Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.378.2023.2.MPA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku VAT oraz nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 5-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
=========================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku VAT oraz nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową.

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił Pan wniosek 19 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu apartamentu, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Jest Pan również czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w okresach miesięcznych.

Działalność gospodarcza Pana polegała na zakupie lokalu mieszkalnego (dalej zwanym: „Apartamentˮ) w miejscowości turystycznej, przeznaczonego do wynajmu gościom.

W 2020 r. postanowił Pan dokonać zakupu apartamentu, który od samego początku miał być przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych czyli wynajmu krótkoterminowego. W związku z powyższym, zobowiązał się Pan do wpłat zaliczek (ustalonych harmonogramem) do czasu zakończenia inwestycji przez dewelopera.

1\. Faktura zaliczkowa z 24 października 2020 r.,

2\. Faktura zaliczkowa z 5 stycznia 2021 r.,

3\. Faktura zaliczkowa z 9 lutego 2021 r.,

4\. Faktura zaliczkowa z 30 marca 2021r.,

5\. Faktura zaliczkowa z 15 kwietnia 2021 r.,

6\. Faktura zaliczkowa z 30 czerwca 2021 r.

Faktury nie zawierały Pana numeru VAT, gdyż w tym czasie nie był Pan jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2 czerwca 2021 r. zarejestrował Pan jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Złożył Pan również zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny, rezygnując z prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 2 czerwca 2021 r.

Zakup Apartamentu opodatkowany był 8% VAT. 13 czerwca 2022 r. podpisał Pan umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności Apartamentu i jego sprzedaży - umowę rozporządzającą w formie aktu notarialnego przenoszącą na niego własność Apartamentu.

Odliczył Pan podatek naliczony w deklaracji za czerwiec 2021 wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych w okresie 3 miesięcy poprzedzających okres deklaracji. Podatek naliczony z faktur wystawionych wcześniej (tj. przed marcem 2021 r.) nie został odliczony.

Nie złożył Pan jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zamierza Pan jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, jako styczeń 2021, w której rozliczy pierwszą fakturę zaliczkową za zakup Apartamentu z 24 października 2020 r.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Pana przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego?

2\. W świetle art. 86 ustawy o VAT, w którym okresie może Pan skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Pana jako podatnika VAT czynnego, jeśli złoży Pan aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Przysługuje Panu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego.

2\. Jeśli złoży Pan aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując styczeń 2021 r. jako okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, to będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Pana jako podatnika VAT czynnego.

**Pana uzasadnienie**

Obowiązek do rejestracji w charakterze „podatników VAT czynnych” mają podatnicy VAT, którzy nie są zwolnieni od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy zatem zauważyć, że status „podatnika VATˮ jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak potwierdza to orzecznictwo sądowe wykonywaniem działalności gospodarczej jest już dokonywanie pierwszych zakupów inwestycyjnych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości.

W orzeczeniu w sprawie Rompelman (C-268/83) Trybunał Sprawiedliwości UE - powołując się na zasadę neutralności podatku - wskazał, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym, ma on prawo do odliczenia podatku od zakupu towarów i usług, które miały być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Już pierwszy wydatek inwestycyjny poniesiony w celu rozpoczęcia działalności musi być uznany za działalność gospodarczą. Istotne jest bowiem, aby podmiot potrafił wykazać, że określone zakupy są dokonywane z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej (TSUE w orzeczeniu C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR vs Finanzamt Paderborn). Dla posiadania statusu podatnika istotny jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a za jej podjęcie rozumie się rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością, nie zaś moment rozpoczęcia sprzedaży. Działalnością gospodarczą jest zatem również wykonywanie wszelkich czynności zmierzających do dokonania sprzedaży (czynności opodatkowanych), w tym również czynności przygotowawcze oraz inwestycyjne.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. czyli podatnicy VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie VAT-R jest również zawiadomieniem o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (które co do zasady przysługuje podmiotom rozpoczynającym działalność). Wskazać tutaj trzeba, że w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u., podatnicy objęci zwolnieniem (w tym zwolnieniem przysługującym im od początku działalności) mogą zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia (na druku VAT-R) o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Zatem przepisy stanowiące o obowiązku (prawie) do złożenia druku VAT-R zastrzegają jedynie termin końcowy na wykonanie tego obowiązku (uprawnienia). Określają bowiem, że powinno to nastąpić przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Nie określają natomiast momentu początkowego. Tym momentem jest dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Podmioty zaczynające działalność gospodarczą składające VAT-R (zgłaszające się jako podatnicy VAT-czynni i rezygnujące ze zwolnienia) co do zasady deklarują taki swój status (i taki swój zamiar) począwszy od rozpoczęcia działalności, niezależnie od tego, kiedy jest faktycznie składany druk VAT-R. Nie sposób przyjąć, że podatnik, który rozpoczął działalność np. pod koniec sierpnia, pierwszą czynność opodatkowaną mający zamiar wykonać w październiku, a składający VAT-R w połowie września, chciał zrezygnować ze zwolnienia i być podatnikiem VAT czynnym od połowy września, a nie od końca sierpnia (od momentu rozpoczęcia działalności).

Nie powinno się kwestionować odliczenia w odniesieniu do zakupów, które zostały wykonane w momencie, w którym dany podmiot nie był jeszcze zarejestrowany na potrzeby podatku, ale których to zakupów dokonał w charakterze podatnika i które to zakupy niewątpliwie służą jego przyszłej działalności opodatkowanej.

Przepisy u.p.t.u. stanowią, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi wykorzystującemu nabyte towary i usługi na potrzeby działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 u.p.t.u), lecz jednocześnie wskazują, że odliczenia podatku nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 u.p.t.u.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Takie brzmienie przepisów oznacza, że wymienione podmioty są podatnikami VAT z mocy prawa, a nie na skutek rejestracji jako podatnik VAT. Uprawnienie do odliczenia jest ograniczone kilkoma warunkami. Najbardziej istotnym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT jest rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Istotne jest tylko to, aby podatnik był zarejestrowany w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego, zaś sam podatek naliczony może wynikać z faktur otrzymanych przed rejestracją. Taki pogląd wyraził np. WSA w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006 r., I SA/Ol 445/05, gdzie stwierdził: „Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika VAT - gdyż status ten jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniuˮ. Pogląd powyższy podtrzymywany jest w orzecznictwie - zob. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 268/11).

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że w Pana ocenie, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zaliczkowych wystawionych przed formalnym dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, a obniżenia tego będzie można dokonać poprzez aktualizację zgłoszenia VAT-R i wskazanie okresu styczeń 2021 jako pierwszego okresu, za który zostanie złożona deklaracja. W deklaracji tej zostanie rozliczona pierwsza faktura zaliczkowa z 24 października 2020 r., którą zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. można rozliczać w okresie w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (nowelizacja SLIM VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku VAT oraz nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać w tym miejscu należy na treść wyżej powołanych przepisów, które obowiązywały na moment stanu faktycznego przedstawionego w analizowanej sprawie tj. w 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 11 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast stosownie do zapisu ówczesnego art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepisy ustawy nie ograniczają w żadnej mierze czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia (i związany z nim termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestię prawa korygowania podatku naliczonego reguluje ww. art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. postanowił Pan dokonać zakupu Apartamentu, który od samego początku miał być przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych czyli wynajmu krótkoterminowego. W związku z powyższym, zobowiązał się Pan do wpłat zaliczek (ustalonych harmonogramem) do czasu zakończenia inwestycji przez dewelopera.

1\. Faktura zaliczkowa z 24 października 2020 r.,

2\. Faktura zaliczkowa z 5 stycznia 2021 r.,

3\. Faktura zaliczkowa z 9 lutego 2021 r.,

4\. Faktura zaliczkowa z 30 marca 2021r.,

5\. Faktura zaliczkowa z 15 kwietnia 2021 r.,

6\. Faktura zaliczkowa z 30 czerwca 2021 r.

Faktury nie zawierały Pana numeru VAT, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2 czerwca 2021 r. zarejestrował Pan jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Złożył Pan również zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny, rezygnując z prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 2 czerwca 2021 r. Zakup Apartamentu opodatkowany był 8% VAT. 13 czerwca 2022 r. podpisał Pan umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności Apartamentu i jego sprzedaży - umowę rozporządzającą w formie aktu notarialnego przenoszącą na niego własność Apartamentu.

Odliczył Pan podatek naliczony w deklaracji za czerwiec 2021 wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych w okresie 3 miesięcy poprzedzających okres deklaracji. Podatek naliczony z faktur wystawionych wcześniej (tj. przed marcem 2021 r.) nie został odliczony.

Nie złożył Pan jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zamierza Pan jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, jako styczeń 2021, w której rozliczy pierwszą fakturę zaliczkową za zakup apartamentu z dnia 24 października 2020 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ma Pan prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (…).

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W analizowanej sprawie pierwotnie wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące zakup lokalu – Apartamentu nie zawierały Pana numeru VAT, gdyż w tym czasie nie był Pan jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednakże wskazać należy, że wskazane w opisie sprawy błędy występujące na wystawionych fakturach zaliczkowych nie mają wpływu na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie stanowią negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Jak z powyższego wynika dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że pomimo tego, że faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na nabycie przez Pana Apartamentu zostały otrzymane jeszcze przed dniem formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT ale lokal ten wykorzytywany będzie w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (zrezygnował Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy), to stwierdzić należy, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dokumentujących kupno tego Apartamentu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy ponownie należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Pana jako podatnika VAT czynnego, powinien Pan złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, czyli w Pana przypadku za październik 2020 r.

Następnie powinien Pan – jako podatnik VAT czynny – złożyć zaległe deklaracje VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w których wykaże Pan kwoty podatku naliczonego z kolejnych faktur zaliczkowych.

W takich okolicznościach może Pan dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych wystawionych za październik 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. poprzez złożenie JPK\_VAT za okres od października 2020 r. do lutego 2021 r. Natomiast jak już wskazał Pan w opisie sprawy w deklaracji za czerwiec 2021 r. odliczył Pan podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych w okresie 3 miesięcy poprzedzających okres deklaracji.

W tym miejscu należy odnieść się do zapisu art. 86 ust. 11 ustawy, kóry obowiązywał w październiku 2020 r., tj. w momencie zapłaty zaliczki za nabywany przez Pana Apartament. Przepisy te bowiem ówcześnie przewidywały, że w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w określonych ust. 10, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać aby złożenie przez Pana aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, wskazując styczeń 2021 r. było wystarczającą podstawą dla możliwości skorzystania przez Pan z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej z października 2020 r., gdyż w 2020 r. obowiązywał zapis umożliwiający skorzystania z tego prawa poza bieżącym rozliczeniem - w okresie dwóch nastepnych miesięcy.

W konsekwencji, stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku VAT oraz nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, za który złoży Pan pierwszą deklarację podatkową.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).3

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).