Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-745/07/12-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Jakie zobowiązania podatkowe będą ciążyć na Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej i uzyskaniem z tego tytułu środków pieniężnych odpowiadających udziałowi w rynkowej wartości majątku Spółki cywilnej?
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; prawa-prawa majątkowe; spółki; udział-zwrot udziałów; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 883/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 października 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1990 r. jest wspólnikiem spółki cywilnej, w której jest dwóch wspólników. Dochody z udziału w Spółce opodatkowane są 19% podatkiem liniowym. Spółka prowadzi pełną księgowość. Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki. Wystąpienie ma odbyć się w ten sposób, że do Spółki przystąpi trzeci wspólnik, następnie Wnioskodawca wystąpi ze Spółki. Po wystąpieniu ze Spółki Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej. W związku z wystąpieniem ze Spółki Wnioskodawca otrzyma zwrot wniesionych wkładów oraz pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku Spółki, który przypada na Niego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników. Działalność gospodarcza wspólników w ramach Spółki od daty jej zawiązania prowadzona jest pod tą samą nazwą. Z racji wieloletniej obecności na rynku, nazwa Spółki ma określoną wartość handlową. W roku 2007 zakończona została procedura związana z rejestracją w urzędzie patentowym znaku towarowego w postaci nazwy Spółki przedstawionej w sposób graficzny. Wartość zarejestrowanego znaku towarowego nie zostanie ujęta w bilansie Spółki, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Jednakże przy wzajemnych rozliczeniach wspólnicy będą uwzględniać wartość znaku towarowego. Ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej (rynkowej) majątku Spółki, wartość zwróconego Wnioskodawcy udziału w aktywach netto Spółki będzie przewyższać wartość bilansową (wartość księgową aktywów netto wynikającą z sumowania wartości wkładów i wypracowanych w latach poprzednich zysków). Wynika to z różnicy pomiędzy wartością rynkową i księgową majątku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie zobowiązania podatkowe będą ciążyć na Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej i uzyskaniem z tego tytułu środków pieniężnych odpowiadających udziałowi w rynkowej wartości majątku Spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot równowartości pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wypłacony Wnioskodawcy udział w nadwyżce majątkowej Spółki, w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już u Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu prowadzonej w formie Spółki działalności, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednak wartość udziału w Spółce, przewyższająca wartość wkładu, może być większa niż wysokość dochodów już opodatkowanych u wspólnika. Należy stwierdzić, iż część wypłaconego Wnioskodawcy udziału, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanym już dochodzie, stanowi przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-745/07/MR stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. jest nieprawidłowe gdyż wypłacony wspólnikowi (Wnioskodawcy), w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 marca 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. znak ITPB1/415W-20/08. W dniu 28 maja 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 2/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1084/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 883/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 9 października 2012 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 11 października 2010 r.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki – odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce cywilnej, jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. W takiej to bowiem sytuacji otrzymane środki pieniężne (lub otrzymany w naturze majątek) przekraczające udział już raz opodatkowany (jako zysk działającej spółki) stanowić będą podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zgodnie dyspozycją art. 24 ust. 3 ustawy, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu o likwidacji działalności.

W tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł również, że dochodu z tytułu likwidacji działalności nie ustala się jedynie wówczas, gdy:

*   w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
*   nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
*   osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
*   nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie kontynuuje działalności, ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to wystąpienie ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Po jego stronie powstanie zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z likwidacji działalności. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 871 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zatem z ww. przepisu wynika, iż występującemu wspólnikowi:

1.  zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania,
2.  wypłaca się wartość wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w przypadku braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia,
3.  wypłaca się część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, tj. część wypłaconego Wnioskodawcy udziału, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanym już dochodzie, jest przychodem nie korzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 30c ustawy, uwzględniając również brzmienie art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.