Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-251/12-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy Spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą kontrahentowi na podstawie zawartego Porozumienia?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; ugody; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-wykonanie umowy; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.) oraz pismem z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych. Do zakresu działalności Spółki można zaliczyć m. in. dostawę linii montażowych, systemów przenośników czy elektrycznych napędów liniowych.

W lutym 2010 r. Spółka zawarła z kontrahentem „Umowę o sprzedaż, dostawę, instalację oraz uruchomienie sprzętu” (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy było zrealizowanie przez Wnioskodawcę w sposób kompleksowy projektu budowy linii produkcyjnej o wysokim stopniu skomplikowania technologicznego. Wnioskodawca był odpowiedzialny za całościową realizację projektu, co oznaczało, iż zobowiązany był do dostarczenia materiałów wykorzystanych przy wykonaniu linii produkcyjnej, budowę jej poszczególnych elementów i ich montaż w miejscu wskazanym przez kontrahenta.

Z uwagi na problemy technologiczne związane z realizacją projektu, spowodowane wysokim stopniem jego skomplikowania i innowacyjności, po stronie Spółki zaczęły powstawać problemy związane z jego kompleksowym wykonaniem. Ponadto, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z długotrwałym i skomplikowanym procesem budowy linii produkcyjnej były dla Niego istotną pozycją kosztową, mającą wpływ na jego płynność finansową. Mając na uwadze powyższe, Spółka zdecydowała się – z przyczyn technicznych – odstąpić od realizacji Umowy.

W kwietniu 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem Porozumienie w sprawie rozwiązania Umowy. Na mocy Porozumienia, obok zwrotu wpłaconych przez kontrahenta zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej mającej charakter odstępnego z tytułu rozwiązania Umowy w związku z brakiem technicznej możliwości kompleksowej realizacji projektu przez Spółkę. Należna kara umowna jest mniejsza niż kara umowna wynikająca pierwotnie z Umowy.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 14 września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, iż:

1.  zgodnie z punktem 3.1.b) Ugody, wydatek został poniesiony przez Spółkę tytułem kary umownej i odszkodowania. Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, że takie określenie występuje również w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w przepisie tym również mowa jest o karach umownych i odszkodowaniach. Należy przy tym zaznaczyć, że o charakterze wydatku Spółki przesądza jego cel, jakim jest zapobieżenie ponoszenia przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby owego wydatku nie poniosła. Rzeczywistym charakterem i celem tego wydatku było polubowne zakończenie współpracy przy wspólnym projekcie, zawarcie ugody i uniknięcie niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta. Tym samym, wydatek ponoszony przez Spółkę nie jest żadnym z wydatków (kar i odszkodowań) wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, od tego czy wydatek ten zostanie nazwany w ten albo inny sposób ważniejsze, z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej tego wydatku, jest to, że został on poniesiony w celu zapobieżenia ponoszenia przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie wynika przy tym z wad wykonanych robót (dostarczonych towarów) ani zwłoki w usunięciu tych wad, co wyklucza jego zakwalifikowanie do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy wspominanego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  w ocenie Spółki, nie jest możliwe wprost przyporządkowania określonej instytucji Kodeksu cywilnego do poniesionego wydatku. W opinii Spółki, analizowany wydatek wynika z zasady swobody stron w określaniu treści łączącego ich stosunku prawnego (art. 3531 k.c.) oraz ustawowej dopuszczalności zawarcia ugody (art. 917 k.c.). Wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił przedmiot odrębnej czynności prawnej zawartej pomiędzy stronami – ugody, której celem było polubowne zakończenie współpracy i zwolnienie Spółki z obowiązku dalszego wykonywania pierwotnej umowy pomiędzy stronami.
3.  w opinii Spółki, nie jest zasadne utożsamianie wprost kary umownej wynikającej z pierwotnej umowy z obecnym wydatkiem. Co do zasady, jest ona bowiem ustępstwem w zakresie istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego i w sposób kompleksowy reguluje ona wzajemne roszczenia stron związane z zakończonym projektem, mając tym samym szerszy zakres regulacji niż pierwotna kara umowna. Poniesiony przez Spółkę wydatek został zapłacony w celu zakończenia współpracy i zwolnienia Spółki z obowiązku dalszego wykonywania umowy. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że istotne jest w przedmiotowej sprawie to, że zapłata tego wydatku (określonego w Ugodzie jako kara umowna i odszkodowanie):
    *   zabezpiecza Spółkę przed ewentualnymi przyszłymi roszczeniami kontrahenta; oraz
    *   zapobiega ponoszeniu przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat; oraz
    *   zaspokaja wszelkie roszczenia kontrahenta w stosunku do Spółki (a zatem wynikające również z kary określonej umową pierwotną); oraz
    *   zwalnia Spółkę z obowiązku dalszego wykonywania pierwotnej umowy, w tym ewentualnej zapłaty kar umownych i odszkodowania w wysokości przewyższającej poniesiony przez Spółkę wydatek.
4.  decyzja o realizacji projektu została poprzedzona około 10 miesięcznym okresem analizy. W trakcie tego okresu Spółka przeanalizowała szereg rozwiązań dostępnych na rynku przydatnych dla jej projektu i możliwych do zastosowania. Ponadto, odbyło się kilkanaście spotkań z klientem w celu prezentacji prawdopodobnych rozwiązań. Dodatkowo, pracownicy Spółki odbyli wiele narad wewnętrznych, a także kontaktów nieformalnych w ramach grupy X w zakresie poprawności działania projektu i jego powodzenia. Spółka wykonała także kilka drobnych układów testowych potwierdzających potencjalną możliwość zakończenia projektu z sukcesem. Do pracy w zakresie projektu oddelegowani byli pracownicy Spółki dysponujący dużym doświadczeniem oraz analizujący szczegółowo każdy detal projektu. Należy podkreślić, iż ten projekt jak i inne, realizowane przez Spółkę są projektami innowacyjnymi (prototypami o różnym stopniu złożoności). Decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji jest zawsze trudna i ryzykowna i podejmuje ją wspólnie grupa ludzi, co wynika z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności. W przypadku analizowanego projektu wieloletnia wiedza i doświadczenie Spółki utwierdzało Ją w przekonaniu, że stworzy innowacyjny projekt, co skutkować będzie otwarciem dla Spółki nowych perspektyw na rynku i pozwoli wyprzedzić konkurencję w „wyścigu” technologii. Dodatkowo, Spółka posiadała informację od klienta, że identyczne systemy będą z dużym prawdopodobieństwem budowane w innych oddziałach, zaraz po zakończeniu analizowanego projektu, jako linii pilotażowej. Mogłoby to umożliwić Spółce pozyskanie nowych kontraktów i przyczynić się do wzrostu przychodów. Ostateczna decyzja podjęta była również bazując na poprzednich sukcesach kilku unikatowych projektów, które mimo początkowych komplikacji kończyły się zawsze sukcesem.
5.  zgodnie z procedurą, każdorazowo przed podpisaniem umowy o realizację danego projektu przeprowadzanych jest szereg analiz ryzyka związanych z możliwością jego pozytywnego zakończenia. Takie działania zostały podjęte w zakresie analizowanego projektu. Spółka wykonała również wizualizacje 3D kilku rozwiązań w celu przeanalizowania układu wewnętrznie w firmie oraz wspólnie w klientem. Ponadto, Spółka dokonała testów robota, jako jednego z istotnych elementów całego projektu. Testy dotyczyły funkcji „tracking conveying” (śledzenia trajektorii) w celu sprawdzenia maksymalnej wydajności, co było podstawowym zadaniem układu. Spółka wykonała te prace wspólnie ze swoim wieloletnim poddostawcą tych urządzeń. Dodatkowo, Spółka zbudowała również prototypowe zsypy grawitacyjne do produktu pokazującego jego zachowanie podczas transportu oraz testowy chwytak podciśnieniowy oraz urządzenie dozujące produkt do packów transportowych. Wszystkie układy były testowane i omawiane na spotkaniach wewnętrznych przez pracowników Spółki – wnioski zawsze były pozytywne. Spółka podkreśla, iż kontrakt, w tym dokumentacja techniczna, został podpisany po około 2 miesięcznych szczegółowych negocjacjach. Mimo ryzyka związanego przede wszystkim z wydajnością systemu oraz charakterem produktu (ryzyko jest zawsze związane z innowacyjnymi projektami), Spółka podjęła się realizacji projektu będąc pewnym skuteczności działania przeanalizowanych rozwiązań.
6.  technicznych przyczyn rozwiązania kontraktu było kilka, które zawsze ściśle były ze sobą powiązane. Złożoność systemu spowodowała, że układ stał się bardzo wrażliwy na chwilowe usterki, tym samym tracąc możliwość osiągnięcia zakładanej wydajności. Usterki i interwencje podczas pracy systemu były przez Spółkę brane wcześniej pod uwagę, jednak ich dokładnego wpływu Spółka nie była w stanie określić na poziomie ofertowania projektu. W konsekwencji, po 3 miesiącach instalacji oraz 5 miesiącach testów i uruchomień, Spółka wspólnie z klientem stwierdziła, iż przy obecnej budowie systemu nie jest możliwe osiągnięcie wydajności kontraktowej. Ponadto, dla Spółki zaskoczeniem okazał się produkt, a w szczególności Jego własności fizyko - chemiczne, które to zmieniały się w zależności od warunków produkcyjnych. Inaczej zachowywał się na linii, kiedy był suchy, ciepły, mokry lub zimny. Na etapie ofertowania oraz wstępnych testów w siedzibie Spółki podczas pierwszej fazy projektowej, Spółka nie zauważyła takiej tendencji. Przy wysokiej wydajności, taka zmienność właściwości produktu miała ogromny wpływ na pracę systemu. Przyjęte rozwiązania podczas procesu ofertowania nie uwzględniały takich różnic w zachowaniu produktu. Problemy pojawiły się także w zakresie tzw. ilości przezbrojeń produkcyjnych podczas jednej zmiany, czyli zmiany typu produktu. Przezbrojenie polegało na automatycznym oczyszczeniu linii z aktualnego produktu i rozpoczęcie pracy z nowym produktem. Proces ten musiał odbywać się bez mieszania typów produktu oraz jego niszczenia. Przy tak dużym „bezwładnym” systemie wiązało się to ze zmniejszaniem wydajności linii poprzez oczyszczanie i wyłączanie jej kolejnych segmentów, aby osiągnąć poprawnie zakończone przezbrojenie. Wyglądało to tak, że system zaraz po starcie i osiągnięciu pełnej wydajności produkcyjnej musiał zwalniać i rozpoczynać procedurę przezbrojenia. W takim przypadku, osiągnięcie wydajności stało się zupełnie niemożliwe. Z uwagi na innowacyjność projektu Spółka nie była w stanie uwzględnić tej kwestii na etapie projektowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą kontrahentowi na podstawie zawartego Porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na wypłatę kontrahentowi kary umownej będzie stanowił Jego koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od spełnienia następujących warunków:

1.  prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku,
2.  wykazania związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek (koszt) nie może być wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  wydatek winien dokumentować realne zdarzenie.

Kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać. Elementem niezbędnym jest jednak istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. W takim kontekście należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie powyższego przepisu implikuje wniosek, iż katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zbiorem o charakterze zamkniętym i obejmuje:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych, robót i usług,
*   zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłokę w usunięciu wad towarów,
*   zwłokę w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wadliwość towaru polega na zmniejszeniu wartości rzeczy lub jej użyteczności (wada fizyczna) albo na sprzedaży rzeczy, w stosunku do której sprzedawca nie ma prawa rozporządzania nią jak właściciel – rzecz jest własnością innego podmiotu lub jest obciążona prawem innego podmiotu (wada prawna). Wadliwość usługi polega zaś na jej nieprawidłowym (niezgodnym z warunkami umowy) wykonaniu.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, zwłokę w dostarczeniu towarów wolnych od wad należy rozumieć jako zdarzenie, do którego odnoszą się przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie roszczeń odszkodowawczych w zakresie rękojmi lub gwarancji. Z tytułu rękojmi lub gwarancji obok roszczeń obejmujących obniżenie ceny lub odstąpienie od umowy przysługują roszczenia do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad.

Spółka pragnie podkreślić, iż skoro art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog zdarzeń, które nie mogą być kwalifikowane do kosztów podatkowych, to tylko wydatki enumeratywnie wymienione w tym przepisie nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, analiza brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że w zakres wyłączenia określonego powyższą regulacją nie wchodzą zatem wydatki w niej literalnie niewskazane, m. in.:

*   karę za niewykonanie umowy,
*   karę za nieterminowe (ale prawidłowe) wykonanie umowy.

Zatem, Wnioskodawca jest zdania, iż karę umowną, którą na podstawie Porozumienia jest On zobowiązany wypłacić kontrahentowi nie można objąć wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, zgodnie z którym odstępnego nie należy kwalifikować do katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r. sygn. ITPB3/423-471/08/AM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r. sygn. IPPB1/415-208/11-2/ES, w której zaprezentowano pogląd: „Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. (\`(...)\`) Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy”.

Należy podkreślić, iż poprzez wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca generalnie uznaje, iż kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Gdyby sądził inaczej niepotrzebne byłoby odniesienie się do kar umownych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 143/11), który stwierdził iż: „ustawodawca wyłączył z kosztów ściśle określone wydatki mające charakter odszkodowawczy, czyli co do zasady na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznał, że wydatki (oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19, pkt 22 u.p.d.p.) te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, czyli przyjął, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy świadczeniem odszkodowawczym a uzyskaniem przychodu czy też zachowaniem źródła przychodu”.

Zdaniem Spółki, płacona przez Nią kara umowna jest zbliżona do instytucji odstępnego, o którym mowa w art. 396 Kodeksu cywilnego. Nie jest to zatem kara za wadliwe wykonanie umowy czy za zwłokę w dostarczeniu przedmiotu umowy. W opisywanym przypadku mamy do czynienia z uzgodnionym przez strony Porozumienia obowiązkiem wypłaty swoistego rodzaju rekompensaty za całkowite niewykonanie umowy.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na nieobjęcie przedmiotowego wydatku Wnioskodawcy zakresem wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrując zagadnienie jego kwalifikacji jako stanowiącego lub niestanowiącego koszty podatkowe, decydujące znaczenie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a zatem celowość takiego wydatku oraz jego związek z przychodem. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na karę umowną będzie zatem uzależniona od tego, czy jej uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

W takim kontekście Spółka wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym – w Jej ocenie –pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami Spółki istnieje związek przyczynowo - skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przedmiotowy koszt można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Termin „zabezpieczyć” oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić”. Przyjmuje się, iż koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

Zdaniem Spółki, kwalifikując dany wydatek jako koszt i rozstrzygając o powiązaniu poniesionego kosztu (kary umownej) z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów należy uwzględniać wszechstronną perspektywę, w którym dochodzi do zmiany decyzji podjętej pierwotnie.

W przypadku Spółki, rozwiązanie Umowy było podyktowane trudnościami technicznymi związanymi z jej wykonaniem. Linia produkcyjna zamówiona przez kontrahenta była urządzeniem zaawansowanym technologicznie, innowacją w zakresie tego typu urządzeń. Na moment podpisania Umowy – bazując na posiadanej wiedzy technicznej – Spółka była przekonana o technicznej możliwości realizacji Umowy. W trakcie realizacji Umowy wystąpiły jednak nieprzewidziane przeszkody, niezależne od woli podatnika. W ocenie Spółki, dalsze próby realizacji Umowy były bezprzedmiotowe i mogły prowadzić tylko do generowania niepotrzebnych wysokich nakładów, które w ostatecznym rozrachunku nie uległyby zwróceniu. Przedmiotem Umowy była bowiem realizacja projektu budowy linii produkcyjnej, zatem Spółka uzyskałaby przychód z tytułu Umowy jedynie w przypadku całościowej realizacji projektu. W momencie, gdy jasne dla Spółki stało się, że wywiązanie się z Umowy nie będzie możliwe z uwagi na techniczny brak możliwości wykonania projektu, w związku z czym przychód z tytułu jej zawarcia nie zostanie osiągnięty, bezzasadna była dalsza realizacja projektu. Korzystniejsze pod względem finansowym było odstąpienie od Umowy. Dalsze podejmowanie prób realizacji projektu generowałoby po stronie Spółki koszty, które w ostatecznym rozrachunku nie znalazłyby odbicia w osiągniętych przychodach. Jednocześnie, w skutek zawarcia Porozumienia Spółka uzyskała niższą wysokość kary umownej niż wynikająca z pierwotnej Umowy.

Podsumowując, Spółka nie osiągnęłaby żadnego przychodu z tytułu zawartej Umowy, natomiast poniosłaby koszty związane z dalszymi próbami realizacji projektu, o których wiedziała, że będą bezowocne. Z uwagi zaś na znaczącą wartość projektu i wartość nakładów poniesionych na jego realizację (z których nie wszystkie dałoby się odzyskać) dalsze próby wykonania Umowy były dla Spółki w ujęciu ekonomicznym nieopłacalne i mogłyby spowodować straty w prowadzonej przez Spółkę działalności. W takim zatem aspekcie można uznać, iż zawarcie Porozumienia i zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta była podyktowana próbą minimalizacji strat i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że w Jej ocenie dochowała Ona należytej staranności w procesie realizacji zobowiązań wynikających z Umowy – Wnioskodawca podjął bowiem wszelkie niezbędne działania ukierunkowane na wykonanie projektu budowy linii produkcyjnej, jednakże przyczyny techniczne uniemożliwiły Mu jego realizację.

Nałożenie kary nie wynikało zatem z nieracjonalnego działania Wnioskodawcy czy z braku po Jego stronie warunku dochowania należytej staranności. Jak zaś stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2012 r. sygn. IPTPB3/423-307/11-2/GG w odniesieniu do możliwości zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów: „Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób jest uznać, iż Jego działania były nieracjonalne. Wypłata kary umownej stanowi rekompensatę dla kontrahenta za niewykonanie Umowy, której rozwiązanie podyktowane było przyczynami leżącymi poza Wnioskodawcą i miało na celu zapobiegnięcie dalszemu generowaniu niepotrzebnych kosztów, które nie przyniosłyby Spółce oczekiwanego przychodu oraz zmniejszeniu pierwotnie ustalonej wysokości kary umownej.

Takie stanowisko zostało też potwierdzone przez Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10), który stwierdził, iż: „z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania, umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek)”.

Pogląd, zgodnie z którym uiszczenie kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z kontrahentem może być uwzględniane w kosztach podatkowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB3/423-708/11-2/GJ czy z 16 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, w której stwierdzono: „(…) mając na uwadze rozważania zawarte we wstępnej części uzasadnienia i odnosząc je do stanowiska Banku należy zgodzić się, że wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania (…) jest wydatkiem racjonalnym i celowym. Ponoszenie dalszych wydatków, w praktyce zbędnych stanowiłoby zagrożenie dla źródła przychodów; stwarzałoby ryzyko ponoszenia strat, które mogłyby zagrozić działalności całego Banku. Dlatego też zapłata kar umownych w ocenie organu podatkowego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy uznania ich za koszt uzyskania przychodów”.

Podobne stanowisko można odnaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1265/09) wyrażono pogląd: „W związku z powyższym kara umowna w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Do tożsamych wniosków doszedł także WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2349/11). Warto tutaj wskazać wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10), który stwierdził, iż: „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacona przez Niego na podstawie zawartego z kontrahentem Porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem wszelkie przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt podatkowy. W szczególności, istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, kara umowna zapłacona z tytułu rozwiązania Umowy może stanowić Jej koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

W przedmiocie sprawy wskazano, że „rzeczywistym charakterem i celem tego wydatku było polubowne zakończenie współpracy przy wspólnym projekcie, zawarcie ugody i uniknięcie niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta. Tym samym wydatek ponoszony przez Spółkę nie jest żadnym z wydatków (kar i odszkodowań) wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesiony przez Spółkę wydatek tytułem kary umownej i odszkodowania nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Sam jednak fakt niezaliczenia kary umownej i odszkodowania z tytułu rozwiązania Umowy do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, iż zapłata kary umownej i odszkodowania na rzecz kontrahenta była podyktowana próbą minimalizacji strat, należy zauważyć, że ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje przenoszenia na budżet państwa konsekwencji, które w wyniku niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej i odszkodowania z tytułu rozwiązania Umowy poniesionych w celu „zapobiegnięcia dalszemu generowaniu niepotrzebnych kosztów, które nie przyniosłyby Spółce oczekiwanego przychodu oraz zmniejszenia pierwotnie ustalonej wysokości kary umownej” niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Należy zauważyć, iż w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Odstąpienie od realizacji Umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata kary umownej i odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki.

Wydatku tego nie można też uznać za poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Podkreślić również należy, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie utrwalony jest pogląd, iż kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie wykazał, w jaki sposób wydatek w postaci kary umownej i odszkodowania za rozwiązanie Umowy będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazał, na czym polega związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy rozwiązaniem Umowy oraz zapłatą kary umownej i odszkodowania a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wnioskodawca ograniczył się jedynie do wskazania, iż zapłata przedmiotowego wydatku:

*   zabezpiecza Spółkę przed ewentualnymi przyszłymi roszczeniami kontrahenta,
*   zapobiega ponoszeniu przez Spółkę dalszych kosztów oraz strat,
*   zaspokaja wszelkie roszczenia kontrahenta w stosunku do Spółki,
*   zwalnia Spółkę z obowiązku dalszego wykonywania pierwotnej umowy, w tym ewentualnej zapłaty kar umownych i odszkodowania w wysokości przewyższającej poniesiony przez Spółkę wydatek.

Powyższe argumenty, w ocenie tut. Organu, nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie, iż dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stwierdzenie, że działania Spółki były uzasadnione ekonomicznie. Jak to zostało już powyżej wskazane, kluczowe znaczenie ma wykazanie celu poniesienia kosztu, którym jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Należy mieć na uwadze, iż wymienione przez Spółkę okoliczności akcentują w istocie opłacalność postępowania Wnioskodawcy, wskazując na korzyści finansowe jakie takie postępowanie rodzi po Jego stronie, nie podając przy tym związku pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania.

Należy przy tym podkreślić, iż tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, kara umowna i odszkodowanie zapłacone w związku z rozwiązaniem Umowy, poniesione przez Spółkę w celu polubownego zakończenia współpracy, zawarcia ugody i uniknięcia niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z dnia 18.05.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.