Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-171/16-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: rozliczenie nadpłaty oraz niedopłaty z tytułu wnoszonych opłat za media przy najmie
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadpłaty oraz niedopłaty z tytułu opłat wnoszonych przez wynajmujących w części dotyczącej:

*   wystawiania faktury korygującej in minus do ostatniej faktury lub przedostatniej faktury - **jest nieprawidłowe**
*   sposobu rozliczenia faktury korygującej in plus - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadpłaty oraz niedopłaty z tytułu opłat wnoszonych przez wynajmujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”; „Wynajmujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych. Wnioskodawca zamierza w przyszłości wybudować na cele komercyjne nieruchomość i rozpocząć działalność z zakresu wynajmu lokali na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Część A: Spółka przewiduje, że zawierając umowy najmu z najemcami, kwestie rozliczeń z tytułu najmu będą w zależności od najemcy uregulowane w sposób opisany w punkcie nr 1 albo nr 2 poniżej, a dla usług najmu Wnioskodawca będzie stosować miesięczne okresy rozliczeniowe. Transakcje najmu będą przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT. Przy czym możliwe będą dwa rozwiązania:

1.  Terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Wynajmującego” tj. terminy płatności za czynsz będą liczone w dniach od daty wystawienia faktury.
2.  Terminy płatności będą określone w następujący sposób: „Czynsz będzie płatny, co miesiąc z góry, w ciągu 14 dni kalendarzowych od daty wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT. Wynajmujący może wystawić fakturę za dany miesiąc kalendarzowy od 20 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który czynsz jest należny”.

Część B: Wnioskodawca zamierza zawierać z najemcami umowy najmu, zgodnie z którymi, poza czynszem najmu, będzie obciążał najemców opłatami za „Usługi". Przy czym, przez „Usługi” strony przyszłych umów najmu rozumieć będą między innymi:

1.  sprzątanie, pilnowanie, wywóz śmieci, zapewnienie oświetlenia oraz utrzymanie w odpowiednim stanie wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
2.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, utrzymanie i naprawa wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
3.  zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
4.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie dachu i piwnic budynku;
5.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie systemów informacyjnych i ustanowienie znaków kierunkowych w wewnętrznych i zewnętrznych częściach wspólnych.

Najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za Usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami. Przed naliczeniem opłaty za Usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za Usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za Usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za Usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na Usługi).

Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy. Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za Usługi za dany rok kalendarzowy okresu najmu, wystąpić mogą następujące sytuacje:

1.  Suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie wyższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami.
2.  Suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie niższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami.

Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami przyszłych umów najmu, w przypadku nr 1 Spółka będzie zobowiązana do zwrotu w ustalonym terminie kwoty nadpłaty. Natomiast, w przypadku nr 2, najemca będzie zobowiązany do uiszczenia niedopłaty w ustalonym terminie.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że termin rozliczenia z tytułu faktycznej wysokości opłat za Usługi za poprzedni rok kalendarzowy nie będzie w umowach najmu określony. Do czasu przygotowania rozliczenia za poprzedni rok kalendarzowy, będącego podstawą do określenia opłat za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, faktury za miesięczne opłaty za Usługi na kolejny rok kalendarzowy, będą określone w wysokości 1/12 kwoty opłat ustalonych w roku poprzednim. Dopiero po obliczeniu faktycznej wysokości kwot opłat za Usługi za rok poprzedni na podstawie przygotowanego rozliczenia, faktury za miesięczne opłaty za kolejny rok będą wystawiane w wysokości 1/12 ich faktycznej wysokości za rok poprzedni wynikającej z rozliczenia. W związku z tym, po przygotowaniu rozliczenia za rok poprzedni, Wnioskodawca znając faktyczne kwoty opłat za rok poprzedni wystawi w zależności od wyniku rozliczenia faktury korygujące „in plus” lub faktury korygujące „in minus” do faktur za okresy od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia.

Przykładowo: w roku najmu x Spółka będzie obciążała najemcę opłatami za Usługi na podstawie danych z roku x - 1. Rozliczenie faktycznych opłat za Usługi za rok x nastąpi w kwietniu roku x + 1. Wobec czego, Spółka, za okres od stycznia do marca roku x + 1 obciążać będzie najemcę na podstawie danych z roku x - 1. W kwietniu wystawi więc fakturę, o której mowa w punkcie 1 albo 2 powyżej. Niemniej, Spółka powzięła dodatkowo wątpliwość, w jaki sposób dokonać skorygowania wystawionych faktur za Usługi za okres od stycznia do marca roku x + 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Część B: Czy w przypadku wystąpienia nadpłaty (punkt B.1.), w związku z koniecznością zwrotu części wniesionej opłaty na rzecz najemcy, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej „in minus” do ostatniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za Usługi w roku kalendarzowym, którego dotyczy rozliczenie roczne, zgodnie z art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, natomiast jeśli zaś kwota nadpłaty będzie wyższa niż wartość ostatniej miesięcznej faktury tytułem opłaty za Usługi, o której mowa powyżej, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania również przedostatniej faktury miesięcznej z tytułu opłaty za Usługi?
2.  Część B: Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wystawienia faktur korygujących „in plus” tj. podwyższających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania wykazanej w fakturach pierwotnych, wystawianych miesięcznie, za okres od początku roku kalendarzowego do czasu przygotowania rozliczenia poprzedniego roku kalendarzowego będącego podstawą do wyliczenia kwot opłat, będzie powstawał za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące „in plus” (tzn. na bieżąco) czy za okres, w którym został wykazany obowiązek podatkowy z faktur pierwotnych (tzn. wstecznie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

W opinii Spółki, w przypadku wystąpienia nadpłaty najemcy (punkt B.1), Wnioskodawca będzie zobligowany do odpowiedniego pomniejszenia swojego obrotu oraz podatku należnego, wynikającego z faktu, iż w trakcie roku kalendarzowego obciążył najemcę kwotą wyższą niż faktyczna wysokość opłat za Usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z Usługami. Jedyną możliwością w tym wypadku jest wystawienie faktury korygującej o której mowa w treści przepisu art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy czym, przez analogię, zastosować należy przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z natury swej bowiem opłaty za Usługi wnoszone przez najemcę mają charakter zaliczek na poczet opłaty rozliczanej za rok kalendarzowy. Tak więc słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie on zobligowany do wystawienia faktury korygującej „in minus” do ostatniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za Usługi w roku kalendarzowym, za który dokonywane jest rozliczenie roczne.

W przypadku jednak, gdyby wartość ostatniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za Usługi w roku kalendarzowym poprzedzającym rozliczenie roczne była niższa, niż skalkulowana wysokość nadpłaty uiszczonej przez najemcę, z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe wykazanie na fakturze wartości netto sprzedaży niższej od zera, Spółka będzie zobligowana do skorygowania zarówno ostatniej, jak i przedostatniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za Usługi w roku kalendarzowym, za który dokonywane jest rozliczenie roczne.

Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktur korygujących „in plus” do faktur pierwotnych wystawionych za okres od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia roku poprzedniego, na którego podstawie kalkulowana jest wysokości opłat za Usługi, obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktur korygujących „in plus” tj. w okresie, w którym powstała przyczyna korekty tj. w okresie, w którym zostało przygotowane rozliczenie z tytułu wysokości opłat za Usługi.

Stosownie do treści art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. W ustawie o VAT brak jest natomiast regulacji dotyczących momentu ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących „in plus”. Jednak zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że o dacie uwzględnienia faktury korygującej in plus przez sprzedawcę decyduje moment powstania przyczyny wystawienia takiej korekty. W związku z tym, jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, podatnik powinien wykazać korektę „in plus” w deklaracji za okres, w którym został rozpoznany obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej. Dotyczy to sytuacji, w których sprzedawca na skutek błędu podaje zaniżoną podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej „in plus” powstała później tj. na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik prawidłowo wykazał podstawę opodatkowania, to faktura korygująca „in plus” powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna ta powstała.

W opinii Spółki, w przypadku faktur pierwotnych, dokumentujących opłaty za Usługi za okres od początku roku do czasu przygotowania rozliczenia, podatek należny zostanie wykazany/obliczony w prawidłowej wysokości, ponieważ na moment wystawiania faktur pierwotnych nie będzie mogła być znana kwota opłat za Usługi w danym roku, wynikająca z rozliczenia rocznego roku poprzedniego, tj. zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstanie w terminie późniejszym. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że faktury korygujące „in plus” powinny być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie powodujące konieczność korekty wystąpi tj. w okresie, w którym zostanie przygotowane rozliczenie roku poprzedniego. Wówczas to, bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, dojdzie do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie wystawiania faktury korygującej in minus do ostatniej faktury lub przedostatniej faktury, oraz prawidłowe w części odnoszącej się do sposobu rozliczenia faktury korygującej in plus.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W odniesieniu do kwestii wystawiania faktur należy wskazać, że jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Przy czym faktura zbiorcza winna spełniać wszystkie wymagania określone przepisami ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza w przyszłości prowadzić działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza zawierać z najemcami umowy najmu, zgodnie z którymi, poza czynszem najmu, będzie obciążał najemców opłatami za dodatkowe usługi tj.:

1.  sprzątanie, pilnowanie, wywóz śmieci, zapewnienie oświetlenia oraz utrzymanie w odpowiednim stanie wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
2.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, utrzymanie i naprawa wewnętrznych i zewnętrznych części wspólnych;
3.  zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
4.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie dachu i piwnic budynku;
5.  konserwacja, zagospodarowanie, okresowa kontrola, naprawa i utrzymanie systemów informacyjnych i ustanowienie znaków kierunkowych w wewnętrznych i zewnętrznych częściach wspólnych.

Jak wynika z treści wniosku najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami. Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na usługi).

Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy. Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za usługi za dany rok kalendarzowy okresu najmu, wystąpić mogą następujące sytuacje:

1.  suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie wyższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami.
2.  suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie niższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za usługi, odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami.

Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami przyszłych umów najmu, w przypadku nr 1 Spółka będzie zobowiązana do zwrotu w ustalonym terminie kwoty nadpłaty. Natomiast, w przypadku nr 2, najemca będzie zobowiązany do uiszczenia niedopłaty w ustalonym terminie.

Zainteresowany zwrócił się o rozstrzygnięcie czy w przypadku wystąpienia nadpłaty (punkt B.1) a tym samym w związku z koniecznością zwrotu części wniesionej opłaty na rzecz najemcy Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej „in minus” do ostatniej faktury wystawionej na rzecz danego najemcy z tytułu miesięcznej opłaty za usługi a w przypadku gdy kwota nadpłaty będzie wyższa niż wartość ostatniej miesięcznej faktury wystawionej za usługi Spółka zobowiązana będzie do skorygowania również przedostatniej faktury miesięcznej z tytułu opłat za usługi.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis (art. 106j ust. 3 ustawy) odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Jak już wskazano wyżej faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zatem w omawianej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który uważa, że w przypadku gdy kwota opłat miesięcznych wnoszonych przez najemcę będzie wyższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za usługi, Spółka będzie mogła wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość tylko ostatniej faktury dokumentującej usługi, a w przypadku gdy kwota nadpłaty będzie wyższa niż wartość ostatniej faktury za usługi, Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą również do przedostatniej faktury za usługi.

W omawianej sytuacji Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą zmniejszającą wartość opłat wniesionych przez najemcę za usługi w danym okresie jednak korekta ta winna dotyczyć wszystkich faktur z danego okresu którego dotyczy obniżka opłat za usługi, za nie jak wskazuje Spółka tylko ostatniej faktury bądź przedostatniej. Jak już wyjaśniono istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura korygująca jest wystawiana w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zatem Spółka wystawiając fakturę korygującą odnoszącą się jedynie do ostatniej faktury (lub również do przedostatniej) za usługi nie doprowadzi do wskazania właściwej wielkości sprzedaży usług w okresie którego korekta winna dotyczyć. Zakłóci to tym samym właściwy obraz transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i najemcami. W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą wartości należności za usługi (zmniejszeniem ich ceny) w danym okresie, Spółka winna uwzględnić wymogi jakie wynikają z treści art. 106j ust. 2 ustawy oraz wskazać jakiego okresu ww. faktura korygująca ma dotyczyć.

Zatem w zakresie pytania Nr 1 Zainteresowany zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się również o wyjaśnienie kwestii momentu w którym konieczne będzie rozliczenie faktur korygujących „in plus” wystawionych w sytuacji gdy suma opłat miesięcznych wnoszonych przez najemców będzie niższa niż kwota faktycznej wysokości opłat za usługi.

W tym miejscu konieczne jest wskazanie, że faktury korygujące dzielą na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

W przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powstało w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak jak fakturę pierwotną). W przypadku zaś, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

W omawianej sprawie Zainteresowany wskazał, że najemcy zobowiązani zostaną do wnoszenia opłat za usługi w wysokości odpowiadającej udziałowi danego najemcy w faktycznych wydatkach ponoszonych przez Spółkę w związku z usługami. Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na usługi). Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że w chwili wystawienia pierwotnych faktur za usługi Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna wartość należności za te czynności. Wnioskodawca przed dokonaniem ostatecznego wyliczenia wysokości opłat za usługi poniesione w danym roku kalendarzowym nie jest w stanie określić, jaka będzie faktyczna wartość tych usług w danym miesiącu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia za usługi.

W omawianej sytuacji Zainteresowany słusznie wskazał, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem należy wskazać, że w zakresie pytania Nr 2 Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pozostałych zagadnień dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie Nr 1 wniosku) oraz w części odnoszącej się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.