Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.51.2024.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług korepetycji.
Słowa kluczowe: korepetycje; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług korepetycji z geografii.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi korepetycji online dla uczniów szkół ponadpodstawowych. Działalność Wnioskodawczyni sklasyfikowana jest pod kodem PKD 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawczyni prowadzi korepetycje online przygotowujące uczniów szkół ponadpodstawowych do matury z geografii. Na ten moment Wnioskodawczyni zatrudnia na umowę zlecenie osobę prowadzącą zajęcia przygotowujące uczniów do matury z języka polskiego. Zajęcia są prowadzone dla uczniów na żywo w formie online z wykorzystaniem metod i narzędzi do kształcenia na odległość na platformie (\`(...)\`). W trakcie całego kursu przygotowującego do matury zajęcia odbywają się o określonej godzinie w wybrany dzień tygodnia. W trakcie całego kursu organizowane są (…) spotkań online, które trwają minimum (\`(...)\`) minut. Na końcu spotkania uczestnicy mają możliwość zadania dodatkowych pytań do Wnioskodawczyni. Odbiorcami usług są osoby prywatne, tj. uczniowie szkół ponadpodstawowych. Zasady organizacji zajęć określone są w regulaminie serwisu internetowego (…) (dalej: „Regulamin”), gdzie przedstawiona jest oferta w zakresie cykli zajęć przygotowujących do egzaminów maturalnych. Umowy na świadczenie usług w postaci prowadzenia zajęć zawierane są online poprzez dokonanie zapisu na kurs, zapoznanie i akceptację Regulaminu oraz podania takich danych, jak imię i nazwisko oraz adres e-mail. Umowy na świadczenie usług zawierane są bezpośrednio z uczniami, gdy są oni pełnoletni. W przypadku uczniów, którzy nie osiągnęli jeszcze pełnoletności wymagana jest rejestracja i zgoda ich przedstawicieli ustawowych.

Wnioskodawczyni zdobyła wiedzę w zakresie geografii w oficjalnym systemie nauczania - Wnioskodawczyni ukończyła szkołę średnią w klasie o profilu geograficznym oraz przystąpiła do egzaminu maturalnego na poziomie rozszerzonym, który zdała i osiągnęła wynik na poziomie 99 centyl, czyli nabyła umiejętności z geografii na poziomie rozszerzonym w zakresie szkoły średniej. Wnioskodawczyni posiada doświadczenie w zakresie udzielania korepetycji z geografii - Wnioskodawczyni rozpoczęła udzielanie korepetycji już w (…) r. O kompetencjach Wnioskodawczyni świadczą również wyniki kursantów Wnioskodawczyni, którymi kursanci podzielili się z Wnioskodawczynią m.in. w anonimowej ankiecie, w której wzięło udział (…) osób - średni wynik kursantów na egzaminie maturalnym z geografii w latach poprzednich wyniósł 85 centyl.

Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia pedagogicznego. Wnioskodawczyni obecnie studiuje na IV roku jednolitych studiów magisterskich na kierunku psychologia, gdzie w ramach studiów uczestniczyła w kursach (przedmiotach) z psychologii rozwoju, psychologii edukacji oraz psychologii poznawczej (dotyczącej efektywności różnych metod nauki), a nabytą wiedzę wykorzystuje do świadczenia usług w postaci korepetycji. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, ponieważ świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dotyczą tylko korepetycji z geografii na poziomie szkoły ponadpodstawowej. Korepetycje udzielane przez Wnioskodawczynię osobiście są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: „Ustawa o VAT). W 2023 roku sprzedaż usług świadczonych przez Wnioskodawczynię nie przekroczyła 200 tys. złotych. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

**Pytania**

1\. Czy w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, umożliwiające Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji z geografii świadczonych przez Wnioskodawczynię osobiście na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych?

2\. Czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem geografii osobiście (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Wnioskodawczynią (na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawczyni nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, umożliwiające Pani skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji z geografii świadczonych przez Panią osobiście na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych.

Pani zdaniem, będzie Pani mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem geografii osobiście (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Panią (na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie będzie Pani uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska.

Uzasadnienie Stanowiska do Pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT zawiera następujące przesłanki, które muszą zostać łącznie spełnione dla zastosowania ww. zwolnienia dla usług prywatnego nauczania (korepetycji): Usługi prywatnego nauczania muszą być świadczone na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym (przesłanka o charakterze przedmiotowym); oraz Usługi prywatnego nauczania muszą być świadczone przez nauczyciela (przesłanka o charakterze podmiotowym).

W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, należy zwrócić uwagę, że: osobami pobierającymi korepetycje u Pani poprzez uczestnictwo w kursach organizowanych online przygotowujących do egzaminu maturalnego z geografii są uczniowie szkół ponadpodstawowych oraz przedmiotem usług nauczania jest materiał dydaktyczny, zgodny z programem oświaty przewidzianym dla szkół ponadpodstawowych, gdyż kursy przygotowują do państwowego egzaminu maturalnego z geografii. Biorąc pod uwagę powyższe, Pani zdaniem przesłanka o charakterze przedmiotowym zostanie spełniona, ponieważ korepetycje z geografii udzielane przez Panią są świadczone na poziomie ponadpodstawowym.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 z późn. zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa - uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W Pani ocenie, biorąc pod uwagę, że: posiada Pani wykształcenie średnie zdobyte w klasie o profilu geograficznym, przystąpiła i zdała Pani egzamin maturalny z przedmiotu geografia na poziomie rozszerzonym i osiągnęła Pani wynik na poziomie 99 centyl. Posiada Pani około cztery lata doświadczenia w udzielaniu korepetycji z geografii oraz w ramach studiów z zakresu psychologii brała Pani udział w kursach (przedmiotach) z psychologii rozwoju, psychologii edukacji oraz psychologii poznawczej (dotyczącej efektywności różnych metod nauki), a nabytą wiedzę wykorzystuje Pani do świadczenia usług w postaci korepetycji, to można uznać, iż posiada Pani wiedzę i kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie udzielania korepetycji z geografii.

Ponadto, mając na względzie, że osoby pobierające korepetycje są uczniami szkół ponadpodstawowych, to można uznać, że (posiadając wykształcenie średnie), występuje Pani wobec osób pobierających korepetycje jako nauczyciel. Biorąc pod uwagę powyższe, Pani zdaniem, przesłanka o charakterze podmiotowym zostanie spełniona, ponieważ występuje Pani jako nauczyciel wobec osób podbierających korepetycje z geografii.

Podsumowując, Pani zdaniem, w odniesieniu do korepetycji z geografii udzielanych przez Panią osobiście, spełnione zostaną obie przesłanki, tj. przedmiotowa i podmiotowa, umożliwiające Pani skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Pani zdaniem, przy korzystaniu ze zwolnienia z VAT dla usług prowadzenia zajęć korepetycji online dla uczniów szkół ponadpodstawowych nie ma znaczenia, że nie posiada Pani wyższego wykształcenia kierunkowego ani wykształcenia pedagogicznego. Powyższe Pani stanowisko potwierdzają m.in. wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22 orzekł, że „z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie”. Podobne stanowisko zostało zawarte również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, gdzie stwierdzono, że „Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU nie zawiera takiego wymogu”.

Uzasadnienie Stanowiska do Pytania nr 2.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, to Pani zdaniem, ma Pani prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług polegających na udzielaniu korepetycji dla uczniów szkół ponadpodstawowych przez osoby współpracujące z Panią, do momentu przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie pragnie Pani zauważyć, że usługi polegające na udzielaniu korepetycji osobiście przez Panią podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Natomiast, jak wskazano wyżej, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 Ustawy o VAT, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, obliczając limit sprzedaży, uprawniający Panią do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie powinna Pani uwzględniać w nim wartości usług świadczonych przez Panią osobiście. Tym samym wartość usług związanych z udzielaniem korepetycji dla uczniów szkół ponadpodstawowych przez osoby współpracujące z Panią powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast wartość usług związanych z udzielaniem korepetycji z geografii świadczonych przez Panią osobiście nie powinna być uwzględniania w limicie sprzedaży, o którym mowa w ww. art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia czy spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, umożliwiające Pani skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji świadczonych osobiście przez Panią osobiście na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi korepetycji online dla uczniów szkół ponadpodstawowych - działalność sklasyfikowana pod kodem PKD 85.59.B - „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Prowadzi Pani korepetycje online przygotowujące uczniów szkół ponadpodstawowych do matury z geografii. Na ten moment zatrudnia Pani na umowę zlecenie osobę prowadzącą zajęcia przygotowujące uczniów do matury z języka polskiego. Zajęcia prowadzone są na żywo w formie online z wykorzystaniem metod i narzędzi do kształcenia na odległość. Odbiorcami usług są osoby prywatne, tj. uczniowie szkół ponadpodstawowych. Umowy na świadczenie usług zawierane są bezpośrednio z uczniami, gdy są oni pełnoletni, w przypadku uczniów, którzy nie osiągnęli jeszcze pełnoletności wymagana jest rejestracja i zgoda ich przedstawicieli ustawowych. Zdobyła Pani wiedzę w zakresie geografii w oficjalnym systemie nauczania - ukończyła Pani szkołę średnią w klasie o profilu geograficznym. Świadczone przez Panią usługi nie będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, ponieważ świadczone przez Panią usługi dotyczą tylko korepetycji z geografii na poziomie szkoły ponadpodstawowej. Korepetycje udzielane przez Panią osobiście są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty. W 2023 roku sprzedaż usług świadczonych przez Panią nie przekroczyła 200 tys. złotych. Nie wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT. Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie była Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług, tj. korepetycji z geografii kierowanych do uczniów szkół ponadpodstawowych, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji z geografii, stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W konsekwencji – biorąc powyższe informacje pod uwagę – należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego w zakresie geografii, nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie geografii, tj. ukończonych studiów w tej dziedzinie.

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dokonałem oceny, czy świadczone przez Panią usługi związane z udzielaniem korepetycji z geografii mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego w zakresie geografii (np. ukończonych studiów w tej dziedzinie), usługi, które świadczy Pani (nie posiadając wykształcenia kierunkowego) w postaci udzielania korepetycji z zakresu geografii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, usługi świadczone przez Panią w zakresie udzielania korepetycji z zakresu geografii nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości łącznego stosowania zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem geografii osobiście (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) oraz zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Panią (na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT). Uważa Pani, że w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie powinna uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Panią usługi udzielania korepetycji nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a w konsekwencji ich wartość należy uwzględniać w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto, nie są objęte zwolnieniem usługi nauczania w zakresie w jakim zajęcia prowadzone są przez osoby z Panią współpracujące. To Pani zatrudnia te osoby na umowę zlecenie i nie będzie je łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. nabywcami tych usług, lecz z Panią (pracodawcą), jako zatrudniającym. Osoby współpracujące z Panią działają w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Z uwagi na to, iż usługi prywatnego nauczania świadczone przez zatrudnione przez Panią osoby nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, to tym samym kwotę sprzedaży ww. usług powinna Pani wliczać do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do świadczonych osobiście przez Panią usług, które, jak już wskazano nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz pozostałych usług korepetycji udzielanych przez zatrudnione przez Panią osoby, może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji jeśli wartość tych usług nie będzie przekraczać kwoty 200 000 zł w ujęciu rocznym.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Panią orzeczeń sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pani argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).