Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-612/14-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono w dniu 16 października 2014 r. informacją o zmianie adresu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złota i srebra inwestycyjnego oraz innych metali i kamieni szlachetnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i wykonuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i zwolnioną z tego opodatkowania (sprzedaż złota inwestycyjnego).

Wnioskodawca jest właścicielem prawa ochronnego na znak towarowy „Mennica Wrocławska” (dalej: Znak towarowy). W przyszłości Spółka rozważa wniesienie aportu Znaku towarowego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym.

W zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych Wnioskodawcy udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego, oprócz udziałów w Spółce kapitałowej może otrzymać zapłatę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT obliczonego na podstawie obowiązujących przepisów, według właściwej stawki, należnego z tytułu wniesienia aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki kapitałowej stanowić będzie:

1.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej – wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego;
2.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną – suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem”), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Wnioskodawcy analiza powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu w postaci Znaku towarowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Tym samym wniesienie aportu stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, a więc transakcja ta nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie elementów stanowiących zapłatę w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, pomocne może być odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Ustawa dopuszcza zatem możliwość objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę wyższą niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, stanowiąc jednocześnie w art. 158 KSH, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartością, którą otrzymuje wnoszący aport w zamian za jego wniesienie jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, stanowi wartość nominalna udziałów objętych w zamian za dokonanie aportu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że w sytuacji gdy w zamian za wniesienie aportu, Wnioskodawca oprócz udziałów w Spółce kapitałowej otrzyma również zapłatę pieniężną, to podstawą opodatkowania powinna być suma wartości nominalnej udziałów otrzymanych w Spółce kapitałowej i wartości kwoty pieniężnej. Przy czym uwzględniając treść powołanego powyżej przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, zatem wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport (wraz z ewentualną dopłatą w gotówce) należy pomniejszyć o kwotę VAT należnego.

Wskazać ponadto należy, że przepis art. 29a ustawy o VAT wprowadzony został do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r, poz. 35). W uzasadnieniu wprowadzonych zmian wskazano, że „zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać. że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą podatnik ma otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).” Należy zatem uznać, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby w sytuacji wniesienia aportu przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość inną niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport (w tym np. wartość rynkową).

Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13 wydanym w składzie siedmiu sędziów, w którym uznano, że także na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. „stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

W orzeczeniu NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1405/11, do którego odwołał się Sąd w powyżej wskazanym postanowieniu stwierdzono, że „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.”

Zatem wprowadzenie uregulowania, zgodnie z którym zrezygnowano z odwoływania się do wartości rynkowych dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT służyć miało dostosowaniu polskich przepisów do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Przed 1 stycznia 2014 r. celem zapewnienia tej zgodności, konieczne było odwoływanie się do wykładni prounijnej – jak wyjaśnił NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. wskazanym powyżej: „W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej.” Natomiast po dniu 1 stycznia 2014 r. wykładnia, zgodnie z którą podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest całość świadczenia należnego sprzedawcy od nabywcy, pomniejszona o wartość samego podatku – a więc wartość nominalna udziałów uzyskanych w zamian za wydanie przedmiotu aportu (ewentualnie powiększona o wartość dodatkowej zapłaty pieniężnej jako element tego świadczenia) – wynika bezpośrednio z obowiązujących przepisów prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-92/14-2/MPe, w której wnioskodawca pytał o prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia praw dotyczących znaków towarowych w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz sprzedawcy akcje o określonej cenie emisyjnej, przy czym w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że „(…) może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.” Na tle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, niewątpliwie podobnego do okoliczności będących przedmiotem zapytania Spółki, organ wyraził stanowisko, w świetle którego „(…) do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym w omawianej sprawie zapłatę stanowi wartość akcji, które obejmie spółka oraz kwota podatku VAT uiszczona w formie przelewu pieniężnego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1223/13-4/MR, dotyczącej zdarzenia przyszłego podobnego do opisanego w przedmiotowym wniosku, organ uznał, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej – po dniu 31 grudnia 2013 r. – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBN)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1175/13-2/MR, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 18 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ wyraźnie wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania VAT w sytuacji wniesienia aportu jest wartość nominalna udziałów: „Ponieważ niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, opinię Wnioskodawcy, zgodnie z którą w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania powinien on ustalić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, jako wartość rynkową usługi wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o kwotę podatku należnego – należało uznać za nieprawidłową.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Spółkę aportu w postaci Znaku towarowego stanowić będzie:

1.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej – wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową pomniejszona o kwotę VAT należnego,
2.  w przypadku, gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną – suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i realizującą zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i zwolnioną z tego opodatkowania. Spółka jest właścicielem prawa ochronnego na Znak towarowy „Mennica Wrocławska” – w przyszłości rozważa wniesienie aportu Znaku towarowego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym.

Spółka, w zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych, zakłada dwa możliwe warianty rozliczenia aportu:

1.  gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma jedynie udziały w Spółce kapitałowej, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej,
2.  gdy Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce kapitałowej oraz zapłatę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego z tytułu wniesienia aportu.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą sposobu określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Znaku towarowego do Spółki kapitałowej, w zależności od wystąpienia jednego z dwóch opisanych wariantów rozliczenia tego aportu, tj. otrzymania przez Spółkę udziału w Spółce kapitałowej o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej lub oprócz udziałów, zapłatę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego z tytułu wniesienia aportu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wniesienie przez Wnioskodawcę prawa do przedmiotowego znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki kapitałowej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na Znak towarowy do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu tego Znaku towarowego. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów lub wartości nominalnej udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy. Należy zauważyć, że w podstawie opodatkowania nie jest zawarty podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy prawidłowo w umowie dotyczącej wniesienia aportu strony uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego – określona w wycenie rzeczoznawcy – odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto). Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.