Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1083.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-03
Teza: w zakresie możliwości amortyzacji środka trwałego przez okres 10 lat oraz w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu po wynajęciu nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB1.4511.1083.2016.1.AM z dnia 20 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości amortyzacji środka trwałego przez okres 10 lat – **jest prawidłowe,**

*   prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu po wynajęciu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, w zakresie możliwości amortyzacji środka trwałego przez okres 10 lat oraz w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu po wynajęciu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 3 lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Rozlicza się wg skali podatkowej. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT.

W miesiącu sierpniu br. Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny z przeznaczeniem na wynajem w celach mieszkaniowych bądź pod usługi hotelowe. Zakup sfinansowany został w części ze środków własnych (86 000, 00 zł) oraz w części z kredytu hipotecznego ( 130 000,00 zł).

Mieszkanie stanowi odrębną własność znajduje się w kamienicy z 1938 r., w której przeprowadzony został generalny remont i zamieszkiwany był przez poprzednich właścicieli przez okres znacznie przekraczający 60 miesięcy.

Zakup mieszkania potwierdzony jest aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez dewelopera na nazwisko Wnioskodawczyni. Mieszkanie jest w stanie deweloperskim, aktualnie są ponoszone dodatkowe koszty związane z dostosowaniem go do stanu pozwalającego na wynajęcie tj:

*   glazura i terakota w łazience i aneksie kuchennym,

*   panele podłogowe,

*   kabina prysznicowa,umywalka, zlewozmywak, muszla klozetowa, lodówka, płyta, grzewcza, szafki kuchenne oraz pozostałe wyposażenie.

Łączny koszt ok. 20 0000 zł.

Wszystkie wydatki potwierdzone są fakturami wystawionymi na nazwisko Wnioskodawczyni.

Poniesione też zostały koszty związane z obsługą sądowo - notarialną transakcji kupna i wpisu do ksiąg wieczystych. Zapłacono prowizję i odsetki od udzielenia kredytu.

Po zakończeniu wszystkich prac związanych z urządzeniem mieszkania zostanie ono wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i zostaną poczynione starania związane z jego wynajęciem. Zostanie też rozszerzona działalność gospodarcza o usługi związane z wynajmowaniem mieszkania.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w październiku 2016 r. mieszkanie zostało wyremontowane, odpowiednio wyposażone i przygotowane do wynajęcia.

Poniesione zostały koszty w wysokości:

*   6 140,00 zł remont mieszkania,

*   10 905,00 zł wyposażenie mieszkania,

*   7 600,00 zł opłaty notarialno-sądowe oraz obsługa kredytu.

W ramach wyposażenia zakupione zostało: lodówka, płyta grzewcza, zmywarka, zabudowa kuchenna, kanapa, stolik kuchenny, 2 krzesła, stolik okolicznościowy, wbudowana szafa w pokoju, oświetlenie. O te kwoty została podniesiona wartość początkowa zakupionego mieszkania.

Rozszerzona została też działalność gospodarcza o wynajem i w październiku 2016 r. mieszkanie zostało wpisane do ewidencji środków trwałych. W listopadzie 2016 r. mieszkanie zostało wynajęte osobie prywatnej do celów mieszkaniowych. Umowa najmu została zawarta na okres 14 miesięcy z możliwością jej przedłużenia.

Ponadto Wnioskodawczyni przeformułowała zadane pytania oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie adekwatne do każdego zadanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo ustalono wartość początkową mieszkania?
2.  Czy prawidłowo naliczono amortyzację indywidualną na okres 10 lat?
3.  Czy prawidłowo naliczane są koszty uzyskania przychodu po wynajęciu mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowo ustaliła wartość początkową mieszkania powiększając ją o koszty obsługi notarialno-sądowej i obsługi kredytu hipotecznego, koszty remontu, koszty wyposażenia.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowo naliczono amortyzację indywidualną na okres 10 lat z uwagi na:

*   mieszkanie stanowi odrębną własność,

*   wykorzystywane było przez okres przekraczający 60 miesięcy przez poprzedniego właściciela.

Kamienica, w której usytuowane jest mieszkanie zbudowana została w 1938 r.

Ad. 3.

Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

*   10% rocznej amortyzacji mieszkania od następnego miesiąca po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych,

*   zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego,

*   koszty związane z ubezpieczeniem mieszkania i kredytu,

*   ewentualne naprawy w mieszkaniu,

*   ewentualne zakupy związane z eksploatacją mieszkania do kwoty 3 500,00 zł (wyższe do amortyzacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości amortyzacji środka trwałego przez okres 10 lat – **jest prawidłowe,**

*   prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu po wynajęciu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art, 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww, ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art, 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww, ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji, Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art, 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww, ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;

budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się*   w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia,

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, czy udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o który mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w październiku 2016 roku Wnioskodawczyni przeprowadziła remont w lokalu stanowiącym odrębną własność. Przedmiotem remontu było między innymi położenie glazury i terakoty w łazience oraz aneksie kuchennym, założenie paneli podłogowych. Zakupiono kabinę prysznicową, umywalkę, zlewozmywak, muszlę klozetową. Remont został wykonany przed oddaniem mieszkania w najem i miały na celu przystosowanie lokalu na ten cel (umowa najmu została zawarta w listopadzie 2016 roku).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania,wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, wydatki na glazurę i terakotę do łazienki i aneksu kuchennego, panele podłogowe, kabinę prysznicową, umywalkę, zlewozmywak, muszlę klozetową poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego do najmu, zwiększają wartość początkową środka trwałego, jakim jest wynajmowany lokal mieszkalny.

Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego, w skład którego weszły m.in.: lodówka, płyta grzewcza, zmywarka, zabudowa kuchenna, kanapa, stolik kuchenny, 2 krzesła, stolik okolicznościowy, wbudowana szafa w pokoju, oświetlenie, należy stwierdzić, że nie spełnione są wszystkie konieczne warunki określone w art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na uznanie, że środek trwały uległ ulepszeniu.

Wyposażenie lokalu w zakupiony sprzęt AGD, meble, oświetlenie nie stanowi bowiem przebudowy, rozbudowy, adaptacji, rekonstrukcji ani modernizacji, a więc nie są czynnościami mogącymi powodować ulepszenie.

Zakupiony przez Wnioskodawczynię sprzęt AGD, meble oraz oświetlenie do lokalu mieszkalnego, nie stanowi konstrukcji stałych. Elementy te nie spełniają definicji składowych z uwagi na swój charakter tj. możliwość odłączenia. Elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję lokalu (środka trwałego) na stałe w związku z czym nie są z nim trwałe związane, a tym samym lokal cały czas pozostaje tym samym lokalem, o niezmienionej funkcji.

Wobec powyższego należy uznać, że zakupiony przez Wnioskodawczynię do lokalu mieszkalnego sprzęt AGD, meble oraz oświetlenie nie stanowią ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie zwiększają jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

*   odsetki zostały zapłacone,

*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – można podzielić na występujące: przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania mieszkania zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale dopiero od momentu ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania do używania mieszkania będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Stanowisko

W odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawczyni poniosła dodatkowo jako obowiązkowe koszty związane z udzielonym kredytem tj. zapłaconą prowizję i odsetki od udzielonego kredytu, koszty związane z ubezpieczeniem kredytu i mieszkania, koszty obsługi notarialno-sądowej - należy uznać, iż skoro nabyty przez Wnioskodawczynię lokal mieszkalny został przeznaczony na wynajem, to dodatkowe (obowiązkowe) wydatki o których mowa wyżej spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z najmem lokalu mieszkalnego, jednakże:

*   koszty związane z udzielonym kredytem tj. zapłacona prowizja i odsetki od udzielonego kredytu, koszty związane z ubezpieczeniem kredytu i mieszkania, koszty obsługi notarialno-sądowej poniesione przed oddaniem przedmiotowego lokalu mieszkalnego do użytkowania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ww. ustawy i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu tego lokalu poprzez odpisy amortyzacyjne

*   koszty związane z udzielonym kredytem tj. zapłacona prowizja i odsetki od udzielonego kredytu, koszty związane z ubezpieczeniem kredytu i mieszkania, koszty obsługi notarialno-sądowej po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu.

Również wydatki poniesione na ewentualne naprawy w mieszkaniu oraz ewentualne zakupy związane z eksploatacją mieszkania do kwoty 3 500 zł są kosztami, jakie Wnioskodawczyni będzie musiała ponieść, by mogła nadal wynajmować dany lokal mieszkalny. Zatem wydatki na te cele, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z zastrzeżeniem, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakupy związane z eksploatacją mieszkania – jeżeli wartość jednostkowa zakupów nie przekroczy 3.500 zł i zakupione przedmioty nie zostaną zaliczone do środków trwałych – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w miesiącu oddania składników do używania.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) należy nawiązać do przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. przepisów – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych,

– dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie „używania” rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w sierpniu 2016 r. roku, który poprzedni właściciele użytkowali od 1938 roku.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w opisanej sprawie spełniony został warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawczyni przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą natomiast być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej od następnego miesiąca po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni może powiększyć wartość początkową mieszkania o koszty obsługi notarialno- sądowej, koszty obsługi kredytu hipotecznego oraz koszty remontu.

Nie może natomiast powiększyć wartości początkowej mieszkania o koszty jego wyposażenia.

Wnioskodawczyni może amortyzować przedmiotową nieruchomość przez okres 10 lat.

Po wynajęciu mieszkania może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od następnego miesiąca po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych, zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego, koszty związane z ubezpieczeniem kredytu i mieszkania (muszą być poniesione po oddaniu go do użytkowania), a także wydatki poniesione na ewentualne naprawy w mieszkaniu oraz ewentualne zakupy związane z eksploatacją mieszkania do kwoty 3 500 zł.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.