w celu wyegzekwowania wierzytelności na rachunek cedenta, tj. zbywcy wierzytelności. Jak wskazano we wniosku o interpretację, nabycie wierzytelności przez Spółkę, następuje celem windykacji wierzytelności bądź dalszej sprzedaży przez Spółkę we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wnioskodawca wskazuje, iż umowy, na podstawie których Spółka nabywa przedmiotowe wierzytelności, nie przewidują zmiany umówionej ceny sprzedaży w zależności od stopnia powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności, a także żadnych innych (poza zapłatą ceny za wierzytelności) obowiązków Spółki jako nabywcy.

Powyższe uwagi dotyczą również umów wskazanych w pkt 2 opisanego stanu faktycznego, tj. tzw. umów cesji warunkowych. W tych przypadkach, Spółka również nabywa wierzytelności we własnym imieniu) na własny rachunek i na własne ryzyko, z tym jedynie, że umowy przewidują odroczony termin płatności ceny za nabywaną wierzytelność i obowiązek zwrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności w przypadku braku terminowej zapłaty ustalonej ceny przez Spółkę (Cesjonariusza) na rzecz zbywcy wierzytelności (Cedenta). Potwierdzeniem faktu, iż Spółka nabywa w/w wierzytelności na własne ryzyko jest okoliczność, iż w razie ewentualnej cesji zwrotnej  Spółka nie uzyskuje jakiejkolwiek rekompensaty z tytułu poniesionych przez siebie nakładów na odzyskanie przedmiotowych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych w stanie faktycznym, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) czy też jest czynnością pozostającą poza VAT, a podlegającą ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: ustawa o PCC)?
2.  Czy w przypadku opisanym wyżej w pytaniu nr 1, w sytuacji gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów, a tym samym Spółka podejmie decyzję o dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności na rzecz innego podmiotu – czy okoliczność ta (tj. dokonanie dalszej odsprzedaży wierzytelności) będzie wpływała na kwalifikację transakcji nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o PCC?
3.  Czy nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych wyżej w pkt 2, tj. celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, z zastrzeżeniem cesji zwrotnej w przypadku niedokonania przez Spółkę zapłaty ceny na rzecz zbywcy za nabyte wierzytelności – stanowi czynność podlegającą regulacjom ustawy o VAT czy też jest czynnością pozostającą poza VAT, a podlegającą ustawie o PCC?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w przedmiocie dotyczącym pytania nr 3, w dniu 22 kwietnia 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/436-10/13-5/MK. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług odrębne rozstrzygnięcia wydano w dniu 18 kwietnia 2013 r. nr ILPP1/443-33/13-4/AWa i nr ILPP1/443-33/13-5/AWa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot niniejszego zapytania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z zawieranymi umowami cesji wierzytelności, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, przy czym w zależności od rodzaju zawieranych umów i okoliczności faktycznych – możliwe są sytuacje, w których nabywane wierzytelności będą przedmiotem dalszej odsprzedaży (chociaż zasadniczo nie są nabywane celem odsprzedaży), bądź cesji zwrotnej.

Ad. 1.

W ocenie Spółki, nabycie wierzytelności dokonywane w ramach umów cesji opisanych w stanie faktycznym w pkt 1, tj. po cenie niższej od wartości nominalnej, celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, nie w celu dalszej odsprzedaży, nie stanowi dostawy towaru ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega regulacjom ustawy o VAT w związku z czym jako umowa nabycia praw majątkowych jest czynnością podlegającą ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W ocenie Spółki, opisane przez nią transakcje nabycia wierzytelności, nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają regulacjom ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności.

Istotą cesji wierzytelności jest więc nabycie przez podmiot trzeci wierzytelności przysługującej dotychczas właścicielowi, przy czym nie ulega zmianie stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta (zbywcy), które ma miejsce wówczas, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność.

W konsekwencji powyższego, czynności sprzedaży wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, określającego – dla celów podatku od towarów i usług – definicję towaru.

Czynność ta nie może być również uznana za świadczenie usługi. Należy bowiem zauważyć, iż warunkiem koniecznym do uznania danej transakcji za odpłatną usługę stanowiącą czynność objętą VAT jest istnienie świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę w postaci wynagrodzenia. Odnosząc ww. zasadę do umów nabycia wierzytelności, należałoby więc stwierdzić, iż umowa taka mogłaby podlegać VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywca wykonując określoną usługę na rzecz zbywcy otrzymywałby jednocześnie wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie to musiałoby pochodzić bezpośrednio od zbywcy wierzytelności. W sytuacji, gdy nabycie wierzytelności następuje po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności, a tym samym nabywca nie uzyskuje od zbywcy żadnego wynagrodzenia bezpośrednio związanego z cesją wierzytelności jako świadczenia wzajemnego za ewentualną usługę – nie ma podstaw, aby tego rodzaju nabycie traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11: „w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.” W konsekwencji, należy uznać, że transakcje nabycia na własne ryzyko, tzw. trudnych wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie mogą być zakwalifikowane jako świadczone przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w orzecznictwie NSA, a także wydawanych aktualnie pisemnych interpretacjach MF, gdzie podnosi się, że zakup wierzytelności trudnych w przypadku, gdy nabycie następuje na własne ryzyko nabywcy, po cenie niższej od wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną a ceną nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie zawierała wynagrodzenia – to wówczas nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ powyższe przesłanki są spełnione w przypadku opisanych przez Spółkę umów sprzedaży wierzytelności, uzasadnienie prezentowane w powoływanych niżej orzeczeniach i interpretacjach MF, znajduje w pełni zastosowanie w przypadku umów zawieranych przez Spółkę.

Zagadnienie sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej było więc m. in. przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, w którym Trybunał wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentowane jest aktualnie w orzecznictwie NSA oraz w pisemnych interpretacjach MF:

„Wyrok NSA w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 19 mara 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11:

(\`(...)\`) Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

(\`(...)\`) Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TSUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. Ten skutek orzeczenia Trybunału spowodował, że w świetle art. 267 P.p.s.a. niewskazane jest podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamej kwestii na gruncie prawa krajowego.

W sytuacji, gdy wyrok TSUE zasadniczo wystarcza do rozstrzygnięcia przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego, skutkując brakiem podstaw do podejmowania tzw. uchwały konkretnej, zasada ekonomii procesowej (art. 7 P.p.s.a.) przemawia za przejęciem sprawy do rozpoznania i jej bezpośrednim rozstrzygnięciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE.

(\`(...)\`) 8.6. W punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r., Trybunał stwierdził: „Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.”

Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:

*   czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),
*   zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),
*   dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

8.7.Korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznaje sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. (\`(...)\`) 8.10. Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego, należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.(\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA m. in. w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 505/12.

Podobne stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów w pisemnych interpretacjach – tytułem przykładu:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP2/443-241/12/AK, 23 maj 2012 r.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro cena, jaką zapłaci Pan cedentowi wierzytelności będzie odpowiadała ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie Pan dokonywał czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP1/443-545/09/12-S/KM, 30 październik 2012 r.: ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, że tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który na własne ryzyko będzie nabywał wierzytelności uznane za trudne po cenie niższej od ich wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili zawarcia transakcji oraz zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie zawierała wynagrodzenia, to nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Zatem – w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, czynność polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności (uznanej za trudną) nabytej uprzednio w drodze cesji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. (\`(...)\`). Sama płatność przez dłużnika świadczenia pieniężnego na rzecz wierzyciela, wynikająca z nabytej wierzytelności jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP1/443-340/09-5/12-S/AP 19 październik 2012 r. „(\`(...)\`) Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą, ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku bowiem umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta – w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) – nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-383/12/KO, 23 lipiec 2012 r. „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, jaką zapłacił cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Opisana w stanie faktycznym wniosku transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpiło na podstawie art. 510 Kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność dokonał za nią zapłaty, w której nie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast losy wierzytelności są poza tą transakcją. (\`(...)\`) Zatem – w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynność polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności (uznanej za trudną) nabytej uprzednio w drodze cesji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania tym podatkiem (\`(...)\`)”.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym wyżej w pytaniu nr 1 w sytuacji, gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów, a tym samym Spółka podejmie decyzję o dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności na rzecz innego podmiotu – okoliczność ta nie będzie wpływała w żaden sposób na kwalifikację transakcji nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o PCC, ponieważ również w takiej sytuacji przedmiotowe nabycie wierzytelności nie będzie stanowiło czynności objętej VAT. Spółka bowiem dokona nabycia wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej, a różnica między wartością nominalną a ustaloną ceną sprzedaży nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę, lecz jedynie będzie odzwierciedlać rzeczywistą wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Spółka również bowiem w tym przypadku dokonuje nabycia trudnych wierzytelności celem windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, a ewentualna późniejsza decyzja o dalszej odsprzedaży będzie wyłącznie uwarunkowana brakiem realnych możliwości ściągnięcia nabytej wierzytelności. Należy w tym miejscu wskazać, iż podobne stanowisko wynika również z prezentowanych wyżej orzeczeń i interpretacji MF, gdzie również wskazywano na możliwość dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności, co jednak nie zmieniało faktu, iż również w takich przypadkach nabycie analizowanych wierzytelności nie stanowiło czynności podlegającej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka zajmuje się pozostałym pośrednictwem finansowym, doradztwem gospodarczym, finansowaniem kontraktów między innymi poprzez usługi faktoringu, prefinansowanie kontraktów (faktoring zamówieniowy) oraz usługi windykacji. Niezależnie od powyższych usług, Spółka zawiera również umowy cesji (sprzedaży) wierzytelności, na podstawie których nabywa wierzytelności, celem ich dalszej windykacji bądź dalszej sprzedaży już we własnym zakresie i na własne ryzyko.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) „umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.”

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

Na tle powyższego zauważyć należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności celem ich windykacji oraz dalszej odsprzedaży, w dniu 18 kwietnia 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-33/13-4/AWa , w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że „(…), przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek oraz dalszej odsprzedaży w sytuacji, gdy po upływie określonego czasu od daty nabycia wierzytelności okaże się, że działania windykacyjne nie przyniosły spodziewanych rezultatów – nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisane we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności (zarówno ta, w której Spółka występuje jako nabywca oraz ta, w której Spółka jest zbywcą) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku (obowiązek jego zapłaty) spoczywa na Spółce tylko w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności na podstawie której nabywa ona przedmiotowe prawo majątkowe. Drugi z przedstawionych we wniosku wariantów, tj. dalsza odsprzedaż wierzytelności jest dla Spółki neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.